STANDARDUL NAIONAL DE CONTABILITATE 22 COMBINRI DE NTREPRINDERI Introducere 1.

Prezentul standard este elaborat n baza IFRS 3 "Combinri de ntreprinderi", aprobat de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate n anul 2004. Obiectiv 2. Obiectivul prezentului standard const n reflectarea combinrilor de ntreprinderi n contabilitate, aplicnd metoda achiziiei, precum i n prezentarea informaiilor aferente combinrilor n rapoartele financiare. Domeniul de aplicare 3. Prezentul standard se aplic n toate cazurile combinrilor de entiti, ntreprinderi, cu excepia combinrilor: a) n care entitile separate snt reunite pentru a se constitui o asociere n activitatea de ntreprinztor sub control mixt; b) care implic entiti aflate sub control comun; c) care implic dou sau mai multe entiti n participaie reciproc; d) n care entitile au fost reunite pentru a se constitui o entitate doar n baza unui contract, fr obinerea unor cote de participaie. Identificarea unei combinri de ntreprinderi 4. n cazurile combinrilor de ntreprinderi, cumprtorul, de regul, obine controlul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi achiziionate. Dac o entitate achiziioneaz un grup de active sau de active nete care nu constituie o ntreprindere, entitatea respectiv repartizeaz costul acestui grup ntre activele i datoriile individual identificabile ale grupului respectiv, bazndu-se pe valoarea just (venal) (n continuare - valoarea just) a acestora la data achiziiei. 5. O combinare de ntreprinderi poate fi efectuat din motive juridice, fiscale sau alte motive prin: a) cumprarea de ctre o entitate a capitalului propriu al altei entiti; b) cumprarea totalitii activelor nete sau cumprarea unei pri din activele nete ale altei entiti care mpreun formeaz una sau mai multe entiti; c) cumprarea activelor nete, inclusiv a oricrui fond comercial, ns fr cumprarea capitalului, dar care nu reprezint o relaie dintre ntreprinderea-mam i ntreprinderea-fiic; d) asumarea datoriilor unei alte entiti. Combinrile pot fi efectuate ntre entiti prin emiterea instrumentelor de capital propriu, prin transfer de mijloace bneti, prin echivalentul acestor mijloace bneti ori alte active sau printr-o combinaie a acestor metode. Tranzaciile se pot efectua ntre acionarii (participanii, asociaii) entitilor care particip la combinare sau ntre o entitate i acionarii (participanii, asociaii) altor entiti. n urma combinrii se poate nfiina o entitate nou care s controleze entitile combinate sau activele nete transferate sau poate avea loc restructurarea uneia sau mai multora dintre entitile care particip la combinare. 6. O combinare de entiti poate fi efectuat ntre ntreprinderea-mam i ntreprinderea-fiic, n care cumprtorul este ntreprinderea-mam, iar ntreprinderea achiziionat este ntreprinderea-fiic, cu excepia lit.b) din paragraful 5. n acest caz, cumprtorul, la ntocmirea rapoartelor financiare consolidate, aplic prevederile prezentului standard. n rapoartele financiare proprii cumprtorul include cota-parte n entitatea achiziionat ca investiie n ntreprinderea-fiic (S.N.C. 27 "Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice"). 7. n sfera de activitate a acestui standard se includ i combinrile de ntreprinderi n care o entitate obine controlul asupra alteia, iar data la care se obine controlul (data achiziiei) nu coincide cu data transmiterii dreptului de proprietate. O astfel de situaie poate avea loc, de exemplu, atunci cnd o entitate n care se investete ncheie acorduri de rscumprare a aciunilor (cotelor de

participaie) cu investitorii si, iar, n consecin, se schimb controlul asupra entitii n care s-a investit. 8. Prezentul standard nu stabilete metoda de contabilizare a cotelor de participaie n ntreprinderi mixte (S.N.C. 31 "Reflectarea n rapoartele financiare a participaiilor n activitatea de ntreprinztor sub control mixt"). Combinri de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun 9. O combinare de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun reprezint o combinare de ntreprinderi n care toate entitile care particip la combinare snt permanent controlate de una i aceeai entitate sau ntreprindere att nainte, ct i dup realizarea combinrii, iar acest control nu este provizoriu. 10. Se consider c un grup de persoane fizice (ceteni) controleaz o entitate atunci cnd, ca urmare a unor prevederi contractuale, aceste persoane dein n mod colectiv dreptul de a dirija politicile financiare i operaionale ale entitii, cu scopul de a obine avantaje economice din activitile acesteia. Prin urmare, o combinare de ntreprinderi nu cade n sfera de activitate a acestui standard, dac acelai grup de persoane fizice (ceteni) deine n mod colectiv, ca urmare a unor prevederi contractuale, dreptul definitiv de a dirija politicile financiare i operaionale ale fiecreia dintre entitile care particip la combinare, cu scopul de a obine avantaje economice din activitatea acestora, i acest drept colectiv definitiv nu este provizoriu. 11. O entitate poate fi controlat de o persoan fizic sau de un grup de persoane fizice care activeaz mpreun, conform unor prevederi contractuale, i persoana sau grupul de persoane respectiv pot s nu devin subieci ai prevederilor standardelor naionale de contabilitate. Prin urmare, nu este o condiie obligatorie includerea entitilor combinate n unele i aceleai rapoarte financiare consolidate ale entitilor aflate sub control comun. 12. Valoarea participaiei minoritare n fiecare dintre entitile care particip la combinare nainte i dup combinare nu are relevan la stabilirea faptului, dac combinarea respectiv implic entiti aflate sub control comun. De asemenea, faptul c una dintre entitile care particip la combinare este o ntreprindere-fiic ce a fost exclus din rapoartele financiare consolidate ale grupului, potrivit S.N.C. 27 "Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice", nu are relevan n a stabili, dac combinarea respectiv implic entiti aflate sub control comun. Definiii 13. n prezentul standard noiunile utilizate semnific: Asociere n participaie un contract prin care dou sau mai multe pri se angajeaz ntr-o activitate economic aflat sub control comun. Combinare de ntreprinderi reunirea unor entiti sau ntreprinderi separate ntr-o singur entitate raportoare. Combinare de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun o combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile care particip la combinare snt controlate, n ultim instan, de aceeai entitate sau aceleai entiti att nainte, ct i dup realizarea combinrii, iar acest control nu este provizoriu. Control dreptul de a dirija politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi n scopul obinerii avantajelor economice din activitile acestora. Data achiziiei data la care cumprtorul obine controlul efectiv asupra entitii achiziionate. Data acordului data la care se semneaz un acord de sine stttor ntre prile ce particip la combinare, iar n cazul entitilor cotate la burs se face public semnarea lui. n cazul unei preluri ostile, se consider c s-a semnat un acord de sine stttor ntre prile ce particip la combinare numai la data la care un numr suficient din proprietarii entitii achiziionate accept oferta cumprtorului pentru obinerea controlului asupra entitii achiziionate. Data schimbului n cazul cnd o combinare de ntreprinderi se realizeaz printr-o singur tranzacie de schimb, data schimbului este data achiziiei. n cazul cnd o combinare se realizeaz prin mai multe tranzacii de schimb, de exemplu, se realizeaz n etape, prin cumprri succesive de aciuni, data schimbului reprezint data la care este recunoscut fiecare investiie n parte n rapoartele financiare ale cumprtorului.

Datorie contingent nelesul noiunii de datorie contingent este cel menionat n S.N.C. 37 "Provizioane, datorii contingente i active contingente", i anume: a) o obligaie posibil, aprut ca urmare a unor fapte economice trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor fapte economice viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor fapte economice trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: i) nu este probabil c vor fi necesare resurse care s ncorporeze avantajele economice pentru stingerea acestei obligaii; sau ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu certitudine. Entitate n participaie reciproc o entitate care nu este deinut de investitori, de exemplu, cum snt companiile de asigurri n participaie reciproc sau cooperativele n participaie reciproc, care ofer costuri reduse sau alte avantaje economice, n mod direct sau proporional, deintorilor de polie sau participanilor. Entitate raportoare o entitate pentru care rapoartele financiare de ordin general snt pentru utilizatorii ei, o surs de informare util n luarea deciziilor privind alocarea de resurse. O entitate raportoare poate fi reprezentat de o entitate individual sau de un grup format dintr-o societate-mam i toate filialele acesteia. Filial o entitate, inclusiv o entitate care nu este constituit sub forma unei corporaii, cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut drept societate-mam). Fond comercial (goodwill) depirea valorii de procurare a ntreprinderii n ansamblu peste valoarea de pia a tuturor activelor, dac acestea ar fi fost procurate separat, fiind diminuate cu suma datoriilor. Active nemateriale active nepecuniare care nu mbrac form material, controlate de ntreprindere i utilizate mai mult de un an n activitatea de producie, comercial i alte activiti, precum i n scopuri administrative sau destinate predrii n folosin (chiriei) persoanelor juridice i fizice. ntreprindere n sensul prezentului standard, un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii de: a) profituri pentru investitori; sau b) costuri mai mici sau alte avantaje economice distribuite, n mod direct i proporional, persoanelor care determin politica ntreprinderii sau participanilor. n general, o ntreprindere cuprinde aporturi, procese aplicate aporturilor respective i producia rezultant care snt sau vor fi utilizate pentru a genera venituri. Dac exist un fond comercial aferent unui ansamblu de activiti i active ce face obiectul unui transfer, acest ansamblu transferat se consider o ntreprindere. Participaie minoritar acea parte din profit sau pierdere i din activele nete ale unei filiale atribuibil unor participaii n capitalul propriu care nu snt deinute de ctre societatea-mam, direct sau indirect, prin intermediul unor filiale. Probabil care are anse mai mari s se ntmple, dect s nu se ntmple. Societate-mam o entitate care are una sau mai multe filiale. Valoare just (venal) valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Active identificabile active recunoscute la data achiziiei. Instrument de capital propriu orice contract care certific existena unui interes rezidual n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Metoda de contabilizare 14. Toate combinrile de ntreprinderi se contabilizeaz prin utilizarea metodei achiziiei. 15. Metoda achiziiei privete combinarea de ntreprinderi din punctul de vedere al entitii care particip la combinare, identificat ca cumprtor. Cumprtorul achiziioneaz active nete i recunoate n contabilitate activele achiziionate i datoriile asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost recunoscute anterior de vnztor. Evaluarea activelor i datoriilor cumprtorului nu este afectat de tranzacia respectiv i nu se recunosc careva active sau datorii suplimentare ale cumprtorului ca

rezultat al tranzaciei, deoarece acestea nu reprezint obiect al tranzaciei. Datoriile contingente se reflect n conturile contabilitii extrabilaniere. Aplicarea metodei achiziiei 16. Metoda achiziiei include urmtoarele etape: a) identificarea cumprtorului; b) determinarea costului aferent combinrii de ntreprinderi; i c) repartizarea la data achiziiei a costului aferent combinrii de ntreprinderi ntre activele achiziionate i datoriile asumate; d) separarea i identificarea datoriilor contingente. Identificarea cumprtorului 17. Cumprtorul se identific n toate cazurile combinrilor de ntreprinderi. Acesta este definit ca entitate participant la combinare care obine controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi participante la combinare. 18. Deoarece metoda achiziiei examineaz o combinare de ntreprinderi din punctul de vedere al cumprtorului, una dintre prile implicate n tranzacie trebuie s fie identificat ca cumprtor. 19. Controlul reprezint dreptul de a dirija politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi, n scopul obinerii avantajelor economice din activitatea acesteia. Se consider c o entitate care particip la combinare a obinut controlul asupra alteia atunci cnd procur mai mult de jumtate din voturile celeilalte entiti, cu excepia cazului n care se dovedete c deinerea acestora nu constituie drept de control. Chiar dac una dintre entitile care particip la combinare nu a achiziionat mai mult de jumtate din aciunile cu drept de vot ale altei entiti care particip la combinare, se consider c ea obine controlul asupra altei entiti, n cazul cnd n urma combinrii ea obine: a) controlul a mai mult de jumtate din aciunile cu drept de vot ale altei entiti, n baza unui acord cu ali investitori; sau b) dreptul de a dirija politicile financiare i operaionale ale altei entiti, n baza unui statut sau unui acord; sau c) dreptul de a numi sau de a nltura din funcie majoritatea membrilor consiliului director sau a altui organ de conducere echivalent al altei entiti; sau d) dreptul de a exprima majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului director sau ale unui organ de conducere echivalent al altei entiti. 20. n cazul n care este dificil de a identifica cumprtorul, se propun unele indicaii care s ateste existena acestuia. De exemplu: a) dac valoarea just a uneia dintre entitile care particip la combinare este semnificativ mai mare dect a celeilalte entiti care face parte din combinare, entitatea a crei valoare just este mai mare se consider cumprtor; b) dac o combinare de entiti este efectuat prin schimb de aciuni simple cu drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea care acord numerar sau alte active este considerat cumprtor; i c) dac, n urma combinrii de ntreprinderi, conducerea unei entiti participante la combinare obine posibilitatea de a domina alegerea membrilor conducerii pentru entitatea rezultat din combinare, entitatea cu poziie dominant se consider cumprtor. 21. ntr-o combinare de ntreprinderi, realizat printr-un schimb de instrumente de capital propriu, entitatea care emite instrumentele de capital propriu se consider cumprtor. Cu toate acestea, se iau n considerare toate faptele i circumstanele relevante pentru a stabili care dintre entitile participante la combinare are dreptul de a dirija politicile financiare i operaionale ale celeilalte (celorlalte) entiti n scopul obinerii avantajelor economice din activitile sale (sau ale lor). n anumite combinri de ntreprinderi cunoscute ca achiziii inverse cumprtorul este entitatea ale crei instrumente de capital propriu au fost procurate, iar entitatea emitent se consider entitate achiziionat. O astfel de situaie poate avea loc n cazul n care o entitate mare este achiziionat de o entitate mai mic care se coteaz la burs, aceasta fiind o modalitate de a obine cotarea la burs. Dei

din punct de vedere legal entitatea mai mic se consider societate-mam, iar entitatea mai mare filial, totui formal entitatea mai mare este considerat cumprtor, dac are puterea de a dirija politicile financiare i operaionale ale entitii mai mici. De regul, cumprtor este considerat ntreprinderea mai mare. Cu toate acestea, faptele i mprejurrile legate de anumite combinri de ntreprinderi uneori presupun ca entitatea mai mic s achiziioneze entitatea mai mare. Indicaiile privind contabilizarea achiziiilor inverse snt expuse n paragrafele A1 - A15 din anexa A. 22. n cazul cnd se nfiineaz o entitate nou care emite instrumente de capital propriu pentru realizarea unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile care particip la combinare, existent nainte de combinare, n baza dovezilor suficiente, va fi considerat drept cumprtor. 23. n cazul cnd ntr-o combinare particip mai mult de dou entiti, una dintre entitile existente nainte de combinare va fi identificat drept cumprtor, n baza dovezilor existente. Pentru stabilirea cumprtorului n astfel de cazuri se ia n considerare, printre altele, care dintre entitile participante la combinare a iniiat procesul de combinare i dac activele sau veniturile uneia dintre entitile participante la combinare le depesc n mod semnificativ pe cele ale altor entiti. Costul unei combinri de ntreprinderi 24. Cumprtorul evalueaz costul unei combinri de ntreprinderi ca suma: a) la data schimbului a valorii juste att a activelor achiziionate, datoriilor contractate sau asumate, ct i a instrumentelor de capital propriu emise de ctre cumprtor n schimbul obinerii controlului asupra entitii achiziionate; i b) tuturor cheltuielilor care direct pot fi recunoscute i atribuite la aceast combinare de ntreprinderi. 25. Data achiziiei reprezint data la care cumprtorul preia efectiv controlul asupra entitii achiziionate. Cnd acest control se realizeaz prin intermediul unei singure tranzacii de schimb, data transferului coincide cu data achiziiei. Totodat, o combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, de exemplu, atunci cnd combinarea se realizeaz prin cumprarea de aciuni n mai multe etape. n acest caz: a) costul aferent combinrii reprezint costul cumulativ al tranzaciilor individuale; i b) data transferului reprezint data la care are loc fiecare tranzacie de schimb (adic data la care este recunoscut fiecare investiie n rapoartele financiare ale cumprtorului), n timp ce data achiziiei reprezint data la care cumprtorul preia controlul asupra entitii achiziionate. 26. Activele achiziionate i datoriile contractate sau asumate de ctre cumprtor n schimbul obinerii controlului asupra entitii achiziionate se evalueaz la valoarea just la data transferului. De aceea, atunci cnd achitarea costului aferent combinrii de ntreprinderi, integral sau parial, este amnat, valoarea just a prii amnate se stabilete prin actualizarea sumei spre plat pn la valoarea curent a acesteia la data transferului, inndu-se cont de orice prime sau reduceri care pot aprea n procesul achitrii. 27. Valoarea de pia a instrumentelor de capital propriu cotate la burs existent la data transferului reprezint cea mai bun metod de a stabili valoarea just a instrumentelor de capital propriu i este utilizat ca pre de referin, cu excepia numai a unor cazuri rare. Doar n cazurile rare se iau n considerare alte metode i dovezi de evaluare, atunci cnd cumprtorul poate demonstra c valoarea de pia la data transferului nu reprezint un indicator credibil al valorii juste i c valoarea just a instrumentelor de capital propriu poate fi determinat ntr-un mod mai credibil, utilizndu-se alte dovezi i metode de evaluare. Valoarea de pia la data transferului nu reprezint un indicator credibil doar dac acesta a fost afectat de ngustarea pieei. Dac valoarea de pia la data transferului nu reprezint un indicator credibil sau dac nu exist valoarea de pia pentru instrumentele de capital propriu emise de cumprtor, valoarea just a instrumentelor de capital propriu respective poate fi estimat, de exemplu, prin raportarea proporional a cotei lor n valoarea just a entitii cumprtorului sau prin raportarea proporional a cotei lor n valoarea just a entitii achiziionate, n funcie de relevana lor. Valoarea just la data transferului activelor monetare acionarilor entitii achiziionate, n schimbul instrumentelor de capital propriu, de asemenea, poate servi drept dovad a valorii juste totale cedate de cumprtor n schimbul obinerii controlului entitii achiziionate. n toate cazurile se iau n considerare toate aspectele procesului de combinare, inclusiv factorii eseniali ce influeneaz negocierile. Pentru informaii suplimentare privind determinarea valorii juste a

instrumentelor de capital propriu a se vedea S.N.C. 39 "Instrumente financiare: recunoatere i evaluare". 28. Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include datoriile contractate sau asumate de cumprtor n schimbul obinerii controlului asupra entitii achiziionate. Orice pierderi ulterioare sau alte cheltuieli care pot aprea ca rezultat al combinrii nu reprezint datorii contractate sau asumate de cumprtor n schimbul obinerii controlului asupra entitii achiziionate i, prin urmare, nu vor fi nregistrate ca parte a costului aferent combinrii. 29. Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include toate cheltuielile care pot fi atribuite direct combinrii, de exemplu, onorariile pltite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor i altor consultani n vederea realizrii procesului de combinare. Cheltuielile generale i administrative, inclusiv cheltuielile aferente ntreinerii seciei de achiziii, precum i alte cheltuieli ce nu pot fi atribuite direct procesului de combinare, nu vor fi incluse n costul aferent combinrii: ele se vor reflecta ca cheltuieli ale perioadei. 30. Cheltuielile aferente organizrii i emiterii obligaiunilor financiare reprezint parte integrant a tranzaciei de emitere a obligaiunilor, dar nu cheltuieli aferente combinrii, chiar dac acestea snt emise pentru realizarea combinrii de ntreprinderi. De aceea aceste cheltuieli nu se vor nregistra ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. Conform S.N.C. 39 "Instrumente financiare: recunoatere i evaluare", aceste cheltuieli se includ n valoarea de intrare a datoriilor. 31. De asemenea, cheltuielile aferente emiterii instrumentelor de capital propriu reprezint parte integrant a tranzaciei de emitere, chiar dac instrumentele de capital snt emise pentru realizarea combinrii de ntreprinderi. De aceea aceste cheltuieli nu se includ n costul aferent combinrii de ntreprinderi. n conformitate cu S.N.C. 32 "Instrumente financiare: dezvluire i prezentare", aceste cheltuieli reduc fluxurile bneti generate de tranzacia de emitere. Ajustri ale costului aferent combinrii de ntreprinderi n funcie de evenimentele ulterioare 32. n cazul cnd acordul privind combinarea prevede ajustarea costului combinrii n funcie de evenimentele ulterioare, cumprtorul include suma corespunztoare a ajustrii n costul aferent combinrii la data achiziiei, dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat cu certitudine. 33. Acordul privind combinarea poate permite ajustri ulterioare ale costului aferent combinrii n funcie de unul sau mai multe evenimente ulterioare. De exemplu, ajustarea poate depinde de meninerea sau atingerea unui anumit nivel al profitului n viitor sau de meninerea la un anumit nivel al preului de pia al instrumentelor de capital propriu emise. De obicei, valoarea ajustrilor respective poate fi estimat n momentul contabilizrii iniiale a combinrii, fr a afecta credibilitatea informaiilor, dei exist un anumit grad de incertitudine. Dac evenimentele ulterioare prevzute nu au loc sau dac valoarea estimat necesit modificri, ca rezultat, va fi ajustat costul aferent combinrii. 34. n cazul cnd acordul privind combinarea prevede o asemenea ajustare, ns care nu este probabil i nu poate fi evaluat cu certitudine, ea nu este inclus n costul aferent combinrii n momentul contabilizrii iniiale. Dac ajustarea respectiv devine mai trziu probabil i poate fi evaluat cu certitudine, modificarea ulterioar se consider ajustare aferent combinrii de ntreprinderi. 35. n anumite circumstane, vnztorul poate cere o plat suplimentar de la cumprtor ca compensaie pentru diminuarea valorii activelor vndute, instrumentelor de capital propriu emise sau datoriilor contractate sau asumate de cumprtor n schimbul obinerii controlului asupra entitii achiziionate. Aceasta poate avea loc, de exemplu, n cazul cnd cumprtorul garanteaz preul de pia al instrumentelor financiare aferente capitalului propriu sau datoriilor emise ca parte a costului aferent combinrii i este obligat s emit noi instrumente financiare respective pentru a restabili costul determinat iniial. n astfel de cazuri nu se recunoate o cretere a costului aferent combinrii. n cazul instrumentelor financiare aferente capitalului propriu, valoarea just a plii suplimentare a instrumentelor de capital propriu se va compensa printr-o reducere corespunztoare a valorii instrumentelor de capital propriu emise iniial. Plata suplimentar pentru instrumentele financiare aferente datoriilor se consider ca micorare a venitului din emisiune sau ca majorare a rabatului valorii emisiunii iniiale a instrumentelor de datorii.

Repartizarea costului aferent combinrii de ntreprinderi ntre activele achiziionate i datoriile asumate 36. La data achiziiei, cumprtorul repartizeaz costul aferent combinrii prin recunoaterea activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate la valoarea just, din data respectiv, cu condiia c acestea corespund criteriilor de recunoatere nominalizate n paragraful 37, cu excepia activelor pe termen lung (sau a unor active transferabile) ce snt clasificate ca fiind destinate vnzrii, conform S.N.C. 35 "Active pe termen lung destinate vnzrii i activiti ntrerupte", care se recunosc la valoarea just diminuat cu cheltuielile aferente vnzrii. Orice diferen dintre costul aferent combinrii de ntreprinderi i cota cumprtorului n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile recunoscute astfel se contabilizeaz n conformitate cu paragrafele 49-55. 37. Cumprtorul recunoate separat activele i datoriile identificabile ale entitii achiziionate la data achiziiei numai n cazul cnd acestea satisfac la data respectiv urmtoarele criterii: ) n cazul activelor, altele dect activele nemateriale, exist probabilitatea c toate avantajele economice viitoare aferente vor reveni cumprtorului i valoarea just a acestora poate fi evaluat cu certitudine; b) n cazul datoriilor, exist probabilitatea c pentru stingerea (acoperirea) acestora cumprtorul va genera resurse care ncorporeaz avantaje economice pentru acoperirea acestor datorii i valoarea just a acestora poate fi evaluat cu certitudine; c) n cazul activelor nemateriale, valoarea just a acestora poate fi evaluat cu certitudine. 38. Raportul privind rezultatele financiare al cumprtorului cuprinde profiturile i pierderile entitii achiziionate obinute ulterior datei achiziiei, prin includerea veniturilor i cheltuielilor entitii achiziionate, bazndu-se pe costul aferent combinrii de ntreprinderi suportat de cumprtor. De exemplu, cheltuielile privind uzura, incluse n Raportul privind rezultatele financiare al cumprtorului dup data achiziiei, aferente activelor uzurabile ale entitii achiziionate, se determin n baza valorii juste a activelor uzurabile respective la data achiziiei, adic la costul lor suportat de cumprtor. 39. Metoda achiziiei se aplic ncepnd cu data achiziiei, care reprezint data la care cumprtorul obine efectiv controlul asupra entitii achiziionate. Deoarece controlul reprezint dreptul de a dirija politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi, n scopul obinerii avantajelor economice din activitile acestora, nu este necesar ca o tranzacie s fie ncheiat sau finalizat din punct de vedere juridic, nainte ca cumprtorul s obin controlul. Se iau n consideraie toate faptele i circumstanele relevante pentru a se stabili momentul obinerii controlului de ctre cumprtor. 40. Deoarece cumprtorul recunoate activele i datoriile identificabile ale entitii achiziionate, conform criteriilor de recunoatere nominalizate n paragraful 37, la valoarea lor just la data achiziiei, orice participaie minoritar n entitatea achiziionat se contabilizeaz proporional cu cota minoritii n valoarea just net a acestor elemente. Paragrafele A16 i A17 din anexa A ofer indicaii privind stabilirea valorii juste a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate n vederea repartizrii costului aferent unei combinri de ntreprinderi. Active i datorii identificabile ale entitii achiziionate 41. Conform paragrafului 36, cumprtorul recunoate separat ca parte a costului aferent combinrii numai activele i datoriile identificabile ale entitii achiziionate, care existau la data achiziiei i care satisfac criteriile de recunoatere nominalizate n paragraful 37. De aceea: a) cumprtorul recunoate datoriile aferente ntreruperii sau reducerii activitii entitii achiziionate ca parte din repartizarea costului aferent combinrii, doar dac entitatea achiziionat are la data achiziiei o datorie existent aferent restructurrii, recunoscut conform S.N.C. 37 "Provizioane, datorii contingente i active contingente"; i b) cumprtorul nu recunoate la momentul repartizrii costului aferent combinrii datoriile aferente pierderilor viitoare sau alte cheltuieli, care se presupune c vor fi suportate n urma combinrii. 42. Orice plat pe care entitatea este obligat s-o efectueze conform contractului, de exemplu, ctre angajaii sau furnizorii si, n cazul cnd aceasta devine parte a combinrii de ntreprinderi,

reprezint o obligaie curent a entitii respective i se consider datorie contingent pn n momentul cnd devine probabil c va avea loc combinarea de ntreprinderi. Aceast obligaie contractual se recunoate ca datorie de entitatea respectiv n conformitate cu S.N.C. 37 "Provizioane, datorii contingente i active contingente" n momentul cnd combinarea de ntreprinderi devine probabil i valoarea ei poate fi evaluat cu certitudine. Astfel, dup ce a avut loc combinarea de ntreprinderi, aceast datorie a entitii achiziionate este recunoscut de cumprtor la repartizarea costului aferent combinrii. 43. Cu toate acestea, un plan de restructurare a entitii achiziionate a crui realizare este condiionat de intrarea ntreprinderii respective ca entitate achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi nu reprezint nainte de realizarea combinrii o obligaie curent a entitii achiziionate. De asemenea, aceasta nu va fi considerat ca o datorie contingent a entitii achiziionate nainte de realizarea combinrii, deoarece nu reprezint o obligaie posibil aprut dintr-un eveniment trecut a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau unor evenimente ulterioare incerte asupra crora entitatea achiziionat nu deine controlul n totalitate. De aceea cumprtorul nu va recunoate o datorie aferent unor astfel de planuri de restructurare ca parte din repartizarea costului aferent combinrii de ntreprinderi. 44. Activele i datoriile identificabile recunoscute conform paragrafului 36 includ toate activele i datoriile entitii achiziionate pe care cumprtorul le procur sau asum, inclusiv toate activele i datoriile financiare ale acesteia. De asemenea, acestea pot include active i datorii care nu au fost recunoscute anterior n rapoartele financiare ale entitii achiziionate, pentru c nainte de achiziie nu ndeplineau criteriile de recunoatere. De exemplu, entitatea achiziionat nu a recunoscut pn la combinare activul amnat aferent pierderilor fiscale, deoarece probabilitatea utilizrii lor la micorarea plilor la buget n perioadele viitoare era foarte mic. Cumprtorul presupune c pe viitor entitatea achiziionat va obine profit impozabil i va putea utiliza pierderile fiscale ale entitii achiziionate la micorarea plilor la buget. n cazul dat activul amnat va fi recunoscut i reflectat n rapoartele financiare ale cumprtorului. Active nemateriale ale entitii achiziionate 45. n conformitate cu paragraful 37, cumprtorul recunoate un activ nematerial separat de fondul comercial al entitii achiziionate la data achiziiei numai n cazul cnd acesta este identificabil, corespunde definiiei activului nematerial i criteriilor de recunoatere stipulate n S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale". 46. Un activ nematerial satisface criteriul identificrii n cazul cnd: a) este separabil, adic poate fi separat de entitate prin vnzare, transferare, liceniat, nchiriat sau schimbat individual sau mpreun cu un alt contract, activ sau datorie; sau b) provine din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, fie c aceste drepturi snt sau nu transferabile sau separabile fa de entitate sau fa de alte drepturi i obligaii. Datorii contingente ale entitii achiziionate 47. Cumprtorul prezint separat n rapoartele financiare informaiile despre datoria contingent n conformitate cu S.N.C. 37 "Provizioane, datorii i active contingente" care snt reflectate n contabilitatea extrabilanier. Datoria contingent este evaluat la valoarea just. 48. n cazul cnd entitatea achiziionat a acordat garanii financiare perfectate prin contracte care nu reprezint obligaii curente i nu necesit o scurgere de resurse pentru a fi achitate i snt nominalizate n contractul cumprtorului, acestea se contabilizeaz n componena datoriilor contingente extrabilaniere. Fondul comercial 49. La data achiziiei, cumprtorul este obligat s recunoasc fondul comercial achiziionat ca activ, rezultat din combinarea de ntreprinderi, i s-l evalueze la costul efectiv, care reprezint depirea costului aferent combinrii de ntreprinderi peste cota de participaie a cumprtorului n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile recunoscute n conformitate cu paragraful 36.

50. Fondul comercial achiziionat n contextul unei combinri de ntreprinderi reprezint o plat fcut de cumprtor, anticipnd beneficiile economice viitoare de la careva active care nu pot fi identificate individual i recunoscute separat. 51. Dac activele i datoriile identificabile ale entitii achiziionate nu corespund criteriilor de recunoatere la data achiziiei, valoarea recunoscut ca fond comercial sau contabilizat n conformitate cu paragraful 54 va fi afectat. Aceasta are loc din motivul evalurii fondului comercial la valoarea rezidual aferent combinrii de ntreprinderi dup recunoaterea activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate. 52. Dup recunoaterea iniial, cumprtorul evalueaz fondul comercial, achiziionat n contextul unei combinri de ntreprinderi, la costul diminuat cu orice pierdere din depreciere. 53. Fondul comercial achiziionat n contextul unei combinri de ntreprinderi nu se amortizeaz, ci se testeaz pentru depreciere de ctre cumprtor anual sau chiar mai frecvent, dac anumite evenimente sau schimbri de circumstane indic posibilitatea existenei unei deprecieri n conformitate cu S.N.C. 36 "Deprecierea activelor". Depirea cotei cumprtorului n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate peste costul de achiziie 54. Dac cota cumprtorului n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile depete costul aferent combinrii de ntreprinderi, cumprtorul va: a) verific repetat att procesul de identificare i de evaluare a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate, ct i costul aferent combinrii; i b) recunoate n Raportul privind rezultatele financiare orice diferen constatat dup verificarea repetat. 55. Suma depirii cotei cumprtorului n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate peste costul aferent combinrii de ntreprinderi se recunoate ca venit i poate s cuprind una sau mai multe dintre urmtoarele componente: a) erori de evaluare a valorii juste, fie a costului aferent combinrii, fie a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate. Cauza potenial a acestor erori reprezint costurile ulterioare care apar la entitatea achiziionat i nu au fost corect evideniate n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate; b) prevederi n careva standarde de contabilitate, conform crora activele nete identificabile achiziionate trebuie s fie evaluate la o valoare care nu este valoarea just, dar este contabilizat ca valoare just n scopul repartizrii costului combinrii. De exemplu, n conformitate cu indicaiile din anexa A privind stabilirea valorii juste a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate, suma atribuit activelor i datoriilor fiscale trebuie contabilizat fr a aplica rata de actualizare; c) o achiziie la un pre avantajos. Combinri de ntreprinderi realizate n etape 56. O combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, de exemplu, atunci cnd aceasta se exercit prin procurarea n etape a aciunilor. n astfel de cazuri, cumprtorul analizeaz fiecare tranzacie de schimb separat, utiliznd costul tranzaciei i informaiile privind valoarea just la data fiecrei tranzacii de schimb, pentru a determina valoarea fondului comercial aferent tranzaciei respective. Astfel, la fiecare etap, se compar costul fiecrei investiii cu cota cumprtorului n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate. 57. Dac o combinare de ntreprinderi cuprinde mai multe tranzacii de schimb, valoarea just a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate poate varia de la o dat a tranzaciei la alta. Aceasta se datoreaz faptului c: a) activele i datoriile identificabile ale entitii achiziionate snt evaluate preventiv la valoarea just la data fiecrei tranzacii de schimb respective, pentru a se stabili valoarea fondului comercial aferent fiecrei tranzacii; i b) activele i datoriile identificabile ale entitii achiziionate ulterior trebuie recunoscute de cumprtor la valoarea just a acestora la data achiziiei. Astfel, orice ajustri ale valorii juste aferente cotei cumprtorului, efectuate n tranzaciile de schimb anterioare, se recunosc i se reflect n evidena contabil ca rezultat al reevalurii. Aceasta nu trebuie de confundat cu prevederile S.N.C. 16

"Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", conform crora valoarea just a activelor la data achiziiei reprezint costul acestora evaluat iniial i nu se reflect ca rezultat al reevalurii. 58. nainte de a fi calificat drept combinare de ntreprinderi, o tranzacie poate fi calificat n contabilitatea cumprtorului ca investiie ntr-o entitate asociat i contabilizat prin metoda repartizrii proporionale n conformitate cu S.N.C. 28 "Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate". n acest caz, valoarea just a activelor nete identificabile ale entitilor, n care s-au efectuat investiii la data fiecrei tranzacii de schimb realizate anterior combinrii, se determin prin metoda repartizrii proporionale. Contabilizarea iniial realizat provizoriu 59. Contabilizarea iniial a combinrilor de ntreprinderi prevede identificarea i stabilirea valorii juste a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate, precum i a costului aferent combinrii de ntreprinderi. 60. Dac contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi se poate face doar cu titlu provizoriu pn la sfritul perioadei de realizare a combinrii, din cauza c valoarea just a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate sau costul aferent combinrii nu pot fi stabilite dect cu titlu provizoriu, cumprtorul va contabiliza combinarea utiliznd valorile provizorii respective. Cumprtorul va recunoate orice ajustri ale valorilor provizorii respective ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale: a) n termen de dousprezece luni de la data achiziiei; i b) ncepnd cu data achiziiei. Ca urmare a ajustrii: i) valoarea de bilan a activelor i datoriilor identificabile sau a unei datorii recunoscute sau ajustate ca rezultat al contabilizrii iniiale se calculeaz n acelai mod ca i valoarea just la data achiziiei i va fi recunoscut ncepnd cu aceast dat; ii) fondul comercial sau orice venit recunoscut n conformitate cu paragraful 54 se ajusteaz, ncepnd cu data achiziiei, cu suma ajustrii valorii juste a activelor i datoriilor identificabile recunoscute sau ajustate; iii) informaiile comparative pentru perioadele de pn la finalizarea contabilizrii iniiale a combinrii se prezint ca i cum contabilizarea iniial s-ar fi ncheiat la data achiziiei. Ajustri dup finalizarea contabilizrii iniiale 61. Dup ntocmirea primelor rapoarte financiare se recunosc doar ajustrile la contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi operate n scopul corectrii unor erori, n conformitate cu S.N.C. 8 " Profitul (pierderea) net() al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate", cu excepia cazurilor menionate n paragrafele 33, 34 i 63. Ajustrile la contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi operate dup ntocmirea primelor rapoarte financiare nu vor fi recunoscute ca efect al modificrilor n estimrile contabile. Conform S.N.C. 8, efectele unei modificri n estimrile contabile pot fi recunoscute n perioadele curente i viitoare. 62. n conformitate cu S.N.C. 8 "Profitul (pierderea) net() al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate", contabilizarea corectrii unei erori se face retrospectiv, cu ntocmirea rapoartelor financiare, ca i cum eroarea nu ar fi avut loc, prin reexaminarea informaiilor comparative referitoare la perioada sau perioadele n care a aprut eroarea. Ca rezultat, valoarea de bilan a unui activ sau a datoriei identificabile a entitii achiziionate, care se recunoate sau se ajusteaz n urma corectrii unei erori, se calculeaz ca i cum valoarea just sau valoarea just ajustat la data achiziiei ar fi fost recunoscut la acea dat. Fondul comercial sau orice venit recunoscut ntr-o perioad anterioar n conformitate cu prevederile paragrafului 54 se ajusteaz retrospectiv cu suma valorii juste la data achiziiei (sau ajustarea valorii juste la data achiziiei) activului sau datoriei identificabile recunoscut(e) sau ajustat(e). Recunoaterea activului amnat privind impozitul pe venit dup finalizarea contabilizrii iniiale 63. Dac avantajele poteniale aferente reportrii pierderilor fiscale n perioadele ulterioare sau altor active amnate privind impozitul pe venit ale entitii achiziionate nu satisfac criteriile de

recunoatere separat menionate n paragraful 37 n momentul contabilizrii iniiale, dar se realizeaz ulterior, cumprtorul recunoate avantajele respective ca activ amnat privind impozitul pe venit n conformitate cu S.N.C. 12 "Impozitul pe venit". Totodat, cumprtorul este obligat: a) s reduc valoarea de bilan a fondului comercial pn la valoarea care ar fi fost recunoscut, dac activul amnat privind impozitul pe venit ar fi fost recunoscut ca activ identificabil din data achiziiei; i b) s recunoasc reducerea valorii de bilan a fondului comercial ca cheltuieli ale perioadei. Cu toate acestea, modalitatea expus nu va avea ca efect crearea unei depiri menionate n paragraful 54 sau majorarea oricrui venit recunoscut anterior n conformitate cu prezentul paragraf. Dezvluirea informaiilor 64. Cumprtorul dezvluie informaiile care le permit utilizatorilor rapoartelor financiare s evalueze natura i efectele financiare ale combinrilor de ntreprinderi care au avut loc: a) n perioada de gestiune; b) dup data bilanului contabil, dar nainte de aprobarea rapoartelor financiare. 65. n cazul n care combinrile de ntreprinderi au avut loc n perioada de gestiune, cumprtorul trebuie s dezvluie urmtoarele informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi: a) denumirea i descrierea entitilor sau ntreprinderilor care particip la combinare; b) data achiziiei; c) procentul instrumentelor de capital propriu cu drept de vot achiziionate; d) costul aferent combinrii de ntreprinderi i descrierea elementelor acestui cost, inclusiv orice costuri atribuite direct combinrii. n cazul cnd instrumentele de capital propriu au fost emise sau se emit ca parte a costului aferent combinrii, se dezvluie urmtoarele informaii: i) numrul instrumentelor de capital propriu emise sau care vor fi emise; i ii) valoarea just a acestor instrumente i modalitatea n care s-a determinat aceast valoare just. Dac nu exist o valoare de pia pentru instrumentele respective la data transferului, se dezvluie estimrile utilizate pentru determinarea valorii juste. Dac exist o valoare de pia la data transferului, ns determinarea costului aferent combinrii de ntreprinderi nu a fost efectuat n baza acesteia, faptul respectiv trebuie dezvluit mpreun cu motivele pentru care nu a fost utilizat valoarea de pia; modalitatea utilizat privind atribuirea unei valori instrumentelor de capital propriu; suma cumulat a diferenei ntre valoarea atribuit instrumentelor de capital propriu i valoarea de pia a acestora; e) descrierea tuturor activitilor, la care entitatea a decis s renune ca urmare a realizrii combinrii; f) sumele fiecrei categorii de active i datorii ale entitii achiziionate recunoscute la data achiziiei, iar n cazul n care nu se poate face dezvluirea acestor informaii, se dezvluie valorile de bilan ale fiecreia dintre aceste categorii stabilite n conformitate cu S.N.C. nainte de combinare. Dac astfel de informaii nu pot fi dezvluite, acest fapt se menioneaz n Nota explicativ; g) valoarea oricrei depiri recunoscut n Raportul privind rezultatele financiare conform paragrafului 54, precum i articolul din raportul respectiv n care a fost inclus depirea; h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost al combinrii care rezult n recunoaterea unui fond comercial, o descriere a fiecrui activ nematerial care nu a fost recunoscut separat de fondul comercial i motivele pentru care valoarea just a activelor nemateriale nu a putut fi evaluat cu certitudine sau o descriere a oricrei depiri recunoscute ca profit sau pierdere n conformitate cu paragraful 54; i) suma profitului sau pierderii entitii achiziionate de la data achiziiei inclus n profitul sau pierderea cumprtorului aferent () perioadei de gestiune, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi dezvluite. Dac dezvluirea acestor informaii nu poate fi efectuat, acest moment se descrie n Nota explicativ. 66. Informaiile, care necesit dezvluire n conformitate cu paragraful 65, trebuie dezvluite n mod cumulativ pentru combinrile de ntreprinderi realizate n decursul perioadei de gestiune care, fiind luate fiecare n parte, snt nesemnificative. 67. n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi realizate n decursul perioadei de gestiune a fost efectuat provizoriu n conformitate cu paragraful 60, acest fapt se menioneaz n Nota explicativ.

68. n vederea respectrii cerinei menionate n paragraful 64 lit.a), cumprtorul prezint urmtoarele informaii, cu excepia situaiilor n care aceste informaii nu pot fi dezvluite: a) venitul din vnzri al entitii rezultate din combinare aferent perioadei de gestiune, innd cont de faptul c data achiziiei pentru toate combinrile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de gestiune se consider drept nceput al perioadei respective; b) profitul sau pierderea entitii rezultate din combinare aferent() perioadei de gestiune, inndu-se cont de faptul c data achiziiei pentru toate combinrile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de gestiune se consider drept nceput al perioadei respective. Dac informaiile nu pot fi dezvluite, acest fapt se menioneaz n Nota explicativ. 69. n vederea respectrii cerinei menionate n paragraful 64 lit.b), cumprtorul dezvluie informaia necesar conform paragrafului 65 pentru fiecare combinare de ntreprinderi, care a avut loc dup data bilanului contabil, dar nainte de aprobarea rapoartelor financiare, cu excepia situaiilor n care aceste informaii nu pot fi dezvluite. Dac informaiile nu pot fi dezvluite, acest fapt se menioneaz n Nota explicativ. 70. Cumprtorul dezvluie informaiile care le permit utilizatorilor rapoartelor financiare s evalueze efectele financiare privind profiturile, pierderile, corectrile de erori i alte ajustri recunoscute n perioada de gestiune aferente combinrilor de ntreprinderi realizate n perioada de gestiune curent sau anterioar. 71. n vederea respectrii cerinei menionate n paragraful 70, cumprtorul trebuie s dezvluie urmtoarele informaii: a) valoarea i justificarea profiturilor sau pierderilor recunoscute n perioada de gestiune care: i) snt aferente activelor procurate i datoriilor asumate ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n perioada de gestiune curent sau anterioar; i ii) snt de aa o mrime, natur sau domeniu de activitate ce fac ca dezvluirea lor s fie relevant pentru nelegerea activitii financiare a entitii rezultate n urma combinrii; b) n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi, care s-a realizat n perioada imediat anterioar celei de gestiune, a fost efectuat n manier provizorie la sfritul acelei perioade, trebuie s fie dezvluite i explicate sumele ajustrilor valorilor provizorii recunoscute n decursul perioadei de gestiune; c) informaii referitoare la corectarea erorilor care trebuie dezvluite n conformitate cu S.N.C. 8 "Profitul (pierderea) net() al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate", pentru orice active i datorii identificabile ale entitii achiziionate sau referitoare la modificrile n valorile atribuite acestor elemente, pe care cumprtorul le recunoate n decursul perioadei de gestiune n conformitate cu paragrafele 61 i 62. 72. O entitate dezvluie informaii care s le permit utilizatorilor de rapoarte financiare s evalueze modificrile valorii de bilan a fondului comercial survenite n decursul perioadei de gestiune. 73. n vederea respectrii cerinei menionate n paragraful 72, entitatea dezvluie o verificare a valorii de bilan a fondului comercial la nceputul i sfritul perioadei, indicnd separat: a) valoarea brut i pierderile din depreciere cumulate la nceputul perioadei; b) orice fond comercial suplimentar recunoscut n decursul perioadei de gestiune, cu excepia fondului comercial cuprins ntr-o clas de active transferabile care, la data achiziiei, satisface criteriile pentru a fi clasificat ca disponibil pentru vnzare n conformitate cu S.N.C. 35 "Active pe termen lung destinate vnzrii i activiti ntrerupte"; c) orice ajustri rezultate din recunoaterea ulterioar a activelor amnate privind impozitul pe venit n decursul perioadei de gestiune n conformitate cu paragraful 63; d) orice fond comercial cuprins ntr-o clas de active transferabile clasificate ca disponibile pentru vnzare n conformitate cu S.N.C. 35 "Active pe termen lung destinate vnzrii i activiti ntrerupte", precum i orice fond comercial restabilit n decursul perioadei de gestiune, fr ca acesta s fi fost cuprins anterior ntr-o clas de active transferabile clasificate ca disponibile pentru vnzare; e) orice pierderi din depreciere recunoscute n decursul perioadei de gestiune n conformitate cu S.N.C. 36 "Deprecierea activelor"; f) orice diferene ale cursurilor valutare ce apar n decursul perioadei de gestiune n conformitate cu S.N.C. 21 "Efectele variaiei cursurilor valutare"; g) orice alte modificri ale valorii de bilan survenite n decursul perioadei de gestiune; i

h) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la sfritul perioadei de gestiune. 74. Entitatea dezvluie informaii privind valoarea recuperabil i deprecierea fondului comercial conform S.N.C. 36 "Deprecierea activelor" concomitent cu informaiile ce necesit dezvluire n conformitate cu paragraful 73 lit.e). 75. Dac n orice situaie informaiile care necesit prezentare n conformitate cu prevederile prezentului standard nu satisfac obiectivele indicate n paragrafele 64, 70 i 72, entitatea prezint toate informaiile suplimentare necesare n vederea atingerii acestor obiective. Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare 76. Cu excepia prevederilor paragrafului 83, prezentul standard se aplic n contabilizarea combinrilor de ntreprinderi pentru care data acordului este data intrrii n vigoare a standardului sau o dat ulterioar acesteia. De asemenea, prezentul standard se aplic n contabilizarea: a) fondului comercial provenit dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este data intrrii n vigoare sau o dat ulterioar acesteia; sau b) orice depire a cotei cumprtorului n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate peste costul aferent unei combinri de ntreprinderi pentru care data acordului este data intrrii n vigoare a standardului sau o dat ulterioar acesteia. Fondul comercial recunoscut anterior 77. O entitate va aplica prezentul standard la recunoaterea fondului comercial rezultat din combinarea de ntreprinderi, ncepnd cu data intrrii n vigoare a acestuia. Prin urmare, cumprtorul, ncepnd cu data intrrii n vigoare a prezentului standard: a) va suspenda calcularea amortizrii fondului comercial recunoscut anterior; b) va reflecta n bilanul contabil valoarea de bilan a fondului comercial (valoarea de intrare diminuat cu suma amortizrii cumulate); i c) va testa o dat pe an sau mai frecvent fondul comercial la depreciere conform S.N.C. 36 "Deprecierea activelor". 78. Dac o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalul propriu, acest fond comercial nu va fi recunoscut ca profit sau pierdere, atunci cnd entitatea renun integral sau parial la activitatea comercial la care fondul comercial respectiv se atribuie sau o unitate generatoare de mijloace bneti la care se atribuie fondul comercial se depreciaz. Fondul comercial negativ recunoscut anterior 79. n prima perioad de gestiune, dup data intrrii n vigoare a prezentului standard, valoarea de bilan a fondului comercial negativ rezultat anterior dintr-o: a) combinare de ntreprinderi la o dat anterioar; sau b) cot-parte ntr-o entitate controlat n comun, obinut anterior i contabilizat prin consolidare proporional, va fi anulat la nceputul perioadei de gestiune respective printr-o ajustare corespunztoare a profitului nerepartizat la nceputul perioadei de gestiune. Active nemateriale recunoscute anterior 80. Valoarea de bilan a unui activ nematerial: a) achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi la o dat anterioar; sau b) provenit anterior dintr-o cot-parte ntr-o entitate controlat n comun, obinut i contabilizat prin consolidare proporional la o dat anterioar, va fi recalificat ca fond comercial la nceputul primei perioade de gestiune sau la o dat ulterioar, dac la acea dat activul nematerial respectiv nu ndeplinea criteriile de identificare menionate n S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale". Investiii contabilizate prin metoda repartizrii proporionale 81. Pentru investiiile contabilizate prin aplicarea metodei repartizrii proporionale i achiziionate la data aprobrii prezentului standard sau la o dat ulterioar entitile aplic acest standard n contabilizarea:

a) oricrui fond comercial achiziionat, inclus n valoarea de bilan a investiiei respective. Prin urmare, amortizarea acestui fond comercial subneles nu va fi luat n considerare la stabilirea proporiei ce revine entitii din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit; b) oricrei depiri incluse n valoarea de bilan a investiiei peste costul acesteia calculat n baza cotei entitii n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii n care s-a investit. Prin urmare, entitatea va reflecta aceast depire ca venit sau cheltuial n contextul stabilirii proporiei ce revine entitii din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit n perioada achiziionrii investiiei. 82. Pentru investiiile contabilizate prin metoda repartizrii proporionale i achiziionate nainte de data intrrii acestui standard n vigoare: a) entitile aplic prezentul standard n viitor, de la nceputul primei perioade de gestiune anuale care ncepe la data intrrii standardului n vigoare sau la o dat ulterioar, pentru orice fond comercial achiziionat, inclus n valoarea de bilan a investiiei respective. Prin urmare, entitile vor nceta, ncepnd cu acea dat, s includ amortizarea acelui fond comercial conform proporiei stabilite care revine entitii din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit; b) entitile restabilesc orice fond comercial negativ inclus n valoarea de bilan a investiiei respective la nceputul primei perioade de gestiune anuale care ncepe la data intrrii standardului n vigoare sau la o dat ulterioar, printr-o ajustare corespunztoare a profitului nerepartizat la nceputul perioadei. Limitarea aplicrii retrospective 83. Entitile pot aplica prevederile prezentului standard n contabilizarea fondului comercial, existent sau achiziionat dup, de asemenea i combinrilor de ntreprinderi realizate, ncepnd cu orice dat anterioar datei intrrii n vigoare menionat n paragrafele 76-82, cu condiia ca: a) evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea prezentului standard combinrilor de ntreprinderi realizate anterior s fie disponibile n momentul contabilizrii iniiale a combinrilor respective; i b) entitile n cauz s aplice S.N.C. 36 "Deprecierea activelor" i S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale" prospectiv, ncepnd cu aceeai dat, i evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea standardelor respective ncepnd cu acea dat au fost obinute preventiv de entiti, astfel nct s nu fie nevoie s se fac estimri care ar fi trebuit efectuate la o dat anterioar. Data intrrii n vigoare 84. Prezentul standard intr n vigoare de la 1 ianuarie 2008. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest standard pentru o perioad ce ncepe nainte de 1 ianuarie 2008, ea va trebui s menioneze acest fapt n Nota explicativ. Anexa A Supliment de aplicare Aceast anex reprezint o parte integrant a prezentului standard. Achiziii inverse A1. Dup cum se menioneaz n paragraful 21, n anumite combinri de ntreprinderi, cunoscute sub numele de achiziii inverse, cumprtorul este entitatea ale crei participaii n capitalul propriu au fost achiziionate, iar entitatea emitent este entitatea achiziionat. O astfel de situaie poate avea loc, de exemplu, atunci cnd o entitate mai mare organizeaz "achiziionarea" ei de ctre o entitate mai mic, care este cotat la burs, ca favoare, s fie i aceasta, la rndul ei, cotat la burs. Dei din punct de vedere legal entitatea public emitent este considerat societate-mam i entitatea mai mare este considerat filial, formal filiala este considerat cumprtor, dac are puterea de a dirija politicile financiare i operaionale ale societii-mam legale n scopul obinerii avantajelor economice din activitile acesteia. A2. Entitile aplic indicaiile din paragrafele A3 A15 la contabilizarea achiziiilor inverse.

A3. Contabilitatea achiziiilor inverse precizeaz modul de repartizare a costului aferent combinrii de ntreprinderi la data achiziiei, de aceea contabilitatea achiziiilor inverse nu se aplic tranzaciilor dup combinare. Contabilitatea achiziiilor inverse este ilustrat n urmtorul exemplu: Exemplul 1. Fie c entitatea A, societatea-mam legal, care emite instrumente de capital propriu, este achiziionat ntr-o achiziie invers de entitatea B, filiala legal, la 30 septembrie 20X1. Modul de contabilizare a oricror consecine privind impozitul pe venit nu este prezentat n acest exemplu. Bilanurile contabile ale entitilor A i B nainte de combinarea de ntreprinderi
A u.m. Active Active materiale pe termen lung Active curente Total active Capital propriu Aciuni emise 100 aciuni ordinare 60 aciuni ordinare Rezultat reportat Total capital propriu Datorii Datorii pe termen lung Datorii pe termen scurt Total datorii Total pasive 1300 500 1800 B u.m. 3000 700 3700

300 800 1100 400 300 700 1800 600 1400 2000 1100 600 1700 3700

Alte informaii: a) la 30 septembrie 20X1 entitatea A emite 2,5 aciuni pentru fiecare aciune ordinar a entitii B. Toi acionarii entitii B i tranzacioneaz aciunile deinute n entitatea B. Prin urmare, entitatea A emite 150 de aciuni ordinare n schimbul celor 60 de aciuni ordinare ale entitii B; b) valoarea just a fiecrei aciuni ordinare a entitii B la 30 septembrie 20X1 constituie 40 u.m. Cotarea pe pia a aciunilor entitii A la aceeai dat este de 12 u.m.; c) valoarea just a activelor i datoriilor identificabile ale entitii A la 30 septembrie 20X1 este identic cu valoarea de bilan a acestora, cu excepia activelor materiale pe termen lung. Valoarea just a activelor materiale pe termen lung ale entitii A la 30 septembrie 20X1 constituie 1500 u.m. Calcularea costului aferent combinrii de ntreprinderi Ca urmare a emiterii a 150 de aciuni ordinare de ctre entitatea A, acionarii entitii B dein 60% din aciunile emise ale entitii combinate (adic 150 din 250 aciuni emise). Cele 40% rmase snt deinute de acionarii entitii A. Dac ntreprinderea rezultat din combinare ar fi avut loc prin emiterea de ctre entitatea B a unor aciuni ordinare suplimentare pentru acionarii entitii A n schimbul aciunilor ordinare deinute de acetia n entitatea A, entitatea B ar fi trebuit s emit 40 de aciuni pentru ca proporia participaiei n entitatea combinat s fie aceeai. Acionarii entitii B ar deine n acest caz 60 din cele 100 de aciuni emise ale entitii B, adic 60% din entitatea combinat. Prin urmare, costul aferent combinrii de ntreprinderi constituie 1600 u.m. (adic 40 de aciuni cu valoarea just unitar de 40 u.m.). Evaluarea fondului comercial Fondul comercial se evalueaz ca depire a costului combinrii de ntreprinderi peste valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii A. Prin urmare, fondul comercial se calculeaz dup cum urmeaz:

u.m. Costul combinrii de ntreprinderi Valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii A Active materiale pe termen lung Active curente Datorii pe termen lung Datorii pe termen scurt Fond comercial

u.m. 1600

1500 500 (400) (300)

1300 300

Bilanul contabil consolidat la 30 septembrie 20X1

u.m. Active Active materiale pe termen lung (3000 u.m. + 1500 u.m.) Fond comercial Active curente (700 u.m. + 500 u.m.) Total active Capital propriu Rezultat reportat Aciuni emise 250 aciuni ordinare (600 u.m. + 1600 u.m.) Total capital propriu Datorii Datorii pe termen lung (1100 u.m. + 400 u.m.) Datorii pe termen scurt (600 u.m. + 300 u.m.) Total datorii Total pasive 4500 300 1200 6000 1400 2200 3600 1500 900 2400 6000

Not: n conformitate cu paragraful A7 lit.c), suma recunoscut ca instrumente de capital propriu emise, n rapoartele financiare consolidate se calculeaz prin adunarea la aciunile emise ale filialei legale existente naintea combinrii (600 u.m.) a costului combinrii (1600 u.m.). Astfel, structura capitalului propriu care apare n rapoartele financiare consolidate (adic numrul i felul aciunilor emise) trebuie s reflecte structura capitalului propriu al societii-mam legale, inclusiv aciunile emise de societateamam legal privind realizarea combinrii.

Rezultatul pe aciune Presupunem c rezultatul entitii B aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X0 a constituit 600 u.m. i rezultatul consolidat aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X1 - 800 u.m. Presupunem c nu a existat nici o modificare a numrului de aciuni ordinare emise de entitatea B pe parcursul perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X0 i de la 1 ianuarie 20X1 pn la data achiziiei inverse (30 septembrie 20X1). Rezultatul pe aciune aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X1 se calculeaz dup cum urmeaz: numrul aciunilor ordinare considerate a fi restante de la 1 ianuarie 20X1 pn la data achiziiei (adic numrul aciunilor ordinare emise de entitatea A n achiziia invers) constituie 150 u.m.; numrul aciunilor restante de la data achiziiei pn la 31 decembrie 20X1 - 250 u.m.; media ponderat a numrului de aciuni restante - 175 u.m. (150 x 9/12 + 250 x 3/12); rezultatul pe aciune - 457 u.m. (800/175). Rezultatul recalculat pe aciune aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X0 este de 4,00 (adic rezultatul entitii B de 600 u.m. mprit la numrul aciunilor ordinare emise de entitatea A n achiziia invers). Participaia minoritar Presupunem c din 60 aciuni ordinare ale entitii B snt tranzacionate doar 56. Deoarece entitatea A emite 2,5 aciuni n schimbul fiecreia dintre aciunile ordinare ale entitii B, entitatea A

emite 140 (i nu 150) de aciuni. Prin urmare, acionarii entitii B dein 58,3% din aciunile emise ale entitii combinate (adic 140 din 240 de aciuni emise). Costul combinrii de ntreprinderi se calculeaz, presupunnd c aceast combinare a avut loc prin emiterea de ctre entitatea B a unor aciuni ordinare suplimentare pentru acionarii entitii A n schimbul aciunilor ordinare ale acestora n entitatea A. La calcularea numrului de aciuni care ar trebui s fie emise de entitatea B, participaia minoritar nu se ia n considerare. Acionarii majoritari dein 56 de aciuni din entitatea B. Pentru ca acest numr de aciuni s reprezinte o participaie de 58,3% , entitatea B ar trebui s mai emit nc 40 de aciuni. Atunci acionarii majoritari ar deine 56 din cele 96 de aciuni emise ale entitii B, adic 58,3% din entitatea combinat. Ca urmare, costul aferent combinrii de ntreprinderi constituie 1600 u.m. (adic 40 de aciuni, fiecare avnd o valoare de 40 u.m.). Aceeai sum se va obine n cazul cnd toate cele 60 de aciuni ordinare ale entitii B ar fi tranzacionate. Costul aferent combinrii nu se modific, deoarece doar o parte din acionarii entitii B nu particip la tranzacie. Participaia minoritar este reprezentat de 4 aciuni din 60 de aciuni ale entitii B care nu snt tranzacionate pentru aciunile entitii A. Prin urmare, participaia minoritar este de 6,7%. Participaia minoritar reflect cota-parte deinut de acionarii minoritari din valorile de bilan ale activelor nete nainte de combinare ale filialei legale. Ca rezultat, bilanul contabil consolidat este ajustat pentru a evidenia o participaie minoritar de 6,7% din valorile de bilan ale activelor nete nainte de combinare ale entitii B (adic 134 u.m. sau 6,7% din 2000 u.m.). Bilanul contabil consolidat la 30 septembrie 20X1 care evideniaz participaia minoritar
u.m. Active Active materiale pe termen lung (3000 u.m. + 1500 u.m.) Fond comercial Active curente (700 u.m. + 500 u.m.) Total active Capital propriu Capital statutar Aciuni emise: 250 aciuni ordinare (560 u.m. + 1600 u.m.) Rezultat reportat (1400 u.m. x 93,3%) Total capital propriu Datorii Datorii pe termen lung (1100 u.m. + 400 u.m.) Datorii pe termen scurt (600 u.m. + 300 u.m.) Total datorii Total pasive Participaie minoritar 4500 300 1200 6000 2160

1306 3600 1500 900 2400 6000 134

Costul aferent combinrii de ntreprinderi A4. n cazul cnd se emit instrumente de capital propriu ca parte din costul aferent combinrii de ntreprinderi, conform paragrafului 24, costul combinrii include valoarea just a acestor instrumente de capital propriu la data schimbului. n conformitate cu paragraful 27, dac valoarea de pia reprezint un indicator incredibil, valoarea just a instrumentelor de capital propriu respective poate fi evaluat innd cont de valoarea just a entitii - cumprtor sau valoarea just a entitii achiziionate, n funcie de relevana lor. A5. n cazul achiziiei inverse, costul aferent combinrii de ntreprinderi este contractat formal de filial (adic n scopul contabilizrii pentru cumprtor) sub forma instrumentelor de capital propriu emise pentru acionarii societii-mam legale (adic n scopul contabilizrii pentru entitatea achiziionat). Dac se utilizeaz valoarea publicat a instrumentelor de capital propriu ale filialei legale pentru determinarea costului aferent combinrii, se efectueaz un calcul pentru a se stabili numrul instrumentelor de capital propriu care ar fi trebuit s le emit filiala pentru a ceda acionarilor

societii-mam legale o cot-parte din entitatea combinat, egal cu cea pe care o dein acetia ca rezultat al achiziiei inverse. Valoarea just a numrului instrumentelor de capital propriu astfel calculat se consider costul aferent combinrii. A6. Dac valoarea just a instrumentelor de capital propriu ale filialei legale nu poate fi evideniat din alte surse, atunci ca valoare de referin pentru determinarea costului aferent combinrii se utilizeaz valoarea just total a totalitii instrumentelor de capital propriu emise de societateamam legal nainte de combinare. ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare consolidate A7. Rapoartele financiare consolidate, ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse, se aprob sub numele societii-mam legale i n Nota explicativ se menioneaz c acestea reprezint o continuare a rapoartelor financiare ale filialei legale (adic se ntocmesc n scopul contabilizrii de ctre entitateacumprtor). ntruct aceste rapoarte financiare consolidate reprezint o continuare a rapoartelor financiare ale filialei legale: a) activele i datoriile filialei legale se recunosc i se evalueaz n contextul acestor rapoarte financiare consolidate la valoarea de bilan nainte de combinare; b) rezultatul reportat i alte surse ale capitalului propriu recunoscute n rapoartele financiare consolidate snt rezultatul reportat i alte surse ale capitalului propriu ale filialei legale existente naintea combinrii de ntreprinderi; c) suma recunoscut n rapoartele financiare consolidate care corespunde instrumentelor de capital propriu emise se calculeaz ca suma valorii instrumentelor de capital propriu emise de filiala legal naintea combinrii de ntreprinderi i costul combinrii determinat conform indicaiilor din paragrafele A4 -A6. Cu toate acestea, structura capitalului propriu descris n aceste rapoarte financiare consolidate (numrul i tipul instrumentelor de capital propriu emise) reflect structura capitalului propriu al societii-mam legale, inclusiv instrumentele de capital propriu emise de societatea-mam legal n scopul realizrii combinrii; d) informaiile comparative dezvluite n aceste rapoarte financiare consolidate se refer la filiala legal. A8. Contabilitatea achiziiilor inverse se aplic doar n rapoartele financiare consolidate. De aceea n rapoartele financiare individuale ale societii-mam legale, n cazul cnd exist astfel de informaii, investiiile n filiala legal se contabilizeaz, n conformitate cu S.N.C. 27 "Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice", n capitolul privind contabilizarea investiiilor n rapoartele financiare individuale ale investitorului. A9. Rapoartele financiare consolidate ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse prezint valorile juste ale activelor i datoriilor societii-mam legale (n scopul contabilizrii entitii achiziionate). Prin urmare, costul aferent combinrii de ntreprinderi va fi alocat prin evaluarea activelor i datoriilor identificabile ale societii-mam legale, care satisfac criteriile de recunoatere prezentate n paragraful 37, la valorile lor juste la data achiziiei. Orice depire a costului aferent combinrii peste participaia cumprtorului n valoarea just net a acestor elemente se contabilizeaz n conformitate cu paragrafele 49-53. Orice depire a participaiei cumprtorului n valoarea just net a acestor elemente peste costul aferent combinrii se contabilizeaz n conformitate cu paragraful 54. Participaia minoritar A10. n anumite achiziii inverse, o parte din proprietarii filialei legale nu i schimb instrumentele de capital propriu cu instrumentele de capital propriu ale societii-mam legale. Dei entitatea, ale crei instrumente de capital propriu le dein proprietarii (filiala legal), a achiziionat o alt entitate (societatea-mam legal), proprietarii se consider participaie minoritar n contextul rapoartelor financiare consolidate ntocmite dup achiziia invers. Aceasta se ntmpl, deoarece proprietarii filialei legale care nu i schimb instrumentele de capital propriu cu instrumentele de capital propriu ale societii-mam legale dein o participaie doar n rezultatele i n activele nete ale filialei legale, dar nu n rezultatele i activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii. i, invers, toi proprietarii societii-mam legale, avnd n vedere c societatea-mam legal este considerat

entitate achiziionat, au o participaie n rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii. A11. Deoarece activele i datoriile filialei formale snt recunoscute i evaluate n rapoartele financiare consolidate la valorile lor de bilan nainte de combinare, participaia minoritar va reflecta participaia proporional a acionarilor minoritari n valorile de bilan ale activelor nete ale filialei legale nainte de combinare. Rezultatul pe aciune A12. Dup cum se menioneaz n paragraful A7 lit.c), structura capitalului propriu dezvluit n rapoartele financiare consolidate, ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse, reflect structura capitalului propriu al societii-mam legale, inclusiv instrumentele de capital propriu emise de societatea-mam legal n scopul realizrii combinrii. A13. Pentru a calcula media ponderat a numrului de aciuni ordinare (la numrtor), aflate n circulaie n perioada n care are loc achiziia invers: a) se consider c numrul aciunilor ordinare, aflate n circulaie de la nceputul perioadei pn la data achiziiei, este numrul aciunilor ordinare emise de societatea-mam legal pentru proprietarii filialei legale; i b) numrul aciunilor ordinare, aflate n circulaie de la data achiziiei pn la sfritul perioadei, va fi numrul propriu-zis al aciunilor ordinare ale societii-mam legale, aflate n circulaie n aceast perioad. A14. Valoarea rezultatului pe aciune declarat pentru fiecare perioad comparativ naintea datei achiziiei, dezvluit n rapoartele financiare consolidate, ntocmite n urma unei achiziii inverse, se calculeaz prin mprirea profitului sau pierderii filialei legale atribuit() deintorilor de aciuni ordinare aferent() fiecreia dintre aceste perioade la numrul de aciuni ordinare emise de societateamam legal pentru proprietarii filialei legale n contextul achiziiei inverse. A15. Calculele descrise n paragrafele A13 i A14 snt valabile n condiiile n care nu s-au produs schimbri n numrul aciunilor ordinare - emise de filiala legal pe parcursul perioadelor comparative i de la nceputul perioadei n care a avut loc achiziia invers pn la data achiziiei. Calculul rezultatului pe aciune se va ajusta n mod corespunztor, inndu-se cont de efectul modificrii numrului de aciuni ordinare emise de filiala legal pe parcursul acestor perioade. Repartizarea costului aferent combinrii de ntreprinderi A16. n conformitate cu prezentul standard, cumprtorul recunoate activele i datoriile identificabile ale entitii achiziionate care satisfac criteriile relevante de recunoatere la valoarea lor just la data achiziiei. n scopul repartizrii costului aferent combinrii de ntreprinderi, cumprtorul utilizeaz ca valori juste: a) pentru instrumentele financiare tranzacionabile pe o pia activ valorile curente de pe pia; b) pentru instrumentele financiare netranzacionabile pe o pia activ valorile estimative calculate, innd cont de caracteristicile, cum ar fi: coeficientul de capitalizare bursier, randamentul dividendelor i rata de cretere preconizat a unor instrumente de acelai tip ale unor entiti cu caracteristici similare; c) pentru creane, contracte profitabile i alte active identificabile valorile actualizate ale sumelor de primit, calculate inndu se cont de ratele curente ale dobnzii, din care se scad provizioanele aferente datoriilor dubioase i cheltuielile privind ncasarea lor, dac este cazul. Cu toate acestea, nu este necesar actualizarea pentru creanele cu termen scurt, contractele profitabile i alte active identificabile atunci cnd diferena dintre valoarea nominal i valoarea actualizat nu este esenial; d) pentru stocuri, cum snt: (i) produsele finite i mrfurile preul de vnzare din care se scade suma dintre (1) cheltuielile de desfacere i (2) o marj rezonabil de profit aferent operaiunilor de desfacere a cumprtorului, calculat pe baza profitului aferent altor produse finite i mrfuri similare; (ii) producia n curs de execuie preurile de vnzare ale produselor finite, din care se scade suma dintre (1) consumurile de definitivare, (2) cheltuielile de desfacere i (3) o marj rezonabil de

profit aferent procesului de definitivare i de desfacere, calculat pe baza profitului aferent altor produse finite similare; i (iii) materiile prime, la valoarea de nlocuire, adic valoarea curent de achiziie a unui activ similar; e) pentru terenuri i cldiri valoarea lor de pia; f) pentru maini i utilaje valoarea de pia, determinat prin evaluare de ctre evaluatori profesionali. Dac valoarea de pia lipsete datorit caracterului specific al obiectelor de mijloace fixe i, deoarece astfel de obiecte din activitatea existent rar snt vndute separat, cumprtorul determin valoarea just n baza metodei de determinare a venitului din utilizarea mijloacelor fixe sau prin determinarea valorii reziduale amortizabile; g) pentru active nemateriale cumprtorul determin valoarea just: i) prin referire la o pia activ, aa cum este definit n S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale"; sau ii) dac nu exist o pia activ, ntr-o modalitate care reflect valorile pe care cumprtorul le-ar fi pltit pentru activele respective ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n baza maxim de informaii disponibile (S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale "); h) pentru activele din venitul net al angajailor sau datoriile aferente anumitor planuri de pensii valoarea actualizat a obligaiei aferente avantajelor definite, din care se scade valoarea just a activelor aferente planului. Cu toate acestea, un activ este recunoscut doar n msura n care este probabil c acesta va fi disponibil cumprtorului sub forma unor rambursri provenite din plan sau a unei reduceri aferente contribuiilor viitoare; i) pentru creanele i datoriile fiscale valoarea beneficiului fiscal aferent pierderilor fiscale sau a impozitelor exigibile aferente profitului sau pierderii determinate conform S.N.C. 12 "Contabilitatea impozitului pe venit", evaluate din perspectiva entitii rezultat din combinare. Creana sau datoria fiscal este stabilit, lund n calcul un provizion privind creana sau datoria amnat aferent efectului fiscal generat de recalcularea activelor i datoriilor identificabile la valoarea lor just, i aceasta nu se actualizeaz; j) pentru facturile i cambiile supuse plii, datoriile (obligaiile) pe termen lung i alte pli valoarea actualizat a sumelor care urmeaz a fi vrsate pentru stingerea datoriilor, ajustate cu ratele curente adecvate ale dobnzii. Cu toate acestea, actualizarea nu este necesar pentru datoriile pe termen scurt atunci cnd diferena dintre valoarea nominal i valoarea actualizat nu este semnificativ; k) pentru contractele dezavantajoase i alte datorii identificabile ale entitii achiziionate valorile actualizate ale sumelor ce urmeaz a fi vrsate pentru stingerea datoriilor, ajustate cu ratele curente adecvate ale dobnzii; l) pentru datoriile contingente ale entitii achiziionate sumele pe care le-ar solicita un ter pentru asumarea acelor datorii contingente. O astfel de sum necesit s reflecte toate previziunile legate de posibilele fluxuri de mijloace bneti, i nu doar numai cu unul, cel mai probabil, cel mai mic sau cel mai mare flux de mijloace bneti. A17. Unele din recomandrile prezentate n paragraful A16 indic c valorile juste trebuie s fie evaluate n baza costului actualizat. Dac n indicaiile aferente unui anumit element nu se menioneaz despre folosirea costului actualizat, aceast metod se poate utiliza la evaluarea valorii juste a elementului respectiv. Combinri de ntreprinderi realizate n etape A18. Aplicarea indicaiilor prezentate n paragrafele 56-58 aferente combinrilor de ntreprinderi realizate n etape se ilustreaz n urmtorul exemplu, care se refer la cumprarea succesiv de aciuni, avnd drept consecin faptul c entitatea care fusese anterior entitate n care se investea i care era contabilizat la valoarea just devine filial i este inclus n rapoartele financiare consolidate. Presupunem c entitatea n care s-a investit fusese contabilizat anterior la un cost prin aplicarea metodei repartizrii proporionale, dar nu la valoarea just. Exemplul 2. Investitorul achiziioneaz o participaie de 20% n entitatea n care s-a investit (o entitate prestatoare de servicii) la 1 ianuarie 20X1 contra mijloace bneti n sum de 350000 u.m. La acea dat, valoarea just a activelor identificabile ale entitii n care s-a investit constituie 10000000

u.m., iar valoarea de bilan a acestor active-8000000 u.m. Entitatea n care s-a investit nu are datorii la data respectiv. Se prezint bilanul contabil al entitii, n care s-a investit la 1 ianuarie 20X1, mpreun cu valorile juste ale activelor identificabile:
Valoarea de bilan u.m. Active Mijloace bneti i creane Terenuri Total active Capital propriu Capital statutar 1000000 aciuni ordinare Rezultat reportat Total capital propriu Total pasive 2000000 6000000 8000000 Valoarea just u.m. 2000000 8000000 10000000

5000000 3000000 8000000 8000000

n decursul anului ncheiat la 31 decembrie 20X1, entitatea n care s-a investit nregistreaz un rezultat de 6000000 u.m., dar nu achit dividendele. n plus, valoarea just a terenurilor entitii n care s-a investit crete cu 3000000 u.m., ajungnd la 11000000 u.m. Cu toate acestea, suma aferent terenurilor, recunoscut de entitatea n care s-a investit, rmne neschimbat - 6000000 u.m. n continuare este prezentat bilanul contabil al entitii, n care s-a investit la 31 decembrie 20X1, mpreun cu valorile juste ale activelor identificabile:
Valoarea de bilan u.m. Active Terenuri Creane i mijloace bneti Total active Capital propriu Capital statutar emis 1000000 aciuni ordinare Rezultat nerepartizat Total capital propriu Total pasive 6000000 8000000 14000000 Valoarea just u.m. 11000000 8000000 19000000

5000000 9000000 14000000 14000000

La 1 ianuarie 20X2 investitorul mai achiziioneaz o cot de participaie de 60% din entitatea n care s-a investit contra mijloace bneti n sum de 22000000 u.m., obinnd astfel controlul. nainte de obinerea controlului, investitorul nu are o influen semnificativ asupra entitii n care s-a investit i controleaz investiia sa iniial de 20% la valoarea just, incluznd modificrile valorice n Raportul privind rezultatele financiare. Aciunile ordinare ale entitii n care s-a investit snt cotate pe pia la 31 decembrie 20X1 la 30 u.m. fiecare. Prin urmare, capitalizarea pe pia a entitii n care s-a investit la 31 decembrie 20X1 este de 30000000 u.m. Cu toate acestea, investitorul a pltit 22000000 u.m. pentru cele 60% aciuni emise, obinnd controlul asupra entitii n care s-a investit la 1 ianuarie 20X2. Deci, investitorul a pltit o prim semnificativ pe o aciune pentru obinerea controlului asupra entitii n care s-a investit. Pe parcursul perioadei 1 ianuarie 20X1-1 ianuarie 20X2 instrumentele de capital propriu emise ale investitorului au constituit 30000000 u.m. Singurul activ al investitorului, n afar de investiia n entitatea n care s-a investit, este sub form de mijloace bneti. Contabilizarea investiiei iniiale nainte de a obine controlul Investiia iniial de 20% a investitorului n entitatea n care s-a investit este evaluat la 3500000 u.m. Cu toate acestea, cele 1000000 de aciuni ordinare ale entitii n care s-a investit snt cotate pe

pia la 31 decembrie 20X1 la 30 u.m. pentru o aciune. Prin urmare, valoarea de bilan a investiiei iniiale de 20% a investitorului este reevaluat n rapoartele financiare ale investitorului la 6000000 u.m. la 31 decembrie 20X1, iar creterea de 2500000 u.m. este recunoscut n Raportul privind rezultatele financiare pentru perioada respectiv. Bilanul contabil al investitorului la 31 decembrie 20X1, nainte de achiziionarea cotei de participaie de 60%, este urmtorul:
u.m. Active Investiii Mijloace bneti Total active Capital propriu Capital statutar Rezultat reportat Total capital propriu Total pasive 6000000 26500000 32500000 30000000 250000 32500000 32500000

Contabilizarea combinrii de ntreprinderi n paragraful 25 se menioneaz c atunci cnd combinarea de ntreprinderi implic mai multe tranzacii de schimb costul aferent combinrii este costul total al tranzaciilor individuale, care se determin la data fiecrei tranzacii de schimb (adic data la care fiecare investiie n parte este recunoscut n rapoartele financiare ale cumprtorului). Aceasta nseamn c costul aferent ce i revine investitorului este suma total a cotei iniiale de 20% (3500000 u.m.) i a costului cotei ulterioare de 60% (22000000 u.m.), fr a se ine cont de faptul c valoarea de bilan a cotei iniiale de 20% s-a modificat. n plus, n conformitate cu paragraful 56, fiecare tranzacie trebuie luat n calcul separat n scopul determinrii fondului comercial aferent, utilizndu-se informaii privind costul i valoarea just la data fiecrei tranzacii de schimb. Prin urmare, investitorul recunoate urmtoarele sume ca fond comercial n rapoartele sale consolidate: pentru cota de 20% cu costul de 3500000 u.m. : fondul comercial = 3500000 u.m. (20% x 10000000 u.m.) =1500000 u.m.; pentru cota de 60% cu costul de 22000000 u.m.: fondul comercial = 22000000 u.m. (60% x 19000000 u. m.) = 10600000 u.m. Fondul comercial provenit din achiziie A19. Orice depire a valorii de achiziie a ntreprinderii n ansamblu peste toate activele i datoriile identificabile la valoarea just, achiziionate la data tranzaciei de schimb, este considerat ca fond comercial i recunoscut ca activ. Exemplul 3. S presupunem c entitatea X a achiziionat entitatea Y cu 1400000 u.m. Valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii Y constituie:
Active materiale pe termen lung Active curente Datorii pe termen lung Datorii pe termen scurt Total Fond comercial 1300000 u.m. 500000 u.m. (400000) u.m. (200000) u.m. 1200000 u.m. 200000 u.m. (1400000 -1200000)