Professional Documents
Culture Documents
PARTEA IV
Aspecte generale
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
ASPECTE GENERALE
Gruprile de ntreprinderi reprezint o practic normal, curent la nivel internaional, ctignd ns din ce n ce mai mult popularitate i la nivelul sistemului economic romnesc. Att n cadrul reglementrilor contabile naionale, ct mai ales n cele internaionale, problematica gruprilor i combinrilor de entiti economice este intens analizat.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
ASPECTE GENERALE
IASB a emis referitor la aceast problematic un standard distinct nc din 1983, intitulat IAS 22 Contabilitatea combinrilor de ntreprinderi; Acest standard a fost nlocuit ncepnd cu 1 Ianuarie 2005 de ctre un nou standard intitulat IFRS 3 Combinri de ntreprinderi.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Obiectivul standardului IFRS 3 Combinri de ntreprinderi este acela de a prescrie tratamentul contabil urmat de entitile care devin parte a unor combinri de ntreprinderi. Standardul acoper att achiziionarea unei societi de ctre alta, ct i situaia fuzionrii, n care cel care achiziioneaz nu poate fi identificat.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Contabilitatea achiziiilor implic urmtoarele etape: 1. determinarea costului achiziiei; 2. alocarea costului pentru activele i identificabile ale ntreprinderii achiziionate; datoriile
3. evaluarea i contabilizarea fondului comercial pozitiv ori negativ rezultat n momentul achiziionrii i, de asemenea, contabilizarea sa ulterioar;
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Contabilitatea achiziiilor implic urmtoarele etape: 4. determinarea valorii intereselor minoritare; 5. contabilitatea achiziiilor ce apar n cursul unei anumite perioade de timp; 6. determinarea i contabilizarea schimbrilor ulterioare survenite n costul de achiziie sau n identificarea activelor i a datoriilor; 7. prezentarea informaiilor cerute.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE O combinare de ntreprinderi poate fi structurat n diferite moduri, din motive juridice, fiscale etc. Ea poate s implice achiziionarea de ctre o ntreprindere a capitalului unei alte ntreprinderi sau cumprarea activului net ale unei entiti. Ea poate fi efectuat prin emiterea de aciuni, ori prin transferul de numerar, al echivalentului de numerar sau a altor active.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE
Tranzacia se poate derula ntre acionarii ntreprinderilor ce se regrupeaz sau ntre o ntreprindere i acionarii celeilalte ntreprinderi.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Combinarea presupune: (gruparea) de ntreprinderi poate
crearea unei noi ntreprinderi ce va avea controlul asupra ntreprinderilor combinate; transferul ctre o alt societate a activului net al uneia sau a mai multor ntreprinderi ce se grupeaz; dizolvarea uneia sau mai multor ntreprinderi ce particip la grupare.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relaie dintre societatea mam i filial, n care dobnditorul este societatea mam, iar ntreprinderea achiziionat este o filial a acestuia. n acest caz, dobnditorul va aplica prevederile acestui standard la ntocmirea situaiilor sale financiare consolidate. El va include interesul n societatea achiziionat n situaiile sale financiare ca pe o investiie ntr-o filial (conform IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale).
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE O combinare de ntreprinderi poate presupune: cumprarea capitalurilor proprii ale altei entiti, cumprarea totalitii activelor nete ale unei alte entiti, asumarea datoriilor unei alte entiti sau cumprarea unei pri din activele nete ale unei alte entiti care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE i n acest caz dobnditorul va aplica acest standard n situaiile sale financiare separate si, n consecin, n situaiile financiare consolidate. O combinare de ntreprinderi poate s dea natere unei fuziuni juridice.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Fuziunea juridic este o fuziune ntre dou societi, n care:
a) activele, datoriile i capitalurile proprii ale uneia din societi sunt transferate celeilalte societi, iar prima societate este dizolvat; sau b) activele, datoriile i capitalurile proprii ale celor dou societi sunt transferate la o nou societate i ambele societi iniiale sunt dizolvate.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Acest standard nu se aplic: 1. n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale sunt reunite pentru a forma asocieri n participaie; 2. n cazul combinrilor de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun; 3. n cazul combinrilor de ntreprinderi ce includ dou sau mai multe entiti mutuale;
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Acest standard nu se aplic: 4. n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale fuzioneaz ntr-o singur entitate raportoare doar pe baz de contract, fr transfer de proprietate.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Acest standard nu se aplic: 4. n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale fuzioneaz ntr-o singur entitate raportoare doar pe baz de contract, fr transfer de proprietate.
EXEMPLU: Combinri n care entiti individuale fuzioneaz doar pe baz de contract pentru a forma o corporaie cotat dual la burs.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Standardul definete o serie de termeni: O combinare de ntreprinderi presupune gruparea unor ntreprinderi separate ntr-o singur entitate raportoare. O achiziie este o grupare de ntreprinderi, n care una dintre ntreprinderi, dobnditorul, obine controlul activului net i activitilor unei alte ntreprinderi, numit ntreprindere achiziionat, n schimbul unui transfer de active, al prelurii datoriilor sau al emisiunii de aciuni i alte titluri de valoare ale ntreprinderii.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
10
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Standardul definete o serie de termeni: Controlul reprezint autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea ei. O societate-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Standardul definete o serie de termeni: O filial este o entitate, inclusiv o entitate ce nu este constituit sub forma unei corporaii, cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut drept societate-mam). Participaie minoritar este acea parte din profitul sau pierderea unei entiti i din activele nete ale unei filiale atribuibil unor participaii n capitalurile proprii, care nu sunt deinute de ctre societateamam, direct sau indirect, prin intermediul unor filiale.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
11
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Standardul definete o serie de termeni: Valoarea just reprezint valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Data achiziiei este data la care dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii dobndite.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Standardul definete o serie de termeni: Fond comercial reprezint beneficiile economice viitoare ce provin din active care nu pot fi identificate individual i recunoscute separat. Entitate mutual reprezint o entitate care nu este deinut de investitori, care ofer beneficii economice, n mod direct i proporional, deintorilor de polie sau participanilor.
12
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE Standardul definete o serie de termeni: Fond comercial reprezint beneficiile economice viitoare ce provin din active care nu pot fi identificate individual i recunoscute separat. Entitate mutual reprezint o entitate care nu este deinut de investitori, care ofer beneficii economice, n mod direct i proporional, deintorilor de polie sau participanilor. EXEMPLU:
Companiile mutuale de asigurri sau cooperativele mutuale, care ofer costuri reduse sau alte beneficii economice, n mod direct i proporional, deintorilor de polie sau participanilor. CONTABILITATE APROFUNDAT
Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
13
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CLASIFICAREA OPERAIILOR DE COMBINARE
Combinrile de ntreprinderi mbrac dou forme: achiziiile si asociaiile (uniunile) de interese. n cazul achiziiei una dintre ntreprinderi este, n mod evident, dobnditorul celeilalte ntreprinderi. Ea obine controlul patrimoniului i operaiile acesteia, n schimbul unui transfer de active, al recunoaterii unei datorii sau emisiunii de aciuni.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CLASIFICAREA OPERAIILOR DE COMBINARE
Rezultatul acestei combinri const n: 1. controlul a mai mult de jumtate din voturile celei de-a doua entiti, n virtutea unor acorduri cu ali investitori; 2. autoritatea de a guverna strategiile financiare i operaionale ale celei de-a doua entiti n virtutea unui statut sau a unui acord;
14
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CLASIFICAREA OPERAIILOR DE COMBINARE
Rezultatul acestei combinri const n: 3. autoritatea de a numi sau de a nltura din funcie majoritatea membrilor consiliului de administraie sau a unei autoriti de guvernare echivalente a celei de-a doua entiti; 4. autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului de administraie sau ale unei autoriti de guvernare echivalente a celei de-a doua entiti.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CLASIFICAREA OPERAIILOR DE COMBINARE
Cu toate c uneori este dificil identificarea unui dobnditor, de obicei exist o serie de indicii care atest existena n fapt a acestuia.
15
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CLASIFICAREA OPERAIILOR DE COMBINARE
Indicii posibile: (1) dac valoarea just a uneia dintre entiti este semnificativ mai mare dect a celeilalte entiti care face parte din combinare, entitatea a crei valoare just este mai mare este probabil dobnditorul; (2) dac o combinare de ntreprinderi este efectuat printr-un schimb de aciuni comune cu drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea care renun la numerar sau al alte active este probabil dobnditorul;
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CLASIFICAREA OPERAIILOR DE COMBINARE
Indicii posibile: (3) dac o combinare de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii unei entiti de a domina alegerea membrilor conducerii pentru entitatea rezultat din combinare, entitatea dominant este probabil dobnditorul.
16
Contabilitatea achiziiilor
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR O achiziie trebuie sa fie contabilizat n conformitate cu metoda costului de achiziie, n mod similar cumprrii altor active. Data achiziiei este data la care dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii dobndite.
17
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR De la data achiziiei un cumprtor trebuie: (1) s includ n contul de profit i pierdere rezultatele operaiunilor entitii achiziionate; (2) s recunoasc n bilan activele i datoriile identificabile ale entitii achiziionate, precum i orice fond comercial sau fond comercial negativ provenit din achiziie.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR COSTUL ACHIZIIEI Costul achiziiei reprezint mrimea numerarului sau echivalentul numerarului vrsate sau valoarea just, la data schimbului, a altor contraprestaii consimite de cumprtor, n schimbul controlului asupra activelor nete ale celeilalte entiti, plus alte costuri directe atribuibile achiziiei. Activele monetare acordate i datoriile asumate sunt evaluate la valoarea lor just la data operaiei de schimb.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
18
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR COSTUL ACHIZIIEI Atunci cnd decontarea contraprestaiei pentru achiziie este amnat, costul de achiziie este valoarea actualizat a contraprestaiei respective, i nu valoarea nominal a acesteia.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR COSTUL ACHIZIIEI La determinarea costului achiziiei, titlurile negociabile pe o pia emise de cumprtor sunt evaluate la valoarea lor just, care este preul lor de pia la data tranzaciei de schimb, considernd c fluctuaiile excesive i ngustarea pieei nu transform preul pieei ntr-un indicator irelevant (nefiabil). Cnd preul pieei la o anumit dat nu este un indicator relevant, vor fi luate n considerare modificrile de preuri pe o perioad rezonabil nainte i dup anunarea condiiilor achiziiei.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
19
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR COSTUL ACHIZIIEI Atunci cnd piaa nu este fiabil sau titlurile nu sunt cotate, valoarea just a titlurilor emise de cumprtor este estimat prin raportare la profitul lor proporional n valoarea just a entitii cumprtorului sau prin raportare la profitul proporional n valoarea just a entitii achiziionate. Partea preului care este vrsat sub form de trezorerie acionarilor entitii achiziionate, n locul titlurilor, poate de asemenea, s dea o indicaie asupra valorii juste totale acordate.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR COSTUL ACHIZIIEI Toate aspectele achiziiei, inclusiv factorii importani ce au influenat negocierile, trebuie s fie luate n considerare i, pentru a facilita determinarea valorii juste a titlurilor emise, pot s fie utilizate evaluri independente.
20
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR n completarea preului de achiziie, cumprtorul poate s angajeze costuri directe legate de achiziie. Acestea cuprind: costurile de nregistrare i de emitere de obligaiuni i alte titluri; onorariile pltite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor i altor consultani ce au intervenit pentru efectuarea achiziiei.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR Costurile administrative generale, inclusiv costurile pentru meninerea unui departament pentru strategii de extindere i achiziii, precum i alte costuri care nu pot fi atribuite direct achiziiei, nu sunt incluse n costurile achiziiei, dar sunt contabilizate la cheltuieli, n momentul n care ele sunt angajate.
21
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR Exemplul 1
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA ACHIZIIILOR Exemplul 2
22
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR
Activele i datoriile identificabile achiziionate sunt cele care existau la societatea achiziionat la data achiziiei, cu condiia ca acestea s ndeplineasc criteriile de recunoatere prezentate n cadrul conceptual internaional. Activele i datoriile identificabile asupra crora cumprtorul obine controlul pot include active i datorii care nu au fost recunoscute anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate (nefiind ndeplinite criteriile de recunoatere nainte de achiziie).
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
23
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR
Datoriile nu trebuie recunoscute la data achiziiei, dac ele rezult din inteniile sau din aciunile cumprtorului. Datoriile nu trebuie sa fie contabilizate i recunoscute n pierderile viitoare sau n alte costuri ce se ateapt a fi angajate cu ocazia achiziiei, indiferent ca aceste pierderi sau costuri sunt legate de dobnditor sau de entitatea achiziionat.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR
Datoriile vizate mai sus nu sunt datorii ale ntreprinderii achiziionate la data achiziiei. Ele nu sunt relevante n procesul de alocare a costului achiziiei: standardul conine o excepie ce se aplic dac cumprtorul a elaborat (dezvoltat) planuri referitoare la activitatea ntreprinderii achiziionate i dac apare o obligaie ca i consecin direct a achiziiei.
24
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR
IFRS 3 prevede urmtorul tratament pentru alocarea costului de achiziie: La data achiziiei, dobnditorul va atribui costul aferent combinrii de ntreprinderi prin recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente indentificabile ale entitii dobndite, care ndeplinesc criteriile de recunoatere prevzute, la valoarea lor just de la data respectivei achiziii.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR
IFRS 3 prevede urmtorul tratament pentru alocarea costului de achiziie: La data achiziiei, dobnditorul va atribui costul aferent combinrii de ntreprinderi prin recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente indentificabile ale entitii dobndite, care ndeplinesc criteriile de recunoatere prevzute, la valoarea lor just de la data EXCEPIE: respectivei achiziii.
Imobilizrile necorporale (sau clasele de active transferabile) ce sunt clasificate ca fiind disponibile pentru CONTABILITATE APROFUNDAT vnzare, conform IFRS 5.
Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
25
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR
Aspecte generale considerate pentru determinarea valorii juste: (1) titlurile negociabile pe o pia, la valoarea curent a pieei; (2) titlurile nenegociabile pe o pia, la valoarea estimat care iau n considerare caracteristici privitoare la raportul cost/ctig, randamentele privind dividendele i ratele de cretere ateptate ale titlurilor cu caracteristici similare deinute de alte societi;
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR
Aspecte generale considerate pentru determinarea valorii juste: (3) creanele, la valoarea actualizat a sumelor de recuperat; (4) produsele finite i mrfurile, la preul de vnzare diminuat cu cheltuielile de desfacere i cu o marj rezonabil de profit pentru remunerarea efortului de vnzare al cumprtorului; (5) materiile prime, la costul de nlocuire actual;
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
26
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR
Aspecte generale considerate pentru determinarea valorii juste: (6) stocurile de semifabricate, la preurile de vnzare a produselor finite mai puin costurile pentru terminare, cheltuielile de desfacere si o marj rezonabil de profit pentru remunerarea efortului de vnzare al cumprtorului; (7) terenurile i construciile, la valoarea lor de pia;
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR
Aspecte generale considerate pentru determinarea valorii juste: (8) echipamentele i instalaiile, la valoarea de pia, determinat prin aprecierea experilor. (9) atunci cnd nu se dispune de nici o indicaie a valorii de pia, datorit caracterului specializat al instalaiilor i echipamentelor sau pentru c aceste bunuri sunt vndute rar, echipamentele i instalaiile sunt evaluate la costul lor de nlocuire din care s-au dedus amortizrile;
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
27
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR
Aspecte generale considerate pentru determinarea valorii juste: (10) imobilizrile necorporale, aa cum sunt definite de IAS 38 "Active necorporale", la valoarea just determinat prin referire la o pia activ sau dac nu exist o pia activ, pe o baz ce reflect valoarea pe care ntreprinderea ar fi pltit-o pentru un activ ntr-o tranzacie n care preul este determinat obiectiv (tranzacie desfurat de bunvoie ntre pri cunoscute i bazate pe cele mai bune informri disponibile).
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR Exemplul 2 (continuare)
28
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
RECUNOATEREA ACTIVELOR I DATORIILOR Exemplul 2 (continuare)
Fondul comercial
29
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE
Fondul comercial trebuie evaluat iniial ca surplusul de cost aferent combinrii de ntreprinderi peste proporia deinut de dobnditor din valoarea just net a activelor identificabile, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite. Fondul comercial dobndit ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi s fie recunoscut de ctre dobnditor ca activ ncepnd de la data achiziiei;
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE
Fondul comercial nu trebuie amortizat n mod sistematic, pe durata sa de via util. n lipsa unui proces de amortizare, se solicit testarea deprecierii fondului comercial anual sau chiar mai frecvent, dac anumite evenimente sau modificri ale circumstanelor indic posibilitatea ca activul s fie depreciat;
30
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE
Pentru a determina dac fondul comercial este depreciat, dobnditorul aplic prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor". Acest standard explic modul n care o entitate reexamineaz valoarea contabil a activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ i cnd contabilizeaz sau reia o pierdere de valoare.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE
Dac proporia deinut de dobnditor din valoarea just net a activelor i datoriilor depete costul achiziiei, diferena trebuie contabilizat ca fond comercial negativ; ntr-o astfel de situaie se impune mai nti realizarea urmtoarelor dou operaiuni:
31
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE
ntr-o astfel de situaie se impune mai nti realizarea urmtoarelor dou operaiuni: (1) Dobnditorul va relua procesul de identificare i evaluare a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite, i de evaluare a costului aferent combinrii;
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE
ntr-o astfel de situaie se impune mai nti realizarea urmtoarelor dou operaiuni: (2) Dobnditorul va recunoate imediat n profit sau pierdere orice diferen rmas dup reevaluare.
32
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE
Un fond comercial negativ poate fi explicat prin urmtoarele: sunt anticipate pierderi economice viitoare; cumprtorul se dovedete a fi un abil negociator; activele identificabile au fost supraevaluate, iar datoriile identificabile au fost omise sau subevaluate.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE
In msura n care fondul comercial negativ corespunde pierderilor viitoare ateptate identificate n planul de achiziie al dobnditorului i pot fi msurate n mod viabil, dar care nu reprezint la data achiziiei valorii identificabile, acea parte a fondului comercial negativ trebuie contabilizat i recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, atunci cnd sunt recunoscute pierderile i cheltuielile viitoare.
33
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE
Daca fondul comercial negativ nu corespunde pierderilor viitoare ateptate identificabile, ce pot fi evaluate n mod fiabil, la data achiziiei, acesta trebuie contabilizat la venituri, n contul de profit i pierdere, dup cum urmeaz:
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE
a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depete suma agreat a valorilor juste ale activelor nemonetare identificabile dobndite trebuie recunoscut ca venit, sistematic, pe parcursul mediei ponderate a duratei de via util rmas a activelor identificabile amortizabile; b) valoarea fondului comercial negativ care depete aceast sum trebuie recunoscut imediat, n contul de profit i pierdere, la venituri.
34
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE - Exemplul 3
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE - Exemplul 3
35
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE - Exemplul 3
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV PROVENIT DINTR-O ACHIZIIE - Exemplul 3
36
Evenimente ulterioare
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
EVENIMENTE ULTERIOARE Ajustarea preului de achiziie n funcie de evenimentele viitoare Atunci cnd un acord de combinare menioneaz ajustarea costului combinrii n funcie de evenimentele ulterioare, dobnditorul va include suma corespunztoare ajustrii n costul aferent combinrii la data achiziiei, dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat n mod credibil.
37
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
EVENIMENTE ULTERIOARE Ajustrile urmresc meninerea sau realizarea, n exerciiile viitoare, a unui nivel de rentabilitate specificat sau meninerea preului de pia al titlurilor emise pentru remunerarea achiziiei. Dac evenimentele viitoare nu au loc sau dac este necesar s se revad estimarea, costul de achiziie este ajustat, cu un efect corespondent, dup caz, asupra fondului comercial sau a fondului comercial negativ.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
EVENIMENTE ULTERIOARE Exemplul 4
38
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
EVENIMENTE ULTERIOARE Exemplul 4
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
EVENIMENTE ULTERIOARE Identificarea sau schimbrile ulterioare n valoare activelor i datoriilor identificabile Activele i datoriile identificabile, care sunt achiziionate, dar care nu satisfac la data achiziiei, criteriile de recunoatere, trebuie s fie contabilizate ulterior, din momentul n care ele satisfac aceste criterii.
39
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
EVENIMENTE ULTERIOARE Identificarea sau schimbrile ulterioare n valoare activelor i datoriilor identificabile Valorile contabile ale activelor i datoriilor identificabile achiziionate trebuie s fie ajustate atunci cnd, ulterior achiziiei, indicaii complementare permit estimarea mrimilor afectate acestor active i datorii identificabile, cu ocazia contabilizrii iniiale a achiziiei. Ajustrile operate asupra activelor i datoriilor identificabile trebuie s fie contabilizate la venituri sau cheltuieli.
CONTABILITATE APROFUNDAT Partea 4 C / 2012 Prof.univ.dr. Dumitru MATI
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
EVENIMENTE ULTERIOARE Exemplul 5
40
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
EVENIMENTE ULTERIOARE Exemplul 5
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
EVENIMENTE ULTERIOARE Exemplul 5
41
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA UNIUNILOR DE INTERESE ntr-o asociaie de interese o uniune de interese va fi contabilizat conform metodei achiziiei. Prin metoda achiziiei, combinarea de ntreprinderi este privit din perspectiva entitii ce particip la combinare, identificate drept dobnditor.
42
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
CONTABILITATEA UNIUNILOR DE INTERESE Aplicarea metodei achiziiei include urmtoarele etape: 1. identificarea dobnditorului; 2. evaluarea costului aferent combinrii de ntreprinderi; 3. alocarea, la data achiziiei, a costului combinrii de ntreprinderi n activele dobndite i n datoriile, respectiv, datoriile contingente asumate.
Prezentarea informaiilor
43
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
PREZENTAREA INFORMAIILOR Entitile care au participat la operaiile de grupare trebuie s menioneze n cadrul situaiilor financiare ntocmite o serie de informaii necesare sau cerute de ctre utilizatorii informaiilor financiar-contabile.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
PREZENTAREA INFORMAIILOR Astfel, dobnditorul va prezenta informaiile care le permit utilizatorilor s evalueze natura i efectele financiare ale combinrilor de ntreprinderi ce au avut loc: (1) n timpul perioadei contabile; (2) dup data bilanului contabil, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru publicare;
44
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
PREZENTAREA INFORMAIILOR Pe de alt parte, dobnditorii vor prezenta informaiile ce le permit utilizatorilor situaiilor lor financiare s evalueze efectele financiare ale rezultatelor, pierderilor, corectrilor de erori i altor ajustri recunoscute n decursul perioadei contabile curente, aferente combinrilor de ntreprinderi ce s-au realizat n perioadele contabile curente sau anterioare.
GRUPRILE DE NTREPRINDERI
PREZENTAREA INFORMAIILOR De asemenea, o entitate trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor s evalueze modificrile valorii contabile a fondului comercial survenite n decursul perioadei contabile. Dincolo de aceste aspecte, o entitate participant la un proces de combinare de ntreprinderi poate prezenta n situaiile financiare orice informaii considerate a fi potenial utile pentru utilizatorii informaiilor financiar-contabile.
45
Partea urmtoare:
46