Gaceta del Tribunal Constitucional N.

3, julio-setiembre 2006

EL DEBER DE CONTRIBUIR EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO Luis Alberto Durn Rojo(*) El Deber de Contribuir, en el momento actual del diseo del Estado (en sus variantes de Estado Social y Democrtico de Derecho o Estado Constitucional) se constituye como un pilar fundamental y necesario, especialmente por su situacin de bien constitucional destinado al cumplimiento de los fines constitucionales. En l distinguimos dos dimensiones: por un lado de facultad de imposicin del Estado atendiendo a los fines comunes constitucionalmente establecidos, que de hecho funciona tambin como la legitimacin del fenmeno tributario; y por otra, es lmite y garanta jurdica para los ciudadanos de que la creacin, aplicacin o discusin sobre tributos se haga en el marco del Estado Constitucional. Esta ltima idea se ha manifestado hasta hoy en la capacidad contributiva, pero ha trascendido a estos lmites naturales para poner en agenda su relacin con otros bienes constitucionales (principios, deberes y derechos). Por eso, en el desarrollo de la jurisprudencia constitucional tributaria italiana y espaola se ha podido vislumbrar que se ha posibilitado justificar niveles de confiscacin o la participacin de terceros ajenos a la obligacin tributaria como colaboradores del accionar de la Administracin Tributaria. Con ello, dependiendo del diseo constitucional (texto normativo constitucional y criterios jurisprudenciales de los intrpretes constitucionales calificados), puede incluir: - El deber de pagar tributos (que incluye la obligacin de cumplir deberes formales o prestaciones accesorias). - El deber de colaboracin que permitira un diseo por el que los ciudadanos: (i) coadyuven a la fiscalizacin tributaria, (ii) brinden informacin tributaria sobre terceros, y, (ii) coadyuven al proceso de recaudacin tributaria. En las lneas que siguen, desarrollaremos la configuracin del Deber de Contribuir en el derecho peruano, destacando en primer lugar, la escasa idea y visin del tema por parte del constituyente peruano, lo cual se ve reflejado en gran parte de nuestras constituciones. Luego pasaremos a revisar el desarrollo jurisprudencial del Supremo Intrprete de la Constitucin que ha colaborado en gran parte, en la configuracin de este principio base del rgimen tributario, con

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pronunciamientos que sin duda han marcado un antes y un despus para el desarrollo constitucional de las instituciones tributarias. No obstante este reconocimiento, an notamos una insuficiencia en el desarrollo realizado por el Tribunal Constitucional en la conceptualizacin de este importante deber, por lo que al final damos cuenta de una agenda pendiente a partir de las conclusiones arribadas en base a todo lo tratado en el presente trabajo. I. EL DEBER PERUANO DE CONTRIBUIR Y EL CONSTITUCIONALISMO

En la Constitucin histrica peruana(1) el Deber de Contribuir no ha estado presente explcitamente. De las 12 Constituciones Polticas que hemos tenido en 184 aos de Estado peruano, slo en cuatro de ellas aparece consignado dicho deber. Efectivamente, en el artculo 12 de la Constitucin de 1826 se seala que Son deberes de todo peruano: 3. Contribuir a los gastos pblicos. Igualmente, el artculo 61 de la Constitucin de 1867 y el artculo 12 de la Constitucin de 1920 sealaron que Todo peruano est obligado a servir a la Repblica con su persona y sus bienes. Es con la Constitucin de 1979 que se incorpor un Captulo (el octavo) al Ttulo I sobre Derechos y Deberes Fundamentales de la persona, al que se denomin como De los Deberes, en el que se sealaron un catlogo de deberes constitucionales. En ese sentido, el artculo 72 reconoci explcitamente la clusula del deber de solidaridad, al sealar que Toda persona tiene el deber de vivir pacficamente, con respeto a los derechos de los dems y de contribuir a la afirmacin de una sociedad justa, fraterna y solidaria. A su vez, el artculo 77 consignaba que Todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos. Como podemos observar, hasta antes de la Constitucin de 1979, el modelo constitucional peruano fue evidentemente influenciado por una visin liberal del Estado, conforme se deduce de lo indicado lneas arriba. En esa medida, lo tributario es ciertamente una situacin de hecho constitucional frente a la que los ciudadanos quienes en teora o en la prctica lo eran respondan a travs de lmites perfectamente establecidos como principios. Algunos acadmicos como Estela Benavides han sealado con rigor cientfico que en la historia del Per independiente del dominio espaol, el Deber de Contribuir no estuvo presente en el diseo del Estado y que, en realidad, los sectores excluidos andinos bsicamente fueron obligados durante la primera centuria republicana a tributar para un Estado que nunca respondi a sus necesidades y que, adems, les

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negaba la posibilidad de participar en su formacin (El Per debe ser uno de los pocos pases en el que muchos de los que tributaban, como los indgenas, no eran electores por su condicin de analfabetos)(2). Con la Constitucin Poltica de 1979, el Estado peruano se estructura como un Estado Social y Democrtico de Derecho y, al igual que en la Constitucin espaola, se incluy una disposicin que daba cobertura expresa al Deber de Contribuir, aunque la discusin para su incorporacin y posterior desarrollo, fue cualitativamente distinta. En la mencionada Constitucin, la cobertura del texto alcanz por un lado al pago de los tributos y, por otro, al soporte de cargas establecidas por ley. Esta estructura normativa permita que se incluya toda clase de exigencias de orden formal tendentes al apoyo al Estado, justamente a la afirmacin de una sociedad basada en la solidaridad, como seal expresamente el artculo 72 ya indicado. Pero en ese entonces, el Tribunal de Garantas Constitucionales (que era la denominacin del rgano encargado de la interpretacin de los alcances constitucionales) no se manifest, fundamentalmente porque la presencia estatal en materia tributaria no fue importante en el pas, dado que se buscaron otras fuentes de financiamiento diferentes a la tributaria (endeudamiento fiscal y emisin inorgnica de moneda). Adicionalmente, en los importantes estudios constitucionales de este periodo, esa perspectiva no fue suficientemente desarrollada por el talante liberal de nuestra escuela tributaria en aquel entonces(3). La Constitucin Poltica de 1993, actualmente vigente, se alej de los alcances del Estado Social y Democrtico de Derecho, especialmente en lo que a intervencin estatal en la economa se refiere y al establecimiento de deberes de los individuos, pero sin renunciar definitivamente a ese modelo. En buena cuenta, como se dijo en aquel momento, era una vuelta en lo econmico al Estado Liberal de Derecho que habamos abandonado a partir de 1979, aunque con determinados y hoy se han visto tan importantes enunciados o clusulas conducentes al Estado Social y Democrtico de Derecho. Debido a eso, el Deber de Contribuir no fue recogido expresamente en la referida Constitucin Poltica de 1993, y por ese motivo no fue materia de reflexin por parte de los estudiosos tributarios(4). No obstante, en la agenda estatal se ha retomado la sana doctrina que el financiamiento estatal y, por ende, el cumplimiento de los fines constitucionales debe hacerse a travs del fenmeno tributario, de modo que se potenci el desarrollo de la Administracin Tributaria nacional (Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT) dotndola de facultades ms que suficientes para el desarrollo de su actividad recaudadora. Con ello, en la prctica del

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legislador, reglamentador y de la propia Administracin Tributaria a partir del ao 1992 se parti de la nocin siempre implcita de que el Deber de Contribuir es la base del sistema tributario(5) . Vemos que se abra una nueva etapa en nuestra historia, en la cual el fenmeno tributario tomaba una importancia considerable, en vista que la contribucin de cada uno de los ciudadanos por medio del pago de sus tributos se eriga como la base del financiamiento del Estado para la realizacin de sus funciones en pro de alcanzar el desarrollo de la sociedad en igualdad y justicia reales. Para alcanzar la eficacia de la gestin tributaria, la Administracin ejerce una serie de potestades, lo cual le ha trado muchos conflictos con los contribuyentes, quienes en defensa de sus intereses, con mayor frecuencia, recurran a la judicatura para la tutela de sus pretensiones. Ello gener la obligacin de los tribunales de sentar criterios una sobre aspectos constitucionales tributarios, lo cual redund en el desarrollo de esta materia. En lo que se refiere al Deber de Contribuir, en vista a que ni en la Constitucin Poltica ni en las reflexiones constitucionales del fenmeno tributario en el Per hay una nocin mnima de los alcances del mismo, sorprendi mucho que en la doctrina del Tribunal Constitucional (TC) peruano apareciera, sucesivamente, una lista de elementos de desarrollo de dicho deber que, entendemos, irn reconduciendo los alcances de ese bien constitucional a un punto que permita a los ciudadanos en su conjunto tener un criterio esclarecedor por parte de dicho organismo, en la medida que gua la actuacin de los operadores tributarios. Ahora lo que toca ver es la configuracin del Deber de Contribuir a travs de varios pronunciamientos jurisprudenciales, los que sin duda han revolucionado la concepcin constitucional del sistema tributario, trayendo un replantamiento de las instituciones del derecho tributario, las cuales tienen como base un diseo constitucional, que a su vez tendr como base el Deber de Contribuir, por tanto la perspectiva constitucional a partir de la cual hay que ver las mismas instituciones es diferente a la que se tena en el pasado. II. EL DEBER DE CONTRIBUIR TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y LA JURISPRUDENCIA DEL

Partiendo que en el rgimen normativo tributario del Per se ha usado el trmino tributo en distintas acepciones, no obstante, considero que el artculo 74 de la Constitucin Poltica ha recogido dicho concepto como fenmeno normativo, es decir entendido como norma jurdica. Por eso, el TC ha sealado en la Sentencia recada en el Expediente N 033-2004-AI/TC que a pesar de que los principios constitucionales tributarios tienen una estructura de lo que se denomina concepto jurdico indeterminado, ello no impide que se intente delinearlos constitucionalmente precisando su significado y su contenido, no para recortar las facultades a los rganos que ejercen la potestad tributaria, sino para

Gaceta del Tribunal Constitucional N. 3, julio-setiembre 2006 que estos se sirvan del marco referencial previsto constitucionalmente en la actividad legislativa que le es inherente. En ese sentido, los alcances de los principios constitucionales entre ellos el Deber de Contribuir se aplicarn a lo que hemos de denominar hoy da como elementos formales y sustantivos de la obligacin tributaria. Esta afirmacin no debe llevar a pensar que los principios tributarios slo se aplican como medidas al legislador y por tanto tienen ms contenido valorativo que normativo. Efectivamente, el TC peruano, a tono con el fenmeno mundial descrito lneas arriba, ha establecido que las normas constitucionales no slo alcanzan al legislador sino que son de aplicacin irrestricta a cualquier acto circunscrito a dicha norma, como en efecto hemos sealado cuando nos referimos a la posibilidad de que los rganos administrativos apliquen la Constitucin.
Ahora bien, para el TC, conforme ha sealado en el Expediente N 033-2004AI/TC antes referido, los principios tributarios contemplados en el artculo 74 de la Constitucin se aplican respecto a la obligacin tributaria sustantiva que se origina de un hecho imponible. Asimismo, ha indicado que no existe argumentacin valedera que permita sostener que los lmites de la potestad tributaria previstos constitucionalmente no son de aplicacin a las obligaciones legales derivadas de una obligacin tributaria en tanto ellas se estructuran y aplican teniendo en cuenta el tributo al cual se encuentran ligadas. Con lo contemplado por el TC, esas obligaciones derivadas son parte de lo que se ha denominado como obligaciones con contenido tributario, sin embargo queda pendiente de aclarar si tambin se aplica a otras obligaciones que tambin tienen contenido tributario pero que no estn vinculadas al contribuyente sino a terceros ajenos a la obligacin tributaria. Pasando a otro punto, el TC hasta hace muy poco haba estructurado su argumentacin respondiendo al modelo de los lmites constitucionales conforme al Estado Liberal. Del mismo entendimiento fue la Corte Superior de Lima, que tambin es instancia resolutoria en procesos de amparo. As, por ejemplo, en la Sentencia emitida por la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Pblico recada en el Expediente N 977-97-DP, se seal que el poder tributario no puede ejercerse de manera absoluta y arbitraria al encontrarse sujeto a los lmites que la Constitucin le establece en garanta de los derechos de todos los ciudadanos, siendo estos lmites los Principios de la Tributacin que se hallan consagrados en el Artculo 74 de nuestra carta fundamental y que son la Reserva de la Ley, la Igualdad ante la Ley y la No Confiscatoriedad de los Tributos, as como el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona;(6).

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Ahora bien, en la Sentencia recada en el Expediente N 048-2004-PI/TC, referida al proceso de inconstitucionalidad de la Regala Minera, el TC ha sealado que Ni la propiedad ni la autonoma privada son irrestrictas per se en el constitucionalismo contemporneo. Lo importante es que dichos derechos se interpreten a la luz de las clusulas del Estado Social y Democrtico de Derecho; de lo contrario, otros bienes constitucionales igualmente valiosos tendran el riesgo de diferirse. Slo de este modo puede considerarse superado el viejo y equvoco postulado del mercado per se virtuoso y el Estado per se mnimo, para ser reemplazado por un nuevo paradigma cuyo enunciado es: tanto mercado como sea posible y tanto Estado como sea necesario. Esta posicin, que haba sido desarrollada con menor contundencia en la Sentencia que evaluaba la constitucionalidad del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) recada en el Expediente N 004-2004-AI/TC, marca un hito claro para futuros procedimientos pues se recogen los criterios de lo que llamamos como Estado Constitucional, pero que en muchos casos el propio TC sigue denominando como Estado Social y Democrtico de Derecho en base a lo establecido en los artculos 3 y 43 de la Constitucin Poltica de 1993. Sobre la base de la argumentacin del TC sealada en lneas anteriores, en la Sentencia recada en el Expediente N 2302-2003-AA/TC(7) , el referido organismo constitucional estim que la compatibilidad entre la tributacin y el derecho de propiedad se debe basar en la razonabilidad y proporcionalidad de la afectacin de este ltimo, de modo que no se genere una apropiacin indebida e injustificada de la propiedad privada. Por eso, en esta Sentencia, el TC ha considerado que las afectaciones a la propiedad sern razonables cuando tengan por objeto contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, lo cual, necesariamente debe hacerse en la medida y proporcin de la capacidad contributiva de cada persona o empresa. En el mismo sentido, en la Sentencia recada en el Expediente N 2727-2002AA/TC, cuando el TC reconoce que todo tributo que establezca el legislador debe sustentarse en una manifestacin de capacidad contributiva, lo que en buena cuenta quiere es confirmar que la relacin entre capacidad econmica y tributo constituye el marco que, en trminos generales, legitima la existencia del tributo. Tambin en la Sentencia recada en el Expediente N 033-2004-AI/TC sobre el proceso de Inconstitucionalidad contra el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR), el TC ha sealado que la capacidad contributiva tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposicin; es decir, siempre que se establezca un tributo, ste deber guardar ntima relacin con la capacidad econmica de los sujetos obligados, ya que slo as se respetar la aptitud del contribuyente para tributar.

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Bajo esta perspectiva, queda claro que el referido Tribunal, cuando se trata del establecimiento de un tributo, liga el Deber de Contribuir al principio de capacidad contributiva, de modo que este se constituye base a partir de la cual aqul se operativiza. Ahora bien, sin entrar a un anlisis exhaustivo sobre la capacidad contributiva, debemos referir que en la citada Sentencia recada en el Expediente N 0042004-AI/TC sobre ITF, se ha sealado que dicho principio como tal, tiene la estructura propia de lo que se denomina un concepto jurdico indeterminado. Es decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en trminos generales y abstractos, sino analizado y observado en cada caso, teniendo en consideracin la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estn obligados a sufragarlo. Este criterio ya haba sido recogido en la Sentencia recada en el Expediente N 1311-2001-AA/TC. Podramos decir que en la doctrina del TC peruano se entiende por capacidad contributiva a la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, que vendr establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica), que luego de ser sometidos a la valorizacin del legislador a partir de su conciliacin con los fines de naturaleza poltica, social y econmica, son elevados al rango de categora imponible. Tambin debe tomarse en cuenta que para el TC, a raz de la Sentencia recada en el Expediente N 041-2004-AI/TC sobre proceso de Inconstitucionalidad de Arbitrios de la Municipalidad Distrital de Surco, la capacidad contributiva debe ser reconducida a la idea de capacidad econmica en vista a la divisin tripartita del tributo establecida en el Per, de modo que en estricto slo es posible hablar de capacidad contributiva en los impuestos, a partir de indicadores como el patrimonio, la renta, el nivel de consumo o gasto, o la circulacin del dinero(8). Un importante avance del TC es el reconocimiento expreso de un sustento para reconocer el Deber de Contribuir. Ello ocurri por primera vez en la Sentencia recada en el Expediente N 2727-2002-AA/TC(9), en la que seal que detrs de la creacin de un impuesto existe la presuncin juris tantum de que con l, el Estado persigue alcanzar fines constitucionalmente valiosos. Por eso, para el TC, con la recaudacin, el Estado se agencia de los fondos necesarios e indispensables para poder realizar las actividades que constitucionalmente se le ha confiado y sin las cuales sera materialmente imposible que prestara cuando menos los servicios pblicos a su cargo.

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De esta manera, dice el Tribunal, al no tener los derechos fundamentales vinculados a la materia tributaria un carcter de absolutos, deben ser reledos a la luz del Deber de Contribuir con los gastos pblicos, (que) constituye un principio implcito de nuestro Estado Democrtico de Derecho. Como se ve, bajo esta lnea reflexiva del TC, el Deber de Contribuir no est recogido de manera explcita en la Constitucin Poltica pero s se deduce de ella, lo que parece inadecuado dado que el TC no ha desarrollado an en extenso los argumentos que lleven a su aseveracin sobre el contenido que dara a los Deberes implcitos. El TC ha dado un paso adicional, pues en la citada Sentencia recada en el Expediente N 004-2004-AI/TC, referido a la cuestin sobre la constitucionalidad del ITF, seal que la norma legal de origen tributario, y por ende lo consignado en el artculo 74 de la Constitucin, deben ser confrontados con el artculo 44 de la misma norma que establece entre otros deberes primordiales del Estado el promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia. Por eso, contina el TC, es claro que a todo tributo le es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como una manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la clusula que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho (artculo 43 de la Constitucin). Como se ve, en este caso, el TC deduce el Deber de Contribuir de la clusula de solidaridad que proviene del hecho que el Estado se compromete en la consecucin de un orden social que alcanza plenamente la realizacin del principio de dignidad de la persona tanto en la dimensin individual como social de ste, as como en el plano cultural y material, a travs de medidas que comportan el despliegue de un amplio e intenso conjunto de prestaciones positivas y de una intervencin mayor o menor en la regulacin del proceso econmico. En esta lnea, el Deber de Contribuir se sita como un bien jurdico independiente de la capacidad contributiva. Empero, debe precisarse que el TC usa esta nocin en el marco de su anlisis de la constitucionalidad de obligaciones exigidas a terceros como apoyo a la Administracin Tributaria. Efectivamente, el Tribunal quiere analizar si la exigencia de utilizar un determinado medio de pago para cumplir las obligaciones que surjan como consecuencia de la celebracin de un contrato, bajo la amenaza de perder el derecho a deducir gastos, costos o crditos, a efectuar compensaciones, a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada y restitucin de derechos arancelarios, constituye una evidente limitacin del derecho fundamental a la libertad de contratacin.

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As, el Tribunal seal que hay reglas de orden pblico tributario orientadas a finalidades plenamente legtimas cuales son contribuir, de un lado, a la deteccin de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehuyen la potestad tributaria del Estado, y, de otro, a la promocin del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la accin mediante la contribucin equitativa al gasto social. De esta forma, en el caso de la Bancarizacin, resulta claro para el TC que la informalidad de las transacciones patrimoniales es un factor determinante que facilita la evasin tributaria, motivo por el cual el establecimiento de medidas orientadas a incentivar la utilizacin de las empresas del sistema financiero para la ejecucin de tales transacciones, resulta una medida idnea para la deteccin de cualquier fraude tributario. III. AGENDA PENDIENTE

Conforme he venido sealando, se podra concluir que, aunque de manera an no orgnica o incompleta, la doctrina del TC peruano hoy ha conceptualizado el Deber de Contribuir por parte de: a) El contribuyente del tributo, caso en el que lo ha ligado a la capacidad contributiva como base para el ejercicio de dicho deber. b) Otros sujetos que participan de la relacin jurdica tributaria, va obligaciones formales o sustantivas, para quienes se liga al Principio de Solidaridad como bien jurdico constitucional independiente. c) Los terceros que participan va deberes de informacin tributaria u otras obligaciones de colaboracin, para quienes el deber se deriva del Principio de Solidaridad como bien jurdico constitucional independiente. La perspectiva del TC aunque es importante, an resulta insuficiente, por lo que es necesario que sea esclarecida en futuros conflictos constitucionales siempre que haga un desarrollo ms extenso de su doctrina. Un tema pendiente, como puede haberse ya notado, es el del real sustento constitucional del desarrollo del concepto de Deber de Contribuir. Me parece que sera insuficiente valorarlo como un deber implcito a secas, mxime si en un Estado Constitucional se exige al TC, en tanto intrprete calificado, claridad argumentativa, en aras de cumplir con la funcin pedaggica que l mismo reconoce tener(10) . En ese sentido, cabra la posibilidad de que se recondujera la argumentacin derivando dicho Deber de Contribuir del artculo 36 de la Declaracin Americana

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de los Derechos y Deberes del Hombre, que seala que Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos. En ese caso, adems, el TC debera indicar ms claramente si slo alcanza a los impuestos o a todo el fenmeno tributario. Segn esa lnea argumentativa, el TC tendra que ir ms all de su an titubeante doctrina sobre los alcances constitucionales de las normas establecidas en los tratados internacionales sobre derechos humanos, especialmente si las normas que podran permitir la remisin (artculo 3 y Cuarta Disposicin Final y Transitoria(11) de la Constitucin y artculo V del Cdigo Procesal Constitucional), no alcanzan a los deberes constitucionales. Por eso, me parece acertada la posicin del TC de vincular el Deber de Contribuir a los artculos 43 y 44 de la Constitucin, y derivarlo del Principio de Solidaridad. Ahora bien, un tema de inters actual y que causa un punto de controversia en el sistema tributario peruano de estos ltimos aos, es lo referido a la constitucionalidad de los regmenes de intervencin tributaria (Regmenes de Detracciones, Percepciones y Retenciones), sobre los cuales el Tribunal an no se ha pronunciado, y que generan obligaciones de control fiscal a terceros para coadyuvar a la lucha contra el fraude de ley. Pienso que hay que tomar en cuenta que la norma constitucional peruana incluso la Constitucin histrica aunque tiene un talante liberal y de cautela de los derechos de los ciudadanos frente al poder pblico, puede evolucionar hacia el desarrollo del Estado Constitucional, de modo que dichos regmenes derivaran claramente del Deber de Contribuir, aunque en cada caso concreto debera realizarse la ponderacin correspondiente con los derechos y/u otros bienes constitucionales implicados. As, el TC (al igual que el legislador) debe tener claro que el Cdigo Tributario actual no ha reconocido una figura orgnica de los deberes tributarios como tales, sino que los ha considerado o bien como obligaciones tributarias accesorias de la obligacin principal en el caso del deudor tributario o como conductas especficamente derivadas de un deber general, cuando se establecen a cargo de terceras personas. Es claro entonces que una revisin de estos deberes de colaboracin debe hacerse prontamente tomando en cuenta las reflexiones sobre el modelo de conceptualizacin del fenmeno tributario que queremos plantear. As, si estamos ante el desarrollo de la teora de la hiptesis de incidencia o afectacin, no queda duda que deberan dividirse en dos modelos; por un lado, los deberes que como obligaciones accesorias corresponde a los sujetos pasivos y, por el otro, los deberes de colaboracin de terceros ajenos a la obligacin tributaria. Ciertamente en ambos casos la garanta de la legalidad debe estar presente como elemento sustancialmente necesario.

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Para terminar debemos advirtir nuestra preocupacin sobre el desarrollo real del Deber de Contribuir en un pas como el Per, pues como se puede haber percibido, su aplicacin origina concretas obligaciones de carcter individual pero muchas veces lo recaudado no genera ni atisbo de un beneficio individual ni colectivo. La persona que cumple con el Deber de Contribuir lo asimila como un costo, del cual no tiene manera de beneficiarse directamente. As, el costo individual podra ser muchsimo ms grande que el beneficio comn. Debemos tender a una relacin que se base en la razonabilidad entre el costo individual y el beneficio colectivo, porque eso permitir que la cultura tributaria crezca y el propio pas sea gobernable. Por eso, no cabe duda que los regmenes de intervencin u obligaciones de control tributario que comprometen a un ciudadano a capturar a los evasores deben ser de carcter temporal, de manera que se establezcan medidas generales que permitan revertir la sobrecarga que podra originarse sobre esos ciudadanos. En buena cuenta, se trata de transitar de una relacin mandato-obediencia basada en la coercin, a una basada en el consenso de que el Deber de Contribuir es un valor aceptado culturalmente por todos. Pero hasta que eso llegue, cuanto menos hay que motivar que los ciudadanos tributen porque an sienten el inters de seguir viviendo en este pas. NOTAS: (*) Editor de la Revista Anlisis Tributario. Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Candidato al Magister en Derecho con mencin en Derecho Constitucional por la PUCP. Doctorando en Derecho Tributario Europeo por la Universidad Castilla La Mancha (Espaa). Miembro del IPIDET e IFA-GRUPO PERUANO. (1) Entiendo por Constitucin histrica al conjunto de elementos constitucionales que han aparecido en nuestra historia poltica como Estado, muchos de ellos provenientes de nuestros textos constitucionales, de los cuales puede obtenerse un sentido comn institucional. (2) ESTELA BENAVIDES, Manuel. El Per y la Tributacin, SUNAT, Lima, 2002, 108 pgs. (3) Es importante indicar que los estudios respecto a dicha Constitucin, especialmente del maestro Zolezzi, y de los doctores Hernndez Berenguel, Araoz Villena y Vidal Hnderson fueron muy importantes para la posterior construccin del Derecho Tributario peruano que habra en la dcada siguiente. (4) Tres son los artculos que han marcado el derrotero de los estudios constitucionales tributarios en el Per alrededor de los principios constitucionales tributarios con la vigencia de la Constitucin de 1993. ZOLEZZI MLLER,

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Armando. El Rgimen Tributario en la nueva Constitucin EN: La Constitucin de 1993, anlisis y comentarios, CAJ, Lima, 1994, pgs 141 al 152; OCHOA CARDICH, Csar. Constitucin Financiera: bases del Derecho Constitucional Tributario. EN: La Constitucin de 1993, anlisis y comentarios, CAJ, Lima, 1994, pgs. 127 al 140; y DANS ORDEZ, Jorge. El Rgimen Tributario en la Constitucin. Estudio Preliminar. EN: Revista THEMIS, Lima, segunda poca, N 29, 1994, pgs. 131 al 145. (5) Ver por ejemplo la base implcita en la argumentacin del importante artculo de VIEIRA, Csar. La SUNAT y la Educacin Tributaria. EN: Revista Anlisis Tributario N 206, marzo de 2005, pgs. 27 al 29. (6) Cf. DURN ROJO, Luis. Jurisprudencia Constitucional Tributaria, AELE, Lima, 2003, 325 pgs. (7) Que resuelve un proceso de amparo en el que se solicitaba declarar inaplicables las disposiciones referidas al Impuesto a los Juegos y al Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas. (8) En el caso del Impuesto a la Renta, en la referida Sentencia sobre AAIR, se ha sealado que el legislador slo podr tomar como ndice de capacidad contributiva la renta generada por el sujeto pasivo del tributo o aquella que potencialmente podra ser generada. (9) La sentencia resolvi un proceso de amparo con ocasin del anlisis de la violacin de los derechos constitucionales de un contribuyente, en aplicacin del ya derogado Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN). (10) Cf. El fundamento jurdico 26 de la Sentencia recada en el Expediente N 0010-2002-AI/TC. (11) Que seala que Las normas relativas a los derechos y a las libertades que la Constitucin reconoce se interpretan de conformidad con la Declaracin Universal de Derechos Humanos y con los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por el Per.