ndice

1.1. El Control Presupuestario como herramienta de gestin 1.1. 1. La Planificacin y el Control . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1.2. Evolucin de los sistemas de Control . . . . . . . . . . . . 1.1.3. Los Presupuestos: Concepto y aplicaciones . . . . . . . . 1.1.4. Ventajas del Control Presupuestario . . . . . . . . . . . . . 1.2. La Planificacin (1): La empresa comercial . . . . . . . . . . . 1.2.1. El presupuesto general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1. 1. La elaboracin de los presupuestos de explotacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1.2. La elaboracin de los presupuestos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1.2.1. El Presupuesto de tesorera . . . . . . . . . . . 1.2.1.2.2. El Balance presupuestado . . . . . . . . . . . . . 1.2.2. Ejemplo de elaboracin del presupuesto general en una empresa comercial: Comercial de tecnologa, S.L. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1. Comercial de tecnologa, S.L.: Solucin . . . . . 1.2.2.1.1. Presupuesto de ventas. . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.2. Cobros de clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.3. Presupuesto de Compras . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.4. Pagos a Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1.5. Presupuesto de Gastos de Explotacin . . . 1.2.2.1.6. Presupuesto de Pagos de Gastos de Explotacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2.1.1. El informe de cinco columnas . . . . . . . . . . . . 3.2.1.1. 1. Las desviaciones sobre el presupuesto ajustado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1.1.2. La desviacin en el volumen de ventas . . . 3.2.1.2. Obteniendo niayor detalle: el informe de '7 columnas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1.2.1. La desviacin en el precio de la venta . . . . 3.2.1.2.2. Desviaciones en los costes de fabricacin . 3.2.1.2.3. Desviaciones en los costes fijos industriales . 3.2.1.2.4. Desviacin en los costes Comerciales y de Administracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2. El presupuesto flexible en un centro de costes . . . . . 3.3. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. HERRAMIENTM DE CONTROL (11): LAS DESVIACIONES EN LOS INGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. La contrapartida entre el precio y el volumen de ventas . 4.2. La desviacin en volumen de ventas en detalle: La desviacin en tamao del mercado y la desviacin en cuota de mercado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.1. Desviacin en tamao del mercado . . . . . . . . . . . . . 4.2.2. Desviacin en cuota de mercado . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. La desviacin en composicin o ~ m i m ventas . . . . . . de 4.3.1. Las desviaciones en c~rnix en cantidad . . . . . . . . . y 4.3.2. Desviaciones en ~ r n i xTaniao y Cuota de mercado ~, 4.4. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5. Anexo al captulo 4: Determinacin de las desviaciones en Tamao y Cuota de mercado . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.1. Modelo general para el anlisis de los costes variables de fabricacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. 1. Desviaciones en las Materias Primas (M.P.). . . . . . . . 5.1. 1.1. Responsabilidad de las desviaciones en M.P. . .

5.1.2. Desviacin en la Mano de Obra Directa (MdOD.) . . . 5.1.2.1. Responsabilidad de las desviaciones en MdOD. 5.1.3. Desviaciones en los GIF variables . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.3.1. Interpretacin de las desviaciones en los GIFvar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.3.1.1. La desviacin en cantidad . . . . . . . . . . . . . 5.1.4. Resumen de las desviaciones de los costes variables de fabricacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. Desviaciones en la M.P. cuando la cantidad comprada es distinta de la cantidad consumida: . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. Desviacin en precio (presupuesto)de los costes de fabricacin fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4. Alternativa al modelo general de anlisis de desviaciones 5.5. Integracin de las desviaciones de fabricacin en el informe de gestin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6. Resumen

....................................

6 LA PROBLEMTICA DE LAS DESVIACIONES EN FULGCOST (F.C.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1. La unitarizacin de los costes fijos: La desviacin en absorcin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1. La desviacin en presupuesto (precio) de los GIF fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2. Representacin grfica de las desviaciones en los GIFfijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.3. Resumen de las desviaciones en los GIF . . . . . . . . . . 6.1.3.1. Puntos Clave respecto a las desviaciones de losGIF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. Modelos alternativos en el anlisis de los GIF . . . . . . . . 6.2.1. Modelo de 2 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2. Modelo de 3 desviaciones' . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3. Resumen de los modelos para el clculo de las desviaciones en los GIF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3.1. Modelo de 4 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3.2. Modelo de 3 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . .

6.2.3.3. Modelo de 2 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3.4. Desviacin total en los GIF . . . . . . . . . . . . . . .

6.3. Desviaciones en los costes directos y fijos: el caso de la MdOD. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.1. El tratamiento de la MdOD. como coste fijo . . . . . . . 6.3.2. Las dos desviaciones genricas en costes fijos. . . . . . 6.3.3. Las tres desviaciones de la MdOD. como coste fijo . . 6.4. La gestin por excepcin y la utilizacin de las desviaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.1. Que desviaciones han de analizarse? . . . . . . . . . . . . 6.5. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.1. Caractersticas de los sistemas de costes estndar . . . . . . 7.2. Clculo de Resultado real mediante un sistema de costes estndar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.1.Clculo del resultado real en estndars y Direct-Cost (D.C.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2. Clculo del resultado real en costes estndars usando el Full-Cost (F.C.). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2.1. Unidades producidas distintas de las unidades vendidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2.2. Reconciliacin (Cuadre) de los costes incurridos con los costes asignados a la Cuenta de Resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.3. Reconciliacin entre el F.C. y el D.C. . . . . . . . . . . . . 7.3. Esquema contable bsico en costes estndar. . . . . . . . . . 7.3.1. Esquema contable: F.C. en general . . . . . . . . . . . . . . 7.3.2. Esquema contable para M.P. comprada distinta de la M.P. consumida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

143

10

ndice

s.

SISTEMAS DE COSTES ESTNDAR(11):EL PRORRATEO DELASDESVIACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1. Prorrateo de la desviacin en precio de la M.P. . . . . . . .

8.2. Prorrateo de la desviacin en cantidad de M.P. . . . . . . .

8.3. Prorrateo de las desviaciones en MdOD y en los GIF variables. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.4. El caso particular del prorrateo de la desviacin en absorcin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.5. Resumen de las ventajas e inconvenientes de utilizar costes estndar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.1. Ven tajas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5.2. Inconvenientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.6. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

GLOSARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Presentacin

Para llevar a cabo su actividad los directivos necesitan instrumentos que les faciliten la tarea. Entre ellos sobresalen los de carcter econmico-financiero en general, y el Control Presupuestario en particular. Planificar la actividad futura, obtener informacin sobre la actividad realizada, establecer vas de comunicacin con superiores y subordinados, etc. son algunos de los aspectos del trabajo directivo que se facilitan enormemente mediante un sistema de Control Presupuestario. En este libro se exponen las tcnicas y procedimientos del Control Presupuestario y la filosofia que soporta su implantacin y utilizacin. Estructurado tal como se indica en la figura expuesta ms abajo, el libro est compuesto por ocho captulos que forman cinco bloques diferenciados, cuyos ttulos y objetivos se muestran tambin en esa figura. El contenido de cada captulo es el que ms adelante se expone. En el captulo primero, adems de describir el marco conceptual del control presupuestario, introducimos las caractersticas del presupuesto y las ilustramos con un ejemplo de su elaboracin en una empresa comercial. El captulo segundo profundiza en el aspecto de la planificacin analizando la problemtica que presenta la empresa industrial. La confeccin del presupuesto en este tipo de empresas requiere la determinacin previa del coste estndar del producto. Este punto se cubre tambin en este captulo. El captulo tercero es el primero de los cuatro dedicados al control. El objetivo del mismo es poner en contexto la funcin del control. Para ello analizamos las insuficiencias que pueden derivarse de un sistema de informacin mal diseado y cmo pueden evitarse esas insuficien-

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Introduccin al Control Presupuestario. Cap. 1
El control Presupuestario herramienta de gestin

Elaboracin y Control Presu,pu,cr~tario

Planificacin. Cap. 2
Establecimiento de objetivos y previsin de acciones para alcanzarlos

Sistema de costes estndar. Cap. 7 y 8

Procedimientos contables para los sistemas de Control Presupuestario

Herramientas de Control. Cap. 3 y 4

-

Identificacin de las diferencias entre las previsiones y la realidad

Anlisis de desviaciones Cap. 5 y 6

Medida de la eficacia del proceso productivo

cias mediante la utilizacin de las tcnicas adecuadas. Entre ellas destaca el presupuesto flexible del cual se estudian sus caractersticas y aplicaciones. El captulo cuarto est dedicado a las desviaciones en los ingresos. Estas desviaciones acostumbran a ser una de las causas primeras y ms importantes cuando se produce una diferencia entre el beneficio presupuestado y el real. En este captulo estudiamos los orgenes y las causas de las desviaciones en los ingresos. En l se apuntan los posibles efectos, internos y externos, de la poltica comercial de la empresa. El captulo quinto trata uno de los temas centrales del control presupuestario: el anlisis de las desviaciones en los costes variables de

Presentacin

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fabricacin. Este anlisis lo efectuamos tanto a nivel cualitativo como a nivel cuantitativo. En este ltimo caso, mediante un modelo general que permite sistematizar el clculo de esas desviaciones en los tres recursos variables de fabricacin: materia prima, mano de obra directa y gastos indirectos de fabricacin, adems de darle sentido econmico a las mismas, pretendemos evitar la memorizacin de frmulas que tradicionalmente este tema ha comportado. En el captulo sexto analizamos la problemtica que plantea la utilizacin del Fii11-Cost en los sistemas de control presupuestario y cmo esta problemtica puede solucionarse. En concreto estudiamos la desviacin en absorcin, la cual aparece por el hecho de unitarizar los costes fijos. En este captulo estudiamos, adems, el caso de la mano de obra como coste fijo, tema que a pesar de encontrarse frecuentemente en la prctica empresarial, ha sido poco (o nada) tratado en la literatura de control presupuestario. Los captulos sptimo y octavo tratan sobre los sistemas de costes estndar. Estos sistemas de costes configuran el contexto contable del control presupuestario. Una adecuada comprensin de este requiere una cierta familiarizacin con aqullos. Por eso en el captulo sptimo analizamos la forma de calcular el resultado real a partir del resultado previsto, mostrando el papel contable que juegan las desviaciones. El captulo octavo est dedicado al prorrateo de las desviaciones que es el mecanismo contable que nos permite obtener, a partir de un sistema de costes estndar, los datos de la contabilidad interna listos para ser utilizados en la confeccin de los estados financieros de la Contabilidad General. Sin renunciar al rigor conceptual, el texto pretende ser eminentemente prctico. Por ello, para facilitar la comprensin de los temas expuestos, hemos utilizado, como elemento vertebrador, los datos de una empresa sobre los que vamos desarrollando los distintos temas, de tal manera que, cada vez que aparece un nuevo concepto lo podemos situar en un contexto que ya nos es familiar. De este modo obtenemos una doble ventaja, por una parte evitamos abstracciones que dificultan la compresin de los temas expuestos, y por otra, podemos centrarnos en lo realmente importante -los conceptos- y no distraernos con lo secundario -el contexto. Finalmente, no queremos terminar esta presentacin sin sealar que, junto con temas tradicionales, el libro presenta algunos totalmente nuevos. En particular, el anlisis de las desviaciones en los ingresos en

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Elaboracin y Con&ol Presupu,estmio

las empresas multiproducto expuesto en el captulo cuarto, las desviaciones en la mano de obra directa cuando es un coste fijo desarrollado en el capitulo sexto, o bien, el prorrateo de la desviacin en absorcin de costes fijos del capitulo octavo, aparecen publicados por primera vez en un libro.

Captulo 1

Introduccin al control presupuestario

1.1. EL CONTROL PRESUPUESTARIO COMO HERRAMIENTA DE GESTIN

Para llevar a cabo su actividad los directivos necesitan instrumentos que les faciliten la tarea. Planificar la actividad futura, obtener informacin sobre la actividad realizada, establecer vas de comunicacin con superiores y subordinados, etc. son algunos de los aspectos del trabajo directivo que se facilitan enormemente mediante un sistema de Control Presupuestario. De hecho, el Control Presupuestario es la herramienta cuantitativa de gestin empresarial ms utilizada. Empieza a ser raro encontrar alguna empresa que no utilice, total o parcialmente, formal o informalmente, alguna de las tcnicas que componen el Control Presupuestario. En este captulo describimos el marco conceptual del Control Presupuestario en el que se incluye: la identificacin de sus dos actividades genricas, Planificacin y Control; la descripcin de la herramienta utilizada en los sistemas de Control Presupuestario: el presupuesto, as como la definicin y elaboracin de un presupuesto general.

1.1.1. La Planificacin y el Control

Bajo el nombre genrico de Control Presupuestario se incluyen dos actividades bien diferenciadas entre s: la Planificacin y el Control. Estos trminos se confunden a menudo, e incluso a veces cuando utilizamos el nombre genrico de Control Presupuestario parece que no haya diferencia alguna entre ellos.

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Elaboracin y Control Presupuestario

En realidad Planificacin y Control son dos conceptos totalmente diferentes aunque complementarios. Planificar es tomar decisiones por adelantado; esto incluye el establecimiento de objetivos futuros y la elaboracin de las previsiones necesarias para alcanzar esos objetivos. Estas previsiones, en general, en las empresas toman la forma de presupuestos. El Control por otro lado, comprende las acciones llevadas a cabo por los directivos con el fin de alcanzar los objetivos establecidos en la planificacin. Bajo el concepto de Control se incluyen, tambin, las acciones necesarias para que todas las partes de la organizacin funcionen de manera coordinada y consistente con la poltica de la organizacin. En cualquier caso ambos conceptos estn ntimamente relacionados, hasta el punto de resultar dificil imaginarse el uno sin el otro. Aunque una buena planificacin es importante en s misma, sino existe un control posterior, su eficacia se ve enormemente reducida. Por otro lado, el control para ser efectivo necesita de unas previsiones establecidas previamente, de unos objetivos a los que referirlo. Sin ellas, el concepto de control no tiene sentido. De poco sirve controlar la actividad realizada si no est claro qu se pretende conseguir con ella.

1.1.2. Evolucin de los sistemas de Control

La observacin directa, los registros histricos y el control presupuestario conforman los tres sistemas de control tpicos de las organizaciones. Estos tres sistemas de control estn, en general, directamente relacionados al tamao y desarrollo de las empresas. En organizaciones de tamao reducido, normalmente en las empresas pequeas y tambin en organizaciones que comienzan su actividad, una forma de control predomina sobre cualquier otra: la observacin directa. En este tipo de empresas la direccin ve, oye y toca las relaciones que se dan en la organizacin. Estas relaciones son bsicamente de dos tipos: a) Las de tipo material, es decir, las que existen entre los recursos consumidos y los productos o servicios efectuados, y b) Las de tipo personal, es decir, las que tienen que ver con la conducta de los empleados en la organizacin.

El Control Presupuestario como herramienta de gestin

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En organizaciones de tamao reducido, la determinacin de objetivos, el establecimiento de planes de actuacin, as como el propio control de la actividad realizada, se lleva a cabo de un modo informal. La direccin de la empresa no necesita de grandes y sofisticados sistemas de informacin para llevar a cabo su tarea. En estas organizaciones el control se lleva de cabeza),. Cuando la empresa crece o simplemente pretende mejorar su gestin interna se hace evidente que disponer de informacin sobre la actividad realizada sera de una gran ayuda, por lo que el paso siguiente son los registros de datos histricos. En este sentido no es necesario efectuar ningn anlisis coste-beneficio exhaustivo que justifique el registro de la actividad realizada. Disponer de documentos con la informacin sobre cmo ha transcurrido la actividad de la empresa en el pasado es una gran ayuda para encontrar respuesta a cuestiones esenciales en el da a da de la misma, como por ejemplo: <Cules el volumen de ventas? ?el de compras? <lacaja? <elinventario? <crditosy dbitos a C.P.?etc... El registro de la actividad realizada se convierte, adems, en una ayuda inestimable cuando se trata de encontrar respuesta a cuestiones tales como: (cul fue el rendimiento de un determinado empleado en 19x7 comparndolo con el que tuvo en 19x6? Un anlisis del rendimiento de los empleados en perodos anteriores puede ser de una gran ayuda para mejorar su rendimiento futuro. Cuando se trata de mejorar la gestin, a la direccin de la empresa le es ms til tener una visin amplia de la actividad y contemplar ms de un perodo, que disponer tan solo del actual. El paso siguiente es el control presupuestario. Es decir, controlar la actividad en base a unos planes previamente establecidos. A la direccin le ser seguramente de ms ayuda comparar el rendimiento de la organizacin en 19x7 con los planes previstos para ese mismo ao, que con cualquier tipo de actividad anterior. En general los sistemas de control presupuestario se implantan voluntariamente. Son vistos por sus usuarios como una buena inversin en la que el beneficio de disponer de ellos supera su coste; es decir, la implantacin de un sistema de Control Presupuestario supera favorablemente un anlisis coste-beneficio. Un aspecto fundamental de los sistemas de control presupuestario es que, entre otras cosas, sirven tanto para coordinar las actividades de las distintas partes de la organizacin como para modificar el comportamiento de sus componentes. Como consecuencia facilitan que las deci-

18

Elaboratzn

Control Pvrc~lp~trctano

siones que stos tomen, estn en la lnea pretendida por la alta direccin. Por ejemplo, al presupuestar se fuerza a los directivos a ampliar sus horizontes de planificacin integrndolos con los del resto de la organizacin. Como resultado de ello se ponen de relieve dificultades potenciales en la gestin que, al ser identificadas por adelantado, pueden solucionarse ms fcilmente. As mismo, si la consecucin de los objetivos establecidos est relacionada con el siiteina de remuneracin, los empleados dirigirn sus esfuerzos en el sentido deseado por la alta direccin.

1.1.3. Los Presupuestos: Concepto y aplicaciones

U n presupuesto es un plan detallado en el quefiguran explkitas tnnto lns p e viszones de ingresos como l a ~ neceszdades de adquzsinn y consumo de recursos m a t e r i n b y financimos pnra un detmmznado perodo de tiempo. Es una previsin de futuro expresada cuantitativamente en trminos monetarios. El presupuesto es el elemento central de un sistema de Control Presupuestario. La elaboracin de los presupuestos y su utilizacin posterior incluye las actividades de planificacin y control mencionadas anteriormente. Presupuestar es la actividad de preparar el presupuesto. Control, en cambio, es la actividad de utilizar los presupuestos para seguir las actividades de la empresa e implementar las medidas correctoras que sean necesarias. ms significativas de los presupuestos son las Aunque las f~inciones dos citadas anteriormente: la planificacin y el control, no son esas sus nicas aplicaciones. Existen adems otras funciones de los presupuestos que en algunas organizaciones juegan, as mismo, un papel esencial. Entre ellas cabe distinguir tres distintas pero complementarias: motivacin, coordinacin y formacin.

1.1.3.1. Motivacin
Los presupuestos conforman el marco de referencia ideal para la motivacin de los empleados. Por una parte, al cuantificar los objetivos establecidos por la direccin de la empresa, los presupuestos proporcionan la direccin deseada hacia la que dirigir los esfuerzos. Una vez se ha completado el presupuesto, cada directivo conoce el objetivo especfico que ha de alcanzar. En ese momento pueden establecerse los planes de accin ms apropiados. No obstante, se ha de tener presente

El Control Presupuestario como herramienta de ~estin

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que el conocimiento del objetivo a lograr y la forma de hacerlo no es suficiente. Su consecucin requiere de cada miembro de la organizacin el compromiso y el esfuerzo correspondiente. Compromiso y esfuerzo pueden obtenerse de diferentes maneras. Una de las tcnicas ms utilizadas es relacionar el sistema de incentivos de la empresa con el sistema de evaluacin del rendimiento de los directivos. Cuando stos se dan cuenta de que tanlo su nivel de ingresos como su carrera profesional dependen en gran parte de su rendimiento y habilidad para alcanzar los objetivos establecidos en los presupuestos, su nivel de compromiso y esfuerzo por conseguirlos, aumenta. Del mismo modo, ese nivel de compromiso y esfuerzo tambin aumenta si el directivo asume como propios los objetivos establecidos. Esta actitud se facilita si, en lugar de imponrselos por decreto, el propio directivo interviene activamente en la preparacin de los presupuestos de su rea de responsabilidad.

1.1.3.2. Coordinacin
Los presupuestos juegan tambin un papel clave en las tareas de coordinacin. El presupuesto general proporciona un plan de accin global y consolidado que ayuda a coordinar las actividades de las distintas partes de la organizacin. Esta coordinacin se lleva a cabo de dos formas distintas. En primer lugar, los presupuestos obligan a las distintas partes de la organizacin a compartir informacin. Este proceso incluye una comunicacin de los objetivos de la organizacin a travs de sus unidades operativas. La comunicacin horizontal entre los distintos niveles de la organizacin mejora el proceso de toma de decisiones en la empresa. En efecto, los sistemas de control presupuestario ofrecen la posibilidad de que todo el mundo en la organizacin est informado; de esta manera, las decisiones que se tomen tienen ms posibilidades de xito al estar basadas en criterios que contemplan distintas perspectivas. De este modo, la produccin se ajusta a las ventas previstas, los plazos de acopio de material se coordinan con los planes de produccin; se coordina la distribucin de las distintas lneas de productos, se revisan las redundancias en las operaciones comerciales, etc. En resumen el presupuesto operativo, una vez consolidado totalmente, sirve como medio de armonizar las actividades de toda la organizacin con el propsito de identificar aquellos recursos que estn sobre o subutilizados.

20

I.:labo,nrzn y Control P1rsupue1ta17o

El segundo aspecto de coordinacin del presupuesto operativo aparece cuando las actividades ya han dado comienzo. Si cada elemento organizativo se gestiona de modo que consiga alcanzar sus objetivos, entonces la coordinacin deseada y establecida en el presupuesto durante la etapa de planificacin se habr logrado. Si, por el contrario y como acostumbra a ser comn, las condiciones externas se modifican y el presupuesto n o va a cumplirse por todas las unidades, se har necerequerisario replantear los presupuestos. En este caso la actualizaci~i da se facilita enormemente si previamente se ha logrado un conocimiento profundo de las relaciones econmicas que se dan entre las distintas actividades de la compaa.

1.1.3.3. Formacin
El papel formativo del presupuesto est estrechamente relacionado con el aspecto de coordinacin. Mediante el proceso presupuestario los directivos n o tan slo aprenden los aspectos tcnicos de la elaboracin d e los presupuestos sino que aprenden tambin como funciona la empresa en su conjunto y de que manera interaccionan entre s las distintas unidades organizativas. Para preparar los presupuestos correctamente, los directivos de todos los niveles de la organizacin deben conocer de una manera precisa y sistemtica cul es el papel de sus unidades organizativas en el conjunto de actividades de la organizacin y ser adems conscientes del comportamiento de los parmetros econmicos, costes e ingresos, de esas unidades organizativas. La consolidacin de los presupuestos de las distintas unidades organizativas hace que los directivos sientan la necesidad de comprender mejor la dinmica organizativa del conjunto de la empresa. Para ser capaz de explicar y justificar su posicin respecto al presupuesto, un directivo debe, en primer lugar, examinar las interrelaciones e interdependencias que se dan entre las distintas actividades de su unidad de negocio. En ese sentido, los presupuestos pueden ser adems una valiosa herramienta analtica en la determinacin de la forma en que el rendimiento de la organizacin puede mejorarse. Dada la continua consolidaciii que tiene lugar durante el proceso, las interdependencias se hacen ms evidentes a medida que el presupuesto va llegando a niveles ms altos de la direccin. Pero de hecho, los directivos de cualquier nivel deben ser conscientes de la forma en que sus acciones y actividades de sus unidades afectan a las otras uni-

El Control Pr~supuestario como herrami~ntade cestin

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dades de la organizacin. Aunque en la prctica este no es siempre el caso, el proceso presupuestario debera contemplarse como un medio mediante el cual los directivos adquieren una perspectiva ms amplia sobre el modo en que la organizacin opera, obteniendo como consecuencia un conociniiento mayor y ms preciso de sus caractersticas y funcionamiento.

1.1.4. Ventajas del Control Presupuestario

De entre las ventajas de establecer y utilizar un sistema de control presupuestario, podemos distinguir las siguientes: a) Obliga a los directivos a pensar en el futuro. b) Proporciona a los directivos una manera de formalizar sus planes de futuro. C ) Son el mejor marco de referencia para una posterior evaluacin del rendimiento de la organizacin. d) Facilitan la transmisin de la informacin en la organizacin. e) Son una valiosa herramienta para la coordinacin de las distintas actividades de departamentos de la organizacin hacindolas coherentes con las de la organizacin globalmente. f) Conforman el marco de referencia ideal para la motivacin de los empleados. g) Facilitan el conocimiento de la operativa de la organizacin.

1.2. LA PLANIFICACIN (1): LA EMPRESA COMERCIAL 1.2.1. El presupuesto general

Derivado del plan a largo plazo de la empresa, que a su vez viene establecido por los planteamientos estratgicos que la misma haya elaborado, el presupuesto general es un compendio de todos los planes y objetivos de la empresa para el futuro inmediato -normalmente un ao. Para una empresa comercial, contiene objetivos especficos de ventas, compras, ingresos, gastos y financiacin, culminando normalmente con una previsin de balance, cuenta de resultados y tesorera. Es, en resumen, una expresin integrada de los planes de la empresa para el

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ElriDor-ricin y Control Presupuestario

prximo ejercicio econmico, as como la manera en que esos planes han de llevarse a cabo. El presupuesto general es la integracin de distintos presupuestos parciales interdependientes entre s. Este presupuesto, representado grficamente para el caso de una empresa comercial en la figura 1, tiene dos partes bien diferenciadas: a) Los presupuestos de explotacin u operativos y b) Los presupuestos financieros.

1.2.1.1. La elaboracin de los presupuestos de explotacin

Los presupuestos de explotacin son la parte del presupuesto general donde se establecen las previsiones de aquellas partes de la empresa que estn directamente relacionadas con la operativa de la organizacin. Los seis componentes del presupuesto de explotacin son: el presupuesto de

1 +i
..r ..

............ ...........

Presupuesto de ventas

Presupuesto j cobros de clientes

.. . .

................ ................

Existencias finales presupuestadas

de compras

i)................ ................

Presupuesto j pagos a proveedores j

Presupuestos de explotacin

1 7
Presupuesto de gastos de explot.

.c

Presupuesto de pagos por gastos de explotacin

;
j j

.................................

Presupuestos financieros

de tesorera

Cta. de resultados

Balance presupuestado

Figura 1. Esquema de elaboracin del presupuesto general

para una empresa comercial.

El Control Presupuestario tomo I~mramientade cestin

23

ventas, el de compras, el de inventarios finales, el del coste de las ventas, el de los gastos de explotacin y la cuenta de resultados presupuestada. El punto de partida para la elaboracin del presupuesto general y obviamente de los Presupuestos de Explotacin, es el Presupuesto de Ventas. Este presupuesto en general se expresa tanto en u.m. como en unidades fisicas, se prepara por lneas de producto y se detalla por trimestres o incluso por meses. Normalmente se incluyen en l tambin las condiciones de venta, con el fin de determinar las entradas de dinero previstas por ese concepto. Una vez presupuestadas las ventas, el paso siguiente es el Presupuesto de Compras. En una empresa comercial, el total de unidades a comprar, por lnea de producto, ser la suma de las ventas previstas ms la previsin de existencias finales menos las existencias iniciales, es decir:

Compras = Ventas + Ef - Ei
El siguiente presupuesto a realizar es el de Gastos de Explotacin. Este presupuesto depende de varios factores cuyo comportamiento deber considerarse en el momento de la elaboracin; as, por ejemplo: las fluctuaciones meilsiiales e11 el volumen de ventas influyen directamente en muchos de los gastos de la explotacin (por ejemplo las comisiones de los vendedores y los gastos de distribucin). Otros gastos en cambio no sufren variacin alguna, por ejemplo: alquileres, seguros, amortizaciones, etc. El conocimiento preciso del comportamiento de los gastos es de suma importancia para la correcta elaboracin del presupuesto. Una vez cubiertas las etapas anteriores, con la informacin obtenida ya estaremos en condiciones de elaborar el siguiente presupuesto: La Cuenta de Resultados Presupuestada. Para poderla confeccionar, adems de los datos anteriores, tan slo ser necesario obtener del presupuesto de tesorera los datos relativos al coste de la financiacin necesaria para llevar a cabo la actividad prevista.

1.2.1.2. La elaboracin de los presupuestos financieros

Aunque los presupuestos financieros son en realidad cinco (cuenta de resultados presupuestada, presupuesto de inversiones, de tesorera, balance presupuestado y presupuesto de estado de origen y aplicacin de recursos) nosotros slo consideraremos aqu, adems de la cuenta de resultados presupuestada, el de tesorera y el balance presupuestado, dejando los otros dos como materia especfica de la planificacin financiera.

24
1.2.1.2.1. El Presupuesto de tesorera

Elaboracin y Control Pr~supuestano

Refleja las entradas y salidas de dinero por cualquier concepto. Sirve bsicamente para determinar las posibles necesidades de financiacin. El presupuesto de tesorera es una valiosa herramienta para determinar tanto la necesidad adicional de dinero y reaccionar en consecuencia como para detectar perodos de exceso de caja y obtener una rentabilidad adicional. 1.2.1.2.2. El Balance presupuestado Es la expresin final de la situacin patrimonial prevista de la empresa al termino del perodo planificado.

1.2.2. Ejemplo de elaboracin del presupuesto general en una

empresa comercial: Comercial de tecnologa, S.L. Comercial de tecnologa, S.L. es una empresa dedicada a la importacin de juguetes electrnicos, fabricados en Japn y otros pases del sudeste asitico, que distribuye posteriormente a distintos detallistas del pas. Hasta ahora sus estados financieros los elaboraba una gestora administrativa, que preparaba un balance de situacin y una cuenta de resultados cuyo objetivo principal -y prcticamente nico- era poder cumplir sus obligaciones fiscales con Hacienda. Debido al gran xito que este tipo de juguetes tiene actualmente, la empresa ha experimentado un crecimiento extraordinario, hasta el punto que con la intencin de mejorar la gestin, la empresa ha contratado a u n controler (Vd.) para que le ayude en la implantacin y seguimiento de un sistema de control presupuestario. El director general de la Comercial de tecnologa, S.L.. cree que lo ms inmediato es la elaboracin de un presupuesto que oriente sobre el futuro de las actividades de la empresa. Este presupuesto, al ser el primero que se realiza, deber contemplar tan slo un periodo de 3 meses comenzando el 1 de Enero 19x3. Aunque la empresa comercializa varios productos, el director general cree que tomando un precio medio de venta de 1.000 u.m./un. ya se obtendr una informacin suficientemente aproximada. Para poder confeccionar el presupuesto le facilita los datos siguientes:

El Control Presupuestario como herramienta de pstin

25

a) Ventas recientes y presupuestadas En miles de u.m. Octubre Noviembre Diciembre Enero Febrero Marro Abrll En unidades (miles)

b) Balance de Situacin a 31-XII-19x2 (en miles de u.m.)

Activo
Inmov. material Gtos. amort. (seguro) Existencias Clientes Tesorera 10.000 1.200 31.250 16.000 4.000

Pasivo
Cap. + Reservas Div. activo Proveedores Acreed. varios (alquiler) 25.700 1 .O00 28.750 7.000

Total Activo

62.450

Total Pasivo

62.450

C)

Informacin adicional: La empresa pretende terminar cada mes con un saldo mnimo de tesorera de 4.000.000 u.m. Los dividendos, 1.000.000 de u.m., que la empresa paga cada trimestre por vencido, se declaran el da 15 del mes anterior. Dado el incremento constante del negocio, el stock de mercancas se pretende que sea igual a un 125% de las ventas del mes siguiente en unidades excepto para el mes de marzo. En marzo slo se considera necesario terminar el mes con un stock del 75% de las unidades que han de venderse en abril. Las mercaderas se compran a un precio medio de 500 u.m./un. y se pagan a 30 das.

26
e

Elabornnn y Control Prerupuestario

Las ventas tambin se efectan a crdito en las siguientes condiciones: un 40% se cobran al contado, otro 40% a 30 das y el 20% restante a 60 das. Morosos prcticaniente no hay. e Los gastos operativos de cada mes son los siguientes (en miles de u.in.): Sueldos y salarios 12.000 Seguro (parte proporciorial de la pliza) 100 ArnortizaciOn 200 Alquileres 100 Otros 2.000

+ 10 % de las ventas.

e Los gastos operativos del mes se pagan en el momento de incurrir en ellos excepto el seguro, la amortizacin y los alquileres. El alquiler se paga del modo siguiente: La parte fija de 100.000 i1.m. se paga cada mes. El restante 10% sobre las ventas se paga trimestralmente, el da 10 del mes siguiente. En enero deber pagar la parte correspondiente al ltimo trimestre del ao anterior. e En el mes de marzo, la empresa ha previsto invertir 2.000.000 u.m. en la compra al contado de unas estanteras nuevas.

d ) Financiacin: Mediante un acuerdo con el Banco de Crdito Local, la empresa puede obtener dinero a un 9 % de inters anual. La cantidad solicitada ha de serlo en niltiplos de ,500.000 u.m. El pago de los intereses se efecta mensualmente a partir del ines siguiente al de la concesin. La poltica crediticia de la empresa es utilizar el crdito slo cuando sea absolutamente necesario y devolverlo tan pronto como sea posible. Suponer que cuando se utiliza el crdito, el dinero se obtiene el primer da del nies en el que se solicita. En cambio, la devolucin se hace siempre el ltimo da del mes. Para el clculo de los intereses utilizar el inters simple y redondear la cifra a nmeros enteros.

1.2.2.1. Comercial de tecnologa, S.L.: Solucin

Siguiendo las directrices anteriormente expuestas vamos a confeccionar el presupuesto general de la Comercial de tecnologa, S.L.X. En primer lugar nos ocuparemos de los presupuestos de explotacin:

El Control Pr~supuestarroromo hprmmrvnta de e ~ ~ t z n

27

El punto de partida en la elaboracin del presupuesto general es la confeccin del presupuesto de ventas. Este presupuesto, en el cual generalmente se basan tanto el nivel de stocks como las compras y los gastos operativos, es conveniente confeccionarlo tanto en unidades fisicas como en unidades monetarias. Al mismo tiempo que elaboramos el presupuesto de ventas, efectuamos tambin el presupiiesto de cobros de clientes. Con esto facilitamos la realizacin de este ltimo. Ambos se indican a continuacin: 1.2.2.1.1. Presupuesto de ventas: Ventas x 1.000 u.m./un.
Oct.

Nov.

Dic.

Enero

Febc

Marzo

Abril

Unidades (en miles)

30

20

20

50

60

30

36

Total (en miles de u.m.) 30.000 20.000 20.000 50.000 60.000 30.000 36.000

Al contado
a 30 das a 60 das

12.000 12.000 6.000

8.000 8.000 4.000

8.000 20.000 24.000 12.000 14.400 8.000 20.000 24.000 12.000 14.400 4.000 10.000 12.000 6.000 7.200

1.2.2.1.2. Cobros de clientes (en miles de u.m.).

El presupiiesto de cobros de clientes incluye en cada mes los cobros de las ventas al contado de ese propio mes, ms las ventas a crdito de meses anteriores. Al final del perodo considerado (en este caso marzo) lo que queda pendiente son los cobros de las ventas a crdito. En este caso 12.000 por las ventas a 30 das de marzo y 12.000 y 6.000 por las

28

Elaborarin y Control Prr~upuestario

ventas a 60 das de febrero y marzo respectivamente, lo que representa un total de 30.000 u.m. Una vez efectuado el presupuesto de ventas, el paso siguiente es la elaboracin del presupuesto de compras. Las compras a efectuar en cada perodo sern funcin del nivel de ventas corregido, con las existencias iniciales y las finales deseadas, del modo siguiente:

Compras = Ventas + Ef - Ei
Tambin el presupuesto de compras, lo mismo que ocurra en el de ventas, es conveniente confeccionarlo tanto en unidades fisicas como en unidades monetarias. As mismo y siguiendo el paralelismo con el presupuesto de ventas,juntamente con el presupuesto de compras efectuaremos el de pagos a proveedores.

1.2.2.1.3. Presupuesto de Compras (en miles de unidades)

Oct.
Ventas

Nov.
20 25

Dic.
20 62,5 25 57,5

Enero
50 75 62,s 62,5

Febr. Marzo
60 37,5 75 22,5 30

Abril
36

30 25

+ Exist. finales
- Exist. iniciales Compras (miles de un.) Compras (miles de u.m.) a 500 u.rn./un.

1'

;;i';

27

10.000 28.750 31.250 11.250 9.750

1.2.2.1.4. Pagos a Proveedores (en miles de u.m.)

Nov.
1 1

Dic.
1

Enero
1

Febr. Marzo
1 1

Compras x 500 u.rn./un.

10.000 28.750 31.250 11.250 9.750 10.000 28.750 31.250 11.250 9.750

100 % a 30 das

A fin de marzo tendremos 9.750.000 u.m. como pagos pendientes a proveedores.

El Control Presupuestnno corno herramitntn de pestin

29

1.2.2.1.5. Presupuesto de Gastos de Explotacin (en miles de u.m.)

El paso siguiente es el presupuesto de gastos de explotacin. La tabla que sigue ms abajo presenta este presupuesto para Comercial de tecnologa, S.L.)).Se ha de tener presente que los gastos de explotacin siguen distintos parmetros. Unos varan con las ventas (p. ej.: comisiones o gastos de distribucin), otros en cambio no se ven influenciados por la actividad, por ejemplo: alquileres, seguros, depreciacin, etc.
Enero
Sueldos y salarios Seguro Amortizacin Otros Alquileres (fijo)
1

Febrero
12.000 0 1O 200 2.000 0 1O
1

Adano
12.000 1O 0 200 2.000

12.000 0 1O 200 2.000 1O 0 5.000

Alquileres (var.)

6.000

1 Total

19.400

1
1

1O 0
I

3.000

20.400

17.400

1 1

Si de esa tabla de gastos prevemos las salidas de dinero obtenemos el:

1.2.2.1.6. Presupuesto de Pagos de Gastos de Explotacin

Enem
Pagos de Gtos. del mes (*) Alquileres (trimestre anterior)
14.100 7.000

Fsbnera
14.100

Mano
14.100

Abril

14.000
P

Total

.1 1 1
21.100 14.100 14.100

(*) Incluye todos los conceptos de coste menos seguro y amortizacin que no representan nin-

guna salida de dinero.

A fin de marzo tendremos 14.000.000 u.m. como alquileres pendientes de pago.

30

Elaboracin y Control Pr~supurstario

1.2.2.1.7. La cuenta de resultados presupuestada

Una vez vistos los presupuestos operativos, pasemos a integrarlos en los estados financieros. Con la informacin elaborada hasta aqu, tenemos suficiente para confeccionar la Cuenta de Resultados presupuestada, excepcin hecha d e los gastos financieros que los calcularemos al efectuar el presupuesto de tesorera y los aadiremos ms tarde al resultado presupuestado. La cuenta de resultados presupuestada se muestra en la figura 2. Utilizando la informacin sobre entradas y salidas de dinero efectuada hasta este punto y complementndola con la informacin adicional del enunciado ya estamos en condiciones de elaborar el presupuesto de tesorera. El presupuesto d e tesorera se compone de tres partes, identificadas en nuestro ejemplo con las letras a, b y c. a) Total disponible.- Este total est compuesto por la caja inicial y todas las entradas de dinero habidas, sea cual fuere su concepto. En general, el elemento ms importante que contribuye a este total son los cobros de clientes. Para determinar estos cobros es necesario hilar fino al hacer la previsin. Los factores clave en su determinacin son, tanto la experiencia anterior, como el promedio de tiempo transcurrido entre las ventas y su cobro.

- Coste de las ventas C)

Margen Bruto

Ingresos por Ventas

Gastos de Explotacin: Sueldos y salarios Seguro Amortizacin Otros Alquileres

BAlT BAT

12.391,25

(*) Unidades vendidas por precio de compra: 140 X 500 = 70.000

Figura 2. Cuenta de Resultados Presupuestada (Enero - Marzo).

El Control Prrsupurstano como her-mmirnta de gestin

31

b) Total Salidas.- Como el anterior, compuesto tambin de varios conceptos. Uno de los ms importantes: los pagos a proveedores, depende tanto de los trminos de la compra dictados por el proveedor como de los hbitos de pago por parte del comprador. Otro elemento tambin muy importante por su total, son los pagos por inmovilizado. No ocurren a menudo, excepto en casos de crecimiento incesante, pero cuando ocurren la cuanta suele ser considerable. En nuestro ejemplo, el nico pago por inmovilizado son los 2.000.000 u.m. de las estanteras.

1.2.2.1.8. Presupuesto de Tesorera

Enero
Caja Inicial Entradas: Clientes (A) TOTAL DISPONIBLE Salidas: Proveedores Pagos por Gastos. Explot. Compra estanteras Dividendos (B) TOTAL SALIDAS Caja min. deseada Total necesario Tesorera sobrante (dficit) 54.850 (18.850) 19.000

Marzo

Financiacin: Prstamo solicitado (inicio mes) Cantidad pendiente Devolucin (fin de mes) Inters (9 % ao)
(C) INCREMENTO TESOR. (decrem.) Caja Final (a - b + c)

19.000 4.150

32

Elaboracin y Control Presupuestario

Cuidado tambin, en nuestro ejemplo, con la partida de dividendos. No es ningn gasto -es reparto de beneficios- por lo que no figura como tal en ningn lugar; pero s que ser salida de dinero, por tanto habr de tenerse en cuenta en el presupuesto de tesorera. c) Incremento (Decmmento) de tesoren.- La financiacin depender de la diferencia entre lo que dispongamos (a) y lo que necesitemos (b). No debemos olvidar que la necesidad total de dinero en caja a final del perodo, adems de las salidas previstas ha de contemplar la caja deseada al final del mismo. Si el total necesario es menor que el disponible, se har imprescindible pedir un prstamo. En nuestro ejemplo hemos solicitado 19.000.000 u.m. en enero. Tan pronto como haya dinero sobrante en caja lo devolveremos, cosa que haremos en febrero y marzo. En estos meses tambin pagamos intereses por el uso del prstamo, 285.000 u.m. en febrero y 123.750 u.m. en marzo. Estos intereses se incluirn en la cuenta de resultados anteriormente expuesta, para calcular el BAT. El saldo final de tesorera (caja final) en un mes determinado ser: a - b + c, que obviamente ser el saldo inicial en el mes siguiente.

1.2.2.1.9. Balance Presupuestado

El ltimo paso en la elaboracin del presupuesto es la confeccin del balance presupuestado. Este balance es el reflejo de la situacin patrimonial en que se encontrar la empresa si se cumplen las previsiones indicadas en los anteriores presupuestos. Su confeccin parte del balance inicial modificado de acuerdo a los gastos, ingresos, salidas y entradas de dinero que han tenido lugar en el perodo considerado. En nuestro caso el inmovilizado se ha visto aumentado en los 2.000.000 u.m. de las estanteras. Las dems partidas incluyen la informacin obtenida en los anteriores presupuestos, excepto los dividendos a pagar que no son nada ms que una disminucin del neto patrimonial.

El Control Presubuestano como herramienta de aestin

33

Balance d e Situacin Presupuestado a 31-111-19x3 (en miles de u.m.)

Activo
Inmov. material 11.400 (*) 900 (**) Gtos. amort. (seguro) Existencias 13.500 (***) Clientes 30.000 Tesorera 6.041,25

Pasivo
Cap. + Reservas Div. a pagar Proveedores Acreed. varios BAT 24.700 1 .O00 9.750 14.000 12.391,25
61.841,25

Total Activo

61.841,25

Total Pasivo

(*) Inmov. material: 11.400 = 10.000 + 2.000 - 600 (**) Gtos. amort. (seguro): 900 = 1.200 - 300 (***) Existencias: 13.500 = 27 X 500

Una vez el presupuesto general se ha completado, la empresa y sus directivos estn en condiciones de analizar la situacin prevista y si procede plantearse otras alternativas de actuacin. Como por ejemplo modificar las condiciones de pago y cobro con la finalidad de reducir la necesidad de financiacin, o bien lanzar una campaa publicitaria para incrementar las ventas. Cualquier alternativa que se plantee modificar el presupuesto general, en consecuencia. Lo importante, no obstante, es que los directivos tienen algo por donde empezar, un escenario de futuro cuantificado.

1.3. RESUMEN
El trabajo directivo para ser realizado de forma efectiva requiere la utilizacin de las herramientas apropiadas. La ms empleada es el Control Presupuestario. De entre los sistemas de informacin para la gestin directiva, los presupuestos ocupan un lugar destacado. Los presupuestos, elemento central de los sistemas de control presupuestario, permiten a los directivos disponer de un escenario de fiituro cuantificado, tanto en trminos operativos como en trminos monetarios. Les permite conocer de antemano el camino a recorrer para alcanzar los objetivos previstos. Los presupuestos facilitan as mismo tres tareas clave en el funcionamiento de la organizacin: la motivacin de los emplea-

34

Elaboracin y Control Prerubuestnrio

dos, la coordinacin de las actividades de la organizacin y la formacin de los directivos sobre el conocimiento de la dinmica organizativa del conjunto de la empresa. El presupuesto general de una empresa -compendio de los planes y objetivos para el futuro inmediato-, se deriva de los planteamientos estratgicos -a largo plazo- de la misma y se materializa, por una parte en los presupuestos operativos y por otra en los presupuestos financieros. En una empresa comercial encontramos, como mnimo, seis elementos que componen los presupuestos operativos: el presupuesto de ventas, el de compras, el de inventarios finales, el del coste de las ventas, el de los gastos de explotacin y la cuenta de resultados presupuestada. Por su parte, el presupuesto de tesorera y el balance de situacin presupuestado componen los denominados presupuestos financieros.

Captulo 2

La Planificacin (11): La empresa industrial

La diferencia fundamental del presupuesto general de una empresa industrial respecto al de la empresa comercial visto anteriormente, es que ahora (empresa industrial) tendremos un presupuesto de fabricacin, lo que introduce un nivel de clculo adicional. Aunque el esquema genrico es el mismo; en la empresa industrial la existencia de un proceso de transformacin de las materias primas en producto acabado requiere la consideracin de algunos aspectos adicionales con respecto a los que se dan en la empresa comercial. Por ejemplo, la poltica de existencias, que antes se limitaba a las mercaderas, alcanza ahora a las materias primas y los productos acabados. As mismo, las ventas presupuestadas, que antes utilizbamos para calcular las compras, son ahora la base para establecer las necesidades de produccin, que una vez determinadas nos permitirn calcular el consumo de recursos de fabricacin necesarios para la produccin prevista. El esquema para la confeccin del presupuesto en este tipo de empresas est indicado en la figura 2.1. En l podemos constatar las analogas y diferencias, con respecto a la empresa comercial, comentadas anteriormente. El presupuesto de produccin que encontramos en la empresa industrial requiere el establecimiento del consumo previsto d e recursos de fabricacin. Este es el tema central de este captulo. Las previsiones de consumo de recursos industriales han de hacerse partiendo del conocimiento previo de dos variables: a) el volumen de produccin que se prev alcanzar y b) el coste unitario estndar del p r o ducto o productos que la empresa fabrique. Comencemos, pues, con el coste estndar de fabricacin.

36

Elaboracin y Control Pres~rpuesiario

1 *!
Presupuesto de ventas
L

............... 2 ...............

presupuesto cobros de clientes

................ ...............

L......-------..........------->

,--------........---

i Presupuesto j / Ex. fin. :--

de M.P.

L......------.....-.~

Presupuestos de explotacin

Presupuestos financieros

presupuestada

Figura 2.1. El Presupuesto General en una empresa industrial.

2.1. Coste estndar de fabricacin

Un coste estndar es un coste unitario cuidadosamente predeterminado entre cuyas aplicaciones destacan, por una parte, su utilizacin para establecer el consumo previsto de recursos de fabricacin en un perodo determinado y, por otra, su uso como objetivo para valorar la

+--

Presupuesto Ex. fin. de P.A.

de produccin

r._--------._.._...

i Presupuesto de i
Pagos Por gastos de explotacin
T-...... -......J

IC

.ICICICICICICICICICIC

j j

j.

L.... - - ....- - -

Balance

La Plnnifiracin (14: Empresa industrial La

37

actividad realizada. A veces se tiende a confundir estndars con presupuestos. Ambos son costes previstos; pero mientras el trmino coste estndar se refiere a una sola unidad, el trmino presupuesto se refiere al total. Es decir, que la diferencia entre ambos no es conceptual sino que radica en el mbito que abarcan. Podramos decir que un estndar es el presupuesto para una unidad.

2.1.1. Componentes genricos del coste estndar

de un producto
El coste estndar de un producto es la suma de los costes previstos de todos y cada uno de los recursos utilizados en su elaboracin. Cada uno de esos recursos (Materia Prima -MP-, Mano de Obra Directa -MdOD.- y Gastos Indirectos de Fabricacin -GIF-) se compone de 2 partes elementales, la cantidad y el precio. De este modo definimos los componentes de un coste estndar en: a) estndars o coeficientes tcnicos (de cantidad) (de b) estndars o coeficientes eco~imicos precio) a) El estndar tcnico es la cantidad prevista de un recurso determinado, necesaria para producir un artculo. Viene dado en kg./un.; l./un.; componentes/un.; horas/uii.; etc. b) El estndar econmico es el precio unitario predeterminado del estndar tcnico. Viene dado en u.m./kg.; u.m./l.; u.m./hora; etc. El coste estndar de un recurso cualquiera (M.P., MdOD o GIF.) es tan slo el producto del estiidar tcnico por el estndar econmico. Coste estndar = Estndar tcnico X Estndar econmico. El coste estndar de cada artculo producido es sencillamente la suma de los costes estndar de cada uno de los recursos utilizados: (M.P., MdOD. y GIF). Por eso, en primer lugar, para cada uno de ellos vamos a ver como se determinan sus estndars, tcnico y econmico.

38

Elaboracin y Control Presupu~stario

2.1.2. Determinacin de los costes estndar

2.1.2.1. Materia prima
El coste estndar de la M.P. se determina del modo siguiente: a) El establecimiento del estndar tcnico se efecta mediante una estimacin de la cantidad que de cada materia prima se requiere para producir una unidad terminada. En este caso la ingeniera de produccin y los propios departamentos productivos son en general los responsables de la determinacin de estndars tcnicos. b) Por lo que se refiere al estndar econmico, en general, se toman como base los precios vigentes en el momento de la determinacin y se corrigen (ajustan) por los posibles cambios futuros. En el establecimiento del precio, independientemente de quien sea el responsable de hacerlo, ha de considerarse que el departamento de aprovisionamiento juega un papel fundamental en la estimacin de cambios futuros. Al efectuar la estimacin del precio, adems de la cantidad acordada con el proveedor, habrn de tenerse en cuenta otros factores que inciden en el precio total, como transportes y/o descuentos.

2.1.2.2. Ejemplo de determinacin de los estndars de M.P.

Supongamos una empresa fabricante de armarios metlicos. El producto tiene varios niodelos pero para la elaboracin de los presupuestos se simplifica en un modelo estndar. El coste unitario del mismo se determina del modo siguiente: Estndar tcnico: El estndar tcnico, como ya hemos visto, se refiere a la cantidad prevista necesaria para producir una unidad. A la cantidad neta, obtenida mediante estudios tcnicos, se le ha de aadir un suplemento por las mermas que se producen en, prcticamente, cualquier proceso productivo. MP. cantidad neta Mermas Cantidad Estndar

0,09 m2/art. 0,01 nivart. 0,10 m 2/art.

La Planijcacin (II): La Empreso zndustnal

39

Estndar econmico: El estndar econmico se refiere al precio que contabilizamos el estndar tcnico. Al precio de compra se le habr de aadir los costes necesarios para tener el material disponible. Por otra parte tambin se le habrn de restar los posibles descuentos.
Precio de compra (Plancha de acero) Costes de transporte (menos) descuentos varios Precio estndar 23 u.m./m 2 4 u.m./m 2 (2) u.m./m 2 25 u.m./m 2

Observar que la M.P. se compra en m' de manera que el precio de la misma vendr en u.m./m 2. Con los coeficientes tcnico y econmico determinados, el coste estndar d e M.P. por artculo quedar:

2.1.2.3. Mano de obra directa (MdOD.)

El coste estndar de la MdOD. se compone por una parte de las horas necesarias para elaborar una unidad terminada (coeficiente tcnico) y por otra parte del precio hora de esta MdOD. (coeficiente econmico). El precio hora incluye no tan slo el salario percibido por el trabajador sino tambin los gastos de personal relacionados con la plantilla, tales como Seguridad Social a cargo de la empresa, Comedor, economato, Planes de pensiones, etc.

2.1.2.3.1. Ejemplo de precio hora de la MdOD.:

Salarios trabajadores Seg. Soc. empresa + Gastos varios. Precio estndar (Coste horario total)

8 u.m./h. 2 u.m./h.
10 u.m./h.

En muchas empresas se dispone de un coste horario por categora laboral. Nosotros para simplificar consideraremos tan slo una categora.

40

Elaboracin v Control Presubuestario

El coeficiente tcnico, horas por artculo, se basa en un estimacin del tiempo requerido para efectuar cada operacin. Por ejemplo en la empresa que estamos analizando, el tiempo requerido para fabricar cada armario, es decir cortar las piezas a medida, montar el armario, terminarlo y verificarlo, es la suma de los tiempos individuales de cada operacin corregido con un suplemento por tiempos muertos y necesidades personales. Adems se ha de aadir un suplemento extra por aquellos armarios que se rechazarn por no cumplir la calidad requerida. Aplicado a nuestra empresa, la determinacin del coeficiente tcnico quedara del modo siguiente: Operacin Descripcin Zempo (horas) 0,08 0,24 0,08 0,06 0,04 0,5 h./arm.

1 Cortar piezas 2 Montaje 3 Acabado y verificacin Suplemento necesidades personales Suplemento rechazos
Tiempo total

De este modo, una vez determinados los coeficientes tcnico y econmico, el coste de la MdOD. por artculo quedar:

2.1.2.4. GIF Variables

La determinacin de este tipo de costes presenta una particularidad especial. En los GIFvar al ser este un grupo de costes indirectos cuyo total es proporcional a la actividad, el problema principal para su determinacin radica en encontrar una medida de actividad (unidad de obra) que nos relacione los GIFvar con el producto fabricado. Es decir determinar la x en la frmula:

L a Planificacin (11): La Empresa industrial

41

Donde:

Y = GIF total estimado

a = GIF fijo estimado b = GIF variable unitario estimado. x = Variable independiente (unidad de obra)

En general la unidad de obra ms empleada como indicador de actividad es la MdOD. Una razn de peso lo soporta: cuando las empresas adoptan un sistema de control mediante registros de actividad, uno de los primeros parmetros que controlan es, adems del consumo de M.P., las horas de MdOD. -ambos son los factores de mayor magnitud-. De esta forma aunque a veces no es ste el indicador que relaciona mejor los costes indirectos con la produccin, es el nico del que disponemos. Una vez establecida la unidad de obra, el paso siguiente es fijar la tasa de asignacin de esos GIF variables. Dicho de otro modo, se trata de determinar el GIF variable unitario, o la b en la ecuacin anterior. Esto se hace normalmente mediante una regresin lineal. Otros mtodos ms sofisticados podran usarse pero un anlisis coste-beneficio probablemente nos llevara a desestimarlos, pues el beneficio de disponer de una informacin ms precisa no justificara el coste de obtenerla. En nuestro ejemplo, la unidad de obra es las horas de MdOD. y la tasa de aplicacin de los GIF variables es 5 u.m./h. As pues los GIF variables por artculo sern:

De este modo ya disponemos de toda la informacin necesaria para la determinacin del coste variable de una unidad producida. El cuadro resumen se expone a continuacin.

Resumen del coste unitario estndar

Coef. tcnico MP. MdOD. GIF variables Coste estndar 0,l m2/un. 0,5 h./un. 0,5 h./un. Coef. econm. 25 u.m./m 2 10 u.m./h 5 u.m./h Coste Estndar 2,5 u.m./un. 5 u.m./un. 2.5 u.m./un. 10 u.m./un.

42

Glaborncin y Control i're~upuestario

2.2. EL CONSUMO PREVISTO DE COSTES INDUSTRIALES

Veamos a continuacin, mediante un ejemplo numrico, cmo se llega a determinar los recursos de fabricacin necesarios para la produccin prevista a partir del presupuesto de ventas y de los componentes del coste unitario.

2.2.1. Tecnologa Prctica, S.A.

Fabrica y comercializa un utensilio elctrico de uso domstico. Las previsiones para el ao son las siguientes:
Julio (y siguientes)
10.000
I

Mano
Ventas Previstas (un.)
I

Abril
12.000
l

Mayo
9.000
I I

Junio
11.000 47,5
I I

10.000 50
I

PVP unitario (u.m.)

47,5
I I

47,5 1,5 9

47,5 1,5 9

MdOD. (horaslart.)
Coste Horario (u.m./hora)
Los GIF son
1111

1,5 9

65

83

'70% dr la MdOD. (en un.).

La empresa tiene a 28 de febrero de 19 X 8 unas existeiicias finales de productos acabados de 16.000 un. y su poltica de almacn es disponer a fin de mes de las existencias necesarias para cubrir las ventas de los prximos 1,5 meses (es decir el siguiente y la mitad del otro). Se sabe, adems, que cada utensilio se compone de una carcasa y un motor elctrico que cuestan cada uno 3,5 y 8 euros respectivamente. Del motor, al ser una pieza de dificil acopio, la empresa sigue la poltica de disponer a fin de mes de las existencias necesarias para cubrir la produccin del mes siguiente; en cambio, de la carcasa slo con medio mes ya tiene suficiente. Existencias a 28 de febrero de 19x5: Carcasa: 4.500 un.; Motor: 11.000 un. Con esta informacin se trata de elaborar, para los meses de marzo a junio, los presupuestos siguientes:
-

Unidades a producir MdOD. (en horas y u.m.)

I,n Planificacin (11):La Empresa industrial

43

- Compras de motores y carcasas

-

GIF (en u.m.)

- Coste de la venta en el mes de Marzo

Tecnologa Prctica, S.A.: Solucin En este caso de una empresa industrial, las previsiones de ventas combinadas con la poltica de existencias finales de productos acabados nos permiten determinar las necesidades de produccin, del modo siguiente: 2.2.1.1. Presupuesto de produccin (en unidades fsicas)
Marzo
Ventas previstas

Abril

Mayo

Junio

Julio Agosto Sept.

10.000 12.000

9.000 11 .O00 10.000 10.000 10.000

+ Exist. finales P.A.

- Exist. iniciales P.A.

16.500 14.500 16.000 15.000 15.000 16.000 16.500 14.500 16.000 15.000

Produccin prevista

10.500 10.000 10.500 10.000 10.000

Con este presupuesto de produccin se calculan las necesidades de recursos de fabricacin necesarios: M.P.; MdOD. y GIF. Para cada uno de ellos detern-iinaremos el consumo necesario mensual. Adems para las M.P., teniendo en cuenta la poltica que la empresa tenga definida para las existencias finales, determinaremos el plan de compras previsto.

2.2.1.2. Presupuesto de compras de M.P.

Carcasa
Consumo previsto (un.)

Marzo
10.500 5.000 4.500

Abril
10.000 5.250 5.000

Mayo
10.500 5.000 5.250

Junio
10.000 5.000 5.000

Julio
10.000

+ Exist. finales
- Exist. iniciales

Compras previstas (un.)

11.000
3,5

10.250
3,5

10.250
3,5

10.000
3,5

Precio (u.m./un.)
Compras previstas (ptas.)

38.500

35.875

35.875

35.000

Motor
Consumo previsto (un.)

Marzo

Abril

Mayo

Junio

Julio

10.500

10.000

10.500

10.000

10.000

+ Exist. finales
- Exist. iniciales
Compras previstas (un.)

10.000

10.500

10.000

10.000

1 11.000 1 10.000 1 10.500 1 10.000 1 1 9.500 1 10.500 ( 10.000 1 10.000 1

8
76.000

Precio (u.m./un.)
Compras previstas (um.)

8
84.000

8
80.000

8
94.500

Tanto para la carcasa como para el motor, su coeficiente tcnico es 1, es decir, el consumo es de una unidad por artculo fabricado. De este modo, el total de unidades mensuales a fabricar, coincidir con las unidades a consumir de cada uno de esos componentes. Observar adems que, en primer lugar, las compras previstas las presupuestamos en unidades fsicas, para a continuacin determinar su importe monetario multiplicando esas unidades por el precio d e compra previsto. Veamos seguidamente la determinacin del resto de recursos de fabricacin.

2.2.1.3. Presupuesto de MdOD. y GIF.

Motor
Produccin prevista (un.) Horas por artculo
Horas previstas

Marzo

Abril

Mayo

Junio

Julio

10.500
2
21.000

10.000
2
20.000

10.500 13
15.750

10.000 13
15.000

10.000 13

Precio MdOD. (u.m./hora)

Coste MdOD. @.m.)

45
178.500

83
170.000

9
141.750

9
135.000

GIF. (70% MdOD.)

124.950

119.000

99.225

94.500

La PlanzJicaczn (U): La Empresa industrial

45

Las previsiones en la MdOD. contemplan, a partir de mayo, un aumento del precio por hora de ese factor productivo, as como una disminucin en las horas por unidad necesarias de fabricacin. Ello es debido a que en ese mes la empresa tiene la intencin de introducir una mejora en el proceso productivo que reducir el tiempo de fabricacin. La contrapartida es que ese trabajo, al menos en los primeros meses, deber ser realizado por operarios de mayor cualificacin profesional y como consecuencia con un coste mayor. Todo ello queda debidamente recogido en las previsiones efectuadas en el cuadro anterior. Finalmente veamos el presupuesto del coste de la venta del mes de marzo. Para ello en primer lugar hemos de calcular el coste unitario de la produccin de ese mes. Una vez determinado, el coste de la venta ser tan solo el resultado de multiplicar ese coste unitario por las unidades vendidas en ese perodo.

2.2.1.4. Coste unitario de fabricacin presupuestado (marzo)

Cantidad Carcasa Motor MdOD. GIF 1 un. 1 un. 2 horas 2 horas
X X

Precio 3,50 u.m./un. 8,00 u.m./un. 8,50 u.m./hora 5,95 u.m./hora

=
=

Total 3,50 u.m./art. 8,00 u.m./art. 1'7,OOu.m./art. 11,90 u.m./art.

X X

Total 2.2.1.5. Presupuesto del coste de la venta (marzo)

Ventas previstas 10.000 un.
X

40,40 u.m./art.

Coste unitario previsto 40,40 ii.rn./un.

=

Coste de la venta

404.000 u.m.

Hasta aqu hemos visto, para la empresa industrial, cmo se determina el consumo de los recursos de fabricacin; que es a nivel conceptual donde encontramos la diferencia entre este tipo de empresas y las empresas comerciales vistas en el captulo anterior. El presupuesto general completo de una empresa industrial lo podemos confeccionar, segn se indica en la figura 2.1., integrando el proceso genrico del captulo anterior con la parte de fabricacin vista en ste.

46

I<laDoranny Control P r e r ~ ~ p ~ ~ ~ s t a r ~ o

2.3. RESUMEN
El elemento central en la confeccin del presupuesto general de una empresa industrial es la valoracin de los recursos de fabricacin necesarios. Esta valoracin se realiza en el presupuesto de fabricacin. Este presupuesto se confecciona a partir del conocimiento previo de dos factores: el volumen de produccin previsto y del coste unitario estndar del producto. El coste unitario estndar de un producto es la suma de todos y cada uno de los recursos necesarios para su elaboracin. Los tres grupos genricos de recursos industriales son: la materia prima (MP), la mano de obra directa (MdOD.) y los gastos indirectos de fahricacin (GIF). Cada uno de ellos se compone de dos partes elementales, la cantidad o coeficiente tcn,ico y el precio o coeficiente econmico. El coste estndar de cualquier recurso es simplemente el resultado de multiplicar el coeficiente tcnico por el coeficiente econmico. A su vez, el volumen de produccin previsto depende tambin de dos factores, las ventas previstas y la poltica de existencias de productos acabados que la empresa tenga definida. Con el volumen de produccin determinado y conocidos los coeficientes tcnicos y econmicos d e cada uno de los recursos de fabricacin, podemos calcular el consumo total previsto, en unidades fisicas, multiplicando el coeficiente tcnico por las unidades a fabricar. Por otra parte, mediante el producto de este total por el coeficiente econmico obtendremos el coste total del recurso fabril considerado.

Captulo 3

Herramientas de control (1): El presupuesto flexible

Y hemos comentado anteriormente que bajo el nombre de control a se incluyen todas las acciones llevadas a cabo por los directivos con el fin de alcanzar los objetivos definidos en los planes que la organizacin haya establecido. No obstante, circunstancias extraordinarias, o incluso el propio curso de los acontecimientos, hace que sea recomendable replantear los objetivos iniciales. En este sentido, hay que tener presente que los planes bien concebidos incorporan suficiente flexibilidad como para poder reaccionar ante acontecimientos imprevistos. Una primera fase del control la constituye la comprobacin de que los resultados realmente obtenidos no difieren excesivamente de los previstos, pues en el caso de que las diferencias entre la previsin y la realizacin efectiva fueran significativas, se deberan implementar las medidas correctoras necesarias. En este capitulo comenzamos estudiando la problemtica del control. Para ello, en primer lugar analizamos la insuficiencia que presenta el control a partir de los datos del presupuesto inicial. A continuacin, introducimos la tcnica del presupuesto flexible que nos permitir confeccionar el denominado presupuesto ajustado, mediante el cual solventamos la insuficiencia anterior. Analizamos seguidamente las caractersticas del propio presupuesto ajustado, poniendo de relieve la informacin que del mismo se deriva. El capitulo termina con un ejemplo de aplicacin del presupuesto ajustado a un centro de costes.

48

Elaboracin y Control Presupuestario

3.1. El control de la actividad mediante el presupuesto esttico

El documento donde se presentan las cifras presupuestadas y las reales, conjuntamente con sus diferencias, se denomina generalmente informe de gestin)).Este documento, normalmente, es una cuenta de resultados que contiene varios niveles de anlisis -Producto, Departamento, Lnea, etc.- dependiendo del nivel de responsabilidad en la organizacin al que vaya dirigido. Un primer nivel de anlisis en el informe de gestin suele realizarse mediante esa cuenta de resultados especificando las diferencias entre las previsiones iniciales y la realizacin efectiva; es lo que se conoce como el: 4nforme de gestin mediante el presupuesto esttico.. El presupuesto general visto hasta ahora ha sido elaborado para un nico nivel de actividad. A este tipo de presupuesto se le denomina presupuesto fijo o presupuesto esttico. El control de la actividad en base al mismo se hace a partir de ese nivel de actividad. Para poner un ejemplo, si una empresa prev un volumen de ventas de 10.000 unidades, su presupuesto general se confecciona en base a ese volumen (10.000 un.). Cuando se proceda al control de la actividad, los resultados obtenidos se compararn con el plan original independientemente de los posibles cambios en las condiciones iniciales, an en el caso de que, por ejemplo, el volumen de ventas hubiera sido 9.000 un., o incluso 11 .O00 un., en lugar de las 10.000 un. previstas inicialmente. Ilustrmoslo con un ejemplo sencillo. Continuemos con la empresa que fabrica armarios metlicos que hemos utilizado en el captulo anterior para calcular el coste unitario estndar. El informe de gestin (Control de la actividad) por lo que se refiere a las cuentas de resultados de esa empresa quedara del modo que se indica en la figura 3.1.

Figura 3.1. Informe de gestin mediante el presupuesto esttico (en u.m.)

Herramientas de control ( ) El p~esupuesto 1: jlexible

49

La columna 3 es la cuenta de resultados presupuestada a un nivel de ventas de 5.000 un., mienlras que en la columna 1 estn los resultados reales obtenidos con unas ventas de 4.000 un. La columna 2 es sencillamente la diferencia entre ambas en la que se especifican las variaciones entre lo presupuestado y lo real. A estas variaciones las denominaremos a partir de ahora desviaciones. Estas pueden ser de dos clases: a) favorables (F) si su efecto es incrementar el beneficio presupuestado y b) desfavorables (D) en caso contrario. Conviene prestar atencin al hecho que, como puede observarse, la columna S est confeccionada tomando un nivel de ventas de 5.000 un. que fueron las previsiones efectuadas en u n principio, aunque las ventas han sido realmente de 4.000 un. que es el nivel de referencia tomado para confeccionar los datos de la columna 1. Suponemos adems que las existencias iniciales y las finales son cero. Al elaborar el presupuesto fijo se ha tenido en cuenta un anlisis detallado de las expectativas para el perodo, incluyendo obviamente una cuidadosa previsin de las ventas, de tal manera que si tomamos 5.000 un. como cifra de ventas presupuestada, es porque creemos que es realmente sa la cantidad que finalmente conseguiremos alcanzar. A pesar de eso, es prcticamente imposible que la actividad realizada al final del ejercicio coincida con las previsiones iniciales. No obstante, el control de la actividad (cuadro anterior) compara los resultados reales con los previstos en el presupuesto general. La diferencia entre las cant i d a d e s en la columna de realizacin (1) y las de la columna de presupuesto (3) es lo que denominai~ios genricamente desviacin sobre el presupuesto fijo (columna 2).
p p p p p p p p p p -

3. l. l. Limitacin del presupuesto fijo desde la ptica del control

Para ser til, un informe de gestin debe incluir desviaciones que dirijan la atencin del directivo a las variaciones importantes sobre los resultados esperados, permitiendo de ese modo la GESTIN POR EXCEPCIN'. C a d a desviacin representativa ha de llamar la atencin del directivo de modo que este se pregunte por qu ha ocurrido esta desviacin? Encontrando la explicacin de por qu una desviacin aparece, los directivos pueden iniciar acciones que permitan corregir las diferencias detectadas y mejorar los resultados en ocasiones futuras.
1. La gestin por excepcin se comenta ms ampliamente en el captulo 6

Supongamos que el Director General de la empresa que estamos analizando quiere saber por qu se ha obtenido un beneficio de 3.224 u.m. cuando en realidad se haban presupuestado 10.000 i1.m. Est claro que el nivel de ventas (4.000 un.), ha sido inferior a lo presupuestado (5.000 un.) lo que podra explicar la diferencia en el beneficio. No obstante, en los costes variables tenemos una desviacin de 7.824 i1.m. F. que induce a error, pues, sin un anlisis ms o menos detallado n o sabemos si esta desviacin es debida a la disminucin de la actividad, a un ahorro en el consumo de recursos o bien a una combinacin de ambos. No queda realmente claro si los costes incurridos se ajustan a las previsiones. Si hubiramos considerado el nivel de actividad finalmente alcanzado, ?el nivel de costes incurridos habra sido realmente satisfactorio? Slo por el cambio de nivel de actividad hemos de esperar un cambio tanto en los ingresos como en los costes variables y en ese informe esta informacin n o esta especificada. Adems, parte de la desviacin en el resultado puede venir dada por diferencias en el precio de venta, el cual en este informe n o aparece por ninguna parte. Vemos pues que comparar directamente los resultados reales con el presupuesto fijo n o ayuda demasiado a responder a la cuestin anterior. Desviaciones respecto al presupuesto fijo son poco tiles como informacin para mejorar la gestin, no dirigen la atencin hacia los aspectos relevantes de la actividad.

3.2. EL PRESUPUESTO FLEXIBLE: CARACTEF&TICAS

<Cmo podramos complacer al Director General? Deberamos preparar un informe que facilitara una informacin mejor que una simple lista de desviaciones entre el resultado real y el presupuesto esttico cuyas bases de partida pueden n o ser homogneas. Un mejor marco de referencia lo proporciona el Presupuesto flexible. Un presupuesto flexible es un presupuesto que se ajusta a cambios en el volumen de actividad. Se prepara para un rango determinado (relevante) y n o para un solo nivel de actividad. Es esencialmente una frmula presupuestaria que indica los ingresos y costes esperados a cualquier nivel de actividad dentro del rango relevante. Reconoce que los ingresos y los costes variables difieren para cada nivel de actividad mientras que los costes fijos permanecen constantes. De esta manera se puede escoger el nivel de actividad que coincida con la actividad real una vez conocida sta, obteniendo as un presupuesto ajustado a la acti-

H r r r a m i ~ n t a sde control (I): El pmi~puestoJexible

51

vidad real. Por contra, el presupuesto general es estatico. Lista ingresos

y costes tan slo al nivel de actividad presupuestado.

De una forma ideal el presupuesto flexible se elabora una vez obtenido un anlisis del comportamiento de los costes cuando hay variaciones en el voluinen de actividad. Un ejemplo de cuenta de resultados en presupuesto flexible est indicado en la figura 3.2.
Valor Unitario PRESUPUESTO FLEXIBLE PARA DISTINTOS NIVELES DE ACTIVIDAD 3.500 70.000 - 35.000 - 3.500 4.000 80.000 - 40.000 - 4.000 4.500 90.000 - 45.000 - 4.500 5.000 100.000 -50.000 - 5.000

Unidades
Ventas Ctes. var fabricacin Ctes. var Com.+ Adm. MG Contrib. Ctes. fijos fbrica Ctes fijos Com + Adm. BAlT

20 u.m. 10 u.m. 1 u.m.

----9u.m.

- 10.000 - 25.000

31.500

---- 3.500
1.O00 5.500 10.000

- 10.000 - 25.000

36.000

- 10.000 - 25.000

40.500

45.000 - 10.000 - 25.000

Figura 3.2. La cuenta de resultados en presupuesto flexible (en ii.iri.)

El presupuesto flexible se puede representar tambin grficamente. El ejemplo anterior quedara del modo indicado en la figiira 3.3. Tal como en esa figiira puede observarse, el comportamiento de los costes puede resumirse en la frmula del presupuesto flexible, que en este caso sera: CT = 35.000 t 11 x De un modo general: CT = F t v X x donde: CT = Costes totales F = Costes fijos totales v = Costes variables unitarios x = Actividad

En el ejemplo anterior, estamos asumiendo que el grfico y el propio presupuesto son vlidos para un rango relevante comprendido entre 3.500 y 5.000 un. Si saliramos de este rango, los costes probablemente no se comportaran ya segn la frmula indicada.

Variables: 11 u.m. 1 un.

Fijos: 35.000 u.m.

un.

Figura 3.3. Grfico del presupuesto flexible.

Resumen de las caractersticas del Presupuesto flexible

Las caractersticas del presupuesto flexible las podemos resumir en: a) Se preparan para un rango de actividad, en lugar de un nico nivel. b) Suministran una base dinmica de comparacin, ya que se pueden ajustar automticamente a cualquier cambio en el volumen de actividad. El enfoque del presupuesto flexible dice: (.Dame el nivel de acliuidad quepre3eras y le suminislrar u n presupueslo ajuslado a ese nivel parlicular>>. El presupuesto flexible es til tanto antes como despus del perodo que estamos analizando. Por una parte, antes de comenzar el perodo, es una ayuda en la eleccin entre varios niveles de actividad para finalidades presupuestarias, pues permite la elaboracin de distintos escenarios.

Hrrrotnientas de control ( ) El ,bresupuesto,~eriDle 1:

53

Obviamente, una vez terminado el perodo que queremos controlar es tambin una ayuda en el anlisis de los resultados obtenidos al final del mismo, al poder ajustar los datos presiipuestados a la actividad real.

3.2.1. El control mediante el presupuesto flexible: el presupuesto ajustado

La tcnica del presupuesto flexible nos permite confeccionar el presupuesto ajustado. Este presupuesto se realiza una vez conocemos la actividad real e indica los ingresos y costes previstos para ese nivel de actividad. Es el presupuesto que hubiramos confeccionado al inicio del ejercicio econmico si en aquel momento hubisemos sabido cual iba a ser la actividad real. Disponer del presupuesto ajustado nos permite distinguir y analizar separadamente los dos tipos de desviaciones ms significativas: aquellas debidas a la actividad de ventas de las debidas al consumo de los recursos empleados en llevar a cabo la operativa interna. La mejor manera de utilizar el presupuesto ajustado para la evaluacin y el control es preparar la informacin de costes en base al DirectCost (D.C.) pues el grfico del presupuesto flexible es coherente con este enfoque, -divide los costes en fijos y en variables. Por tanto comenzaremos con este enfoqiie y posteriormente ampliaremos el anlisis incluyendo el enfoqiie Full-Cost (F.C.) Veamos como ha de utilizarse el presupuesto ajiistado mediante un ejemplo numrico. Ampliemos la informacin de la empresa fabricante de armarios metlicos mencionada anteriormente y supongamos que para la elaboracin del presupuesto ajustado hemos partido de las siguientes estimaciones:

Estimaciones para la elaboracin del Presupuesto:

PVP: Volumen de ventas Volumen de produccin Costes variables de fabricacin Costes Variables de Com + Adm Costes Fijos de Fabricacin Costes Fijos de Com + Adm 20 u.m./un. 5.000 Armarios 5.000 Armarios 10 u.m./Armario 1 u.m./Armario 10.000 u.m. 25.000 u.m.

54

Elaborurin y Control Prrsupuc~stnrio

Con esta informacin y la resultante de la realizacin efectiva indicada a continuacin se confecciona el cuadro del informe de cinco columnas que ms abajo se detalla (ver figura 3.4.). Ventas y costes efectivos: PW Volumen de Produccin y Vtas. Ctes Var. Industriales Ctes var. Com + Adm Ctes. Fijos Industriales Ctes Fijos Com + Adm 21 u.m./un 4.000 un. 42.1 76 u.m. 4.500 u.m. 9.600 u.m. 24.500 u.m.

Como puede observarse, los costes se han dividido e11 fijos y variables y se han separado en partes de modo que sean significativas para los directivos que tengan la responsabilidad de los mismos.

3.2.1.1. El informe de cinco columnas

El informe de cinco columnas es un cuadro resumen mediante el cual obtenemos los datos relevantes adicionales que nos ayudan a explicar las desviaciones entre el Presupuesto General inicialmente previsto y la realizacin efectiva. Lo ms significativo del mismo es la columna 3: el presupuesto ajustado, obtenido mediante la tcnica del presupuesto flexible. Utilizando el presupuesto ajustado como elemento pivotal, subdividimos en dos componentes cada una de las desviaciones sobre el presupuesto fijo vistas anteriormente (fig. 3.2), de manera que podamos diferenciar claramente aquellas debidas simplemente a cambios en el volumen de actividad, de aquellas debidas a ineficiencias en el consumo de recursos. De este modo, tal como muestra el informe de cinco columnas indicado en la figura 3.4. ahora para cada elemento de la cuenta de resiiltados tenemos las dos desviaciones siguientes:
-

Desviacin sobre el presupuesto ajustado -columna 2- diferen: cia entre el presupuesto ajustado y la realizacin efectiva. Es, sobre todo, una medida de la mayor o menor eficiencia en el consumo de recursos. - Desviacin en volumen de ventas -columna 4:diferencia entre

Herramientas de control (1):El pre.~upue.~tojlexible

55
(4) Desviac. Vol. Vta. 20.000 D 10.000 F 1 .O00 F
9.000 D
-

(1) Real 4.000 un. Ventas Ctes. var. Fabricacin Ctes. var. Com.+Adm 84.000 42.1 76 4.500

(2) (3) Desvac. Ppsto. Ajust. Prst. Ajust. 4.000 un. 4.000 F 2.176 D 500 D
1.324 F

(5) Ppsto. Gral. 5.000 un. 100.000 50.000 5.000

45.000

80.000 40.000 4.000

36.000

Mgen. Contribucin 37.324 Ctes. Fijos lndust 9.600 Ctes. Fijos Com.+Adm 24.500 BAlT 3.224

400 F 500 F
2.224 F

10.000 25.000
1 .000

10.000 25.000
10.000

9.000 D

Desviacin total sobre el Presupuesto Ajustado: 2.224 F

Desviacin en volumen de venta: 9.000 D

Desviacin total sobre Presup. Fijo: 6.776 D

Figura 3.4. El informe de cinco columnas (en u.m.)

el presupuesto general y el presupuesto ajustado debida a que la actividad real ha sido distinta de la presupuestada.

3.2.1.1.1.Las desviaciones sobre el presupuesto ajustado

Las primeras tres columnas del informe a cinco, comparan las cifras reales (ingresos reales y costes reales) con las cantidades del presupuesto ajustado (aquellas que hubiramos previsto de haber sabido cul iba a ser la actividad real). Es decir las desviaciones sobre el presupuesto ajustado son las diferencias entre las columnas 1 y 3. Si tomamos como ejemplo la desviacin en el BAIT de esas dos columnas tendremos: Desviacin sobre prsto. ajustado en el BAIT 2.224 u.m. (F)
=

BAIT real 3.224 u.m.

BAIT segn el prsto. ajustado

1.000 u.m.

56

Elaboracin y Control Presupuestan'o

Las desviaciones sobre el presupuesto ajustado son debidas tanto a desviaciones en precio como a desviaciones en cantidad (eficiencia). No obstante eso no nos interesa de momento -ms adelante lo analizaremos en detalle. El nfasis ahora est en la diferencia entre los costes reales y los costes presupuestados cuando ambos estn referidos al volumen real de ventas (4.000 un.). Observar que si no hubisemos dispuesto del presupuesto ajustado -columna 3- estas desviaciones no hubieran podido ser separadas de las debidas a cambios en el volumen de ventas. 3.2.1.1.2. La desviacin en el volumen de ventas Tal como hemos visto, el presupuesto ajustado incluye los ingresos y costes previstos para el volumen real de ventas. En cambio el presupuesto esttico incluye los ingresos y costes previstos para el volumen de ventas presupuestado. La diferencia entre el presupuesto esttico y el ajustado es debida tan slo a la diferencia entre el volumen real y el volumen presupuestado de ventas. Esta diferencia (desviacin) es una medida sobre la eficacia que ha tenido la empresa -en concreto el departamento de marketing- en su empeo por conseguir un determinado objetivo de ventas. Las ltimas tres columnas del informe de cinco columnas indican claramente que la desviacin en volumen de ventas (9.000 u.m. D) no se ve afectada por cambio alguno en el precio unitario de venta. De hecho si observamos detenidamente podemos constatar que hemos usado el precio de venta unitario presupuestado para confeccionar tanto la columna de presupuesto ajustado como la de presupuesto esttico. El total de la desviacin en volumen de ventas informa a la direccin que, habiendo vendido menos de lo previsto, se ha conseguido un BAIT menor en 9.000 u.m. con respecto a la previsin inicial (BO de 1.000 u.m. en lugar de 10.000 u.m.). La columna 4 del informe de 5 columnas revela que el decremento en ventas de 1.000 un. que corresponden a su vez a una disminucin de 20.000 u.m. sobre la cifra prevista de ventas, empeora el margen de contribucin e11 9.000 u.m. y como consecuencia el BAlT en la misma cantidad. Usando el margen de contribucin unitario presupuestado -9 u.m./un.- el clculo de la desviacin en el BAlT debido a la diferencia en volumen de ventas sera:

Herramien&asde control (1):El presupuestojlexible

57

Variacin en BAIT por desviacin en volumen de ventas

9.000 (D)

Unidades en presupuesto ajustado menos unidades en presupuesto fijo

=
(4.000 - 5.000)
X

Margen de contribucin presupuestado

9

La responsabilidad sobre la desviacin en volumen de ventas suele recaer generalmente en el departamento de marketing. Aunque las desviaciones en volumen de ventas pueden ser debidas a distintos factores, el departamento de marketing es el que tpicamente est en mejor posicin para explicar por qu el volumen real de ventas difiere del presupuestado.

3.2.1.2. Obteniendo mayor detalle: el informe de 7 columnas

La desviacin sobre el presupuesto ajustado en realidad esta compuesta a su vez de tres desviaciones bien diferenciadas: a) Las desviaciones en los costes de fabricacin b) Las desviaciones en los costes comerciales y de administracin c) La desviacin en precio de venta. Estas tres desviaciones adicionales quedan claramente representadas si el informe de cinco columnas visto anteriormente lo ampliamos a 7 columnas del modo que se indica en la tabla de la figura 3.5. En esa figura, las desviaciones mencionadas corresponden a las columnas 2, 3 y 4, siendo la suma de las tres, la desviacin total sobre el presupuesto ajustado -columna 2- del informe de 5 columnas de la figura 3.4. Las desviaciones, como ya hemos comentado anteriormente, resultan de variaciones respecto a lo presupuestado y sealan eficiencias o ineficiencias en la gestin llevada a cabo por la organizacin. En este sentido el informe de 7 columnas presenta una ventaja adicional respecto al anterior de 5 columnas. Adems de mantener la divisin de costes fijos y variables, las desviaciones correspondientes a las columnas 2, 3, 4 y 6 estn separadas entre s de tal manera que sean significativas para los directivos que tengan la responsabilidad de las mismas. Vamos a analizarlas:

(1 Real 4.000 un.

Desviac. Com.+Adm.
-

(2) Desviac. Fcacin.

(3)

(4) Desviac. Prec. Vta. 4.000 F

-

(5) Psto. Ajust. 4.000 un. 80.000 40.000 4.000 10.000 F 1 .O00 F 20.000 D 100.000 50.000 5.000

(6) Desviac. Vol. Vta.

(7) Psto. Gral. 5.000 un.

84.000
-

Ventas Ctes. var. Fabricacin Ctes. var. Corn.+Adrn

42.1 76
-

2.176 D 500 D

4.500

Mgen. Contribucin. Ctes. Fijos lndust Ctes. Fijos Corn.+Adrn.

Desviacin total sobre el Presupuesto Ajustado 2.224 F

Desviacin total sobre Presupuesto Fijo: 6.776 D

Hmrnmientns de control (1):El presupue,ctoJexibl~

59

3.2.1.2.1. La desviacin en el precio de la venta

La desviacin en el precio de la venta (Columna 4), es la diferencia entre el precio real y el presupuestado, niultiplicado por el nmero de unidades realmente vendido. (Pr - Pp) X Qr
=

(21 - 20) X 4.000 un. = 4.000 u.m.

Esta desviacin, que indica el impacto en el margen de contribucin presupuestado debido a diferencias entre el precio de venta previsto y el real, va estrechamente ligada a la desviacin en volumen de venta; en general ambas son coniplementarias y de sentido opuesto ya qiie a menudo un mayor volumen se obtiene reduciendo el precio de venta y viceversa. Al igual que la desviacin en voliiinen de ventas, la responsabilidad de la misma recae generalmente en el departamento de marketing.

3.2.1.2.2. Desviaciones en los costes de fabricacin (Columna 2)

Son bsicamente 2, la debida a los costes variables y la debida a los fijos. Desviacin en costes variables industriales. Esta desviacin nos indica el ahorro o despilfarro ocurrido en el consuino de los recursos utilizados en fabricacin. Al analizar esta desviacin, indicada en la columna 2, se tiene que ir con cuidado de no confundirla con la de la columna 6. Esta ltima es parte de la desviacin debida a la actividad de venta, mientras que la primera es una desviacin en el consuino de recursos. Las desviaciones de la columna 6 son simplemente un ajuste del presupuesto a la actividad real, mientras que las de la columna 2 son una medida de la eficiencia productiva. Iliistrmoslo con un e-jemplo:En la coliiinna 1 los costes variables de fabricacin reales son 42.176 u.m., es decir, 7.824 u.m. menores qiie el presupuesto fijo, pero en cambio son 2.176 u.m. mayores que el presupuesto ajustado. Q i ~cantidad ha de usarse para la evaluacin en el cone trol de costes? En otras palabras, la empresa ha ahorrado costes o bien ha gastado nis de la cuenta? La cantidad que ha de utilizarse es 2.176 u m . (D), es decir, la desviacin sobre el presupuesto ajustado. Los otros 10.000 i1.m. son tan slo el ajuste del presupuesto fijo con el presupuesto ajustado.

60

1:'luboracin y Conlrol Presupuestario

3.2.1.2.3. Desviacin en costes fijos industriales

Esta desviacin es simplemente la diferencia entre los costes presupuestados y los incurridos. Los costes fijos son costes del perodo, no se espera que se vean afectados por los distintos niveles de actividad dentro del rango relevante. Consecuentemente tanto la columna del presupuesto flexible como la del presupuesto general reflejan la misma cantidad.

3.2.1.2.4. Desviacin en los costes Comerciales y de Administracin

Los costes Comerciales y de Administracin tienen un comportamiento similar a los costes industriales. Los variables cambian cuando lo hace el nivel de actividad y los fijos permanecen constantes. La nica diferencia notable es que la actividad se mide con indicadores distint o s . As, mientras los costes variables industriales aumentan o disminuyen de acuerdo al nivel de produccin, los variables comerciales lo hacen en funcin del nivel de ventas. De este modo, en nuestro ejemplo, entre el presupuesto fijo y el flexible estos costes variables tienen una desviacin por actividad de 1.000 u.m. (F), mientras que los fijos son los mismos en ambos presupuestos, ya que a nivel presupuestado no se espera que esos costes varen aunque lo haga la actividad. Si comparamos el presupuesto ajustado con la realizacin efectiva, encontramos una desviacin de 500 u.m. (D) en el apartado de variables y 500 u.m. (F) en el de fijos. Siguiendo el paralelismo establecido con los costes industriales, ambas desviaciones son las que hemos de usar en el control de costes.

3.2.2. El presupuesto flexible en un centro de costes

La tcnica del presupuesto flexible presentada anteriormente y que hemos referido a una cuenta de resultados, es perfectamente extrapolable al caso de un centro de costes. Tanto por lo que hace a la confeccin del presupuesto como para el control posterior. Vemoslo en la figura 3.6. Supongamos que de la empresa fabricante de armarios metlicos anteriormente mencionada disponemos de la siguiente informacin: Todas las operaciones de fabricacin se realizan en una sola seccin (seccin de fabricacin) cuyo consumo de recursos en un perodo

Hvrramientas de control

(0: El presupuesto flexible

Costes (u.m.)

61

Recurso
MdOl Energa Suministros Alquiler Amortizacin Reparaciones Otros

Fijos

Variables

2.100 750 400 2.700 900 250 2.900 10.000

4.200 1.900

3.250 1.100 2.050 12.500

Total:

Figura 3.6. Consumo de recursos previsto (Seccin de fabricacin) actividad: 2.500 horas: 5.000 armarios.

determinado para una actividad del 100% (Capacidad normal: 2.500 horas; 5.000 armarios) se prev que sea el que est indicado en la figura 3.6. Con esta informacin y suponiendo que el rango relevante va desde cero hasta 2.800 horas, ya estamos en condiciones de confeccionar el presupuesto flexible para esta seccin: Datos para la confeccin del presupuesto ajustado: Costes fijos: 10.000 u.m. Costes variables: 12.500 u.m. Actividad normal: 2.500 horas Por lo que: Coste variable unitario = 12.500 u.m.
=

5 u.m./hora

Y la frmula del presupuesto flexible quedar: CT = 10.000 + 5 X A el Siendo <<A,) nivel de actividad de la seccin medida, en este caso, en horas. El presupuesto ajustado para cualquier nivel de actividad, dentro del rango relevante, se obtendr con slo sustituir la <<A>>la ecuacin por de el nivel de actividad deseado. As, por ejemplo, para una actividad de 2.600 horas los costes totales sern:

Obsrvese que comparado con el presupuesto flexible referido a una cuenta de resultados, una de las diferencias fundamentales es la

62

Elaboracin y Control Presupi~~stnrio

unidad de medida de la actividad. Mientras en el primer caso (cuenta de resultados) la actividad utilizada era el volumen de ventas, ahora (seccin de fabricacin) la actividad viene dada por la unidad de obra (i1.d.o.) que la seccin tenga definida, horas productivas en este caso. Para efectuar el control sobre la realizacin efectiva, el procedimiento tambin sigue un paralelismo total respecto a lo expuesto para el caso de la cuenta de resultados. Supongamos que los datos de la realizacin efectiva son los indicados en la figura 3.7

Costes (u.m.) Recurso MdOl Energa Suministros Alquiler Amortizacin Reparaciones Otros Fijos Variables

2.100 750 350 2.700 900 300 2.500 9.600

3.71O 1.740

2.650 930 1.562 10.592

Total:

Figura 3.7. Consumo de recursos real (Seccin de fabricacin) con una actividad de 2.000 horas ( 4.000 armarios).

En este caso la desviacin en los GIF totales se componen de la desviacin en los GIF fijos y la desviacin en los GIF variables. La desviacin en los GIF fijos es simplemente la diferencia entre los costes presupuestados y los incurridos. Tal como ya hemos comentado anteriormente no se espera que los GIF fijos se vean afectados por los distintos niveles de actividad dentro del rango relevante. As pues, la desviacin en costes fijos quedar:

GZFfijos incurridos

GZF fijos presupuestados

Desviacin

En cambio la desviacin en variables requiere, para un anlisis adecuado, que el presupuesto se ajuste al nivel de actividad real. En este caso el planteamiento ser: (utilizando el formato de las cinco columnas ya conocido).

Herrnm~entarde control (1). preiupu~rtoflexnbl~ El

63
(5)
Ppsto. Gral.

(1 ) Real 4.000 un.

(2) (3) (4) Desvac. Ppsto. Ajust. Desviac. Prst. Ajust. 4.000 un. Vol. Vtas. 592 D 10.000 2.500 D

5.000 un.
12.500

G F variables I

10.592

De esta tabla se deduce claramente que la desviacin en el volumen de ventas (columna 4) es tan slo un ajuste de la actividad, por lo que no es relevante para la gestin de costes, mientras que la desviacin sobre el presupuesto flexible (columna 2) contiene las propias desviaciones en costes (por precio y cantidad). En este caso, pues, son los 592 D los que nos han de centrar la atencin para un anlisis ms detallado.

3.3. RESUMEN
La cuenta de resultados presupuestada es el punto de partida para llevar- a cabo el contr-o1econrriico de la actividad realizada. En un primer nivel de anlisis comparamos los valores de esa cuenta con los datos de la actividad real. Las diferencias entre ambas, que denominamos desviaciones, nos indican, para cada partida de la cuenta de resultados, las variaciones entre lo presupuestado y lo real. Dado que ambas cuentas de resultados estn referidas, en general, a distintos niveles de actividad, las desviaciones obtenidas pueden no ser significativas o incluso llevar a conclusiones errneas. Esta insuficiencia se elimina mediante el denominado informe de cinco columnas. Este informe, cuya caracterstica principal es la utilizacin del presupuesto ajustado a la actividad real, permite separar dos tipos de desviaciones cuya identificacin es esencial para una gestin efectiva: aquellas debidas a los cambios de actividad -desviaciones en el volumen de ventas- y aquellas debidas a ineficiencias en el consumo de los recursos empleados -las desviaciones sobre el presupuesto ajustado. La mejora de la eficiencia, cuando existe una desviacin en el volumen de ventas, se consigue por medio de acciones comerciales; mientras que, es mediante la optimizacin en el consumo de recursos, la forma en que aumentamos la eficiencia organizativa cuando el punto d e referencia son las desviaciones sobre el presupuesto ajustado. La tcnica del presupuesto flexible, usada para confeccionar el presupuesto ajustado, puede utilizarse tambin para planificar y controlar,

64

Elaboracin y Control Presupuestario

de forma efectiva, los costes de un centro de responsabilidad. Con esta tcnica, al poder calcular los costes totales del centro para cualquier nivel de actividad, podemos, planteando distintos escenarios, planificar la actividad futura con mayor conocimiento de causa. As mismo, una vez conocidos los datos reales, el control de la actividad puede realizarse sobre los datos presupuestados referidos a ese nivel de actividad.

Captulo 4

Herramientas de control (11): Las desviaciones en los ingresos

Cuando se da una diferencia entre el beneficio previsto y el real, una de las causas primeras, y a menudo ms importantes, acostumbra a ser una desviacin en los ingresos. Este captulo est dedicado al estudio de este tema. En primer lugar analizamos los dos posibles orgenes de una desviacin en los ingresos: el precio y el volumen de ventas. Al mismo tiempo estudiamos tambin la relacin existente entre ellos. A continuacin seccionamos la desviacin en volumen de ventas en dos partes: la desviacin en cuota de mercado y la desviacin en tamao de mercado. De este modo aislamos aquellos datos controlables por la empresa de los que no lo son. Seguidamente estudiamos las desviaciones en los ingresos en empresas miiltiproducto, en las cuales se da una nueva desviacin: la desviacin en m i x ~ ventas. La parte final del captulo est dedicada a anade lizar en detalle las desviaciones de la empresa multiproducto. Este anlisis contiene dos puntos. En primer lugar vemos como se combina la desviacin en el mixcon las desviaciones en tamao y en cuota. En segundo lugar, introducimos un nivel de detalle adicional dividiendo la cuota de mercado en dos componentes: la cuota interna y la cuota externa. El esquema siguiente muestra la estructura jerrquica de las desviaciones en los ingresos.

66

Elaboracin y Control Presupuestan'o

Desviaciones en los ingresos

Desviacin en precio de venta

Desviacin en volumen de ventas

Desviacin en tamao de mercado

Desviacin en cuota interna ("mix" de ventas)

Desviacin en cuota externa

Estructura jerrquica de las desviaciones en los ingresos.

4.1. LA CONTRAPARTIDA ENTRE EL PRECIO Y EL VOLUMEN DE VENTAS

El precio de venta y la cantidad vendida son los dos principales parmetros de gestin de un departamento comercial ya que ambos determinan el nivel de ingresos que llegan a la empresa. De este modo, precio de venta y cantidad vendida son las magnitudes que han de analizarse cuando se trata de evaluar econmicamente la eficacia del departamento de marketing de una lnea de productos (o de una empresa uniproducto). En este sentido, la desviacin en precio de venta y la desviacin en volumen de ventas nos proporcionan la informacin adecuada para esta finalidad. La desviacin en precio de venta se produce por haber vendido a un precio menor o mayor que el presupuestado. Nos indica el impacto econmico en el margen de contribucin debido a cambios en el precio de venta previsto. Por su parte la desviacin en volumen de ventas aparece cuando se da una diferencia entre la previsin en las ventas en unidades fisicas y las unidades realmente vendidas. Mide el aumento o disminucin del margen de contribucin presupuestado debido tan slo a un incremento o una reduccin de las unidades fisicas vendidas. Viene dado en trminos de costes e ingresos previstos, de modo que si esa desviacin

Her-~amientas cont~ol de (10: desviaciones en los in~resos Las

67

existe es debido a que las ventas previstas en unidades fsicas y las ventas reales n o coinciden. No hay otra explicacin. Es evidente que entre ambos factores -Precio y Volumen- existe una contrapartida. Un precio bajo debera significar un volumen alto, mientras que precios altos conllevan menor volumen. El reto de la empresa est en encontrar el punto de equilibrio entre ambos que le permita maximizar el beneficio. En este sentido conviene recordar que el impacto econmico en el beneficio se obtiene de forma diferente en el precio de venta que en el volumen de venta. Mientras en el primero el impacto es directo: la variacin en los ingresos debido a un mayor precio coincide con la variacin en el beneficio, en cambio en el segundo, el impacto en el beneficio ha de medirse va margen de contribucin. Un mayor volumen aumenta los ingresos, pero aumenta tambin los costes variables, por tanto es la combinacin de ambos, el margen de contribucin, lo que modifica el resultado. Veamos un ejemplo numrico.

Cartonajes Malet, S.A. fabrica y comercializa cartn para embalajes de productos industriales. El coste variable medio previsto por metro cuadrado de cartn es de 30 u.m. La empresa ha encargado a una agencia especializada la realizacin de un estudio de mercado para determinar su curva de demanda. Segn este estudio a un precio de 60 u.m./m2 las ventas podran alcanzar la cifra de 200.000 m 2 anuales, mientras que a 43 u.m./m 2 el volumen seria de 400.000 m' por ao. Cul de las dos alternativas es ms favorable para la empresa? Solucin: la respuesta la obtendremos comparando el margen de contribucin de las dos alternativas. Aquella que tenga un margen de contribucin mayor ser la ms favorable. Tomemos la primera alternativa (60 u.m./m 2) como real y la segunda (43 u.m./m 2) como previsto y confeccionemos el informe de cinco columnas.

68

Elaboracin

Control Presupuestario

Observamos, pues, que la alternativa ms favorable es vender a 60 u.m./m 2 ya que tiene un margen de contribucin mayor (6.000.000 u.m.) que la de 43 u.m./in2 (5.200.000 u.m.). La prdida de margen debida a u11 menor volumen indicada en la columna de la desviacin en el volumen de ventas (2.600.000 u.m. D) queda, en este caso, sobradamente compensada por el incremento debido al mayor precio (3.400.000 u.m. F) que encontramos en la columna de desviacin en precio de venta.

4.2. LA DESVIACIN EN VOLUMEN DE VENTM EN DETALLE: LA DESVIACIN EN TAMAO DEL MERCADO Y LA DESVIACI~NEN CUOTA
DE MERCADO
Una forma de analizar en detalle la desviacin en volumen de ventas y determinar las causas de su aparicin es comprobando si esta desviacin es debida a un cambio en las condiciones generales del mercado previstas o bien a un cambio en la posicin estimada de la empresa dentro de l. Segin cual sea la causa puede tener un efecto significativo en la poltica comercial de la empresa (publicidad, precios, etc.). Bajo esta perspectiva la desviacin en volumen de ventas la podemos subdividir en dos: La desviacin en tamao del mercado y la desviacin en cuota de mercado. Veamos en primer lugar la cuantificacin en unidades fisicas de ambas desviaciones y posteriormente valoraremos su impacto econmico.

4.2.1. Desviacin en tamao del mercado (Dtm)

Esta desviacin cuantifica la parte de la desviacin en volumen de ventas debida a cambios (crecimiento o disminucin) en la diinensin del mercado. Su valor en unidades fisicas se calcula manteniendo constante la cuota prevista (Cp) y multiplicndola por la diferencia entre el tamao real (Tr) y el previsto (Tp) del mercado.

Dtm= Cp X (Tr - Tp) (21

2. En el anexo se miirstra la derivacin matrintica de esta formiila.

Herramientas de control (11):Las desviaciones en los ingresos

69

Es poco controlable por la empresa pues depende de las condiciones econmicas externas.

4.2.2. Desviacin en cuota de mercado (Do)

Esta desviacin indica la parte de la desviacin en volumen de ventas debida a cambios en la cuota de mercado de la empresa. Su valor en unidades fsicas se calcula multiplicando la diferencia entre la cuota real (Cr) y la prevista (Cp) por el tamao real del mercado (Tr). Dc,, = Tr X (Cr - Cp) Es sta una medida de la eficacia relativa del departamento comercial con respecto a la competencia. Es, por tanto, controlable por la empresa (departamento comercial) y concretamente una medida de su rendimien to. Ejemplo: (Continuemos con la empresa fabrican te de armarios me tlicos). Los informes sobre el mercado de que dispone la empresa sealan que, en el ejercicio econmico que estamos analizando, el mercado ha crecido un 3,94 % aproximadamente (de 20.000 un. a 20.788 un.) mientras que la participacin de la empresa en el mismo se ha visto reducida en 5,758 puntos (del 25% al 19,242 %, o lo que es lo mismo, de unasventas previstas de 5.000 un. ha pasado a unas ventas reales de 4.000 un.). De esta forma, las 1.000 un. de desviacin desfavorable en volumen de ventas que aparecen en el informe de 5 columnas de la figura 3.4. (pag. 55), pueden descomponerse en las dos desviaciones mencionadas anteriormente tal como se indica en la figura 4.1.
Desviacin en Tamao del mercado Desviacin en Volumen de ventas (20.788 - 20.000)

x 25% = 197 un. (F)

I
I

1.000 unidades (D)

Desviacin en Cuota de mercado (19,242% - 25%)

x 20.788 = 1.197 un. (D)

Figura 4.1. Detalle d e la desviacin e n volumen d e ventas.

70

Elaboracin y Control Presupuestario

As pues, podemos comprobar como la desviacin en tamao de mercado cuantifica la diferencia en unidades vendidas si la empresa hubiera mantenido su cuota de mercado prevista; mientras que la desviacin en cuota de mercado cuantifica, en base al mercado real, el incremento o disminucin de las unidades vendidas debido al cambio en la cuota prevista. Multiplicando esas cantidades por el margen de contribucin unitario estndar obtenemos el impacto econmico de esas desviaciones en la cuenta de resultados.
Margen de contribucin (20 - 11) u.m./un. (20 - 11) u.m./un. (20 - 11) u.m./un.

Desviacin Tamao del mercado: Cuota de mercado: Volumen de venta%

Unidades

Valor

x
X

197 (F) = 1.773 u.m. (F) 1.197 (D) = 10.773 u.m. (D) 1 .O00 (D) = 9.000 u.m. (D)

Una forma muy ilustrativa de presentar estas desviaciones es mediante un grfico de tres columnas, del modo que se indica en la figu-

Contribucin margen estndar

X

Cuota de mercado presupuestada Presupuesto ajustado (MC un. x Q real) 9 x 4.000 = 36.000

x
Tamao real del mercado 9 X 0,25 X 20.788 = 46.773

Presupuesto general (MC un. x Q prev.) 9 X 5.000 = 45.000

Desviacin Volumen de ventas: 9.000 D.

Figura 4.2. Detalle de la desviacin en volumen de ventas mediante el grfico

de tres columnas.

Herramientas de control (Ir):L a s desuiociones en los i n ~ ~ e s o s

71

En l puede observarse que la desviacin en voliimen de ventas viene dada por la diferencia entre el margen de contribiicin previsto en el presupuesto general y el margen de contribiicin previsto en el presupuesto ajustado -columnas 3 y 5 del informe de cinco columnas-. Si entre esas dos columnas situamos una columna nueva que ciiantifique el margen de contribucin previsto que la empresa hubiera obtenido con el tamao real del mercado, en el caso de que hubiese podid o mantener su cuota de mercado presupuestada, podemos comprobar que la desviacin en volumen de ventas est compuesta por la desviacin en cuota de mercado -diferencia entre el presupuesto ajustado y la nueva columna- y la desviacin en tamao de mercado -diferencia entre esa nueva columna y el presupuesto general. Con esta informacin disponible, podemos afirmar que la empresa no ha sido capaz de aprovechar el crecimiento de su mercado, materializado en un incremento del Margen de Contribucin en 1.773 u.m., sino que ha visto disminuida su penetracin en el mismo, con la consiguiente prdida de cuota e impacto negativo de 10.773 u.m. en la cuenta de resultados por este concepto. El efecto conjunto por los dos factores, cuota y tamao, son las 9.000 u.m. de desviacin desfavorable en el margen de contribiicin por volumen de ventas que aparece en el informe de 5 columnas.

4.3. LA DESVIACIN EN COMPOSICINO M E DE VENTAS

En empresas uniproducto hemos visto que la desviacin en volumen de ventas se produce por una desviacin en cantidad de las unidades vendidas. Ahora bien, la mayora de empresas comercializan ms de un producto por lo que la desviacin en unidades vendidas puede n o ser homognea. De hecho, en este tipo de empresas, al analizar la desviacin en volumen de ventas adems de una desviacin en cantidad puede aparecer una nueva desviacin: la desviacin en el mix (composicin) de ventas. Esta desviacin, que cuantifica la prdida o ganancia que aparece por vender un producto en lugar de otro, es particularmente til cuando los productos que la empresa comercializa son sustitutivos entre s. Por ejemplo, supongamos un distribuidor de productos informticos, Comercial informtica, S.A., que vende, entre otros productos, dos

72

Elaboracin y Control Presupuestario

tipos de impresoras: chorro de tinta y lser. Para el mes de octubre las ventas estimadas fueron: 50 un. de las chorro d e tinta y 50 un. de las lser. Las lser tienen un margen de contribucin unitario previsto de 25.000 u.m. mientras que para las de chorro de tinta su margen de contribucin tan slo es de 10.000 u.m. De este modo, la contribucin totd prevista para el mes de octubre fue:
Modelo Ventas Mgen. de Cont.

Lser Chorro de tinta

50 un. x 25.000 u.m./un. 50 un. x 10.000 ii.m./un. Total:

1.250.000 i1.m. 500.000 u.m.

1 .750.000 u.m.

Una vez contabilizadas las ventas reales, la empresa observa que el total de impresoras vendidas ha sido realmente de 100 un., tal como haban previsto -con lo que no existe desviacin por cantidad-; ademiis tampoco ha habido cambio alguno en la contribucin unitaria de cada aparato. Ahora bien, esas ventas reales corresponden a 80 un. de Chorro de tinta y tan solo 20 de Lser. De este modo, la contribucin total en lugar de los 1,75 millones presupuestados, se ha quedado en 1.300.000 u.m. obtenidos del modo siguiente:
Modelo Ventas Mgen. de Cont.

Lser Chorro de tinta

20 un. x 25.000 u.m./un. 80 un. x 10.000 u.m./un. Total:

500.000 u.m. 800.000 u.m.

1.300.000 u.m.

Esta diferencia: 1.750.000 - 1.300.000 = 450.000 u.m. recibe el nombre d e desviacin en el amix))de ventas y aparece siempre que, de cada producto, el porcentaje previsto de las ventas sobre el total no coincida con el real. En este caso se han vendido 30 un. menos de lser con lo que se pierde una contribucin de: 30 un. x 25.000 u.m./un. = 750.000 u.m. y aunque se han vendido 30 un. ms de chorro de tinta con una ganancia de: 30 un. x 10.000 u.m. / un. = 300.000 u.m. el efecto conjunto refleja una prdida de 450.000 u.m. Es decir, el efecto neto es una prdida de 15.000 i1.m. en el Margen de Contribucin previsto por cada impresora de chorro de tinta que se vende en lugar de una lser.

Hmomienins de coni7ol (U):Las d~wmxzones los zn,cp~os m

73

4.3.1. Las desviaciones en <<rnixn en cantidad y

En el caso d e que hubiera adems una desviacin en la cantidad vendida, la desviacin en volumen d e ventas estara compuesta por esa desviacin en cantidad y la d e mix de ventas. Sigamos con la empresa Comercial Informtica, S.A. La empresa cree que, por lo que se refiere a las ventas reales, el mes de octubre Iia sido un caso excepcional por lo que para noviembre contina con las mismas previsiones de octubre. Es decir 50 unidades d e cada tipo d e impresoras, con unos mrgenes de contribucin unitarios de 25.000 u.m. para las lser y 10.000 u.m. para las de chorro de tinta. De este modo la contribucin prevista para el mes d e noviembre fue d e 1.750.000 u.m. (el mismo que octubre). A principios de diciembre la empresa constata que las ventas reales del mes de noviembre han sido: lser, 55 unidades; chorro de tinta, 60 unidades. De este modo la contribucin del mes ha sido: Lser Chorro de tinta 55 unidades x 25.000 u.m./un. 60 unidades x 10.000 u.m./un. Total
= =

1.375.000 600.000

1.975.000

Es decir, una diferencia favorable d e 225.000 u.m. (1.975.000 1.750.000) respecto a lo previsto. Esta diferencia la podemos dividir en dos partes, la correspondiente al rnixy la correspondiente a la cantidad, del modo indicado e n las figuras 4.3., 4.4. y 4.5.
Margen de contribucin estndar
X

Participacin prevista
X

Real

Volumen real

Presupuesto

1.375.000

25.000

0,5 X 115 = 1.437.500

1.250.000

Desviacin en <<mixn

Desviacin en cantidad

62.500 D

187.500 F

Desviacin en volumen de ventas: 125.000 F

Figura 4.3. Desviaciones en ~ m i x y cantidad para las lser (en u.m.). s

74

Elnbornc.zr1 y Control Presupuestnrio

Margen de contribucin estndar

X

Participacin prevista
X

Real
600.000

Volumen real
10.000 X 0,5
X

Presupuesto
500.000

115 = 575.000

Desviacin en ~rnix,,

Desviacin en cantidad

Desviacin en volumen de ventas: 100.000 F

Margen de contribucin estndar ponderado

X

Real
1.975.000

Volumen real
17.500 X 115 = 2.01 2.500

Presupuesto
1.750.000

Desviacin en umix,>

Desviacin en cantidad

Desviacin en volumen de ventas: 225.000 F

Figura 4.5. Desviaciones en < < m i v ~ x cantidad para el Total empresa (en u m . ) .

Vemos que en este caso, Comercial informtica, S.A. ha conseguido un incremento en el nmero de impresoras vendidas con un aumento en la contribucin total de 225.000 u.m. Este aumento hubiera sido de 262.500 u.m. (= 15 X 37.500/2) de haber mantenido la proporcin de impresoras vendidas (50% y 50%). Como que en realidad la proporcin se ha decantado hacia las impresoras de menor margen de contribucin unitario, 60 un. de chorro de tinta frente a 55 de lser, la contribucin terica por cantidad vendida se ha visto reducida por la desviacin en el <<mix,, (37.500 D debido a las 2,5 impresoras de chorro de tinta vendidas en lugar de las lser).

4.3.2. Desviaciones en ~mix., Tamao y Cuota de mercado

En el caso de que los productos de la empresa compitan entre s en el mercado, la desviacin en el ((mix,,de ventas puede verse tambin como

Herramientas de control (11): Las desviaciones en los inpresos

75

una redistribucin de la cuota de mercado interna que tiene cada producto sobre el total de ventas de la empresa. Este enfoque permite adems integrar la desviacin en mix)) ventas con las desviaciones en tamao y de cuota de mercado vistas anteriormente. Vemoslo con un ejemplo.
Previsto Real

Tamao del mercado (unidades)

Por productos:

400.000

450.000

ME
Precio venta previsto (u.m.) Coste variable previsto (u.m.)

Ride

Total

200.000 100.000
Previst. Real

100.000 50.000
Previst. Real Previst Real

Ventas (unidades) Participacin interna Cuota de mercado

12.000 60% 3%

13.000 52% 2,8 %

8.000 40% 2%

12.000 48% 2.6 %

20.000 100% 5 Oh

25.000 100% 5,5 %

Figura 4.6. Datos sobre la actividad de la empresa Transporte y Diversin, S.A.

Tomemos la empresa Transporte y Diversin, S.A. distribuidora al por mayor de dos tipos de bicicletas: la MB (Mountain Bike) y la Ride (de paseo). Los datos previstos y reales sobre la actividad desarrollada en el ltimo trimestre estn indicados en la figura 4.6. Un repaso a los datos de la figura 4.6. nos permite identificar los siguientes aspectos: 1. El mercado ha aumentado un 12,5 % (de 400.000 un. a 450.000 un.). 2. La participacin de la empresa en el mismo tambin ha aumentado de un 5 % a un 5,5 %. 3. En valor absoluto, las ventas de ambos productos han aumentado. No obstante, la cuota de mercado tan solo ha aumentado en la Ride (del 2 % al 2,6 %) mientras que en la MB se ha reducido (del 3 % al 2,s %). 4. Aunque ambos productos han aumentado el nmero de unidades vendidas, a nivel interno tambin ha habido una redistribucin de la participacin en el volumen: la MB ha pasado del 60 % al 52 %, mientras que la Ride ha visto incrementada su participacin del 40 % previsto al 48 % real.

76

Elaboracin y Control Presupuestario

Si cuantificamos a nivel de empresa las desviaciones en tamao y cuota obtenemos los datos de la figura 4.7. (en unidades).
Cuota prevista
X

Real (Cr x Tr)

Tamao real

0,0555 X 450.000 = 25.000

0,05 X 450.000= 22.500

Presupuesto (CP x TP) 0,05X 400.000= 20.000

Desviacin en cuota

Desviacion en tamao

2.500 F

2.500 F

Desviacin en volumen de ventas: 5.000 F

Figura 4.7. Desviaciones en cuota y tamao para la empresa:

<<Transporte diversin>> unidades fsicas). y (en

Observamos que en este caso la empresa se ha aprovechado del crecimiento del mercado vendiendo 2.500 unidades ins de las presupuestadas; adems ha incrernentado su participacin en el mismo en otras 2.500 unidades adicionales consiguiendo aumentar las ventas en las 5.000 unidades mencionadas (de 20.000 a 25.000). Ahora bien, cul ha sido el comportamiento de cada uno de los productos a nivel individual? Comencemos analizando la MB. En el caso de la MB tenemos (tambin en unidades):

Figura 4.8. Desviaciones en cuota y tamao para la .MB.

(en unidades fsicas).

Por el crecimiento de mercado la empresa deba esperar ver incrementadas sus ventas en 1.500 un. (hasta 13.500). En cambio slo ha vendido 13.000. La explicacin viene dada por la prdida de cuota de

Heriumi~ntasde control (U): Las desvzanones en los mqesos

77

mercado, pasar del 3 % previsto al 2.8 % real le ha supuesto perder 500 unidades. Ahora bien, esta desviacin en cuota puede analizarse con ms detalle si la dividimos en dos partes: aquella intrnseca del mercado -cuota externa- y aquella debida a una redistribucin interna de los productos de la empresa -cuota interna o <<mix ventas. de Tomemos la desviacin en cuota y aadamos una columna central que indique cul hubiera sido el volumen de ventas con el mercado real si el producto hubiese mantenido su cuota prevista a nivel interno (Cp X Tri,,.). De este modo encontramos a la izquierda de la misma la desviacin en cuota interna -mix de ventas-, mientras que a la derecha est la desviacin por cuota externa propiamente dicha. La representacin grfica est en la figura 4.9.
Real (Cr x Tr) Cuota prevista Participacin prevista

0,0288 X 450.000 = 13.000

(O bien)

x
Tamao real interno

x
Tamao real (CP x TP)

0,52 X 25.000 = 13.000

0,6 X 25.000 = 15.000 0,03X 450.000 = 13.500

Desviacin en cuota interna (~mixp~ ventas) de

2.000 D

t
I

Desviacin en cuota externa

1.500 F

Desviacin en cuota: 500 D

Figura 4.9. Desviaciones en cuota interna y cuota externa para la MB.

La desviacin en cuota interna nos indica la ganancia o prdida en unidades debida a la canibalizacin entre los productos de la empresa. En el caso de la MB observamos una prdida de 2.000 unidades. La desviacin en cuota externa nos informa del incremento o disminucin en la cuota de mercado que el producto hubiera obtenido de mantener la proporcin inicial prevista en la composicin de ventas. De este modo, observando la figura anterior, constatamos que de haber mantenido la proporcin de ventas inicialmente prevista, el volumen de ventas de la MB se hubiera incrementado en 1.500 unidades; dado que ha sufrido el canibalismo del otro producto, perdiendo por ello 2.000 un., su cuota total se ha visto disminuida en 500 unidades. Las figuras 4.11. y 4.12. muestran en detalle, para cada producto MB y Ride, las tres desviaciones: las dos anteriores ms la desviacin en tamao, que componen la desviacin en volumen de ventas.

78
Participacin prevista Real (Cr x Tr)

Elaboracin y Control Presupuestatio

x
Tamao real interno (CP x TP)

Presupuesto (CP x TP)

13.000

0,6 X 25.000 = 13.000

13.500

0,03X 400.000= 12.000

Desviacin en cuota interna (mixn de ventas)

A
Desviacin en cuota interna 1.500 F

A
Desviacin en tamao de mercado

2.000 D

Desviacin en cuota: 500 D

1.500F

Desviacin en volumen de ventas: 1 .O00F

Figura 4.10. Detalle dc la desviacin en volumen de ventas (MB) (en unidades fsicas).

En este ltimo caso observamos que debido al crecimiento del mercado, las ventas de la Ride se han visto increinentadas en 1.000 unidades. Del mismo modo vemos que, de mantener la proporcin de ventas inicialmente prevista, por cuota externa hubiera aadido 1.000 unidades ms al volumen de ventas. Dado que este producto adems se ha wzomido>> parte de las ventas de la MB, incrementando su cuota interna en 2.000 unidades, el aumento total por cuota ha sido finalmente de

Real (Cr

Tr) Participacin prevista

0,48X 25.000 = 12.000

o bien:

0,026 x 450.000 = Tamao real interno 0,4 x 25.000 = 0,02x 400.000 = 12.000 0,4 x 25.000= 10.000 9.000 8.000

(CP x TP)

Presupuesto (CP x TP)

Desviacion en cuota interna ( m i x ~de ventas) ,

A
Desviacin en cuota externa

A
1 .o00F
Desviacin en tamao de mercado

2.000 F

Desviacin en cuota: 3.000 D

1 .O00F

Desviacin en volumen de ventas: 4.000F

Figura 4.11. Detalle de la desviacin en volumen d e ventas (Ride) (en unidades fsicas).

Herramientas de rontrol (11): Las desuiociones en los in,cresos

79

Participacin prevista

x
Real Tamao real interno (CP x TP)

Presupuesto (CP x TP)

1.300.000

1.500.000

1.350.000

1.200.000

Desviacin en cuota interna (<cmix,,de ventas)

A
Desviacin en cuota externa

A
Desviacin en tamao de mercado

200.000D

150.000 F

Desviacin en cuota: 50.000 D

150.000 F

Desviacin en volumen de ventas: 100.000 F

Figura 4.12. Detalle, en miles de u.m., de la desviacin en volumen de ventas (MB).

3.000 unidades, que sumadas a las 1.000 unidades obtenidas por el crecimiento de mercado, resultan en las 4.000 unidades de desviacin favorable en volumen de ventas. El impacto econmico de estas desviaciones lo obtenemos sirnplemente multiplicndolas por el margen de contribucin previsto. As pues, para la MB, con un margen de contribucin unitario de 100.000 u m . , tenemos los datos de la figura 4.12. (en miles de u.m.). Y para la Ride, cuyo margen de contribucin previsto es de 50.000 u.m. tendremos (en miles de u m . ) los valores de la figura 4.13. El total de la empresa se obtiene simplemente sumando los valores
Participacin prevista

x
Real Tamao real interno (CP x TP)

600.000

500.000

450.000

Presupuesto (CP x TP)

400.000

Desviacin en cuota interna (mix,b de ventas)

A
Desviacin en cuota externa

4
50.000 F
Desviacin en tamao de mercado

100.000 F

Desviacin en cuota: 150.000 F

50.000 F

Desviacin en volumen de ventas: 200.000F

Figura 4.13. Detalle, en miles de u.m., de la desviacin en volumen de ventas (Ride).

80

Elaboracin y Control 'resupuestnrio

de cada producto. De este modo obtenemos (tambin en miles de u.m.) los datos de la figura 4.14.
(1 Real 1.900.000 (2) Participacin prevista (3) (CP x TP) 1.800.000
(4)

x
Tamao real interno 2.000.000

Presupuesto (CP x TP) 1.600.000

Desviacin en cuota interna (amix,, de ventas) 100.000 D

Desviacin en cuota externa 200.000 F

Desviacin en tamao de mercado 200.000 F

Desviacin en cuota: 100.000 D

Desviacin en volumen de ventas: 300.000 F

Figura 4.14. Detalle, en miles de u.m., de la desviacin en voluinen de ventas (total empresa).

La interpretacin de la informacin contenida en este grfico es como sigue:

(1): Margen de contribucin previsto obtenido por las ventas realizadas. Es decir, el presupuesto ajustado. - Columna (4): Margen de contribucin previsto en el presupuesto inicial. - Columna (3): Margen de contribucin previsto si la empresa hubiera mantenido su cuota de mercado prevista. - Columna (2): Margen d e contribucin previsto si la empresa hubiera mantenido adems la proporcin de ventas de cada producto. - Desviacin en volumen de ventas: Diferencia eii el margen de contribucin debida a la desigualdad existente entre las ventas previstas y las reales. - Desviacin en tamao de mercado: Incremento ( o decremento) en el margen de contribucin previsto debido al aumento (o disminucin) en el tamao del mercado. - Desviacin en cuota externa: Incremento (o decremento) en el margen de contribucin previsto debido al aumento ( o disminucin) en la cuota de mercado.
- Columna

Haramlentas de rontrol (11): Las dervznclones p los znpews n

-

81

Desviacin en cuota interna (~(rnix)) ventas): Incremento (o de decremento) en el margen de contribucin previsto debido al efecto sustitucin (canibalismo entre productos de la empresa).

As pues, en este caso la desviacin en volumen de ventas (300.000.000 u.m. F) recoge tres aspectos bien diferenciados: Un aumento del tamaiio del mercado por 200.000.000 u.m. (150.000.000 u.m. de la MB y 50.000.000 u.m. de la Ride) Un aumento de la cuota externa por otros 200.000.000 u.m. (150.000.000 u.m. de la MB y 50.000.000 c m . de la Ride) Una desviacin desfavorable en el mix))de ventas por 100.000.000 u.m. (200.000.000 u.m. [DI de la MB y 100.000.000 u.m. [F] de la Ride) debido a que por cada Ride que vende en lugar de una MB deja de ganar 50.000 u.m. El grfico que muestra la relacin jerrquica de esas desviaciones est indicado en la figura 4.15.

Desviacin en volumen de ventas

1
Desviacin en cuota de mercado Desviacin en tamao de mercado

(mix), de ventas)

Desviacin en cuota externa

Figura 4.15. Relacin jerrquica de las desviaciones en volumen de ventas.

82

Elubomcin y Control Presupuestario

4.4. RESUMEN
Las desviaciones en los ingresos acostumbran a ser una de las causas primeras y ms importantes cuando se da una desviacin en los ingresos. El origen de esta desviacin puede venir dado por diferencias en cualquiera de los dos elementos que conforman los ingresos: el precio de venta o el volumen de ventas. No obstante, su impacto en el beneficio sigue caminos distintos. En efecto, una variacion en los ingresos debida a una diferencia en el precio de venta repercute con la misma magnitud en el beneficio obtenido. En cambio, el impacto en el beneficio debido a una diferencia en el volumen de ventas viene dado por el margen de contribucin de esa diferencia. El anlisis en detalle de la desviacin en volumen de ventas puede hacerse a dos niveles. En un primer nivel, esa desviacin la podemos descomponer en la desviacin en tamao de mercado, la cual cuantifica la parte de la desviacin en volumen de ventas debida a cambios en la dimensin del mercado, y la desviacin en cuota de mercado, que mide la eficiencia del departamento comercial de la empresa al cuantificar su posicin en el mercado con respecto a la competencia. En un segundo nivel, en empresas multiproducto, podemos descomponer la desviacin en cuota de mercado tambin en dos partes: la desviacin en cuota externa, que nos mide la diferencia en la participacin de la empresa, y sus productos, en el mercado, y la desviacin en cuota interna que nos informa de la ganancia o prdida debida al canibalismo existente entre los productos de la empresa.

4.5. ANEXO AL CAPITULO 4: Determinacin de las desviaciones en Tamao y Cuota de mercado

En este anexo mostramos como se obtienen las frmulas correspondientes a la cuota y tamao del mercado que utilizamos en el texto. Hemos visto anteriormente que la desviacin total en volumen de ventas es sencillamente la diferencia entre el presupuesto fijo (volumen previsto) y el presupuesto ajustado (volumen real). Si lo expresamos en trminos de cuota y tamao, ser sencillamente la diferencia entre: tamao y cuota previstos menos tamao y cuota reales.

Hprramzentos de control (11):Los desrmclonrs en los zngresos

83

Es decir, Desv. Vol. Vta.

=

Presupuesto Ajustado (Volumen real)

Presupuesto Fijo (Volumen previsto)

O bien:

Desv. Vol. Vra. = Tr X Cr - T p X Cp

Sumando y restando Tr X Cp tenemos:

L C _ _ -

Desv. Vol. Vta.

Tr X Cr - T p X Cp

+ Tr X Cp - Tr
(3)

X Cp

(1)
De (2) y (3) obtenemos:
- Tp X

(2)

(4)

Cp

+ Tr

X Cp = Cp X (Tr - T p ) = Desviacin e n Tamao

del mercado. De (1) y (4) obtenemos: Tr X Cr - Tr X Cp De modo que: Desviacin en Tamao Desv. Vol. Vta.
= = Tr X

(Cr - Cp) = Desviacin en Cuota d e mercado.

Desviacin en Cuota Tr X (Cr - Cp)

Cp X (Tr - Tp)

Captulo 5

Anlisis de las desviaciones (1): Los costes variables de fabricacin

El anlisis de las desviaciones de los costes variables de fabricacin es uno de los temas centrales en los sistemas de control presupuestario. Las desviaciones en los costes variables de fabricacin nos indican la eficiencia conseguida por los departamentos productivos de la empresa. Estas desviaciones, utilizadas adecuadamente, pueden convertirse en una ayuda inestimable en el proceso de mejora de la eficiencia de las operaciones productivas. En este capitulo estudiamos un modelo general que nos permite sistematizar el clculo de las desviaciones de los tres recursos variables de y fabricacin: M.P., MdOD., y GIFyar analizamos como han de interpretarse las mismas. Analizamos tambin donde hemos de buscar las causas de las distintas desviaciones y quin en la organizacin est en mejores condiciones para implementar las medidas correctoras correspondientes. Finalmente describimos tambin las dos excepciones ms evidentes que se dan en el anlisis de las desviaciones con respecto al planteamiento expuesto. En concreto estudiamos, por una parte, la problemtica que aparece normalmente en el tratamiento de la M.P. cuando la cantidad comprada difiere de la cantidad consumida, y por otra comparamos el modelo descrito con el modelo alternativo que aparece si modificamos los parmetros iniciales de tal modo que la d e s viacin en precio la calculamos en base al precio real en lugar de calcularla en base al precio estndar.

86

Elnborarin

Control Presu/~~rrstan

5.1. MODELO GENERAL PARA EL ANLISIS DE LOS COSTES V A R ~ L E S E FABRICACI~N D

Y habamos aislado entre las distintas desviaciones aquellas corresa pondientes a produccin (ver informe de siete columnas de la figura 3.5.). Vamos ahora a estudiar ms detenidamente las correspondientes a los costes variables de fabricacin. Dos son las desviaciones fundamentales en este tipo de costes: a) La desviacin en precio de los recursos consumidos. b) La desviacin en cantidad de los recursos consumidos. Ambas se aplican indistintamente a cada familia de recursos variables consuinidos en fabricacin, ya sea MP., MdOD. o GIFvar. Ambas desviaciones pueden representarse grficamente (ver figura 5.1.) mediante el esquema de tres columnas ya conocido. Es decir la desviacin en precio se calcula restando a la cantidad real consumida valorada a precio real, esa misma cantidad real valorada a precio estndar. DP = (Pr X Qr) - (Ps X Qr) de donde obtenemos: DP = Qr X (Pr - Ps) Procediendo del mismo modo para la desviacin en cantidad tendremos: D Q = (Ps X Qr) - (Ps X Qa) o bien: D Q = Ps X (Qr - Qa)

(1

Real Pr x Qr

(2) Cantidad real a precio estndar Ps x Qr

(3) Presupuesto ajustado Ps x Qa

A
Desviacin en precio: DP (1 (2) (Pr X Qr) - (Ps x Qr) = Qr x (Pr - Ps)

h
Desviacin en cantidad: DO (2) (3) (Ps X Qr) - [Ps x Qa) = Ps x (Qr - Qa)

Desviacin total: (Pr x Qr

- Ps x Qa)

Figura 5.1. Desviaciones en precio y cantidad.

Ancilisis de las desriiaciones (1): Los costes :s,c~riahh fanmrin dr

87

Cuidado con el signo! La desviacin la catalogarenlos de favorable o desfavorable segn sea beneficiosa o perjudicial para el resultado. Es decir ser favorable cuando indique un ahorro de costes o bien un aiinlento de ingresos y ser desfavorable cuando indique un mayor coste o un menor ingreso. A veces la representacin contable con signos (+) O (-) no sigue exactamente este criterio. Es decir n o se cumple que (+) = favorable y (-) = desfavorable. De hecho, los signos de las desviaciones tienen una interpretacin opuesta cuando estn referidos a los costes con respecto a cuando estn referidos a los ingresos. Apliquemos lo visto a un ejemplo. Continuaremos con la empresa fabricante de armarios metlicos y calcularemos en ella las desviaciones en la M.P., la MdOD., y los GIFya,.

5.1.1. Desviaciones en las Materias Primas (M.P.)

De la empresa fabricante de armarios metlicos que estamos analizando tenernos la siguiente informacin disponible: Coste estndar: 0,l m' por armario a 25 u.m./m2 = 2,5 u.m./ armario. m Armarios producidos en mayo: 4.000 un. m Coste de los materiales realmente consumidos: (s/informacin registrada) Coste M.P. = 440 in' a 26,4 u.m./m" 11.616 u.m.

Real

400 X 26,4= 11.616

Cantidad real a precio estndar

Presupuesto ajustado

15

X (4.000 X

0,l)

440

25 = 1 1 .O00

Desviacin en precio: DP

10.000

Desviacin en cantidad: DQ

Desviacin total: 61 6 + 1 .O00= 1.616 D

Figura 5.2. Clculo de las desviaciones (MP).

88

Elahornrin p Control Presupuestario

5.1.1.1. Responsabilidad de las desviaciones en M.P.

En general la responsabilidad sobre el precio en la compra de M.P. es del departamento de aprovisionamiento. Ser pues este departamento quien se responsabilizar de las desviaciones que ocurran por este concepto. Los motivos que expliquen el porqu ocurren las desviaciones pueden ser diversos e incluir aspectos tales como: no aprovechar los posibles descuentos; mayores costes de transporte de los previstos; calidad de la M.P. superior o inferior a la prevista; modificaciones de los precios de mercado en las materias primas, etc. En cambio, la responsabilidad de la desviacin en cantidad recae generalmente en los departamentos de produccin. Al determinar los estndars, normalmente se prev un exceso por posibles defectos en el material, operarios poco cualificados, supervisin poco afortunada, etc. y es el departamento de produccin el responsable de no sobrepasar el exceso previsto, o mejor an, reducirlo. En la calificacin de la desviacin (favorable o desfavorable) tendremos en cuenta lo comentado anteriormente; as, si utilizamos menos material que el estndar, tendremos una desviacin favorable mientras que si utilizamos ms, la desviacin ser desfavorable.

5.1.2. Desviacin en la Mano de Obra Directa (MdOD.)

En la misma empresa de armarios metlicos, por lo que respecta a la MdOD. tenemos los datos siguientes: Coste estndar: 0,5 h./armario a 10 u.m./h. = 5 u.m./armario. Produccin en mayo: 4.000 armarios. Horas de MdOD. empleadas: 2.080 Costes de MdOD. en mayo (reales): 19.968 u.m. (de modo que el coste horario fue: 19.968 u.m./2.080 h. = 9,6 u.m./h.).

O O O

El grfico de la figura 5.4. muestra el clculo de las desviaciones. En l podemos observar que la desviacin en precio de la MdOD. viene dada por la diferencia entre el coste horario estndar y el real. En nuestro ejemplo tenemos una desviacin favorable de 832 u.m. La explica-

..inRbszt de las d(wzor~onus Los coster v a n n b h ric. fabncaczn (1):

89

Real

Cantidad real a precio estandar

19.968

1
l

2.080 X 10 = 20.800

Desviacin en precio: DP

Presupuesto ajustado 4.000 X 5 = 20.000

Desviacin en cantidad (eficacia): DQ

Desviacin total: 32 F

Figura 5.4. Grfico d e desviaciones (MdOD.)

cin podra venir dada por el hecho que en este mes se contrataran trabajadores poco cualificados cuyo precio hora de 9,6 ii.m./h. fue menor que el estndar 10 u.m./h. Por su parte la desviacin en cantidad es adems una medida de productividad. Es una de las desviaciones ms significativas por dos razones, la primera porque es controlable por los encargados de prodiiccin y la segunda porque la mayora de incentivos a los trabajadores directos vienen relacionados, directa o indirectamente, con las horas empleadas de MdOD.

5.1.2.1. Responsabilidad de las desviaciones en MdOD.

Desviaciones desfavorables en cantidad de MdOD pueden ser debidas a varios factores. Los mismos trabajadores pueden ser la causa. Operarios poco motivados o poco formados son menos productivos que operarios muy motivados y/o formados. A veces materiales defectuosos o inmovilizados en malas condiciones puede causar problemas de productividad. Tambin una supervisin o planificacin realizada sin mucho esmero puede provocar, innecesariamente, tiempo improductivo. Por otra parte, los problemas de planificacin que ocurren en un departamento de fabricacin pueden ser debidos a veces a otros departamentos de produccin que han retrasado la fabricacin. No obstante, en general, los encargados de los departamentos de produccin son normalmente los responsables de esta desviacin de la MdOD.

90

Elaboracin y Control Presupuestario

En nuestro caso las 800 u.m. desfavorables en cantidad de MdOD. se atribuyen a los trabajadores poco cualificados mencionados anteriormente. En este punto es conveniente resaltar que un solo hecho -la contratacin de operarios poco cualificados- puede afectar a ins de una desviacin. (En este caso, las dos de MdOD., y posiblemente, adems, la desviacin desfavorable en consuino de M.P.).

5.1.3. Desviaciones en los GIF variables

Continuemos con la empresa fabricante de armarios metlicos. Recordemos:
8

8 8

Costes estndar: 0,5 horas de MdOD. por armario a 5 u.m./h.: 2,5 u.m./armario. (Suplemento sobre la mano de obra). Armarios producidos en mayo: 4.000 un. GIF variables en mayo (reales): 10.592 u.m.

Con esta informacin podemos calcular las desviaciones en precio y cantidad del modo que se indica en la figura 5.5.

5.1.3.1. Interpretacin de las desviaciones en los GIF",,

La desviacin en precio puede venir dada porque:

1) Los costes reales -energa elctrica, manipulacin de materiales, suministros, MdO. indirecta, etc.- han sido distintos de los esperados.
Presupuesto ajustado 2.000 h. x 5 u.rn. / h. = 10.000u.m.

Real
10.592 u.m.

Cantidad real a precio estndar 2.080 x 5u.rn./h. = 10.400u.m.

t
Desviacin en precio: DP
10.592 - 10.400 = 192 D

t
Desviacin total: 192 D

Desviacin en cantidad: (eficacia)

10.400 - 10.000 = 400 D

+ 400 D = 592 D

Figura 5.5. Grfico d e desviaciones (GIF,dr).

2) La relacin entre los GIF variables y su base de asignacin

(MdOD.) no es perfecta. La interpretacin de la desviacin en precio de los GIF variables es un tanto problemtica, ya que realmente contiene algunos elementos de cantidad as como elementos de coste. Por ejemplo, supongamos qiie tratamos a la energa como un coste indirecto y qiie el suministro de energa tiene una desviacin desfavorable en precio. Una razn podra ser que el precio de la energa fiiera mayor que el previsto. No obstante otra razn distinta podra ser que los kw-h. consumidos por hora de MdOD. sean mayores qiie los previstos (por ejemplo por mantener las mquinas en funcionamiento incluso cuando no se usan). Ambas seran parte de la desviacin de precio ya qiie ambas son causa de que el coste de los suministros sea mayor. Vemoslo con un ejemplo nuinrico. Siipongamos qiie la energa elctrica la asignamos en base a las horas de MdOD. consumidas. Hemos decidido que la energa elctrica sea un coste indirecto y hemos escogido como unidad de obra las horas de MdOD. Siipongamos adems que en las previsiones iniciales el coste de la energa elctrica se estim en 4,9 u.m./hora. Este coste se determin como resultado de considerar un coste previsto de 14 u.rn./kwh. y un consumo medio de 0,35 kw-li./h.' De este modo, el coste previsto de la energa, por hora de MdOD., fue:

Supongamos adems que el consumo real de MdOD. ha sido de 1 .O00 horas. As el coste total previsto de la energa elctrica para la actividad real (Ps X Qr) es de: 4,9 u.ni./hora. X 1.000 horas = 4.900 ~1.m.' Al efectuar el control constatamos que el consumo real de energa elctrica (cantidad que pagamos a la compaa elctrica) es de 5.300 u.rti., lo que ha producido una desviacin desfavorable de 400 u.m. Esas

1 . U n aparato de 0,35 kw. funcionando duraiite uiia hora, o bicn dos aparatos de 0 3 5 kw. fiincioiiaiido diii-nnti media llora, etc. 2. A esta niisiria cantidad llegarnos niidiaiiti ~1 ralciilo directo: 350 kw-h X 14 ii.iri.ikwli.

92

Elaboracin y Control Presupuestario

5.300 u.m. son el coste de la energa elctrica utilizada en las 1.000 horas de MdOD. y son el resultado del producto entre dos factores: 1. El propio precio de la energa elctrica y, 2. El consumo medido en su propia unidad De este modo, el coste total 5.300 u.m. puede venir dado por cualquier combinaciii entre esos dos factores. Por ejemplo: Ms precio y menor consumo: 16 u.m./kw-h. X 331,25kw-h. = 5.300 u.m. En este caso la desviacin desfavorable de 400 u.m. tendr un componente positivo (de ahorro) eii la cantidad consumida (kw-h.) y un componente negativo en precio. A las 5.300 u.m. de coste total, tambin hubiramos podido llegar mediante un: Menor precio y consumo mayor: 12,5 u.m./kw-h. X 424 kw-h. 5.300 u.m.
=

En este caso la composicin de las 400 u.m. de desviacin desfavorable tiene, al contrario que en el caso anterior, un componente negativo en cantidad y uno positivo en precio. Estas son slo dos de las posibles combinaciones entre las muchas que podramos tener. Vemos pues que, debido a que la asignacin de los indirectos se hace mediante una base cuya relacin con los propios costes no es perfecta, la desviacin en precio de los GIF variables contiene tanto elemeii tos d e cantidad como elementos de precio. En algunas empresas estos componentes de la desviacin en precio de los GIF variables, se separan. Por ejemplo en empresas con gran parque de maquinaria donde los costes de energa son elevados. En el caso que nos ocupa, la desviacin de 480 u.m. desfavorable se atribuye tanto al despilfarro en la utilizacin de suministros as como a incrementos en el precio de la energa.

5.1.3.1.1. La desviacin en cantidad de los GIF variables

Esta desviacin ha de interpretarse tambin con sumo cuidado. Viene relacionada con la eficiencia eii el uso de la base de imputacin

Anlisis de las derriinciones (1): Los costrs variables de fabricacin

93

de los GIF variables. Por ejemplo, en nuestro caso los GIF variables se asignan usando como base las horas de MdOD. As, si hay una desviacin desfavorable de las horas de MdOD. porque las consumidas son mayores que las aceptadas, tendremos como consecuencia una desviacin desfavorable en la cantidad de GIF variables. En nuestro ejemplo de los armarios, la empresa ha utilizado 80 h. ms de las previstas, de manera que obtenemos las desviaciones siguientes.
O

Cantidad MdOD.: 10 u.m./h. X 80h. = 800 u.m. D. (visto anteriormente). GIF\~,,. (cantidad): 5 u.m./h. X 80 h. = 400 u.m. D. (visto anteriormente).

Desviacin total en cantidad (MdOD. 1.200 u m . D.

+ GIFV,,.,): u.m. 15

X 80 h. =

Se supone que los GIF variables varan directamente con MdOD. que ha sido la base para asignarlos. De este modo la ineficiencia utilizando la base, (por ejemplo MdOD., horas/mq., unidades fabricadas, etc.) se acepta que es la causa de un incremento en los GIF variables. Esto enfatiza la importancia de seleccionar la base apropiada para la aplicacin de los GIF variables. Los directivos responsables del control de la base de asignacion sern probablemente tambin los responsables de la desviacin en cantidad de los GIF variables, por lo que esta relacin entre indirectos y su base de asignacion han de tenerla clara.

5.1.4. Resumen de las desviaciones de los costes variables

de fabricacin
Las desviaciones de los costes variables de fabricacin estn resumidas en la figura 5.6. Ntese que la desviacin total de costes variables de fabricacin -2.176 u.m. D.- es la misma que ya habamos obtenido en el informe de siete colun~nas captulo 3. El anlisis de las desviaciodel nes visto en este punto, n o es ms que un estudio detallado de esa desviacin anteriormente obtenida. Un anlisis ms detallado an es posible. En caso de considerarse necesario, cada una de las desviaciones finales de la tabla anterior podran desglosarse por lnea de producto, departamento, etc.

04

Elaboracin y Control Presupu~stnrio

(Pr - Ps) x Qr (26,4 - 25) X 400 = 616 u.m. D Ps x (Qr - Qa) 25 X (440 - 400) = 1.000 u.m. D (Pr - Ps) x Qr (9,6 - 10) X 2.080 = 832 u.m. F Ps x (Qr - Qa) 10 x (2.000) - 2.000 = 800 u.m. D Real - (Ps x Qr) 10.592 - (5 X 2.080) = 192 u.m. D Ps x (Qr - Qa) 5 X (2.080 - 2.000) = 400 u.m. D

Figura 5.6. Descortiposicin de las desviaciones en los costes variables de fabricacin.

5.2. DESVIACIONES EN LA M.P. CUANDO LA CANTIDAD COMPRADA ES DISTINTA DE LA CANTIDAD CONSUMIDA

Hasta ahora hemos venido suponiendo que la cantidad comprada de MP. coincide con la cantidad consumida. A continuacin veremos la manera de calcular las desviaciones cuando la cantidad consumida de M.P. no coincide con la cantidad comprada. En el ejemplo de la empresa fabricante de armarios metlicos que venimos usando de ejemplo, tenamos la siguiente informacin:
0

Costes estndar: 0,10 m 2 por armario x 25 u.m./m 2 = 2,5 u.m./armario. Armarios producidos: 4.000 Materiales consumidos: 440 m 2 x 26,4 u.m./m 2 = 11.616 u.m.

Anrlisis de las de.tviacion~s(I): Los costes umiables de fabricacin

95

Supongamos ahora que las compras del perodo han sido 1.000 m' x 26,4 u.m./m2 de los cuales se han consumido los 440 m? mencionados anteriormente. Supongamos adems que Ei = O. En este caso las desviaciones quedaran del modo indicado en la figura 5.7. Ntese que la desviacin en precio de compra es distinta del ejemplo anterior, debido a que est basada en la cantidad de M.P. comprada (anteriormente compras = consumo). La desviacin en eficiencia (cantidad) en cambio es la misma que anteriormente, pues en ambos casos est referida a la cantidad de M.P. consumida, que no ha sufrido modificacin.
I

Real 26,4 x 1 .O00 = 26.400

Entradas a precio estndar Ps x Qr 25 X 1 .O00 = 25.000

Clculos de compras

t
Desviacin en precio 26.400

- 25.000 = 1.400 D
Presupuesto ajustado Ps x Qa 25 X 400 = 10.000

Consumo a precio estndar Ps x Qr 25 X 440 = 11 .O00

Clculos de consumos

Desviacin en cantidad 11 .o00 - 10.000 - 1 .o00 D

Figura 5.7. Desviaciones en precio y cantidad (MP comprada

MP consumida).

En el anlisis de las desviaciones, los costes fijos de fabricacin se tratan de manera distinta a los costes variables de fabricacin. Para simplificar el tema, supondremos que todos los fijos de fabricacin son GIF.

96

Eluborncin y Control Presupicestuno

La caracterstica principal de los costes fijos es que permanecen constantes independientemente del nivel de actividad. De este modo la cantidad presupuestada ser la misma para el presupuesto esttico que para el presupuesto ajustado. Este tipo de costes son la valoracin de recursos que se consumen en bloque dentro de un determinado intervalo de tiempo. Indican el coste de disponer de un recurso dado durante un periodo especfico. En este tipo de factores productivos se requiere una gestin por la totalidad del mismo; una vez tomada la decisin de utilizarlos no se vuelve a plantear la gestin del mismo hasta el final del perodo establecido e independientemente del nivel de actividad alcanzado con su utilizacin. Ejemplos de este tipo de costes los tenemos en el alquiler de un local, la compra y amortizacin (lineal) de la maquinaria, as como en la contratacin del personal.' En cualquiera de esos casos, cada mes, si ste fuera el perodo de gestin, la empresa deber soportar unos costes constantes de alquiler, amortizacin de la maquinaria y salarios del personal, independientemente de si el local est ms o menos ocupado, la maquinaria funciona a plena capacidad o si el personal tiene trabajo para ocupar totalmente su jornada laboral. En estas circunstancias, los parmetros de gestin de este tipo de costes difieren notablemente de los que guan la gestin de los costes variables. Si en stos el precio del recurso a nivel unitario y la eficiencia en el uso de ese recurso son los factores principales a controlar, en aqullos el coste total y la dimensin total del recurso comprometido, es decir, la capacidad productiva que este recurso suministra, pasan a ser los elementos fiindamentales; quedando en un segundo plano la eficiencia en el consumo del recurso y siendo totalmente irrelevante, desde la ptica de la gestin, el coste unitario del mismo. De este modo, para los GIF fijos, al contrario de lo que ocurre con los GIF variables, no hay relaciones de consumo-produccin. No habr por tanto tampoco desviacin en cantidad. La diferencia entre el presupuesto flexible y los GIF fijos reales es debida por entero a cambios en los costes que componen los GIF fijos (por ejemplo, las primas de seguros sobre la fbrica, han sido mayores de lo que se esperaba). As pues esta desviacin entra dentro de la categora de desviacin en precio. Se la conoce comnmente como desviacin en presupuesto.
l . Ms adelante an.ilizanios el caso en que la niano de ohra directa (MdOD.) es iin coste fijo.

Anlisis de 10.7 dmiiacione~(I):Los costes ~~ariablrs fabricacin de

97

En el ejemplo que estamos utilizando esta desviacin en presupuesto de los GIF fijos es:

(9.600 u m .
&

real

presupuesto

5.4. ALTERNATIVA AL MODELO GENERAL DE ANLISIS DE DESVIACIONES

Hemos definido el modelo general del modo siguiente:
Real Pr x Qr Cantidad real a precio estndar Ps x Qr Presupuesto ajustado Ps x Qa

1. 1
Desviacin en precio: DP

Desviacin en cantidad: DQ Ps x (Qr - a .)

x (Pr-Ps)

Desviacin total: (Pr x Qr) - (Ps

x Qa)

1
1

Figura 5.8. Modelo general para el anlisis de las desviaciones.

Supongamos ahora que modificamos el modelo de modo que la desviacin en cantidad se calcule en base al precio real, eri lugar de precio estandar, es decir:
Real Pr x Qr Cantidad estndar a precio real Pr x Qa Presupuesto ajustado Ps X Qa

Pr X (Qr-Qa)

Qa X (Pr - Ps)

1
I

Desviacin total: (Pr

x Qr) - (Ps x Qa)

Figura 5.9. Modelo alternativo para el anlisis de las desviaciones.

98

Elaboracin y Control Presupuestario

Obsrvese que en ambas figuras los dos extremos son idnticos, de modo que la desviacin total no varia. En cambio la cantidad central es distinta, por lo que tambin sern distintas las desviaciones individuales en precio y cantidad en cada uno de los modelos. Si lo ilustramos mediante el clculo de las desviaciones en M. P. en nuestro ejemplo de la empresa fabricante d e armarios tenemos:
O O

Coste estndar: 0,l m' x 25 u.m. m 2 = 2,5 u.m./armario Armarios producidos en mayo: 4.000 un. M.P. consumida: 440 m' x 26,4 u.m./m2 = 11.616 u.m.

Supongamos adems que la cantidad comprada de M.P. es igual a la cantidad consumida. Siguiendo el modelo general, el clculo en nuestro ejemplo fue el indicado en la figura 5.10. mientras que siguiendo el modelo alternativo los datos obtenidos son los que se indican en la figura 5.1 1. Obsrvese que la desviacin total es la misma (1.616 D.) en ambos casos pero que, su divisin en precio y cantidad es distinta segn el modelo adoptado.

Desviacin en precio: DP 11.616-11.000=616D

Desviacin en cantidad: DQ 11.000-10.000=1.000D

Desviacin total: 616 + 1 .O00 = 1.616 D

Figura 5.10. Desviaciones con el modelo general.

Anlisis de las desviaciones (1): costes r w i n b k s de faLnicacin Los

99

El modelo alternativo sera el siguiente:

1
I

Desviacin en cantidad: DQ

Desviacin en precio: DP

1
l

Desviacin total: 1 .O56 + 560 = 1.616 D

Figura 5.1 1. Desviaciones con el modelo alternativo.

Lo que en realidad ocurre al utilizar el modelo alternativo es que, en ste, la desviacin en cantidad se compone de una desviacin pura (1.000 i1.m.) y una desviacin conjuntan (56 u.m.). Esta desviacin conjiinta est incluida como parte de la desviacin en precio en el modelo general y como parte de la desviacin en cantidad en el modelo alternativo. En el grfico de la figura 5.12. puede verse el efecto de la desviaci8n conjunta.
Precio u.m./m2

Figura 5.12. Representaci6n grfica de las desviaciones .pura,, y .conjunta,,.

--------------/

Desviacin <<pura>. precio en (26,4 - 25) x 400 = 560 D --------------- - - -

Desviacin conjunta - - (26,4 - 25) x (440 - 400) =

= 56 D

10.000 ~ . m .

,' ;

I I I

25 x (440 - 400) = = 1.000 D

I I I I

\r

--rI I I I

Desviacin <<pura>> en cantidad: 1.000 D

------

I .

.1

Cantidad (m2)

1 00

Elaboracin y Control Presupuestono

Dado que tanto un modelo como el otro presentan la informacin sesgada, la cuestin qiie se nos plantea es: ?Qu niodelo es ms til? La respuesta es fcil de obtener si la planteamos pensando tanto en quien es el responsable de las desviaciones, como en la controlabilidad de las mismas. Y habanios visto que la desviacin en precio es responsabilidad del a Dpto. de aprovisionamiento, mientras qiie la desviacin en cantidad es responsabilidad del Departamento de produccin. Hemos visto tambin que en el modelo general la desviacin conjunta la cargamos al Departamento de aprovisionamiento (desviacin precio) y en el modelo alternativo al Departamento de produccin (desviacin cantidad). Por otra parte, en general, la desviacin en cantidad se considera m& importante que la desviacin en precio, bsicamente porque la direccin de la empresa tiene tina mayor influencia sobre ella. Es decir, la desviacin en cantidad tiene un mayor grado de controlabilidad que la desviacin en precio. Por lo tanto, el informe sobre la desviacin en cantidad (eficiencia) al ser ms controlable debera conservarse ms pura,, para intentar minimizar la posibilidad de crtica a los mtodos contables por parte de aquellos que utilicen esa informacin. La desviacin conjunta probablemente producir menos discusiones si forma parte de la desviacin en precio qiie si forma parte de la desviacin en cantidad. Adems aunque hasta ahora hemos venido suponiendo que la cantidad de M.P. consumida era igual a la cantidad comprada, en general esto ocurre raras veces. De modo que al calcular la desviacin en precio lo haremos sobre la can tidad realmente comprada con lo que al utilizar distintas cantidades para cada una de las desviaciones, el problema prcticamente desaparecer.

El cuadro general de desviaciones expuesto en la figura 5.6. es un desglose detallado de la desviacin en costes variables de fabricacin expuesto en el informe de siete columnas. La relacin entre uno y otro puede verse claramente mediante el cuadro de la figura 5.13.

Anhszc d~ las desu~nctonn(1). costn u a n a b l e ~ Los defaOncctc~n

101

Este cuadro no es ms que el detalle de las lneas de costes de fabricacin variables y costes de fabricacin fijos del informe de cinco colunlnas. As, la diferencia entre el presupuesto fijo y el flexible por lo que se refiere a la prodiiccin viene dada por la desviacin en volumen de actividad -columna 5- del cuadro anterior, cuadro en el que se indican, adems de las cantidades del presupuesto fijo, los costes de produccin reales, cantidades del presupuesto flexible y las desviaciones (columnas 1, 2, 3 y 4), con lo cual ya estamos en condiciones de efectuar la comparacin final.
(5) (6) Desviac. Real Prod. Desv. en Desv. en Psto. Ajst. en vol. Psto. fijc 4.000 un. precio cantidad 4.000 un. de activ. 5.000 un Costes de Fabricacin variables:
- MP - MdOD - GIF

(1

(2)

(3)

(4)

11.616 19.968 10.592 42.176

616 D. 832 F . 192D. 24F.

1.000 D. 800 D. 400D. 2.200D. Total: 2.176 D

10.000 20.000 10.000 40.000

2.500 D. 5.000 D. 2.500D. 10.000D.

12.500 25.000 12.500 50.000

SUBTOTAL

Costes de Fabricacin Fijos: TOTAL

U
9.600 51.776 400 F 424 F No existe 5.500 D 10.000 50.000
O

10.000 60.000

10.000 D

Figura 5.13. Detalle de las desviaciones d e los costes d e fabricacin.

El presupuesto fijo (columna 6) se basa en una produccin prevista de 5.000 armarios. El presupuesto ajustado (columna 4) nos dice cuales seran los costes variables presupuestados con un nivel de actividad igual al real, es decir, 4.000 armarios. La columna de costes reales (1) nos informa de los costes realmente incurridos por cada recurso utilizado. La comparacin del cuadro de la figura 3.5. con este de la figura 5.13. nos ayuda a integrar los datos referidos a la produccin vistos

102

Elaboracin y Control Pr~su~pu~estario

aqu, con el enfoque general visto en un principio. En realidad lo que hemos hecho ha sido desglosar, es decir, analizar en detalle las desviaciones globales vistas anteriormente. Poner en relieve que la desviacin total de 2.1'76 D en costes variables de fabricacin vista all (el informe a siete columnas de la figura 3.5.), ha sido explicada con mucho ms detalle debido al anlisis posterior.

5.6 RESUMEN
Las desviaciones en los costes variables de fabricacin son la mejor medida de la eficiencia conseguida por los departamentos productivos de la empresa. Es por eso que, utilizadas adecuadamente, esas desviaciones pueden convertirse en una ayuda inestimable en el proceso de mejora de la eficiencia de las operaciones productivas. Los tres grupos de costes variables de fabricacin son: la MP., la MdOD., y los GIF variables. Las dos desviaciones fundamentales en cualquiera de estos grupos de costes son la desviacin en precio y la desviacin en cantidad. Cuando el grupo de costes variables al que referimos las desviaciones es adems coste directo, la primera de esas desviaciones nos indica la diferencia que obtenemos en el resultado presupuestado como conseciiencia de una variacin en el precio previsto del recurso considerado. La segunda desviacin nos indica la diferencia en el resultado previsto debido a la mayor o menor utilizacin de la cantidad de ese recurso. La interpretacin de los GIF variables (costes indirectos) es algo distinta: en este caso la desviacin en precio contiene elementos de precio as como elementos de cantidad, mientras que la desviacin en cantidad es una medida de la eficiencia (o ineficiencia) en el uso de la base de asignacin de los GIF. En la MP., cuando la cantidad comprada es distinta de la cantidad consuniida, la desviacin en precio se calcula sobre la cantidad comprada, esto presenta una ventaja doble. En primer lugar relacionamos mejor la desviacin con la actividad a la que esta est referida (las compras) y en segundo lugar, hacindolo as, les damos a los datos del sistema contable un trato coherente con los sistemas de costes estndar que son los utilizados en cualquier sistema de control presupuestario. La desviacin mixta o conjunta que tiene una parte de cantidad y otra de precio, se pone de manifiesto cuando en lugar de utilizar el

Anlisis de los desuiaciones

(4: Los costes rm-iabl~sde fobricon'n

103

modelo general de anlisis de desviaciones en los costes variables, que valora la desviacin en precio sobre la base del precio real, utilizamos el modelo alternativo que valora la desviacin en precio sobre la base del precio estndar. El modelo ms adecuado de tratar esta desviacin es incluirla como parte de la desviacin en precio.

Captulo 6

La problemtica de las desviaciones en Full-Cost (F.C.)

Cuando se trata de utilizar los costes para la gestin empresarial la utilizacin del Dirsct-Cost ofrece ventajas evidentes. En los captulos anteriores ya hemos visto de forma exhaustiva sus aplicaciones. Ahora bien, cuando las empresas se plantean utilizar la informacin interna no tan slo como herramienta de gestin, sino tambin como complemento de la Contabilidad General con la que se confecciona la informacin financiera externa, se hace necesario utilizar el Full-Cost como sistema de costes, ya que es este sistema el que cumple con los criterios establecidos en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA). En este captulo estudiamos la problemtica que plantea la iitilizacin del Full-Cost en los sistemas de Control Presupuestario y como esa problemtica puede solucionarse. En concreto estudiamos una nueva desviacin (desviacin en absorcin) que aparece por el hecho de iinitarizar los costes fijos al contabilizar en Full-Cost. Una vez vistas la totalidad de desviaciones, exponemos algunos modelos alternativos que intentan simplificar el anlisis de los costes indirectos. Estudiadas las desviaciones desde la perspectiva tradicional, a continuacin analizamos un aspecto que se encuentra frecuentemente en la prctica habitual de las empresas pero que sorprendentemente ha sido poco ( o nada) tratado en la literatura sobre costes o control presupuestario: el caso de la MdOD. como coste fijo. El captulo termina con la exposicin de un modelo con el que se pretende sistematizar y simplificar el uso de las desviaciones como herramienta de gestin.

6.1. La unitarizacin de los costes fijos: La desviacin en absorcin

Hasta ahora hemos tratado a los GIF fijos como costes del perodo -directamente a la cuenta de resultados- lo que es coherente con la y contabilizacin en D.C. Cuando los costes fijos se aiiitarizan~ se tratan como costes del producto aparece una nueva desviacin, la desviacin en absorcin (de costes fijos). Esto ocurre cuando en costes estndar se utiliza el F.C. para valorar la produccin. Al igual que los costes estndar variables, los GIF fijos de fabricacin se determinan antes de que comience el perodo presupuestado. Al contrario de lo que ocurre con los costes de fabricacin variables, los costes fijos de fabricacin son por naturaleza costes del perodo. Para convertirlos en costes del producto se han de iinitarizar, es decir, asignar a cada artculo fabricado una parte de los mismos. Para ello se requiere, tanto una estimacin de los costes fijos totales de fabricacin del perodo, como del nivel de actividad que en ese perodo esos costes proporcionan. La frmula es la siguiente: Costes de fabricacin presupuestados Nivel de actividad presupuestada Supongamos que, en la empresa fabricante de armarios metlicos que estamos usando de ejemplo, los costes fijos de fabricacin presupuestados anuales fueron 120.000 u.m. y que la produccin prevista en ese perodo fue 60.000 armarios (30.000 h. de MdOD.). Con estos datos el coste unitario estndar fijo de fabricacin ser: 120.000 u.m.
= =

GIF fijo unitario previsto =

GIF fijo unitario estndar

2 u.m./armario

60.000 arm. o bien: 120.000 u.m.

GIF fijo unitario estndar =

= 4 u.m./h.

30.000 h.

I,a probkmatira dr las desuiaczones rn Full-Cost (EC.)

107

Si se han producido realmente 4.000 armarios durante el mes que estamos analizando, los GIF fijos asignados a las unidades producidas sern 8.000 u.m. La desviacin en absorcin es la diferencia entre las 8.000 u.m. asignados y las 10.000 u.m. presupuestadas. De este modo, la desviacin ser 2.000 u.m. desfavorables. La desviacin es desfavorable porque se han asignado menos GIF fijos de los presupuestados, ya que la produccin ha sido menor que la prevista. Esta desviacin ocurre porque estamos utilizando el F.C., nunca la tendremos con el D.C. El clculo de las 8.000 u.m. asignadas es como sigue: 4.000 armarios X 0,5 h./armario X 4 u.m./h.
=

8.000 u.m.

Si el nmero de unidades realmente producidas difiere del nmero de unidades consideradas en el clculo unitario de los GIF fijos, es cuando aparece esta desviacin en absorcin. Tambin recibe los nombres de desviacin en capacidad o desviacin en volumen de produccin. En nuestro ejemplo tenemos una desviacin en absorcin, ya que la cantidad 4.000 armarios realmente producidos es distinta de la cantidad 5.000 (= 60.000 un./12 meses) previstos para el mes. Consecuentemente, a produccin se le asignan 8.000 u.m. (4.000 armarios X 2 u.m. / armario) en lugar de 10.000 u.m. (5.000 X 2 u.m./armario). La diferencia 2.000 u.m. es la desviacin en absorcin debida, como hemos mencionado anteriormente, a la diferencia entre las unidades producidas y las previstas. Si la estimacin de la empresa hubiese sido 4.000 armarios al mes en lugar de los 5.000, el coste estndar hubiera sido 2,5 u.m. por armario (10.000/4.000). En este caso los GIF fijos indirectos asignados hubieran sido 10.000 (= 2,5 X 4.000) y no habra existido desviacin por absorcin. La desviacin por absorcin es debida a los costes fijos y ocurre porque asignamos costes feos del perodo a las unidades producidas mediante una base predeterminada. Es nica y est ntimamente relacionada al F.C. Los beneficios de calcular esta desviacin desde la ptica del control son cuestionables. A pesar de que seala la diferencia entre los niveles de produccin previstos y reales, esta misma informacin la obtenemos con un informe de produccin orientado en ese sentido.

108

Elabormin y Control Presupuestario

En cambio desde la ptica contable es una desviacin que conviene calcularla y, sobre todo, interpretarla correctamente pues se presta a distorsionar la informacin obtenida. Por ejemplo, una desviacin por absorcin favorable, debida a haber tomado un nivel de capacidad muy por debajo del normal, compensar al calcular el resultado otras desviaciones desfavorables cuyas causas estn relacionadas con la gestin de las operaciones, creando de este modo una imagen de eficiencia que no se ajusta a la realidad. Otro aspecto interesante a considerar es el significado del adjetivo (favorable/desfavorable) en la desviacin por absorcin. En general una desviacin favorable indica un ahorro de costes por lo que se liquida (salda) al resultado con una entrada en los ingresos. En el caso de la desviacin en absorcin de nuestro ejemplo, de hecho no hemos ahorrado costes sino que hemos asignado al producto ms de los que hemos presupuestado, es decir, estamos imputando al producto ms costes de los que realmente tenemos, por lo que para compensarlos se habr de saldar al resultado con una entrada en los ingresos o un menor coste en el coste de la venta. De ah la calificacin de favorable.

6.1.1. La desviacin en presupuesto (precio) de los GIF fijos

La desviacin en precio de los GIF fijos es la diferencia entre los GIF fijos presupuestados y los GIF fijos reales. Al contrario de lo que pasa con la desviacin en absorcin, la desviacin en precio se usa normalmente para aspectos de control ya que mide la diferencia entre los costes del perodo presupuestados y los realmente incurridos.

L a probl~mtzcade las desuzac~or~rs ~ r r Fii11-Cost ( E C )

1 09

6.1.2. Representacin grfica de las desviaciones en los GIF fijos

a ) Modelo general
Real Presupuesto 10.000 u.m. Asignado

9.600 u.m.

8.000 u.m.

Desviacin en precio

Desviacin en absorcin

9.600 - 10.000 = 400 F

10.000- 8.000 = 2.000 D

I
u.m.

Desviacin total: 1.600 D

b ) Segn grfico de unitarizacin de costes fijos

-

Lnea de, /asignaclon Presupuestados 10.000 u.m. Real: 9.600 u.m.

- - - .

Asignado: 8.000 u.m. - -

4.000

5.000

Actividad

Figura 6.1. Grfico de unitarizacio11de costes fijos.

6.1.3. Resumen de las desviaciones en los GIF

De acuerdo a lo analizado anteriormente, las figuras 6.2. y 6.3. resumen las cuatro desviaciones estudiadas:

110

Elaborarin y Control Prerupuertario

Real 10.592 u.m.

Cantidad real a precio estndar 2.080 h. x 5 u.m. 1h. = 10.400 u.m.

Presupuesto ajustado 2.000 h. x 5 u.m. 1= 10.000 u.m.

A
Desviacin en precio: DP 10.592

4
Desviacin en cantidad (eficiencia) 10.400 - 10.000 = 400 D

- 10.400 = 192 D

Desviacin total: 192 D + 400 D = 592 D

Figura 6.2. Grfico de los GIF variables.

Real 9.600

Presupuesto 10.000 u.m.

Asignado 8.000 u.m.

Desviacin en precio: Desviacin en cantidad 9.600 - 10.000 = 400 F No existe

A
Desviacin en absorcin 10.000 - 8.000 = 2.000 D

Desviacin total: 1.600 D

Figura 6.3. Grfico de los GIF fijos.

6.1 .s.l.Puntos Clave respecto a las desviaciones de los GIF

1. La desviacin en precio de los GIF variables contiene elementos de precio y elementos de cantidad. 2. La desviacin en cantidad de los GIF variables mide la eficacia en la utilizacin de la base de asignacin (p. ej. horas MdOD.). 3. La desviacin en absorcin ocurre tan slo cuando amitarizamas los costes fijos. 4. No existe desviacin en cantidad para los GIF fijos.

La probkmtica de las desviaciones e n Full-Cost (RC.)

111

6.2. MODELOS ALTERNATIVOS EN EL A N ~ S I S DE LOS GIF

Derivados del modelo general en FC, visto anteriormente y que contempla 4 desviaciones elementales, a saber: (1) en precio de GIF variables, (2) en cantidad de GIF variables; (3) en presupuesto de GIF fijos y (4) en absorcin de GIF fijos, encontramos otros modelos que con ms o menos profusin utilizan algunas empresas. Entre ellos podemos citar los siguientes: Modelo de 2 desviaciones r Modelo de 3 desviaciones (Absorcin)

6.2.1. Modelo d e 2 desviaciones

Este modelo, como su nombre indica, contempla tan slo 2 desviaciones: la desviacin en absorcin y la desviacin en presupuesto. La desviacin en absorcin es la desviacin ya comentada anteriormente, debida a la unitarizacinn de los GIF fijos. La desviacin en presupuesto es sencillamente la diferencia entre los GIF reales y los GIF presupuestados (o lo que es lo mismo, la suma de las tres desviaciones calculadas en el modelo de cuatro desviaciones, sin considerar la de absorcin). Si la empresa de nuestro ejemplo, no hubiera dividido los GIF en fijos y variables, los GIF totales reales seran 20.192 u.m. (10.592 variables y 9.600 fijos) y los GIF totales presupuestados sumaran 20.000 u.m. (10.000 variables ms 10.000 u.m. fijos). Con estos datos, las dos desviaciones del modelo que estamos describiendo se calcularan del modo indicado en la figura 6.4.

112

filnborac-in y Control Pr~supuestnno

La cantidad d e GIF variables asignados al producto (8.000 u.m.) es el estndar aceptado en el presupuesto flexible, de manera que, en los GIF variables, lo presupuestado es igual a lo realizado. Esto no se cumple en los GIF fijos cuando tengamos una desviacin por absorcin. Este modelo tiene una doble ventaja. Por una parte es un modelo sencillo, fcil de comprender. Por otra, a pesar de ser sencillo, separa los dos tipos d e desviaciones genricas, aquellas que son una medida de la eficiencia (desviacin en presupuesto) d e aquella que es tan slo u n ajuste contable (absorcin) evitando as interpretaciones errneas. El principal inconveniente es la falta d e precisin en la desviacin en presupuesto ya que incluye en un solo eleinento varios conceptos, mezclando costes fijos con variables, as como componentes de precio con otros d e cantidad.

6.2.2. Modelo de 3 desviaciones

El modelo d e 3 desviaciones es igual al modelo de 4 desviaciones con la sola excepcin d e que las dos desviaciones en precio correspondientes a los GIF fijos y GIF variables se combinan en una sola que denominamos desviacin en precio d e los GIF. De este modo las 3 desviaciones que se calculan en este modelo son:

1. La desviacin en precio de los GIF (fijos + variables). 2. La desviacin en cantidad (eficiencia) de los GIF variables. 3. La desviacin en absorcin (GIF fijos).

Real 20.192 u.m.

Presupuesto 20.000 u.m.

Asignado 18.000 u.m. (10.000 + 8.000)

Desviacin total: 2.192 D

Figura 6.4. Grfico del modelo de dos desviaciones.

La p7oblrmrjfzca d r las deriuaczonrs en Full-Cost (EC j

113

En nuestro ejemplo su clculo y representacin grfica est indicado en la figura 6.5.

(1) Real 20.192 u.m. (2) GIF var. (cant. real a precio estndar) + GIF fijos 20.400 u.m.

(3)
Presupuesto 20.000 u.m.

(4) Asignado 18.000 u.m. (10.000 + 8.000)

4
Desviacin en precio 20.192 - 20.400 = 208 F

A
Desviacin en cantidad 20.400 - 20.000 = 400 D

A
Desviacin en absorcin 20.000 - 18.000 = 2.000 D

$-

Desviacin total: 2.192 D

Figura 6.5. Grfico del modelo de 3 desviaciones.

El trmino de la columna 2 se calcula del modo siguiente: GIF variable: 10.400 u.m. GIF fijo: Total
u'm' 20.400 u.m.
=

Cantidad real de u.d.0. a precio estndar. GIF fijo presupuestado

Los GIF presupuestados (columna 3) y los asignados (columna 4) en el modelo de 3 desviaciones coinciden con los del modelo de 2 desviaciones. Para decidir cul de los dos modelos es ms apropiado en el control de una unidad productiva determinada, los directivos habrn de comparar los costes de calcular e interpretar la desviacin de los GIF variables, con los beneficios que proporciona disponer de estos datos. Si los GIF variables son insignificantes no vale la pena dedicar tiempo y esfuerzo en separarlos.

6.2.3. Resumen de los modelos para el clculo de las desviaciones en los GIF
Las siguientes figuras resumen los 4 modelos de desviaciones para el anlisis de los GIF.

114

Elaboracin y Control P~esupu~stano

6.2.3.1. Modelo de 4 desviaciones (Fig. 6.6. y 6.7.)

Cantidad real a precio estndar 2.080 h. x 5 u.m. / h. = 10.400 u.m. Presupuesto ajustado 2.000 h. x 5 u.m./h. = 10.000 u.m.

Real 10.592 u.m.

A
Desviacin en precio: DP 10.592 - 10.400 = 192 D

A
Desviacin en cantidad (eficiencia) 10.400 - 10.000 = 400 D

Desviacin total: 192 D + 400 D = 592 D

Figura 6.6. Grfico de las desviaciones en los GIF variables.

Real 9.600 u.m.

Presupuesto 10.000 u.m.

Asignado 8.000 u.m.

Desviacin total: 1.600 D

Figura 6.7. Grfico de las desviaciones en los GIF fijos.

6.2.3.2. Modelo de 3 desviaciones (Fig. 6.8.)

GIF var. (cant. real a precio estndar) + GIF fijos 20.400 u.m. Asignado 18.000 u.m. (10.000 + 8.000)

Real 20.192 u.m.

Presupuesto 20.000 u.m.

AL
Desviacin en precio 20.192 - 20.400 = 208 F

A
Desviacin en cantidad 20.400 - 20.000 = 400 D

4
Desviacin en absorcin 20.000 - 18.000 = 2.000 D

Desviacin total: 2.192 D

Figura 6.8. Gr2cico del Modelo de tres desviaciones.

L a p7oblrrnctzca d r lar drsuzarzonrs o 2 Fii11-Cost (FC.)

115

6.2.3.3. Modelo de 2 desviaciones (Fig. 6.9.)

Real 20.192 u.m.

Presupuesto 20.000 u.m.

Asignado 18.000 u.m.

i
l

Desviacin en presupuesto 21.192 - 20.000 = 192 D

Desviacin total: 2.192 D

1
I

Desviacin en absorcin 20.000 - 18.000 = 2.000 D

Figura 6.9. Grfico del Modelo d e dos desviaciones.

6.2.3.4. Desviacin total en los GIF (Fig. 6.10.)

Real 20.192 u.m.

Asignado 18.000 u.m.

Figwa 6.10. Grfico d e la Desviacin total (en cualquiera de los nod del os).

6.3. DESVIACIONES EN LOS COSTES DIRECTOS Y FIJOS: EL CASO DE LA MDOD.

El tratamiento dado anteriormente a la MdOD. contemplaba a este recurso como un coste variable. Esta es por otra parte la consideracin que tradicionalmente, en la literatura especializada, ha tenido este recurso productivo. No obstante, frecuentemente en la prctica se da el caso de que la MdOD. es un coste directo pero no variable, sino fijo. Si la MdOD. es un coste fijo, el planteamiento como coste variable es inconsistente con las posibilidades reales de gestin del recurso, tanto por lo que se refiere al precio del mismo como por lo que respecta a la cantidad utilizada. La desviacin en precio ya no nos indica el mayor coste unitario de las horas empleadas. Tampoco la desviacin en cantidad nos informa de un ahorro o despilfarro por haber utilizado, respectivamente, menos o ms horas de las previstas.

116

Blaboracicn y Control Presupursfario

Veamos en primer lugar la problemtica del precio. Es evidente que las horas de MdOD. tienen un coste unitario (el denominado coeficiente econmico) pero en una empresa con una plantilla fija ese coste es consecuencia de dividir el coste total de esa plantilla por las horas de convenio (ms o menos ajustadas para reflejar las inevitables horas improductivas). Esta empresa no negocia con los trabajadores el precio horario, lo que negocia es el convenio anual: salario y horas laborables. El coste horario es consecuencia de esos dos factores. La contrapartzda crl salario es la posibilidad de disponer dr una capacidad determinada, medida rn horas productivas. Por otra parte, el salario lo tendr que hacer efectivo, es decir deber soportar el coste total, independientemente de que los trabajadores estn plenamente ocupados durante toda su jornada laboral. Algo similar encontramos cuando analizamos la cantidad. Mediante estudios de mtodos y tiempos se determina el tiempo estndar necesario para efectuar cualquier operacin y consecuentemente el tiempo estndar total para fabricar cualquier artculo. Obviamente la realizacin efectiva, es decir, el tiempo real empleado, puede ser distinta al estndar establecido. Calcular la desviacin tcnica nos permite cuantificar esa diferencia y medir la posible 4neficiencian. Ahora bien <noses til? En realidad no mucho, sobre todo a corto plazo en el que las posibilidades de gestin son ms bien escasas. Si como acostumbra a pasar la mayora de las veces no hay trabajo para ocupar la plantilla al 100%,<de qu sirve pretender aumentar la eficacia de los operarios, si luego este personal pasar parte de la jornada ocupado en trabajos improductivos? Como vemos, cuando la MdOD. es un coste fijo su tratamiento como recurso variable nos proporciona informacin poco til para sil gestin. Ni el precio ni la cantidad estn situados en sil dimensin apropiada y cualquier informacih que de ellos podamos obtener carece de relevancia al estar basada en unos parmetros de partida errneos.

6.3.1. El tratamiento de la MdOD. como coste fijo

<Cules pues, la mejor rnanera de analizar la MdOD. cuando es un coste fijo? A continuacin, mediante un ejemplo numrico, trataremos de desarrollar un modelo que, partiendo de la consideracin como coste fijo de la MdOD., nos permita identificar los aspectos relevantes para su gestin.

La p7oblemhtica de las desviaciones en Full-Cost (E(;.)

117

Supongamos que la empresa fabricante de armarios metlicos que ya conocemos, decide contratar una plantilla fija de trabajadores con el fin de evitar una excesiva rotacin del personal y aprovechar la experiencia del mismo. Para el prximo ejercicio econmico la empresa ha efectuado las siguientes previsiones.
a Coste de la MdOD.= 300.000 u.m./ao (25.000 u.m./mes). a Capacidad anual = 30.000 horas. (2.500 h./mes). a Horas previstas por armario segn estudios tcnicos (coef. tcni-

co) : 0,5 h./un. Con estos datos obtenemos: a) Coste horario de: 300.000 u.m./30.000 h. = 10 u.m./h. b) Produccin prevista: 30.000 h./0,5 h./un. = 60.000 un. Representndolo grficamente tendremos la figura 6.11. Observar que el coste horario (10 u.m./h.) es la consecuencia de tener una nmina de 300.000 u.m. y una capacidad de 30.000 horas. En cambio las 60.000 unidades de produccin prevista aparecen porque el estndar por unidad son 0,5 horas. Supongamos adems que al final del ejercicio econmico la empresa obtiene los siguientes datos reales:
Coste u.m.

300.000

Figura 6.11. Coste unitario y nivel de actividad.

Coste de la MdOD. = 290.000 u.m. Produccin: 48.000 unidades. Horas empleadas: 24.960 Es evidente que la empresa se ha ahorrado parte del coste de la MdOD. que haba previsto (290.000 < 300.000). Posiblemente, en situacin de crisis econmica, el sindicato ha aceptado un aumento menor del que la empresa en principio pens. Por otra parte iina simple divisin (24.960 h./48.000 un. = 0,52 h./iin.) nos indica que las horas empleadas por unidad (coeficiente tcnico) han sido mayores que las podemos valorar esta informacin de modo qiie nos previstas. ;_C:61no sea til? Coi110 ya sabemos, la unitarizacin de los costes fijos es imprescindible ciiando queremos valorar la produccin en ~Full-Costn.Cuando esto ocurre, el coste unitario de cada uno de los artculos fabricados incluye todos los costes de fabricacin, tanto los variables como los fijos. Los primeros se tratan a nivel unitario ya desde un principio, mientras qiie los segundos han de unitarizarse. Es esta unitarizacin y la necesidad de llevarla a cabo con el fin de calcular el coste de la produccin lo que puede llevar a confusin cuando de lo que se uata es de gestionar el coste. Con estos antecedentes, veamos qu informacin obtenemos en el ejemplo que nos ocupa. En un sistema de costes estndar la produccin se contabiliza a costes previstos, con lo que, en este caso, por lo que se refiere a la MdOD., el valor de la produccin sera:
= 48.000 un. X 0,5 h./un. X 10 ~ i . m . / h 240.000 u.m.

Que es el coste estndar de la actividad real. Disponemos pues de tres valores del coste de la MdOD.: a) El total presupuestado: 300.000 u.in.; h) El total incurrido (real) 290.000 u.m. y c) El total asignado al producto: 240.000 u.m. En la figura 6.12. enconuamos la representacin grfica.

6.3.2. Las dos desviaciones genricas en costes fijos

La figura 6.12. pone de manifiesto que la desviacin total, dada por la diferencia entre el total contabilizado (asignado a la produccin) y el

La problemdica de las desviaciones en Full-Cost (KC.)

119
(Capacidad no ocupada) Desviacin en absorcin

Coste (pts.) Presupuesto: 300.000 Real: 290.000

- Desviacin en precio- - - - - - /- - /

- - - - - - - W r

- - - , p

10.000 1 5
- - - - - -/-

1 1

---,
,
I I I I I
I
I

, --------, , ,
- -7-

- - - -

60.000
-

L
1

'

Asignado: 240.000 f - - - - - - a la produccin

, , , , , ,

; ,-A :
- ,/

, '

, , ,

--, ,' I
I

.
I I

I I I I
I I

, ' , , , ,

10 u.rn. /h.

!
30.000 h.
/ un.)

Actividad

20.000 h. (48.000un x 0,5 h

Figura 6.12. Costes fijos y capacidad utilizada.

real, se compone de dos desviaciones de origen totalmente distinto. Una desviacin en presupuesto (precio) que nos indica la diferencia entre el precio previsto y el real, y otra desviacin en capacidad no ocupada (desviacin en absorcin) cuyo significado no es otro que la constatacin de un mayor o menor aprovechamiento de la capacidad disponible; es decir, la valoracin terica de las horas no ocupadas, en este caso 60.000 u.m.. correspondientes a 6.000 horas.' En este sentido, aislando y separando las desviaciones del resto de la informacin las podemos representar del modo indicado en la figura 6.13.

6.3.3. Las tres desviaciones de la MdOD. como coste fijo

De estas dos desviaciones, la desviacin en absorcin, que como sabemos es la que est relacionada con la capacidad utilizada, podemos analizarla an con ms detalle con el fin de obtener informacin adicional que nos permita gestionar los parmetros relevantes en la operativa de la MdOD.
1. Observar que estas desviaciones, propias de los costes fijos, son idnticas a las expuestas en el apartado de los GIF fijos.

120

Elabororin y Control Prusupuertorio

Real 290.000 u.m.

Presupuesto 300.000

Asignado a la produccin 240.000

A
Desviacin en precio 10.000 F.

A
Desviacin en absorcin 60.000 D.

Desviacin total: 1.600 D

Figura 6.13. Los dos tipos genericos de desviaciones en costes fijos

El modo d e hacerlo es mediante la consideracin del rendimiento de la MdOD. el cual nos mide el aprovechamiento d e las horas empleadas. En este caso esta desviacin en rendimiento se materializa en una prdida de eficiencia al haber utilizado ms horas por unidad de las previstas (0,52 vs. 0,5). De este modo, ser necesaria ms capacidad de la terica, que por otra parte, si est disponible, tendr un uso inapropiado de la misma.'
(Ps x Ct.rl X Un.rl.) (10 x 0 3 2 X 48.000) 249.600 Asignado a la produccin 240.000

Real 290.000

Presupuesto 300.000

Desviacin en presupuesto 10.000 F .

Desviacin en ocupacin 50.400 D.

Desviacin en rendimiento 9.600 D.

Desviacin en absorcin 60.000 D. Desviacin total: 2.192 D

Ps: Precio estndar (u.rn./h.)

Ct. rl.: Cantidad real (h./un.)

Un. 3,:Unidades reales (un.)

Figura 6.14. Las tres desviaciones de la MdOD. como coste fijo.

1. Obskrvese que el clculo de la desviacin en rendimiento es el equivaleiite a la desviacin en eficiencia cuando tratarnos los costes variables. La difei-ericia fiindamental es que eri el caso de costes fijos su efecto se ti-aduce en un aumerito o disminucin de la capacidad disponihle y rio en un mayor- o nierior coste del recurso utilizado como es el caso de los costes variables.

La broblemutica dr las drsuiaciones en Full-Cost (FC.J

121

En este caso el coste de cada unidad a precio estndar sera: 0,52 h./un. X 10 u.m./h. = 5,2 u.m./un. y el total de la produccin de 5,2 u.m./un.X 48.000 un. = 249.600 u.m., es decir en este caso un rendimiento menor del previsto hace aumentar el coste terico de la produccin en 9.600 u.m. (249.600 - 240.000). Con lo que a pesar de que los costes n o absorbidos por la prodiiccin realizada continan siendo 60.000 u.ni. (la valoracin de la produccin se efecta a tostes estndar), 9.600 u.ni. son debidos a un menor rendimiento y 50.400 u.ni. a la no ociipacin de la capacidad productiva. Ampliando el grfico de la figura 6.13. obtenemos el de la figura 6.14. Por otra parte, en la figura 6.15. se indica la estructura jerrquica de esas desviaciones. La divisin de la desviacin en absorcin en sus dos componentes, ociipacin y rendimiento, ofrece una perspectiva ms amplia en la gestin de la MdOD., en este caso centrado en el componente (capacidad disponible,). La desviacin en rendimiento pone de manifiesto una caracterstica peculiar de la MdOD. La capacidad disponible que ese factor proporciona no es un nivel fijo de actividad; cuando lo referimos al volumen fisico de produccin, existe una determinada elasticidad del mismo. En efecto, una disminucin del rendimiento reduce la capacidad productiva total, pues con las mismas horas disponibles se consigue una menor produccin total y, al contrario, un aumento del rendimiento ampla la capacidad prodiictiva total ya que con las mismas horas se consigue una produccin mayor.

Desviacin total (Real - Asignado) 50.000D. I Desv. ~ r s u ~ u e s t o (Real - Presupuesto) Desv. Absorcin (Presupuesto- Asignado)

10.000F.

60.000 D.

Desv. Ocupacin (Presupuesto - Ps x Ct.rl. x Un.rl.)

Desv. Rendimiento (Ps x Ct.rl. x Un.rl. - Asignado)

50.400 D.

9.600 D.

Figura 6.15. La estructura jerrquica de las desviaciones de la MdOD.

122

Elnborarin y Control Pres~~pu~rtario

Esto tiene unas implicaciones evidentes a la hora de determinar la capacidad necesaria. La informacin histrica e incluso la prevista sobre la desviacin en rendimiento ser de gran ayuda para determinar de una forina ms precisa la capacidad realmente necesaria en un futuro. As pues mediante el clculo de las dos desviaciones genricas de los costes fijos, presupuesto y absorcin, y el desglose de esta ltima en sus dos componentes, ocupacin y rendimiento, queda de manifiesto a qu han sido debidas las diferencias entre las previsiones efectuadas y el resultado real, su posible coiisecuencia para la actividad de la empresa y cmo gestionar mejor la MdOD. En este sentido, en el ejemplo anterior vemos que la desviacin en presupuesto, como en cualquier coste fijo, requiere una gestin de la totalidad del recurso, en este caso del convenio colectivo, mientras que la desviacin en absorcin est directamente relacionada con la capacidad ocupada y los costes fijos absorbidos por la produccin segn esa ocupacin. La divisin en sus dos componentes, rendimiento y ocupacin, nos permite constatar que una capacidad terica basada en las previsiones iniciales no hubiera sido suficiente para alcanzar el nivel de actividad presupuestado. La desviacin desfavorable en rendimiento (eficiencia negativa) hace que se requiera ms capacidad de la terica (en horas) para poder alcanzar el nivel de produccin (en unidades) previsto. En este caso no obstante, al disponer de un exceso de capacidad, una desviacin desfavorable en el rendimiento tiene poca incidencia en la actividad de la empresa pues a pesar de la ineficiencia mostrada, an queda capacidad por ocupar.

6.4. LA GESTIN POR EXCEPCIN Y LA UTILIZACIN DE LAS DESVIACIONES

Una de las limitaciones con que se encuentran los directivos en su quehacer diario es la falta de tiempo. Es imposible tratar personal y adecuadamente todos y cada una de los asuntos que ocurren en la organizacin. No hay tiempo material de hacerlo. Por tanto, como el tiempo de los directivos es un recurso escaso, para administrarlo correctamente han de establecerse prioridades. Una de las tcnicas desarrolladas en por esta lnea es la denominada <<Gestin excepcin. La gestin por excepcin presupone que la atencin del directivo ha de dirigirse a aquellos asuntos que realmente merezcan la pena ser tra-

L a problemtzca de las desvlriczonus un Full-Cost (EC.)

123

vados. En este sentido el anlisis de las desviaciones puede ser de una gran ayuda. Se trata de investigar tan slo aquellas desviaciones para las cuales el beneficio de corregirlas sea mayor que el coste de analizarlas. Aderns de este arllisis coste-beneficio, hay otros dos aspectos a considerar, son el impacto y la controlabilidad de cada desviacin. Ambos sern tratados en el punto siguiente. Usando la gestin por excepcin mediante el anlisis de las desviaciones estamos dirigiendo la atencin de los directivos a aspectos concretos e implcitamente estamos siiponiendo que el resto va segn el plan previsto. No obstante hemos de tener presente que, como hemos mencionado en el captulo 1" los planes bien concebidos incorporan suficiente flexibilidad para reaccionar ante acontecimientos imprevistos aunque siis consecuencias n o hayan sido identificadas en el clciilo d e las desviaciones.

6.4.1. <Qudesviaciones han de analizarse?

Aunque cada empresa dispone de su propio mtodo de anlisis de desviaciones, el modelo genrico qiie a cor-itir-iiiacinpresentamos permite sistematizar mejor su tratamiento. Para decidir cuantas y cuales son las desviaciones que hay que analizar (calcular) este modelo plantea dos de los aspectos ms importantes de las mismas: a) El impacto (Incidencia e11 el resultado) b) La controlabilidad (posibilidad de gestionarlas) Para considerar el impacto hemos de responder a las siguientes preguntas: <esimportante realmente esta desviacin que estamos considerando? o bien <estan insignificante que todos los esfuerzos empleados para mejorar la eficiencia o para controlar los costes, tendrn poca incidencia, incluso aunque esos esfuerzos tuvieran xito? Si ocurre esto ltimo probablemente n o valdr la pena calcular y analizar esta desviacin. Es decir, no vale la pena realizar clculos detallados de desviaciones cuya magnitud es irlsignificante. Para considerar la controlabilidad de una desviacin nos preguntarnos: <podemosgestionarla? es decir <podemos hacer algo con ella? Si no podemos hacer nada con ella, no importa cun grande sea el impacto de una desviacin. <De qu sirve calciilarla y analizarla? Para poner

124

b k h o r ~ c i n Control Presufiuestnrio y

un e-jemplo,desviaciones en el precio de compra de los materiales son normalmente elementos de gran impacto; en cambio, en muchos casos, son dificiles d e controlar ya que el precio d e los materiales flucta debido a las condiciones del mercado que en general estn fuera del alcance d e los directivos. Por tanto n o tiene mucho sentido dedicarles gran cantidad de tiempo. En general son las desviaciones de gran impacto y de gran controlabilidad las que deben considerarse ms atentamente. Las de poco impacto y poca controlabilidad no merecen que se les dedique mucha atencin. Este planteamiento puede representarse grficamente tal como se indica en la figura 6.16. Las desviaciones en eficiencia de la MdOD. y d e la MP son a meniid o altamente controlables. Prestando suficiente atencion a la progra-

Alta
Anlisis 20 / 80

Desviaciones a considerar atentamente

CONTROLABILIDAD
Desviaciones que no merecen mucha atencin

(3)c$J
l

Baja

Identificarlas para posible . gestin a L. P

Bajo IMPACTO

Alto

Cuadrante
Primero (1)

Accin
Efectuar un anlisis 20/80 de modo que analizando un 20 % de las desviaciones obtengamos una mejora del 80 % en su magnitud.

Segundo (2) Tercero (3) Cuarto (4)

Analizar detalladamente. Olvidarlas. Tenerlas identificadas por si acaso se modifican las circunstancias que las hacen poco controlables.

Figura 6.16. Modelo para determinar qu desviaciones han de analizarse.

L a proble~nfltzcadr las de~uzaczone~ Full-Coit (XC.) en

125

macin, la calidad de los trabajadores, motivacin e incentivos, estas desviaciones pueden tratarse con xito. En cambio un ejemplo de gran impacto pero dificil control lo tenemos en el coste de la energa. En la crisis energtica de principio de los aos setenta, muchas organizaciones, desde lneas areas, hasta compaas de transporte de mercancas, pasando por empresas industriales, se encontraron atadas de pies y manos frente al incremento de los costes de energa a corto plazo. A largo plazo, pueden implementai-se medidas para corregirlo, por ejemplo mediante la adquisicin de equipos que consuman menos. En general, la posibilidad de controlar cualquier elemento ser tanto mayor cuanto ms tiempo dispongamos.

6.5. RESUMEN
La utilizacin del F.C. como sistema de costes requiere la wnitarizacinn de los costes fijos industriales, es decir, repartirlos entre la produccin realizada. Esta unitarizacin da pie a una nueva desviacin: la d m ~ i a r i n absorcin de costes fijos. Esta desviacin cuantifica monetaen riamente el nivel de utilizacin de la capacidad productiva. No es una medida de la eficiencia en el consumo de recursos, ya que, aunque por ejemplo la capacidad productiva est sub-utilizada, el coste fijo de tenerla disponible no variar. Ahora bien, como que contablemente, para calcular el resultado le damos el mismo tratamiento que al resto de desviaciones, conviene interpretarla correctamente para evitar posibles distorsiones en la informacin obtenida. El anlisis de las desviaciones en los GIF presenta numerosas particularidades que convienen tener en cuenta. Con ellas n o es posible una interpretacin concisa e inmediata como la que hacemos con los costes directos. Por eso, cuando la magnitud de esos GIF no es significativa, para analizarlos se usan modelos simplificados en los cuales slo se presenta la informacin relevante. Por ejemplo, el modelo de dos desviaciones que tan slo separa las desviaciones que indican una medida de eficiencia en el consumo de recursos de aquellas que surgen por ajustes contables. La consideracin de la mano de obra directa (MdOD.) como coste fijo, algo que encontramos cada vez ms habitualmente, plantea una problemtica distinta con respecto a lo que hemos expuesto hasta este momento. En efecto, cuando este recurso productivo es un coste fijo,

126

Elaborcznn y Control Prerupuestuno

en l se dan las dos desviaciones de este tipo de costes: la desviacin en presupuesto y la desviacin en absorcin. Ahora bien, el posible ahorro (o despilfarro) en el tiempo previsto para realizar el trabajo da origen a la desuincin e n rendimiento, la cual no representa ningn ahorro o despilfarro de costes, sino que origina un aumento (o disminucin) de la capacidad disponible. De este modo, en este caso la desviacin en absorcin se divide en dos componentes: la desviacin en rendimiento que acabamos de comentar y la desviacin e n onipncin que, como su nombre indica, mide el nivel de capacidad no utilizada. Para efectuar el anlisis de las desviaciones ha de establecerse un procedimiento sistemtico. Identificar y analizar todas las desviaciones que se producen en el proceso operativo es, en general, innecesario. Algunas desviaciones son irrelevantes y otras son incontrolables por la empresa. Mediante un modelo que tiene en cuenta estos dos aspectos: impacto en resultado y controlabilidad de las desviaciones (posibilidad de gestionarlas) podemos sistematizar el anlisis de las desviaciones de modo que dedicando un tiempo razonable podamos obtener aquella informacin que permitir mejorar la gestin.

Captulo 7

Sistemas de costes estndar (1): Contabilizacin

Hay una distincin sutil pero importante entre el uso de costes estndar como elemento de control tal como los hemos venido considerand o hasta ahora y la incorporacin de esos estndars al sistema formal de contabilidad. Aunque los costes estndar pueden ser una parte importante del sistema que proporciona informacin a la direccin para la toma de decisiones, no es necesario que estos costes estndar estn integrados en el sistema formal de contabilidad para poder usarlos como herramienta de gestin. En efecto, una empresa puede, si as lo considera conveniente, presupuestar los ejercicios econmicos y calcular las desviaciones que ocurran para analizarlas posteriormente e intentar mejorar la gestin. Pero en cambio las anotaciones del sistema formal de contabilidad pueden decidir que continan efectundolas mediante costes histricos. Cuando los costes estndar forman parte del sistema formal de contabilidad estamos hablando de Sistemas de costes estndar. Es decir distinguimos entre costes estndar y sistemas de costes estndar. En este capitulo y en el siguiente exponemos los costes estndar desde la ptica contable. En concreto, en el captulo 7 analizamos la forma de calcular el resultado real a partir de un sistema d e costes estndar, mostrando el papel que en ello jiiegan las desviaciones. Estudiamos tambin la relacin contable que existe entre el F.C. y el D.C. en los sistemas de costes estndar y cmo se reconcilian sus diferencias. Acabamos este captulo mostrando el flujo econmico interno que se genera en un sistema de costes estndar y que da pie al esquema contable interno que nosotros representamos mediante el mayor.

128

EluOomcin y Control Prerupursturio

El captulo 8 est dedicado al prorrateo de las desviaciones que es el mecanismo contable que nos permite obtener, a partir de un sistema de costes estndar, los datos de la contabilidad interna listos para ser utilizados en la confeccin de los estados financieros de la Contabilidad General.

7.1. CARACTERSTICAS DE LOS SISTEMAS DE COSTES ESTNDAR

El uso de costes estndar en lugar de costes histricos en el sistema formal de contabilidad significa que utilizamos costes predeterminados tanto para el registro contable de las actividades de produccin como para controlar la actividad. El uso de estndars reduce enormemente el clculo del coste de la produccin que posteriormente utilizaremos tanto para la determinacin del coste de la venta como para la valoracin de los stocks. El uso de estndars en el sistema contable facilita tanto el registro de las transferencias de una seccin a otra como el clculo del resultado. Los costes estndar se contabilizan al mismo tiempo que ocurre la transferencia de unidades fsicas. De esta forma para obtener el coste de la produccin no hay necesidad de esperar hasta conocer los costes reales de esas unidades en particular. Un ejemplo de la agilidad que se obtiene en el tratamiento de datos lo encontramos en los talleres de reparacin de automviles. En efecto, algunos de estos talleres facturan los servicios que efectan a sus clientes a una tasa predeterminada (estndar). En general estos talleres adems utilizan generalmente un tiempo estndar por cada operacin. Con este procedimiento, al llevar el coche a una revisin, el taller puede facturar las horas estndar a precio tambin estndar independientemente del tiempo real empleado y del precio hora del operario. De esta manera se agiliza enormemente el proceso administrativo de la facturacin. Otro ejemplo de simplificacin administrativa lo encontramos en el tratamiento contable de los inventarios. En efecto, en costes estndar, el valor del inventario es igual a la cantidad de artculos en el almacn multiplicada por su coste estndar unitario. Como que este coste se mantiene constante durante un ejercicio econmico, se hacen innecesarios los mtodos de valoracin de las salidas del almacn como FIFO, LIFO, PMP, etc. Esto representa una reduccin importante en el traba-

jo administrativo, ya que no es necesario calcular el coste unitario histrico cada vez que se fabrica un artculo.

7.2. CLCULO DE RESULTADO REAL MEDIANTE

U N SISTEMA DE COSTES ESTNDAR
Acabamos de mencionar que una de las ventajas de utilizar un sistema de costes estiidar es la simplificacin del trabajo administrativo. Esta simplificacin se concreta primordialmente en dos aspectos: a) El clculo del coste de la produccin y b) La determinacin del resultado. El punto primero ya ha sido tratado exhaustivamente en los captulos 5 y 6, por lo que en este apartado ampliaremos el punto segundo. Cuando una empresa decide utilizar un sistema de costes estndar, normalmente es porque previamente ha decidido llevar un sistema de control presupuestario. Esto significa que al planificar un ejercicio ecoiimico, la empresa confecciona un presupuesto general que incluye una cuenta de resultados prevista para dicho ejercicio. Cuando llegue el momento de controlar la actividad, esta cuenta de resultados la comparar con la realizacin efectiva. El problema que se presenta es, precisamente, la determinacin de esta realizacin efectiva. Sobre todo el coste real de las ventas. Si este coste lo hubiramos de obtener mediante registros contables, tal como haramos en costes histricos, adis siniplificacin del trabajo administrativo; ms bien al contrario, mucho ms trabajo al llevar dos contabilidades (histricos y estridars) . De hecho, la manera de proceder en la determinacin del coste de la venta real es tomar el coste de la venta estndar y corregirlo mediante las desviaciones. De modo que la realizacin efectiva, por lo que se refiere al coste de la venta, no es sino el resultado de corregir el coste estndar mediante las desviaciones que se hayan producido. Es decir, seguir el proceso inverso al que nosotros hemos utilizado para la explicacin del control de la actividad mediante el presupuesto ajustado. All dbamos como elemento de partida el coste de la venta real, para obtener posteriormente las desviaciones y efectuar el correspondiente anlisis. Ahora el elemento de partida son las desviaciones que nos sirven para el clciilo de la realizacin efectiva. Esta manera de proceder no es sino un reflejo de la prctica habitual. Las empresas confeccionan el presupuesto al inicio del perodo econmico y al final

130

Elaborclcicin y Control Presupue.~to~io

del mismo observan las desviaciones qiie sobre el mismo se hayan producido. El resultado real no es ms qiie el resultado previsto corregido con las desviaciones. Procediendo de este modo se evita llevar dos contabilidades -una estndar y otra real-, obteniendo la ventaja mencionada de menor trabajo administrativo. Veamos como f ~ ~ n c i o este procedimiento aplicado al mismo ejemna plo que hemos venido desarrollando. Tal y como hemos venido haciendo, en primer lugar lo analizaremos bajo la ptica del D.C. para posteriormente ampliarlo mediante el F.C. Para simplificar la exposicin efectuaremos dos hiptesis de partida. No hay ni Ei ni Ef, por lo que el coste de fabricacin es el coste de la venta. e Suponemos que tan slo ha habido desviaciones en los costes de fabricacin.

7.2.1. Clculo del resultado real en estndars y Direct-Cost (D.C.)

Tomemos la empresa vista anteriormente cuya actividad es la fabricacin de armarios metlicos, con las previsiones que habamos supuesto en el captulo 3 9 que nos daban el presupuesto ajustado de la figura 3.4. columna ( 3 ) , que para mayor operatividad reproducimos a continuacin: Ppsto. Ajust. 4.000 un. Ventas Costes Var. Fcacin. Costes Var. Com + Adm. 80.000 40.000 4.000 36.000 10.000 25.000 1 .O00

Margen d e Contribucin Costes Fijos Indiist. Costes Fijos Com + Adm.

BAIT

En cuanto a la realizacin efectiva, lo que la empresa ha registrado es: (Desviaciones slo en los costes de fabricacin).

PVP Volumen Prod. y Vtas. Costes Var. Com. + Adm. Costes. Fijos Indust. Costes Fijos Com. + Adm.

20 u.m./un. 4.000 un 4.000 u.m. 9.600 u.m. 25.000 u.m.

Como puede observarse, al final del ejercicio econmico la empresa dispone de la informacin elaborada al efectuar las previsiones as como de aq~iellos costes que, habindose de reflejar e11 la cuenta de resultados, no forman parte del coste unitario de la produccin. No dispondr en cambio del coste variable de la venta real, pues la produccin la valora a estndars. Este coste variable de la venta se obtendr de hecho mediante el clculo de las desviaciones y su posterior inclusin en la cuenta de resultados, del modo siguiente: Desviaciones en MP Desviaciones en MdOD. Desviaciones en GIF var. 32 F 592

} ~ l c u l o en capitulo 5 s

Desviacin total de costes 2.176 D var. de Fcacin. Por tanto si los costes variables de Fabricacin previstos segn el presupuesto flexible eran 40.000 u.m. y las desviaciones han sido en total 2.176 D, el coste variable de la venta ser: 40.000 + 2.176 = 42.176 u.m. (Que obviamente coincide con el dato que habamos dado de partida en el captulo 3 -fig. 3.1). De este modo el Resultado Real en estndars y D.C. quedara: Ventas Costes Var. Fcacin. +/- Desviacin Costes Var. Com + Adm. Margen de Contribucin Costes Fijos Indust. Costes Fijos Com + Adm. 80.000 -40.000 (+ 2.176 D) -4.000 33.824 -9.600 -25.000 -776 (10.000 - 400 F) Desviacin

BAIT

132

Elaboracin y Control Presupuestario

7.2.2. Clculo del resultado real en costes estndars usando el Full-Cost (F.C.)
La exposicin anterior la hemos centrado en el D.C. -variables de fabricacin al producto-. A continuacin veremos el mismo ejemplo en el caso de que la empresa utilice el F.C. El procedimiento bsico es el mismo que hemos visto, es decir, corregir el coste de la venta previsto con las desviaciones que se havan producido. En el caso del F.C. liemos de tener en cuenta que adems de las vistas anteriormente para el D.C., hemos de aadir otras dos desviaciones: la desviacin en presupuesto de costes fijos y la desviacin en absorcin. Un aspecto bsico a considerar en F.C. es que como coste estndar de la produccin no podemos tomar la suma de los variables de fabricacin, ajustados segn presupuesto flexible, ms los fijos presupuestados. En F.C. al incluir los fijos como coste del producto, el total defijos asignador depender tanto del total de co.rtesfijos presupuestados como del niziel de actzoidad previamente definido, adems del niziel de produccin real. De este e no do, el coste d e la venta estndar en EC. ser: Costes variables segn presupuesto flexible ms fijos asignados. En nuestro ejemplo quedar: Variables de fabricacin s/pspto. ajustado 40.000 Fijos asignados al producto 8.000 Coste estndar de la venta 48.000

(2 X 4.000)

Que es la cantidad que hemos de corregir mediante las desviaciones para hallar el coste real de la venta. El modo de proceder es el siguiente: Coste de la venta estndar. Desviacin variables Desviacin fijos Coste de la venta real 48.000

+ 2.176 D + 1.600 D
51.776

(visto anteriormente) (Clculo captulo 6)

Ahora ya estamos en condiciones de calcular el resultado real. Igual que antes, suponiendo que tan slo se producen desviaciones en los

.Sistemas de costa estndnr (1): Contablizncin

133

costes d e fabricacin, el resultado quedar: Resultado real en estndars en F.C. Ventas Coste Ventas. 800.000

- 51.776
28.224 - 29.000
-

Margen Bruto Costes Com + Adm. BAIT

776
=

BAIT que obviamente coincide con el hallado e n D.C. ya que: Ei Ef=O

7.2.2.1. Unidades producidas distintas de las unidades vendidas

Hasta ahora el volumen d e ventas ha coincidido con el volumen d e produccin, es decir, para los anlisis y ejemplos vistos anteriormente siempre hemos venido considerando que la cantidad producida coincide con la cantidad vendida. No hemos considerado diferencias en el stock. En este punto analizaremos qu pasa cuando la cantidad producida y la vendida son distintas. En concreto veremos qu ocurre cuando producimos ms d e lo que vendemos d e modo que parte d e la produccin se queda como existencias finales (Ef). Utilizando el mismo ejemplo con el que hemos venido trabajando. Supongamos que la cantidad vendida continua siendo 4.000 un. pero en cambio la cantidad producida es 4.500 un. Supongamos adems que no haba Ei. Estos datos no afectan para nada a la desviacin en volumen d e venta ya que el presupuesto fijo y el flexible estn basados en la cantidad vendida y no consideran para nada la cantidad producida. As pues, las columnas 5, 6 y 7 del informe d e siete columnas de la figura 3.5 no sufren modificacin. Del mismo modo la desviacin en precio de venta tambin se basa en las unidades vendidas por lo que as mismo la columna 4 permanecer inalterable. Generalmente, los costes d e Comercial y Administracin tampoco se vern afectados por producir 4.500 un. en lugar de 4.000 un., por lo que supondremos que permanecern sin cambios. Esto nos permite centrar el tema en las columnas 1 y 2.

( 1
(3)
Desviac. Com.+Adm. Desviac. Prec. Vta. Psto. Ajust. 10.000 un. Desviac. Vol. Vta. Desviac. Fcacin.

(2)

(4)

(5)

(6)

(7)
Psto. Gral. 8.000 un.

Real

(4
4.000 F 80.000 40.000 10.000F
-

20.000 D

100.000 50.000

Ventas .................... 84.000 Ctes. var. Fabricacin ............. 42.448 Ctes. var. Com. + Adm ........... 4.500

2.448 D

500D

4.000 F

36.000

9.000 D

45.000

Mgen. Contribucin.......... 37.052 Ctes. Fijos Indust .... 9.600 Ctes. Fijos Com. + Adm ........... 24.500

2.448 D 400 F

10.000

10.000

BAIT........................

2.952

2.048 D

4.000 F

1.o00

9.000 D

10.000

Desviacin total sobre el Presupuesto Ajustado 1.952 F Desviacin total sobre Presupuesto Fijo: 7.048 D

(a) Basado en 4.000 un. vendidas y en 4.500 un. producidas.

Suponganios que el coste variable de fabricacin unitario son 10,544 u.m./un. (del informe de siete columnas: 42.1'76/4.000 = 10,544) y que los costes fijos de fabricacin son 9.600 u.m. para el perodo considerado. De esta manera la desviacin en los costes fijos de fabricacin contina siendo 400 F. (9.600 -10.000). No obstante la desviacin en los costes variables de fabricacin ya no ser la misma. Vemoslo. En el mes en que se producen los artculos se calcula la desviacin en los costes variables: Unidades producidas X (Coste variable real - Coste variable estndar) = Desviacin En el ejemplo del captulo 3, para una produccin de 4.000 un:

En la situacin que estamos estudiando con 4.500 un. producidas:

As pues la desviacin en los costes variables de fabricacin debida a las unidades producidas es 2.448 D. En general y debido a que los stocks en un sistema de costes estndar se contabilizan a costes predeterminados, esta cantidad (2.448 D) se lleva a la cuenta de resultados, tal como se indica en el informe de siete columnas de la figura '7.1. Notar que con este enfoque, los costes variables de fabricacin reales (42.448 u.m.) son en realidad un hbrido compuesto de: 40.000 u.m. (4.000 un. a un coste estndar de 10 u.ni. -que es como valoramos los stocks) ms 2.448 u.m. de la desviacin desfavorable de los costes variables de fabricacin debidos a las 4.500 un. producidas.

7.2.2.2. Reconciliacin (Cuadre) de los costes incurridos con

los costes asignados a la Cuenta de Resultados
La reconciliacin entre ambos conceptos -Costes incurridos con los costes asignados a la Cuenta de Resultados- se lleva a trmino fcilmente usando la siguiente ecuacin:

136

Elahororzn y Control Presupu~sinrio

COSTES COSTES COSTES INCURRIDOS + D I S M I N U C I ~ N - AU M E N T O P R O D U C C I ~ N INVENTARIO INVENTARIO Si lo referimos a nuestro ejemplo:

COSTES A = M CUENTA DE RESULTADOS

COSTES INCURRIDOS PRODUCCI~N

I

DISMINUCI~N INVENTARIO
(Ei = O ) O

INCREMENTO COSTES CTA. INVENTARIO DE RESULTADOS

4.500 X 10,544 37.338

Por 4.500 un. producidas

--

500 un. x 10 u.m. 5.000

42.448

500 un. Como E,.

4.000 un.

Vendidas

7.2.3.Reconciliacin entre el F.C. y el D.C.

Continuemos con el mismo ejemplo: 4.500 un. producidas, de las que 4.000 un. han sido vendidas por lo que 500 un. quedan como Ef. Utilizando el D.C., las 9.600 u.m. de costes fijos de fabricacin van directamente a la cuenta de resultados tal como se indica en las tablas anteriores. En cambio si utilizamos el F.C., parte de esas 9.600 i1.m. irn como coste de las Ef. Como que el presupuesto fijo est confeccionado tomando un nivel de actividad de 5.000 unidades, los costes fijos unitarios que asignaremos a la produccin sern: 10.000 Recordar que las Ef las valoramos a coste estndar.

GIF ftjos iinit.:

5.000

Por tanto en el almacn por las 500 de Ef incluiremos un coste adicional de: 500 X 2 = 1.000 u.m. De manera que tan slo 8.600 u.m.

Sist~rnasdr co~tes ~ t n d a r Contablizarin r (1):

137

(= 9.600 - 1.000) de los costes fijos incurridos irn a la cuenta de resultados'. En este caso el BAIT en F.C. sera 3.952 i1.m. es decir 1.000 u.m. mayor que en D.C. (ver cuadro de la figura 7.2.). Esta diferencia en el BAIT (1.000 u.m.), se debe al empleo de un sistema determinado de contabilizacin y no a una mejor o peor gestin.
Real Ventas Costes Var. Fcacin. Costes Var. Com + Adm Margen de Contrib. Costes Fijos Fca. Costes Fijos Com + Adm Ajuste (4 Ef: costes que van al stock en F.C. Real D.C.

BAIT

Figura 7.2. Cuadro de reconciliacin entre el F.C. y el D.C. (12.000 un. producidas y 10.000 un. vendidas).

1. De hecho eii la cuenta de resultados, como vei-eiiios ms adelante en los esquemas contables, los cargos y abonos seran del modo siguiente (refrrido tan slo a los Costes fijos): RESULTADOS Fios estiid. como parte de Cte. Vtas. 2 X 4.000 = 8.000 Desviac. favor. absor. = 1.000 = (9.000 - 10.000) 0 Presupuesto 4.500 X 2 Quedando finalmente el saldo en: 8.000 - 400 + 1.000 = 8.600 (Fijos como parte del coste de la venta)

138

~ ~ n b o r a c z nControl Presupuestario y

Cuando se utiliza un sistema de costes estndar, tanto el flujo econmico, es decir, el flujo de costes representado por el mayor interno, como sus correspondientes anotaciones contables en el diario, se efectan utilizando costes predeterminados. Los costes reales por su parte se anotan en cuentas que registran los recursos realmente empleados, v Para evaluar la gestin como por ejemplo: <(Proveedores,, <<Salarios,,. de una seccin de fabricacin, los costes reales se comparan con el total de estndars aceptados para la produccin efectuada (el presupuesto ajustado). La diferencia entre los costes asignados a una seccin y el coste estndar de la produccin en ella efectuada es la desviacin ocurrida en esta seccin. A continuacin veremos el esquema contable en un sistema de tostes estndar, lo compararemos con el histrico y analizaremos como se aslan las desviaciones en el sistema contable. El ejemplo que utilizaremos es el mismo que hemos venido usando anteriormente: la empresa que fabrica armarios metlicos. Las desviaciones por tanto estn basadas en clculos realizados previamente. Para mayor comodidad resumimos en este punto los datos de la misma.
r Produccin del perodo: 4.000 armarios r Materia prima comprada = Materia prima consumida r Cuadro de costes: ver figura 7.3.

El esquema contable que soporta el flujo econmico que indica las relaciones contables que se obtienen con esos datos est representado en la figura 7.4. El tratamiento que en el mismo se da a cada una de las partidas se expone a continuacin.

Materia Prima (M.i?). La materia prima se compra obviamente a precio real (11.616 u.m.) pero en un sistema de costes estndar el stock, en general, se contabiliza a costes estndar (11 .O00 u.m.). La desviacin entre ambos es la anotacin en la cuenta de desviacin en precio de M.P. (616 u.m. D). Cuando la M.P. se incorpora a la produccin, en la en cuenta de <<Trabajos Curso se carga la cantidad estndar por el precio estndar (4.000 un. X 2,5 u.m./un. = 10.000 u.m.). La diferencia entre esta cifra y el abono en el inventario de M.P. es la desviacin en cantidad de M.P. (1.000 u.m. D).

S z r t ~ m a ~ costa estizdnr (I): Contnblizann de

139
Desviaciones

Costes de fabricacin variables

Real

Precio

Cantidad

Estndars

Compras: 440 m2 x 26.4 440 m2 x (26.4 u.m. / m2 = - 25) = 616 D. 11.616 u.m. ,
Consumo: dem MdOD. 2.080 H. X 9.6 u.m. / H. = 19.968 u.m.
-

2.080 X (10 9.6) = 832 F. 10.592 - (5 x ( 2 . 0 = 192 D Desv. Recio Desv. /Presupuesto1 Absorcin 10.000 u.m. 10.000 - 8.000 = 2.000 D.

GIF var.

10.592 u.m.

(
GIF fijos

Real 9.600 u.m.

Asignado

9.600 - 10.000 = 400 F.

2 X4.000 = = 8.000

Figura 7.3. Cuadro de costes (M.P. comprada = M.P. consumida)

Mano de Obra Directa (MdOD.). La MdOD. se registra por su valor real en la cuenta de &alarios (19.968 u.m.) pero en cambio en la en cuenta de <<Trabajos Curso))se carga por su valor estndar (20.000 1i.m.). La diferencia entre ambos viene dada por las dos desviaciones, de precio (832 u.m. F) y de eficiencia (800 u.m. D). Gastos indirectos de fabricacin variables (GIFvar.). En nuestro ejemplo, los GIFvar. estndar se cargan a la produccin tomando como base de asignacin las horas de MdOD. En general, adems, estos tostes se cargan a la produccin antes de conocer los GIFvar. reales. La secuencia es la siguiente:
O

Los GIFvar. estndar se cargan a la produccin durante el perodo a medida que se va consumiendo la base de asignacin (10.000 u.m.) Los costes reales se van registrando a medida que se producen y se acumulan en una cuenta de GIFvar. (10.592 u.m.)

Proveedores

Existencias M.P

Sernielaborados

1 Real
Desv. Precio M./?

M.P.
Desv. cantidad M./?

I , I
18.000

11.616

Ps X Qr Ps X Qr 11.000 11 .O00 Estandar 10.000

Existencias P.A.

Salarios

I
Estndai 20.000
Desv. efice. MdOD.

I
Costes de la venta

MdOD.

Desv. Precio MdOD.

GIF. var. real

I

I
GIF. var. asignados

1
*

Estndar 10.000 10.000 + 10.000

Desv. desfav.

Desv. favor.

GIF. var.
400 D 400 (4)

I
8

GIF. fijo real

8 . 0 0 0

1
1
Desv. Absorcit5n

GIF. fijos asignados

1

Estndai . 8.000 0

Saldo: 51.776 0 0

0iF. fijo

Desv. Pmto GlE fu.

Proveedores

Existencias M.P.

Semielaborados

1 Real
Ps
X

Qr' Ps

Qr"

M.F.
Desv. Pm50 M.R Des. cantidad M./?

1 1
(Pr - Ps) x Qr' Ps x (Qr - Qa)

(Pr

x Qr')

- Estandai Estndar Existencias P.A. Ps x QE

Ef. de PA. a Ps

Salarios

MdOD.
P n c i o MdoD.
/v.
eficie, MdOD.

IPr Qr)gs.

7
Q~

1
ps x (Qr - Qa)
asignados

* Estnda Ps x Q :
Existencias P.A.

GIF. var. real

t Estndar EstAndar+Ps

(pr - p q x

Estndai xQ z

GIF. var.
D e s . cant. GF vac

I1
1
Ps
PS

Desv. Precio OF1 var

x Qa

(+)

e es tan dar Estandar

Desv. Absorcin

ps

x Qs x ~aNotas: Qr' = Cantidad comprada Qr" = Cantidad consumida

GIF. fijo

Desv. Prsto GIE a.

(Real - Prspto)

(Prspto - Asignado)

Ef. de SE. a coste estndar

142
8

I.:laboracin y Control Presupuestario

Las desviaciones se calculan como la diferencia entre los estndar asignados a la produccin (10.000 u.m.) y los GIFvar. reales (10.592 u.m.). Lo que da una desviacin total de 592 u.m. (D) compuesta de: 192 u.m. (D) de la desviacin en precio y 400 u.m. (D) de la desviacin en cantidad.

Gastos de fabricacin fijos (GZFfij.). Los GIFfij. se cargan a las unidades producidas a una tasa de 2 u.m. por armario. La empresa ha producido 4.000 armarios en el perodo considerado empleando un total de 2.000 h. por lo tanto los GIFfij. asignados a la produccin sern:
4.000 un. X 2 u.m./un.
=

8.000 u.m.

Los GIFfij. reales se registran, a medida que se producen, en distintas cuentas para ser acumulados finalmente en una cuenta resumen (9.600 u.m.). La desviacin en precio es la diferencia entre este total real (9.600 u.m.) y el total presupuestado (10.000 u.m.), y la desviacin en absorcin es la diferencia entre el presupuesto (10.000 u.m.) y la cantidad asignada a produccin (8.000 i1.m.).

7.3.1. Esquema contable: F.C. en general

El esquema contable expuesto anteriormente y representado grficamente en la figura 7.4. lo podemos generalizar fcilmente. En la figura 7.5. se expone esta generalizacin. Obsrvese que lo nico que hemos hecho ha sido substituir las cifras por letras. Tan slo hemos hecho una excepcin con las desviaciones: en las cuentas que las representan se ha indicado la frmula para su clculo.

7.3.2. Esquema contable para M.P. comprada distinta de la M.P. consumida

Como ilustracin al esquema contable global y preparando el terreno para el posterior prorrateo de las desviaciones que veremos ms adelante, ampliemos el ejemplo de la empresa fabricante de armarios metlicos para el caso de que las M.P. compradas sean distintas de las M.P. consumidas. Supongamos los datos indicados en la figura 7.6.

Sistrmas de rostrs estndar (I): Contablizarin

143
Desviaciones

>ostes de abricacin . ~ariables M P.

Real Compras: 1 .O00 m2 x 26.4 u.m./m2 = = 26.400 u.m. Consumo: 440 m2 x 9.6 u.m./H. = 111.616 u.m.

Precio

Cantidad

Estndars

1 .O00 m2 x 26.4 - 25) = 1.400 D 2.080 X (10 -9,6) = = 832 F.

(440 - 400) X 15 = 1.000 D (2.080 - 2.000) X 10=800D. (2.080 - 2.000) X 5 = 400 D

MdOD.

2.080 H. X 9,6 u.m/H. = 19.968 u.m. u.m.

GIF var.

- (5 x 2.080) = 192 D

Real

Desv. Precio

Presupuesto

Desv. Absorci6n

Asignado

Figura 7.6. Cuadro de costes.

Con estos datos y siguiendo el procedimiento anteriormente expuesto podemos construir el esquema contable para este caso (ver figura 7.7.).

7.4. RESUMEN
Cuando nos referimos a sistemas de costes estndarn significa que los costes estndar estn integrados en el sistema formal de contabilidad. Esta utilizacin de los costes estndar presenta ventajas evidentes. Probablemente las ms significativas sean: a) simplificacin del clculo de las actividades operativas y, b) agilidad en el tratamiento de los datos obtenidos. All donde mejor queda reflejada la simplificacin y agilidad es en la determinacin del resultado real. En efecto, el clculo del resul-

Proveedores

Existencias M.P

Semielaborados

1 Real
Desv. Precio M.R Ps X Qr Ps X Qr LEstnda1 Existencias P.A. 25.000 11 .O00 1o.ooc 48.000 Desv. cantidad M.R L 4 8 . 0 0 0 48.000

M'P'

( 26;400
1

-I
I
e Estnda
20.000

Salarios

l
Desv. eficie. MdOD.

MdOD.

I
I
GIF. var. asignados Estnda~

19.968

Desv. Precio MdOD.

Existencias P.A.

GIF. var. real

Ff. = O

1
D e s V .
Desv. favor:

GIF. var.
Dew. cant. GIF vac

1 1 1
1
GIE

Desv. Pmcio GIE var

/
1

GIF. fijo real

GIF. fijos asignados Estndai 8.000 Saldo: 52.160

906~W. 6(081W 090080 GIF. fijo 1

4

D~SV. pnto

Desv. Absorcin

Sistrmas dr cortes rstndar (0: Coritablzzaczn

145

tado real no es ms que el resultado previsto corregido con las desviaciones. En el caso que utilicemos el D.C., el coste de la venta, compuesto por slo los costes variables de fabricacin, lo corregimos con las desviaciones de este tipo de costes para obtener el margen de contribucin industrial. Los 4 0 s se corrigen con sus desviaciones correspondientes para el clculo del BAIT. El empleo de F.C. presenta aspectos algo ms complejos, especialmente si el volumen de produccin no coincide con el volumen de ventas y consecuentemente se producen variaciones en los stocks. En el caso de qiie el volumen de produccin sea mayor qiie el volumen de ventas, al valorar los stocks a coste estndar, las desviaciones producidas en su fabricacin se pasan al resultado del ejercicio. De este modo en F.C. el resultado real en un sistema de costes estndar contiene tanto desviaciones de las unidades producidas y vendidas, como desviaciones de las unidades producidas y no vendidas.

Captulo 8

Sistemas de costes estndar (11): El prorrateo de las desviaciones

Aunque por motivos de gestin interna a veces los stocks pueden estar valorados a costes estndar, si la informacin la utilizamos para la elaboracin de los estados financieros de la contabilidad general, es decir, con fines externos siguiendo los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), el inventario se tendr que ajustar a los costes reales que obtendramos con un sistema de costes histricos. Esta operacin de ajustar los costes estndar a los histricos requiere el prorrateo o reparto de las desviaciones a cada cuenta que haya sido cargada o abonada con el coste estndar que ahora tratamos de ajustar. Cuando el prorrateo se haya completado, las cuentas de stocks reflejarn saldos muy aproximados a los histricos y adems las cuentas de desviaciones quedarn saldadas. Para ilustrar este prorrateo de desviaciones continuaremos con nuestro ejemplo de armarios metlicos en el que introducimos los siguientes supuestos adicionales: a) A fin del ejercicio tan slo iiii 80% de los costes estndar inciirridos en fabricacin han sido transferidos a productos acabados. El 20% restante queda como existencias finales de productos en curso. b) De los costes transferidos a productos acabados, el 90% han sido transferidos a coste de las ventas. El otro 10% queda como existencias finales de productos acabados. c) No hay existencias iniciales de M.P.; Productos en Curso ni Productos Acabados.

148

Elaboraczn y Control P r ~ t u p u ~ t t a n o

Las modificaciones que recogen los supuestos anteriores se indican en el esquema contable de la figura 8.1.
Coste de la Venta

Productos en Curso
E.= O MP 10.000 MdOD. 20.000 GIFv. 10.000 GIFf. 8.000

Productos Acabados

MP 8.000 MdOD. 16.000 GIFv. 8.000 GIFf. 6.400

\
1

E.= O

38.4001'1

MP 7.200 MdOD. 14.400 GIFv. 7.200 GIFf. 5.760

)
34.560

Ef.: 9.600(2)

Ef.: 3.840(3)

(1) Los costes transferidos a PA. son un 80% del valor total de cada componente. (2) El total de Ef. de Productos en Curso contiene un 20% del valor total de cada componente. (3) El total de Ef. de Productos Acabados es un 10% del valor total de las entradas.

Figura 8.1. Esquema contable e n F.C. y costes estndar antes d e prorratear las desviaciones. Ejemplo modificado d e la empresa fabricante d e armarios metlicos.

s.1. PRORRATEO DE LA DESVIACI~NEN PRECIO

DE LA M.P.
Esta es la primera desviacin que se prorratea, del modo siguiente: Se reparte esta desviacin entre todas las cuentas que contengan coste de las materias primas compradas en el perodo actual, o sea: stock de M.P., Desviacin en cantidad de M.P., Productos en Curso, stock de Productos Acabados y Coste de la Venta, tal como est indicado en el esquema contable de la figura 8.2. El objetivo es que cada cuenta que est valorada al precio estndar de la M.P. cargue con la parte proporcional de esta desviacin. Los costes estndar de M.P. son un 20,83 % del total cargado a Productos en Curso (10.000 u.m. sobre 48.000 u.m. total). Son obviamente tambin un 20,83 % del coste total de cada armario. Las cantidades correspondientes de M.P. en cada una de las cuentas anteriormente mencionadas son:

Szstemac d~ roct~c ectndnr (II): El prorrateo de Inc drsvznnones

149

Ef. MP.
L

Desv. en Ef. PeC Cant. de MP. (20,83% de 9.600)

y -

Ef. PA. Coste Venta Compras (20,83% de (20,83% de M.P. a coste estndar 3.840) 34.560
l -

Como se ve claramente, la suma de todas y cada una de las cuentas que contiene la M.P. comprada en este perodo totaliza 25.000 u.m. La desviacin en precio de M.P. -1.400 u.m. D- se prorratea a cada cuenta en proporcin al porcentaje que sobre el total de M.P. contenga la misma. De esta manera tendremos:

Cuenta

M.P. a precio estand. Porcentaje de M.P. Desviacin a en cada cuenta sobre el total prorratear
14.000 1 .O00 2.000 800 7.200 25.000

Stock de MP Desv. Cant. Prod. en Curso Prod. Acabados Coste Venta

TOTAL

El esquema contable de este prorrateo quedara del modo indicado en la fig. 8.2.

8.2. PRORRATEO DE LA DESVIACI~N N CANTIDAD E

DE M.P.
Para la desviacin en cantidad de materia prima, la cantidad a prorratear es 1 .O56 u.m. es decir la cantidad inicial 1 .O00 u.m. ins la que hemos aadido: 56 u.m., al prorratear la desviacin en precio de M.P. Esta desviacin en cantidad de M..P. se prorratea a las cuentas de productos en curso, P.A. y Coste de la Venta cuyos saldos, por lo que se refiere a la M.P. despus del primer prorrateo, quedarn del modo siguiente:

150

I:'lahoiaczn y Control Prrrl~/)ltrrtorw

Proveedores

Existencias M.P.

Desv. Cantidad M./?

(a) 784 Ef. = 3.885

10.000 (a) 112

MP: 8.000 MdOD.: 16.000 GIFv. 8.000 GIFf.: 6.400

Desv. Precio MJ? 1 AOO D

1.400 (a)

Desv. Cantidad M.P. Existencias P.A.

MdOD.: 20.000 GIF var,: 10.000 GIF fijo: 8.000 Ef. = 9.712

Ef. = 3.885

--r
34.560 (a) 403

Coste de la venta

Figura 8.2. Esqiiema contable del prorrateo de la desviacin en precio de la M.P.

Prod. en Curso

P.A.

Coste de la Venta

Total

El prorrateo se efectuar del modo siguiente:

Total en cada cuenta Porcentaje sobre el total Desviacin a prorratear

Cuenta

Prod. en Curso Prod. Acabados Coste Venta TOTAL

2.112 i1.m. 845 u.m. 7.603 u.m. 10.560 u.m.

20,o % 8,0 % 72,O % 100,O %

211 85 760 1.056

Ntese que si en lugar de utilizar, como base del prorrateo, el total obtenido mediante la suma de los totales que incluyen el primer prorrateo en cada cuenta, hubiramos utilizado los valores iniciales (2.000

Prod. en Curso; 800 P.A. y 7.200 C.d.v.) es decir un total de 10.000, el prorrateo de la desviacin en cantidad de M.P. no hubiera variado ya que las proporciones se mantienen.

8.3. PRORRATEO DE LAS DESVIACIONES EN MDOD. Y EN LOS GIF VARIABLES

Las desviaciones en MdOD. y GIFvar. se prorratean respectivamente entre los costes de MdOD. y GIFvar. contenidos en los saldos finales de las cuentas de Productos en Curso, PA. y Coste de las Ventas. En nuestro ejemplo, los GIFvar. se reparten tomando la MdOD. como base, por tanto los GIFvar. en cada una de esas cuentas sern proporcionales al coste de la MdOD. del perodo actual contenido en ellas. De este modo las desviaciones en MdOD. y GIFvar. pueden combinarse y prorratearse proporcionalmente al coste de la MdOD. que contengan esas tres cuentas (Prod. en Curso, PA. y Coste de la Venta). Siguiendo con nuestro ejemplo, las desviaciones que quedaban pendientes eran:' Desviacin en precio de la MdOD. Desviacin en cantidad de la MdOD. Desviacin e n precio de los GIFv Desviacin en cantidad de los GIFv Desviacin en precio de los GIFf Total neto 832 u.m. F 800 u.m. D 192 u.m. D 400 u.m. D 400 u.m. F 160 u.m. D

El coste de la MdOD. en los saldos de Productos en Curso, P.A. y Coste de la Venta antes del prorrateo son los siguientes:
Cuenta Ex. fin. Prod. en Curso Exist. finales PA. Coste Venta

Saldo 4.000 u.m. (20% de 20.000, esquema fig. 8.1.) 1.600 u.m. (10% de 16.000, esquema fig. 8.1.) 14.400 u.m. (41,66 % de 34.560, esquema fig. 8.1.)

1. No incluimos aqu la desviacin en absorci0ii ya que sta es un caso especial que se analiza detenidamente ms adelante.

152

Elaboracin y Control Presupuestario

Con lo que el prorrateo de esas desviaciones quedar:

Cuenta
Prod. en Curso Prod. Acabados Coste Venta

Contenido de MdOD. 4.000 u.m. 1.600 u.m. 14.400 u.m. 20.000 u.m.

Porcentaje sobre el total 20,O % 8,0 % 72,O % 100,O %

Desviacin a prorratear 32 13 115 160

TOTAL

El esquema contable que refleja todos los prorrateos est indicado en la figura 8.3.

8.4. EL CASO PARTICULAR DEL PRORRATEO DE LA DESVIACIN EN ABSORCIN

Las particulares caractersticas de la desviacin en absorcin plantean ciertos interrogantes sobre la conveniencia de prorratearla. Para entender claramente la problemtica que plantea el prorrateo de la desviacin en absorcin es conveniente en primer lugar insistir en dos aspectos previos: La finalidad del prorrateo Las caractersticas de la desviacin en absorcin. Comencemos por el primero. La finalidad del prorrateo de las desviaciones es obtener, a partir de los costes estndar, una informacin aproximadamente igual a la que obtendramos mediante costes reales o histricos, con la cual confeccionar los estados financieros de la Contabilidad General, de modo que stos estn de acuerdo con los PCGA. Por otra parte, las caracteristicas de la desviacin en absorcin que vienen dadas por la propia naturaleza de esta desviacin, hacen de la misma un caso especial. Recordemos que se obtiene como diferencia entre los costes fijos presupuestados y los costes fijos asignados al producto, cuando contabilizamos en F.C.

Proveedores
Ps X Qr Ps X Qr 25.000 11.000

Existencias M.P

Semielaborados

M.P.
Desv. Preao MW?

Real 26.400

,
(1)784
Estndai

- Estandar 10.000 Desv. cantidad MW? (1)1 1 2

Existencias P.A.

MdOD.
Desv. Precio MdOD. Desv. eficie, MdOD.
20.000

(1) 112 (2) 211 (3) 13

GIE var. real

I

I
GIF. var. asignados

Ef. = 3.983

1
Existencias P.A.

G1F. W.
Desv. cant. GIF vac

1 1
/

Desv. Precio GIE var

1
Estndar

GIF. fijo real

1
Desv. Absorcin

GIF. fijos asignados

Desv. Prsto GIF: fij.

(1)403 (2)760 (3) 115 (4) 2.000

f. = 9.955
Saldo: 37.838

GIF. fijo

"

Notas: (1) Prorrateo de la desviacin en precio de M.P. ; (2) Prorrateo de la desviacin en cantidad de M.P.; (3) Prorrateo de las desviaciones en MdOD y GIF; (4) Desviacin en absorci6n desfavorable directamente a resultado

154
Pueden darse dos casos:

6laDoracin y Control Presupurstnri

1. Desviacin desfavorable (subactividad), ocurre cuando la produccin real es menor que la presupuestada. En este caso se asignan al producto menos costes fijos de los presupuestados, y 2. Desviacin favorable (sobreactividad) que ocurre cuando la produccin real es mayor que la presupuestada. En este caso se asignan al producto ms costes fijos de los previstos.
En el primer caso, cuando existe subactividad, sta nos indica el coste de la capacidad no utilizada. Esta es una informacin sumamente til para los directivos de la empresa, conviene por tanto tenerla aislada e identificada. En esta situacin, lo mejor es pues no prorrntearla, ya que si la prorrateamos entre la produccin efectuada, no slo perdernos informacin relevante para la gestin, sino que cargamos a los productos con unos costes ficticios, encarecindolos y distorsionaiido la inforinacin que se obtiene del coste del producto. Eii el segundo caso, en cambio, el planteamiento es distinto. Cuando existe sobreactividad -produccin mayor de la presupuestada y como consecuencia desviacin favorable- lo ms adecuado es fn-orrat~ur la d~svincin. el caso de sobreactividad, el efecto contable que resulEn ta, utilizando costes estndar, es un encarecimiento de la produccin de modo ficticio, con una asignacin de costes fijos que en realidad no tenemos. Obviamente estos costes fijos sobrea asignad os^ coinciden con la desviacin en absorcin. Si esta desviacin no se prorratea, y la pasamos directamente a resultados, compensamos el encarecimiento de los productos con una cuenta por sobreproduccin en resultados, tanto si la produccin se ha vendido como si ha quedado en el stock. Es decir, corregimos la sobrevaloracin con un menos coste. en el resultado. En el caso de que parte de la produccin no se venda, es decir, quede como existencias finales, esas existencias estarn sobrevaloradas. Este sobrevalor se habr corregido en la cuenta de resultados del ejercicio en el que se efectu la produccin. O sea, corregimos la sobrevaloracin de unas existencias que an no se han vendido mediante un menos coste en la cuenta de resultados. Es evidente pues que existir cierta incoherencia en las cifras contabilizadas. La sobrevaloracin de los productos vendidos no coincidir con la correccin por sobreactividad en la cuenta de resultados, ya que parte de la misma estar en el almacn de productos acabados como ms coste de los mismos que irn

Sistemar de m t e s ~ s t n d n ) (II): El brormteo d ~ lar desuiocioner

155

a la cuenta de resultados de i i r i perodo fiitiiro, cuando las existencias se vendan. De este modo, si no prorrateamos esta desviacin, la informacin obtenida presentar insuficiencias evidentes. As pues, si pretendemos obtener una informacin analtica que refleje correctamente la realidad, en el caso de sobreactividad -desviacin en absorcin favorable-, lo mejor es prorratear esa desviacin. Al repartir los costes fijos ficticios entre toda la produccin efectuada, tanto si se ha vendido en el mismo perodo como si ha quedado en stock, conseguimos corregir las insuficiencias anteriores, logrando que cada partida de semielaborados (SE), productos acabados (PA) y coste de la venta (CdV) refleje iiii valor ms aproximado al que obtendramos con datos histricos. Vernoslo con un ejemplo numrico. Retomemos los datos de la empresa fabricante de armarios metlicos que estamos utilizando de ejemplo.
0

GIF fijos presupuestados: 10.000 i1.m. Unidades presupuestadas: 5.000 un. (produccin y venta)

De donde: GIF fijo unitario = 2 u.m./un. (10.000/5.000) Supongamos que la produccin real ha sido 6.000 un. equivalentes repartidas del modo siguiente: Ventas: 4.800 un. Productos acabados: 600 un. Semielaborados: 600 un. (1.200 un. al 50 %)

De este modo los GIF fijos asignados a la produccin real son: 2 u.m./uii. X 6.000 un. = 12.000 u.m. Como que los GIF fijos presupuestados fueron 10.000 u.m. la desviacin en absorcin es de 2.000 u.m. F (12.000 - 10.000). Veamos a continuacin las consecuencias de no prorratear esta desviacin. 1. Caso de no prorratear la desviacin en absorcin: Valoracin de la produccin (por la parte de los GIF fijos): 12.000 u.m. repartidos del modo siguiente:

156
Cuen tu Coste de la venta: Productos acabados: Semielaborados: Total: Valoracin 9.600 1.200 1.200 12.000

Elaboracin y Control Prrsul>iiestnrio

Sobrevalor Destino 1.600 Resultados 200 Existencias 200 Existencias 2.000

Si no prorrateamos la desviacin en absorcin, corregimos la sobrevaloracin mediante una desviacin de 2.000 F en la cuenta de i-esultados. Es decir, en la cuenta de resultados tenemos por una parte productos sobrevalorados en 1.600 u m . y por otra lo corregimos con una desviacin de 2.000 u.m. La diferencia de 400 u.m. debida a las unidades que han quedado como existencias finales distorsiona la informacin obtenida de la cuenta de resultados ya que restamos costes que no los hemos incluido previamente. 2. Caso de prorratear la desviacin en absorcin: Prorrateo de la desviacin en absorcin (2.000 u.m.) Cu en tu Valoracin Prorrateo
X X X

Total
=

Coste de la venta: 9.600 u.m. Productos acabados: 1.200 u.m. Semielaborados: 1.200 u.m.

2/12 2/12 2/12

1.600 u.in. 200 u.m. = 200 u.m.

De este modo el coste de las distintas cuentas despus del prorrateo quedar del modo siguiente: Cuenta Valoracin 9.600 1.200 1.200 Sobmvalor 1.600 200 200 Total:
=

Saldo final 8.000 u.m. = 1.000 u.m. = 1.000 u.m.

= 10.000

Coste de la venta: Productos acabados: Semielaborados:

u.m.

Estos 10.000 u.m. del total coinciden con los GIF fijos presupuestados y por tanto no es necesaria ninguna correccin en la cuenta de

Szstemos de costes estndar (11):El prorrateo de las drsr~znrzows

157

resultados. Los saldos de las cuentas que contiene GIF fijos presentan ahora el valor que hubiramos obtenido si hubisemos contabilizado e11 costes histricos.

8.5. RESUMEN DE VENTAJAS E INCONVENIENTES DE UTILIZAR COSTES ESTNDAR 8.5.1. Ventajas

Las ventajas de utilizar los costes estndar en una organizacin las encontramos tanto en el registro de la informacin contable como en su utilizacin como herramienta de control. Entre las ms significativas se incluyen las siguientes:

1. En la determinacin del resultado, un sistema de costes estndar

es mucho ms econmico, sencillo y gil de operar que un sistema de costes histricos. El coste unitario se determina mediante los estndars previamente establecidos, lo que simplifica enormemente la tenedura de libros. Los costes estndar facilitan tanto la programacin de fbrica como la planificacin de la tesorera y del almacn. El uso de costes estndar hace posible la gestin por excepcin vista anteriormente. Mientras los costes se mantengan dentro de los lmites establecidos por los costes estndar, los directivos no necesitan prestarles atencin. En cambio cuando salgan de los lmites establecidos, los directivos reciben la seal de que <<excepcionalmenten se requiere sil atencin. Actuando de esta manera se consigue una mejor utilizacin del tiempo por parte de los directivos. Si los estndar estn establecidos sobre una base .prctica,, y los empleados as lo perciben, pueden convertirse e11 una de las herramientas clave para la empresa en sil camino hacia una mayor eficiencia. Este punto se enfatiza haciendo que los sistemas de incentivos sobre salarios estn relacionados con el sistema de costes estndar. Mediante el uso de costes estndar se puede implementar la <<contabilidad por reas de responsabilidad>,,en la cual se asignan responsabilidades sobre el control de los costes y posteriormente se evala la actividad por medio de informes de seguimiento.

2.
3.

4.

5.

158

Elaboracin y Control Presupuestario

8.5.2. Inconvenientes
Es innegable que desde el punto de vista del control de gestin, el uso de los costes estndar ha significado un avance respecto al uso de los costes histricos. Las ventajas del uso de los mismos se han indicado en el punto anterior. No obstante, la utilizacin de una nueva herramienta de gestin ha provocado la aparicin de otros aspectos problemticos, la mayora de los cuales tienen que ver con el comportamiento humano. Entre ellos cabe citar los siguientes:

1. Si el control de la actividad se lleva a cabo mediante la gestin por excepcin, los subordinados estarn tentados a n o comunicar o bien ocultar las excepciones negativas. Adems, puede darse el caso que los subordinados tan slo reciban reprimendas por los aspectos negativos de su gestin y ni siquiera se les mencionen los aspectos positivos de la misma. Si es as, la moral de los empleados puede verse afectada de modo negativo. 2. La gestin por excepcin puede afectar tambin de manera negativa a los mandos intermedios. Estos pueden tener la impresin que se les evala de un modo incompleto pues tan slo se tienen en cuenta los aspectos problemticos. Adems, ellos mismos perciben que estn siendo crticos constantemente con sus empleados, lo que puede llegar a afectarles de modo negativo.
Estos problemas potenciales sugieren que se ha de ir con sumo cuidado al implementar y utilizar un sistema de costes estndar como herramienta de gestin. Es particularmente importante que el directivo ponga nfasis en lo positivo ms que en lo negativo, de manera que el trabajo bien hecho sea reconocido adecuadamente. Finalmente y a pesar de las evidentes ventajas que presentan los costes estndar como sistema de contabilidad interna no hay que caer en el error de creer que el uso de los estndar elimina los costes histricos. Al contrario los hace imprescindibles para el control posterior. Lo que elimina es el tratamiento contable de los mismos. Es decir, hemos de continuar registrando la actividad realizada. Lo que nos ahorramos son las anotaciones contables que se requeriran si la empresa utilizara tan slo un sistema de histricos.

8.6. RESUMEN
La finalidad del prorrateo de las desviaciones es obtener, a partir de los costes estndar, una informacin apta para ser utilizada en la confeccin de los estados financieros de la contabilidad general, de modo que estos estn de acuerdo con los PCGA. Es decir iina informacin aproximadamente igiial a la que obtendramos mediante costes reales o histricos. Al prorratear las desviaciones -repartir su valor entre los saldos de las cuentas que contengan el componente al que la desviacin est referido- ha de comenzarse por la desviacin en precio de la M.P. ya que todos los saldos de stocks (M.P., SE., y PA.) as como el coste de la venta y la desviacin en cantidad de la M.P. estn valoradas a precio estndar. Por su parte las desviaciones en MdOD. y GIF. pueden prorratearse conjuntamente cuando los GIF han sido asignados a los productos tomand o la MdOD. como base de asignacin. El prorrateo de la desviacin en absorcin presenta una problemtica singular. Cuando es de signo positivo, es decir existe <<sobreactividad., lo ms apropiado es prorratearla como las deiris, mientras que lo cuando es de signo negativo, es decir, existe <<subactividad)) ms apropiado es no prorratearla y llevarla por su totalidad al resultado del periodo. Actiiando d e esta forma, en ambos casos se conserva mejor la integridad d e la informacin.

Bibliografa

AM.\T,J.M.: Control Presupuestario. 3"dicin. Gestin 2000. Barcelona, 1992. AMAT, y SOLDEVILA,Contabilidad y gestin de costes. Gestin 2000. O. P.: Barcelona, 1997. BALLAK~N, E. ROSANAS, y GRANDES J.M M.J.: Sistemas de Plan?fzcacin y Control. Editorial DDB Bilbao, 1986. DEMN E. y MAHEK, Cost Arcounting. 3Qdicin. Ed. Irwin 1991. M.: D E ~ E J.: , K Sistemas de Contabilidad de Costes y Control Financiero. Ediciones Deusto. Bilbao, 1977. GARRISON, y NOREEN, Managerial Accounting. 7"dicin. Ed. Irwin. R. E.: 1994. HORNGREN, T. y FOSTEK, G.: Contabilidad de Costes: Un Enfoque GmnCh. cial. @edicin. Ed. Prentice Hall International, Mexico 1991. KAPLAN, y COOPER, R.: Coste y efecto. Gestin 2000. Barcelona, 1999. R. MALLO y MERLO, Control de gestin y Co.ntro1Presupuestario. McGrawC. J.: Hill. Madrid, 1995. MERCHANT, K A.: Modern Management Control Sistems. Ed. Prentice Hall Inc. New Jersey 1997. WELSCH, Budgeting: Profzt planniwg nnd Control 5Qdicin. Ed. Prentice G.: Hall Inc. New Jersey 1992.

Glosario

Balance presupuestado. Situacin patrimonial prevista de la empresa e n una fecha futura. Canibalizacin entre los productos. Reparto del mercado entre productos de la misma empresa. Centro de costes. Centro operativo cuya responsabilidad se limita a los costes. Coeficiente econmico. Ver estndar econmico. Coeficiente tcnico. Ver estndar tcnico. Composicin de las ventas. Detalle de los productos que componen las ventas de la empresa con referencia al peso especfico que e n el total tiene cada uno. Contabilidad por reas de responsabilidad. Sistema de informacin que mide el rendimiento de los centros operativos de la empresa mediante datos contables. Control Presupuestario. Sistema de informacin para la gestin empresarial d e origen econmico con el que se pretende facilitar el trabajo directivo. Control. Funcin directiva mediante la cual se pretende alcanzar los objetivos establecidos. Controlabilidad (de una desviacin). Posibilidad de modificar su magnitud.

Coste de la venta. Coste de los artculos vendidos. Coste directo. Coste que se puede identificar de una forma econniicamente factible con el producto o servicio que la empresa comercialice. Coste estndar de fabricacin. Coste predeterminado de un artculo en que slo se incluyen los costes industriales. Coste fijo. Coste cuyo total permanece constante aunque vare el nivel de actividad de la empresa Coste indirecto. Coste que no se puede identificar de una forma econmicamente factible con el producto o servicio que la empresa comercialice. Para incorporarlo como coste del producto ha de establecerse un mtodo de asignacin. Coste variable. Coste cuyo total es proporcional al nivel de actividad de la empresa. Costes de subactividad. Costes de la capacidad no utilizada. Costes predeterminados. Costes establecidos por adelantado. Cuenta de Resultados Presupuestada. Cuenta de resultados prevista en una fecha futura. Cuota externa. Tanto por ciento de participacin de la empresa ( o del producto) en las ventas totales del mercado. Cuota interna. Tanto por ciento de participacin de un producto en el total de las ventas de la empresa. Departamento de aprovisionamiento. Centro operativo con responsabilidad sobre el acopio de las materias primas. Desviacin <<conjunta mixta. Desviacin cuyo total est compuesto o por una parte de la desviacin en precio y una parte de la desviacih en cantidad. Desviacin pura.Desviacin debida a diferencias en el precio o bien a diferencias en cantidad. En el primer caso es desviacin pura. en precio, y en el segundo pura),en cantidad. Desviacin en absorcin. Desviacin que aparece por el hecho de unitarizar los costes fijos al contabilizar en Full-Cost. Cuando la empresa est en subactividad, indica el coste de la capacidad no utilizada. Desviacin en cantidad. En un recurso productivo, diferencia entre la cantidad real consumida y la cantidad prevista.

Glosario

165

Desviacin en capacidad no ocupada. Ver desviacin en absorcin Desviacin en composicin o <<mix,, ventas. En empresas multiprode ducto, desviacin que cuantifica la prdida o ganancia que aparece por vender un producto en lugar de otro. Desviacin en costes fijos industriales. Diferencia entre los costes fijos industriales previstos y los costes industriales reales. Desviacin en costes variables industriales. Diferencia entre los costes variables industriales previstos y los costes variables industriales reales para un volumen de actividad determinado. Desviacin en cuota de mercado Es la desviacin que indica la parte de la desviacin en volumen de ventas debida a cambios en la cuota de mercado de la empresa. Desviacin en eficiencia. Ver desviacin en cantidad. Desviacin en el precio de venta. Diferencia entre las ventas reales valoradas al precio previsto y esas mismas ventas valoradas a precio real. Desviacin en ocupacin (en la MdOD.). Parte de la desviacin en absorcin que cuantifica la capacidad n o utilizada. Desviacin en precio. Diferencia entre el consumo (o compras) de un recurso productivo valorado al precio previsto y ese mismo consumo (o compras) valorado al precio real. Desviacin en presupuesto. Desviacin en precio de los costes fijos. Desviacin en rendimiento (en la MdOD.). Desviacin en el coeficiente tcnico de la MdOD. Desviacin en tamao del mercado. Esta desviacin cuantifica la parte de la desviacin en volumen de ventas debida a cambios (crecimiento o disminucin) en la dimensin del mercado. Desviacin en volumen de produccin. Diferencia entre el volumen de produccin previsto y el volumen de produccin real. Desviacin en volumen de ventas. Diferencia entre las ventas presupuestadas y las ventas reales valorada al margen de contribucin unitario previsto. Desviacin sobre el presupuesto ajustado. Diferencia entre el resultado del presupuesto ajustado y el resultado real.

Desviaciones en Full-Cost (F.C.). Desviaciones que aparecen por el hecho de contabilizar mediante este sistema de costes. Desviaciones. Diferencias entre los datos previstos y los datos reales. Direct-Cost. Sistema de costes en el cual los costes fijos van directamente a resultados. Es decir la valoracin de los productos fabricados se efecta tan slo a costes variables. Se le conoce tambin como sistema de costes variables. Empresas multiproducto. Empresas que comercializan ms de un producto. Esquema contable. Representacin grfica del flujo econmico interno. Estndar econmico. Coste del estndar tcnico (u.m./kg.; u.m./ 1.; u.m./h.; etc.). Estndar tcnico. De un recurso determinado, cantidad necesaria por unidad de producto (kg./un.; l./un.; h./un.; etc.). FIFO. Mtodo de valoracin de las salidas del almacn en el cual el coste unitario de las salidas se determina considerando como primeras salidas las unidades que entraron en primer lugar. Full-Cost. Sistema de costes en el cual los costes fijos de fabricacin se incluyen en la valoracin de los productos fabricados. Gestin por excepcin. Tcnica de gestin empresarial mediante la cual se pretende que la atencin de los directivos se dirija a aquellos asuntos que merezcan la pena ser tratados. Informe de cinco columnas. Informe de gestin que tiene como elemento central el presupuesto ajustado. Informe de gestin. Documento que permite valorar la gestin realizada. Normalmente se compone de una cuenta de resultados prevista, una real y sus diferencias. Informe de siete columnas. Informe de gestin en el que la desviacin sobre el presupuesto ajustado se ha dividido en tres columnas, de modo que puedan identificarse mejor las desviaciones resultantes. LIFO. Mtodo de valoracin de las salidas del almacn en el cual el coste unitario de las salidas se determina considerando como primeras salidas las unidades que entraron en ltimo lugar.

Margen bruto. Elemento de la cuenta de resultados en Full-Cost. Se

obtiene como diferencia entre los ingresos netos y el coste de la ve 1 Vd. 1

Margen de contribucin. Elemento de la cuenta de resultados en

Direct-Cost. Se obtiene como diferencia entre los ingresos netos y los costes variables.

Mix de ventas. Ver composicin de las ventas. Modelo de 2 desviaciones. Modelo de anlisis de las desviaciones de los
GIF en el cual tan slo se distingue entre el total de las desviaciones en eficiencia y la desviacin en absorcin.

Modelo de 3 desviaciones. Modelo de anlisis de las desviaciones de los

GIF en el cual se distinguen tres tipos de desviaciones: las desviaciones en cantidad, las desviaciones en precio y la desviacin en absorcin.

Modelo de 4 desviaciones. Modelo de anlisis de las desviaciones de los

GIF en el cual se distinguen las desviaciones de los GIF variables de las desviaciones de los GIF fijos.

Planificar. Funcin directiva que incluye el establecimiento de objetivos

futuros y la elaboracin de las previsiones necesarias para alcanzar estos objetivos.

PMP. Mtodo de valoracin de las salidas del almacn en el cual el coste

unitario de las salidas se determina mediante el precio medio ponderado.

Presupuesto. Plan detallado en el que figuran explcitas tanto las previsiones de ingresos como las necesidades de adquisicin y consumo de recursos materiales y financieros para un determinado perodo de tiempo.

Presupuesto ajustado. Cuenta de resultados presupuestada referida el

nivel de actividad real.

Presupuesto de Compras. Previsin de compras de materias primas

detallado por perodos (por ejemplo, meses).

Presupuesto de Gastos de Explotacin. Previsin de gastos operativos

detallado por periodos (por ejemplo, meses).

168

Eloboratin y Control Pr~supuvstorio

Presupuesto de tesorera. Previsin de entradas y salidas de dinero en

un perodo determinado.

Presupuesto de Ventas. Previsin de ventas e ingresos para un perodo

determinado.

Presupuesto esttico. Cuenta de resultados presupuestada referida a un

nivel de actividad determinado.

Presupuesto fijo. Ver presupuesto esttico. Presupuesto flexible. Tcnica que, separando los costes fijos de los
variables, permite confeccionar el presupuesto ajustado.

Presupuesto general. Documento en el que se detallan de forma integrada los planes de la empresa para el prximo ejercicio as como la manera en que esos planes han de llevarse a cabo.

Presupuestos de explotacin. Parte del presupuesto general en el que

se establecen las previsiones de aquellas partes de la organizacin que estn directamente relacionadas con su operativa.

Presupuestos financieros. Estados financieros presupuestados: Cuenta

de resultados, presupuesto de tesorera y balance presupuestados.

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA). Principios que guan el registro contable de los hechos econmicos.

Productos en Curso. Ver trabajos en curso. Prorrateo de las desviaciones. Procedimiento mediante el cual, en un
sistema de costes estndar, los saldos de las distintas cuentas de stocks y coste de la venta reflejaran un valor muy aproximado al que se hubiera obtenido mediante un sistema de costes histricos.

Sistemas de costes estndar. Sistema de contabilidad costes basado en

costes predeterminados.

Sobreactividad. Nivel de actividad superior a la capacidad normal. Subactividad. Nivel de actividad por debajo de la capacidad normal. Ver
costes de subactividad.

Trabajos en Curso. Cuenta cuyo saldo refleja la valoracin de la produccin que se encuentra en fase de transformacin al final del ejercicio.

Unidad de obra. Indicador de actividad una de cuyas aplicaciones es servir de base para la asignacin de los costes indirectos. Unitarizacin de los costes fijos. Reparto de los costes fijos entre las unidades producidas.

 DICCIONARIO DE

ECONOMIA Y EMPRESA

iCash Flow?jApaluiicaniicnti! i C u ~ de Laffer! iPlan Braddy?iDesarrollo auto a centrado? La economa y la gestin empresarial ocupan, en la actualidad, un lugar preponderante y que nos concierne a todos. Por ello, el objetivo de este diccionario es definir el vocabulario preciso que le corresponde. Este diccionario est compuesto por : ms de 1800 dehiciones redactadas de forma clara y sinttica; esquemas y grficos explicativos; as como un ndice de siglas con su signiiicado. Es un instrumen!~de irahajo para los estudiantes, asi como un manual de referencia al que podrn remitirse todos los apasionados por los grandes movimientos del mundo econiiniico y empresarial.

mRobert Kaplan - David Norton

Estc libro muestra la foriiia en que los tlirrctivos pueden utilizar esta herramienta revolucionaria para movilizar a su genie a fin de que cuniplan la misin de la empresa. El Cuadro de Mando Integral, ms que un sistema de niedicin, es un sistema de gestin que puede canalizar las energas, habilidades y conocimientos espciicos del personal de toda la organizacin hacia la consecucin de objetivos estratgicos a largo plazo. Kaplan y Norton demuestran la forma en que la alta direccibn est utilizando el Cuadro de Mando Integral, tanto para guiar la gestin actual, como para marcar los objetivos de la actuacin futura. Nos muestran la forma de utilizar indicadores en cuatro categoras -actuacin financiera, conocimientodel cliente, proc o internos y aprendizaje y crecimiento- para alinear las iniciativas indivias duales, de la organizacin e interdepartamentales, e identificar unos procesos completamente nuevos para satisfacer los objetivos de los clientes y los accionistas.

m ) o a n M." Amat

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E la dcada de los 8i sc prliijeron unos canilios que I i ~ iconllevaclo a clar n i una mayor importancia a los sist~mas conirtil de carcter iinanciero. El entode que de este libro ha otorgado una gran irnporiancia no Kilo a las caractersticas qlie deben guiar el diseo de un sistema de control iinanciero, sino tarntiin a su estrecha relacin con el contexto organizativo en el que opera el sistema clc control iinanciero. Este texto complemenfa al libro El control dc gesii6n en la empresa espaola. ~NDICE: direccin de empresas y la necesidad de control. Vinculacin dcl La sistema de control con la estrategia empresarial y la estructura organizativa de la empresa. Discio de un sistema de control iinanciero por centros de respnsabilidad. El diseo de un sistema de iniormacin financiero para la toma de decisiones y el control de gestin. El proceso de control mediante un sistema de control iinancicro. El comportaniiento humano y el sistema de control. La cultura orgnnizativa y el control. Las limitaciones de un sistema de conirol financiero. Hacia una nueva concepcin de los sistemas de control.

mOriol Anlat - Xavier Puig

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ANALlSlS TECNICO BURSATll

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Los analistas bursitils utilizan herramicntas muy diversas para intentar comprender el mercado y preveer su futuro. El anlisis tcnico se basa en que el mercado proporciona la mejor informacibn sobre la evolucin futura que puede tener el mismo y los respectivos ttulos que lo intwran A travb del anilisis i t n i c o se tratan de oreveer los cambios de iendenciien el mercado, o de un titulo en pariicular, ;ara poder tornar decisiones de compra 0 venta beneficiosas. E este libro se exponen las principales herramientas del anlisis tcnico: n - Grficos. - Seales de cambio de tendencia. - Seales de continuacin de tendencia. - Indicadoresestadsticos.

mOriol Amat 1
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El anlisis de una de 7' diagnosticar eniprrsa a partirpara sus esiados iinancieros es imprescindible para su si~acin y evaluar cualquier decirion ron repercusiones econmico-iinancieras. Este libro, aunque parte de los conceptos mis bsicos, es una profundizacin del texio "Anlisis econmico-tin~nciero"del mismo autor. Con rigor y claridad expositiva se propone desarrollar el tema del anlisis de estados financieros a !ravs del estudio de las tcnicas ms elaboradas y de sus fundamentos de base. INDICE: Introduccin al anllisis de estados iinancieros. Estados financieros. Anilisis del balance de siiuacin (1): m!. Anlisis del balance de siiuacin M: L. Anilisis de la cuenta de prdidas y ganancias. Rentabilidad, autofinanciacin y crecimienio. Anlisis del iondo de maniobra. Anlisis con datos sectoriales. Anlisis de esiados iinancieros consolidados. La inilacin y sus efectos en el anlisis de estados. Anilisis iniernacional de estados financieros. Anlisis integral de estados financieros. Anexo. Resrimen dc las principales ol~ligacionec contables. De las empresas. Glosario de trrnins utilizados en cl liliro.

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mRobert S. Kaplan - Robin Cooper

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El sistema de cilculu ), gcsiion de costes hasaclo en las activirlxles (ABC-ABM)

est iransiormando la coniabilidad y el control clc la gestin empresarial. Este libro, escrito por los creadorcs del ABC-ABM expone paso a paso, y con mltiples ejemplos reales, cmo se implanian stas icnicas. Asimisnlo, se trata de una obra que permite coniprender las implicaciones y aportaciones del ABCABM. ~NDICE: Sistemas dp gesiin de costes y de evaluaci6n de la actuacin. Modelo de cuatro faws para disear los sistemas de evaluacin de la aciuacin y medicibn de cosies. Fase II: Sistemas de costes esindar y presupuestos ilexihles Apndice: Sistema de Costes GPK. Fase III: Sistemas para cI aprendizaje y la mejora en la organizacin: Mejora de Im sistemas de costes estndar. Fase 111: Sistcmas para el aprendizaje y mejora en la organizacin: El sistema de cosies Kaizen y los centros de pseudo-beneficios. Sistemas de costes basados en las actividades: Iniroduccin Apndice: ABC: esquema de los procesos a seguir. Medicin del coste de la capacidad dc recursos. Sistema de gestiRn basado en las actividades: Ap\icaciones opmtivas Apndice: Actividades con y sin valor afiadido. Gestin ktraigica basada cn las actividades: Mix de prndicio y fijacin de precios. G & i k estratgica basada en las actividades: Clientes. Gedin estratgica h w d a en las actividaclec: Relaciones con los proveedores y desarrollo del producto Ap6ndice: El coste objetivo. El ABC en las empresas de servicios. Proiundizacin de los sistemas ABC. Fase IV: El ARC y los sistemas de informacin integral. Fase IV: La utilizacin del ABC en los presupuestos y en los precirx de transferencia.

Eliseo Sanlandreu Marc Sanfandreu

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Uno de los problem~c ms preocupan a IJFmpresas 10 constityuyc la posque bilidad de acceder a las tuentes de iinanciacirjn qiie precisan. Este libro poneen manos del lector nuevos productos financieros, que han apare$ido en el mercado y queamplian la posihilidadde iinanciacibndelas empresas. INDICE: El cont'irming: iornias y pr~liictos tradicionales de pago. Confirmacin ctc pagos. h4aterializacin de un contraio. La notificacin. El iactoring: la gest i h del crdito a clientes. El circuito hahifual de cobro. La financiacin del crdito de las ventas. Obli,qaciones que adquiere el iactor. Formalizacin de un contrato. Aspectos ~onrnicos tinancieros. Operaciones de comercio extey rior. Diiercncias entre el iactoring y el seguro de crdito. El renting: inversin y financiacin empresarial. El renting de vehculos. Trminos del contraio. Tratamiento ticcal. Ventajas e inconvenirntes. Breve diccionario de trminos utilizados.

Marc Navaln Enric Elvira Llui's Blanch

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Para sobrevivir al eniorno competiiivo ariual delwrnos gestionar piimamenie activos y pasivos. Erto reprcscnta trabajar con I m mnimos aciivos posibles y usar nuevas tcnicas de gestin. Este libro es un traiado que recoge prcticamenie todo lo que un responsable de tesoreria precisa conocer en la actualidad para "rontar airosamenie los retos de la gestin de tesorcra. INDICE: Introduccin. La problemtica de la Tesorera. Conceptos y principios b.;icoc del C.M. Los ilujos dc fondos. Tcnicas del Cash-Managmcnt. Informatizacin del Casli-Management. Financiacin e inversin. Relaciones bancarias. Implantacin de un sistema de Cash Managenient. Anexos: Ficha de condiciones hancarias; Balance y cuenta mu!tadm Iianco-empresa.

mPo/ Santandreu
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para el clculo de las operaciones iinancieras, tanto para el anilisis del coste de los productos utilizados para la financiacin, como la rentabilidad dc los productos de inversin. Es una ohra para proksionaiec relacionados con las finanzas, entidades iinancieras y de crdito, y tambin para estudiantes de materias relacionadas con el mundo de las finanzas en general y de las matemticas financieras en particular. El libro, con una visin prctica, y rigurosa metodologa, p n e en manos del lector los principios, irmulas y aplicaciones que faciliten la toma de decisiones sobre las alternativas ptimas en el campo de la inversicici y iinanciacion. Contiene ejercicios pricticos solucionados, que ayudan a comprender las bases tericas de la matemtica. Cada captulo, contiene una parte donde se expone, mediante demostraciones, la teora de la aplicacibn de los distintos mtodos de clculo, intercalando ejemplos prcticos, y otra parte en la que se proponen una solucionados, con la intencin de Queel lector los serie de supuestos ~rcticos resuelva y 'compare con dicha solucin.

mPablo Fernndez

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Valoracin de ernprms proporciona las herrariiienias necem,is para analizar

y valorar cualquier empresa, por compleja que sea. h r a ayudar al lector en la asimilacin de los conceptos, el libro contiene mis de 100 ejemplos.
Este libro trata, entre otros, los siguientes temas: 8 Tipos de ilujos utilizarlos en la valoracin 8 Tipos de taas de descuento utilizadas 0 Determinaciiin clc la prima de riesjio a nivel nacional y en mercados internacionales Valoracin de empresas utilizando la teora de opciones Duracin de acciones Volatilidades y hetas de empresas Utilidad y limitaciones de las medidas de creacibn de valor para el accionisia: EVA (Economic Value Added), lieneiicio econmico y otras