Manual Operativo #5 - Presunciones Tributarias Aplicadas Por La Sunat (OK)

& O E TA M P DO R R E S ES A S N
CONTADORES & EMPRESAS
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

11501221000567
S E S R A O S D E A R T P N M O E C &
Giancarlo Giribaldi Pajuelo Gaceta Jurdica S.A.
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822
2010-08337
ISBN: 978-612-4038-92-1
DIAGRAMACIN DE CARTULA Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle
GACETA JURDICA S.A.
ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PER CENTRAL TELEFNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Per
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LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
E TA M P DO R R E S ES A S
PRIMERA EDICIN JULIO 2010 7030 ejemplares
PRESENTACIN
En variadas ocasiones la Administracin Tributaria ha cometido excesos en la aplicacin de las presunciones, como cuando no se han presentado en el mundo fenomnico los supuestos habilitantes para ello o cuando ha ocurrido una desviacin del procedimiento legal establecido. Inclusive, se han dado casos en que la Sunat invent presunciones para acotar tributos y multas al contribuyente. Ante ello, el Tribunal Fiscal ha tenido unas de cal y otras de arena en la resolucin de los conictos suscitados en la aplicacin de presunciones. En el escenario mencionado, consideramos que la presente obra constituye el primer esfuerzo serio por abarcar el universo de las presunciones tributarias en sus distintas aristas. En primer lugar, se detalla cada una de las causales presuntivas y se desarrolla cada presuncin en particular del Cdigo Tributario. Luego se recoge las principales presunciones de la Ley del Impuesto a la Renta y algunos problemas de valoracin de la base imponible de dicho impuesto al contrastarla con su valor de mercado. Finalmente, se toca la temtica de las operaciones no reales y no fehacientes en lo pertinente al IGV.
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A pesar de que las presunciones tributarias no son una materia muy desarrollada en la doctrina, cabe indicar que en diversas scalizaciones la Administracin Tributaria ha aplicado las presunciones establecidas en el Cdigo Tributario y en otras normas tributarias (por ejemplo, la Ley del Impuesto a la Renta o la Ley del IGV), ya sea porque el contribuyente es desordenado en el registro de sus operaciones, muestra poco inters en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o porque la Sunat se cree premunida de aplicar dicha herramienta cuando considere que se presentan las causales abiertas del artculo 64 del Cdigo Tributario, dejando de lado cualquier posibilidad de aplicar la determinacin sobre base cierta a efectos de no afectar la capacidad contributiva del sujeto scalizado.
Presentacin
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Quisiera agradecer de manera especial al seor Csar Roque Cabanillas por su colaboracin en la elaboracin de varios de los casos prcticos correspondientes a la presente obra. Dedico la presente obra a mi esposa Erika, mi hijo Gianlucca, mi ahijado Andy, mis padres Amanda y Carlos, y a mi hermano Harold, puesto que el tiempo dedicado a la elaboracin de este libro ha signicado una menor dedicacin hacia ellos; y, asimismo, porque son la principal fuente de inspiracin para seguir adelante profesionalmente, da tras da. Igualmente, quiero agradecer a todo el personal de Contadores & Empresas y del Grupo Gaceta Jurdica que han posibilitado a este humilde servidor nutrirse de mayores conocimientos mediante la redaccin de la presente obra y compartirlos con todos ustedes, seguidores del Derecho Tributario.
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GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO
RESUMEN DE CONTENIDOS Captulo 1
TEMA N 1 :
TEMA N 2 :
TEMA N 3 : TEMA N 4 : TEMA N 5 :
TEMA N 6 :
TEMA N 7 : TEMA N 8 :
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA NEGATIVO
PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS TRAGAMONEDAS
TEMA N 12 :
PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES
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TEMA N 9 :
PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO PRESUNCIN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIN VENDIDA
ANLISIS PRCTICO DE LA PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO
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LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA
Captulo 2
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N 13 : TEMA N 14 : TEMA N 15 : INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO PRESUNCIN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIN DE COEFICIENTES ECONMICOS
TEMA N 18 :
TEMA N 19 :
TEMA N 20 :
TEMA N 21 :
S E S R A O S D E A R T P Captulo N M 3 O E C &
PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA SUPUESTOS DE VINCULACIN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA MBITO DE APLICACIN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA METODOLOGA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV
TEMA N 22 :
PROCEDE LA DEDUCCIN DEL GASTO Y EL CRDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO?
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S E S R A O S Captulo 1 D E A R T P N M O E C &
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Tema N 1
LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA
El artculo 59 del Cdigo Tributario prescribe lo siguiente: Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria: a) El deudor tributario verica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo. b) La Administracin Tributaria verica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo. En aquellos tributos autoliquidados por el contribuyente (caso del IGV e Impuesto a la Renta), la determinacin efectuada por el sujeto pasivo es pasible de ser corregida por la Administracin Tributaria mientras dure el plazo de prescripcin de la obligacin tributaria (que se encuentra contenido en el artculo 43 del Cdigo Tributario).
Ahora bien, segn el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Sunat puede corregir el importe de los tributos autoliquidados por el contribuyente, en funcin de dos procedimientos distintos: -
1.
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA
Giuliani Fonrouge ha precisado que: Hay determinacin con base cierta cuando la Administracin scal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l; en una palabra, cuando el sco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple informacin), o bien por accin directa de la Administracin (investigacin y scalizacin) y, por supuesto, deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible; de lo contrario, la determinacin sera presuntiva(1).
(1)
Citado por HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario comentado. 5a edicin, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 449.
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Determinacin sobre base cierta.- Aqu se toman en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de esta. - Determinacin sobre base presunta.- Aqu se consideran los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin. En ambos casos, la determinacin de impuestos que efecte la Administracin Tributaria se debe encontrar sustentada con las correspondientes resoluciones de determinacin y resoluciones de multa.
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Por su parte, Hctor Villegas ha manifestado que: Los casos ms frecuentes de determinacin de ocio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los clculos numricos o en la aplicacin de la ley scal, pero los datos aportados son correctos. Puede tambin operarse esta determinacin cuando, si bien existe inexactitud u omisin de datos, la Administracin los conoce con certeza por otra va(2). En la RTF N 602-5-2001 se ha establecido que en el procedimiento de determinacin sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, es decir, el sco conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haber obtenido los elementos informativos del propio deudor o responsable, de terceros, o por accin directa de la Administracin, puesto que de lo contrario la determinacin se realiza sobre base presunta. Asimismo, la RTF N 10256-4-2007 ha precisado que: Para efectuar una determinacin sobre base cierta, la Administracin debe acreditar el hecho generador de la obligacin tributaria, la oportunidad o el momento en el que se produjo y la cuanta de la obligacin.
Finalmente, en la RTF N 9826-3-2001 se ha indicado que: La diferencia entre la determinacin sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se conoce la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligacin tributaria.
Existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que han sealado que ante la insu ciencia de medios probatorios de las operaciones gravadas, la Sunat no puede argir que la determinacin de impuestos practicada obedece a un procedimiento sobre base cierta.
Referencia normativa
As, la RTF N 2471-5-2002 ha manifestado lo que sigue: Que de lo dispuesto por el artculo 63 del Cdigo Tributario se desprende que el procedimiento de determinacin sobre base cierta supone contar con elementos que permitan
(2)
VILLEGAS, Hctor. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, 3a edicin, Buenos Aires, Depalma, 1983, p. 279.
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Si la contabilidad del contribuyente no resulta able para practicar una determinacin de impuestos sobre base cierta, entonces el nico mecanismo que puede adoptar la Sunat es la determinacin sobre base presunta, siempre que asimismo concurra alguna de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario, debindose aplicar alguno de los mtodos presuntivos de los artculos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal.
As las cosas, en una determinacin del Impuesto General a las Ventas sobre base cierta, la Administracin Tributaria ha comprobado al interior de un procedimiento de scalizacin el acaecimiento en la realidad del hecho imponible gravado con dicho impuesto (por ejemplo, la venta de un bien mueble en territorio peruano), el periodo tributario de su ocurrencia y la cuanta de la base imponible.
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conocer en forma directa y cierta la existencia de la obligacin tributaria sustancial y la cuanta de la misma, siendo necesario, bajo este procedimiento, que se establezca con exactitud y con pruebas fehacientes que el contribuyente realiz, con los productos que adquiri y no anot en su registro de compras, ventas gravadas, situacin que no se da en el presente caso, en el que de 2 hechos conocidos, como son la omisin en el registro de compras y la ausencia de inventario nal en el ejercicio anterior, se llega a un hecho desconocido que es el de realizacin de las ventas, aplicando inclusive un margen de utilidad, lo cual es propio de una determinacin sobre base presunta. Igualmente, la RTF N 2320-5-2003 ha indicado que:
2.
Diego Marn Barnuevo Fabo ha denido a la presuncin como: El instituto probatorio que permite al operador jurdico considerar cierta la realizacin de un hecho mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fctico de la norma, cuyos efectos se pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos al mandato contenido en una norma(3).
En el caso bajo anlisis, el determinar ingresos omitidos en funcin a una apreciacin de ventas provenientes de un cuadro e informacin complementaria obtenidos de una incautacin, no es propio de un procedimiento de determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta. En efecto, la Administracin Tributaria no acredit cul fue el hecho generador de la obligacin tributaria y la oportunidad en que este se produjo, esto es, en base a la informacin y/o documentacin supuestamente incautada no ha probado de manera fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declar. Finalmente, la RTF N 8649-5-2009 ha establecido que: Que si bien en el presente caso la Administracin arma que la determinacin fue efectuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene que no comprob la realizacin del hecho imponible, sino que asumi que la diferencia entre el inventario nal declarado por la empresa recurrente y su capacidad de almacenamiento, constitua venta de combustible omitida, procedimiento que no calica como una determinacin sobre base cierta, sino uno de presuncin de ingresos inaplicable al no encontrarse contemplado en alguna norma legal (RTF N 0043-1-2006).
De lo antes expuesto, se aprecia que la Administracin asumi que las ventas de otra empresa (Distribuidora Navarrete S.A.), la que no habra cumplido con declararlas, se produjeron con bienes vendidos por la recurrente, sin embargo, ello no ha sido comprobado fehacientemente por el sco.
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA
(3)
MARN BARNUEVO FABO, Diego. Presunciones y tcnicas presuntivas en Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 71.
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Asimismo, se observa que la Sunat asumi que el margen de utilidad de Distribuidora Navarrete S.A. ascenda a 20.95%, porcentaje que consider a n de determinar el valor de venta de la recurrente. De esta manera, la Administracin asume que el valor por el cual se habran transferido los cromos, fue el costo de adquisicin de Distribuidora Navarrete S.A.
Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que: La presuncin es el proceso lgico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una armacin de otro hecho, llamado presumido o inferido, sobre el que se proyectan determinados efectos jurdicos(4). Existen presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples son producto de la inferencia humana, de las reglas de las mximas de experiencia, de tal manera que a la probanza de un determinado hecho como cierto se inere que muy probablemente se ha realizado otro que deriva de aquel. Las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una vez comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la consecuencia del hecho desconocido o presunto tambin previsto normativamente.
Ya sea que nos estuvisemos reriendo a presunciones simples, presunciones legales absolutas o presunciones legales relativas, siempre debe haber un nexo de conexin racional que demuestre el alto grado de probabilidad de realizacin del hecho presumido en funcin de la probanza del indicio. Tal como seala Heleno Taveira: La presuncin debe contar con tres elementos: i) La situacin de base, ii) La situacin presumida, y iii) El nexo lgico existente entre ambas. La situacin de base es aquel hecho que permite al rgano de decisin considerar como cierta la realizacin de otro hecho (situacin presumida), ambos vinculados por el nexo lgico que los une en relacin de verosimilitud, que es exigido tambin como garanta de seguridad jurdica e interdiccin de la arbitrariedad(6).
Los procedimientos de determinacin sobre base presunta del Cdigo Tributario no pueden ser arbitrarios, sino que deben guardar conexin con las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario y adems tener un alto grado de probabilidad con la realizacin de hechos imponibles.
(4) (5) (6)
Citado por HUAMAN CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 459. CRDOVA, Alex. La determinacin del tributo sobre base presunta. En: El tributo y su aplicacin: Perspectivas para el siglo XXI. Tomo II, Marcial Pons, Barcelona, 2008, p. 1448. TAVEIRA TORRES, H. Pruebas y presunciones en materia tributaria y su aplicabilidad en los casos de simulacin. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra Editores, Lima, 2006, p. 429.
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Recayendo en el mbito tributario, en las presunciones tributarias debe probarse plenamente una de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario (que vendran a constituir el hecho cierto y conocido), para as poder aplicar cualquier procedimiento presuntivo de los contenidos en los artculos 66 al 72-D de dicho cuerpo legal (que determinara una capacidad contributiva presumida por la Sunat).
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Las presunciones legales se clasican en presunciones absolutas y presunciones relativas. En las presunciones relativas es posible cuestionar la vericacin del hecho desconocido, permitindose que el sujeto afectado pueda ofrecer prueba en contrario respecto de este (presunciones iuris tantum). En cambio, en las presunciones absolutas no cabe prueba en contrario que desvirte la ocurrencia del hecho desconocido, pudindose actuar pruebas solo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones iure et de iure)(5).
N
3.
CAUSALES PARA DETERMINAR LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA
El artculo 64 del Cdigo Tributario establece las siguientes causales cuyo cumplimiento habilita a la Administracin Tributaria a determinar impuestos sobre base presunta. Estas son:
3.1.
El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido
Esta causal encuentra sustento en el hecho de que en los tributos que por mandato legal correspondan ser autoliquidados por el contribuyente, al no cumplir dicho sujeto con la obligacin de presentar su declaracin determinativa de tributos, entonces la Sunat no cuenta con los elementos sucientes para practicar una determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta.
Resulta pertinente mencionar la RTF N 902-4-2008, que ha manifestado lo siguiente:
Mediante el Requerimiento N xxxx, de fecha 13 de junio de 2003, la Administracin requiri a la recurrente que presente las declaraciones juradas del IGV de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto a la Renta del 2001, otorgndole el plazo de 3 das hbiles, sealando que en caso contrario incurrir en causal para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
Que del resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003, se aprecia que la recurrente no cumpli con presentar las declaraciones juradas del IGV ni del Impuesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declaraciones dentro del plazo establecido, la Administracin se encontraba facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta al haberse congurado la causal prevista en el numeral 1) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
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Asimismo, la RTF N 10256-4-2007 ha sealado que:
Que segn se aprecia a folio 1367, la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, Formulario N 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es, fuera del plazo otorgado por la Administracin Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento N 00152097, por lo que se congur el supuesto tipicado en el numeral 1) del artculo 64 del Cdigo Tributario para la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta.
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Este supuesto no hace alusin a que el contribuyente no haya presentado oportunamente sus declaraciones juradas determinativas de tributos, ya sean estas de liquidacin mensual o anual. Esta causal ms bien se reere a cuando en una scalizacin se haya requerido al contribuyente a que subsane la infraccin del artculo 176 numeral 1) del Cdigo Tributario (concerniente a la no presentacin oportuna de sus declaraciones determinativas de tributos), y una vez cerrado el mencionado requerimiento, dicho sujeto an no haya procedido a efectuar la respectiva subsanacin.
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Finalmente, la RTF N 217-5-2000 ha manifestado que: Que de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 1) del artculo 64 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos sobre base presunta, entre otros supuestos, cuando el deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiese requerido. Que de la revisin del expediente puede apreciarse que no obra requerimiento por parte de la Municipalidad Provincial de Huancayo para que el recurrente presente las declaraciones del Impuesto Predial correspondientes a los periodos acotados, por lo que procede declarar la nulidad de la resolucin de determinacin.
3.2.
a) La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud, o cuando exista dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el contribuyente Si bien es cierto que el contribuyente ya ha presentado sus declaraciones determinativas de tributos antes de la scalizacin de la Sunat, sin embargo, dicha declaracin no es de carcter conable debido a la falta de documentacin sustentatoria sobre la determinacin de impuestos all contenida.
A estos efectos, es pertinente traer a colacin la RTF N 7353-4-2003, la cual ha mencionado que:
El supuesto previsto en el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario est referido a aquellos casos en los que habindose encontrado irregularidades en la documentacin contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago marginados de la contabilidad, discrepancias entre los comprobantes de pago y las guas de remisin emitidos, adulteraciones en los comprobantes de pago, entre otros, las declaraciones presentadas o el resto de la documentacin contable elaborada a partir de los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen dudas respecto a la veracidad de estos ltimos.
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Puede ser que terceros hayan informado compras realizadas al sujeto scalizado, adjuntando la documentacin sustentatoria respectiva, o que el contribuyente no tenga documentacin sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en el libro de inventarios y balances al 31 de diciembre de un determinado ao guren pasivos por prstamos onerosos que ya se encuentren cancelados, entre otros. Dichas situaciones, dependiendo de su magnitud, podrn dar origen a la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
Aqu se alude a dos supuestos diferenciados:
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La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario
Igualmente, la RTF N 11058-2-2007 ha establecido que: Que si bien no se puede armar que mediante los comprobantes de pago extraviados el recurrente haya vendido los bienes que son materia de las diferencias de inventario, tambin lo es que no se ha acreditado que en el movimiento de las existencias se haya considerado la totalidad de los comprobantes de pago de ventas emitidos en el ejercicio 2001, lo que resta certeza a las diferencias de inventario determinadas por la Administracin. Que, en consecuencia, no se encuentra acreditada la conguracin de la causal prevista en el inciso 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario. Finalmente, la RTF N 596-4-2008 ha manifestado lo siguiente:
Ntese que esta causal alude a la no exhibicin de libros contables, facturas y otros documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guas de remisin, por ejemplo) dentro del procedimiento de scalizacin de la Sunat.
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3.3.
El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo
b) La declaracin presentada o la documentacin complementaria no incluya los requisitos o datos exigidos En la actualidad resulta de difcil manifestacin la presentacin de declaraciones determinativas de tributos que no contengan los requisitos o datos exigidos, puesto que con la implementacin de los Programas de Declaracin Telemtica (PDT) existen mecanismos internos de validacin de la informacin declarada, que no dejan enviar la declaracin si es que hay casilleros en blanco.
Cabe indicar que si bien la recurrente present una declaracin recticatoria respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, modicando la totalidad de los rubros declarados, entre los cuales modic los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a sus libros contables; no obstante, dicha declaracin recticatoria fue presentada el 04 de agosto de 2004, es decir, con posterioridad al inicio de la scalizacin efectuada mediante Requerimiento N 0255611, noticado el 20 de abril de 2004, lo que no enerva la conguracin de la causal de determinacin sobre base presunta del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 91 de la LIR.
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Que de la documentacin que obra en autos, se aprecia que la recurrente present la declaracin anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 02 de abril de 2004, consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante de la revisin de sus libros diario, mayor, registro de compras y registro de ventas, se advierte que aquella haba obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2426,174.00, asimismo haba efectuado compras de mercadera por el monto de S/. 2175,107.00.
A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N 6635-4-2008, la cual ha sealado: En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes de pago solicitados dentro del trmino sealado por la Administracin, se congur la causal contemplada en el inciso 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario. Es del caso sealar que en relacin a lo alegado por la recurrente respecto a que los comprobantes de pago s se encuentran en los archivos de la empresa conforme se seala en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamacin y que no puede desconocrsele el crdito scal, que ello no desvirta la conguracin de la causal pues estos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administracin, siendo que adems la observacin no est referida al desconocimiento del crdito scal y/o gasto correspondiente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibicin.
Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la presentacin de la referida documentacin con posterioridad al plazo establecido en los requerimientos N 00096251 y 00096252, tampoco enerva la conguracin de la causal antes sealada. Adems, la RTF N 5955-5-2003 ha contemplado que: Igualmente, la RTF N 4885-3-2003 ha dispuesto que: Que segn los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibi, entre otros, los libros diario, mayor, inventario y balances, entre otros, adems consta que adujo el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede ser merituada ya que no precisa que la documentacin extraviada sea la de la recurrente.
En un caso el Tribunal Fiscal consider que la no presentacin del libro de actas de la junta general de accionistas al cierre de un determinado requerimiento en el procedimiento de fiscalizacin, no configura la causal de determinacin sobre base presunta del artculo 64 inciso 3) del Cdigo Tributario.
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En uso de su facultad de scalizacin, la Administracin solicit a la recurrente que presente la siguiente documentacin de los periodos 1993 a 1997: libro diario, libro mayor, registro de ventas, registro de compras, comprobantes de pago de ventas y compras, entre otros.
Como se observa de la descripcin de los requerimientos, la recurrente no cumpli con presentar las rdenes de compra y partes de ingreso a almacn, las tarjetas de krdex valorizadas, ni controles de inventario de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros ni de envases y embalajes; en tal sentido, la Administracin se encontraba facultada a determinar la deuda tributaria sobre base presunta, al amparo del artculo 64 inciso 3) del Cdigo Tributario.
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En efecto, la RTF N 10971-4-2007 ha dispuesto que: Que el numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario establece que la Administracin podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del trmino sealado por esta.
De esta forma, la no exhibicin del libro de actas de la junta general de accionistas ante un requerimiento en el procedimiento de scalizacin, encajara actualmente en la causal presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, el cual dicta que: El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin. Sin embargo, no sera razonable que en atencin a la no exhibicin del libro de actas de la junta general de accionistas, la Sunat determine presuntivamente a la empresa el Impuesto a la Renta de tercera categora e IGV, puesto que dicho libro societario nicamente tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda categora (dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el libro de actas de la junta general de accionistas, la Administracin Tributaria igualmente cuenta con todas las herramientas
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Sobre el particular, cabe anotar que con la expedicin de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT el 30 de diciembre de 2006, en su artculo 1 inciso f) se ha denido como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a: Los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o resolucin de superintendencia, sealados en el anexo 1 de la presente resolucin.
Que, de las normas expuestas se puede colegir que la no exhibicin del libro de actas no puede ser considerada como un hecho que habilite a la Administracin a realizar la determinacin sobre base presunta, a tenor de lo previsto en el numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario (no exhibicin de libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad), por lo que al infringirse el procedimiento legal establecido dicha determinacin es nula.
Que, ahora bien, el numeral 16) del artculo 62 del Cdigo Tributario prev que en ejercicio de la facultad scalizadora, la Administracin autoriza los libros de actas, as como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el contribuyente deba llevar de acuerdo a ley.
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Que mediante la Resolucin de Superintendencia N 132-2001-SUNAT reglamentaria del citado dispositivo, se norm lo relativo a la legalizacin de los libros de actas, registros y libros contables, establecindose en su artculo 1 que los libros de actas, as como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios sern legalizados por los notarios pblicos (...), indicndose expresamente en el artculo 2 cules son los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios, entre los que no se encuentra el libro de actas.
necesarias para practicar una correcta determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora y el IGV sobre el sujeto scalizado. Otra cuestin importante de anotar consiste en lo que sucedera si a la empresa Consultoras Cynthia S.A.C. se le solicita sustentar la cancelacin de las facturas a sus proveedores a travs de los medios de pago a que alude el artculo 5 del Decreto Supremo N 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las hojas voucher de pago y los estados de cuenta bancarios. Posteriormente, la Sunat le emite otro requerimiento a Consultoras Cynthia S.A.C. solicitndole expresamente copia de los cheques no negociables con los cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El sujeto scalizado no entrega la referida documentacin debido a que no cuenta con ella. Ante esto, cabe la pregunta de si es procedente la aplicacin de la causal presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, puesto que Consultoras Cynthia S.A.C. no exhibi las copias de los cheques no negociables ante el ente scalizador. Somos de la opinin que la presuncin no debera aplicarse por dos razones: i) El contribuyente s exhibi los documentos que segn l respaldan el cumplimiento de la bancarizacin en el pago de las obligaciones, ii) No existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes a guardar copias del anverso y reverso de los cheques no negociables, como si esa fuese la nica manera de acreditar la bancarizacin.
3.4.
Es menester tener en consideracin las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal: RTF N 2726-2-2004:
En la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, es la Administracin quien debe acreditar el ocultamiento de ingresos o rentas, es decir, este debe ser un hecho cierto y conocido, por lo que no puede considerarse como causal para la utilizacin del procedimiento de presuncin, las ventas omitidas determinadas a travs de las diferencias de inventario, como en el presente caso, toda vez que estas han sido cuanticadas en aplicacin de una presuncin.
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Cabe indicar que ocultamiento de activos, rentas, ingresos, pasivos, o su registro falso, es una causal que se congura solo cuando los bienes o ingresos detectados por la Sunat no coinciden con aquellos que guran en los libros y registros contables del contribuyente, ya que en el supuesto de que las referidas inconsistencias se presenten entre lo detectado por la Sunat con lo consignado en las respectivas declaraciones juradas, entonces resulta de aplicacin la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
En este supuesto, la Administracin Tributaria debe acreditar que el contribuyente ha comprado existencias que no las ha registrado en su contabilidad, de tal forma que permitan presumir la realizacin de ventas al margen de la tributacin, o que el deudor tributario ha omitido la contabilizacin de activos jos, que permita presumir su utilizacin en ventas omitidas de tributar.
El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos
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RTF N 5203-4-2008: De la revisin de los contratos de mutuo de fechas 25 y 31 de diciembre de 2002, con los que la recurrente pretende sustentar el importe de S/: 180,000.00 declarado por dicho ejercicio como una cuenta por pagar (pasivo), se aprecia que en ellos se estipula que el Sr. Augusto Santiesteban otorg en prstamo a esta los importes de S/. 59,900.00 y S/. 120,099.50 respectivamente, sumas que segn lo acordado en las clusulas segundas de los referidos documentos fueron entregadas a la recurrente los das 25 de enero y 31 de diciembre de 2002. Sin embargo, la recurrente no presenta mayor documentacin que acredite los supuestos prstamos y el ingreso de dicho dinero a caja, siendo adems que los citados contratos consignan un sello de certicacin notarial cuya falta de autenticidad ha sido corroborada por la Administracin. De lo expuesto se concluye que se ha con gurado la causal tipicada en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, referente a consignar pasivos falsos, as como la causal regulada en el inciso 2) del citado artculo, debido a que la documentacin sustentatoria (contratos de prstamo y libros contables) ofrece dudas sobre su veracidad. RTF N 9309-3-2004:
3.5.
Asimismo, las inconsistencias tambin pueden provenir del cotejo de los comprobante de pago emitidos por el contribuyente con lo anotado en el registro de compras por su comprador. En atencin a ello, la RTF N 476-3-2001 ha sealado que: En el resultado del requerimiento consta que se encontraron reparos a la base imponible del IGV por adulteracin de comprobantes de ventas, segn cruce de informacin efectuada, lo cual habilit a la Administracin Tributaria a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta, conforme a lo prescrito en el artculo 64 numeral 5) del Cdigo Tributario.
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As las cosas, cuando en el comprobante de pago de ventas gure un importe mayor que aquel consignado en el registro de ventas y el libro diario del contribuyente, se habr congurado la causal presuntiva del artculo 64 numeral 5) del Cdigo Tributario.
Este supuesto ocurre cuando existen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago (datos del emisor, usuario, descripcin del producto, valores unitario y totales) y su llenado en los libros o registros contables sea del contribuyente o de terceros.
Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisicin de un inmueble en el periodo correspondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto que tal como se acredita del testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio fue adquirido en el ao 1997, este hecho constituye un supuesto habilitante para que la Administracin efecte una determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme a los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de terceros
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Adems, cabe tener en consideracin la RTF N 332-2-2004 de observancia obligatoria, que prescribe lo siguiente: El numeral 5) del artculo 64 del Cdigo Tributario seala que la Administracin podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando se veriquen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.
Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se realizan, debiendo contener informacin mnima sobre dichas operaciones, y a su vez, existe el deber de anotar tales operaciones en los registros contables, identicndolos por tipo y el nmero de comprobante, fecha de emisin, importe de la operacin, entre otros datos, queda claro que si ha de compararse la informacin de una operacin consignada en un comprobante de pago (contenido), tal informacin solo podr ser objeto de comparacin con los registros, en la medida que estos ltimos tengan alguna referencia a la operacin, lo cual nos lleva necesariamente a la anotacin del comprobante en el registro, toda vez que no podemos hablar de comparar una informacin si se carece de algn referente para hacerlo. Ser a partir de la comparacin que se realice de la informacin de una operacin consignada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operacin en los registros, que podr establecerse la coincidencia o no de la informacin que gure en los comprobantes. Debiendo entenderse por coincidencia la exacta correspondencia entre la informacin del comprobante con la de los registros, supuesto que excluye las discrepancias que sobre un mismo aspecto de la operacin exista entre lo anotado en el comprobante de pago y los registros, as como las omisiones en la anotacin de elementos de la operacin advertidas en el comprobante o en los registros. Se concluye que la situacin regulada por el numeral 5) del artculo 64 del Cdigo Tributario est referida al caso en el cual la informacin que gure en los comprobantes (contenido) no coincide con los registros contables del contribuyente y no cuando tales comprobantes no han sido registrados. Lo sealado es sin perjuicio que la omisin de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna otra de las causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario, para efecto de la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2) o 4) del citado dispositivo.
La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias se encuentra supeditada a un hecho previo, consistente en la comparacin del contenido de los comprobantes de pago con los registros contables. La comparacin implica una apreciacin valorativa de dos o ms cosas a travs de sus diferencias, concordancias, aplicaciones u otros aspectos, y dicha labor supone la existencia de 2 objetos que tengan la calidad de comparables entre s, que detenten atributos reales y sucientes que merezcan comparacin.
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Finalmente, la RTF N 12981-5-2009 ha dispuesto que: De lo expuesto en los considerandos precedentes, se aprecia que la Administracin establece las diferencias de inventario entre lo consignado por la recurrente en el inventario al 31 de diciembre de 2002, y el seguimiento efectuado por aquella a partir del inventario al 31 de diciembre de 2001, que constituye el saldo inicial al 01 de enero de 2002 y a los comprobantes de compras y ventas de la recurrente, siendo que la causal prevista en el numeral 5) del artculo 64 del Cdigo Tributario no corresponde al supuesto vericado por la Administracin, toda vez que no se est objetando que los comprobantes hayan sido registrados por montos o cantidades distintas a los consignados en estos. Sin embargo, s se congura la causal del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
3.6.
Cuando el contribuyente no emite comprobante de pago por las ventas o servicios que efecta y es detectado por la Sunat, se congura la infraccin del artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario, consistente en: No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la gua de remisin.
A nivel de la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal se ha establecido que la causal presuntiva del artculo 64 numeral 6) del Cdigo se genera no con la emisin de la resolucin de cierre o la resolucin de multa concernientes a las infracciones del artculo 174 numerales 1) y 2) del Cdigo Tributario, sino a partir de un momento anterior a ellos, consistente en la expedicin del acta probatoria(7). As, la RTF N 1629-3-2004 ha manifestado que: La causal presuntiva del numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario se conrma en el presente caso, desprendindose del acta preventiva de fecha 19 de setiembre de 2001 y el acta probatoria de fecha 13 de enero de 2002, as como de la resolucin de multa girada por la infraccin prevista en el artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario, la cual ha quedado rme al ser cancelada y no haber sido impugnada.
(7)
As, el Informe N 219-2003-SUNAT ha sealado que: La deteccin por parte de la Administracin Tributaria del no otorgamiento del comprobante de pago por ventas o ingresos realizados o su otorgamiento sin los requisitos de ley ha quedado materializado con el acta probatoria levantada.
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Ambos supuestos, encuadrados en los numerales 1) y 2) del artculo 174 del Cdigo Tributario, adems de desencadenar el cierre del local o una multa, tambin constituyen una causal habilitante para determinar impuestos en forma presunta, al amparo del artculo 64 numeral 6) del Cdigo Tributario.
Por otra parte, en caso de que el contribuyente haya emitido un comprobante de pago (factura, recibos por honorarios, boletas de venta, entre otros), sin que contemple la informacin impresa y no necesariamente impresa a que alude el artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago; entonces en el caso de su deteccin la Sunat podra imponer la sancin correspondiente a la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario, consistente en: Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la gua de remisin.
Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de ley
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Por otro lado, resulta pertinente traer a colacin el Informe N 129-2002-SUNAT, el cual ha sealado lo siguiente: La determinacin sobre base presunta es un mtodo alternativo para establecer la existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Este carcter alternativo, precisamente, implica que la falta de certeza sobre la realizacin del hecho imponible no faculta a la Administracin Tributaria a extender los alcances de la determinacin a periodos tributarios distintos a los que debe pertenecer la obligacin tributaria presumida. Dado que el recurso a la base presunta reemplaza al de base cierta, la determinacin de la obligacin tributaria conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos probatorios con que cuenta la Administracin Tributaria, sobre periodos scales que no fuesen los mismos sobre los cuales, de corresponder, se hubieran establecido obligaciones sobre base cierta.
Ante una consulta institucional solicitando la aclaracin del Informe N 129-2002SUNAT, en el sentido de que si a efectos de determinar el IGV sobre base presunta es necesario que el supuesto previsto en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario se compruebe para cada uno de los periodos tributarios mensuales que son materia de scalizacin, se emiti el Informe N 219-2003-SUNAT, el cual manifest que:
Con relacin a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario, resulta suciente la existencia de un acta probatoria levantada en algn mes comprendido dentro del procedimiento de scalizacin, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a n que la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos a scalizacin.
De esta forma, cuando a la compaa Gianlucca Writers S.A.C. se le notifique un acta probatoria por la no emisin de una boleta de venta en el mes de marzo de 2008, entonces la Sunat puede determinar presuntivamente el Impuesto a la Renta anual por el ejercicio gravable 2008, e IGV por los periodos tributarios mensuales de enero 2008 a diciembre 2008. Empero, el agente fiscalizador de la Sunat no se encontrar facultado a practicar la determinacin del Impuesto a la Renta sobre base presunta del periodo 2007 o 2009.
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En consecuencia, un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante de pago no habilita a que se determine la obligacin tributaria sobre base presunta de un periodo tributario distinto que no guarda vinculacin con el de su levantamiento.
3.7.
Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 943 - Ley del Registro nico de Contribuyentes, dispone lo siguiente: Deben inscribirse en el RUC a cargo de la Sunat, todas las personas naturales o jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
Por su parte, el artculo 2 inciso a) de la Resolucin de Superintendencia N 2102004/SUNAT (Reglamento de la Ley del RUC), concordado con el Anexo N 01 de dicha norma, establecen la obligatoriedad de inscripcin en el RUC de las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas, sociedades annimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en el Per de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no domiciliados, contratos de colaboracin empresarial que llevan contabilidad independiente, sociedades civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes, fundaciones, asociaciones, entidades de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios profesionales, entre otros. A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en el RUC, ello no puede dar lugar a la determinacin sobre base presunta del Impuesto a la Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Pblico nacional, les alcanza la inafectacin del Impuesto a la Renta del artculo 18 inciso a) del TUO de
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De todos los supuestos antes mencionados, nicamente el comprendido en el literal a) del Decreto Legislativo N 943 es pasible de acarrear la causal de presuncin del artculo 64 numeral 7) del Cdigo Tributario, debido a que involucra que la Administracin Tributaria no pueda determinar adecuadamente las obligaciones tributarias del contribuyente.
b) Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud a lo sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligacin debe ser cumplida para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin respectiva. c) Que se acojan a los regmenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de excepcin previstos en la Ley General de Aduanas. d) Que por los actos u operaciones que realicen, la Sunat considere necesaria su incorporacin al registro.
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a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, conforme a las leyes vigentes.
la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), se encuentren o no inscritos en el RUC. En este escenario, a lo mucho se podr determinar el IGV sobre base presunta. En el caso de que una asociacin sin nes de lucro no se haya inscrito en el RUC, resulta sumamente dicultoso vericar si se ha cumplido con todos los requisitos del artculo 19 inciso b) de la LIR (en especial, el requisito concerniente a la no distribucin directa o indirecta de sus rentas entre sus asociados), razn por la cual podra darse el caso de una determinacin presuntiva del Impuesto a la Renta de tercera categora e IGV. Sin embargo, cabe anotar que el artculo 3 del Reglamento de la Ley de RUC incluye entre los sujetos que no deben inscribirse en el RUC a:
3.8.
El artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario antes de su modicacin por el Decreto Legislativo N 941 (vigente desde el 1 de enero de 2004), estableca como habilitacin para determinar impuestos sobre base presunta la siguiente: Cuando los libros y/o registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las normas legales. De esta forma, cuando un contribuyente llevaba con atraso mayor al permitido algunos libros de contabilidad necesarios para la correcta determinacin de las obligaciones tributarias, ello no acarreaba la incursin en la causal del artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario. Por ello es que la RTF N 288-1-2007 (que versaba sobre el Impuesto a la Renta del 2001), sealaba que: En el caso que se detectara que un contribuyente no lleva o simplemente no exhibe un libro y/o registro contable, no puede inferirse de ello que este no ha sido legalizado dentro de los plazos establecidos, incurrindose en la causal presuntiva del artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario. Ello sencillamente porque en el primer supuesto
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El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la Sunat, o llevando estos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisin incluye a los sistemas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros
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Las personas naturales que perciben exclusivamente rentas consideradas de quinta categora segn las normas del Impuesto a la Renta. Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que perciban exclusivamente intereses provenientes de depsitos efectuados en las instituciones del sistema nanciero nacional autorizadas por la SBS. Las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que empleen a trabajadores del hogar o que eventualmente contraten trabajadores de construccin civil para la construccin o reparacin de edicaciones, no relacionadas con su actividad comercial. Los no domiciliados cuyas rentas estn sujetas a retencin en la fuente. Tambin los no domiciliados a los cuales no se les ha efectuado la retencin por cuanto el pagador de la renta es una entidad no domiciliada.
no existe la posibilidad de legalizar tardamente o no haber legalizado un registro que no se lleva, y en el segundo caso porque al no haberse exhibido un libro contable no es posible determinar si fue legalizado oportunamente o no. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2004, quedan contemplados los siguientes supuestos en la causal presuntiva del artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario. a) El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia de la Sunat Si un contribuyente se encuentra ubicado en el rgimen especial del impuesto a la renta, actualmente solo se encuentra obligado a llevar un registro de compras y un registro de ventas, acorde al artculo 124 de la LIR. Si el sujeto perceptor de rentas de tercera categora pertenece al Rgimen General del Impuesto a la Renta, y adems sus ingresos brutos anuales no superan las 150 UIT, entonces nicamente debe llevar registro de compras, registro de ventas y un libro diario de formato simplicado. En cambio, cuando dicho sujeto se encuentre en el rgimen general de tercera categora y sus ingresos brutos anuales excedan las 150 UIT deber llevar contabilidad completa, tal como lo establece el artculo 65 de la LIR.
En el escenario que un contribuyente no cuente con los libros contables que le corresponden llevar, podra ser acreedor de la infraccin del artculo 175 numeral 1) del Cdigo Tributario, cuya sancin es el 0.6% de los ingresos netos del ejercicio gravable anterior. Ntese que esta causal de presuncin de impuestos es diferente a la consignada en el artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, que hace referencia a la falta de entrega o exhibicin de los libros y registros contables ante la Administracin Tributaria.
De esta forma, si ante una scalizacin de la Sunat, el auditor detecta que algunos libros contables con incidencia tributaria (registro de ventas y libro diario, por ejemplo), no se encuentran legalizados, ello no acarrear solamente la infraccin del artculo 175 numeral 2) del Cdigo Tributario (sancionable con una multa del 0.3% de los ingresos netos del ao anterior), sino que tambin puede derivar en una determinacin sobre base presunta de impuestos, a merced de la causal presuntiva del artculo 64 numeral 8) del mismo cuerpo legal. Por otro lado, el anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT estipula el plazo mximo de atraso, entre otros, de los siguientes libros contables: -
Libro caja y bancos: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida de efectivo o equivalente de efectivo. Libro de inventarios y balances: tres meses desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable. Libro diario: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones.
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b) Cuando el contribuyente no haya legalizado los libros y registros contables, o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales El artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT apunta lo siguiente: Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas.
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Igualmente, si en una scalizacin a Vldik Consultores S.A.C. respecto del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2007, se le detecta que durante el 2005 haba llevado con atraso el libro de inventario y balances, nicamente procedera la infraccin del artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario, pero no la determinacin de impuestos sobre base presunta sobre el periodo tributario 2007, en el cual no se encontr ninguna irregularidad al contribuyente.
3.9.
No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la Sunat, aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asalto y otros
El artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que los deudores tributarios que hubieran sufrido la prdida o destruccin por siniestro, asalto y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, respecto de tributos no prescritos, deben en primer lugar realizar la respectiva denuncia policial y luego comunicar tales hechos a la Sunat dentro del plazo de quince das hbiles establecido en el Cdigo Tributario.
La comunicacin a la Sunat debe contener el detalle de los libros y registros siniestrados, robados o extraviados, as como el periodo tributario y/o ejercicio al que corresponden, adjuntando copia certicada de la respectiva denuncia policial. Cuando se trate de libros y registros vinculados a asuntos tributarios se deber indicar la fecha en que fueron
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Libro diario de formato simplicado: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones. - Libro mayor: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones. - Registro de activos jos: tres meses desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable. - Registro de ventas: diez das hbiles desde el primer da hbil del mes siguiente en que se emita el comprobante de pago respectivo. - Registro de compras: diez das hbiles desde el primer da hbil del mes siguiente en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. - Registro de costos: tres meses desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable. - Registro de inventario permanente en unidades fsicas: un mes desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. - Registro de inventario permanente valorizado: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. Cabe recordar que la infraccin por llevar con atraso mayor al permitido los libros contables permitir determinar presuntivamente impuestos, siempre y cuando ello diculte a la Sunat determinar correctamente la obligacin tributaria. De esta forma, si antes de cualquier scalizacin o vericacin de la Sunat, el contribuyente regulariza la infraccin del artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario (llevar con atraso mayor al permitido los libros de contabilidad), entonces no debera proceder la determinacin de impuestos en forma presunta con mrito en el artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario.
N
legalizados, el nmero de legalizacin, y adems los apellidos y nombres del notario que efectu la legalizacin o el nmero de juzgado en que se realiz esta, si fuera el caso. El artculo 10 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que en los casos de extravo, siniestro o robo de los libros y registros contables, el contribuyente cuenta con un plazo de 60 das calendario de ocurridos los mencionados hechos para rehacer los respectivos libros o registros contables. Solo en casos excepcionales, previa solicitud del administrado, la Sunat podr conceder una prrroga en la reconstruccin de los libros o registros contables. Asimismo, el artculo 11 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT dispone lo siguiente: La Sunat podr vericar que el deudor tributario efectivamente hubiera sufrido la prdida o destruccin sealadas. De vericarse la falsedad de los hechos comunicados por el deudor tributario, la Sunat podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, en aplicacin del numeral 9) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
De las disposiciones mencionadas se desprende que no existe ningn impedimento para que en el interior de un procedimiento de scalizacin, el contribuyente comunique a la Sunat la prdida de sus libros y registros contables, solicitando un plazo de 60 das calendario para la reconstruccin de estos. El problema radica en que dicha actitud del contribuyente es por lo menos sospechosa, razn por la cual si el auditor de la Administracin Tributaria descubre que el extravo, robo o siniestro de los libros o registros contables ha sido un invento del sujeto scalizado, entonces se habr congurado la causal presuntiva del artculo 64 numeral 9) del Cdigo Tributario, y por ende la Sunat se encuentra facultada a aplicar cualquiera de los mtodos de determinacin sobre base presunta contemplados en el artculo 65 del mismo cuerpo legal.
3.10. Se detecte la remisin o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o transporte, o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que carezca de validez
a) Se detecte la remisin o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o transporte El artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago estipula que la gua de remisin sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Adems, el artculo 2 de la misma normativa no incluye a las guas de remisin dentro de los documentos considerados como comprobantes de pago. Las infracciones tributarias relacionadas con la presuncin del artculo 64 numeral 10) del Cdigo Tributario son las siguientes:
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Finalmente, cabe recordar que el artculo 5 inciso d) del Decreto Legislativo N 813 (Ley Penal Tributaria), reprime con una pena privativa de libertad no menor de dos aos ni mayor de cinco aos y con 180 a 365 das multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributacin.
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Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua de remisin, maniesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado (artculo 174 numeral 4) del Cdigo Tributario). - Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la revisin (artculo 174 numeral 8) del Cdigo Tributario). A tales efectos, cabe considerar que el artculo 19 inciso 1) del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que a efectos de lo sealado en los numerales 4) y 8) del artculo 174 del Cdigo Tributario, se considerar que no existe gua de remisin cuando: i) El documento no haya sido impreso de acuerdo a lo previsto en el numeral 1) del artculo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago, y ii) Cuando el remitente o transportista que emita el documento tenga la condicin de no habido a la fecha de inicio del traslado. Con similar criterio al establecido en el Informe N 129-2002-SUNAT (sobre presuncin de impuestos por la no entrega de comprobantes de pago), la falta de entrega de una gua de remisin remitente o transportista en el ao 2007 nicamente amerita la presuncin de impuestos sobre dicho ejercicio gravable (mas no sobre periodos distintos, como el ao 2006 o 2008).
Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o guas de remisin, maniesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez (artculo 174 numeral 5) del Cdigo Tributario). - Remitir bienes con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/u otros documentos que carezcan de validez (artculo 174 numeral 9) del Cdigo Tributario). - Remitir bienes con comprobantes de pago, guas de remisin u otros documentos complementarios que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las normas sobre la materia (artculo 174 numeral 10) del Cdigo Tributario). Para nalizar este apartado, cabe anotar que antes de la modicacin del artculo 64 numeral 10) del Cdigo Tributario por el Decreto Legislativo N 953 (vigente este ltimo desde el 6 de febrero de 2004), dicho inciso estableca como causal presuntiva lo siguiente: Se detecte la remisin de bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin, o con documentos que no
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Las infracciones del Cdigo Tributario que son pasibles de originar la causal de presuncin del artculo 64 numeral 10) del mismo cuerpo legal son:
b) Se detecte la remisin o el transporte de bienes con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que carezca de validez El artculo 19 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que para efectos de lo estipulado en los numerales 5), 9) y 10) del artculo 174 del Cdigo Tributario, se considerar que un documento no rene los requisitos y caractersticas para ser considerado como una gua de remisin cuando la gua de remisin remitente o la gua de remisin transportista no renen los requisitos de informacin impresa y no necesariamente impresa consignados en dicha norma.
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renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que carezca de validez. De esta forma, hasta febrero de 2004, nicamente se aplicaba la causal de presuncin del artculo 64 numeral 10) del Cdigo Tributario cuando se conguraban las infracciones del artculo 174 numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal.
3.11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido en los periodos tributarios que se establezcan mediante decreto supremo
El artculo 4 del Decreto Supremo N 041-2006-EF seala que el deudor tributario adquirir automticamente la condicin de no hallado (sin que para ello sea necesaria la emisin y noticacin de acto administrativo adicional alguno), si luego que la Administracin Tributaria intente en tres oportunidades, ya sea noticar los documentos mediante correo certicado o mensajero o vericar el domicilio scal, se presenta alguna de las siguientes situaciones: -
Negativa de recepcin de la noticacin o negativa de recepcin de la constancia de la vericacin del domicilio scal por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio scal. - Ausencia de persona capaz en el domicilio scal o este se encuentre cerrado. En cambio, bastar que la Sunat verique en una sola oportunidad que no existe la direccin declarada por el contribuyente como domicilio scal para que este ltimo adquiera automticamente la condicin de no hallado. Por otro lado, el artculo 6 del Decreto Supremo N 041-2006-EF indica que la Sunat requerir al contribuyente que adquiri la condicin de no hallado para que cumpla con declarar o conrmar su domicilio scal hasta el ltimo da hbil del mes en que se le efecta el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condicin de no habido.
Si un contribuyente ha adquirido la condicin de no hallado, ello no congura la causal de presuncin del artculo 64 del Cdigo Tributario. Sin embargo, un contribuyente con la calidad de no hallado es prximo a adquirir la condicin de no habido, y en este ltimo supuesto s es factible la aplicacin de cualquiera de las presunciones del artculo 65 del Cdigo Tributario.
Seguidamente, el artculo 9 del Decreto Supremo N 041-2006-EF prescribe lo siguiente: De conformidad con el numeral 11) del artculo 64 del Cdigo Tributario, la Sunat podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando el deudor tributario tenga la condicin de no habido al iniciar el proceso de scalizacin, o la adquiera durante el proceso de vericacin o scalizacin.
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No obstante, cabe recalcar que la condicin de no habido recin uno la adquiere cuando la Sunat publique en su pgina web, dentro de los dos primeros das hbiles de cada mes, la relacin de los deudores tributarios que adquirieron la condicin de no habido.
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El referido procedimiento de determinacin sobre base presunta se utilizar aun cuando el deudor tributario subsane posteriormente tal condicin y ser aplicable nicamente a los tributos y por los periodos comprendidos en el proceso de vericacin o scalizacin. Cuando se realice un requerimiento ampliando la vericacin o scalizacin a otros tributos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condicin de no habido con anterioridad a la noticacin de dicha ampliacin, no se utilizar como supuesto para aplicar la determinacin sobre base presunta que el deudor haya tenido la condicin de no habido, respecto de la referida ampliacin.
Sobre el particular, cabe resaltar que no es que la facultad de determinar impuestos en forma presunta nicamente se cie a los periodos tributarios en que el contribuyente ha mantenido la condicin de no habido. Lo preponderante es que al inicio de la scalizacin el contribuyente cuente con la condicin de no habido para que se le determinen presuntamente impuestos por todos los ejercicios gravables an no prescritos.
Por otra parte, cuando la Sunat emprende una vericacin de los libros y registros contables del contribuyente(8) en una fecha que precisamente ha sido noticado como no habido, entonces el rgano administrador se encuentra facultado para que una vez cerrada la vericacin, inicie una scalizacin sobre los periodos tributarios y determine impuestos sobre base presunta mediante resoluciones de determinacin.
3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; as como cuando se verifique que la informacin declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administracin Tributaria o que no cumple con la implementacin del sistema computarizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y mquinas tragamonedas
Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquellas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de casino y mquinas tragamonedas.
Esta causal de presuncin recin ha sido introducida por el Decreto Legislativo N 981, vigente a partir del 2007. La presuncin directamente aplicable en caso de detectarse esta causal es la contenida en el artculo 72-C del Cdigo Tributario, la cual tambin se encuentra vigente desde el 2007.
(8)
Cabe recalcar que la verificacin es un procedimiento con alcances y fines limitados, cuya finalidad es verificar las informaciones de los registros, sin examinar ni evaluarlos, ni la documentacin sustentatoria ni las operaciones realizadas. En: HUAMAN CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 398.
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De esta forma, supongamos que la empresa Jorge Boys S.A.C. haya sido noticada como no habido en abril de 2009. Si en junio del mismo ao, la Administracin Tributaria le inicia una scalizacin del IGV e Impuesto a la Renta de los periodos tributarios 2006, 2007 y 2008, dicho ente cuenta con la venia del artculo 9 del Decreto Supremo N 041-2006-EF para determinarles impuestos sobre base presunta por todos los ejercicios scales mencionados.
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La Ley N 27153, que regula la explotacin de los juegos de casino y mquinas tragamonedas, ha establecido en su artculo 13 que para explotar juegos de casino y mquinas tragamonedas se requiere autorizacin expresa otorgada por la autoridad competente, debiendo el interesado adjuntar a su solicitud los documentos indicados en el artculo 14. Por su parte, el artculo 25 de la mencionada norma prescribe que la Direccin Nacional de Turismo del Mincetur es el rgano encargado de expedir y revocar las autorizaciones de explotacin de juegos de casino y mquinas tragamonedas, mientras que el artculo 26 indica que en caso de impugnacin resuelve en segunda instancia administrativa el despacho del viceministro de Turismo.
Este supuesto, contemplado en el artculo 64 numeral 14) del Cdigo Tributario, recin fue incorporado a partir del 1 de abril de 2007, en virtud del Decreto Legislativo N 981. Una vez vericado su acaecimiento, procede la presuncin tributaria del artculo 72-D del mismo Cdigo Tributario.
La causal habilitante la constituye la deteccin por parte de la Sunat de personas con vnculo laboral dependiente con el contribuyente, lo cual conlleva la presuncin de que el sujeto scalizado ha estado omitiendo aportaciones a EsSalud, retenciones a la ONP, y retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, cuando corresponda. El problema radica en el asunto de si la Administracin Tributaria debera contar con la competencia para estimar en qu supuestos nos encontramos ante una relacin laboral oculta.
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3.13. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora
De esta forma, si el contribuyente usa una mayor cantidad de mquinas tragamonedas que aquellas autorizadas por el Mincetur, o las mquinas autorizadas no cumplen con los requisitos del artculo 10 de la Ley N 27153, entonces la Sunat se encuentra autorizada a practicar cualquiera de los procedimientos de determinacin sobre base presunta, al vericarse la causal presuntiva del artculo 64 numeral 13) del Cdigo Tributario.
Solo pueden explotarse aquellas mquinas tragamonedas que cuenten con: a) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al pblico no menor al 85%, certicado por el fabricante. b) Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la autoridad competente e inscrito en el registro correspondiente. c) Una antigedad de fabricacin o reconstruccin no mayor de 5 aos.
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Asimismo, el artculo 10 de la Ley N 27153 estipula que:
As, por ejemplo, el hecho de que un locador de servicios preste servicios en las instalaciones de la empresa, con el horario diseado y elementos de trabajo de esta ltima, si bien conlleva que nos encontremos ante una renta de quinta categora (los denominados contratos de cuarta-quinta), ello no determina la laboralidad de dicha relacin que desencadene la obligacin de realizar aportaciones a la AFP y EsSalud. Ms bien encontrar el elemento de subordinacin (caracterstico de toda relacin laboral) en un determinado contrato, no es una tarea nada sencilla. Jorge Toyama nos ha ilustrado que para ello hay que encontrar ciertos rasgos o sntomas de laboralidad, tales como: la entrega de boletas de pago, inscripcin en planillas, cumplimiento de algunas obligaciones propias de una relacin laboral- descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud, pago de benecios sociales (graticaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesin de licencias, entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepcin de benecios del Cafae, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros(9).
Finalmente, cabe tener en consideracin las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal, que han aplicado el principio de primaca de la realidad (manifestada en el mbito tributario a travs de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario), a efectos de determinar la existencia de una relacin laboral oculta:
RTF N 694-4-1997 del 30/06/1997
Que no siempre es fcil identicar la subordinacin, por lo que es necesario recurrir adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de caractersticas tpicas de los contratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relacin laboral, entre ellas, tenemos las siguientes (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo determinado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrat los servicios, (b) que el trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del centro de trabajo, (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo indeterminado y (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador. RTF N 4330-4-2005 del 13/07/2005
Se conrma la apelada al vericarse que la recurrente no cumpli con pagar las aportaciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, vericndose la existencia de relacin laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es decir, exista facultad sancionadora y de direccin por parte de
(9)
TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones del Derecho Laboral. 2a edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2005, pp. 120 y 121.
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Del mismo modo, el autor espaol Martn Valverde ha enunciado como indicios de dependencia o subordinacin en un determinado contrato de prestacin de servicios personales, a los siguientes: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento del horario preestablecido; la utilizacin de despacho o dependencia estable en el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestacin de servicios en exclusiva para un empleador, etc.
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la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. Asimismo, el trabajador reciba graticaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los viticos asignados. RTF N 7163-4-2005 del 23/11/2005 Se conrma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones de octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infraccin tipicada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales que no haban sido considerados como tales a efecto del pago de tales tributos. Se seala que del anlisis de la documentacin que obra en autos se desprende que los trabajadores estn sujetos a la supervisin por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al local de la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se comprende la realizacin de tareas no previstas en los contratos de locacin. Asimismo se aprecia que est presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisin por parte de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador, por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de subordinacin de los locadores.
3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa
Aun cuando este supuesto, contemplado actualmente en el artculo 64 numeral 15) del Cdigo Tributario, no se reera a las presunciones contenidas en normas con rango de ley, entendemos que ello es as, a nes de no desvirtuar el principio de reserva de ley en la conguracin de la base imponible de los impuestos a que hace referencia el artculo 74 de la Constitucin. En efecto, tal como ha sido destacado por Hernndez Berenguel, el procedimiento de determinacin tributaria sobre base presunta tiene que respetar el principio de legalidad. Esto supone que los supuestos habilitantes, procedimientos y normas que regulan la determinacin sobre base presunta deben estar contenidos en la ley y que hayan sido establecidos de manera tal que su aplicacin no conduzca a un resultado que se concrete en un crdito a favor del Estado que no se ajusta a lo previsto en la norma de Derecho Tributario material. Supone tambin que la actuacin de la Administracin debe estar enteramente reglada y se impida la discrecionalidad(10). Igualmente, la Recomendacin 7 de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario ha sealado que: Es preciso que la ley diferencie y dena claramente:
a) Las hiptesis que habilitan a la Administracin a prescindir de la determinacin sobre base cierta y recurrir a la determinacin sobre base presunta, por resultar la primera imposible. b) Las facultades y lmites dentro de las cuales la Administracin debe efectuar la determinacin sobre base presunta.
HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinacin sobre base presunta. En: <http://tribunal.mef.gob.pe/congreso/boletin/HERNANDEZ.pdf>.
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Felizmente, la lnea de interpretacin esbozada ha sido respetada por el legislador y avalada por el Tribunal, cuando en las RTF N 950-2-1999 y N 4063-5-2009 ha expresado que: Para efectuar una determinacin sobre base presunta, el Cdigo Tributario exige en primer lugar que se congure alguno de los supuestos previstos por el artculo 64 y luego de ello, que se siga uno de los procedimientos reconocidos en los artculos 66 al 72, o en alguna otra normal legal tributaria. Un ejemplo de una presuncin que no se encuentra contemplada en el Cdigo Tributario, pero s en otra norma con rango de ley, lo constituye la presuncin de incremento patrimonial no justicado del artculo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Una vez probado el indicio o hecho base (deteccin de incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser sustentado por el contribuyente) se llega a la conclusin o inferencia presunta de una mayor renta neta gravable no declarada por este.
Sin embargo, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV nicamente constituye un mecanismo de valoracin de la base imponible del IGV, mas no una causal habilitante para la aplicacin de los procedimientos presuntivos contenidos entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario. En similar sentido se ha pronunciado la RTF N 8959-5-2009, que ha sealado lo siguiente:
De esta forma, la RTF N 2727-5-2006 ha manifestado lo siguiente: Que durante el procedimiento de scalizacin, la Administracin Tributaria encontr hechos e indicios que generaban dudas sobre la determinacin del Impuesto a la Renta correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que neg haber tenido, se detect la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas, a pesar que este arm haber tenido una sola tarjeta de crdito en el periodo scalizado, no habiendo justicado el origen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generndose la causal presuntiva del artculo 64 numeral 10) (actual numeral 15) del Cdigo Tributario. Igualmente, las RTF N 5492-5-2003, N 3453-2003, N 6308-2-2006 han recalcado que: Que en el presente caso, la Administracin Tributaria arma que la determinacin sobre base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artculo 64 del Cdigo Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que la faculta son el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del artculo 10 de su reglamento. Que, sin embargo, el artculo 42 de la LIGV no establece una causal o supuesto que faculte a la Administracin a determinar sobre base presunta, ni una presuncin, ni un procedimiento para efectuar la determinacin sobre base presunta, sino que
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La causal a que se reere el numeral 10) (actual numeral 15) del artculo 64 del Cdigo Tributario se congura en el caso de las presunciones previstas por la LIR.
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disponen un tema distinto, como la facultad de la Administracin Tributaria de estimar el valor de una operacin gravada con el IGV, en caso dicho valor no sea fehaciente o no est determinado. Que en el presente caso, al efectuar la determinacin, la Administracin Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo sobre base presunta, siendo que adems el artculo 69 del Cdigo Tributario no constituye una causal de presuncin por s misma, razones por la acotacin efectuada es nula.
4.
LAS FICCIONES Y LAS PRESUNCIONES LEGALES

Csar Iglesias Ferrer ha manifestado que:
Podemos citar los siguientes ejemplos de cciones legales: -
Constituye renta cta de primera o de tercera categora, aquella proveniente de la cesin gratuita o a precio no determinado de predios por parte de sus propietarios, sean estos personas naturales o jurdicas. En estos casos, la renta cta es equivalente al 6% del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto Predial (artculo 23 inciso d) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Constituye renta cta de primera categora la proveniente de la cesin de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la presente ley, efectuada por personas naturales a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de rentas de tercera categora. En este supuesto, la renta cta equivale al 8% del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes.
(11)
IGLESIAS FERRER, Csar. Derecho Tributario. 1a edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2000, p. 671.
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Al igual que las presunciones, las cciones jurdicas deben encontrarse contenidas en una norma con de ley, para respetar el principio de reserva en la conguracin de la base imponible de los impuestos, acorde al artculo 74 de la Constitucin y la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
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La presuncin legal tributaria no es lo mismo que la ccin legal tributaria. Como ya hemos sealado, las presunciones se basan en hechos ciertos, para de all, a partir de un razonamiento legal deductivo, llegar a un hecho desconocido que se presume cierto con un alto grado de probabilidad. Por el contrario, la ccin es una creacin normativa del legislador, en el cual se crea una verdad jurdica distinta de la verdad real a la cual se ignora y desecha, ya que el legislador atribuye a ciertos hechos o realidades sociales, efectos jurdicos que solo son posibles a partir de la presencia de una ccin(11). As las cosas, las presunciones legales contienen una distinta denicin que las cciones legales. En las presunciones legales existe un nexo de causalidad o razonabilidad entre la probanza del indicio y el hecho desconocido cuyos efectos se pretenden aplicar. En cambio, en las cciones legales, a partir del acaecimiento del hecho base se arriba a una conclusin desconectada de todo grado de probabilidad, cuyo nico nexo lo constituye la norma legal que le sirve de sustento.
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5.
Durante el periodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
1. Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma. 2. Base presunta: En mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin. En mrito a esta nica disposicin, sin tomar en cuenta su interpretacin sistemtica con la Norma IV ltimo prrafo del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (que deja entrever la actuacin discrecional de la Sunat sin caer en la arbitrariedad), ni con el artculo IV numeral 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (principio administrativo de verdad material), el Tribunal Fiscal ha arribado a la siguiente conclusin en las RTF N 1489-3-2003, N 3066-1-2005 y N 1613-2-2008 las cuales han sealado que:
-
PREVALENCIA DE LA DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y SUBSIDIARIEDAD EN LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
El artculo 63 del Cdigo Tributario establece lo siguiente:
El artculo 63 del Cdigo Tributario no establece una prelacin que deba observarse para efecto de la determinacin de las obligaciones tributarias en donde tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrndose la Administracin facultada a utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta en los casos en que se congure alguna de las causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario.
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Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo prstamo en dinero, cualquiera que sea su denominacin, naturaleza o forma o razn, devenga un inters no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Regir dicha presuncin aun cuando no se hubiera jado el tipo de inters, se hubiera estipulado que el prstamo no devengar intereses, o se hubiera convenido en el pago de un inters menor. Tratndose de prstamos en moneda extranjera se presume que devengan un inters no menor a la tasa promedio de depsitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del ltimo semestre calendario del ao anterior (artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Tratndose de mutuos de dinero realizados sin utilizar medios de pago (cheques no negociables, depsitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, rdenes de pago, o tarjetas de dbito y crdito expedidas en el pas), la entrega de dinero por el mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario, no permitir que este ltimo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realizacin de consumos (artculo 8 ltimo prrafo del Decreto Supremo N 150-2007-EF).
5.1.
La determinacin tributaria sobre base presunta debe conservar la conexin probabilstica entre el indicio probado y el hecho presumido
Muchas de las causales que habilitan a la aplicacin de presunciones del artculo 64 del Cdigo Tributario son demasiado amplias, de tal forma que en variados escenarios la Administracin Tributaria puede considerarse legitimada a determinar impuestos sobre base presunta al contribuyente. Sin embargo, la justicacin tcnica de un procedimiento presuntivo que no sacrique arbitrariamente el principio constitucional de capacidad contributiva contenido en el artculo 74 de la Constitucin Poltica, radica en una relacin de conexidad entre el hecho base y la consecuencia presuntiva, de tal forma que exista un nexo probabilstico entre esos dos elementos. Tal como es sealado por Horacio Ziccardi: La metodologa a utilizar para la presuncin debe ser precisa con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, pues si bien el mtodo indiciario permite jar con probabilidad, aunque no con certeza, la existencia y magnitud del hecho imponible, la ley debe establecer reglas de valoracin que permitan obtener por ese camino valores que se aproximen a la certeza de la determinacin objetiva(12).
Por otro lado, el artculo 62 primer prrafo del Cdigo Tributario estipula que: La facultad de scalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la norma IV del ttulo preliminar. La Norma IV ltimo prrafo del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario maniesta que: En los casos en que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley. Ya en la sentencia del Tribunal Constitucional N 00090-2004-AA/TC se ha expresado en su fundamento 12) que: Las determinaciones administrativas que se fundamentan en la satisfaccin del inters pblico son tambin decisiones jurdicas, cuya validez
(12)
GARCA BELSUNCE, Horacio A. Tratado de Tributacin. Tomo I, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 230.
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5.2.
La determinacin sobre base presunta no puede ser arbitraria
Por ejemplo, el artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario posibilita la aplicacin de presunciones cuando el deudor tributario no exhiba sus libros y registros contables en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Si en el primer requerimiento efectuado por la Sunat, se le solicita a la compaa Isaac Lawyers S.A.C. que exhiba su registro de compras en un trmino de cinco das hbiles, siendo que el referido contribuyente solicit una prrroga extempornea (incumpliendo el artculo 7 numeral 2) del Decreto Supremo N 085-2007-EF), alegando que su contador externo se encontraba delicado de salud y por tal motivo se iba a demorar un poco ms en recopilar la documentacin solicitada. Posteriormente, ante un segundo requerimiento Isaac Lawyers S.A.C. cumple con exhibir al auditor de la Sunat su registro de compras. En este caso, no debera proceder la determinacin presunta de impuestos, puesto que no se avizora que la incursin en la causal del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario constituya un indicio que permita inferir razonablemente que el contribuyente ha omitido tributos en el periodo scalizado.
O E TA M P DO R R E S ES A S
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corresponde a su concordancia con el ordenamiento jurdico. En ese orden de ideas, tales decisiones, incluso cuando la ley las congure como discrecionales, no pueden ser arbitrarias, por cuanto son sucesivamente jurdicas y, por lo tanto, sometidas a las denominadas reglas de la crtica racional. Igualmente, Eduardo Garca de Enterra ha manifestado que: El principio de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos signica necesariamente la exigencia imperativa e inexcusable del fundamento adicional de la razn para toda decisin en la que el poder se exprese. El nico poder que la Constitucin acepta como legtimo en su concreto ejercicio ha de ser, pues, el que se presente como resultado de una voluntad racional, el que demuestre en cada caso que cuenta con razones justicativas(13). De esta forma, no basta el simple hecho de que la compaa Muoz Rockets S.A. no haya presentado en un requerimiento de la scalizacin su libro de actas de junta general de accionistas, para que la Administracin Tributaria le pueda determinar sobre base presunta el tributo y periodo scalizado; bajo el argumento de que una vez congurada cualquier causal presuntiva del artculo 64 del Cdigo Tributario, el rgano administrador se encuentra legitimado a desestimar cualquier intento de aproximacin a la materia imponible sobre base cierta, aunque los resultados producto de la determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta sean claramente ilgicos e irrazonables.
No obstante, dicho razonamiento no es compartido por el Tribunal Fiscal. En la RTF N 288-1-2007 se ha apuntado que:
Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cancelada, para que se congurase la diferencia patrimonial a que alude el artculo 70 del Cdigo Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los proveedores con los que cruzar informacin, no va a cambiar el hecho que se registraron
(13)
GARCA DE ENTERRA, Eduardo; RAMN FERNNDEZ, Toms. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, Palestra-Temis, LimaBogot, 2006, p. 518.
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Pinsese, por ejemplo, en la causal de presuncin del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, que habilita la aplicacin de presunciones cuando: La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. Si al contribuyente Erika Investments S.A.C. se le detecta una sola factura concerniente a una compra al crdito como pendiente de pago cuando en realidad al 31 de diciembre esta ha sido cancelada, pero el importe involucrado es nmo en comparacin con las restantes adquisiciones de dicho contribuyente, entonces la Administracin no debera aplicar la presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario (basndose en la causal del artculo 64 numeral 2) del mismo cuerpo legal), sino simplemente reparar el gasto concerniente a los intereses declarados en exceso por Erika Investments S.A.C.
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como pendientes de cancelacin facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en todo el contrastar la informacin con los 12 proveedores restantes solo podra arrojar un incremento de dichas diferencias, mas no su disminucin.
5.3.
La determinacin sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del principio administrativo de verdad material
Si bien es cierto que el artculo 63 del Cdigo Tributario no se decanta expresamente por el procedimiento de determinacin sobre base cierta en desmedro del procedimiento de determinacin sobre base presunta; no obstante, cabe indicar que es la misma Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario la que establece que en lo no previsto por el Cdigo Tributario se aplican supletoriamente los principios generales del Derecho Administrativo. Es ms, el artculo II numeral 3) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG en adelante) seala que: Las autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirn con seguir los principios administrativos, as como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, establecidos en la presente ley.
Por consiguiente, cuando la Administracin Tributaria efecte su facultad de scalizacin bajo el marco del Decreto Supremo N 085-2007-EF (Reglamento de Fiscalizacin) no puede dejar de aplicar los principios generales del procedimiento administrativo general, acorde al artculo II numeral 3) del Ttulo Preliminar de la LPAG y la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. As las cosas, el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG contiene los principios del procedimiento administrativo general, consignando en su numeral 1.3) el principio del impulso de ocio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de ocio el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para su esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. Adems, el numeral 1.11) del mencionado artculo recoge el principio de verdad material, a travs del cual en el procedimiento la autoridad administrativa competente debe vericar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. A mayor abundamiento, el artculo 162 de la LPAG seala que la carga de la prueba se rige por el principio de impulso de ocio establecido por la presente ley. En mrito a los argumentos sealados, una vez que cualquier contribuyente caiga en las abiertas causales del artculo 64 del Cdigo Tributario, la determinacin presunta de bases imponibles que realice la Sunat debera ser factible de derribarse con los medios probatorios que aporte el sujeto scalizado. Esto es, el Cdigo Tributario debera recoger la presuncin relativa de impuestos (que admite prueba en contrario), en vez de la presuncin absoluta (que no admite prueba en contrario). A estos efectos, cabe recordar lo manifestado por Alex Crdova en el sentido que: La determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta debe ser de aplicacin subsidiaria. En efecto, la determinacin sobre base presunta solo puede justicarse en aquellos casos en que sea imposible establecer la obligacin sobre base cierta. Solo procede en defecto de esta.
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Tal subsidiariedad se deriva de la obligacin que a su vez, tiene la Administracin de buscar la verdad material, la cual surge del conocimiento directo de los hechos o situaciones reales llevados a cabo por el contribuyente para afectar su verdadera capacidad contributiva, lo cual puede verse vulnerado por el mtodo indirecto de conocimiento de tal realidad que supone la aplicacin de una presuncin(14). No obstante, el artculo 64 ltimo prrafo del Cdigo Tributario consigna que: Las presunciones a que se reere el artculo 65 solo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en este artculo. De esta forma, legislativamente solo se permite que el contribuyente acredite no encontrarse en ninguna de las causales de presuncin del artculo 64 del Cdigo Tributario. Una vez que est demostrada la incursin en alguna de las referidas causales, la Sunat se encuentra facultada a seguir cualquiera de los procedimientos presuntivos enunciados entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario, sin que ningn medio probatorio aportado por el contribuyente se lo pueda impedir.
5.4.
La determinacin sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fin de no vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva
En efecto, la sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente N 00532004-AI/TC ha expresado que:
De este modo, para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artculo 74 de la Constitucin, pues su fundamento y rango constitucional es implcito en la
(14)
CRDOVA, Alex. Ob. cit., pp. 1454 y 1455.
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Si bien es cierto que la capacidad contributiva no se encuentra explcitamente reconocida en nuestra Constitucin, sin embargo, se desprende del principio de igualdad en materia tributaria contenido en el artculo 74 de la Carta Magna.
El artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per prescribe que: El Estado al ejercer su potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter conscatorio.
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En realidad, como ya se anot, las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario son muy generales, por lo que en algunos casos la incidencia del administrado en alguna de ellas no implica la probabilidad de los impuestos presumidos producto de los procedimientos contenidos entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario. Por consiguiente, la presuncin absoluta no debe ser la regla, puesto que ello puede devenir en una determinacin alejada de la realidad, que trastoque agrantemente los principios de capacidad contributiva e interdiccin de la arbitrariedad. En este ltimo escenario, la nica alternativa que cuenta el contribuyente para ver amparados sus derechos constitucionales consiste en la interposicin de una demanda constitucional de amparo o el inicio de un proceso contencioso administrativo.
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medida que constituye la base para la determinacin de la carga individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a nanciar el gasto pblico; adems de ello, su exigencia no solo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual conscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical. Igualmente, la STC N 2727-2002-AA/TC en su fundamento 4 ha manifestado que: La potestad tributaria del Estado se encuentra directamente conectada con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, segn el cual el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideracin la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes. En el mbito doctrinario, Julio Fernndez Cartagena ha apuntado lo siguiente:
Si a la compaa Carlos Motors S.A.C. se le detecta en una scalizacin sobre el Impuesto a la Renta del periodo 2008 que haba diferencias entre su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta de ese ao con la casilla de Resultados acumulados del libro de inventarios y balances al 31 de diciembre de 2008, entonces bajo un criterio de razonabilidad dicha inconsistencia no debera generar la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, no procediendo la presuncin de ventas o ingresos por patrimonio omitido del artculo 70 del mismo cuerpo legal. Un error de contabilizacin en una casilla del libro de inventarios y balances que tiene nula incidencia en la correcta determinacin del Impuesto a la Renta, no puede constituir una causal que habilite la jacin de la base imponible sobre base presunta. Ello sin duda constituira un trato discriminatorio respecto de aquellos sujetos que ostentan la misma ca-
(15)
FERNNDEZ CARTAGENA, Julio A. La capacidad contributiva. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Ob. cit., p. 176.
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Si en un caso especco no existe un grado razonable de causalidad entre la probanza del hecho base contenido en el artculo 64 del Cdigo Tributario con la realizacin del hecho presumido o ignoto contemplado en las presunciones de los artculos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal; entonces la aplicacin de una presuncin absoluta que no admita prueba en contrario indudablemente vulnerara el derecho constitucional implcito de capacidad contributiva del sujeto scalizado.
En consecuencia, consideramos que nuestra Constitucin, a travs de los principios de igualdad y no conscatoriedad, consagra al principio de capacidad contributiva, pues el n ltimo de dichos principios consiste en que las personas tributen en la real medida y proporcin de sus posibilidades, sin que ello signique un menoscabo de su patrimonio o de sus ganancias legtimamente obtenidas. En tal sentido, la capacidad contributiva debe ser entendida como un principio constitucional implcito en la Constitucin de 1993, y como tal, respetada como lmite al ejercicio del poder tributario(15).
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pacidad contributiva que Carlos Motors S.A.C., lo que debera ser remediado en nuestro Estado Constitucional de Derecho. A mayor abundamiento, cabe recalcar aqu lo sealado por Spisso en el sentido de que: Las presunciones absolutas son notoriamente inconstitucionales, puesto que admitir una determinada potencia econmica cuya existencia no est comprobada agravia los principios de capacidad contributiva y de razonabilidad de las leyes, esto ltimo por falta de proporcionalidad entre el n perseguido y el medio escogido(16).
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre causales para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta RTF N 07729-8-2009: Se seala que de lo expuesto, analizados los elementos probatorios en su conjunto, este Tribunal considera que la Administracin no ha efectuado las comprobaciones necesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen a la recurrente fueron efectuadas por esta, por lo tanto, la referida entidad no se encontraba facultada a utilizar algn procedimiento de determinacin sobre base presunta al no haberse congurado alguno de los supuestos previstos en el artculo 64 del Cdigo Tributario y, en tal sentido, corresponde revocar la apelada, debindose dejar sin efecto las resoluciones de determinacin que fueron emitidas al haberse determinado deuda tributaria sobre base presunta. RTF N 08457-5-2009: Se conrma la apelada que declara infundada la reclamacin presentada contra las resoluciones de determinacin giradas por el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, atendiendo a que la recurrente no ha desvirtuado las imputaciones de pasivos falsos, lo que conllev a que la Administracin determinar la obligacin sobre base presunta de conformidad con lo regulado por los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo
(16) SPISSO, Rodolfo, R. Derecho Constitucional tributario. 2a edicin, Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 365.
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
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RTF N 09252-3-2009:
De lo actuado se tiene que en cuanto al extremo referido a la determinacin del Impuesto Predial, este Tribunal ha establecido en las RTF N 1261-5-97, 1-3-99, 97-3-99 y 2831-2001, que al aplicarse un procedimiento de presuncin, este debe estar contenido en alguna norma legal, no pudiendo ser creado por la Administracin Tributaria, siendo que tratndose de un impuesto, el procedimiento de determinacin sobre base presunta a utilizar por la Administracin debe estar previsto en una ley o decreto legislativo y segn las RTF N 8450-2-2004, 2449-4-2005, entre otras, ni en la Ley de Tributacin Municipal ni en el Cdigo Tributario, existe un procedimiento de presuncin para determinar la obligacin tributaria del Impuesto Predial sobre base presunta, en tal sentido, dado que en el caso materia de autos la Administracin ha determinado la deuda sobre base presunta, lo que como se ha mencionado no se encuentra arreglado a ley, corresponde dejar sin efecto el valor respecto de la acotacin del Impuesto Predial.
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Tributario. Se seala que un pasivo es falso cuando las obligaciones que lo conforman son inexistentes, criterio contenido en la RTF N 751-2-2001. RTF N 11359-2-2007: Mediante Requerimiento N 00137756 se solicit a la recurrente que presentara entre otros, los inventarios fsicos de existencias al inicio y nal del ejercicio 2000; no obstante, no cumpli con presentar el inventario fsico correspondiente al inicio del aludido ejercicio en la medida que no contaba con l, tal como lo dej consignado en la carta de 19 de agosto de 2002. En consecuencia, se ha congurado un supuesto habilitante para proceder a la determinacin sobre base presunta.
RTF N 970-1-2009: RTF N 288-1-2007: Asimismo se aprecia que en tanto un contribuyente no exhiba la documentacin solicitada en scalizacin, tambin se incurrir en la causal regulada en el numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario, y que si habiendo exhibido un libro y/o registro contable, este no se encontrara legalizado en la forma establecida por la ley, tambin se incurrir en la causal establecida en el numeral 8) de la citada norma. RTF N 2664-3-2008: Que de lo expuesto, se aprecia que la recurrente no contaba con un registro de inventario permanente valorizado debidamente detallado y sustentado, que permitiera a la Administracin vericar fehacientemente la cantidad de materia prima adquirida, y en base a ello el costo de produccin de los bienes que comercializa, aspecto que tiene directa incidencia en la determinacin de la renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, as como en la vericacin del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonables sobre la determinacin o cumplimiento que efectu la recurrente respecto de dichos tributos en los periodos antes mencionados, por lo que se ha congurado la causal del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario. RTF N 902-4-2008: Que segn se aprecia a folio 1367, la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, Formulario N 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es, fuera del plazo otorgado por la Administracin Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento N 00152097, por lo que se congur el supuesto tipicado en el numeral 1) del artculo 64 del Cdigo Tributario para la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta. Que, asimismo, en cuanto a la presentacin de los libros contables extraviados, estando a que de conformidad con lo establecido en la Resolucin de Superintendencia N 10699/SUNAT, los deudores tributarios tendrn un plazo de 60 das calendario para rehacer sus libros, registros, documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones
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Segn se verica de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, el recurrente obtuvo una prdida tributaria de S/. 1,000.00, sin embargo este realiz adquisiciones por un importe total de S/. 95,431.00, por lo que la documentacin presentada por este ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud, congurndose el supuesto previsto en el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, que se hubieran perdido por siniestro, asalto u otros, plazo que deba ser computado a partir del da siguiente de ocurridos, en el caso de autos estando a que el extravo de tales documentos se produjo el 19 de agosto de 2004, el plazo de 60 das antes indicado se encontraba vencido a la fecha del cierre del requerimiento N 00152097, no habiendo cumplido la recurrente con la presentacin de tales documentos, congurndose el supuesto del numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario. RTF N 9075-1-2009:
RTF N 8747-1-2009: RTF N 5487-4-2002 y N 8186-4-2007: Habindose establecido la existencia de diferencias entre las compras declaradas por la recurrente y por terceros, estando a que hay discrepancias entre las declaraciones de esta y la informacin obtenida mediante el cruce de informacin con sus proveedores, existen dudas respecto de la veracidad y exactitud de las declaraciones de aquella, por lo que la Administracin se encuentra facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta bajo el marco del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario. RTF N 966-1-2005: La correccin posterior a la scalizacin de los libros contables, incluyendo operaciones que han sido omitidas de registrar y/o contabilizar no exime de la aplicacin de las presunciones previstas en el Cdigo Tributario, que estn estructuradas de tal forma que una vez identicados los hechos que constituyan causal para utilizarlas y que constituyan el punto de partida, se genere como consecuencia de ello la determinacin presuntiva en la forma prevista en dicho procedimiento, salvo que la Administracin opte por determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
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Que en cuanto a lo alegado por el recurrente en el sentido que corresponda efectuar una determinacin sobre base presunta y no sobre base cierta, debe mencionarse que de acuerdo con la RTF N 8219-2-2001, el acaecimiento de una de las causales que habiliten a la Administracin a la utilizacin de los mtodos de determinacin sobre base presunta de conformidad con el artculo 64 del Cdigo Tributario, no obliga a esta a realizar la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, siendo que en el presente caso la Administracin contaba con todos los elementos necesarios para determinar dicha obligacin sobre base cierta, por lo que carece de sustento lo armado por el recurrente.
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Que segn se dej constancia en el punto 6) de los resultados del requerimiento, la recurrente exhibi el registro de inventario permanente valorizado sin legalizar, siendo que adems ni en la etapa de scalizacin, reclamacin ni en la presente instancia se ha sealado argumento alguno tendiente a desvirtuar el hecho que el anotado registro no se hubiera legalizado, ms an cuando se advierte de los resultados del requerimiento que este tena incidencia en la scalizacin realizada, toda vez que la Administracin encontr inconsistencias que no pudieron ser sustentadas por la recurrente, tales como diferencias entre las salidas de productos valorizados de enero a diciembre de 2000, congurndose la causal del artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario.
RTF N 2406-4-2006: Si bien en los resultados del Requerimiento N 00028763, se aprecia que el recurrente no cumpli con la presentacin de la documentacin solicitada, en la misma fecha la Administracin notic el Requerimiento N 00073316, otorgando un nuevo plazo al recurrente para la presentacin de la documentacin solicitada, habiendo este cumplido con la presentacin de toda la documentacin requerida dentro del nuevo plazo otorgado, conforme se indica en los resultados del mismo, por lo que estando al criterio de la RTF N 518-4-2001 no se habra vericado la causal del numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario, que seala que el deudor requerido en forma expresa por la Administracin a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustentan la contabilidad, no lo haga dentro del trmino sealado por esta.
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Tema N 2
PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO
1.
ASPECTOS GENERALES
De acuerdo con el artculo 66 del Cdigo Tributario, se establece que: Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementar las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se determinar comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administracin a travs de la informacin obtenida de terceros y el monto de las ventas o ingresos declarados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparacin antes descrita, deber comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos declarados en esos meses, incrementndose las ventas e ingresos declarados en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. Tambin se podr aplicar el procedimiento sealado en los prrafos anteriores a: 1 Los contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos de dichos meses. 2 Los contribuyentes que perciban rentas de la cuarta categora del Impuesto a la Renta. El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de acuerdo a los prrafos anteriores, ser calculado considerando solamente los cuatro (4) meses
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en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicar al resto de meses en los que no se encontraron omisiones. En ningn caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrn estas ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se reere el prrafo anterior a las ventas o ingresos registrados o declarados, segn corresponda.
La presuncin detallada en este artculo establece que las omisiones por parte del contribuyente en la anotacin de sus operaciones de venta o servicios en el registro de ventas (en caso de que el sujeto scalizado tenga rentas de tercera categora) o libro de ingresos (en caso de que el sujeto scalizado sea perceptor de rentas de cuarta categora) deben vericarse en no menos de cuatro meses dentro de un periodo de doce meses materia de scalizacin.
Supongamos que en una scalizacin por el periodo tributario 2008, en uno de los primeros requerimientos de informacin, al contribuyente Amanda Golds S.A.C. se le han detectado omisiones en el registro de ventas en no menos de cuatro meses consecutivos que superan en promedio el 10% de las ventas de dichos meses, pero posteriormente en otro requerimiento o antes que culmine el proceso de scalizacin, dicha empresa cumple con corregir todas o gran parte de las omisiones en el registro de compras.
Sin embargo, consideramos que si un contribuyente no hubiera cumplido con la anotacin de sus ventas en el registro de ventas hasta la fecha sealada en un determinado requerimiento, pero lo hace antes del cierre de la scalizacin o como producto de un siguiente requerimiento, la Administracin contar con datos sucientes para determinar la obligacin tributaria sobre base cierta, no justicndose la aplicacin de la base presunta del artculo 66 del Cdigo Tributario, sin perjuicio de la imposicin de la sancin por la comisin de la infraccin contemplada en el artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario respecto al atraso de los libros.
Por otro lado, cabe indicar que el Informe N 215-2003-SUNAT ha establecido cuando no aplica la presuncin: Dado que la aplicacin de un procedimiento de determinacin sobre base presunta se presenta cuando no es factible determinar el hecho imponible y cuanticar el importe del tributo, debemos concluir que la presuncin establecida en el artculo 66 del TUO del Cdigo Tributario no resultar de aplicacin cuando el contribuyente a pesar de no haber
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En este escenario, la Sunat podra perfectamente argir que en vista a que en el primer requerimiento efectuado se comprob a Amanda Golds S.A.C. omisiones en cuatro meses que superan el 10% de las ventas de dichos meses, ello es mrito suciente para practicar la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario.
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A estos efectos, cabe tener en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N 07979-32007 ya ha precisado que la Administracin Tributaria no puede aplicar la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario cuando se contemple la omisin de ventas o ingresos del 10% de las ventas en menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos dentro de un periodo de doce meses.
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registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas en su declaracin pago mensual del IGV y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
El segundo prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario plantea el supuesto en que cuando el contribuyente no cumpla con la exhibicin de su registro de ventas, la Sunat podr aplicar el procedimiento presuntivo en la medida que compruebe la omisin de ventas a travs de informacin obtenida por terceros en no menos del 10% respecto a las ventas declaradas por el contribuyente en un lapso mnimo de cuatro meses. El porcentaje obtenido de la referida comparacin se aplicar a los meses restantes, teniendo en cuenta que el porcentaje considera los cuatro meses donde se comprobaron las omisiones de mayor monto, es decir, si se comprueban omisiones en ms de cuatro meses, solo se evaluarn los cuatro mayores. La Sunat tiene la facultad de ampliar las omisiones halladas dentro del proceso de scalizacin, lo que hara que las ventas aumentadas en funcin del porcentaje de omisiones pudieran ser modicadas.
La informacin obtenida de terceros en caso de que el contribuyente no exhiba sus libros, puede ser obtenida a travs de la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros (DAOT) y requerimientos a clientes del contribuyente.
Tambin la informacin puede ser contrastada a travs del PDT 3550 Detalle de operaciones, el cual debe ser presentado ante la Administracin cuando se notique al contribuyente mediante requerimiento dentro de un proceso de scalizacin. No existe un plazo establecido para que la Sunat emita la resolucin de determinacin correspondiente a las ventas aumentadas producto del sistema de presunciones del artculo 66 del Cdigo Tributario. La Sunat tiene la facultad discrecional de emitir la correspondiente resolucin de determinacin una vez culminado el proceso de scalizacin, criterio que ha sido comentado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 07510-1-2004. Asimismo, es pertinente sealar que si bien un contribuyente puede incurrir en algunos de los supuestos establecidos para la aplicacin de las presunciones, en el caso particular de no exhibir el registro de ventas, la Sunat puede tomar informacin de otro tipo de documentacin, como por ejemplo comprobantes de pago, rdenes de compra o libros contables, lo cual permitira determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y ya no sobre una base presunta. En el supuesto de contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus operaciones comerciales, tambin es requisito para la aplicacin de la base presunta descrita en este artculo, haber omitido la anotacin de las ventas en un periodo mnimo de cuatro meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al 10% de las ventas de dichos meses.
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Caso particular es el de los contribuyentes perceptores de rentas de cuarta categora a quienes tambin se les puede aplicar la base presunta de este artculo, siempre que se compruebe la omisin de sus operaciones en un mnimo de cuatro meses en un porcentaje igual o mayor al 10% de sus Ingresos, pudindose dar el caso de contribuyentes que hubieran omitido registrar Ingresos por renta de cuarta categora, la Sunat por la aplicacin de base presunta le imputara ingresos en meses que no hayan desarrollado actividad generadora de rentas, de igual forma a los contribuyentes que no exhiban su registro de ingresos y
la Sunat verique a travs de terceros (planilla electrnica, contratos, etc.) la omisin en la declaracin de ingresos. En este supuesto, los perceptores de rentas de cuarta categora regularizarn la obligacin tributaria mediante la resolucin de determinacin u orden de pago que les notique la Sunat, una vez vencido el plazo de presentacin de la declaracin jurada anual de determinacin del Impuesto a la Renta, de corresponderles presentar. Sobre el particular, es preciso traer a colacin lo indicado por Hernndez Berenguel, cuando maniesta que: En el caso de los contribuyentes que en el ejercicio gravable anterior, o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas de segunda categora que excedan 20 UIT, as como los contribuyentes perceptores de rentas de cuarta categora que solamente llevan un libro de ingresos y gastos, la inexistencia de estos libros, puede ser claramente suplida con otros elementos que permitan determinar la obligacin sobre base cierta. En consecuencia, la inexistencia de esta contabilidad incipiente a que estn obligados tales contribuyentes, o su insuciencia, no debera constituir necesariamente un supuesto habilitante para que la Administracin determine la obligacin tributaria el Impuesto a la Renta de tales contribuyentes sobre base presunta. Es de importancia sealar que en todos los supuestos descritos en el presente artculo las omisiones detectadas en ningn caso podrn ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje mencionado a las ventas o ingresos registrados o declarados segn corresponda.
2.
En cuanto se llega a determinar omisiones en los ingresos o ventas determinados, incrementan lo declarado y lo registrado en forma proporcional dentro de los meses comprendidos en el requerimiento para efectos del IGV.
Para aquellos contribuyentes que realizaran exclusivamente operaciones exoneradas y/o inafectas del IGV, entonces las presunciones a que arribe la Sunat no tendrn efectos en dicho impuesto. Lo mismo suceder para contribuyentes que realicen puramente operaciones exoneradas o inafectas al Impuesto Selectivo al Consumo. En el caso de contribuyentes que realizaran junto con operaciones gravadas con el IGV, operaciones exoneradas o inafectas de este impuesto, entonces la presuncin a que arribe la Sunat desencadenar todos sus efectos en el IGV, sin que sea pertinente aplicar alguna suerte de prorrateo.
Finalmente, cabe indicar que la RTF N 476-3-2001 ha expresado que:
EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA APLICACIN DE LAS PRESUNCIONES
&
Para la aplicacin del artculo 66 del Cdigo Tributario debe constatarse la existencia de omisiones en el registro de ventas, y dado que en el presente caso, la Administracin solo ha constatado facturas de ventas registradas por montos inferiores y facturas giradas a distintos contribuyentes, supuestos distintos a los sealados en la norma, procede dejar sin efecto el reparo de presuncin de ingresos por omisiones en el registro de ventas.
51
En cuanto al Impuesto a la Renta, si el contribuyente percibe exclusivamente rentas de tercera categora, las omisiones sern consideradas rentas de tercera categora sin que proceda la deduccin de algn costo computable sobre los ingresos determinados. Los contribuyentes que tengan una renta neta global y/o renta neta de fuente extranjera y perciban adems rentas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn renta neta de tercera categora. La aplicacin de presuncin contenida en este y otros artculos no tiene efecto en la determinacin en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, es decir cuando se aumenten las ventas de acuerdo con el porcentaje determinado por las ventas omitidas en un proceso de scalizacin, esto no origina que las ventas determinadas aumenten el pago a cuenta a realizar en los meses correspondientes.
De acumular el contribuyente omisiones de distinta naturaleza y que le resulte de aplicacin ms de un procedimiento de presuncin, se aplicar aquella que arroje mayor monto de base imponible o de tributo.
En resumen, podemos sealar que la determinacin de la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario se sustenta en causales invocadas por la Administracin Tributaria, dando como resultado la aplicacin de una base imponible alternativa a lo ya declarado por el contribuyente. Cabe indicar que solo admiten prueba en contrario las causales invocadas por la Administracin Tributaria con posterioridad a los reparos hechos y al momento de emitirse la resolucin de determinacin.
Primer caso prctico
A la empresa La Buena Mesa S.A. se le notic un primer requerimiento dentro del proceso de scalizacin iniciado en marzo de 2010, requirindole documentacin e informacin del registro de ventas del periodo junio 2007- mayo 2008. A continuacin se muestran los datos de las omisiones detectadas y el procedimiento efectuado por la Administracin para determinar la obligacin tributaria sobre la base presunta del artculo 66 del Cdigo Tributario:
&
52
Sin embargo, en el caso de los contribuyentes acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, la presuncin determinada por la Administracin Tributaria s tendr efectos en los pagos mensuales que por concepto del Impuesto a la Renta abonen dichos sujetos, que como recordemos, no constituyen pagos a cuenta sujetos a una declaracin jurada anual de regularizacin, sino pagos denitivos de dicho impuesto.
N
MESES
REPARO VENTAS PORCENTAJE MONTO VENTAS VENTA MONTO OMITIDAS DE LA APLICANDO DECLARADAS OMITIDA MAYOR DETECTADAS OMISIN PORCENTAJE S/. % ENTRE (1) S/ (1) GENERAL OMISIN (2) Y (2) 180,000 178,000 250,000 190,000 798,000 24,000 34,000 27,000 15,800 100,800 13.33 19.10 10.80 8.32 12.63 12.63 12.63 12.63 22,734 22,481 31,575 23,997 24,000 34,000 31,575 23,997
JUNIO 2007 SETIEMBRE 2007 ENERO 2008 MARZO 2008 TOTAL
Obtencin del porcentaje: S/. 100,800 / S/. 798,000 X 100 = 12.63% Aplicando la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario, se imputarn ingresos en los meses restantes de la siguiente manera:
MESES VENTAS REGISTRADAS DECLARADAS S/. 180,000 168,000 REPARO 24,000 21,218 19,198 20,840 IGV OMITIDO 4,560 4,031 2,425 3,960 JUNIO 2007 JULIO 2007 AGOSTO 2007 SETIEMBRE 2007 OCTUBRE 2007
152,000 178,000 34,000 165,000 172,000 21,724 169,000 21,345 REPARO 250,000 205,000 185,000 184,000 1 014,000 31,575 25,892 23,366 23,239 128,069 190,000 23,997
6,460
DICIEMBRE 2007
NOVIEMBRE 2007
4,128
4,056
En funcin del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del ao 2007, el incremento de S/. 162,325 ser considerado renta neta.
&
MESES
VENTAS REGISTRADAS DECLARADAS S/.
IGV OMITIDO 5,999 6,059 5,306 5,424
ENERO 2008
FEBRERO 2008 MARZO 2008 ABRIL 2008 MAYO 2008 TOTAL
4,559
En funcin del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del ao 2008 el incremento de S/. 128,069 ser considerado renta neta.
53
Segundo caso prctico

La empresa mayorista de abarrotes Abastece al Toque S.A.C. present informacin a la Administracin Tributaria en la declaracin DAOT 2007 sobre sus principales operaciones de compra y de venta durante ese ejercicio. Revisando informacin la Sunat decide iniciar un proceso de scalizacin del referido ao, solicitndosele en el requerimiento inicial su registro de ventas para contrastar la informacin del ao 2007 y parte del ao 2008, sin embargo, a la fecha establecida para la presentacin de la informacin la empresa no cumpli con exhibir el mencionado registro.
MESES VENTAS A COMERCIAL SENSACIN DECLARADAS 187,000
VENTAS A COMERCIAL SENSACIN NO DECLARADAS 57,000 TOTAL OMISIN 57,000 154,000 ---------110,000 ---------110,000 112,000 48,000 57,000 57,000 47,000 35,000 47,000 35,000 120,000 621,000 306,000 306,000 VENTAS OMITIDAS 2008 2007 2008 2008 271,000
La Administracin encabezada por el auditor scal procedi a cerrar el requerimiento, asimismo cruzando la informacin de la declaracin anual de operaciones con terceros se comprob que el principal cliente de Abastece al Toque S.A.C. durante los aos 2007 y 2008 fue la empresa Comercial Sensacin E.I.R.L., a la cual la Administracin Tributaria le requiri informacin de facturas de compra, exhibicin de registro de compras y ordenes de compra sobre sus operaciones con Abastece al Toque S.A.C., encontrndose la siguiente informacin sobre las ventas, de las cuales hasta en cinco meses se comprob omisiones en las declaraciones de Abastece al Toque S.A.C.:
PORCENTAJE OMITIDO SOBRE LAS VENTAS A COMERCIAL SENSACIN 30.48% 100%
SETIEMBRE 2007 DICIEMBRE 2007 FEBRERO 2008 MARZO 2008 MAYO 2008 JULIO 2008 TOTAL
----------
----------
50.89%
97.92% 29.17%
49.28%
Como lo establece el segundo prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario, con base en la informacin brindada por Comercial Sensacin E.I.R.L., se ha vericado que Abastece al toque S.A.C. ha tenido omisiones con su cliente durante no menos de cuatro meses, que en trminos porcentuales equivale al 49.28%, sobrepasando el 10% de las ventas declaradas en esos meses. En aplicacin del penltimo prrafo del artculo 66, se debe establecer un porcentaje que solo considere a los cuatro meses donde se compruebe las omisiones de mayor monto, siendo esto de la siguiente manera:
MESES FEBRERO SETIEMBRE MARZO MAYO TOTAL PORCENTAJE 110,000 57,000 57,000 47,000 86.30%
&
54
En los cuatro meses donde se registraron mayor monto en omisiones, se declararon en total S/. 314,000, por lo tanto el porcentaje omitido es de 86.30% Aplicando el porcentaje a los dems meses se tendra:
MESES SETIEMBRE 2007 DICIEMBRE 2007 FEBRERO 2008 MARZO 2008 MAYO 2008 JULIO 2008 REPARO 161,381 132,902 110,000 96,656 IGV OMITIDO 30,662 25,251 20,900 18,365
47,000 8,930 TOTAL
651,499
103,560
19,676
123,784
A efectos del Impuesto a la Renta de los aos 2007 y 2008, los incrementos de S/. 294,283 y de S/. 357,216 se consideran renta neta de cada ao respectivamente.
Tercer caso prctico
El contribuyente Marco Njar percibe rentas de cuarta categora desde el ao 2006. Adems dicha persona se inscribi en el rgimen general de rentas de tercera categora en al ao 1998. La Administracin Tributaria le realiz una scalizacin por las rentas de cuarta categora del ejercicio 2008, revisando su libro de ingresos encontr omisiones en la anotacin de sus recibos honorarios durante cuatro meses por los montos de:
Julio 2008
Abril 2008
O
: : : :
S/. 14,500
S/. 8,900 S/. 5,200
Setiembre 2008
Noviembre 2008
&
S/. 7,450
El Sr. Njar no percibi otros ingresos de cuarta categora salvo en los meses indicados, por tanto decidi no presentar declaraciones juradas mensuales de sus ingresos por servicios profesionales durante todo el ao 2008. La Administracin Tributaria en virtud de lo dispuesto en la Resolucin de Superintendencia N 007-2008/SUNAT en su artculo 1, seala que le corresponda realizar pagos a cuenta mensuales por haber sobrepasado mensualmente el monto de S/. 2,552 dado que por ningn ingreso mensual se le practicaron retenciones. En aplicacin de la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta regulada por los artculos 65-A y 66 del Cdigo Tributario, se le determina el reparo y su efecto sobre el Impuesto a la Renta, tomando tambin en consideracin las rentas de tercera categora obtenidas durante el ao 2008:
55
MESES ABRIL 2008 JULIO 2008 SETIEMBRE 2008 NOVIEMBRE 2008 TOTAL
INGRESO POR CUARTA CATEGORA OMITIDO 14,500 8,900 5,200 7,450 36,050
RENTA DE TERCERA CATEGORA 15,000 14,450 17,000 18,365 64,815
REPARO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORA 2008 14,500 8,900 5,200 7,450 36,050
Ntese que al haber estado omiso el contribuyente en todas las declaraciones de cuarta categora del ao 2008, el porcentaje dispuesto en el artculo 66 ser siempre mayor al 10% de los ingresos declarados, por lo tanto, el reparo imputado ser el mismo al ingreso detectado.
Resoluciones del Tribunal Fiscal en aplicacin de la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario RTF N 3804-2-2004:
As, para aplicar el artculo 66 del Cdigo Tributario, debe constatarse la existencia de omisiones en el registro de ventas, y dado que en el caso de autos, para la determinacin del porcentaje de omisin, la Administracin Tributaria ha considerado operaciones de venta registradas por montos menores, los ingresos presuntos han sido determinados sobre supuestos distintos a los sealados en la norma. RTF N 430-1-2005: Que el artculo 66 del Cdigo Tributario no ha establecido un procedimiento que le sea aplicable al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, toda vez que dicho dispositivo reere que los ingresos omitidos se incrementarn a la renta neta gravable del ao o ejercicio scalizado.
&
En el caso de autos, la recurrente efectu operaciones de venta por servicios varios, por los cuales emiti facturas por el valor de la operacin, siendo anotado por un monto menor, monto que se comprob en las facturas que emiti a su cliente PetroPer S.A., toda vez que las facturas giradas se encontraban anotadas en el registro de ventas, se estara ante el registro de una operacin de menor valor y no ante una omisin en el registro de ventas.
56
La aplicacin de la presuncin tendr efectos sobre la renta neta de tercera categora del ao 2008 incrementndola en S/. 36,050, segn lo establecido en el penltimo prrafo del artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario.
RTF N 2093-5-2003: Si por efecto de la determinacin sobre base presunta, los ingresos superasen el monto lmite permitido para el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, a partir del mes siguiente de ocurrido el hecho la recurrente no estara dentro del rgimen especial, sino del rgimen general, y le sera de aplicacin la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario. RTF N 12352-2-2007: Cuando la Administracin Tributaria detecte irregularidades distintas a la diferencia entre lo declarado y lo registrado, como en el caso de autos (diferencia entre lo anotado en el registro de ventas y los ingresos obtenidos por ventas mediante tarjetas de crdito), este hecho le autoriza a utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta establecidos en el Cdigo Tributario; pero una vez que opta por aplicar alguno de dichos procedimientos, no debe sumar el reparo determinado sobre base cierta a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio scalizado determinado presuntivamente, dado que interpretar lo contrario conllevara el riesgo de una doble acotacin, como ha sucedido en el caso de autos.
57
Tema N 3
PRESUNCIN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS
El artculo 67 del Cdigo Tributario establece la procedencia de esta presuncin cuando en el registro de compras o proveedores, se compruebe omisiones en no menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos. De esta forma, las omisiones detectadas en el registro de compras deben ser de una relativa magnitud, por lo que si estas se encontraran solamente en tres periodos mensuales o menos comprendidos en el requerimiento, entonces no ser de aplicacin el artculo 67 del Cdigo Tributario, cabiendo nicamente la determinacin de impuestos sobre base cierta.
La justicacin de la determinacin sobre base presunta en este caso radica en que una vez que la Sunat ha acreditado fehacientemente que el contribuyente realiz compras marginadas de su contabilizacin, entonces el auditor tiene el camino libre para determinar con ello ventas omitidas gravadas con el IGV y la renta neta afecta con el Impuesto a la Renta. Es decir, as como en la scalizacin tributaria se han encontrado compras no registradas ni declaradas, entonces se presume que se han efectuado una mayor cantidad de compras y ventas no afectas con ningn impuesto.
1.
Cuando un contribuyente omite compras en su contabilidad que han sido detectadas por la Sunat en medio de una auditora tributaria, es de aplicacin la causal presuntiva del artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario, la cual prescribe la procedencia de la determinacin sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.
CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA PRESUNCIN DEL ARTCULO 67 DEL CDIGO TRIBUTARIO
Asimismo, dicha situacin origina que la declaracin presentada (PDT 621, y declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta) ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, puesto que las compras omitidas de anotar en el registro de compras hacen presuponer la realizacin de ventas marginadas de la contabilidad, congurndose tambin la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
&
Dado que el artculo 67 del Cdigo Tributario no contiene distincin alguna al respecto, el procedimiento de determinacin contenido en dicha norma resulta igualmente aplicable a las empresas que tengan uno o ms de un giro de negocio, sin importar si se dedican exclusivamente a la comercializacin de bienes o no.
Asimismo, cabe tener en consideracin que el Informe N 210-2003-SUNAT ha sealado que:
58
De esta manera, la RTF N 0041-3-2000 ha precisado: Que en el artculo 64 del Cdigo Tributario se encuentran los supuestos que facultan a la Administracin Tributaria a utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, pudiendo citar, entre otros, cuando la declaracin presentada ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud y cuando el deudor tributario oculte activos que impliquen la anulacin o reduccin de la base imponible.
2.1.
Determinacin presuntiva en los meses en que no se encontraron omisiones
El artculo 67 inciso a) del Cdigo Tributario indica que cuando el total de las omisiones comprobadas por la Administracin Tributaria en no menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos, sean iguales o mayores al 10% de las compras de dichos meses, se incrementarn las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas.
As las cosas, cuando a una compaa se le scaliza el periodo tributario 2008, y se le detecta compras omitidas en los meses de enero, abril, mayo, julio y agosto, que representan el 30% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, entonces proceder la determinacin sobre base presunta sobre todos los meses del ao 2008.
&
2.
Igualmente, la RTF N 13155-4-2009 ha manifestado que: Conforme se ha dado cuenta precedentemente, la documentacin obtenida de los cruces de informacin efectuados por la Administracin, estaba conformada por las copias de las facturas emitidas a la recurrente y su anotacin respectiva en el registro de ventas, las guas de remisin respectivas por el traslado de la mercadera al domicilio de la recurrente, o en todo caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en almacn sin asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comprobantes de pago as como los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depsitos bancarios por los importes consignados en las facturas de venta antes sealadas.
PRESUNCIN APLICABLE CUANDO LAS OMISIONES COMPROBADAS EN EL REGISTRO DE COMPRAS SEAN IGUALES O MAYORES AL 10% DE LAS COMPRAS EN NO MENOS DE CUATRO MESES
Que de lo expuesto y considerando la documentacin obtenida de los cruces de informacin y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar que la recurrente realiz operaciones de compra a los citados proveedores y que no fueron anotadas en su registro de compras, lo cual congura la causal establecida en el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario, al existir dudas respecto a la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas y la documentacin complementaria.
59
Que durante el proceso de scalizacin, la Administracin Tributaria efectu cruces de informacin con uno de los proveedores, Almacenes Cerveceros del Norte S.A., de donde se veric que la existencia de omisiones al registro de compras en los meses de noviembre y diciembre de 1994, hecho que no es desvirtuado por el contribuyente, congurndose las causales de determinacin sobre base presunta indicadas a que alude el artculo 64 del Cdigo Tributario.
Cabe distinguir que el porcentaje de omisiones que se atribuye en los meses restantes comprendidos en el requerimiento, ser calculado considerando nicamente el promedio de los cuatro meses en que se comprobaron las omisiones de mayor monto, tal como es indicado por el artculo 67 inciso a) ltimo prrafo del Cdigo Tributario.
Esto se encuentra acorde con lo sealado en el Informe N 190-2003-SUNAT, el cual ha sealado que:
2.2.
Igualmente, la RTF N 13155-4-2009 ha manifestado lo siguiente: Que, en tal sentido, la Administracin determin el porcentaje de las ventas omitidas tomando en cuenta los 4 meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto, es decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constitua el 55.73% de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a diciembre de 2004, obteniendo as ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62, S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17, S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57, lo cual se ajusta al procedimiento del artculo 67 del Cdigo Tributario.
Determinacin presuntiva en los meses en que se detectaron omisiones
Sin embargo, en los meses comprendidos en la scalizacin el incremento de las ventas e ingresos se determinar de una forma especial. El monto del incremento de las ventas no puede ser inferior a aquel importe que resulte de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado sobre la base del margen de utilidad bruta. Dicho margen ser obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentacin, o con base en los obtenidos de las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debindose tomar en todos los casos, el ndice que resulta mayor.
&
La Administracin detect omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de compras omitidas de S/. 321,354.50, que representa ms del 10% de las compras de tales meses (39.66%), por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del artculo 67 del Cdigo Tributario.
60
La expresin se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecutivos contenida en los artculos 66 y 67 del TUO del Cdigo Tributario, no debe ser entendida como el establecimiento de un lmite mximo para la deteccin de omisiones a n de aplicar la metodologa de los procedimientos de presuncin previstos en dichas normas, sino ms bien como un mnimo de exigencia legal requerido para la aplicacin de tales procedimientos. En consecuencia, la Administracin Tributaria podr aplicar la presuncin prevista en las citadas normas en caso que, en una scalizacin constate que en ms de cuatro meses existen omisiones en el registro de ventas o en el registro de compras, respectivamente.
En primer lugar, es pertinente denir qu se entiende por margen de utilidad bruta. Para que un contribuyente determine su Impuesto a la Renta a pagar, en primer lugar a la utilidad contable le resta su costo de ventas. Una vez obtenida la renta bruta, le resta los gastos administrativos y de ventas a efectos de obtener la renta neta. El margen de utilidad bruta signica el porcentaje de ganancia bruta que consigue el deudor tributario cuando deduce nicamente los costos de ventas, pero no los dems gastos necesarios para arribar a la renta neta gravada con el impuesto. Esta frmula se expresa de la siguiente manera: Renta bruta Margen de utilidad bruta = ----------------------Costo de ventas
No es que solamente en el supuesto en que el contribuyente no haya presentado la DJ anual del Impuesto a la Renta en el ejercicio anterior al que est siendo scalizado, que la Sunat cuenta con la venia para acudir a las declaraciones juradas de otras empresas con giro de negocio similar. Lo que sucede es que aun cuando el contribuyente hubiera presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta oportunamente, de todas maneras el margen bruto de utilidad de dicha declaracin debe ser comparado con aquel proveniente de otras empresas de giro similar, debindose tomar en todos los casos el ndice que resulte mayor. Referencia normativa
Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no poda ser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado en base al margen de utilidad bruta, obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable materia de presentacin, o en base a los obtenidos de las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiendo tomarse en todos los casos el ndice que resulte mayor. Que la Administracin a efectos de efectuar dicha comparacin, ha calculado ndices de rentabilidad de 1.05 en base a la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrente, de 1.08, 1.37 y 1.02 en base a las DJ anuales del Impuesto a la Renta de las empresas similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administracin tom el ndice mayor de 1.37 que corresponda a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de tales meses obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicacin del 55.73%, con excepcin de julio de 2004.
Cabe sealar que de autos no resulta posible vericar que las aludidas empresas 1, 2 y 3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente, habindose la Sunat limitado a sealar que estas han sido obtenidas de los sistemas de Sunat, sin adjuntar documentacin sustentatoria alguna.
&
A tales efectos, cabe tener en consideracin la RTF N 13155-4-2009, la cual ha manifestado que:
61
Por otro lado, en el Informe N 187-2009-SUNAT se ha dejado remarcado que si se est scalizando el Impuesto a la Renta del periodo 2005, la ltima declaracin jurada presentada en el ejercicio materia de scalizacin (ao 2005), es aquella correspondiente al periodo tributario 2004 (que se alcanza a la Sunat en marzo o abril de 2005).
N
Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los ndices de rentabilidad determinados de tales empresas similares, proceda efectuar la comparacin utilizando el ndice de utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras omitidas.
Para determinar las empresas que son de giro similar al contribuyente scalizado, se deben analizar diferentes elementos, tales como: misma CIIU, cdigo de ubigeo, nmero de trabajadores, monto de activos, similar cantidad de ingresos anuales, productos que se negocian, entre otros.
De esta forma, si a la empresa Andy Grones S.A.C. (dedicada a la venta de electrodomsticos) se le est scalizando el Impuesto a la Renta del 2006, y dicha compaa no ha cumplido con presentar la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2005 hasta el momento, entonces se va a tomar como referente el margen de utilidad bruta que Andy Grones S.A.C. ha obtenido en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2004. Dicho resultado se va a comparar con el margen de utilidad bruta que hayan obtenido otras empresas de giro similar a Andy Grones S.A.C. (mismo CIIU y ubicacin geogrca, similar cantidad de trabajadores y activos, relacin en los productos que son comercializados) en el periodo 2005.
Solamente en el supuesto en que el contribuyente auditado no haya presentado ninguna DJ anual del Impuesto a la Renta desde su constitucin, entonces para determinar el margen de utilidad bruta se toma en consideracin nicamente el ndice de rentabilidad de otras empresas con negocio similar, conforme lo prescribe el artculo 67 inciso a) del Cdigo Tributario.
Caso prctico
La empresa Telares Erika S.A.C. ha sido objeto de una scalizacin por la Sunat por el periodo tributario 2007. A dicha compaa se le detect compras omitidas de registrar cuyo proveedor fue Distribuidores Alfonso S.A.C., cuyo detalle es como sigue:
&
En el supuesto de que el contribuyente no hubiera presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta en el periodo inmediato anterior al scalizado, la Sunat debe acudir al ejercicio precedente al anterior para calcular el margen de utilidad bruta derivado de la DJ anual del Impuesto a la Renta, comparndolo con el ndice de utilidad (renta bruta/ costo de ventas) que han obtenido otras empresas de giro similar en el ejercicio inmediato anterior.
As, la RTF N 5640-5-2006 ha considerado que:
62
Cabe advertir que segn gura en los papeles de trabajo de scalizacin, las 2 empresas seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio 2003 y a la misma actividad desarrollada segn el Cdigo CIIU y zona, lo cual no resulta suciente, pues podra suceder que an perteneciendo al mismo Cdigo CIIU (51906- Venta mayorista otros productos) se dedicasen a la comercializacin de productos distintos o que existiesen diferencias en las otras cuentas o caractersticas de la empresa, generndose as una distorsin en la comparacin efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado.
MES Febrero Abril Mayo Agosto Noviembre TOTAL
COMPRAS S/. 130,000 S/. 135,000 S/. 140,000 S/. 120,000 S/. 150,000 S/. 675,000
Asimismo, se cuenta con los siguientes datos: - DJ anual del Impuesto a la Renta Telares Erika S.A.C. 2006: Ventas netas: S/. 9000,000.00, costo de ventas: S/. 8100,000.00. - Compaa similar 1 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006: - Compaa similar 2 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006: - Compaa similar 3 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006: Ventas netas: S/. 9200,000.00, costo de ventas: S/. 8350,000.00. Ventas netas: S/. 8900,000.00, costo de ventas: S/. 7950,000.00. Ventas netas: S/. 9300,000.00, costo de ventas: S/. 8200,000.00. Se solicita determinar la presuncin por compras omitidas en el registro de compras a que alude el artculo 67 del Cdigo Tributario. Respuesta: En primer lugar, cabe anotar que si bien en cinco periodos mensuales se le han encontrado compras omitidas a Telares Erika S.A.C., sin embargo, tal como lo prescribe el artculo 67 inciso a) ltimo prrafo del Cdigo Tributario, solamente se tienen en cuenta los cuatro meses de mayor omisin para la presuncin en los restantes periodos mensuales scalizados. As, tenemos:
Periodo 2007
&
Febrero
Compras registradas (A) 500,000 480,000 300,000 600,000 530,000 2410,000
Compras omitidas (B) 130,000
Abril
135,000 140,000 120,000
Mayo Agosto Noviembre TOTAL % omisiones (TOTAL B/TOTAL A) x 100
150,000 675,000 28.00%
63
Este porcentaje hallado se aplica a los dems meses del requerimiento en que no se encontraron compras omitidas:
Periodo 2007 (A) Enero Marzo Junio Julio Ventas declaradas (B) 350,000 460,000 530,000 % omisin (C) 28% 28% 28% Ventas presuntas (D) 98,000 128,800 148,400
IGV omitido 18,620 24,320 28,196
650,000 28% 182,000 34,580 Setiembre Octubre 400,000 450,000 700,000 28% 28% 28% 112,000 126,000 196,000 21,280 23,940 37,240 Diciembre
En los meses en que se detectaron a Telares Erika S.A.C. compras omitidas hay un procedimiento especial. Para ello, primero se debe encontrar el ndice de rentabilidad bruta que resulte mayor entre aquel que arroja la DJ anual del Impuesto a la Renta del contribuyente scalizado, con aquel obtenido de empresas de rubro similar. - DJ anual del Impuesto a la Renta Telares Erika S.A.C. 2006:
Ventas netas: S/. 9000,000.00, costo de ventas: S/. 8100,000.00.
- Compaa similar 1 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006:
Aqu tenemos (utilizando el redondeo para hallar el % de utilidad bruta):

Periodo 2006 Costo de ventas (A) 8100,000 Renta bruta (B) 900,000
&
Ventas netas 9000,000
Telares Erika S.A.C. Empresa similar 1 Empresa similar 2 Empresa similar 3
8350,000 7950,000 8200,000 850,000 950,000 1100,000
% utilidad bruta (B/A) x 100 11.11%
9200,000 8900,000 9300,000
10.18% 11.95% 13.41% 13.41%
Mayor % de utilidad bruta
64
Seguidamente procedemos a encontrar las ventas omitidas en los meses que se detectaron compras omitidas. Para ello, en primer lugar, determinamos las compras omitidas aplicando el margen de utilidad bruta:
Periodo 2007 Febrero Abril Mayo % margen de utilidad 13.41% 13.41% 13.41% 13.41% Margen de utilidad en nuevos soles 17,433 18,103.5 18,774 16,092 20,115 Ventas omitidas (A) 147,433 153,103.5 158,774 136,092 170,115
Compras omitidas
130,000 135,000 140,000 120,000
Noviembre 150,000
Ahora, comparamos con las ventas omitidas de acuerdo al porcentaje de omisin en los cuatro meses con mayores compras omitidas:
Ventas omitidas aplicando margen bruto de utilidad (A) 147,433 Compras omitidas (B) 130,000 % promedio de omisin en cuatro meses (C) 28% 28% Ventas omitidas en funcin del % promedio de omisin en cuatro meses (B x C) + B = D 166,400 172,800 179,200 153,600 192,000 Mayores ventas omitidas entre A y D 166,400 172,800 179,200 153,600 192,000
Periodo 2007
Febrero Abril
153,103.5 158,774
Mayo
Agosto
&
136,092
Noviembre
170,115
Finalmente, determinamos el IGV por las ventas presuntas en cada uno de los meses del 2007:
13.41% 135,000 140,000 28% 28% 120,000 150,000 28%
Agosto
65
Periodo 2007 Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio
Ventas presuntas (B) 98,000 166,400 128,000 172,800 179,200 148,400 182,000
IGV omitido 18,620 31,616 24,320 32,832 34,048 28,196 34,580
Agosto 153,600 29,184 21,280 23,940 36,480 37,240 Octubre Noviembre Diciembre TOTAL
Sin embargo, ese IGV que consta en las facturas de compras omitidas de anotar en el registro de compras es susceptible de ser deducido como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta? Ntese que estas compras omitidas se han destinado a ventas presumidas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que debe de admitirse la deduccin del IGV de compras como costo o gasto para el Impuesto a la Renta, acorde al artculo 37 inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y a una interpretacin en contrario del artculo 69 del TUO de la Ley de IGV. En cuanto al Impuesto a la Renta, el mismo artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario dispone que: Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio al que correspondan.
En el ejercicio gravable 2007, el total de ventas omitidas o ingresos presuntos es de S/. 1854,400.00. Adems, el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario seala que excepcionalmente en el caso de la presuncin a que se refiere el numeral 2) del artculo 65 del Cdigo Tributario (presuncin por omisiones en el registro de compras) se deduce el costo de las compras no declaradas, las que en el presente caso ascienden a S/. 675,000.00. As tenemos:
&
Ntese que se ha determinado el IGV presunto en funcin de compras omitidas de contabilizar. En rigor, el IGV de las compras omitidas se destina a operaciones gravadas con el IGV (el IGV presunto determinado por la Sunat en una scalizacin). Sin embargo, el artculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario determina su imposibilidad absoluta de deduccin como crdito scal, lo cual no deja de guardar razonabilidad, ya que dichas compras nunca fueron anotadas en el registro de compras, requisito formal que el artculo 19 inciso c) del TUO de la Ley del IGV condiciona para la toma del crdito scal.
126,000 192,000 196,000 1854,400
Setiembre
112,000
66
Periodo 2007 Enero-diciembre
Ingresos presuntos 1854,400
Compras omitidas detectadas 675,000
Renta neta presunta 1179,400
Impuesto a la Renta omitido (30%) 353,820
3.
En cambio, en la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario, si se llegan a comprobar durante cuatro meses o ms compras omitidas de contabilizacin, pero que representan menos del 10% de las compras contabilizadas en dichos meses, igual resulta de aplicacin el procedimiento presuntivo, pero cindose a los parmetros de su inciso b). De esta forma, el nico supuesto en que se desecha la aplicacin de la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario (cabiendo nicamente la determinacin tributaria sobre base cierta), es cuando el contribuyente tiene compras omitidas de anotacin en el registro de compras durante menos de cuatro meses en un periodo de scalizacin de doce meses, an as las omisiones representen ms del 10% de las compras registradas y declaradas en dichos meses. Cuando las compras omitidas comprobadas por la Sunat cuando menos en cuatro meses, representen menos del 10% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, la Sunat nicamente se encontrar habilitada a determinarn impuestos sobre base presunta en los periodos tributarios mensuales que comprob compras omitidas, mas no en las dems meses comprendidos en la scalizacin. Aqu, lo que indica el artculo 67 inciso b) del Cdigo Tributario es que las ventas presumidas en los meses que se detectaron omisiones, se determinarn aplicando a las compras omitidas el ndice calculado en funcin del margen de utilidad bruta. Dicho margen ser obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiera sido materia de presentacin, o con base en los obtenidos de las DJ anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debindose tomar en todos los casos, el ndice que resulta mayor.
&
67
En la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario, si se comprueban ventas omitidas de registrar en cuatro meses o ms que representen menos del 10% de las ventas registradas en el registro de ventas en dichos meses, entonces el procedimiento presuntivo no es de aplicacin, cabiendo nicamente la determinacin tributaria sobre base cierta.
N
PRESUNCIN APLICABLE CUANDO LAS COMPRAS OMITIDAS EN NO MENOS DE CUATRO MESES REPRESENTEN MENOS DEL 10% DE LAS COMPRAS REGISTRADAS EN DICHOS MESES
A estos efectos, cabe tener en consideracin el Informe N 187-2009-SUNAT, el cual ha sealado que: Se tiene que para nes de la aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del primer prrafo del artculo 67 del TUO del Cdigo Tributario, deber tomarse en consideracin la ltima declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta que hubiese sido presentada en el ejercicio materia de scalizacin, en tanto es dicha declaracin la que, por su cercana en el tiempo, revela de manera cercana el hecho desconocido que la Administracin Tributaria pretende demostrar.
Caso prctico
La empresa Michelle Holdings S.A.C. est siendo scalizada por el periodo tributario 2008, y se le han comprobado las siguientes compras omitidas de anotar en el registro de compras:
MES Compras registradas S/. 2500,000 Compras omitidas S/. 200,000 Marzo Agosto
S/. 2000,000 S/. 1900,000 S/. 2500,000 S/. 8900.000
As, por ejemplo, tratndose de una scalizacin respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2005, el margen de utilidad bruta a utilizarse para efecto de la aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del primer prrafo del artculo 67 del TUO del Cdigo Tributario, se determinar tomando como referencia la ltima declaracin jurada presentada en el ejercicio 2005, materia de scalizacin, esto es, la declaracin jurada correspondiente al ejercicio 2004.
S/. 180,000
TOTAL
Noviembre
Octubre
S/. 240,000 S/. 175,000
S/. 795,000
Adems, se tiene los siguientes datos:
DJ anual Impuesto a la Renta Michelle Holdings S.A.C. 2007: Ventas netas: S/. 32400,000, compras: S/. S/. 28600,000. DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 1 2007: Ventas netas S/. 31500,000, compras S/. 29000,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 2 2007: Ventas netas: S/. 33300,000, compras S/. 29500,000. DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 3 2007: Ventas netas: S/. 30000,000, compras: S/. 28700,000. Se solicita determinar el Impuesto a la Renta e IGV que corresponden segn a la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario.
&
68
Respuesta: En primer lugar, cabe indicar que las compras omitidas en los meses de marzo, agosto, octubre y noviembre de 2008 representan el 8.93% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, por lo que es de aplicacin el procedimiento presuntivo del artculo 67 inciso b) del Cdigo Tributario. Dicho artculo seala que para determinar las ventas presuntas, a las compras omitidas se les debe adicionar el margen de utilidad bruta. Para ello tenemos que:
Periodo 2008 Costo de ventas (A) Renta bruta (B) 3800,000 2500,000 3800,000 1300,000 % utilidad bruta (B/A) x 100 13.29% 8.62%
Ventas netas 32400,000 31500,00
Michelle Holdings S.A.C. Empresa similar 1 Empresa similar 2 Empresa similar 3 28600,000 29000,000 29500,000 28700,000
33300,000 30000,000 Mayor % de utilidad bruta % margen de utilidad 13.29% Margen de utilidad en nuevos soles 26,580 13.29% 23.922 13.29% 13.29% 31,896 23,257.5 Compras omitidas detectadas S/. 795,000 Renta neta presunta 105,655.5
12.88% 4.53%
13.29%
Nota: En todos los porcentajes se ha utilizado el procedimiento de redondeo.
Sobre la base del margen de utilidad bruta del 13.29% se procede a determinar las ventas presuntas y el IGV presunto en los meses que se detectaron compras omitidas.
Periodo 2008 Compras omitidas 200,000 Ventas omitidas (A) 226,580
Marzo
IGV omitido (*)
43,050
Agosto
180,000
203,922
38,745
Noviembre
&
Octubre
240,000 175,000
271,896
51,660
198,257.5
37,669
TOTAL VENTAS O INGRESOS PRESUNTOS
900,655.5
(*) = En la columna del IGV omitido se ha empleado el procedimiento del redondeo. En lo pertinente al Impuesto a la Renta, se presenta lo siguiente:
Periodo 2008 Enero-diciembre Ingresos presuntos 900,655.5
Impuesto a la Renta omitido (30%) (*) 31,697
(*) = En la columna del Impuesto a la Renta omitido se ha empleado el procedimiento del redondeo.
69
En vista a que las compras comprobadas por la Sunat no han sido anotadas por el contribuyente en su contabilidad, es posible que la adquisicin no se encuentre respaldada con una factura. No obstante, ello no debe ser bice para la deduccin del costo computable a efectos de la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario, puesto que la realidad de la operacin de compra ha sido demostrada por la misma Administracin Tributaria, y el artculo 65-A del mismo Cdigo Tributario faculta la deduccin del costo sin la contemplacin de algn otro requisito adicional.
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario RTF N 13155-4-2009: Que conforme se ha dado cuenta, la documentacin obtenida de los cruces de informacin efectuados por la Administracin, estaba conformada por las copias de las facturas emitidas a la recurrente y su anotacin respectiva en el registro de ventas, las guas de remisin respectivas por el traslado de la mercanca al domicilio de la recurrente, o en todo caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en el almacn sin asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comprobantes as como de los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depsitos bancarios. La Administracin detect omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de compras omitidas de S/. 321,354.50, que representa ms del 10% de las compras de tales meses (39.66%), por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del artculo 67 del Cdigo Tributario. Que, en tal sentido, la Administracin determin el porcentaje de las ventas omitidas tomando en cuenta los cuatro meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto, es decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constitua el 55.73% de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a diciembre de 2004, obteniendo as ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62, S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17, S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57. Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no poda ser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado sobre la
&
RTF N 13155-4-2009:
Que de lo expuesto y considerando la documentacin obtenida de los cruces de informacin y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar que la recurrente realiz operaciones de compra a los citados proveedores y que no fueron anotadas en su registro de compras, lo cual congura la causal prevista en el inciso 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
70
base del margen de utilidad bruta, obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable materia de presentacin, o en base a los obtenidos de las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiendo tomarse en todos los casos el ndice que resulte mayor. Que la Administracin a efectos de efectuar dicha comparacin, ha calculado ndices de rentabilidad de 1.05 sobre la base de la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrente, de 1.08, 1.37 y 1.02 en base a las DJ anuales del Impuesto a la Renta de las empresas similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administracin tom el ndice mayor de 1.37 que corresponda a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de tales meses obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicacin del 55.73%, con excepcin de julio de 2004.
Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los ndices de rentabilidad determinados de tales empresas similares, proceda efectuar la comparacin utilizando el ndice de utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras omitidas. RTF N 13627-2-2009: Que, si bien en el informe general referido al proveedor Petro Oil S.A. se indic que las adquisiciones atribuidas a la recurrente fueron canceladas en efectivo y mediante depsitos bancarios, tambin se seal que solo veric una muestra al 61.01% de las facturas presentadas y no el total, asimismo, en los estados de cuenta presentados por dicho proveedor, no se detalla quin efectu los depsitos en efectivo, sino solo los importes de las transacciones. Adicionalmente, no se ha acreditado que la Administracin haya realizado vericaciones o comprobaciones para determinar la identidad de quin efectu tales depsitos o si fueron efectivamente realizados por la recurrente. Que en el resumen estadstico de scalizacin del proveedor Ami Oil S.A., no se seal que se haya vericado la participacin de la recurrente en las compras imputadas ni si fueron canceladas por ella, y segn se observa del resumen del libro diario, las cobranzas a clientes aparecen anotadas en forma global y general. Que de acuerdo con lo expuesto, la Administracin no llev a cabo comprobaciones o vericaciones necesarias para determinar la veracidad de las operaciones de compra atribuidas a la recurrente, su efectiva participacin en ellas, su cancelacin, la salida y recepcin de los bienes materia de compra, entre otros, para lo cual resultaba necesario contar con los documentos sustentatorios que acreditasen la entrega y recepcin del
&
Que de la informacin obtenida de los cruces de informacin, se aprecia que los proveedores presentaron copia de sus libros y registros contables, de las facturas copia emisor y guas de remisin copia remitente emitidas a nombre de la recurrente, as como algunos estados de cuenta bancarios y rdenes de entrega del combustible. Sin embargo, las guas de remisin no cuentan con la acreditacin de su recepcin por la recurrente y en su mayora el rubro recib conforme se encuentra en blanco y las rdenes de compra de combustible no identican a la recurrente como receptor de los bienes, por lo que tales documentos no sustentan fehacientemente que esta haya participado en las compras imputadas ni que haya recibido los indicados bienes.
71
Cabe sealar que de autos no resulta posible vericar que las aludidas empresas 1, 2 y 3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente, habindose la Sunat limitado a sealar que estas han sido obtenidas de los sistemas de Sunat, sin adjuntar documentacin sustentatoria alguna.
combustible, tales como cargos de despacho o salidas del almacn de los proveedores, cargos de recepcin e ingreso a almacn de la recurrente, guas de remisin con certicacin de su recepcin (sello y rma), rdenes de pedido suscritas por la recurrente, control de los pedidos de clientes, as como detallar las fechas, montos y forma de pago de todas las facturas observadas, vericar las sumas de dinero disponibles en tales fechas, la frecuencia y el monto de las operaciones que mantuvieron las partes antes y despus de las operaciones atribuidas, la documentacin comercial o contable de la recurrente para detectar algn indicio que las conrme, los ujos monetarios y/o comunicaciones entre las partes, realizar un cruce de las salidas y entradas de dinero por montos equivalentes, obtener manifestaciones de quienes habran participado en las operaciones, entre otros, lo que no ocurri en el presente caso.
RTF N 8744-1-2009: RTF N 9252-3-2009: Que si bien la documentacin que obra en autos podra permitir armar que Inversiones Via del Sur realiz las ventas contenidas en los comprobantes de pago observados, no es posible concluir que la contraparte de esas operaciones fue la recurrente, aprecindose la ausencia de documentacin adicional que hubiera sido solicitada y merituada por la Administracin, que permitiera concluir que se trataba de compras omitidas de registrar y declarar. RTF N 1286-1-2006: Que la vericacin de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el nombre y domicilio del contribuyente, si bien constituyen indicios de posibles compras omitidas, permitirn vlidamente establecer que se est ante adquisiciones efectuadas por este, solo en la medida que se corroboren con evidencia adicional, tales como, la expedicin de rdenes de pedido, guas de remisin o cualquier otra prueba destinada a demostrar que aquel efectu las compras que se le imputan (RTF N 3550-5-2003).
&
Que las facturas de adquisicin de huevos rosados por kgs., emitidas a nombre de la recurrente, los estados de cuenta bancarios del proveedor, el registro de ventas y las copias de las guas de remisin-remitente no acreditan que la recurrente hubiera sido el adquirente real de dicho producto, al no habrsele solicitado otros documentos a n de acreditar la efectiva recepcin de estos bienes y/o los pagos correspondientes a tales adquisiciones, tales como las guas de remisin emitidas por los transportistas, comprobantes de pago y otros documentos que sustenten la contratacin del transporte, recibos de pago suscritos por la recurrente o su representante en los que consten los importes cancelados, estados de cuenta bancarios de la contribuyente scalizada en donde se compruebe los cargos correspondientes, el detalle contable respectivo, entre otros.
72
No obstante, debe indicarse que el artculo 67 del Cdigo Tributario, cuando establece que el monto de incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podr ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el porcentaje de utilidad bruta, se reere a la utilidad bruta que debe surgir de la contabilidad para esos meses. No obstante, la Administracin determin dicho porcentaje (14.23%) sobre la base de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, por lo que la determinacin efectuada por la Administracin no se ajusta al procedimiento establecido en la norma bajo examen.
4.
A QUIN LE CORRESPONDE LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA DETERMINACIN DE COMPRAS OMITIDAS DEL CONTRIBUYENTE? RESOLUCIN DEL TRIBUNAL FISCAL N 10154-3-2007 JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL QUE NO ES DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA
4.1.
Controversia
En el presente caso, el Tribunal Fiscal dilucidar si corresponde aplicar la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario, por el solo hecho de que en el cruce de informacin a travs del DAOT, supuestos proveedores hayan manifestado haber efectuado ventas al contribuyente, o si es necesaria una labor investigadora exhaustiva de la Administracin Tributaria al respecto.
La empresa recurrente seala que es falso que se haya vericado que la mercadera ingres a sus almacenes, pues la Administracin no se pronunci sobre la exhibicin de las guas de remisin para determinar que la mercadera se despach, ms an tratndose de mercadera de gran volumen (ms de 800 cajas de cerveza), y teniendo en consideracin que San Benedicto S.A. realizaba la comercializacin y distribucin de cerveza con sus propios camiones. Adems, alega que la mercadera que se le atribuye no es suya, habiendo averiguado que San Benedicto S.A. fue sorprendida por su supervisor de ventas, Juan Espinoza, quien sacaba mercadera a nombre de otras personas para aprovecharse del descuento que la empresa ofreca por volumen de ventas, y posteriormente la revenda en complicidad con los chferes, habiendo sido estas personas despedidas.
La Administracin Tributaria seala que en la etapa de scalizacin se detect que la recurrente no haba anotado la totalidad de sus adquisiciones efectuadas a su proveedor San Benedicto S.A. (cajas de cerveza), y del cruce de informacin efectuado con este proveedor se observ que los comprobantes de pago emitidos al recurrente fueron anotados en su registro de ventas, habiendo sido cancelados contra entrega, por lo que se considera que dichas operaciones fueron realizadas, congurndose las causales previstas en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario para determinar la obligacin sobre base presunta. Asimismo, reere que en la etapa de reclamacin se realiz un nuevo cruce de informacin al citado proveedor, en el que se veric que emiti los comprobantes de pago al recurrente, los que se encuentran anotados en su registro de ventas, libro diario, mayor y caja-bancos, y asimismo se veric el despacho de la mercadera efectuada al recurrente, concluyndose que este proveedor sustent y acredit las ventas efectuadas al recurrente.
Adems indica que al haberse congurado las causales para la determinacin sobre base presunta, se utiliz la presuncin prevista por el artculo 67 del Cdigo Tributario, es decir, la presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, habindose efectuado la determinacin conforme a ley.
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4.3.
Argumentos de la Administracin Tributaria
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4.2.
Argumentos de la recurrente
4.4.
Fundamentos del Tribunal Fiscal
Segn se aprecia del Requerimiento N 00076066, producto de la informacin de terceros (DAOT) se determin que la recurrente tena compras no declaradas por S/. 199,106.00 al proveedor San Benedicto S.A. (antes Comercial Excel S.A.), motivo por el cual mediante el Requerimiento 3611 N 000016025 se le solicit que sustentara estas observaciones. Del cruce de informacin realizado con el proveedor San Benedicto S.A. (ex Comercial Excel S.A.), se aprecia que este ha exhibido la totalidad de los comprobantes de pago de ventas realizadas al recurrente en el ejercicio 1999, encontrndose estas operaciones registradas en su contabilidad, y manifestando que su cancelacin fue al contado contra entrega. Que en la etapa de reclamacin, en aplicacin de la facultad de reexamen y con el n de establecer si las ventas informadas por la empresa San Benedicto S.A. (ex Comercial Excel S.A.) corresponden al recurrente, la Administracin determin lo siguiente: No se exhibi, entre otros, las guas de remisin emitidas y los partes de salida de almacn; no se sustent el motivo por el cual se emitieron boletas de venta en lugar de facturas (el proveedor indica que ignora ello debido a que dichas ventas corresponden a la anterior administracin Comercial Excel S.A.); el krdex fsico valorizado de almacn es llevado a nivel de totales por producto, siendo anotados los movimientos en forma mensual, con lo cual no se puede precisar la salida de almacn de la mercadera vendida; no presenta escrito con el detalle del personal que intervino en cada una de las ventas; no exhibe documentacin que acredite el medio de transporte utilizado para el traslado de la mercadera; no exhibe documentacin que acredite la recepcin de los envases vacos (el proveedor maniesta que por costumbre de mercado dichas ventas se realizan contra entrega de los envases, es decir, se entregan envases llenos y se reciben al mismo tiempo envases vacos); y no exhibe documentacin que acredite el cobro de dichas ventas. Que si bien de acuerdo con el criterio de la RTF N 766-1-2004 y N 3550-5-2003, la vericacin de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el nombre y domicilio de la recurrente, constituyen indicios de posibles compras omitidas, permitirn vlidamente establecer que se est ante adquisiciones efectuadas por este, solo en la medida que se corroboren con evidencia adicional.
Que tal como se ha sealado en la RTF N 4401-1-2006, no resulta suciente para acreditar la hiptesis planteada por la Administracin, que un proveedor presente el comprobante de pago que respalde las operaciones que alega haber realizado con el contribuyente y el registro contable de estas, sino que dichos comprobantes deben corresponder a operaciones reales, toda vez que estos solo constituyen un medio de prueba de las operaciones incurridas, por lo que la Administracin, en uso de su facultad de scalizacin, deber veri car si dichas operaciones son o no reales, a efectos de imputarlas vlidamente al supuesto adquirente, tomando como base fundamentalmente la documentacin proporcionada por quienes habran intervenido en estas, razn por la que tambin resulta necesario que los proveedores mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan sus armaciones correspondan a operaciones reales, o los supuestos adquirentes, elementos de prueba que pudieran acreditar que estas no son reales, sea porque alguna de las partes (vendedor o comprador), o el objeto de la transaccin no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.
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Acorde a las RTF N 332-2-2004 y N 8475-3-2001, es la Administracin quien debe acreditar que el recurrente efectu las compras no anotadas en sus registros contables. Que, considerando lo expuesto en los prrafos precedentes, no se desprende que la Administracin haya efectuado una adecuada actuacin probatoria a n de acreditar sus armaciones. En efecto, no ha acreditado el despacho de las mercaderas ni ha establecido idneamente el cobro de las operaciones imputadas, y asimismo, no ha indicado o establecido medios probatorios adicionales que corroboren la realizacin de compras omitidas de registrar, tales como la vericacin de si los bienes ingresaron al negocio de la recurrente, o la vericacin del movimiento de envases que mantiene el recurrente, siendo que adems, la Administracin ha basado sus conclusiones en la informacin proporcionada exclusivamente por el proveedor, no considerando otros procedimientos como sera la vericacin de la frecuencia y monto de las operaciones que antes o despus de las que son materia de vericacin mantuvo el contribuyente con el citado proveedor, ujos monetarios y/o comunicaciones entre comprador y vendedor, manifestaciones de quienes pudieran haber participado de las operaciones en cuestin, entre otros. Que tal como se seala en la RTF N 4396-1-2006, las adquisiciones de bienes que se imputan se reeren a bebidas como la cerveza, cuya comercializacin en ocasiones resulta informal (ferias, actividades econmicas, etc.), por lo que no resulta un argumento deleznable que terceros hubieran proporcionado los datos del recurrente con el n de obtener el benecio de los descuentos, atendiendo adems que para el sector informal no resulta de inters que un comprobante de pago sea expedido a su favor.
4.5.
Nuestros comentarios
4.5.1.
El artculo 67 del Cdigo Tributario estipula a la letra lo siguiente:
Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los 12 meses comprendidos en el requerimiento se compruebe omisiones en no menos de 4 meses consecutivos o no consecutivos, se incrementarn las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento.
El hecho base plenamente probado que justica la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario lo constituye la deteccin por la Administracin de compras efectuadas
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La presuncin de ventas o ingresos omitidos por presunciones en el registro de compras
Por consiguiente, al no haber efectuado la Administracin las comprobaciones necesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen al recurrente fueron efectuadas por este, dicha entidad no se encontraba facultada a utilizar los procedimientos de determinacin sobre base presunta, al no haberse congurado los supuestos de los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
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por el contribuyente que no han sido anotadas en su registro de compras ni declaradas en su PDT 621, el que determina la incursin en la causal del artculo 64 numeral 4) del mismo cuerpo legal (ocultar activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos). Una vez que la Sunat haya acreditado fehacientemente que el contribuyente ha realizado compras marginadas de su contabilizacin, entonces el auditor tiene el camino libre para determinar con ello ventas omitidas gravadas con el IGV y la renta neta afecta con el Impuesto a la Renta. Es decir, as como en la scalizacin tributaria se han encontrado compras no registradas ni declaradas, entonces se presume que se han efectuado una mayor cantidad de compras y ventas no afectas con ningn impuesto.
Como es de recordar, el artculo 62 del Cdigo Tributario dispone que el ejercicio de la funcin scalizadora incluye la inspeccin, investigacin y control de cumplimiento de obligaciones tributarias. Es ms, la Norma IX del Ttulo Preliminar de dicho cuerpo legal enuncia que en lo no previsto por el Cdigo Tributario podrn aplicarse supletoriamente los principios del Derecho Administrativo.
En este sentido se ha pronunciado la RTF N 560-2-2004, la cual ha indicado que:
En el procedimiento contencioso tributario, las manifestaciones no pueden constituir la nica prueba en base a la cual se emita pronunciamiento, ya que como reere el artculo 125 del Cdigo Tributario, constituyen una prueba que no se acta ante el rgano resolutor (sea la Sunat o el Tribunal Fiscal), sino ante el ente scalizador. Si en el proceso civil la prueba testimonial es una de las ms frgiles y amerita mayor control por parte del juez, ya que al tratarse de una prueba esencialmente subjetiva depende de las condiciones morales del testigo, de los factores relacionados con su moralidad psquica, con el objeto de su declaracin y la formacin del testimonio; mayor debilidad presenta en el contenciosotributario, en el que la actuacin de la prueba se realiza en una etapa anterior, por lo que no puede constituir una prueba decisiva.
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Por ello es que la facultad investigadora de la Administracin Tributaria no se puede conformar con aquellas declaraciones o manifestaciones que hayan realizado los supuestos proveedores a travs del DAOT, sino que dicha entidad debe agotar la realizacin de los medios probatorios pertinentes que permitan arribar a la realidad de los hechos.
De esta forma, la Norma IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General regula en su inciso 1.3) el principio de impulso de ocio, por el cual: Las autoridades deben dirigir e impulsar de ocio el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias.
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La manifestacin de un tercero o el cruce de informacin a travs del DAOT no constituyen ttulo suciente para imputar al contribuyente compras o ventas gravadas con IGV e Impuesto a la Renta.
4.5.2. nicamente sobre la base de informacin de terceros, no es posible determinar presuntivamente compras gravadas al contribuyente
Por otra parte, el artculo 67 penltimo prrafo del Cdigo Tributario seala que: En aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de compras, el monto de compras omitidas se determinar comparando el monto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de las compras mensuales comprobadas por la Administracin a travs de la informacin obtenida por terceros en dichos meses. Este artculo no debe ser entendido en el sentido de que cuando el contribuyente no exhiba su registro de compras (ya sea en una vericacin o scalizacin), entonces la Sunat se encuentra facultada a determinar presuntivamente impuestos basndose nicamente en la informacin consignada por los supuestos proveedores en el DAOT; sino que dicho ente administrativo igualmente debe agotar los medios probatorios que permitan comprobar la realidad de las compras atribuidas al contribuyente, a travs de la bsqueda de guas de remisin, cancelacin con medios de pago bancarios, entrevistarse con las partes involucradas, entre otros medios probatorios.
El Cdigo Tributario no establece ninguna disposicin sobre distribucin de la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, razn por la cual resulta de aplicacin el artculo 196 del Cdigo Procesal Civil, el cual seala que: Salvo disposicin legal diferente, la carga de la prueba corresponde a quien arma hechos que conguran su pretensin, o a quien los contradice alegando nuevos hechos. Es ms, se puede sostener que en el procedimiento de scalizacin tributaria pesa una mayor carga probatoria sobre la Administracin Tributaria, ya que el artculo 162 numeral 1) de la Ley del Procedimiento Administrativo General indica que: La carga de la prueba se rige por el principio de impulso de ocio establecido en la presente ley, y el artculo 62 del Cdigo Tributario establece que la funcin scalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control de cumplimiento de las obligaciones tributarias.
As como en las RTF N 6368-1-2003, N 3708-1-2004 y N 987-2-2009 (en controversias sobre operaciones no reales en el IGV), se ha indicado que: Para demostrar que no existi una operacin real que sustente el crdito scal es preciso que la Administracin efecte la inspeccin, investigacin y cumplimiento de las obligaciones tributarias, actuando todos los medios probatorios pertinentes y sus sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario y valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada, el mismo razonamiento es trasladable en el supuesto contrario, a efectos de que la Sunat demuestre precisamente que han existido operaciones de compra reales efectuadas por el contribuyente scalizado.
Atendiendo a las consideraciones anteriores, la RTF N 1321-5-2005 expuso que: Para hacer la acotacin, la Administracin se vali de los reportes y comprobantes de pago proporcionados por San Ignacio S.A. y Embotelladora Latinoamericana S.A., los que en este caso en particular no son sucientes, por las siguientes razones: i) ninguno de los comprobantes de pago presentados cuenta con la rma del recurrente, o algn otro signo que permita acreditar su recepcin y por tanto que la compra haya sido
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4.5.3.
Carga de la prueba de la Administracin de determinar compras omitidas del contribuyente
La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario enuncia que en lo no previsto por dicho Cdigo resulta de aplicacin supletoria los principios generales del Derecho. Acorde a la sentencia del Tribunal Constitucional N 00047-2004-AI/TC, los principios generales del Derecho constituyen postulados o proposiciones con sentido y proyeccin normativa o deontolgica que, por tales, constituyen parte del ncleo central del sistema jurdico. Precisamente, uno de los principios generales del Derecho es la improcedencia de la prueba en negativo. Si se le exigiese a cualquier administrado que pruebe que no realiz determinada conducta bajo amenaza de una determinacin de tributos o una sancin (la
Igualmente, en la RTF N 8984-2-2007 se ha considerado que:
efectuada por l, por las cantidades de cajas consignadas en varios comprobantes, ii) por las referencias incluidas en los comprobantes de pago como datos del transportista resulta coherente suponer que los bienes eran transportados al local del recurrente, debiendo existir por tanto alguna gua de remisin, lo que no ha sido presentado por las empresas ni se adjunta en el expediente, inclusive en varios comprobantes de pago se consigna la frase emisor itinerante, caso en el cual con mayor razn debieron existir guas de remisin; en otros comprobantes no gura el domicilio del recurrente, iii) el recurrente, conocida la atribucin que se le estaba haciendo para hacer la investigacin respectiva, solicit a los proveedores que le informen sobre las ventas cuestionadas habiendo recibido como respuesta de uno de ellos que no poda proporcionarla por variaciones en su sistema y del otro que si no estaba de acuerdo con los datos que se le alcanzaban deba hacer el reclamo respectivo, iv) tampoco se ha vericado la forma de pago y cancelaciones supuestamente efectuadas por el recurrente.
4.5.4.
Imposibilidad de obligar al contribuyente a que pruebe en negativo, en el sentido de que no ha efectuado las ventas atribuidas por el supuesto proveedor
&
Sin embargo, de la revisin de la documentacin que obra en autos no se desprende que la Administracin haya efectuado una adecuada actuacin probatoria a n de acreditar sus armaciones, ya que ha basado sus conclusiones en la informacin proporcionada exclusivamente por los supuestos proveedores y la documentacin descrita en el numeral 7) del presente anlisis, no habiendo corroborado la misma con evidencia adicional ni realizado comprobaciones que permitan tener certeza sobre las omisiones atribuidas a la recurrente, como sera la vericacin de la frecuencia, modalidad, transporte, volumen y monto de operaciones comerciales realizadas antes y despus de las que supuestamente no fueron registradas, las que deberan corresponder con las de estas ltimas, la vericacin de la documentacin adicional comercial o contable de la recurrente d algn indicio que conrme las operaciones la salida de la mercadera de los almacenes del proveedor y su recepcin o ingreso fsico o documentario a los almacenes de la recurrente, ujos monetarios y/o comunicaciones entre comprador y vendedores, controles internos de las mercaderas llevadas por los proveedores y la recurrente, el mecanismo observado para la entrega de los bienes vendidos, etc., solicitar la comparecencia y manifestacin de quienes pudieran haber participado en las mismas (los vendedores y/o supervisores de ventas, el transportista que traslad los bienes, etc.), la coincidencia entre las fechas de cancelacin y los montos consignados en las facturas y liquidaciones de cobranza emitidas por el proveedor y los desembolsos anotados en el libro de caja de la recurrente, y en general cualquier otra forma que, dependiendo de cada caso en particular, pudiese generar certeza sobre los hechos que se atribuyen.
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llamada prueba diablica), indudablemente se le estara restringiendo desproporcionadamente su derecho constitucional de defensa.
As las cosas, en la RTF N 779-3-1998 se ha establecido que: Si la recurrente arma que no realiz ninguna amortizacin, no se le puede exigir la presentacin de la documentacin que sustente lo contrario, en virtud del principio del Derecho que seala que no puede probarse un hecho negativo. Igualmente, la RTF N 180-3-2002 ha manifestado lo siguiente:
En virtud de los principios administrativos de impulso de ocio y verdad material, as como a la prohibicin de la prueba en negativo, es la Administracin Tributaria quien debe probar que el contribuyente realiz compras marginadas de la contabilidad, para lo cual debe solicitar al supuesto proveedor que alcance los medios probatorios pertinentes (adicionales a los comprobantes de pago y anotacin en los libros contables) que sustentan sus operaciones, tales como: guas de remisin, estados de cuenta bancarios donde conste la cancelacin de las facturas, contratos, correos electrnicos cursados entre el vendedor y comprador, partes de salida de almacenes de la mercanca vendida (tal como se advirti de la RTF N 4401-1-2006). Adems, la Sunat debe agotar los medios probatorios de ocio que se encuentren a su alcance, tales como: la indagacin de la frecuencia y monto de las operaciones realizadas antes y despus de aquellas que han sido imputadas al sujeto scalizado, o solicitar la comparencia a las partes involucradas.
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Por consiguiente, una vez que la Administracin Tributaria ha detectado, a travs de cruces de la DAOT, que algunos proveedores han declarado mayores ventas que aquellas registradas como compras por el contribuyente, dicha institucin est imposibilitada de determinar impuestos sobre base presunta con el procedimiento del artculo 67 del Cdigo Tributario, basndose en el nico hecho que en los requerimientos cursados el sujeto scalizado no ha entregado medios probatorios que prueben que efectivamente no ha realizado las compras acotadas por la Sunat.
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Que, en la resolucin apelada, la Sunat considera que la recurrente se encontraba obligada a presentar DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 1998, por el hecho de no haber acreditado que no utiliz la autorizacin de impresin de comprobantes de pago, lo cual no resulta admisible por cuanto se pretende que la recurrente pruebe un hecho negativo, esto es que no utiliz la referida autorizacin, lo que en caso contrario correspondera acreditar a la Sunat.
Tema N 4
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS
1. NOCIONES GENERALES
Cuando la Administracin Tributaria compruebe, a travs de la informacin obtenida de terceros o del propio deudor tributario, que habiendo realizado operaciones gravadas, el deudor tributario es omiso a la presentacin de las declaraciones juradas por los periodos tributarios en que se realizaron dichas operaciones, o presenta dichas declaraciones pero consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el monto de cero, o no consigna cifra alguna, se presumir la existencia de ventas o ingresos gravados, cuando adicionalmente se constate que: i) El deudor tributario no se encuentra inscrito en los Registros de la Administracin Tributaria; o El deudor tributario presenta las declaraciones juradas determinativas de tributos, pero consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el importe de cero: en este escenario, el contribuyente ha cumplido con inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes, pero no cumple adecuadamente sus obligaciones tributarias, puesto que consigna en sus declaraciones determinativas como si no hubiese realizado operaciones gravadas con IGV o Impuesto a la Renta, pero sus adquirentes o proveedores informan hechos contrarios. Para que se congure esta presuncin, adicionalmente el deudor tributario no debe haber presentado o exhibido su Registro de Ventas y/o Registro de Compras en la vericacin o scalizacin emprendida por la Sunat.
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El deudor tributario es omiso a la presentacin de declaraciones juradas determinativas de tributos: este supuesto abarca aquellas situaciones en que el contribuyente pretende quedarse al margen de cualquier control scal de la Administracin Tributaria, al no haber obtenido nmero de RUC.
La presuncin aqu comentada parte de la premisa que terceros han informado a travs del DAOT que han efectuado compras a favor del contribuyente. La diferencia con las presunciones de los artculos 66 y 67 del Cdigo Tributario radica en que adicionalmente se detecta que:
ii) El deudor tributario est inscrito en los Registros de la Administracin Tributaria, pero no exhibe y/o no presenta su Registro de Ventas y/o Compras.
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El artculo 67-A del Cdigo Tributario establece lo siguiente:
El contribuyente no consigna cifra alguna en sus declaraciones juradas: En la actualidad, con la implementacin de los PDT electrnicos, esta circunstancia deviene en una de casi imposible acaecimiento.
1.1.
Constituye una causal para determinar obligaciones sobre base presunta el hecho de que el deudor tributario tenga la calidad de no habido en los periodos que se establezcan mediante Decreto Supremo, conforme al artculo 64 inciso 11) del Cdigo Tributario.
En el Decreto Supremo N 041-2006-EF, se estipula que alguien adquiere la condicin de no habido cuando siendo previamente un sujeto no hallado (puesto que se le noticaron en 3 oportunidades distintas sin resultados positivos), no regulariza su situacin dentro de los 30 das siguientes.
S E S R A O S D E A R T P N O EM C &
El caso de los no habidos
El artculo 9 del Decreto Supremo N 041-2006-EF seala que: De conformidad con el numeral 11) del artculo 64 del Cdigo Tributario, la Sunat podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando el deudor tributario tenga la condicin de no habido al iniciar el proceso de vericacin o scalizacin, o la adquiera durante el proceso de vericacin o scalizacin. El referido procedimiento de determinacin sobre base presunta se utilizar aun cuando el deudor tributario subsane posteriormente tal condicin, y ser aplicable nicamente a los tributos y por los periodos comprendidos en el proceso de vericacin o scalizacin. Cuando se realice un requerimiento ampliando la vericacin o scalizacin a otros tributos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condicin de no habido con anterioridad a la noticacin de dicha ampliacin, no se utilizar como supuesto para aplicar la determinacin sobre base presunta que el deudor tributario haya tenido la condicin de no habido, respecto de la referida ampliacin.
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Sobre el particular es preciso tener en consideracin el criterio vertido en la RTF N 10118-3-2009, en el sentido que: Es del caso precisar en cuanto a la validez de las recticatorias presentadas por la recurrente, que si bien con anterioridad al trmino de la scalizacin, mediante PDT N 621 presentados el 14 de noviembre de 2006, la recurrente rectic las declaraciones juradas mensuales de los periodos observados, advirtindose que modic, entre otros, el casillero referido a sus compras, consignando diversas cantidades, en lugar del S/. 0.00 originalmente declarado, y que incluso respecto de algunos periodos adicionalmente consign importes por concepto de venta, de manera tal que modic su determinacin del IGV originalmente realizada, dichas recticatorias no afectan el hecho de que en la etapa de scalizacin la Administracin comprob efectivamente que la recurrente haba declarado S/. 0.00 como compras en dichos periodos, producindose el hecho habilitante para aplicar el procedimiento descrito en el artculo 67-A del Cdigo Tributario.
Ntese que la condicin de no habido de un contribuyente, no determina automticamente la procedencia de la determinacin sobre base presunta del artculo 67-A del Cdigo Tributario, puesto que adicionalmente para ello no debe presentar sus declaraciones juradas determinativas de tributos (o presentarlas consignando cero en IGV e Impuesto a la Renta), y no exhibir su Registro de Ventas y/o de Compras. Es ms, el hecho de que un contribuyente sea no habido a efectos tributarios no signica que el nico procedimiento presuntivo que se le puede aplicar es el del artculo 67-A del Cdigo Tributario. A dicho sujeto se le pueden imputar los dems procedimientos de los artculos 66 al 72-B del Cdigo Tributario, en la medida que se respeten rigurosamente los lineamientos contenidos en ellos.
2.
En cambio, existe otro supuesto en que el contribuyente s se encuentra registrado como tal en los archivos de la Sunat, pero ha presentado los PDT N 621 mensuales consignando como base imponible el importe de cero, y adems terceros han informado que han realizado operaciones con l. De esta forma, cuando en un procedimiento de scalizacin de la Sunat se le requiera la exhibicin de su Registro de Ventas y Registro de Compras, y el contribuyente no los exhiba al cierre del mencionado requerimiento, se habr congurado la causal de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, siendo que por haberse congurado los dems requisitos, resulta de aplicacin el procedimiento presuntivo del artculo 67-A del Cdigo Tributario.
A esta conclusin ha arribado la RTF N 13207-2-2009, al haber manifestado que:
Mediante Requerimiento N 0221060005056, la Administracin solicit a la recurrente que exhibiera las declaraciones juradas del IGV e Impuesto a la Renta, Registro de Ventas, Registro de Compras, comprobantes de pago de compras y ventas, Libro Diario, Mayor, Caja y Bancos, Inventarios y Balances, entre otros.
Segn se dej constancia en el Anexo 1 del resultado del requerimiento, la recurrente no exhibi la documentacin solicitada dentro del trmino sealado por la Administracin, por lo que se congur la causal del numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
En este aspecto, cabe recordar que si la Sunat realiza una noticacin defectuosa al contribuyente a efectos de que exhiba sus libros contables (por ejemplo, se noti ca en un lugar que no es el domicilio scal del deudor tributario, o el requerimiento es recibido en el domicilio scal por un menor de edad), y al cierre del requerimiento no se cumple con lo
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En el escenario en que a un contribuyente se le haya detectado ingresos o compras omitidos, y adems se haya vericado su falta de inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes, entonces ser pertinente la causal habilitante para determinar sobre base presunta del artculo 64 numeral 7) del Cdigo Tributario.
CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA POR EL ARTCULO 67-A DEL CDIGO TRIBUTARIO
solicitado por la Administracin; entonces la noticacin defectuosa no permite inferir que el contribuyente conoci oportunamente el contenido del mencionado acto administrativo a efectos de encontrarse posibilitado de cumplir lo solicitado en l, por lo que no solo no se congura la infraccin del artculo 177 numeral 1) del Cdigo Tributario, sino que tampoco debera practicarse la determinacin sobre base presunta al amparo del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario. Asimismo, cuando el administrado ha presentado sus declaraciones determinativas de tributos consignando cero como base imponible, y resulta que la Sunat ha comprobado compras o ventas efectuadas por terceros, entonces se congura la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, consistente en que: La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofrezca dudas sobre su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
Seguidamente, el artculo 67-A seala lo siguiente:
Tratndose de ventas o ingresos omitidos, se imputarn como ventas o ingresos omitidos al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones, un importe equivalente al promedio que resulte de adicionar las ventas o ingresos que correspondan a los 4 meses de mayor omisin hallada entre 4 sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. En ningn caso, las omisiones halladas podrn ser inferiores al importe del promedio obtenido a que se reere este prrafo.
Producto del cruce con el DAOT, terceros han informado que han realizado compras al contribuyente Comercializadora Ronald S.A.C. durante los meses de enero, abril, mayo, junio y setiembre de 2008, por la suma de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 200,000.00, S/. 250,000.00 y S/. 350,000.00, respectivamente. En la scalizacin emprendida sobre Comercializadora Ronald S.A.C., se detect que en los PDT N 621 IGV- Renta de los meses de enero a diciembre de 2008 dicho contribuyente consign cero como base imponible del IGV y pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Adems, en 2 oportunidades el funcionario de la Sunat requiri a Comercializadora Ronald S.A.C. que exhiba su Registro de Ventas y Registro de Compras, sin que el sujeto scalizado haya alcanzado dichos libros contables. En mrito a lo anterior, se nos consulta cmo debera proceder la Administracin Tributaria para determinar los impuestos sobre base presunta.
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Caso prctico
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3.
APLICACIN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS
Respuesta El hecho que Comercializadora Ronald S.A.C. no haya exhibido su Registro de Compras y de Ventas en los requerimientos cursados por la Sunat, implica la incursin en la causal presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, lo que involucra el permiso para que la Administracin Tributaria practique los procedimientos de determinacin sobre base presunta estipulados en el Cdigo Tributario. En el presente caso, se parte de la premisa que los compradores no solo cuentan con el respectivo comprobante de pago que sustenta sus adquisiciones, sino tambin con la gua de remisin y copias de los depsitos bancarios en los que aparece como beneciario Comercializadora Ronald S.A.C., siendo que adems en los PDT N 621 mensuales del 2008 este ltimo contribuyente consign cero como base imponible. De esta forma, se han congurado todos los elementos tipicantes para practicar la presuncin del artculo 67-A del Cdigo Tributario.
En el presente caso, se tiene lo siguiente: - Los meses en que se detect una mayor omisin fueron los de enero, abril, junio y setiembre de 2008, por los importes de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 250,000.00 y S/. 350,000.00, respectivamente. - El promedio de estos 4 meses de mayor omisin arroja un resultado de S/. 287,500.00.
Periodo 2008 (A) Ventas declaradas (B) Omisiones detectadas (C) 250,000 0 Ventas presuntas (D) Ventas presuntas en meses con omisiones (Valor ms alto entre C y D) 287,500 -
287,500 0 287,500 300,000 200,000 250,000 0 287,500 0 350,000 0 0 0 287,500 287,500 287,500 287,500
Aterrizando en dicho procedimiento presuntivo, se tiene que el artculo 67-A del Cdigo Tributario ordena calcular el promedio de los importes de los 4 meses con mayor omisin detectada, a efectos de determinar las ventas o ingresos presuntos de los restantes periodos tributarios mensuales de la scalizacin en que no se detectaron omisiones.
IGV omitido 54,625
Marzo Abril
Febrero
Enero
N
0 0
54,625
54,625
&
300,000
57,000
Mayo Junio Julio
287,500
54,625
0 0
287,500 -
54,625
54,625
Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre
0 0 0 0 0
350,000 -
54,625 66,500 54,625 54,625 54,625
84
Como consecuencia de lo anterior, a Comercializadora Ronald S.A.C. se le expedirn 12 resoluciones de determinacin concernientes al IGV por los periodos enero 2008diciembre 2008. Adems, a dicho contribuyente se le emitirn 12 resoluciones de multa por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, equivalentes al 50% del IGV omitido, ms los intereses moratorios correspondientes. En lo tocante al Impuesto a la Renta, si sumamos las ventas omitidas mensuales de Comercializadora Ronald S.A.C., estas arrojan como resultado el monto de S/. 3525,000.00, que justamente constituye la renta neta omitida del periodo tributario 2008, acorde al artculo 65-A del Cdigo Tributario. De esta forma, se emitir una resolucin de determinacin por la suma de S/. 1057,500.00 ms intereses moratorios, correspondiente al Impuesto a la Renta omitido del periodo 2008.
4.
Dicho margen se obtendr de la comparacin de la informacin que arroja la ltima declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiera sido materia de presentacin del contribuyente o la obtenida de las declaraciones jurada anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar del ltimo ejercicio gravable vencido. En la presuncin por omisiones en el Registro de Compras se establece la obligacin para la Sunat de tomar el ndice que resulte mayor entre el margen de utilidad bruta obtenido de la ltima DJ anual del Impuesto a la Renta presentada por el contribuyente y aquel obtenido de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
En cambio, en la presuncin de ventas o ingresos por compras omitidas en el caso de omisos, de la lectura del artculo 67-A del Cdigo Tributario no se reeja el imperativo de la Administracin Tributaria de tomar el ndice que resulte mayor entre el margen de utilidad bruta presentado por el contribuyente en su DJ anual del IR de aquel obtenido de empresas
&
Como se puede vislumbrar, en el caso de omisos, a diferencia de la presuncin por ventas omitidas en la cual las ventas detectadas en determinados periodos tributarios mensuales tienen efecto en la determinacin de impuestos en los dems meses en que no se encontraron inconsistencias; en la presuncin por compras omitidas, las compras detectadas en determinados meses no tienen incidencia tributaria en los restantes periodos tributarios mensuales comprendidos en la scalizacin.
S E S R O SA D E A R T P N M O E C &
Asimismo, se girar una resolucin de multa por el 50% del Impuesto a la Renta omitido, ms los intereses moratorios correspondientes, por la comisin de la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
APLICACIN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE COMPRAS OMITIDAS
El artculo 67-A del Cdigo Tributario en su ltimo prrafo contina enunciando que:
Tratndose de compras omitidas, se imputarn como ventas o ingresos en los meses en los cuales se hallaron las omisiones, el monto que resulte de adicionar a las compras halladas el margen de utilidad bruta (...).
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de giro similar. Por consiguiente, sera preferible aplicar sobre las compras detectadas el margen de utilidad bruta que el mismo contribuyente scalizado ha ostentado en su ltima presentacin de declaracin anual del Impuesto a la Renta, puesto que ello no se alejara en demasa del principio de capacidad contributiva que toda aplicacin de impuestos debe tratar de reejar.
Si el contribuyente fuera omiso a la presentacin de la DJ anual del Impuesto a la Renta, el monto que se adicionar ser el porcentaje de utilidad bruta promedio obtenido de las declaraciones juradas anuales que corresponda a empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
Para conocer cules empresas pueden calicar como similares para la correcta determinacin de este procedimiento presuntivo, cabe tener en consideracin las RTF N 9585-4-2004, N 1620-1-2005 y N 5018-4-2007 que han remarcado que:
Para conocer qu empresas calican como similares deben aplicarse criterios razonables que permitan determinar tal situacin, entre otros, el giro del negocio, volmenes de ventas, patrimonio, ubicacin geogrca, sector de comercializacin (minorista, mayorista y/o distribuidor), etc..
En ningn caso las ventas omitidas podrn ser inferiores al importe del promedio que resulte de relacionar las ventas determinadas que corresponden a los 4 meses de mayor omisin hallada entre 4.
Es decir, primero se determinan las ventas mensuales en funcin a las compras omitidas multiplicadas por el margen de utilidad bruta (renta bruta/costo de ventas) del ejercicio anterior. Luego, se compara esto con el promedio de los 4 meses con mayores ventas determinadas conforme al procedimiento anterior, tomndose como venta presunta el importe que resulte mayor.
Finalmente, cabe tener en consideracin que el Tribunal Fiscal ha dejado entredicho que la deteccin por la Sunat de importaciones que no han sido anotadas en el registro de compras son pasibles de congurar la presuncin del artculo 67-A del Cdigo Tributario, siempre que se cumplan los dems requisitos del mencionado artculo. As, la RTF N 10118-3-2009 ha mencionado que:
&
Asimismo, la RTF N 596-4-2008 ha exclamado que: No obstante de los papeles de trabajo no es posible vericar que tales empresas realicen la misma actividad de la recurrente (cdigo CIIU), tengan la misma ubicacin geogrca, as tampoco si tienen el mismo sector de comercializacin, siendo que adems, de la bsqueda virtual en la pgina web de la Administracin por nmero de RUC, se ha observado que las referidas empresas si bien tienen la misma ubicacin geogrca de la recurrente, tienen un CIIU distinto a esta, es decir, las 2 primeras tienen el CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede observar que tales empresas se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y tabaco, a diferencia de la recurrente que se dedica a la venta al por menor de tales productos, con lo cual se verica que tienen un distinto sector de comercializacin.
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De esta forma, si el contribuyente est siendo scalizado por el ejercicio gravable 2007 y no ha presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2006, entonces necesariamente las compras omitidas se determinarn en funcin al margen de utilidad bruta promedio obtenido por empresas de giro similar en el periodo scal 2006 (y no en razn al margen de utilidad bruta que haya obtenido el sujeto scalizado en el ejercicio 2005 o periodos anteriores).
N
Conforme a los requerimientos, la Administracin comunic a la recurrente el detalle de las importaciones detectadas durante mayo, junio y octubre a diciembre de 2005, y enero, febrero, abril, mayo y agosto de 2006, y dado que en las respectivas declaraciones juradas mensuales consign cero por concepto de compras, no habiendo cumplido con exhibir y/o presentar su Registro de Compras, le requiri que sustentara en forma documentada tales observaciones, en caso contrario se aplicara el procedimiento establecido en el artculo 67-A del Cdigo Tributario, por lo que adicionalmente le comunic en sus respectivos anexos, la determinacin de las ventas o ingresos omitidos de los citados periodos del 2005. Que en los resultados de tales requerimientos, cuyo cierre se produjo el 10 de noviembre de 2006, se dej constancia que la recurrente omiti pronunciarse sobre las observaciones antes efectuadas, no habiendo presentado medio probatorio alguno destinado a desvirtuarlas; congurndose as la posibilidad de determinacin de impuestos sobre base presunta anotada.
Caso prctico
Producto de informacin y documentacin proveniente de terceros (comprobantes de ventas, guas de remisin, rdenes de compra, entre otros), la Administracin Tributaria determina que la empresa Servicentro Roxana S.A.C. (dedicada a la venta minorista de otros productos en almacn - CIIU 52190) ha realizado compras gravadas con IGV durante los meses de enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2008, conforme al siguiente detalle:
MES COMPRAS Enero Abril Setiembre Octubre
Agosto
Julio
Diciembre
&
Total
De la vericacin de los PDT N 621 de los referidos meses, el auditor de la Sunat comprob que Servicentro Roxana S.A.C. declar como compras gravadas con IGV el importe de cero. Adems, de los requerimientos cursados por la Sunat durante el procedimiento de scalizacin, se aprecia que dicho contribuyente no ha cumplido con exhibir su Registro de Compras.
Se consulta cmo debe aplicarse el procedimiento de determinacin sobre base presunta en funcin al artculo 67-A del Cdigo Tributario, teniendo en consideracin que Servicentro Roxana S.A.C. no ha presentado hasta la fecha su DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2007.
S/. 20,000.00 S/. 22,000.00 S/. 28,000.00 S/. 18,000.00 S/. 20,000.00 S/. 30,000.00 S/. 24,000.00 S/. 161,000.00
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Respuesta: En vista de que Servicentro Roxana S.A.C. no ha presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2007, entonces para determinar sus ventas presuntas mensuales durante los meses del 2008 en que se detectaron compras omitidas, se debe recurrir al margen de utilidad bruta promedio de empresas o negocios de giro similar durante el 2007, conforme lo prescribe el artculo 67-A penltimo prrafo del Cdigo Tributario.
Contribuyente Los Heraldos S.A.C Blooming S.A. CIIU 52190 52190 Ubicacin Lima Lima Utilidad bruta (A) 60,000 55,000 Costo de ventas (B) 200,000 195,000 % de utilidad (A/B x 100)
Tiendas Alianza Lima TOTAL 52190 Lima 70,000 225,000 Margen de utilidad bruta promedio
185,000 620,000 Compras detectadas (C) 20,000 % Margen de utilidad (D) 29.84% 29.84% 29.84% 5,968 22,000 6,564.8 8,355.2 28,000 24,000 29.84% 29.84% 7,161.6 5,371.2 5,968 18,000 20,000 29.84% 30,000 29.84% 8,952
Utilidad bruta/Costo de ventas x 100 29.84%
Tratndose de compras omitidas, se imputarn como ventas o ingresos en los meses en los cuales se hallaron las omisiones (no en los meses restantes comprendidos en la scalizacin), el monto que resulte de adicionar a las compras halladas el margen de utilidad bruta (que en el presente caso es de 3.35%).
Compras declaradas (B) 0
Enero Abril
Periodo 2008 (A)
Margen de utilidad en nuevos soles
Ventas omitidas 25,968
28,564.8 36,355.2
Agosto
&
0
Julio
31,161.6 23,371.2 25,968
Setiembre Octubre
0 0
Diciembre
38,952
Del cuadro antedicho, se puede observar que los 4 meses de mayor omisin son abril, julio, agosto y diciembre del 2007, por lo que se proceder a hallar el promedio de las ventas determinadas de esos 4 meses:
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MES Abril Julio Agosto Diciembre Total Promedio
Ventas determinadas 28,564.80 36,355.20 31,161.60 38,952.00 135,033.60 33,758.40
Se procede a la comparacin de las ventas determinadas aplicando sobre las compras omitidas el margen de utilidad proveniente de otras empresas del sector, con el resultado de aplicar el promedio de los 4 meses con ventas ms altas determinadas sobre cada uno de los meses en que se detectaron compras omitidas.
Ventas omitidas Aplicando % de utilidad (B) 25,968.00 Periodo 2008 (A) Enero Abril
Ventas omitidas aplicando promedio de los 4 meses de mayor omisin (C) 33,758.40 33,758.40 33,758.40 33,758.40 33,758.40 33,758.40 33,758.40
Importe mayor entre B y C 33,758.40
IGV omitido (19%) 6,414
28,564.80 36,355.20
33,758.40 36,355.20
6,414 6,907
Julio
Agosto
31,161.60
33,758.40
6,414
(*) Se ha aplicado el procedimiento de redondeo para efectos tributarios.
As, se emitirn a Servicentro Roxana S.A.C. siete resoluciones de determinacin del IGV por los periodos tributarios enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2007. Igualmente, se le expedirn 7 resoluciones de multa por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, equivalentes al 50% del IGV omitido ms los intereses moratorios correspondientes.
En lo concerniente al Impuesto a la Renta tenemos que el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario dispone que: No proceder la deduccin del costo computable a efectos del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente, en el caso de la presuncin a que se reeren los numerales 2 y 8 del artculo 65 se deducir el costo de las compras no registradas o no declaradas, de ser el caso. Y sucede que precisamente el artculo 65 numeral 8) del Cdigo Tributario hace referencia a la presuncin de ventas o ingresos en el caso de omisos. De esta forma, las compras detectadas por la Sunat se deducen como costo de ventas para la determinacin de la renta neta presunta en el caso de omisos, como veremos a continuacin:
&
Diciembre
Octubre
Setiembre
23,371.20
33,758.40
6,414
25,968.00
33,758.40
6,414
38,952.00
38,952.00
7,401
89
Periodo 2008 A) Enero Abril Julio Agosto Setiembre Octubre
Ventas determinadas gravadas con IGV (B) 33,758.40 33,758.40 36,355.20 33,758.40 33,758.40 33,758.40 38,952.00
Compras detectadas por Sunat (C) 20,000 22,000 28,000 24,000 18,000 20,000 30,000
Diciembre Total Renta neta 2007 (Total B-Total C)
90
244,099.2
162,000
82,099.20
De la renta neta obtenida de S/. 82,099.20 se deduce el 30% concerniente al Impuesto a la Renta de tercera categora, arrojando un impuesto resultante de S/. 24,630.00 (redondeando) ms los intereses moratorios correspondientes. Adems, se girar a Servicentro Roxana S.A.C. una Resolucin de Multa por la comisin de la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
&
Tema N 5
PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT
Sin embargo, no basta que el auditor de la Sunat haya determinado un mayor impuesto producto de la vericacin de las actividades comerciales del contribuyente en 5 das continuos o alternados, en comparacin con sus ingresos mensuales declarados, para que sea de aplicacin el artculo 68 del Cdigo Tributario. Previamente, se debe comprobar fehacientemente la incursin del sujeto scalizado en alguna de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario, que permiten la determinacin sobre base presunta.
As ya lo ha recalcado el Tribunal Fiscal en las RTF N 190-2-1998 y N 752-2-1998, en las que ha sealado: Que los ingresos percibidos durante los 5 das de la intervencin y proyectados a un mes fueron mayores que los declarados por el mes, por lo que se acota al contribuyente por una suma mayor que la registrada en sus libros. Que ni en la Resolucin de Determinacin impugnada ni en los papeles de trabajo que sustentan su emisin, la Administracin ha sealado el motivo por el cual
&
Cabe destacar que la Administracin Tributaria cuenta con las facultades para inspeccionar in situ las actividades comerciales del contribuyente scalizado, ya que el artculo 62 numeral 5) del Cdigo Tributario estipula que la Sunat se encuentra habilitada para: Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecucin, efectuar la comprobacin fsica, su valuacin y registro; as como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos.
El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin Tributaria en no menos de 5 das comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de das comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes.
91
El artculo 68 del Cdigo Tributario regula la presuncin de impuestos por control directo de la Sunat, disponiendo lo siguiente:
considera que aun cuando los registros coinciden con lo declarado, la informacin contenida en tales registros no corresponde a la realidad de las operaciones, y por tanto no los considera o, en su caso, el motivo por el cual la declaracin o la documentacin complementaria ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud, pues la simple proyeccin aritmtica es solo el inicio del procedimiento del punto jo, y toda vez que acepta prueba en contrario. Que, al no encontrarse acreditada alguna de las causales sealadas en el artculo 64 del Cdigo Tributario, la determinacin efectuada por el mes de marzo de 1993, sobre la base de los ingresos proyectados, constituye un acto nulo.
De esta forma, la RTF N 5743-5-2005: ha indicado que:
Conviene anotar que si bien existe jurisprudencia de Tribunal Fiscal en donde se ha sealado que no es factible aplicar las presunciones del Cdigo Tributario a los sujetos del Nuevo RUS, toda vez que los sujetos comprendidos en dicho rgimen no llevan contabilidad; sin embargo, dicho criterio se encuentra referido a las presunciones de ventas o ingresos cuyo procedimiento se sustenta en los libros y registros contables, situacin que no se presenta en el caso del artculo 68 del Cdigo Tributario.
2.
CAUSALES DEL ARTCULO 64 DEL CDIGO TRIBUTARIO INVOLUCRADAS EN LA PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO
Una de las causales mayormente aplicadas que habilitan a la Administracin Tributaria a la determinacin sobre base presunta por control directo, es la enunciada en el artculo 64 numeral 6) del Cdigo Tributario, que consiste en la deteccin del no otorgamiento de
&
Por otra parte, la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario no solamente es predicable respecto a los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora que se encuentran en el Rgimen General y en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, sino tambin a los ubicados en el Nuevo RUS.
Que, sin embargo, de la revisin de los valores impugnados, de los requerimientos emitidos durante el procedimiento de scalizacin y de la dems documentacin que obra en el expediente, no uye que se haya presentado alguna de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario que faculte a la Administracin a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta respecto de los tributos de la referencia, por lo que corresponde dejar sin efecto las resoluciones de determinacin impugnadas.
Asimismo, la RTF N 4608-5-2005 ha manifestado lo que sigue:
92
Que la Administracin ha efectuado el procedimiento de determinacin sobre base presunta del artculo 68 del Cdigo Tributario, que dispone que el resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier naturaleza por ella controlados en no menos de 5 das continuos o alternados, multiplicado por el total de das hbiles comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes.
comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de ley.
As, la RTF N 1043-4-2004 ha enunciado que: En el presente caso se congur la causal tipicada en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario que faculta a la Sunat a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, al detectarse que la recurrente no entreg los comprobantes de pago por las operaciones realizadas, segn consta en el Acta Probatoria, procediendo la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario. Igualmente, la RTF N 4162-5-2005 ha consignado lo que sigue:
Sin embargo, qu sucedera si la infraccin de no entregar comprobantes de pago fue incurrida en agosto del 2007, y posteriormente en el ao 2009, la Sunat decidiera determinar impuestos sobre base presunta respecto del ejercicio gravable 2008?, la actuacin de la Sunat sera vlida o tendra vicios de nulidad?
En el Informe N 129-2002-SUNAT ya se haba indicado que: En caso que se haya levantado un Acta Probatoria por no entregar comprobantes de pago en 1994, este hecho no faculta a la Administracin Tributaria a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta en un periodo tributario distinto que no guarde vinculacin con la fecha de levantamiento. Dicho pronunciamiento nos podra avizorar que tuvo que haberse detectado la infraccin del artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario durante
&
Como se puede apreciar, la comisin de las infracciones contempladas en los numerales 1) y 2) del artculo 174 del Cdigo Tributario posibilitan a la Administracin Tributaria determinar impuestos sobre base presunta, al congurarse la causal presuntiva del artculo 64 numeral 6) del mismo cuerpo legal.
Que obra en autos copia del Acta Preventiva, en la cual se detect que la recurrente emiti el documento N 001-008779, que no es considerado comprobante de pago por no reunir los requisitos y caractersticas sealados en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Que teniendo en cuenta que conforme al artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, solo se consideran comprobantes de pago aquellos que renan todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos en l, al no haber ocurrido ello al momento de la intervencin conforme a la mencionada acta preventiva, se acredita la conguracin de la causal prevista en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario, por lo que la Sunat se encontraba facultada a determinar impuestos sobre base presunta.
93
algn mes del ejercicio scal 2008, para poder determinar impuestos presuntivamente en dicho periodo. No obstante, el Tribunal Fiscal ha aplicado lo contrario. En efecto, la RTF N 778-4-2005 ha apuntado lo siguiente: Que, en consecuencia, al no haberse entregado el respectivo comprobante de pago, se congur la causal del artculo 64 numeral 6) del Cdigo Tributario que faculta a la Administracin determinar la obligacin sobre base presunta, careciendo de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido que no procede aplicar la causal toda vez que nicamente se ha vericado el no otorgamiento de un comprobante de pago y que dicho acto sucedi en el ejercicio anterior a la scalizacin, toda vez que lo que determina la existencia de la causal no es la cantidad de comprobantes de pago no emitidos, sino el no otorgamiento de los mismos por parte de los contribuyentes, y que conforme a las normas expuestas, durante el periodo en que goza de facultades para scalizar la Administracin se encuentra facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
Como se puede vislumbrar, para el entendido del Tribunal Fiscal basta que se haya detectado la comisin de la infraccin de no entregar comprobantes de pago en un ejercicio cualquiera, para que la Sunat est facultada a determinar sobre base presunta cualquiera de los periodos tributarios an no prescritos en aplicacin del artculo 68 del Cdigo Tributario.
Otra causal que es utilizada por la Sunat para la determinacin sobre base presunta del artculo 68 del Cdigo Tributario es la contenida en el numeral 7) del mismo cuerpo legal, que reprime la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria. En este escenario, el artculo 68 quinto prrafo del Cdigo Tributario indica que en el caso de sujetos que no cuenten con nmero de RUC, bastar que la Sunat controle las actividades comerciales del contribuyente durante 5 das en 2 meses alternados, para que la omisin encontrada tenga efectos en el Impuesto a la Renta y en el IGV en los 12 meses comprendidos en el periodo scalizado.
&
Por otra parte, los auditores de la Sunat tienden a iniciar una scalizacin y aplicar cualquiera de los procedimientos presuntivos del artculo 65 del Cdigo Tributario tan pronto como el fedatario scalizador de la Sunat haya expedido un Acta Probatoria por la comisin de la infraccin de no entregar comprobantes de pago. Pero, qu ocurrira si despus de interpuesta una reclamacin y posteriormente una apelacin ante el Tribunal Fiscal, la resolucin de multa por la infraccin del artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario es declarada nula porque dicho funcionario administrativo abus arbitrariamente de sus facultades? Si la nica causal habilitante esgrimida por la Sunat consista en la no entrega de comprobantes de pago, posteriormente al declararse la nulidad de dicha sancin, entonces tambin los tributos determinados sobre base presunta en aplicacin del artculo 68 del Cdigo Tributario deben de revocarse, puesto que objetivamente no se ha presentado ninguna causal legitimadora para determinar impuestos sobre base presunta.
C O E TA M P DO R R E S ES A S
94
3.
PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO DEL ARTCULO 68 DEL CDIGO TRIBUTARIO
En primer lugar, una vez acreditada la causal habilitante para determinar impuestos sobre base presunta, el auditor de la Sunat debe inspeccionar las actividades comerciales del contribuyente en cuestin durante no menos de 5 das comerciales continuos o alternados en un mes, como mnimo. De esta forma, si a la compaa Alonsos Chicken S.A.C. se le efecta arqueos de caja durante 4 das en enero de 2006, la Administracin Tributaria no podr determinar IGV sobre base presunta en dicho mes. Adems, la Sunat solo est facultada a optar entre 2 opciones para acudir a controlar las actividades comerciales del contribuyente: i) o elige 5 das consecutivos como mnimo dentro de una semana, ii) o elige 5 das alternados dentro de un determinado mes (lunes de la semana 1, martes de la semana 2, mircoles de la semana 3, jueves de la semana 4 y viernes de la ltima semana del mes). Ms dicha entidad no puede decidir inspeccionar algunos das consecutivos en el mes, y otros das alternados en ese mismo mes.
El artculo 68 tercer prrafo del Cdigo Tributario enuncia que la Sunat no puede sealar como das alternados, el mismo da en cada semana durante un mes. En atencin a ello, a la compaa Picantera Cneo S.A.C., dedicada al expendio de comida los 7 das de la semana, la Sunat no puede vericar sus actividades comerciales solamente los das sbados y domingos de cada semana durante el mes de marzo de 2008, y en funcin a los resultados alcanzados, determinar impuestos sobre base presunta en dicho mes en aplicacin del artculo 68 del Cdigo Tributario.
S E R AS O S D E A R T P N M O E C &
As, lo ha expresado la RTF N 10150-3-2007, cuando seal que: Conforme se advierte del Informe General, los das viernes 17, sbado 18, domingo 19, viernes 24, sbado 25 de mayo, viernes 9, sbado 10, domingo 11, viernes 23, sbado 24 y domingo 25 de agosto, viernes 11, sbado 12, domingo 13, viernes 18, sbado 19 y domingo 20 de octubre de 2002, la Administracin efectu el control directo de las operaciones del recurrente, obtenindose informacin acerca de las operaciones de venta de dichos das. Que el artculo 68 del Cdigo Tributario, faculta a la Administracin a efectuar el control directo en das consecutivos o alternados en un mismo mes, no en das en parte alternados y otros consecutivos, toda vez que lo que se pretende es la determinacin presunta de ingresos por ventas obtenidas en un mes efectuada de manera objetiva, a efectos de comparar el monto obtenido presuntivamente con el registrado y declarado por el contribuyente, acotndose la diferencia.
La Administracin Tributaria debe actuar razonablemente al aplicar la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario, a efectos de que la determinacin de impuestos arribada no trastoque arbitrariamente la capacidad contributiva del sujeto scalizado. As, existen ciertas fechas en el ao en las cuales resulta usual que cualquier establecimiento dedicado a la venta de bienes o prestacin de servicios obtenga un importante margen de ingresos,
&
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como sucede en Fiestas Patrias, Navidad, Ao Nuevo, Da de la Madre y del Padre, Semana Santa, entre otros feriados.
Por ello, es que la RTF N 4162-5-2005 ha prescrito que: Que, de lo anotado se establece que el control directo efectuado por la Administracin ha sido realizado conforme al artculo 68 del Cdigo Tributario, excepto en el mes de julio en el que se tom como muestra un total de 7 das, siendo que los correspondientes al 24, 27 y 28 fueron prximos a Fiestas Patrias, en los que se produce un incremento de ingresos por ser la actividad de la recurrente el expendio de comidas y bebidas, por lo que debi considerarse uno de ellos para completar la muestra de 5 das y excluir los otros 2, a n de que no hubieran distorsiones y esta resultara representativa y razonable.
4.
Antes de la modicacin del artculo 68 del Cdigo Tributario en virtud del Decreto Legislativo N 941, vigente a partir del 1 de enero de 2004, dicho dispositivo sealaba lo siguiente:
El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin Tributaria, en no menos de cinco (5) das continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de das hbiles comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes.
Sin embargo, afortunadamente la RTF N 12170-2-2007 corrigi la postura de la Sunat al sealar que:
Que, no obstante, cabe precisar que la Administracin a efectos de controlar los 5 das hbiles comerciales a los que se reere el artculo 68 del Cdigo Tributario, consider como tales los das calendarios, es decir, aquel que comienza a las 0:00 a.m. y termina a las 12:00 p.m del mismo da. Que sobre el particular, a efectos de determinar qu se entiende por das hbiles comerciales, es preciso anotar que conforme con la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles, es decir, cuando la norma se reere a das calendarios, lo debe sealar expresamente.
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Sin embargo, no exista ninguna denicin del trmino da hbil comercial, razn por la cual la Administracin pretendi en un caso en que la recurrente prestaba servicios de comida de mircoles a sbado de 10:00 p.m a 02:00 a.m., 03:00 a.m o 04:00 a.m, convirti cada da comercial en dos: uno de 10:00 p.m a 12:00 a.m, y otro correspondiente al siguiente da de 12:00 a.m a 02:00 a.m., a efectos de poder aplicar la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario.
DEFINICIN DE DA COMERCIAL
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Que, en el caso de autos, la norma expresamente se reere a das hbiles comerciales. En tal sentido, no podra interpretarse que deba entenderse como das calendario sino que por el contrario deber considerarse que dicho concepto se encuentra relacionado con el horario de atencin del negocio, interpretacin acorde con la precisin establecida en el artculo 68 del Cdigo Tributario, con la modicacin introducida por el Decreto Legislativo N 941.
A partir del 1 de enero de 2004, el artculo 68 segundo prrafo del Cdigo Tributario conceptualiza al da comercial como: Aquel horario de actividades que mantiene la persona o empresa para realizar las actividades propias de su negocio o giro aun cuando la misma comprenda uno o ms das naturales. As las cosas, un negocio de casino que abre de jueves a domingo de 09:00 pm a 05:00 a.m., tendr 4 das comerciales en cada semana (jueves, viernes, sbado y domingo).
5.
Como ya hemos sealado, cuando la Sunat controle directamente las actividades empresariales del contribuyente scalizado durante cinco das continuos o alternados en un mes, el promedio diario de ingresos o ventas determinados se multiplicar por el total de das comerciales del mes.
Si el anotado procedimiento se efecta en cuatro meses alternados o ms de un ejercicio gravable, entonces la presuncin de ingresos o ventas se considerar sucientemente representativa, y en funcin a ella se podr determinar sobre base presunta impuestos por todo el periodo scal, conforme se desprende del artculo 68 cuarto prrafo del Cdigo Tributario. No obstante, si a la empresa Isaac Gourmet S.A.C. se le realiza arqueos de caja en cinco das durante los meses de marzo, abril, mayo y junio de 2009, el auditor de la Sunat no podr determinar presuntivamente impuestos para todo el ao scal 2009, puesto que el procedimiento no se ha aplicado como mnimo en cuatro meses alternados, sino consecutivos.
En el caso de sujetos que no se hayan inscrito en el RUC, el procedimiento del artculo 68 del Cdigo Tributario podr tener efectos para todo el ejercicio gravable en caso de que la Sunat ejerza el control directo sobre las actividades comerciales del contribuyente en 2 meses alternados o ms.
Finalmente, cabe destacar que al momento de determinar impuestos sobre base presunta por todo el periodo tributario, la Administracin Tributaria est obligada a atender el criterio de la estacionalidad de los ingresos del contribuyente. De esta forma, si un negocio de restaurante ubicado en la playa funciona solo cuatro meses al ao (enero, febrero, marzo y abril), mal hara la Sunat en pretender determinar IGV e Impuesto a la Renta sobre base presunta por todo el ejercicio gravable. A estos efectos, es pertinente citar a Ziccardi, quien rerindose a la jurisprudencia argentina sobre el particular, manifest que:
La presuncin de impuestos por control directo de la Administracin de la actividad comercial del contribuyente, utilizada fundamentalmente para el control de comercios minoristas o de negocios de servicios, contempla expresamente que debe respetarse la
97 PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLA LAS ACTIVIDADES DEL CONTRIBUYENTE DURANTE CUATRO MESES ALTERNADOS COMO MNIMO, ENCONTRNDOSE INCONSISTENCIAS
estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. Este requisito, que fue establecido con mucha posterioridad a la implantacin de esta presuncin, haba sido ya exigido reiteradamente en distintos casos jurisprudenciales, por cuanto los jueces consideraron que careca de validez una presuncin que, a pesar de tomar los elementos bsicos o hechos conocidos, como lo eran las ventas comprobadas, arribaba a una solucin arbitraria, si se limitaba en el clculo a ponderar solo los periodos de mayor movimiento que el promedio anual, distorsionando as el hecho base y quitndole sustentabilidad al hecho inferido(17).
Caso prctico
Posteriormente, el auditor de la Sunat le inici una scalizacin a Cynthia Buffets S.A.C. por el periodo scal 2009, practicndole arqueos de caja como sigue:
Das de la semana (alternos) Junio Agosto Octubre Diciembre Lunes de la primera semana de cada mes.
4,500 4,300 5,200 4,300 5,600 5,200 6,000 5,500 6,300 5,800 27,600 25,100 5,520 5.020 X 30 165,600 X 31 155,620
En enero de 2009, a la empresa Cynthia Buffets S.A.C. se le detect la emisin de documentos que no cumplen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago, imponindosele la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario. El contribuyente suscribi un Acta de Reconocimiento, razn por la cual la Sunat decidi no aplicarle la sancin respectiva.
5,000
5,000
Mircoles de la segunda semana de cada mes. Viernes de la tercera semana de cada mes. Sbado de la cuarta semana de cada mes.
5,050
5,450
5,500
7,000
6,200
8,000
Promedio diario de las muestras (A/5)
Sumatoria de las muestras mensuales (A)
Domingo de la ltima semana de cada mes
6,300
8,500
28,050
33,950
5,610
6,790
Por el total de das hbiles comerciales del mes
(*) = Cynthia Buffets S.A.C. realiza actividades comerciales todos los das de la semana.
Respuesta:
En primer lugar, cabe indicar que Cynthia Buffets S.A.C. ha incurrido en la causal de presuncin del artculo 64 numeral 6) del Cdigo Tributario, puesto que fue detectada por un fedatario scalizador emitiendo documento que no contienen los requisitos y caractersticas mnimas para ser considerados comprobantes de pago en enero de 2009. No se puede argir que debido a que Cynthia Buffets S.A.C. suscribi un Acta de Reconocimiento, entonces la Administracin Tributaria no cuenta con ninguna causal para determinar impuestos sobre base presunta. El Acta de Reconocimiento nicamente perdona de
(17)
ZICCARDI, Horacio. Derecho Tributario Administrativo o formal. En: GARCA BELSUNCE, Horacio. Tratado de tributacin. Tomo I, Derecho Tributario, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 243-244.
&
X 31 173,910
X 31 210,490
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la sancin respectiva, pero la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario ha sido consentida por el contribuyente(18). Ahora bien, en vista de que se han controlado las actividades comerciales de Cynthia Buffets S.A.C. durante 4 meses alternados, entonces la Sunat cuenta con el permiso para aplicar la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario durante todo el periodo tributario 2009. Para ello, se debe hallar el promedio mensual de ingresos por ventas:
Ejercicio gravable 2009
Junio 165,600 Agosto 155,620 Octubre Diciembre Total Promedio mensual
(18) Tanto es as, que a pesar de ser suscrita el Acta de Reconocimiento, en la segunda oportunidad en que el contribuyente incurre en la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario, se le impone la sancin de cierre del establecimiento por dos das (que corresponde a la sancin aplicable por cometer dicha infraccin en una segunda oportunidad), conforme al Anexo A de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.
Mes
Ingresos
&
A efectos de que el procedimiento presuntivo del artculo 68 del Cdigo Tributario no grave doblemente las mismas ventas gravadas con IGV, entonces a las ventas presuntas se les resta las ventas declaradas por Cynthia Buffets S.A.C. en cada uno de los periodos tributarios mensuales del 2009:
En los meses de junio, agosto, octubre y diciembre de 2008, las ventas presuntas estarn constituidas por el resultado de aplicar el control directo en 5 das alternados durante cada uno de dichos meses (artculo 68 primer prrafo del Cdigo Tributario). En cambio, en los meses en que la Sunat no efectu el control directo sobre la actividad comercial de Cynthia Buffets S.A.C., las ventas mensuales estarn determinadas por el promedio mensual de ventas correspondientes a los meses en que Sunat aplic control directo (artculo 68 cuarto prrafo del Cdigo Tributario).
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173,910
210,490
705,620
176,405
Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio
Ventas declaradas en PDT N 621 (A) 90,000 105,000 100,000 92,000 115,000 110,000
Ventas determinadas por Sunat (B) 176,405 176,405 176,405 176,405 176,405 165,600
Diferencia (A-B) 86,405 71,405 76,405 84,405 61,405 55,600
IGV omitido (*) 16,417 13,567 14,517 16,037 11,667 10,564
6.
130,000 102,000 176,405 155,620 46,405 53,620 8,817 Setiembre Octubre 110,000
176,405 66,405 173,910 176,405 53,910 46,405 210,490 70,490 2116,860 772,860 Renta neta gravable (A-B) 772,860 1344,000
Agosto
10,188
12,617
120,000 130,000
10,243
Noviembre Diciembre TOTAL
8,817
140,000
13,393
1344,000
(*)= Para determinar el IGV omitido se ha empleado el sistema de redondeo.
Renta anual presunta (A) 2116,860
&
De este modo, los S/. 772,860.00 de diferencia constituyen renta neta gravable de tercera categora, a la cual se aplica la tasa del 30%.
Ingresos declarados (B) Impuesto a la Renta omitido 231,858
PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLAN LAS ACTIVIDADES DEL CONTRIBUYENTE DURANTE MENOS DE CUATRO MESES ALTERNADOS, ENCONTRNDOSE INCONSISTENCIAS
En este supuesto, solamente se proceder a determinar sobre base presunta aquellos meses en que la Administracin Tributaria realiz arqueos de caja sobre las actividades comerciales del contribuyente scalizado, ms dicha entidad se encuentra imposibilitada de extender los efectos del procedimiento del artculo 68 del Cdigo Tributario a todo el ejercicio gravable.
En lo pertinente al Impuesto a la Renta del 2009, a efectos de evitar una doble acotacin tributaria sobre los mismos ingresos, a los S/. 2116,860.00 determinados presuntivamente por la Sunat se le resta los S/. 1344,000.00 que entendemos fue declarado por dicho Cynthia Buffets S.A.C. en su DJ anual.
100
Caso prctico
En atencin a que el fedatario scalizador de la Sunat ha detectado en 2 oportunidades (en los meses de febrero y marzo de 2009) que la compaa Trattoria Giribaldi S.A.C. no haba emitido comprobantes de pago a sus comensales, la Administracin Tributaria decidi aplicar el mtodo de determinacin tributaria sobre base presunta del artculo 68 del Cdigo Tributario, para lo cual un auditor observ el movimiento comercial del restaurante del contribuyente durante 4 meses alternados del 2009 (abril, junio, agosto, noviembre). Se nos consulta, de qu forma procede la determinacin de Impuesto a la Renta e IGV omitidos por el citado periodo.
Respuesta: En virtud de que las Actas Probatorias por la no emisin de comprobantes de pago se le han girado a Trattoria Giribaldi S.A.C. en los meses de febrero y marzo de 2009, ello faculta a la Sunat a practicar determinacin sobre base presunta por todo el periodo scal 2009, siempre que concurran ciertas condiciones. El artculo 68 del CT apunta que el resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controladas por la Administracin Tributaria, en no menos de 5 das comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de das comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes, disponindose adems que la Administracin no podr tomar como das alternados el mismo da de cada semana durante 1 mes. De esta forma, partiendo de la hiptesis que Trattoria Giribaldi S.A.C. presta sus servicios de restaurante todos los das de la semana a excepcin del lunes (de martes a domingo), mal hara la Administracin Tributaria en inspeccionar la actividad comercial del contribuyente durante dos sbados, dos domingos y un da viernes de un mismo mes (que son los das en que existe una mayor auencia de pblico), porque se incumplira el procedimiento del artculo 68 del CT. Seguidamente, el artculo 68 del CT seala que si el control directo por la Administracin se efectuara en no menos de 4 meses alternados de un mismo ao gravable, el promedio mensual de ingresos por ventas, servicios u otras operaciones se considerar sucientemente representativo, y podr aplicarse a los dems meses no controlados del mismo ao. As las cosas, cuando la Sunat practique los arqueos de caja al contribuyente durante 4 meses consecutivos (como el caso de autos, en que se practica el referido procedimiento por los meses de abril, mayo, junio y julio de 2009), entonces dicha entidad no puede determinar IGV y renta neta imponible para todo el ao 2009, sino tan solo por los meses de inspeccin fsica. Esto debido, a que el artculo 68 del CT enuncia expresamente que
&
101
El artculo 64 inciso 6) del Cdigo Tributario (CT en lo sucesivo) establece como una causal habilitadora de la determinacin sobre base presunta el detectamiento de no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados. Asimismo, el Informe N 219-2003-SUNAT ha manifestado que: Con relacin a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario, resulta suciente la existencia de un Acta Probatoria en algn mes comprendido dentro del procedimiento de scalizacin, entendiendo que se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a n de que la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos a scalizacin.
deben encontrarse inconsistencias en 4 meses alternados como mnimo, a nes de determinar presuntivamente IGV e Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable. Del procedimiento antedicho, se tiene que del arqueo de caja practicado por el auditor de la Sunat, se han obtenido los siguientes datos:
Das de la semana (alternos) Martes de la primera semana de cada mes. Mircoles de la segunda semana de cada mes. Viernes de la tercera semana de cada mes. Sbado de la cuarta semana de cada mes.
Abril 6,000 8,000 9,000
Mayo 7,000 7,500
Junio 6,500 7,000 9,500
Julio 7,000 8,000
10,000 11,000 10,000 12,000 10,000 14,000 Domingo de la ltima semana de cada mes Sumatoria de las muestras mensuales Promedio diario de las muestras
13,000 13,500 46,000 9,200 50,000 10,000 X 26 239,200 X 24 240,000 Ventas determinadas por la Sunat 239,200 180,000 187,000 240,000 200,000 234,000 230,000 307,800
12,000
17,000
45,000 9,000
57,000
11,400
Por el total de das hbiles comerciales del mes.
X 26 234,000
X 27 307,800
A n de que el procedimiento presuntivo practicado por la Sunat no afecte doblemente las mismas ventas gravadas con IGV, al importe determinado presuntivamente por la Administracin se le deducen las ventas declaradas mensualmente en el PDT N 621, en los meses de abril, mayo, junio y julio.
Abril
Mes
Ventas declaradas en PDT N 621
Diferencia 59,200
IGV omitido (19%) 11,248 10,070 6,460
Junio Julio
&
Mayo
53,000
34,000
77,800
14,782
En cuanto al Impuesto a la Renta del 2009, se comparan los ingresos mensuales determinados por la Sunat, con aquellos declarados en los PDT N 621 por el contribuyente. Para tal efecto, partimos de la premisa que el importe de las ventas mensuales declaradas como base imponible del IGV en los meses de abril, mayo, junio y julio, coinciden con los importes declarados como ingresos netos mensuales que tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta de los referidos meses.
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Mes Abril Mayo Junio Julio
Ingresos declarados en PDT N 621 180,000 187,000 200,000 230,000
Ingresos determinados por la Sunat 239,200 240,000 234,000 307,800
Renta neta omitida 59,200 53,000 34,000 77,800
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A la renta neta total omitida en abril, mayo, junio y julio de 2009 (S/. 224,000.00) se le calcula el 30% a n de hallar el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2009, el cual es de S/. 67,200.
Tema N 6
Solicitar informacin a las empresas del sistema nanciero sobre:
a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a scalizacin, incluidos los sujetos con los que estos guarden relacin y que se encuentren vinculados a hechos investigados. La informacin sobre dichas operaciones deber ser requerida por el juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La solicitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de 72 horas, bajo responsabilidad. Dicha informacin deber ser proporcionada en la forma y condiciones que seale la Administracin Tributaria, dentro de los 10 das hbiles de noticada la resolucin judicial, pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justicada, a criterio del juez.
b) Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que seale la Administracin.
&
Cabe indicar que el artculo 62 inciso 10) del Cdigo Tributario establece que la Administracin Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional:
Las instituciones nancieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga nanciamiento al cliente, pudiendo englobar aqu a los crditos directos, las tarjetas de crdito y los leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los clientes quienes realizan prstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de ahorros, depsitos a plazo, cuentas corrientes, CTS.
El artculo 71 del Cdigo Tributario prescribe lo siguiente: Cuando se establezca diferencia entre los depsitos en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia.
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Para que la Administracin Tributaria pueda practicar la presuncin por diferencias en cuentas bancarias no sustentadas, dicha Entidad debe levantar el secreto bancario del contribuyente. En vista de que el artculo 2 inciso 5) de la Constitucin Poltica prescribe que el secreto bancario y la reserva tributaria solo pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nacin o de una comisin investigadora del Congreso, y siempre que se reeran al caso investigado, entonces la Sunat debe recurrir necesariamente al juez penal de turno para que este ltimo pueda levantar el secreto bancario, y as poder ser de aplicacin el artculo 71 del Cdigo Tributario. Esta presuncin solamente resulta de aplicacin a los sujetos perceptores de rentas de tercera categora, ya sea que se encuentren en el Rgimen Especial o el Rgimen General, puesto que en el caso de personas naturales sin negocio, les sera predicable el artculo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinacin de incremento patrimonial no justicado).
En el supuesto de que en una scalizacin tributaria la Sunat detecte abonos en las cuentas bancarias del contribuyente cuyo origen se desconozca, ello indudablemente le genera a la entidad administrativa una desconanza respecto a la correcta declaracin de las obligaciones tributarias, congurndose la causal habilitante del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
As lo ha entendido la RTF N 13370-1-2009, la misma que ha sealado lo siguiente:
Cabe recalcar que el dinero depositado en cuentas bancarias constituye un activo en las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el prrafo 54) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el captulo I de la Resolucin de Conasev N 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administracin Tributaria demuestra que el sujeto scalizado ha omitido consignar el importe de determinados depsitos bancarios en el balance general y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha incurrido en la causal de presuncin del artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
A estos efectos, cabe mencionar que la RTF N 4593-3-2008 ha manifestado que: No reejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye ocultamiento de activos y, asimismo, crea dudas sobre la determinacin efectuada por el
&
Que de la vericacin practicada en esta instancia, se tiene que durante scalizacin no acredit el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Banco Interamericano de Finanzas materia de observacin, detallados en las copias de los extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar de que fue requerida reiteradamente a tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofreca dudas en cuanto a su veracidad, acreditndose la causal del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
105
2.
CAUSALES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES
contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administracin a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme lo prescrito en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
3.
PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO
La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervencin del juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del derecho de defensa en el procedimiento de scalizacin, la Administracin Tributaria debe otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias, las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tambin pueden originarse en prstamos recibidos, intereses nancieros ganados, cobros de facturas, realizacin de aportes por los socios, entre otros.
Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que efecte sus descargos, y no haya sustentado debidamente el origen de los abonos bancarios, entonces procede que la Sunat aplique la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario. Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los depsitos bancarios provienen de prstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolucin de impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse documentariamente.
Por ello es que las RTF N 1064-3-2002 y N 282-3-1999 han considerado que: Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y origen tales como intereses ganados, transferencia y giros, prstamos, depsitos en efectivo o de cheques, crditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras, devolucin de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas, etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depsitos, por lo que no resulta razonable considerar como depsitos bancarios al total de cuentas corrientes.
Como bien han indicado las RTF N 3370-3-2003, N 6485-1-2003, N 8076-3-2004, y N 3066-1-2005:
El supuesto para la aplicacin de la presuncin por diferencias en cuentas bancarias se congura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero depositado en sus cuentas bancarias. Igualmente, la RTF N 9007-3-2007 ha manifestado que: De acuerdo con el artculo 71 del Cdigo Tributario, en tanto el contribuyente est obligado a sustentar cada uno de los depsitos efectuados en sus cuentas bancarias, as
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106
como explicar su origen, la Administracin se encuentra obligada a determinar ingresos omitidos sobre la base de todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los depsitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamente sustentados.
3.1.
Presuncin cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias
Puede ser que en una scalizacin, ante el levantamiento del secreto bancario del contribuyente scalizado en distintas instituciones nancieras, se detecte que ha omitido de registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y Libro de Caja y Bancos). Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al contribuyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su contabilidad. Si el sujeto scalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administracin Tributaria se encontrar con las prerrogativas para aplicar la determinacin sobre base presunta del artculo 71 del Cdigo Tributario.
Ntese que al no registrar cuentas bancarias en ningn libro contable, el contribuyente est ocultando fraudulentamente activos a la Administracin Tributaria, lo que con gura la causal de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
Asimismo, las RTF N 3044-3-2004 y N 10750-3-2008 han sealado que: Cuando no se reeja en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre del contribuyente, se crea dudas sobre la exactitud de la determinacin efectuada por este, lo cual faculta a la Administracin a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, de acuerdo con el artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
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En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su contabilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena scalizacin tributaria, este cumple con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos, entonces la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario no ser predicable por el solo merito de este supuesto.
El artculo 71 del Cdigo Tributario en su segundo prrafo seala que:
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Tambin ser de aplicacin la presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero, cuando estando el deudor tributario obligado o requerido por la Administracin, a registrar las referidas cuentas no lo hubiera hecho.
4.
LA PRESUNCIN DEL ARTCULO 71 DEL CDIGO TRIBUTARIO ABARCA TAMBIN A LOS ABONOS NO REGISTRADOS EN CUENTAS BANCARIAS DEL EXTERIOR?
A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo N 941, se ha introducido el siguiente texto adicional al artculo 71 del Cdigo Tributario: Para efectos del presente artculo, se entiende por empresas del sistema nanciero a las empresas de operaciones mltiples a que se reere el literal a) del artculo 16 de la Ley General del Sistema Financiero y Orgnica de la Superintendencia de Banca y SegurosLey N 26702 y normas modicatorias.
El artculo 16 de la Ley N 26702 contempla a las siguientes entidades nancieras constituidas en el Per (supervisadas por la SBS): a) Empresas de operaciones mltiples: - Empresas bancarias. Empresas nancieras.
Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos bancarios en cuentas bancarias del exterior, tambin es de aplicacin el artculo 71 del Cdigo Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer prrafo de la indicada norma, somos de la opinin que al ocultar ingresos en cuentas nancieras extranjeras, el contribuyente se est comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinacin sobre presunta por diferencias en el sistema nanciero.
Caso prctico
La compaa Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una scalizacin sobre Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al ao 2007. Producto del cotejo de los libros contables de Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las correspondientes instituciones nancieras, el auditor de la Sunat concluye que hay
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Resulta claro es que si un contribuyente tiene diferencias en cuentas abiertas en el Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las mencionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario.
Caja municipal de ahorro y crdito. Caja municipal de crdito popular. Entidad de Desarrollo a la Pequea y Micro Empresa - EDPYME. Caja rural de ahorro y crdito. Cooperativas de Ahorro y Crdito autorizadas a captar recursos del pblico.
108
abonos bancarios por S/. 1000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad del contribuyente ni cuentan con la documentacin sustentatoria respecto a su origen. Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos bancarios provienen de 2 prstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que aparece consignado en el contrato de mutuo con rmas legalizadas) y devoluciones de tributos. Se nos consulta cul es el procedimiento que debe practicar la Administracin Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta. Respuesta: En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servir a efectos de la determinacin de los impuestos sobre base presunta.
De esta forma, el hecho de no reejar en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas bancarias por la suma de S/. 1000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y adems genera dudas sobre la exactitud de declaracin jurada presentada por el contribuyente, congurndose las causales del artculo 64 numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario, que facultan a la determinacin sobre base presunta (tal como se ha indicado en la RTF N 11624-7-2009). Al no regular el referido artculo 71 cuestiones adicionales sobre la presuncin por diferencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicacin el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario, el cual indica que: Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda. Por consiguiente, la suma de S/. 1000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A. por el ejercicio gravable 2007, respecto de la cual no se ha podido justicar su origen, constituye mayor renta neta gravable del citado periodo scal, razn por la cual se emitir una Resolucin de Determinacin de S/. 300,000.00 (concerniente al Impuesto a la Renta del 2007) ms intereses moratorios. Asimismo, por la comisin de la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, a dicho contribuyente se le emitir una Resolucin de Multa de S/. 150,000.00 (que es el 50% del Impuesto a la Renta omitido), ms intereses moratorios. En lo pertinente al IGV, al no contar el artculo 71 del Cdigo Tributario con regulacin propia, es de aplicacin el artculo 65-A inciso a) del mismo cuerpo legal, el cual prescribe que: A efectos del IGV e ISC, las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses
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Ahora bien, el artculo 71 del Cdigo Tributario regula la presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero, consignando lo siguiente: Cuando se establezca diferencias entre los depsitos en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia.
109
En cambio, por el importe de S/. 1000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso de que se pretendiese sustentar por intermedio de una venta realizada) y adems no existe ningn documento fehaciente que acredite su origen.
comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.

Periodo Enero Febrero Marzo Abril Ventas declaradas 350,000 380,000 400,000 380,000 Porcentaje 6.89% 7.48% 7.87% 7.48% 7.87% Ventas omitidas 24,114 28,425 31,496 28,425 31,496 IGV omitido 4,582 5,401 5,984 5,401 5,984
5.
Mayo Junio Julio 400,000 450,000 8.86% 39,862 7,574 500,000
9.84% 6.89% 49,213 24,114 8.27% 34,724 7.87% 31,496 49,213 59,547 9.84% 10.83% 100% 432,126
9,350 4,582 6,598 5,984 9,350
Agosto
350,000
Setiembre Octubre
420,000
400,000
Noviembre Diciembre Totales
500,000
550,000
11,314
5,080,000
82,104
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN APLICACIN DEL ARTCULO 71 DEL CDIGO TRIBUTARIO
RTF N 9007-3-2007: Que, en cuanto al procedimiento aplicado, la Administracin, luego de descontar de la diferencia sin sustentar (S/. 257,127.68), el saldo inicial de caja (S/. 40,004.23), procedi a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de ingresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley.
&
Adems de las 12 resoluciones de determinacin que se le expedirn a Textiles Giribaldi S.A. por el IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos entre enero a diciembre de 2007 (ms intereses moratorios), tambin se le expedirn 12 resoluciones de multa por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario (cuya sancin es el 50% del IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos en el 2007, ms intereses moratorios).
110
RTF N 1081-2-2008: Que en la reclamacin, la recurrente aleg que la Administracin en forma equivocada haba considerado como ingreso no justicado ni sustentado, el depsito en la cuenta bancaria N 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provena de un nanciamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagar N 2289901351, agregando que el depsito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y no en la Cuenta N 0011-0333-0100001329, como armaba la Administracin. Que por su parte, la Administracin en la resolucin apelada consider que el abono de S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentacin presentada (nota de abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se reeja el ingreso a la cuenta 10- Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono.
RTF N 7107-3-2008: Que la simple falta de relacin entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no implica por s sola la conguracin de causal alguna de presuncin, toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y origen y provenir no solo de su titular sino tambin de terceros, tal como la Administracin veric que ocurri en el presente caso en virtud al contrato de administracin de ujos de dinero, denominado contrato de mandato sin representacin, suscrito por la recurrente y la empresa Los Portales S.A.. RTF N 5401-3-2009: Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no present informacin ni documentacin vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo anotados en su Libro Caja y Bancos, no present evidencia documentaria que sustentara
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Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinacin sobre base presunta, los depsitos deben encontrarse identicados de manera cierta e indubitable, como resultado de una vericacin o comprobacin directa y no de indicios ni de suposiciones o estimaciones subjetivas.
RTF N 8795-2-2009:
Respecto a lo sealado por la recurrente en el sentido que muchos de los depsitos se han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortizacin o cancelacin de pagars que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicacin de la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario, en tanto que el mismo se sustenta en la falta de explicacin y respaldo documentario del origen de los montos abonados a las cuentas bancarias y no al destino o utilizacin que se hubiera realizado respecto de los mismos.
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Que de autos, no se advierte documentacin del registro contable del abono en la cuenta 10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administracin en la apelada, para poder vericar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un nanciamiento, por lo que procede que la Administracin verique en los libros contables de la recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a n de determinar los ingresos no sustentados.
la entrega de dinero proveniente de prstamos, la oportunidad y la forma en que estos fueron efectuados y que, por lo tanto, en que dichas operaciones fueron efectuadas, lo que acredita la conguracin de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 71 del mismo cuerpo legal. RTF N 10265-2-2009: Que, dado que el recurrente no exhibi la documentacin sustentatoria de los movimientos bancarios reejados en la cuenta corriente N 600-0002756, habindose limitado a sealar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de manera informal y de prstamos de terceros, y que de la revisin del extracto de cuenta corriente de los meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depsitos bancarios efectuados no solo de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movimiento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abonados en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente.
Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la con guracin de la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, que habilitaba a la Administracin a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta. RTF N 8076-3-2004: Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depsitos en efectivo que guraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como s correspondan a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, prstamos obtenidos, recuperaciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cnyuge segn el monto abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos por diferencia en cuentas bancarias. RTF N 3370-3-2003: Teniendo en cuenta lo prescrito en el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen a la presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administracin Tributaria precise y motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero depositado no est sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada.
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Que, considerando que segn el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen a la presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta bancaria, de la documentacin revisada se aprecia que los descargos presentados por el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administracin para sustentar el movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crdito del Per, no acreditan fehacientemente los depsitos en efectivo contenidos en ella, adems que no present sustento contable ni documentario, ms an cuando se hizo evidente la contradiccin respecto al reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente arma que lo recibi en efectivo, sin embargo, la Administracin inform que se entregaron cheques en los meses de agosto y setiembre del 2000.
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Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a ttulo ilustrativo, que al revisar la primera operacin bancaria reparada por la Administracin Tributaria por falta de sustento, de la documentacin presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comercio pertencientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario. RTF N 13370-1-2009: Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de scalizacin, que los citados depsitos correspondan a transferencias recibidas para gastos varios con el n de mejorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartn corrugado) e inversiones, de la revisin de los papeles de trabajo, sus anexos y cdulas, se aprecia que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su origen.
RTF N 4593-4-2008:
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Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de scalizacin, as como en el procedimiento contencioso tributario, que los depsitos bancarios corresponden a los ingresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia suciente que permita vericar dicho alegato o identicar sus transacciones con cada depsito. Asimismo, no se verica de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos registrados contablemente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observacin.
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Que, en ese sentido, los referidos depsitos en la cuenta bancaria operada por la recurrente que no fueron sustentados, la Administracin los consider como ingresos omitidos y procedi a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio 2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artculos 65 y 71 del Cdigo Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administracin se encuentra conforme a ley.
Tema N 7
ANLISIS PRCTICO DE LA PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO
1. CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA DEL ARTCULO 70 DEL CDIGO TRIBUTARIO
De esta forma, el auditor de la Sunat no puede scalizar al contribuyente y aplicar la presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario (denominado Presuncin de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado), sin antes haber corroborado y manifestado con la debida sustentacin al administrado que ha incurrido en alguna o varias de las causales del artculo 64 del mismo cuerpo legal. Como ha sido apuntado por las RTF N 950-2-1999 y N 1403-2-2005: Por denicin, la base de una presuncin legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido, y por lo tanto debidamente probado. Por consiguiente, no basta que la Sunat manieste que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario sin sustento alguno, sino que tiene que acreditarlo adecuadamente. Los supuestos habilitantes que ms se asocian con la presuncin de ingresos por patrimonio no declarado o registrado (corroborado mayormente por las diferencias entre lo consignado y en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del periodo y el patrimonio comprobado por la Administracin Tributaria), son aquellos reejados en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
El artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario enuncia lo siguiente:
La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando la declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
En este orden de ideas, las RTF N 1817-3-2004, N 8865-1-2004 y N 4696-4-2003 han indicado lo siguiente:
&
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En diversas resoluciones el Tribunal Fiscal ha manifestado que el camino ineludible para aplicar alguno de los procedimientos de determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta (contemplados de los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario) radica en que el contribuyente previamente debe haber incurrido en una de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario (tales como la RTF N 397-4-2000, RTF N 143-2-2000, RTF N 413-5-2001 y RTF N 1241-1-2002).
N
Cuando la Administracin detecta que en los libros contables y declaracin jurada del contribuyente guran pasivos que al cierre del ejercicio ya se encontraban cancelados, existen dudas respecto de la veracidad de las determinaciones efectuadas por la recurrente, congurndose as la causal para la determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario. El artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario estipula que: La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos. As, la RTF N 9309-3-2004 ha comentado que:
Para nalizar este punto, cabe recordar que en nuestra opinin no basta que el auditor de la Sunat compruebe sin mayor anlisis que el contribuyente ha incurrido en alguno de los supuestos ciertamente amplios del artculo 64 del Cdigo Tributario(19), sino que en virtud de los principios administrativos de impulso de ocio y verdad material (consignados en el artculo IV numerales 1.3) y 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo), que son tambin indisponibles en el procedimiento administrativo de scalizacin tributaria, la Sunat debe privilegiar la determinacin sobre base cierta en desmedro de la determinacin sobre base presunta. Asimismo, la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario en su ltimo prrafo establece que: En los casos que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para
Igualmente, la RTF N 12359-3-2007 ha expresado lo siguiente:
Por ejemplo, una interpretacin arbitraria del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, implica que cualquier equivocacin en los libros contables amerita la determinacin sobre base presunta, aun cuando el mencionado error no tenga ninguna influencia sobre el Impuesto a la Renta e IGV liquidado.
(19)
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De los extractos del Libro Caja y Bancos y del Libro Mayor General de junio de 2001 presentados por la recurrente, se tiene que en estos solo se encuentra anotada la compra de 2 inmuebles por S/. 60,000.00, hecho que evidencia que la recurrente no registr uno de los inmuebles adquiridos en el 2001, por el importe de S/. 25,000.00 como indica la Administracin. Que, en tal sentido, se ha vericado la existencia de los supuestos habilitantes para que la Administracin efecte una determinacin sobre base presunta, conforme a los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
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Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar todas sus operaciones con contenido econmico, por lo que omitir la anotacin en sus libros contables la adquisicin de un inmueble constituye una forma de ocultar activos, puesto que tal actitud impide que los estados nancieros reejen los activos que son de su propiedad. Asimismo, que los libros y registros contables deben reejar elmente las operaciones de la empresa y brindar informacin fehaciente y conable. No obstante, cuando un contribuyente no muestra un activo en su contabilidad, la informacin que contuvieran dichos libros y registros pierde credibilidad y, por lo tanto, la determinacin de la obligacin tributaria que se haya efectuado en virtud a ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud.
actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la Ley. En atencin a dicha norma, se debe interpretar que en el procedimiento de scalizacin tributaria, la Sunat debe actuar discrecionalmente y no arbitrariamente, siendo que la decisin adoptada para satisfacer el inters pblico radica en que cada deudor tributario contribuya a las arcas scales de acuerdo a su capacidad contributiva (mandato que tiene su sustento constitucional implcito en el artculo 74 de la Constitucin Poltica). Por ende, si el sco tiene todas las herramientas para determinar la correcta carga de los impuestos con una determinacin sobre base cierta, mal podra utilizar el procedimiento sobre base presunta, con un afn meramente sancionatorio.
2.
El artculo 70 del Cdigo Tributario consigna que: Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categora fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados. Para poder aplicar adecuadamente la indicada presuncin, previamente es necesario conocer qu se entiende por patrimonio neto. La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario indica que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias, podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni desnaturalicen. El prrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad seala que: a) Un activo es un recurso controlado por la Entidad como resultado de sucesos pasados, del que la Entidad espera obtener, en el futuro, benecios econmicos. b) Un pasivo es una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la Entidad espera desprenderse de recursos que incorporan benecios econmicos, y c) Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos los pasivos. En virtud de ello, la RTF N 2219-5-2003 ha sostenido que: El patrimonio se determina a travs de la conocida ecuacin contable donde el activo menos el pasivo es igual al patrimonio, y cualquier variacin de los saldos de las cuentas del activo o del pasivo origina que el patrimonio se incremente, evidencindose un patrimonio no declarado, por lo que constituyen ingresos gravados conforme al artculo 70 del Cdigo Tributario
DEFINICIN DE PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO
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De esta forma, como el artculo 70 del Cdigo Tributario no dene qu se debe entender por patrimonio neto, es pertinente acudir a la normatividad contable.
116
Igualmente, en la RTF N 12359-3-2007, el Tribunal Fiscal indic lo siguiente: Cuando la norma seala patrimonio no declarado, se reere a bienes y derechos (activos) no declarados por el deudor tributario o que este declare obligaciones (pasivos) irreales, y para los casos donde se encuentren obligados a anotar sus operaciones en los libros contables, el patrimonio no registrado se presenta cuando un contribuyente posee bienes y derechos (activos) que no guran anotados en sus libros contables, o cuando en las cuentas del pasivo se muestran obligaciones inexistentes, evidencindose as que la presuncin de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado, est directamente vinculada al anlisis de cuentas del activo y pasivo del contribuyente.
3.
Si bien desde el 1 de enero de 2004 el legislador ha eliminado la posibilidad de contradecir sustentadamente el procedimiento presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario; no obstante, en virtud del principio administrativo de verdad material (que el Tribunal Fiscal en la RTF N 1226-2-2009 ya manifest como aplicable al procedimiento administrativo de scalizacin), la Sunat tiene que indagar exhaustivamente si las diferencias encontradas se deben a errores de digitacin en la contabilidad, o tienen su origen en un actuar fraudulento del contribuyente que determinan un patrimonio real omitido. Y, asimismo, el contribuyente puede ofrecer medios probatorios (como la declaracin jurada del proveedor donde maniesta que las facturas emitidas an no han sido canceladas al 31 de diciembre del ejercicio gravable), a nes de desvirtuar el indicado procedimiento presuntivo.
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Salvo prueba en contrario, cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera superior al declarado o registrado, se presumir que este incremento constituye ingreso gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados.
El artculo 70 del Cdigo Tributario (antes de su modicacin por el artculo 9 del Decreto Legislativo N 941, a partir del 1 de enero de 2004), estableca que:
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Como ya hemos sealado, cuando al contribuyente se le detecte mayor cantidad de activos que el registrado en sus libros contables (saldo en cuentas bancarias nacionales o extranjeras mayor al consignado en su Libro de Caja y Bancos), o una menor cantidad de pasivos (cuentas por pagar que guran en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre del ejercicio a pesar de haber sido cancelados a mediados de ao), entonces se conguran las causales de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario.
CARGA DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO DE PRESUNCIN DE INGRESOS POR PATRIMONIO OMITIDO
Por ello, estimamos acertado el criterio contenido en la RTF N 791-2-2004, el cual apunta que: Conforme a lo expuesto y de la revisin de lo actuado en el expediente, se aprecia que la Administracin Tributaria no ha desvirtuado, mediante cruce de informacin u otro medio, la realidad de las acreencias que conformaran los pasivos objeto de controversia, ni ha acreditado que dichos pasivos fueron total o parcialmente cancelados al 31 de diciembre de 1996. Por el contrario, ni en el procedimiento de scalizacin, ni en el procedimiento contencioso tributario, formul objecin alguna respecto de la veracidad de los documentos que sustentan las referidas operaciones, por lo que en el presente caso estaramos frente a pasivos reales debidamente contabilizados, habiendo la Administracin asumido errneamente que dichos pasivos son falsos o inexistentes por el solo hecho de haber la recurrente omitido un aspecto de carcter formal, como no haber efectuado el registro contable de los referidos documentos en los Libros Caja y Diario. Al no haber acreditado la Administracin que la recurrente consign pasivos falsos, no se habra congurado la causal regulada en el artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario. Con similar razonamiento, en la RTF N 8160-3-2007 se ha manifestado que:
De esta manera, cuando la Administracin Tributaria pretenda determinar presuntivamente impuestos por pasivos falsos consignados en los libros contables, debe acreditar fehacientemente dichos hechos, cruzando informacin con los proveedores sealados por el contribuyente, ya que como indica la RTF N 1403-2-2005, la base de una presuncin legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido y, por lo tanto, debidamente probado (que en este caso lo constituye el patrimonio omitido).
Por ejemplo, supongamos que el contribuyente Gianlucca Style S.A.C. ha adquirido en octubre de 2007 polos al crdito de su proveedor chileno Inversiones Erika S.A., siendo pagaderas en febrero de 2008, tal como se acredita en el contrato de compraventa internacional. Sin embargo, debido a que por error en las DUAs de importacin se consign en la casilla correspondiente como forma de pago al contado, la Administracin Tributaria pretende determinar impuestos sobre base presunta al amparo del artculo 70 del Cdigo Tributario (diferencia en la cuenta 42-Proveedores que gura en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2007, contra lo detectado por la Sunat). Sucedido esto, Gianlucca Style S.A.C. se comunica con su proveedor chileno, e Inversiones Erika S.A. extiende una declaracin jurada en la que se certi ca que las facturas objeto de cuestionamiento por la Sunat recin han sido canceladas en febrero de 2008,
De la revisin de la documentacin que obra en el expediente, se advierte que por las facturas emitidas por el proveedor Joesri S.R.L. no se emiti ninguna letra de cambio, tal como lo seala este proveedor en el cruce de informacin realizado por la Administracin, por lo que lo alegado por la recurrente en el sentido que en todas las operaciones realizadas con sus proveedores se emitieron letras de cambio carece de sustento y, por el contrario, se acredita que la recurrente declar un pasivo que ya se encontraba cancelado al 31 de diciembre de 2001.
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siendo errneo lo declarado en las DUAS de importacin donde se indica como forma de cancelacin al contado. Por consiguiente, ante los hechos mencionados, la Sunat debe dejar sin efecto el reparo efectuado a Gianlucca Style S.A.C. sobre el Impuesto a la Renta e IGV del 2007, por no existir el hecho base (patrimonio omitido) que habilita a aplicar la presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario.
4.
PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIN DE LA PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR PATRIMONIO OMITIDO
De la lectura de este primer prrafo se desprende que la presuncin por patrimonio no declarado o no registrado se aplica exclusivamente a los perceptores de rentas de tercera categora (sean estos personas jurdicas o empresas unipersonales), ya que la presuncin por incremento patrimonial no justicado del artculo 52 de la LIR es predicable respecto de personas naturales no empresarias.
Seguidamente, el artculo 70 del Cdigo Tributario indica que:
El monto de las ventas o ingresos omitidos resultar de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeciente que resultar de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al nal del ejercicio en que se detecte la omisin. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarn al ejercicio gravable en que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrn ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado conforme a lo sealado en la presente presuncin.
Para una mejor comprensin del procedimiento de presuncin de ingresos y ventas por patrimonio omitido, realizamos el siguiente caso prctico.
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Otra atingencia importante consiste en que la presuncin por patrimonio omitido no solamente produce sus efectos en el Impuesto a la Renta (determinando renta neta omitida en el contribuyente), sino que tambin tiene su correlato en el IGV (tal como lo han raticado las RTF N 4727-4-2004 y N 12359-3-2007, entre otras) ya que el artculo 70 del Cdigo Tributario establece que la diferencia patrimonial hallada incrementar las ventas (a efectos del IGV, se entiende) o ingresos gravados del ejercicio (a efectos del Impuesto a la Renta).
Cuando el patrimonio del deudor tributario generador de rentas de tercera categora fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados.
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El artculo 70 del Cdigo Tributario en su primer prrafo estipula que:
Caso prctico
Con fecha 1 de julio del 2009, a la compaa Inversiones KIN S.A.C. se le inici una scalizacin de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario 2008. Producto del cotejo del Libro de Inventario y Balances al 31 de diciembre de 2008 con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento N 001, se detectan diferencias en la cuenta proveedores. Respuesta: Segn consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.: la informacin correspondiente al sus estados nancieros al nalizar el ejercicio 2008 es el siguiente:
Activo Corriente Caja y bancos Clientes
Inversiones KIN S.A.C. Balance general Formulado al 31 de diciembre de 2008 Pasivo Corriente 250,000 Tributos por pagar 750,000 Proveedores 820,000 Total pasivo corriente 12,000 1,832,000 No corriente 1,600,000 -840,000 760,000 Patrimonio Capital Patrimonio neto 2,592,000
25,600
890,000 915,600
Mercaderas
Total activo corriente
Cargas diferidas
Cuentas por pagar diversas
630,000
No corriente Inmueble, maquinaria y equipo Depreciacin acumulada
Total activo no corriente
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Total pasivo no corriente
630,000
800,000 246,400
Resultados acumulados
1,046,400
Total activo
Total pasivo y patrimonio
2,592,000
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Inversiones KIN S.A.C. Estado de ganancias y prdidas por funcin al 31 de diciembre de 2008 (expresado en nuevos soles) Ventas brutas menos Descuentos, rebajas y bonf. concedidas Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de ventas Gastos administrativos Utilidad operativa Gastos financieros Utilidad antes de impuestos 2,000,000 -500,000 1,500,000 -820,000 680,000 120,000 60,000 860,000 12,500 872,500
Ahora bien, el resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat respecto de las cuentas del Balance General correspondiente al ejercicio 2008 de la empresa Inversiones KIN S.A.C. se plasma en el siguiente cuadro:
Saldos del libro inventarios y balances al 31/12/2008 (A) 250,000 Saldos segn la Sunat (B) 250,000 Variacin Patrimonial (C = A - B) Balance general Caja y bancos Clientes Mercaderas
Depreciacin acumulada Total Activo
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Inmueble, maquinaria y equipo
Cargas diferidas
750,000 750,000 820,000 12,000 820,000 12,000 1600,000 1600,000 -840,000 -840,000 2,592,000 2,592,000 25,600 25,600 890,000 90,000 630,000 1545,600 630,000 745,600 1046,400 1846,400
Tributos por pagar Proveedores
800,000
Cuentas por pagar diversas Total Pasivo
800,000
Total Patrimonio
-800,000
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La inspeccin efectuada por la Sunat denota una diferencia en el monto de la cuenta proveedores ascendente a S/. 800,000. Acorde con lo sealado en el artculo 70 del Cdigo Tributario, cuando el patrimonio real del deudor tributario resultase superior al declarado o registrado, la Administracin presumir que la diferencia patrimonial hallada tiene como origen ventas o ingresos gravados omitidos o no declarados de dicho ejercicio. En ese sentido, para determinar el monto de la2s ventas o ingresos omitidos se debe aplicar el coeciente que resultar de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al nal del ejercicio a la diferencia patrimonial hallada.
Ventas omitidas Coeficiente Patrimonio omitido Ventas registradas Valor de las existencias COEFICIENTE
Ahora bien, tomando en cuenta la informacin proporcionada por la empresa Inversiones KIN S.A.C., la cuanta de las ventas omitidas asciende a S/. 1463,415, el cual se desprende del siguiente clculo:
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A continuacin, se procede a determinar el IGV omitido en aplicacin de esta presuncin, para lo cual se aplicar a las ventas mensuales la tasa del impuesto, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
VENTAS OMITIDAS
Determinacin de las vetas omitidas : : : 800,000 : 1500,000 : 820,000 1.8293 : : 1463,415
Patrimonio omitido x coeficiente
Ventas registradas / Valor de las existencias
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Periodo Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio
Ventas declaradas 120,000 122,600 120,000 109,000 118,000 122,000
Porcentaje 8.00% 8.17% 8.00% 7.27% 7.87% 8.13%
Ventas omitidas 117,073 119,610 117,073 106,341 115,122 119,024
IGV omitido 22,244 22,726 22,244 20,205 21,873 22,615
146,000 115,400 9.73% 7.69% 142,439 112,585 27,063 21,391 Setiembre Octubre
114,000 7.60% 120,000 140,600 8.00% 9.37% 152,400 10.16% 1500,000 100%
Agosto
111,220
21,132
117,073 137,171
22,244 26,062
Noviembre Diciembre
148,683
28,250
Totales
1463,415
278,049
En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artculo 65-A del Cdigo Tributario establece que los ingresos determinados constituirn renta neta de tercera categora del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente: Ventas omitidas IR determinado
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O
: :
Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administracin en virtud de esta presuncin generar intereses moratorios, y se presentar en cada mes la infraccin tipi cada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por haber omitido IGV en las declaraciones mensuales.
S/. 1463,415 S/. 439,024
(1463,415 x 30%)
El importe de S/. 439,024 constituir el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al ejercicio 2008, respecto del cual se deben calcular intereses moratorios. Asimismo, se incurrir en la infraccin numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario debido a la consignacin de cifras o datos falsos en la DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008.
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5.
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE PRESUNCIN TRIBUTARIA POR PATRIMONIO OMITIDO

RTF N 10041-3-2007: A n de aplicar la presuncin de patrimonio no declarado o no registrado contenida en el artculo 70 del Cdigo Tributario, resulta necesario establecer previamente a cunto asciende el patrimonio real del contribuyente, el cual tratndose de sujetos que perciben rentas de tercera categora, se obtiene del balance general al cierre del ejercicio y de su anlisis se debe determinar si existi un activo no reconocido en dicho balance que implique una afectacin directa en el patrimonio del contribuyente, para nalmente concluir que se trata de ingresos gravados que este dej de reconocer en el ejercicio acotado. RTF N 9504-2-2007:
Al respecto, debe indicarse que si bien del cruce de informacin con tal proveedor, este arm que no tena cuentas por cobrar al 31 de diciembre de 2001 a la recurrente, la Administracin no ha acreditado que el contribuyente haya rebajado la cuenta de caja bancos, como lo interpreta, no proporcionando un anlisis del saldo de bancos al 31 de diciembre de 2001, ni la conciliacin bancaria, en el que se evidencie que existieron cheques girados y no cobrados que habran disminuido el saldo de la cuenta de bancos, en ese sentido no se evidencia que las facturas que guran en la contabilidad como pendientes de pago al 31 de diciembre de 2001, constituyan pasivos inexistentes. RTF N 288-1-2007: Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cancelada, para que se congurase la diferencia patrimonial a que alude el artculo 70 del Cdigo Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los proveedores con los que cruzar informacin, no va a cambiar el hecho que se registraron como pendientes de cancelacin facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en todo el contrastar la informacin con los 12 proveedores restantes solo podra arrojar un incremento de dichas diferencia, mas no su disminucin. Informe N 210-2003-SUNAT: Como puede apreciarse, el artculo 70 del Cdigo Tributario al sealar el procedimiento a seguir, no ha establecido distincin alguna entre los contribuyentes cuyos ingresos provienen de actividades comerciales, industriales o de servicios, sino que en forma genrica, seala el procedimiento para hallar el monto de ventas o ingresos omitidos. En consecuencia, la presuncin establecida en el artculo 70 del Cdigo tributario resulta aplicable a una empresa de servicios.
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RTF N 6373-2-2002: Que para la determinacin sobre base presunta por patrimonio no declarado o no registrado contenida en el artculo 70 del Cdigo Tributario, se debe establecer previamente el patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un balance general al cierre del ejercicio RTF N 7798-3-2007: Que el inciso c) del prrafo 49) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, que es denido como la participacin o inters residual en los activos de la empresa, despus de deducir los pasivos, aadiendo que dado que la diferencia entre el activo y el pasivo constituye el patrimonio, cualquier variacin de los saldos de las cuentas del activo o del pasivo origina que se modique el monto del patrimonio, por lo que para determinar el patrimonio real, la Administracin debe vericar la composicin de los saldos del activo y/o del pasivo, segn corresponda. RTF N 5203-4-2008:
En cuanto a lo alegado por la recurrente, en el sentido de que la Administracin le efecta reparos sobre ingresos presuntos, sin acreditar que haya efectuado ventas y que en la legislacin peruana, en especco en el Cdigo Civil no existen hechos presuntos, toda vez que no se puede obligar a pagar a una empresa algo indebido sin contar con las pruebas sucientes, lo cual constituye delito de enriquecimiento ilcito; cabe indicar que de acuerdo con el anlisis efectuado en los prrafos precedentes, se tiene que la acotacin realizada por la Administracin Tributaria sobre base presunta se realiz al amparo de lo dispuesto en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario y en base al artculo 70 del mismo Cdigo, siendo dicho texto normativo la norma especca aplicable en materia tributaria y no el Cdigo Civil como seala la recurrente. RTF N 2514-2-2008: Que, ahora bien, a efectos de la determinacin de los ingresos omitidos por concepto del IGV, la Administracin aplic al importe determinado como patrimonio omitido (S/. 69,748.00), el coeciente de 13.11, resultante de dividir las ventas declaradas del ejercicio 2002 equivalentes a S/. 3628,780.00, entre el saldo de las existencias al nal de dicho ejercicio de S/. 276,752.00, datos obtenidos de las declaraciones juradas mensuales del IGV de enero a diciembre de 2002, de la declaracin jurada anual del IR del 2002 y de sus registros contables, dando como resultado el importe de S/: 914,396.00 que se consider como total de ingresos presuntos, siendo distribuidos entre los meses de enero a diciembre de 2002 de modo proporcional a las ventas declaradas en cada mes, emitindose como consecuencia de ello resoluciones de determinacin, por lo que dicho procedimiento se encuentra arreglado al artculo 70 del Cdigo Tributario. RTF N 5221-4-2008: De autos se verica que la recurrente no rectic su declaracin jurada anual del ejercicio 2003 a efectos de incluir la variacin patrimonial comunicada por la Administracin, la misma que segn se verica de autos se bas en la comparacin que esta efectu entre el saldo de la cuenta Caja y Bancos ascendente a S/. 5,456.00, consignado por la recurrente en la casilla 300 de su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2003, y el importe de S/. 71,105.35, que se encuentra conformado por la suma de S/. 71,086.00 comunicada como saldo de dicha cuenta por la recurrente mediante el escrito signado con el N 13913
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y el Anlisis detallado del movimiento diario de la cuenta Caja y Bancos, ms el importe de S/. 18.04 correspondiente al saldo de la cuenta del Banco de Crdito y el saldo de S/. 1.31 de la cuenta del Banco Continental. Como se puede advertir de lo expuesto, a efectos de aplicar el procedimiento de determinacin sobre base presunta la Administracin no parte de un hecho cierto, como sera la informacin obtenida de los libros y registros contables, comprobantes de pago, o cuentas bancarias (depsitos, sobregiros, etc.), sino que se basa en el saldo de la cuenta Caja y Bancos que la recurrente seala en sus escritos de respuesta a los requerimientos cursados en la scalizacin, sin contar con documentacin que acredite tal informacin, pues no se aprecia de autos que esta haya reconstruido el Libro de Caja y Bancos, ni que haya corroborado la informacin presentada a travs del Anlisis detallado del movimiento diario de la cuenta Caja y Bancos, cotejndola con las facturas de ventas, de compra y de depsitos bancarios a los que se hace alusin en el citado documento, por lo que este y los escritos presentados por la contribuyente no constituyen un hecho cierto sino presunto del cual parte la Administracin para aplicar la presuncin acotada. Que, en tal sentido, corresponde declarar nulo el procedimiento de determinacin sobre base presunta efectuado por la Administracin Tributaria, en base al artculo 109 numeral 2) del Cdigo Tributario. RTF N 2640-3-2008:
Que de la revisin del Libro de Inventario y Balances de la recurrente se aprecia que en el Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, tiene registrado dentro del pasivo como facturas por pagar las plizas de importacin antes mencionadas, y asimismo se veric que en su Libro de Caja de los meses de setiembre a diciembre de 1998, tales plizas aparecen como pagadas. Que, de igual manera, en esta instancia se veric que en los asientos 4,8,12 y 16, entre otros, del Libro Diario de la recurrente, aparecen enmendaduras en las Cuentas Caja y Proveedores, entre otras cuentas, siendo que tales asientos corresponden a la centralizacin del Libro Caja de setiembre a diciembre de 1998, que contienen las operaciones de cancelacin de las plizas antes referidas. Que a fojas 64 a 66 obra el Registro de Compras de la recurrente de octubre a diciembre de 1998 en los que se aprecia que la recurrente ha registrado las declaraciones de importacin, observndose adems que los montos registrados como pendientes de pago en el Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, constituyen la totalidad de lo que deba pagar la recurrente por esas importaciones, incluido los tributos que gravan la importacin. Que de lo antes expuesto se tiene que la recurrente no ha acreditado con documentacin fehaciente haber cancelado la totalidad de los montos de las plizas de importacin que guraban pendientes de pago al 31 de diciembre de 1998, con posterioridad a esa fecha, pese a haber sido requerida, y an en el supuesto que hubiera pagado a sus proveedores en el ao 1999, tal como ella alega, ha quedado acreditado que los tributos que gravaron la importacin contenidos en las referidas plizas s fueron cancelados con anterioridad al 31 de diciembre de 1998, y no obstante ello, la recurrente los mantuvo como pendientes de pago, es decir, registr pasivos que al cierre del ejercicio 1998 ya haban sido cancelados.
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RTF N 11165-4-2009: De las copias de los Libros Mayor, Diario y Caja presentados por Agrocorps S.A., no se aprecian las facturas que se habran cobrado en el ejercicio 1998, es decir, de la veri cacin de dichos registros no es posible establecer si la Factura N 001-072 emitida a la recurrente ha sido cancelada por esta ltima en el ejercicio 1998. Adicionalmente, se tiene que segn el Libro de Inventario y Balances de la recurrente, esta registra en su cuenta 4-42.1.02- Factura por pagar a proveedores en moneda extranjera, la Factura N 001-072, emitida por Agrocorps S.A., entre otras, consignndose como monto pendiente de pago la suma de S/. 51,315.45. No obstante, la Administracin desconoce la existencia de dicho pasivo, y se sustenta en el cruce de informacin que efectu con Agrocorps. S.A.; sin embargo, de la revisin de los resultados del citado cruce de informacin, se aprecia que si bien Agrocorps S.A. seala que la citada factura se encuentra cancelada, no especica la fecha en que ello habra ocurrido y de las copias de sus libros contables correspondientes al ejercicio 1998 que present, no es posible vericar en forma fehaciente el cobro del citado comprobante de pago ni el monto efectivamente pagado, toda vez que no existe detalle de las facturas que habran sido cobradas en dicho ejercicio, siendo adems que Agrocorps S.A. indica que no cuenta con mayor documentacin y reconoce que existi un problema con la recurrente en la venta de semillas y que por tal razn esta an mantiene facturas sin cancelar.
En tal sentido, no se encuentra acreditado la inexistencia del pasivo de S/. 51,315.45 correspondiente a la Factura N 001-072, no congurndose las causales del artculo 64 numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario. RTF N 2640-3-2008: Que, sin embargo, la Administracin no ha acreditado que ello haya incidido en la anulacin o reduccin de la base imponible de los tributos acotados a la recurrente, condicin necesaria para entender congurada la causal prevista por el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, conforme se estableci en la RTF N 5847-5-2005, por lo que procede revocar este extremo. RTF N 13033-4-2008: De lo actuado se aprecia que de la revisin del folio 31 del Libro de Inventario y Balances de la recurrente, ella no registr como parte de sus activos las adquisiciones de los predios ubicados en La Victoria y Pueblo Libre por las sumas de US$ 128,000.00, US$ 240,000.00 Y US$ 620,000.00.
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Que al vericarse que se han sustentado facturas pendientes de pago al 31 de diciembre de 2003 hasta por el monto de S/. 97,938.90, respecto de la cuenta 42-Proveedores, ascendente a S/. 601,924.00, se tendra que la recurrente habra declarado un pasivo inexistente por la suma de S/. 503,985.10.
RTF N 12112-5-2009:
Que, para la determinacin sobre base presunta por patrimonio no declarado o no registrado contenida en el artculo 70 del Cdigo Tributario, se debe establecer previamente el patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un Balance General al cierre del ejercicio.
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En tal sentido, se encuentra acreditado en autos que el patrimonio real de la recurrente era superior al declarado o registrado, toda vez que omiti registrar como parte de su activo los referidos inmuebles cuyo valor asciende a la suma de S/. 3451,448.00. Si bien la recurrente alega que el dinero con el que adquiri los inmuebles provena de prstamos de terceros, para lo cual present diversos contratos en la instancia de scalizacin, cabe sealar que de su revisin se aprecia que algunos han sido celebrados con posterioridad a la adquisicin de los inmuebles y a la fecha de pago establecidas en las escrituras pblicas de compraventa, adems han sido celebrados por el representante de la recurrente a ttulo personal, no tienen fecha cierta, y en todos los casos, no se ha acreditado de forma alguna el ingreso de dicho dinero a la empresa o el abono a sus cuentas bancarias, por lo que lo alegado por la recurrente carece de sustento.
RTF N 7476-3-2009: RTF N 8523-1-2009: RTF N 794-4-2006: Que con relacin al procedimiento de determinacin sobre base presunta aplicado por la Administracin en virtud de lo establecido en el artculo 70 del Cdigo Tributario, esta procedi a realizar la reestructuracin del balance al 31 de diciembre de 2001, aprecindose que se ha determinado el importe del patrimonio no declarado, restndole al importe total del pasivo falso de S/. 37,922.16 el monto consignado en la cuenta Caja y Bancos de S7. 1,650.00, resultando como patrimonio total no declarado el monto de S7. 36,272.00, esto es, considera como patrimonio no declarado el importe de los pasivos falsos que no pudieron ser cubiertos con el saldo en caja declarado por la recurrente. Que conforme al criterio establecido en las RTF N 377-3-2003 y N 5075-3-2005, el artculo 70 del Cdigo Tributario no prev que el monto determinado como pasivo falso deba ser ajustado con el saldo de la cuenta Caja y Bancos, por lo que el procedimiento aplicado por la Administracin no se ajusta al procedimiento sealado.
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Que dado que la recurrente se limit a sealar en la etapa de scalizacin que el saldo pendiente de pago al 31 de diciembre de 2002 por la cuenta 46- Cuentas por pagar diversas, se origin en 2 prstamos otorgados de sus socios, y que esta no ha presentado documento alguno que acreditase su armacin tales como contratos de mutuo o los comprobantes de pago por la amortizacin de dichos prstamos, entre otros, y que adems dichos socios han manifestado no haber efectuado prstamo dinerario alguno a la recurrente, no resultan fehacientes las declaraciones y documentacin contable proporcionadas, congurndose la causal del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
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La presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario busca determinar los ingresos y renta neta omitidos por los deudores tributarios, teniendo como indicio de su generacin el patrimonio omitido, as, a criterio del legislador, dicho patrimonio no declarado o no registrado se habra originado por ingresos y renta neta no declarada; por tanto, al constatar un patrimonio mayor al registrado o no declarado, este es tomado como punto de partida para llegar a los ingresos y renta presumiblemente omitidos y no conocidos por la Administracin.
Tema N 8
Cabe indicar que el artculo 62 inciso 10) del Cdigo Tributario establece que la Administracin Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional: Solicitar informacin a las empresas del sistema nanciero sobre:
c) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a scalizacin, incluidos los sujetos con los que estos guarden relacin y que se encuentren vinculados a hechos investigados. La informacin sobre dichas operaciones deber ser requerida por el juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La solicitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de 72 horas, bajo responsabilidad. Dicha informacin deber ser proporcionada en la forma y condiciones que seale la Administracin Tributaria, dentro de los 10 das hbiles de noticada la resolucin judicial, pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justicada, a criterio del juez.
d) Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que seale la Administracin.
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Las instituciones nancieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga nanciamiento al cliente, pudiendo englobar aqu a los crditos directos, las tarjetas de crdito y los leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los clientes quienes realizan prstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de ahorros, depsitos a plazo, cuentas corrientes, CTS.
El artculo 71 del Cdigo Tributario prescribe lo siguiente: Cuando se establezca diferencia entre los depsitos en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia.
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Para que la Administracin Tributaria pueda practicar la presuncin por diferencias en cuentas bancarias no sustentadas, dicha entidad debe levantar el secreto bancario del contribuyente. En vista de que el artculo 2 inciso 5) de la Constitucin Poltica prescribe que el secreto bancario y la reserva tributaria solo pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nacin o de una comisin investigadora del Congreso, y siempre que se reeran al caso investigado, entonces la Sunat debe recurrir necesariamente al juez penal de turno para que este ltimo pueda levantar el secreto bancario, y as poder ser de aplicacin el artculo 71 del Cdigo Tributario. Esta presuncin solamente resulta de aplicacin a los sujetos perceptores de rentas de tercera categora, ya sea que se encuentren en el Rgimen Especial o el Rgimen General, puesto que en el caso de personas naturales sin negocio, les sera predicable el artculo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinacin de incremento patrimonial no justicado).
En el supuesto de que en una scalizacin tributaria la Sunat detecte abonos en las cuentas bancarias del contribuyente cuyo origen se desconozca, ello indudablemente le genera a la entidad administrativa una desconanza respecto a la correcta declaracin de las obligaciones tributarias, congurndose la causal habilitante del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
As lo ha entendido la RTF N 13370-1-2009, la misma que ha sealado lo siguiente:
Cabe recalcar que el dinero depositado en cuentas bancarias constituye un activo en las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el prrafo 54) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el captulo I de la Resolucin de la Conasev N 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administracin Tributaria demuestra que el sujeto scalizado ha omitido consignar el importe de determinados depsitos bancarios en el Balance General y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha incurrido en la causal de presuncin del artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
A estos efectos, cabe mencionar que la RTF N 4593-3-2008 ha manifestado que:
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Que de la vericacin practicada en esta instancia, se tiene que durante scalizacin no acredit el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Banco Interamericano de Finanzas materia de observacin, detallados en las copias de los extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar que fue requerida reiteradamente a tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofreca dudas en cuanto a su veracidad, acreditndose la causal del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
130
2.
CAUSALES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES
No reejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye ocultamiento de activos, y asimismo crea dudas sobre la determinacin efectuada por el contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administracin a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme lo prescrito en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
3.
PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO
La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervencin del juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del derecho de defensa en el procedimiento de scalizacin, la Administracin Tributaria debe otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias, las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tambin pueden originarse en prstamos recibidos, intereses nancieros ganados, cobros de facturas, realizacin de aportes por los socios, entre otros.
Por ello es que las RTF N 1064-3-2002 y N 282-3-1999 han considerado que: Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y origen tales como intereses ganados, transferencia y giros, prstamos, depsitos en efectivo o de cheques, crditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras, devolucin de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas, etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depsitos, por lo que no resulta razonable considerar como depsitos bancarios al total de cuentas corrientes. Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que efecte sus descargos, y no haya sustentado debidamente el origen de los abonos bancarios, entonces procede que la Sunat aplique la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario. Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los depsitos bancarios provienen de prstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolucin de impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse documentariamente. Como bien han indicado las RTF N 3370-3-2003, N 6485-1-2003, N 8076-3-2004, y N 3066-1-2005: El supuesto para la aplicacin de la presuncin por diferencias en cuentas bancarias se congura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero depositado en sus cuentas bancarias. Igualmente, la RTF N 9007-3-2007 ha manifestado que: De acuerdo con el artculo 71 del Cdigo Tributario, en tanto el contribuyente est obligado a sustentar cada uno de los depsitos efectuados en sus cuentas bancarias, as como explicar su origen, la Administracin se encuentra obligada a determinar ingresos omitidos sobre la base de todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los depsitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamente sustentados.
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3.1.
Presuncin cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias
El artculo 71 del Cdigo Tributario en su segundo prrafo seala que: Tambin ser de aplicacin la presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero, cuando estando el deudor tributario obligado o requerido por la Administracin, a registrar las referidas cuentas no lo hubiera hecho.
Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al contribuyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su contabilidad. Si el sujeto scalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administracin Tributaria se encontrar con las prerrogativas para aplicar la determinacin sobre base presunta del artculo 71 del Cdigo Tributario.
Asimismo, las RTF N 3044-3-2004 y N 10750-3-2008 han sealado que:
Cuando no se reeja en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre del contribuyente, se crea dudas sobre la exactitud de la determinacin efectuada por este, lo cual faculta a la Administracin a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, de acuerdo con el artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
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Ntese que al no registrar cuentas bancarias en ningn libro contable, el contribuyente est ocultando fraudulentamente activos a la Administracin Tributaria, lo que con gura la causal de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su contabilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena scalizacin tributaria, este cumple con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos, entonces la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario no ser predicable por el solo mrito de este supuesto.
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Puede ser que en una scalizacin, ante el levantamiento del secreto bancario del contribuyente scalizado en distintas instituciones nancieras, se detecte que ha omitido registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y Libro de Caja y Bancos).
4.
LA PRESUNCIN DEL ARTCULO 71 DEL CDIGO TRIBUTARIO ABARCA TAMBIN A LOS ABONOS NO REGISTRADOS EN CUENTAS BANCARIAS DEL EXTERIOR?
A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo N 941, se ha introducido el siguiente texto adicional al artculo 71 del Cdigo Tributario: Para efectos del presente artculo, se entiende por empresas del sistema nanciero a las empresas de operaciones mltiples a que se reere el literal a) del artculo 16 de la Ley General del Sistema Financiero y Orgnica de la Superintendencia de Banca y SegurosLey N 26702 y normas modicatorias.
El artculo 16 de la Ley N 26702 contempla a las siguientes entidades nancieras constituidas en el Per (supervisadas por la SBS): b) Empresas de operaciones mltiples: - Empresas bancarias. Empresas nancieras.
Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos bancarios en cuentas bancarias del exterior, tambin es de aplicacin el artculo 71 del Cdigo Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer prrafo de la indicada norma, somos de la opinin que al ocultar ingresos en cuentas nancieras extranjeras, el contribuyente se est comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinacin sobre presunta por diferencias en el sistema nanciero.
Caso prctico
La compaa Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una scalizacin sobre Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al ao 2007. Producto del cotejo de los libros contables de Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las
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Resulta claro que si un contribuyente tiene diferencias en cuentas abiertas en el Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las mencionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario.
Caja municipal de ahorro y crdito. Caja municipal de crdito popular. Entidad de Desarrollo a la Pequea y Micro Empresa - EDPYME. Cooperativas de ahorro y crdito autorizadas a captar recursos del pblico.
Caja Rural de Ahorro y Crdito.
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correspondientes instituciones nancieras, el auditor de la Sunat concluye que hay abonos bancarios por S/. 1000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad del contribuyente ni cuentan con la documentacin sustentatoria respecto a su origen. Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos bancarios provienen de 2 prstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que aparece consignado en el contrato de mutuo con rmas legalizadas) y devoluciones de tributos. Se nos consulta cul es el procedimiento que debe practicar la Administracin Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta. Respuesta:
De esta forma, el hecho de no reejar en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas bancarias por la suma de S/. 1000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y adems genera dudas sobre la exactitud de declaracin jurada presentada por el contribuyente, congurndose las causales del artculo 64 numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario, que facultan a la determinacin sobre base presunta (tal como se ha indicado en la RTF N 11624-7-2009). Cuando se establezca diferencias entre los depsitos en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia. Al no regular el referido artculo 71 cuestiones adicionales sobre la presuncin por diferencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicacin el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario, el cual indica que: Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda. Por consiguiente, la suma de S/. 1000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A. por el ejercicio gravable 2007, respecto de la cual no se ha podido justicar su origen, constituye mayor renta neta gravable del citado periodo scal, razn por la cual se emitir una Resolucin de Determinacin de S/. 300,000.00 (concerniente al Impuesto a la Renta del 2007) ms intereses moratorios. Asimismo, por la comisin de la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, a dicho contribuyente se le emitir una Resolucin de Multa de S/. 150,000.00 (que es el 50% del Impuesto a la Renta omitido), ms intereses moratorios.
En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servir a efectos de la determinacin de los impuestos sobre base presunta.
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Ahora bien, el artculo 71 del Cdigo Tributario regula la presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero, consignando lo siguiente:
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En cambio, por el importe de S/. 1000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso que se pretendiese sustentar por intermedio de una venta realizada) y adems no existe ningn documento fehaciente que acredite su origen.
En lo pertinente al IGV, al no contar el artculo 71 del Cdigo Tributario con regulacin propia, es de aplicacin el artculo 65-A inciso a) del mismo cuerpo legal, el cual prescribe que: Para efectos del IGV e ISC, las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.
Periodo Enero Febrero Marzo Abril Ventas declaradas 350,000 380,000 Porcentaje 6.89% 7.48% Ventas omitidas 24,114 28,425 IGV omitido 4,582 5,401
5.
400,000 7.87% 31,496 5,984 Mayo Junio Julio 400,000
7.87% 31,496 8.86% 39,862 9.84% 6.89% 49,213 24,114 8.27% 34,724 7.87% 31,496 9.84% 49,213 10.83% 59,547 100% 432,126
380,000
7.48%
28,425
5,401 5,984
450,000
7,574
500,000
9,350 4,582
Agosto
350,000
Setiembre Octubre
420,000
6,598
400,000
5,984
Noviembre Diciembre
500,000
9,350
550,000
11,314
Totales
5,080,000
82,104
Adems de las 12 resoluciones de determinacin que se le expedirn a Textiles Giribaldi S.A. por el IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos entre enero a diciembre de 2007 (ms intereses moratorios), tambin se le expedirn 12 resoluciones de multa por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario (cuya sancin es el 50% del IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos en el 2007, ms intereses moratorios).
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN APLICACIN DEL ARTCULO 71 DEL CDIGO TRIBUTARIO

RTF N 9007-3-2007: Que, en cuanto al procedimiento aplicado, la Administracin, luego de descontar de la diferencia sin sustentar (S/. 257,127.68), el saldo inicial de caja (S/. 40,004.23), procedi
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a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de ingresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley. RTF N 1081-2-2008: Que en la reclamacin, la recurrente aleg que la Administracin en forma equivocada haba considerado como ingreso no justicado ni sustentado, el depsito en la cuenta bancaria N 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provena de un nanciamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagar N 2289901351, agregando que el depsito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y no en la Cuenta N 0011-0333-0100001329, como armaba la Administracin.
Que de autos, no se advierte documentacin del registro contable del abono en la cuenta 10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administracin en la apelada, para poder vericar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un nanciamiento, por lo que procede que la Administracin verique en los libros contables de la recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a n de determinar los ingresos no sustentados. RTF N 7107-3-2008: RTF N 8795-2-2009: Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinacin sobre base presunta, los depsitos deben encontrarse identicados de manera cierta e indubitable, como resultado de una vericacin o comprobacin directa y no de indicios ni de suposiciones o estimaciones subjetivas. Que la simple falta de relacin entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no implica por s sola la conguracin de causal alguna de presuncin, toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y origen y provenir no solo de su titular sino tambin de terceros, tal como la Administracin veric que ocurri en el presente caso en virtud al contrato de administracin de ujos de dinero, denominado contrato de mandato sin representacin, suscrito por la recurrente y la empresa Los Portales S.A..
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Respecto a lo sealado por la recurrente en el sentido que muchos de los depsitos se han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortizacin o cancelacin de pagars que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicacin de la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario, en tanto que el mismo se sustenta en la falta de explicacin y respaldo documentario del origen de los montos abonados a las cuentas bancarias y no al destino o utilizacin que se hubiera realizado respecto de los mismos.
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Que por su parte, la Administracin en la resolucin apelada consider que el abono de S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentacin presentada (nota de abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se reeja el ingreso a la cuenta 10Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono.
RTF N 5401-3-2009: Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no present informacin ni documentacin vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo anotados en su Libro Caja y Bancos, no present evidencia documentaria que sustentara la entrega de dinero proveniente de prstamos, la oportunidad y la forma en que estos fueron efectuados y que por lo tanto que dichas operaciones fueron efectuadas, lo que acredita la conguracin de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 71 del mismo cuerpo legal. RTF N 10265-2-2009:
Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la con guracin de la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, que habilitaba a la Administracin a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta. RTF N 8076-3-2004: Que, considerando que segn el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen a la presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta bancaria, de la documentacin revisada se aprecia que los descargos presentados por el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administracin para sustentar el movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crdito del Per, no acreditan fehacientemente los depsitos en efectivo contenidos en ella, adems que no present sustento contable ni documentario, ms an cuando se hizo evidente la contradiccin respecto al reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente arma que lo recibi en efectivo, sin embargo, la Administracin inform que se entregaron cheques en los meses de agosto y setiembre del 2000. Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depsitos en efectivo que guraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como si correspondan a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, prstamos obtenidos, recuperaciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cnyuge segn el monto abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos por diferencia en cuentas bancarias. RTF N 3370-3-2003: Teniendo en cuenta lo prescrito en el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen a la presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
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Que, dado que el recurrente no exhibi la documentacin sustentatoria de los movimientos bancarios reejados en la cuenta corriente N 600-0002756, habindose limitado a sealar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de manera informal y de prstamos de terceros, y que de la revisin del extracto de cuenta corriente de los meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depsitos bancarios efectuados no solo de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movimiento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abonados en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente.
cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administracin Tributaria precise y motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero depositado no est sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada. Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a ttulo ilustrativo, que al revisar la primera operacin bancaria reparada por la Administracin Tributaria por falta de sustento, de la documentacin presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comercio pertenecientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario.
RTF N 13370-1-2009: Que, en ese sentido, los referidos depsitos en la cuenta bancaria operada por la recurrente que no fueron sustentados, la Administracin los consider como ingresos omitidos y procedi a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio 2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artculos 65 y 71 del Cdigo Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administracin se encuentra conforme a ley.
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Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de scalizacin, as como en el procedimiento contencioso-tributario, que los depsitos bancarios corresponden a los ingresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia suciente que permita vericar dicho alegato o identicar sus transacciones con cada depsito. Asimismo, no se verica de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos registrados contablemente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observacin.
RTF N 4593-4-2008:
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Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de scalizacin, que los citados depsitos correspondan a transferencias recibidas para gastos varios con el n de mejorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartn corrugado) e inversiones, de la revisin de los papeles de trabajo, sus anexos y cdulas, se aprecia que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su origen.
Tema N 9
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIN VENDIDA
Por ello es que la Resolucin del Tribunal Fiscal N 7518-4-2004 ha precisado que:
El procedimiento del artculo 72 del Cdigo Tributario permite a la Administracin determinar la produccin, considerando la cantidad de materia prima (o auxiliares) adquirida para elaborar los productos nales, estableciendo con esos datos el coeciente insumoproducto, el cual se aplica a la cantidad de materia prima adquirida, establecindose la cantidad de bienes que debieron producirse, comparndose esta con la cantidad de bienes producidos terminados y vendidos de acuerdo a los libros contables e inventarios.
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Como se puede apreciar, este procedimiento presuntivo de impuestos se sustenta en las inconsistencias detectadas en la relacin insumo-producto registrada en los libros contables del contribuyente de aquella que ha sido determinada en una scalizacin por la Administracin Tributaria.
Referencia Normativa
El artculo 72 del Cdigo Tributario, conforme a la modicacin introducida por el Decreto Legislativo N 941, indica a partir del 1 de enero de 2004 a la letra lo siguiente: A n de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administracin Tributaria considerar las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros diversos, entre otros, utilizados en la elaboracin de los productos terminados o en la prestacin de servicios que realice el deudor tributario. Cuando la Administracin Tributaria determine diferencias como resultado de la comparacin de las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administracin, se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos del periodo requerido en que se encuentran tales diferencias.
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Aunque el artculo 72 del Cdigo Tributario no lo menciona expresamente, se entiende que el procedimiento presuntivo contenido en l solamente resulta de aplicacin a los sujetos perceptores de rentas de tercera categora. Ello se inere del hecho que la produccin y venta de mercaderas necesariamente proviene del ejercicio de una actividad empresarial, por lo que no es concebible la determinacin de inconsistencias en los cuadros de insumoproducto respecto de aquellos sujetos que no obtienen rentas empresariales.
En el supuesto que a una empresa netamente comercializadora de bienes (ya sea a nivel mayorista o minorista) se le detecte inconsistencias en sus inventarios, le ser de aplicacin el procedimiento de determinacin sobre base presunta del artculo 69 del Cdigo Tributario (presuncin por diferencias de inventarios (y no el contemplado en el artculo 72 del mismo cuerpo legal).
2.
i)
La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiera dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (inciso 2); ii) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las ocinas scales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin Tributaria en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las ocinas scales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (inciso 3); iii) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos (inciso 4).
&
Las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario que normalmente justican la aplicacin del procedimiento presuntivo por inconsistencias en el coeciente insumo-producto son las siguientes:
O N
CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA DEL ARTCULO 72 DEL CDIGO TRIBUTARIO
Es ms, no a todos los perceptores de rentas de tercera categora les resulta de aplicacin el artculo 72 del Cdigo Tributario, sino solamente a aquellos que realicen actividades industriales. Ello ha sido corroborado por el Informe N 215-2003-SUNAT, el cual ha mencionado que:
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La presuncin establecida en el artculo 72 del Cdigo Tributario no podr aplicarse respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboracin o transformacin de bienes, toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un proceso productivo destinado a la obtencin de un bien, para el cual se utilizan una serie de insumos que van a servir de base para la determinacin en forma presunta de ingresos omitidos.
As, la RTF N 5534-5-2003 ha manifestado que: Segn la documentacin que obra en el expediente, las declaraciones presentadas por la recurrente ofrecan dudas al haber observado la Administracin algunas compras de materias primas y cargos a cuenta de gastos, as como la diferencia de inventarios que no fueron debidamente sustentadas, razn por la cual se encontraba facultada para efectuar una determinacin sobre base presunta, de acuerdo con lo establecido en el artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
Ntese que a partir del 1 de enero de 2009, el artculo 13 numeral 13.4) de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que: Los contribuyentes que se encuentran obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado, se encuentran exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas. De esta forma, si un contribuyente ha obtenido ingresos netos durante el ejercicio 2008 superiores a 1500 UIT, y el auditor de la Sunat realiza una scalizacin del Impuesto a la Renta del periodo 2009, no podra argir dicho funcionario administrativo que por el solo hecho que el sujeto scalizado no lleve el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas (pero s cuente con el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Costos), se incumple con la obligacin del artculo 35 del Reglamento de la LIR, por lo que se congura
Igualmente, la RTF N 2664-3-2008 ha indicado: En el mismo sentido, la RTF N 5955-5-2003 ha mencionado que: Como se observa de la descripcin de los requerimientos, la recurrente no cumpli con presentar las rdenes de compra y partes de ingreso a almacn, las tarjetas de krdex valorizadas, ni controles de inventarios de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros diversos ni de envases y embalajes; en tal sentido, al congurarse la causal del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encontraba en condiciones de efectuar la determinacin sobre base presunta conforme al procedimiento del artculo 72 del mismo cuerpo legal.
&
Que de lo expuesto se aprecia que la recurrente no contaba con un Registro de Inventario Permanente Valorizado debidamente detallado y sustentado, que permitiera a la Administracin vericar fehacientemente la cantidad de materia prima adquirida, y en base a ello el costo de produccin de los bienes que comercializaba, aspecto que tiene directa incidencia en la determinacin de la renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, as como en la vericacin del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonables sobre la determinacin o cumplimiento que efectu la recurrente respecto de dichos tributos en los periodos antes mencionados, encontrndose acreditada la conguracin de la causal del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
141
Que en los puntos 1) y 2) del Anexo 1 del resultado del requerimiento, la Administracin dio cuenta que la recurrente omiti registrar el ingreso y salida de almacn de la materia prima adquirida en el Registro de Inventario Permanente Valorizado, por lo que concluy que dicha situacin ofreca dudas sobre la veracidad y exactitud del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, adems precis que el listado exhibido como anexo, que contena las compras de materias primas, no se encontraba foliado ni legalizado como corresponda.
la causal presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario. Ello debido a que el artculo 13 numeral 13.4) de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT justamente excepta de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas en estos casos. Es ms, por los periodos tributarios anteriores al 2009, constituye una obligacin irrazonable y desproporcionada el que mediante una norma de rango inferior como la del artculo 35 del Reglamento de la LIR se establezca la obligacin de contar con el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas y el Registro de Inventario Permanente Valorizado sobre aquellos contribuyentes con ingresos mayores a 1500 UIT, ya que el Registro de Inventario Permanente Valorizado duplica la informacin que debe contener el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas, y consignando hasta mayor informacin adicional, como los costos unitarios y totales de las entradas y salidas de existencias. En atencin a ello, si en una scalizacin del Impuesto a la Renta e IGV del periodo scal 2007, en el requerimiento cursado por la Administracin se solicita al contribuyente que exhiba el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas, y el sujeto scalizado exhibe el primero de los mencionados libros contables, mas no el segundo; entonces al margen de lo cuestionable que puede resultar la imposicin de la infraccin del artculo 177 numeral 1) del Cdigo Tributario, lo cierto es que no debera determinarse la obligacin tributaria sobre base presunta al amparo del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, puesto que la Administracin Tributaria cuenta con todas las herramientas disponibles para determinar correctamente los impuestos sobre base cierta.
3.
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
En la RTF N 7518-4-2004 se ha establecido que: De la lectura del artculo 72 del Cdigo Tributario se desprende que a efectos de aplicar el procedimiento de presuncin, la Administracin debe partir de las adquisiciones de materia prima y analizar el proceso productivo a efectos de determinar la cantidad de materia prima que se requiere para elaborar el producto terminado, es decir, el coeciente de produccin (la proporcin entre los insumos y los productos), toda vez que la aplicacin de esta presuncin tiene como nalidad comprobar la produccin real del contribuyente En la RTF N 5534-5-2003 se ha determinado que: El artculo 72 del Cdigo Tributario tiene como nalidad establecer la correspondencia existente entre los elementos que constituyen el inventario inicial del insumo o materia prima ms la produccin, con las ventas del ejercicio y el inventario nal. Es decir, una ecuacin donde la cantidad de materia prima que una empresa tiene al iniciar su proceso productivo y la produccin del ejercicio sea equivalente a las ventas en unidades producidas (donde se incorporan dichos insumos o materias primas), y su saldo nal, lo cual se reeja en la siguiente frmula:
Inventario inicial + Produccin = Ventas + Inventario final
&
142
As las cosas, en el procedimiento presuntivo del artculo 72 del Cdigo Tributario, a partir de la relacin insumo/producto que je la Sunat tomando en consideracin el proceso productivo del contribuyente, dicha entidad va a determinar la cantidad de productos terminados que dicho sujeto tuvo que haber realizado durante el ejercicio gravable. Si el inventario al cierre del ejercicio jado por Sunat no coincide con el inventario nal que gura en los libros contables e inventarios del contribuyente, y dicha diferencia no cuenta con sustento alguno, entonces sobre la mencionada diferencia se practicar la presuncin del artculo 72 del Cdigo Tributario. No obstante, cabe agregar que a la frmula descrita lneas arriba se le deben deducir los mrgenes de mermas aceptados tributariamente, ya sea porque cuenten con el amparo de alguna norma sectorial o tengan el respaldo de un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado (y el mismo no haya sido desvirtuado por la Administracin Tributaria), conforme a lo establecido en el artculo 21 inciso m) del Reglamento de la LIR.
En este sentido se ha pronunciado la RTF N 4651-1-2003, la cual ha manifestado que: Igualmente, la RTF N 562-2-1999 ha considerado que: Si bien resulta razonable presumir ventas o ingresos sobre aquella porcin de insumos sobre la cual la recurrente no puede explicar su destino, debe sealarse que, como en toda presuncin, al momento de aplicarla, la Administracin debe ser sumamente cuidadosa y realizar particularmente en este caso un verdadero anlisis tcnico del proceso, el cual debe atender necesariamente a sus circunstancias particulares, por ejemplo, el tipo de negocio, la tecnologa de la maquinaria que utiliza, las mermas y desmedros propios del giro del negocio, etc.. Cabe indicar que si el contribuyente ha sealado un determinado porcentaje de mermas como propios de su giro de negocio en la etapa de scalizacin; con posterioridad a ello, a la interposicin de un recurso de reclamacin tributaria, dicho sujeto no puede ofrecer como medio probatorio un peritaje en el que se demuestre un ratio de mermas mayor, puesto que ello devendra en un medio probatorio extemporneo, acorde al artculo 141 del Cdigo Tributario. En razn de ello, la RTF N 5534-3-2003 exclam: Que la Administracin consider una merma total del proceso productivo de 36.60%, la que tambin fue informada por la recurrente en el referido escrito, por lo que no procede que en instancia de reclamacin se modique dicho porcentaje de mermas entre 42.2% al 61.5%), mediante la presentacin de un peritaje tcnico de parte, medio probatorio que no fue presentado cuando se requiri la informacin y sustentancin de las mermas originadas en el proceso productivo.
&
La determinacin sobre base presunta a que se reere el artculo 72 del Cdigo Tributario sobre presuncin de ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumos utilizados, produccin obtenida, inventario y ventas, no puede efectuarse sin tener en cuenta las prdidas que se verican en el curso del proceso productivo (mermas), toda vez que tiene como nalidad comprobar la produccin respecto de la cual la recurrente ha presentado sus declaraciones, siendo que las mencionadas prdidas son un fenmeno normal que puede ser materia de estimacin contando con la informacin tcnica pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la relacin entre la cantidad de bienes que entran a produccin y los que resultan de ella.
143
Caso prctico
En una scalizacin del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2005 sobre la empresa Gianlucca Lionel S.A., una vez analizado el proceso productivo de fabricacin de tuberas del contribuyente, la Sunat encontr una relacin insumo/producto de 1/1 (es decir por cada kilogramo de resina de PVC se obtiene 1 kilo de tubera de PVC), y adems ha obtenido los siguientes datos:
Concepto Inventario Inicial (+) Compras de PVC (materia prima) en 2005. (-) Materia prima al 31 de diciembre de 2005 Kilos de PVC disponibles para la produccin Merma del 8% Productos terminados (en kilo) 300 3000,000 (500) 2999,800 (239,984) 2759,816
Kilos PVC disponibles para produccin (92%) Kilos de tuberas de PVC disponibles para la venta (-) Tuberas PVC vendidas en mercado nacional
= 300 = 2759,816 = 2600,000 30,000 =
2759,816 (2600,000)
Existencia al 31.12.2005 segn Sunat (-) Existencia al 31.12.05 segn contribuyente
159,816 (30,000) 129,816
Diferencia de inventario de productos terminados
Del cuadro expuesto resaltan los siguientes datos: Inventario inicial
Inventario nal
Ahora bien, una vez determinadas las diferencias de productos terminados por 129,816 kilos de tuberas de PVC, el artculo 72 tercer prrafo del Cdigo Tributario dictamina lo siguiente:
Las ventas o ingresos omitidos se determinarn multiplicando el nmero de unidades o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta promedio del periodo requerido. Para determinar el valor de venta promedio del periodo requerido se tomar en cuenta el valor de venta unitario del ltimo comprobante de pago emitido en cada mes o en su defecto el ltimo comprobante de pago que corresponda a dicho mes y que haya sido materia de exhibicin y/o presentacin. En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomar en cuenta lo siguiente: i) Determinar la fecha en que se emiti el ltimo comprobante de pago en el mes.
&
Al aplicar la frmula: Inventario Inicial + Produccin = Ventas + Inventario Final, se tiene que el inventario inicial (300) y la produccin de tuberas (2759,816) realizada por Gianlucca Lionel S.A. durante el periodo 2005; no coincide con las ventas (2600,000) ms el inventario nal (30,000).
Ventas
Produccin de tuberas de PVC
144
ii) Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron comprobantes de pago en dicha fecha. iii) Se tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que corresponda a la ltima serie autorizada en la fecha establecida en el inciso (i). A estos efectos, cabe resaltar que si el contribuyente expide conjuntamente en forma mensual facturas y boletas de venta, no es procedente que solo se tomen en consideracin el valor unitario de las ltimas facturas expedidas en cada mes para determinar el valor de venta promedio del periodo scalizado, sino que si una boleta de venta constituye el ltimo comprobante de pago emitido en algn mes, su importe debe ser considerado en este procedimiento.
Mes del 2005 ltimo comprobante de pago 001-1253 002-1280 001-1312 002-1360 001-1382 Valor de venta unitario por kilo 40 41 39 38 39 Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio
En el caso analizado, se cuenta con lo siguiente:
002-1410 001-1425 002-1450 001-1480 002-1506 001-1536 002-1590 Totales
Enero
40 43
Setiembre Octubre
Agosto
42
39 40 41
Noviembre
&
Diciembre
44
486
Valor de venta promedio del ejercicio 2005: Tuberas de PVC :
486 / 12 = S/. 40.5
Con la informacin anterior, proceder a determinar la cuanta de las ventas omitidas tal como se muestra a continuacin: Tuberas de PVC : S/. 40.5 x 129,816 = S/. 5257,548.00
En lo concerniente al Impuesto a la Renta, el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario seala que: Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que correspondan. Por
145
esta razn, Gianlucca Lionel S.A. tendr una renta neta omitida en el periodo scal 2005 ascendente a S/. 5257,548.00, el mismo que luego de aplicar la tasa del 30% congurar un Impuesto a la Renta omitido de S/. 1577,264.00, ms intereses moratorios. Adems, a dicho contribuyente se le expedir una resolucin de multa por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, por un importe de S/. 788,632.00, ms intereses moratorios. En cuanto al IGV, el artculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario seala que: Las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados, no otorgndose el derecho a crdito scal alguno. Por el contribuyente, Gianlucca Lionel S.A. se cuenta con lo siguiente:
Producto: Tuberas de PVC Porcentaje % 8.77%
Enero 790,000
7.77% 8.44% 7.44% 7.21% 8.55% 9.99% 7.55% 7.21% 7.88% 8.66% 10.54% 100%
Mes
Ventas mensuales
Base imponible IGV 460,984 408,467 443,478 390,961
IGV omitido 87,587 77,609 84,261 74,283
Febrero Marzo Abril
700,000
760,000 670,000
Mayo Junio Julio
650,000
379,290
72,065
770,000
449,313
85,370
Octubre
Setiembre
Agosto
900,000 680,000
525,171 396,796 379,290 414,302 455,148
99,783 75,391 72,065 78,717 86,478
650,000
710,000
Noviembre Diciembre Totales
&
780,000
950,000
554,347
105,326
9,010,000
5,257,548
998,934
Adems de las 12 resoluciones de determinacin del IGV por los meses de enero a diciembre de 2005, se expedirn 12 resoluciones de multa por 50% de los tributos omitidos, acorde al artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
146
4.
TEMAS CONEXOS
Asimismo, el artculo 72 del Cdigo Tributario en su quinto prrafo prescribe que: A n de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la Administracin podr solicitar informes tcnicos, chas tcnicas y anlisis detallados sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformacin del propio deudor tributario, los que servirn para hallar los coecientes de produccin.
A estos efectos, resulta ilustrativa la RTF N 4651-1-2003, que ha enunciado que:
Igualmente, la RTF N 7518-4-2004 ha indicado que:
Es del caso mencionar que la Administracin no ha proporcionado o sustentado que el coeciente entre materia prima y productos terminados es de 1 a1, ms an si el artculo 72 del Cdigo Tributario establece que la Administracin podr solicitar informes tcnicos, chas tcnicas y anlisis detallado sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformacin para determinar los coecientes de produccin, y seala que en caso la informacin no sea proporcionada, podr elaborar sus propios coecientes, lo que no se desprende de autos. Es ms, la RTF N 4651-1-2003 ha prescrito que: En ninguna circunstancia, la formulacin de la razn insumo-producto puede ser efectuada sin la informacin del proceso productivo del contribuyente, toda vez que con ello se estara desvirtuando el sentido del artculo 72 del Cdigo Tributario, teniendo como
&
La Administracin no puede ampararse en el artculo 141 del Cdigo Tributario, para dejar de tener en cuenta la informacin sobre el proceso de la recurrente, pues de acuerdo con lo previsto por el citado artculo 72, la omisin de la recurrente en la presentacin de los informes indicados o la insuciencia de esa informacin, habilita a aquella para obtener informacin a su cuenta, lo que amerita considerar los informes tcnicos presentados por la recurrente o algn otro recabado por ella.
147
De esta forma, en virtud del principio administrativo de verdad material (consignado en el artculo IV numeral 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General), el auditor de la Sunat se encuentra obligado a cruzar informacin con contribuyente scalizado, a efectos de que este le informe sobre su proceso productivo, las mermas existentes en su ramo de industria, si se presentaron desmedros, o en todo caso subproductos que son incorporados en otro proceso productivo secundario, etc. Adems, la Administracin Tributaria puede elaborar sus propios peritajes sobre el proceso de transformacin de mercancas del sujeto investigado, recurriendo al auxilio de terceros competentes.
N
resultado que siempre exista una diferencia entre lo establecido por la Administracin y la verdadera produccin. Por otra parte, el artculo 72 en su antepenltimo prrafo indica que: En los casos que por causas imputables al deudor no se pueda determinar los coecientes de produccin, o la informacin proporcionada no fuere suciente, la Administracin Tributaria podr elaborar sus propios ndices, porcentajes o coecientes necesarios para determinar la produccin de bienes o prestacin de servicios, pudiendo recurrir a informes tcnicos de entidades competentes o de peritos profesionales.
Aqu resulta pertinente la RTF N 2664-3-2008, la cual ha precisado lo siguiente: Que, segn se aprecia de autos, la Administracin utiliz el procedimiento antes descrito a n de establecer el monto de ventas omitidas de registrar y declarar en los ejercicios 2002 y 2003, aplicando los coecientes de 4.57 y 4.475 a la totalidad de materia disponible para la produccin en cada ejercicio, respectivamente. Dichos coecientes fueron determinados sobre la base de la informacin obtenida directamente de 2 de las principales empresas contratadas por el recurrente para el desarrollo de su produccin (Vlacar S.A.C. y Corporacin Vigo S.R.L.), no en base a los coecientes jados en los contratos suscritos con la recurrente con estas, y tomando en consideracin el total de su produccin, y no solo la que fuera entregada por la recurrente, debido a que los partes de produccin y la informacin que ella proporcion, respecto a la produccin contratada, incluyendo a las empresas antes citadas, no era fehaciente, y resultaba insuciente para establecer su produccin real en los aos 2002 y 2003. Que si bien dicha informacin fue obtenida de solo 2 de las empresas contratadas por la recurrente para producir harina de pescado, ello no vulnera el artculo 72 del Cdigo Tributario, dado que dicha norma no seala un universo mnimo de empresas que deben considerarse para establecer los referidos coecientes, bastando con que este sea razonable, lo que se ha cumplido en el presente caso. Que asimismo, cabe agregar que el artculo 72 del Cdigo Tributario no impide utilizar un promedio simple a efectos de establecer un coeciente, por lo que el procedimiento utilizado por la Administracin para determinar la produccin y ventas de harina de pescado que la recurrente debi registrar y declarar, se encuentra arreglado a ley. Finalmente, el penltimo prrafo del artculo 72 del Cdigo Tributario enuncia que: Asimismo, la Administracin Tributaria para la aplicacin de esta presuncin podr utilizar una de las materias primas o envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo utilizado en la elaboracin de los productos terminados o de los servicios prestados, en la medida que dicho insumo permita identicar el producto producido o el servicio prestado
En este aspecto, es menester tener presente la RTF N 5955-5-2003, la misma que dispuso que:
&
148
En el presente caso no resultaba suciente la informacin presentada por la recurrente, motivo por el cual era de aplicacin la ltima parte del artculo 72 del Cdigo Tributario, segn el cual, en un supuesto como el presente, la Administracin poda elaborar sus propios coecientes, sin embargo, estos no pueden ser arbitrarios, sino que se deben basar en informacin tcnica que sea necesaria para tal n, lo que no ha ocurrido en el presente caso toda vez que la Administracin asume que en el proceso productivo de la recurrente solo existen prdidas por mortandad.
por el deudor tributario o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado o para prestar el servicio.
5.
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

RTF N 2664-3-2008: Cabe indicar que el hecho que la recurrente compra la materia prima y que haya encargado el servicio de fabricacin de la harina de pescado, no la convierte en empresa comercializadora, sino que mantiene la calidad de empresa industrial.
RTF N 5534-3-2003: RTF N 7518-4-2004: Que, al respecto, es necesario precisar que del procedimiento seguido y los resultados obtenidos por la Administracin, se desprende que para poder elaborar la cantidad de bienes que segn los libros contables la recurrente habra producido en 1998, en efecto, esta debi haber adquirido cantidades mayores de materia prima, lo que podra implicar que su costo de produccin debi haber sido mayor al considerado por esta, en relacin a la cantidad de bienes que segn su contabilidad ha producido. No obstante, de ello no podra presumirse que dicha diferencia entre los productos terminados y la materia prima, a su vez, constituyan ventas omitidas.
&
Que, sin embargo, del anlisis de la cdula de diferencias en produccin ejercicio 1998, elaborada por la Administracin con la informacin proporcionada por la recurrente, se aprecia que esta toma el peso total de los productos elaborados por la recurrente en 1998 (los productos elaborados fueron baldes, tapas y asas para balde de 4 y 20 litros), el cual ascendi a 743,944.48, y le resta el peso total de la materia prima (polietileno) utilizada en la produccin de dicho ejercicio, la misma que tiene un peso total de 687,591.66 kgs., obteniendo como resultado una diferencia de 47,352.817 kgs. de materia prima, en base a lo cual concluye que la cantidad de bienes producidos es superior a la que debi producirse con la materia prima efectivamente adquirida por la recurrente (la Administracin aplica un coeciente de 1/1. que signica que por cada gramo de materia prima se obtiene 1 gramo de producto terminado).
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Segn las cdulas compras de envases y total de unidades producidas, se desprende que la recurrente adquiri envases en cantidades superiores a las unidades producidas, por lo que contaba con un excedente que le permita afrontar una produccin adicional, hecho que contradice lo sealado por la recurrente en el sentido que por falta de envases se destinaron los esprragos a la produccin de harina.
Tema N 10
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA NEGATIVO
1. INTRODUCCIN
Por el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encuentra facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, cuando no sea posible determinarla mediante base cierta y siempre que los hechos y circunstancias normales relacionadas con el hecho generador de la obligacin tributaria permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin.
Ahora bien, entre el conjunto de presunciones que son permitidas por nuestra legislacin, encontramos la relacionada con la generacin de saldos de caja de las empresas, denominada presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el ujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
En aplicacin de esta presuncin, los funcionarios de la Sunat contrastan la informacin contable del libro Caja y Bancos con la documentacin presentada por los administrados, y en algunos casos con la proveniente de los cruces de informacin con entidades nancieras y proveedores, esto con la nalidad de establecer los verdaderos saldos, ya sean diarios o mensuales de las empresas. En ese contexto, en el presente informe se abordar el desarrollo de esta presuncin, con la nalidad de brindar a nuestros lectores los puntos ms resaltantes respecto a su aplicacin por la Administracin Tributaria.
En atencin a esta presuncin, cuando la Administracin Tributaria constate o determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el ujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de dichos saldos. En una situacin regular, las obligaciones pendientes que ostenta cualquier sujeto perceptor de rentas de tercera categora(20) son canceladas mediante el dinero disponible que se encuentra reejado en su Libro de Caja y Bancos (ya sea que los ingresos provengan del cobro de acreencias, de aportes de accionistas, operaciones de nanciamiento, entre otros). De esta forma, cuando durante una cierta cantidad de meses el contribuyente ha
(20)
Cabe mencionar que el mismo artculo 72-A del Cdigo Tributario dispone en su ltimo prrafo que la presuncin contenida en ella solamente resulta de aplicacin a los deudores tributarios que perciban rentas de tercera categora.
&
En virtud del Decreto Legislativo N 941, a partir del 1 de enero de 2004, se introdujo el artculo 72-A del Cdigo Tributario, el mismo que contempla la Presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el ujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
2.
ASPECTOS GENERALES
150
tenido mayores egresos que los ingresos de efectivo ms los saldos iniciales que guran en sus libros contables, entonces el sco tiene razones para sospechar que dicho contribuyente ha estado efectuando ventas marginadas de la contabilidad (en efecto, los gastos incurridos no podran sustentarse con los ingresos contabilizados al ser estos inferiores, por lo que se presume que el contribuyente contaba con otros ingresos no contabilizados).
Para nalizar este punto, es menester indicar que la presuncin del artculo 72-A no es predicable respecto de los sujetos ubicados en el Nuevo RUS. Ello debido a que el artculo 65-A del mismo cuerpo legal solamente concede efectos a las presunciones del Cdigo Tributario sobre los contribuyentes del Rgimen General y Especial del Impuesto a la Renta, siendo que su inciso e) seala textualmente que: Para efectos del Nuevo Rgimen nico Simplicado, se aplicarn las normas que regulan dicho rgimen. Por ello, a los sujetos del Nuevo RUS nicamente les son de aplicacin las presunciones contenidas en el Decreto Legislativo N 937.
3.
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO NEGATIVO EN LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO SEA DIARIO
El artculo 72-A del Cdigo Tributario estipula que el saldo negativo diario en el ujo de ingresos y egresos se determinar cuando se compruebe que los egresos constatados o determinados diariamente, excedan el saldo inicial del da ms los ingresos de dicho da, estn o no declarados o registrados.
(21)
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. Cdigo Tributario comentado. Instituto de Investigacin El Pacfico, Lima, 2005, p. 318.
&
Cabe anotar que en el caso de contribuyentes incorporados en el Rgimen Especial, ellos no se encuentran obligados a llevar el Libro de Caja y Bancos, sino solamente los Registros de Compras y de Ventas, por lo que la aplicacin de la presuncin del artculo 72-A del Cdigo Tributario depender de que la Sunat solicite la informacin pertinente a las entidades del sistema nanciero (conforme a la facultad que le ha sido conferida por el artculo 62 inciso 9) del Cdigo Tributario), o que tenga xito en los cruces de informacin con proveedores y clientes.
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La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando la declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos, o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. Como lo ha manifestado la doctrina nacional: La existencia de ujos negativos de caja constituye una situacin nanciera irregular de la empresa que da lugar a presumir la existencia de ventas omitidas(21).
En el referido escenario, se ha congurado la causal habilitante del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, la cual seala que:
Seguidamente, el referido artculo enuncia que el procedimiento mencionado deber aplicarse en no menos de 2 meses consecutivos o alternados, debiendo encontrarse diferencias en no menos de 2 das que correspondan a estos meses. Por ejemplo: si en la scalizacin emprendida sobre Textiles Gianlucca S.R.L., perteneciente al Rgimen General, se encuentra que su saldo inicial en el Libro de Caja y Bancos al 27 de octubre de 2007 era de S/. 2,000.00, y obtuvo ingresos en ese da por S/. 3,000.00, y que los egresos registrados en ese da eran de S/. 3,000.00, pero se determina egresos no contabilizados ascendentes a S/. 10,000.00, entonces por la fecha del 30 de octubre de 2007 existir un saldo negativo de S/. 8,000. Aplicando el mismo procedimiento, el auditor de la Sunat encuentra un saldo negativo al 30 de octubre de 2007 en el Libro de Caja y Bancos por la suma de S/. 10,000. Mientras que en los das 11 y 20 correspondientes al mes de diciembre de 2007, dicho funcionario detecta saldo negativo ascendente a S/. 20,000.00 y S/. 18,000.00, respectivamente.
Siguiendo los lineamientos del artculo 72-A comentado, se conguran ventas omitidas de parte de Textiles Gianlucca S.R.L. el 27 y 30 de octubre de 2007 (por S/. 8,000.00 y S/. 10,000.00 respectivamente), y el 11 y 20 de diciembre del mismo ao por S/. 20,000.00 y S/. 18,000.00. Por consiguiente, a Textiles Gianlucca S.R.L. se le acotar en lo concerniente al IGV ventas gravadas en octubre de 2007 por la suma de S/. 18,000.00 (totalizando un IGV omitido de S/. 3,420.00), mientras que en diciembre de 2007 se le imputar ventas gravadas por un importe de S/. 38,000.00 (lo que arroja un IGV omitido de S/. 7,220.00), ms las multas correspondientes por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario. En lo tocante al Impuesto a la Renta, no es posible inferir que la acotacin practicada por Sunat tendr efectos en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de octubre y diciembre de 2007, ya que como bien seala el artculo 65-A inciso c) del Cdigo Tributario: La aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora. De este modo, se emitir a Textiles Gianlucca S.R.L. una Resolucin de Determinacin por el Impuesto a la Renta anual del 2007 por S/. 16,800 (30% de S/. 56,000.00), ms la Resolucin de Multa que corresponda.
4.
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO NEGATIVO EN LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO SEA MENSUAL
El artculo 72-A inciso b) del Cdigo Tributario dispone que el saldo negativo mensual en el ujo de ingresos y egresos de efectivo se determinar cuando se compruebe que los egresos constatados o determinados mensualmente excedan el saldo inicial ms los ingresos de dicho mes, estn o no declarados o registrados. El saldo inicial ser el determinado al primer da calendario de cada mes y el saldo negativo diario al ltimo da calendario de cada mes. Dicha norma agrega que el referido procedimiento deber aplicarse en no menos de 2 meses consecutivos o alternados.
&
152
De esta manera, al encontrarse inconsistencias en el ujo de Caja de Textiles Gianlucca S.R.L. en 2 das durante los meses de octubre y diciembre de 2007, se cumple con los requisitos previstos en el artculo 72-A inciso a) del Cdigo Tributario, encontrndose facultada la Administracin Tributaria para la determinacin sobre base presunta por saldos negativos diarios en el ujo de ingresos y egresos.
N
Ntese que es requisito para aplicar esta presuncin (ya sea la diaria o mensual) que los egresos constatados o determinados por la Sunat sean superiores a aquellos que se encuentran anotados en la contabilidad. De esta forma, cuando a pesar de haberse cumplido con la obligacin de utilizar medios de pago vlidos a que alude la Ley de Bancarizacin, un contribuyente no pueda acreditar que los ingresos de dinero registrados en el Libro Caja provengan de prstamos de terceros (lo que puede dar margen a la sospecha que dicho dinero proviene de ventas omitidas de tributar), a pesar de que se haya congurado la causal del artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario para practicar la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, no resulta procedente la presuncin del artculo 72-A del Cdigo Tributario, puesto que las inconsistencias detectadas en el Libro de Caja y Bancos no se han referido a los egresos, sino ms bien a los ingresos de dinero. En cambio, cuando los prstamos recibidos por terceros o accionistas han sido recibidos sin la canalizacin de medios de pago vlidos, se aplica la presuncin del artculo 72-A del Cdigo Tributario, aunque en estricto no nos encontremos ante una inconsistencia en los egresos del Libro Caja y Bancos del contribuyente.
En efecto, el Decreto Supremo N 150-2007-EF (Ley de Bancarizacin) establece en su artculo 8 ltimo prrafo que: Tratndose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los sealados en el artculo 5, la entrega de dinero por el mutuante y la devolucin del mismo por el mutuatario no permitir que este ltimo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realizacin de consumos (). Y el artculo 5 de dicha normativa consigna como medios de pago vlidos a los depsitos en cuenta, los giros, las transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito y crdito expedidas en el pas, y los cheques no negociables. En este orden de ideas, cuando la compaa Erika Investments S.A. recibe en los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 prstamos en efectivo de S/. 45,000.00, S/. 40,000.00, S/. 50,000.00 y S/. 60,000.00, respectivamente, de parte de su accionista Lionel Muoz, acorde al artculo 8 de la Ley de Bancarizacin, la referida compaa se encuentra imposibilitada de sustentar con ese dinero una mayor disponibilidad para la cancelacin de sus obligaciones en dichos meses Practicando una reestructuracin del Libro Caja y Bancos sin tomar en consideracin en el rubro Ingresos las remesas de dinero en efectivo practicadas por Lionel Muoz, se tiene que la empresa Erika Investments S.A. cuenta con un saldo negativo en los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 de S/. 20,000.00, S/. 18,000.00, S/. 35,000.00, y S/. 33,000.00, respectivamente. En vista de que el ujo de caja negativo ha sido determinado durante 4 meses del periodo 2008 materia de scalizacin, entonces corresponde la aplicacin del artculo 72-A inciso b) del Cdigo Tributario. En lo concerniente al IGV, se girarn resoluciones de determinacin de S/. 3,800.00, S/. 3,420.00, S/. 6,650, S/. 6,270.00, por los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008, as como 4 resoluciones de multa equivalentes al 50% del tributo omitido en cada uno de dichos periodos mensuales. Cabe destacar que acorde a la metodologa empleada por el artculo 72-A tercer prrafo del Cdigo Tributario, la presuncin de ventas omitidas no tendr efectos en los meses del 2008 en que no se encontraron inconsistencias en el Libro de Caja y Bancos. En lo tocante al Impuesto a la Renta, existe una renta neta determinada sobre base presunta de S/. 106,000.00, lo que arroja un Impuesto a la Renta anual del 2008 ascendente
153
a S/. 31,800.00 ms intereses moratorios. Es menester indicar que conforme al artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario no procede la deduccin de costo computable alguno en la determinacin del Impuesto a la Renta omitido. Adems se expedir una Resolucin de Multa de S/. 15,900.00 ms intereses moratorios.
PRESUNCIN Ventas o ingresos omitidos CAUSAL Existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias. ORIGEN Egresos no contabilizados detectados o determinados por la Sunat. Desconocimiento de ingresos registrados como prstamos no bancarizados.
5.
Para responder a esta interrogante es preciso conocer con anterioridad qu se entiende por presuncin. Doctrinariamente Ziccardi ha apuntado que: La presuncin es el proceso lgico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una armacin de otro hecho, llamado presumido o inferido, sobre el que se proyectan determinados efectos jurdicos(22). Asimismo, Ernesto Eseverri indica que: Las presunciones son un juicio lgico por el que de un hecho base se extrae un hecho consecuencia, debiendo el hecho base estar completamente acreditado y siendo adems necesario que entre este y el hecho consecuencia exista un enlace preciso y directo segn las reglas del criterio humano(23).
Ahora bien, el artculo 24-A inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) considera como dividendos u otra forma de distribucin de utilidades a: Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravada de la tercera categora, en tanto signique una disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Ante esto, cabe el cuestionamiento de si la determinacin del Impuesto a la Renta omitido en aplicacin del procedimiento presuntivo del artculo 72-A del Cdigo Tributario, genera asimismo la obligacin de pagar el 4.1% al sco por encontrarnos ante dividendos presuntos.
La respuesta es negativa. Existe un principio general del Derecho denominado Una presuncin no se puede basar en otra presuncin, el cual tambin es aplicable en el mbito tributario, acorde a la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Por ende, cuando a una empresa se le determina Impuesto a la Renta sobre base presunta a tenor
(22) (23)
HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario comentado. 5 edicin, Jurista Editores, Lima, 2005, p. 459. ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto. Presunciones legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 7.
&
De esta forma, constituye una caracterstica inherente a todo procedimiento presuntivo de tributos, que la Sunat pruebe fehacientemente la realizacin de aquel indicio que guarda conexin lgica con un determinado hecho imponible, a n de no lesionar la capacidad contributiva real del contribuyente y convertirse su actuacin en conscatoria.
154 CABE LA APLICACIN DE DIVIDENDOS PRESUNTOS CUANDO SE HA DETERMINADO IMPUESTO A LA RENTA SOBRE LA BASE DE ALGUNA PRESUNCIN DEL CDIGO TRIBUTARIO?
de cualquier procedimiento presuntivo del artculo 72-A del Cdigo Tributario, no resulta de aplicacin la presuncin de dividendos del artculo 24-A inciso g) de la LIR.
Diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se han pronunciado en la lnea que estamos esbozando. As, las RTF N 1057-4-1999 y N 244-4-2000 han advertido que: La utilidad tributaria sobre base presunta que la Administracin ha calculado como resultado de la deteccin de un inventario no declarado por el contribuyente no puede dar lugar a la determinacin de dividendos presuntos para dicha empresa, puesto que ello implicara que la base de una presuncin se encuentre constituida por otra, cuando por denicin, estas deben tener como partida un hecho cierto.
Caso prctico
Con fecha 1 de setiembre del 2009, a la compaa Inversiones KIN S.A.C. se le inici una scalizacin de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario 2008. Producto del cotejo del Libro Caja y Bancos al 31 de diciembre de 2008 con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento N 001, se detectan ciertas diferencias que hacen presumible aplicacin de determinacin tributaria sobre base presunta. Respuesta: Segn consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C., los saldos de la cuenta Caja y Bancos al cierre del ejercicio son los siguientes:
Detalle Caja
Cuentas corrientes
El resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat respecto a los saldos mensuales del Libro Caja y de Bancos con la documentacin presentada por la empresa, se plasma en el siguiente cuadro:
&
Saldo a1 31/12/2008 20,212 0
155
Anexo N 1 Determinacin de los saldos negativos en el flujo de caja correspondiente al ejercicio 2008 Contribuyente RUC N Libro caja Perioy bancos Folios del .. do al .. 35 44 Ene-08 45 54 Feb-08 55 64 Mar-08 65 74 Abr-08 75 84 May-08 85 94 Jun-08 95 104 Jul-08 105 114 Ago-08 115 124 Sep-08 125 134 Oct-08 135 144 Nov-08 145 154 Dic-08 Totales : : Inversiones KIN S.A.C. 20111252521 Saldo inicial Caja 3,000 Bancos Total 3,000 0 0 0 0 0 0 12,240 0 4,850 3,860 14,600 38,550 10 12 Ingresos de efectivo 46 Otros 7 3,580 3 Total 44,437 26,520 78,900 42,203 66,720 37,991 71,455 66,285 226,857 74,820 192,455 137,470 1,066,113 10 2,930 8,800 4,390 12,380 1,120 3,950 19,780 4,200 61,750 10,660 10,630 64,790 202,450
650 9,460 840 5,620
64 5,020 3,049 2,750 305 925 28,683
12,240 4,850 3,860 14,600 38,550 Salidas de efectivo
Prstamos recibidos sin medios de pago Saldo final Bancos Caja Total
8,400 8,600 27,430 22,000 940 11,500 5,660 61,740 9,420 5,920 26,860 8,620 11,730 46,370 31,320 1,900 4,770 68,540 2,880 17,320 5,140 43,600 212,700 14,090 48,560 26,260 186,800 5,610 108,000 29,470 733,180 118,200 210,770
1 35 225 67
45
3,963
Saldo determinado Bancos
40
42
41
Otros
Reparos
Total
Caja
Total
24,150 25,570 66,300 26,000 56,480 28,730 29,130 63,080 138,900 58,280 166,700 76,950 760,270
508 3,710 3,160 3,590 3,810 3,830 4,000 4,000 6,500 4,000 4,000 8,000 49,108
900 100 8,000 500
6,200 4,000 11,800 120 140 250 32,010
28,488 27,430 -8,481 38,830 -12,310 91,310 61,740 -74,150 43,310 26,860 -27,967 67,030 46,370 -46,680 36,510 4,770 -3,289 59,174 12,281 80,300 43,600 -45,375 221,999 4,858 75,810 3,860 181,775 14,540 150,915 1,155 1,075,451 210,770 -181,558
-8,481 8,481 -12,310 12,310 -74,150 74,150 -27,967 27,967 -46,680 46,680 -3,289 3,289 12,281 12,281 -45,375 45,375 4,858 4,858 3,860 3,860 14,540 14,540 1,155 1,155 0 -181,558 218,252 36,694
&
12,281
4,858 3,860 14,540 1,155 0 36,694
(Nota: Nota: los cuadros presentados constituyen uno solo, siendo el segundo la continuacin del primero).
156
Como se puede colegir del cuadro anterior, la inspeccin efectuada por la Sunat al libro Caja y Bancos de la empresa Inversiones KIN S.A.C. denota saldos de caja negativos en los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y agosto de ejercicio 2008. Acorde con el artculo 72-A del Cdigo Tributario, cuando la Administracin Tributaria determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el ujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de dichos saldos. En ese sentido, en aplicacin de esta presuncin, tenemos que la empresa Inversiones KIN S.A.C. presenta por le ejercicio 2008 ingresos o ventas omitidas por los meses de enero-junio y agosto.
Libro caja y bancos Folios del .. al.. 35 45 55 65 75 85 95 44 54 64 74 84 94
En ese orden de ideas, se proceder a determinar el IGV omitido, para ello se toma como base imponible del impuesto el monto correspondiente a las ventas mensuales omitidas detectados por la Administracin, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Periodo Ene-08 Feb-08 Ventas omitidas mensuales 8,481 8,481 12,310 74,150 27,967 46,680 3,289 12,310 74,150 27,967 46,680 3,289 Mar-08 Abr-08 May-08 Jun-08 Jul-08 Ago-08 Sep-08 Oct-08 45,375 45,375 Nov-08 Dic-08 218,252 218,252
Anexo N 2 Determinacin del IGV omitido Contribuyente : Inversiones KIN S.A.C. RUC N : 20111252521
Base imponible del IGV
IGV omitido 1,611
2,339
14,089 5,314 8,869 625
105 115 125 135 145
&
114 124 134 144 154
O
104
8,621
Totales
41,468
Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administracin en virtud de esta presuncin generar intereses moratorios, y se presentar en cada mes la infraccin tipi cada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por haber omitido IGV en las declaraciones mensuales.
157
En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artculo 65-A del Cdigo Tributario establece que los ingresos determinados constituirn renta neta de tercera categora del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente:
Ventas omitidas Tasa del IR IR Omitido : : : 218,252 30% 65,476
El importe de S/. 65,476 constituir el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al ejercicio 2008, respecto del cual se deben calcular intereses moratorios. Asimismo, se incurrir en la infraccin numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario debido a la consignacin de cifras o datos falsos en la DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008.
&
158
Tema N 11
PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/U OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS TRAGAMONEDAS
1.
1.1.
En nuestro pas, la imposicin sobre la actividad explotadora de las mquinas tragamonedas se encuentra regulada por la Ley N 27153, la cual est vigente desde el 10 de julio de 1999. Normas complementarias a esta Ley son:
El Decreto de Urgencia N 075-2001, que regula la administracin del Impuesto de las Mquinas Tragamonedas. El Decreto Supremo N 009-2002/MINCETUR, Reglamento de la Ley N 27153. El Decreto Supremo N 186-2001-EF, Norma relativa a la administracin del Impuesto. Resolucin de Superintendencia N 014-2003/SUNAT Norma Complementaria para la declaracin y pago del Impuesto a los Juegos de Casinos y Tragamonedas. Resolucin de Superintendencia N 209-2003/SUNAT Precisin de lo establecido en la quinta disposicin nal de la Resolucin de Superintendencia N 014-2003/ SUNAT. Resolucin de Superintendencia N 145-2003/SUNAT Disposiciones relativas al Sistema nico de Control en Tiempo Real. El hecho gravable del impuesto consiste la explotacin de uno o ms juegos de casinos o de mquinas tragamonedas o ambos a la vez. Nos centraremos en lo relativo a las mquinas tragamonedas, deniendo la Ley N 27153 en su artculo 4 a las mquinas tragamonedas como todas aquellas que se utilicen para juego, electrnicas o electromecnicas, cualquiera sea su denominacin, que permitan al jugador un tiempo de uso a cambio del pago del precio de la jugada en funcin del azar y, eventualmente, la obtencin de un premio de acuerdo al programa del juego.
ASPECTOS BSICOS
La base imponible de este impuesto se determina por la actividad que se haga en cada establecimiento, establecindose que esa base la constituye la diferencia entre el ingreso neto mensual (monto de las apuestas recibidas en el mes menos el monto total entregado por los premios otorgados en el mes) y los gastos de mantenimiento de las mquinas tragamonedas. Si dentro de un mes el monto de los premios entregados excediera el monto
&
159
Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las mquinas tragamonedas
de los ingresos percibidos, el saldo se deducir de los ingresos mensuales siguientes hasta su extincin. La alcuota es del 12%, calculada sobre la base imponible mencionada, siendo la anterior alcuota del 20% declarada inconstitucional por sentencia del Tribunal Constitucional con Expediente N 009-2001-AI/TC publicado en el diario ocial El Peruano el 2 de febrero de 2002. Aquellos contribuyentes que acumularon deudas de este impuesto con la alcuota del 20% se veran beneciados por la reduccin al 12% para esas mismas deudas. Aquellos contribuyentes que hubieran pagado con la alcuota del 20% hasta la fecha de la sentencia tendrn un crdito tributario a aplicarse de manera sucesiva, lo que constituye una aplicacin retroactiva de la sentencia en cuestin.
Si el contribuyente acumula deudas y crditos, estas se compensarn entre s hasta agotarse.
Los sujetos del impuesto que reinicien o reseteen los contadores de las mquinas tragamonedas debern comunicar este hecho a la Sunat, adjuntando un informe elaborado por el responsable tcnico de la sala de juego que sustente el motivo del reseteo y debidamente rmado por el sujeto del impuesto o su representante. Tambin deber ser comunicado el cambio del valor de las chas de las mquinas tragamonedas a travs del Formulario N 0550.
Cabe precisar que a travs del Informe N 249-2003/SUNAT se precis que la Sunat es el nico rgano administrador del impuesto incluso desde antes que sean declarados inconstitucionales los artculos 38.1 y 39 de la Ley N 27153, no existiendo periodo alguno durante el cual no haya sido exigible el pago del impuesto.
A efectos de la determinacin de la renta neta de tercera categora, se podr deducir los tributos que recaen sobre los bienes o actividades productoras de rentas gravadas tal como lo establece el inciso b) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto, al gravar la actividad productora de renta, el Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas constituir un gasto deducible.
En cuanto a la amortizacin y depreciacin del software y hardware de aplicacin informtica del sistema unicado de los juegos, estarn en funcin a la renovacin de los mismos, lo cual ser dentro de un periodo de 3 aos. Los contribuyentes que explotan juegos de casino y/o tragamonedas no estn afectos al Impuesto General a las Ventas de acuerdo al artculo 2 inciso ll) del TUO de la Ley del IGV, ni tampoco al Impuesto Selectivo al Consumo segn la cuarta disposicin nal y complementaria de la Ley N 27153 vigente desde el 10 de julio de 1999.
&
Como cualquier actividad generadora de rentas de tercera categora, los contribuyentes que se dediquen a esta actividad se encuentran sujetos al impuesto a la renta regulado por el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D.S N 179-2004-EF. En ese sentido, se aplicarn las reglas comunes de determinacin de ingresos afectos, base imponible, alcuota, periodicidad.
1.2.
Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de mquinas tragamonedas
160
En cuanto a los tributos municipales, el Impuesto a los Juegos solo grava la explotacin de juegos de casino, pero no la de mquinas tragamonedas de acuerdo a lo establecido en el captulo V de la Ley de Tributacin Municipal.
2.
APLICACIN DE LA BASE PRESUNTA A LA ACTIVIDAD EXPLOTADORA DE MQUINAS TRAGAMONEDAS

El artculo 72-C del Cdigo Tributario seala que:
La presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotacin de juegos de mquinas tragamonedas, se determinar mediante la aplicacin del control directo a dicha actividad por la Administracin Tributaria, de acuerdo al siguiente procedimiento: a) De la cantidad de salas o establecimientos a intervenir: a.1. La Administracin Tributaria vericar la cantidad de salas o establecimientos en los cuales el deudor tributario explota los juegos de mquinas tragamonedas.
a.2. Del nmero de salas o establecimientos vericados se determinar la cantidad de salas o establecimientos que sern materia de intervencin por control directo, de acuerdo al siguiente cuadro:
Nmero de salas o establecimientos donde el deudor tributario explota mquinas tragamonedas Solo 1. Cantidad de salas o establecimientos donde aplicar el control directo para efectuar la determinacin presunta 1 2 4 6 De 7 hasta 29. De 30 a ms.
b) De las salas o establecimientos seleccionados donde aplicar el control directo para determinar los ingresos presuntos. Establecido el nmero de salas o establecimientos del mismo deudor tributario en las que se debe efectuar el control directo de ingresos, cuando la cantidad de salas o establecimientos sea nico, el control se efectuar sobre dicha sala o establecimiento. Cuando el nmero de salas o establecimientos del mismo deudor tributario sean dos (2) o ms, para determinar cules sern las salas o establecimientos materia de dicho control, se seguir las siguientes reglas: b.1. Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus declaraciones juradas conforme a lo dispuesto por las normas sobre juegos de casinos y mquinas tragamonedas, las salas o establecimientos se seleccionarn de la siguiente manera: i.
La mitad del nmero de salas o establecimientos a intervenir, correspondern a aquellas que tengan el mayor nmero de mquinas tragamonedas, segn lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses
&
De 2 hasta 6.
161
Establecido el nmero de salas a intervenir, la Administracin vericar si el contribuyente ha cumplido con presentar las declaraciones juradas vinculadas a la explotacin de mquinas tragamonedas (PDT N 693). De haber cumplido con la presentacin, la Sunat aplicar el control directo a la mitad de salas que cuenten con el mayor nmero de mquinas tragamonedas de acuerdo a lo declarado en los seis meses anteriores a la intervencin y a la mitad con menor nmero de acuerdo con lo informado en la misma declaracin. De no haber presentado la declaracin, adems de aquellos que por mandato judicial no se encuentren obligados, o en aquellos casos en que el contribuyente utiliza un nmero distinto al autorizado, la Sunat en forma discrecional dispondr cuntas salas o establecimientos intervendr. La explotacin de mquinas tragamonedas realizada por contribuyentes como actividad econmica principal o secundaria, se encuentra regulada por la Ley N 21753, donde se debe solicitar una autorizacin especial para su explotacin al margen de las normas que regulen la recaudacin tributaria.
&
c) De las mquinas tragamonedas a ser consideradas para el control directo por parte de la Administracin. Cuando se inicie el procedimiento de control directo en la sala o establecimiento seleccionado, se entender que las mquinas tragamonedas que se encuentren en dicha sala o establecimiento son explotadas por el deudor tributario salvo que mediante documentos pblicos o privados de fecha cierta, anteriores a la intervencin, se demuestre lo contrario. Vemos, pues, en primer lugar que sobre los contribuyentes dedicados a la explotacin de mquinas tragamonedas se les determinar ingresos de manera presuntiva mediante el mtodo de control directo, estableciendo inicialmente el nmero de salas que explota el contribuyente, ya que de acuerdo a ello la Sunat establecer cuntas salas interviene.
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anteriores al mes en que se realiza la intervencin. Para los contribuyentes que recin han iniciado operaciones se tomarn los meses declarados. ii. La mitad restante corresponder a las salas o establecimientos que tengan el menor nmero de mquinas tragamonedas, segn lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores al mes en que se realiza la intervencin. Para los contribuyentes que recin han iniciado operaciones se tomarn los meses declarados. iii. Cuando el nmero de mquinas tragamonedas en dos (2) o ms salas o establecimientos sea el mismo, se podr optar por cualquier sala o establecimiento, de acuerdo a las reglas de los numerales i y ii. b.2. Si el deudor tributario no ha presentado la declaracin jurada a que hacen referencia las normas sobre explotacin de juegos de casinos y mquinas tragamonedas, inclusive aquellos que por mandato judicial no se encuentren obligados a realizar dicha presentacin o la aplicacin de la presente presuncin es consecuencia de que se veric que el deudor tributario utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado, la Administracin Tributaria podr elegir discrecionalmente cules salas o establecimientos intervendr, comunicndose dicha eleccin al deudor tributario.
Asimismo, el artculo 10 de la Ley N 27153 estipula que: Solo pueden explotarse aquellas mquinas tragamonedas que cuenten con: d) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al pblico no menor al 85%, certicado por el fabricante. e) Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la autoridad competente e inscrito en el Registro correspondiente. f) Una antigedad de fabricacin o reconstruccin no mayor de 5 aos.
Es de competencia del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, velar por el cumplimiento conforme a ley de las empresas dedicadas a esta actividad, expidiendo y revocando las autorizaciones de explotacin de estos juegos. Asimismo en caso de apelacin a las revocatorias, estas sern resueltas en la segunda instancia administrativa por el despacho del Viceministerio de Turismo.
3.
Durante el desarrollo de la intervencin de la Administracin Tributaria podr producirse algn hecho no justicado que cambie las circunstancias en que se realiza el control directo o impidan la accin o continuacin del mismo en cualquier lugar seleccionado. Sin embargo, si es que la intervencin se lleg a realizar por ms de un da comercial, la vericacin hecha por la Administracin hasta la ocurrencia del hecho o circunstancia servir para establecer los ingresos brutos mensuales y/o de todo el ejercicio gravable; de no ser as la Administracin elegir otro da comercial para realizar el control. De haberse efectuado el control directo en no menos de dos meses alternados de un mismo ejercicio gravable, el ingreso determinado podr ser usado para proyectar la totalidad de ingresos del mismo ejercicio. Contina la norma en el literal e) con la metodologa para el clculo del Ingresos presuntos:
&
La norma prescribe que la Administracin Tributaria deber practicar el Control Directo en cada uno de los establecimientos seleccionados durante 3 das comerciales dentro de un mismo mes, uno cada semana, no pudindose repetir el mismo da comercial y solo podr efectuarse el control directo en un n de semana del mes.
APLICACIN DEL CONTROL DIRECTO EN LA PRESUNCIN DE INGRESOS A LAS MQUINAS TRAGAMONEDAS
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La Sunat, apelando a lo regulado en dicha norma y a lo establecido en el numeral 13 del artculo 64 del Cdigo Tributario en lo referente a modelos de mquinas tragamonedas prohibidos, programas de juego no autorizados, caractersticas tcnicas impropias o incumplimiento en la implementacin del sistema computarizado de interconexin en tiempo real de las mquinas, tendr la facultad de aplicar la presuncin a travs del mtodo de control directo dispuesto en el artculo 72-C del Cdigo Tributario a aquellos contribuyentes que incurran en las mencionadas infracciones.
N
Artculo 72-C: () e) Clculo de los ingresos presuntos
e.1) Clculo de los ingresos diarios por mquina tragamonedas. Para determinar el monto de ingresos diarios por mquina tragamonedas, se considerar:
i. El ingreso total del da comercial de cada mquina tragamonedas que se encuentre en explotacin en cada sala o establecimiento obtenido por control directo. En el caso de deudores tributarios que tengan autorizacin expresa obtenida conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la explotacin de juegos de casino y mquinas tragamonedas, se entender que el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina tragamonedas no podr ser menor del ochenta y cinco por ciento (85%) de los ingresos. Si el monto de los referidos premios excediera del cien por ciento (100%) de los ingresos de la mquina tragamonedas, dicho exceso no ser considerado para el cmputo de los ingresos de los otros das comerciales que sern materia del control directo. En el caso de deudores tributarios que no tengan la referida autorizacin expresa, el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina tragamonedas no podr ser mayor al ochenta y cinco por ciento (85%) del total del ingreso del da comercial. Cuando el monto de dichos premios sea menor al porcentaje antes sealado se tomar como ingresos del referido da la diferencia entre los ingresos determinados por el control directo menos el monto total entregado de los premios otorgados. Cuando no se hubiesen entregado dichos premios se tomar como ingreso del mismo da el total de los ingresos determinados por control directo. e.2) Clculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o establecimiento seleccionado. Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumar el ingreso total del da comercial de cada mquina, obtenido de acuerdo al procedimiento establecido en e.1), el que luego se dividir entre el total de mquinas de la sala o establecimiento y se multiplicar por el total de mquinas ubicadas en la misma sala o establecimiento.
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Lo dispuesto en el prrafo anterior no se aplicar a los deudores tributarios a los que se les aplique la presuncin como consecuencia de haber hecho uso de modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados ante la autoridad competente; explote mquinas tragamonedas con caractersticas tcnicas no autorizadas por la autoridad competente; utilice chas o medios de juego no autorizados por la autoridad competente, debindose aplicar para dichos deudores la regla del prrafo siguiente.
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ii. Se descontar de dicho ingreso el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina tragamonedas.
e.3) Clculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala o establecimiento seleccionado. Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala o establecimiento seleccionado, se seguir el procedimiento siguiente: i. Efectuadas las tres (3) vericaciones por cada sala o establecimiento a que hace referencia el inciso d) del presente artculo, se sumarn los montos de ingresos diarios obtenidos y se obtendr un promedio simple. De presentarse el supuesto sealado en el inciso d.3, si el control se realiz en ms de un da comercial, se sumarn los ingresos obtenidos por control directo y se dividirn por el nmero de das comerciales controlados, lo cual representar el promedio de ingresos diarios.
Vemos, pues, que los ingresos diarios por mquinas tragamonedas deber considerar lo siguiente:
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Ingreso total del da comercial de cada mquina tragamonedas que sea explotada en cada sala o establecimiento. Los descuentos que se realicen de dicho ingreso, el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina tragamoneda. Los premios entregados de acuerdo al tipo de contribuyente, ser establecido de la siguiente manera:
Contribuyentes que tengan autorizacin expresa de acuerdo a la regulacin sobre explotacin de mquinas tragamonedas
iii. Los ingresos presuntos mensuales se compararn con los ingresos de las mismas salas o establecimientos, informados o declarados por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el deudor tributario tiene menos de seis (6) meses explotando las mquinas tragamonedas, tomndose el mayor. iv. En caso de que el deudor tributario no hubiese informado o declarado ingresos, se tomar el monto establecido por el control directo.
Monto total entregado por cada mquina tragamoneda en el mismo da comercial no podr ser menor del 85% de los ingresos. De exceder el 100% de los ingresos dicho exceso no ser considerado para el cmputo de los ingresos de los otros das comerciales que sern materia de control directo.
ii. El promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se multiplicar por el nmero de das comerciales del mes obtenindose el total de ingresos presuntos mensuales para cada sala o establecimiento seleccionado.
No aplicable al uso de modalidades de juego y modelos no autorizados o no registrados ante autoridad competente, exploten maquinas con caractersticas no autorizadas o fichas o medios de juego no autorizados.
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Contribuyentes que no tengan autorizacin expresa de acuerdo a la regulacin sobre explotacin de mquinas tragamonedas
Monto total entregado por cada mquina tragamoneda en el mismo da comercial no podr ser mayor al 85% del ingreso. Cuando el monto total sea menor a este porcentaje sern tomados como ingresos del referido da la diferencia entre los ingresos determinados menos el monto total entregado de los premios otorgados.
El clculo de los ingresos presuntos mensuales se realizar una vez efectuadas las tres vericaciones por cada sala o establecimiento, para posteriormente sumar los ingresos diarios obtenidos para obtener un promedio simple.
De producirse algn incidente por el cual no se pudieron realizar tres vericaciones, pero abarcaron ms de un da comercial, sern sumados los ingresos por control directo y se dividirn por el nmero de das comerciales controlados, lo cual representa el promedio de ingresos diarios.
En caso de que el contribuyente no hubiese informado o declarado ingresos, se tomar el monto establecido por el control directo.
Para determinar los ingresos presuntos mensuales del contribuyente, se sumarn los montos obtenidos por cada sala o establecimiento y se dividirn entre el nmero de salas o establecimientos vericados. Este resultado se tomar como el ingreso presunto de las dems salas o establecimientos que explota el contribuyente. La suma de los ingresos de cada sala o establecimiento seleccionado ms los ingresos presuntos atribuidos al resto de salas o establecimientos que el contribuyente explota dar como resultado el monto de los ingresos presuntos del mes del contribuyente.
Para determinar los ingresos del ejercicio gravable, se tomarn los ingresos mensuales de no menos de 2 meses vericados por control directo y se dividirn para obtener un promedio simple.
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Estos ingresos presuntos mensuales se compararn con los ingresos de las mismas salas o establecimientos que hayan sido informados o declarados por el contribuyente en los seis meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el contribuyente tenga menos de seis meses explotando las mquinas tragamonedas, para tomarse nalmente el mayor.
El promedio de ingresos diarios por cada sala o establecimiento se multiplicar por el nmero de das comerciales del mes obtenindose el total de ingresos presuntos mensuales por cada sala o establecimiento seleccionado.
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La norma contina detallando que para obtener el monto total de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumar el ingreso total del da comercial por cada mquina, dividindose el resultado entre el total de mquinas de la sala o establecimiento para despus multiplicarse por el total de mquinas ubicadas en la misma sala o establecimiento.
Dicho resultado ser considerado como el ingreso presunto mensual que ser atribuido a cada mes no vericado. La suma de los ingresos presuntos de los diez meses no vericados ms la suma de los dos meses determinados por control directo, constituye el ingreso presunto del ejercicio gravable.
Caso prctico
De la declaracin mensual presentada a travs del PDT N 693, durante todos los meses del ao 2007, se pudo comprobar que las seis mquinas Bluebirds Williams no fueron registradas ante la Direccin Nacional de Turismo haban sido declaradas como modelo Atronic Cashline. Es por ello que la Sunat inici un proceso de scalizacin en sus establecimientos, a travs del mtodo de control directo, que a continuacin se pasa a detallar: - Nmero de establecimientos donde The best coin S.A.C explota mquinas tragamonedas: 3 - Cantidad de salas donde se aplica el control directo para determinar: 2 Se establecieron 3 das (martes, jueves y sbado) de la 1, 3 y 4 semana de los meses de abril y mayo de 2010. Del control directo practicado a las 3 mquinas tragamonedas de los dos locales se estableci el siguiente control directo de los das martes de la 1 semana de abril, jueves de la 2 semana de abril y sbado de la 4 semana del mismo mes:
La empresa The Best Coin S.A.C. inici operaciones en el mes de abril 2007 dedicndose a la actividad de casinos y juegos con mquinas tragamonedas contando con un total de 3 salas en los distritos de Jess Mara, Lima Cercado y Ate.
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Los establecimientos seleccionados son los de Ate y Jess Mara donde se encuentran los modelos de mquinas tragamonedas no registradas 3 c/u.
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En el mes de enero de 2009, funcionarios de la Direccin Nacional de Turismo, rgano dependiente del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, hicieron la inspeccin en dos de los locales vericando que tres mquinas tragamonedas modelo Bluebirds Williams no haban sido autorizadas a travs del Registro de la Direccin Nacional de Turismo prevista en el artculo 16 del Decreto Supremo N 009-2002/MINCETUR (Reglamento para la explotacin de juegos de azar y mquinas tragamonedas).
SALA Jess Mara ATE
INGRESO DIARIO MQ. 1 WILLIAMS S/. 5,000 S/. 2,450
INGRESO DIARIO MQ. 2 WILLIAMS S/. 3,200 S/. 900
PREMIO DIARIO MQ. 1 WILLIAMS S/. 1,500 S/. 300
PREMIO DIARIO MQ. 2 WILLIAMS S/. 380 ------
PREMIO DIARIO MQ. 3 WILLIAMS S/. 880 S/. 520
SALA Jess Mara ATE
INGRESO DIARIO MQ. 2 WILLIAMS S/. 3,450 S/. 1,300 INGRESO DIARIO MQ. 3 WILLIAMS S/. 9,750 S/. 3,300 PREMIO DIARIO MQ. 1 WILLIAMS S/. 1,100 S/. 750 Ingreso diario presunto Jess Mara INGRESO DIARIO S/. 3,500 S/. 2,820 S/. 3,570 1 2 3 Total S/. 9,890 SALA Jess Mara ATE INGRESO DIARIO MQ. 1 WILLIAMS S/. 7,200 S/. 2,450 PREMIO DIARIO MQ. 2 WILLIAMS S/. 620 S/. 450 PREMIO DIARIO MQ. 3 WILLIAMS S/. 1,800 S/. 1,000
INGRESO DIARIO MQ. 2 WILLIAMS S/. 1,600 S/. 560
PREMIO DIARIO MQ. 3 WILLIAMS S/. 1,300 S/. 850
Determinando el ingreso diario por cada mquina en cada establecimiento, establecemos el ingreso diario presunto por establecimiento por cada da del mes:
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De acuerdo al ltimo prrafo del literal e.1 del artculo 72-C del Cdigo Tributario, cuando el monto de los premios entregados sea menor del 85% del ingreso del da comercial, el ingreso del da ser la diferencia entre los ingresos determinados por control directo menos el total entregado de premios otorgados, situacin que ha ocurrido en los dos establecimientos en los 3 das de control directo durante el mes de abril.
MQUINA WILLIAMS
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MQUINA WILLIAMS 1 2 3 Total MQUINA WILLIAMS 1 2 3
INGRESO DIARIO S/. 3,800 S/. 1,350 S/. 4,850 S/. 10,000 INGRESO DIARIO S/. 6,100 S/. 2,830 S/. 7,950
Total Ingreso diario presunto Ate MQUINA WILLIAMS 1 2 3 Total MQUINA WILLIAMS
1 2 3
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Total
MQUINA WILLIAMS 1 2 3 Total
S/. 16,880 INGRESO DIARIO S/. 2,150 S/. S/. 900 680 S/. 3,730 INGRESO DIARIO S/. S/. 950 460 S/. 4,300 S/. 4,430 INGRESO DIARIO S/. 1,700 S/. 850 S/. 7,950 S/. 5,710
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Se procede a obtener los ingresos presuntos mensuales por cada establecimiento de acuerdo a lo establecido en el literal e.3 del artculo 72-C del Cdigo Tributario: JESS MARA : : ATE : : ((DA1 + DA2+ DA3)/3)*30 S/. 367,700 ((DA1 + DA2+ DA3)/3)*30 S/. 138,700
The Best Coin S.A.C. declar menores montos en cada uno de los 6 meses anteriores al de la toma del control directo; por lo tanto, en funcin al ingreso presunto mensual de cada establecimiento se proceder a calcular el ingreso presunto mensual del contribuyente:
Ingreso presunto mensual Lima: (ingreso presunto mensual Jess Mara + ingreso presunto mensual Ate) /N salas vericadas : S/. 253,200 Ingreso presunto mensual del contribuyente: Ingreso presunto mensual Lima + ingreso presunto mensual Jess Mara + ingreso presunto mensual Ate : S/. 759,600 Los S/. 759,600 constituyen la base imponible del Impuesto a los Juegos y Mquinas Tragamonedas del mes de abril, aplicndosele la alcuota del 12%; asimismo, forma parte de la renta neta del ao 2010 para la determinacin del Impuesto a la Renta de ese ejercicio.
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Tema N 12
PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES
La presuncin prevista en el artculo 72-D del Cdigo Tributario es una de las ms recientes incorporaciones introducidas a su texto. Es a travs del Decreto Legislativo N 981, vigente desde el 1 de abril del 2007, que se agrega el numeral 14) al artculo 64 del Cdigo Tributario, donde se faculta a la Sunat aplicar la base presunta cuando comprueba que el contribuyente omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a la renta de quinta categora, aportaciones y contribuciones.
Cabe recalcar que constituye un supuesto que faculta a atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales de una empresa (principalmente el Gerente General y/o los directores) la omisin de uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que gravan sus remuneraciones, acorde al artculo 16 numeral 10) del Cdigo Tributario. De esta forma, cuando se omite algn trabajador en el PDT N 621, ello congura una presuncin iure et de iure (presuncin absoluta) que los representantes legales del contribuyente han actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Anteriormente a la introduccin de la modicacin al Cdigo Tributario, la Administracin no tena forma de establecer de parte de ciertos contribuyentes, el ocultamiento de relaciones laborales y, por lo tanto, la omisin en el pago de las obligaciones tributarias.
Respecto a la determinacin sobre base presunta, este Tribunal ha dejado establecido que en el caso de las aportaciones de Seguridad Social, si bien los artculos 63 y 64 del Cdigo Tributario autorizan a la Administracin Tributaria a utilizar la determinacin sobre base presunta cuando se veriquen las causales correspondientes, de la revisin de la normatividad con rango legal sobre la materia, se aprecia que no existe una presuncin de pago de remuneraciones, sobre la base de hechos vinculados a las mismas.
La Sunat en muchas situaciones puede llegar a concluir que un contribuyente calica como entidad empleadora cuando a pesar del disfraz del contrato de locacin de servicios celebrado por escrito, existe el elemento subordinacin que concede las facultades directrices, scalizadoras y sancionadoras sobre el personal contratado.
&
A estos efectos, resulta ilustrativa las RTF N 1654-3-2002, N 5210-2-2002 y N 413-12009, las cuales han establecido que:
171
Es ms, la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario estipula que: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. De esta forma, no solo en el mbito laboral, sino tambin desde una perspectiva tributaria, la Sunat puede aplicar el principio de primaca de la realidad, e ignorar el contrato de locacin de servicios suscrito para dar plena validez a la relacin laboral oculta, y as determinar la obligacin omitida por ONP y EsSalud. As, en aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario la Administracin se encuentra facultada para aplicar lo que en Derecho Laboral se conoce como el principio de primaca de la realidad, y en ese sentido determinar si en realidad los ingresos percibidos constituyen remuneraciones propias de una relacin laboral a pesar de que en los documentos aparezcan como retribuciones provenientes de servicios independientes, caso en el cual se podra congurar la presuncin de remuneraciones.
1.
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y NO TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LAS DECLARACIONES DETERMINATIVAS DE REMUNERACIONES
La Sunat tiene las facultades de administracin y recaudacin respecto de EsSalud y ONP de acuerdo a lo establecido en los convenios interinstitucionales correspondientes.
Estas facultades conferidas tambin incluyen a la fiscalizacin, regulada por el artculo 62 del Cdigo Tributario, por la cual la Sunat puede inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluyendo a los que gocen de inafectacin o algn tipo de benecio tributario, de acuerdo a sus facultades discrecionales.
La Administracin Tributaria deber vericar si existe una relacin de dependencia entre el sujeto scalizado y los sujetos que le prestan servicios, para lo cual deber analizar si existen indicios de laboralidad como los siguientes(24): Que la prestacin de servicios se realice en el centro de trabajo. Que exista un horario de trabajo predeterminado. Que la labor prestada se realice en una jornada completa. Que la labor se realice en forma exclusiva para un sujeto.
(24)
RODRGUEZ GARCA, Fernando. Anlisis de la presuncin de remuneraciones aplicada por la Sunat y su relacin con la Planilla Electrnica. En: Soluciones Laborales N 0: Edicin especial, Gaceta Jurdica, octubre de 2007, pp. 8-11.
&
Es por ello que la Administracin Tributaria puede llegar a determinar la existencia o inexistencia del vnculo laboral para aportaciones como por ejemplo la de EsSalud.
Por ejemplo, el artculo 5 del Decreto Supremo N 039-2001-EF, Reglamento de la Administracin de Aportaciones a EsSalud y ONP, seala que le corresponde a la Sunat, las aportaciones de la Seguridad Social, incluyendo lo relacionado a la inscripcin y/o declaracin de las entidades empleadoras y de sus trabajadores sin distincin del periodo tributario.
172
De acuerdo a la informacin obtenida por el contribuyente y/o por terceros no conforme con la realidad, se congura entre otras la infraccin establecida en el artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario, la cual es comnmente invocada por la Administracin al momento de aplicar las sanciones.
Algunos empleadores ocultan la realidad de estos elementos no pagndole al trabajador que percibe su retribucin mensualmente a travs de recibos por honorarios, sino que cancela, por ejemplo, en un periodo de 3 o 4 meses por montos globales o diferentes.
Resoluciones del Tribunal Fiscal
RTF N 4330-4-2005:
Se conrma la apelada al vericarse que el recurrente no cumpli con pagar las aportaciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, vericndose la existencia de relacin laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es decir, exista facultad sancionadora y de direccin por parte de la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. Asimismo, el trabajador reciba graticaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los viticos asignados. RTF N 7163-4-2005:
Se conrma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones de octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infraccin tipicada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales que no
(25) (26)
Referencias jurisprudenciales tomadas del Manual de Impuesto a la Renta de la Editorial Economa y Finanzas. Tomo I, p. 40. NIMA NIMA, Elizabeth. Consecuencias tributarias por no declarar y/o registrar a los trabajadores: A propsito de la presuncin que Sunat podr aplicar. En: Contadores & Empresas. N 68, agosto, 2007, pp. A1-A4.
&
Los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal develan elementos esenciales que han de ser observados para vericar la existencia de una relacin laboral:
173
Que los instrumentos de trabajo sean brindados por el empleador. Que el sujeto beneciado con la prestacin del servicio emita directivas o instrucciones a n de controlar la labor del prestador del servicio. - Que exista documentos de amonestacin o llamadas de atencin al prestador del servicio por incumplimiento de obligaciones. - Que exista la obligacin de rendir cuentas por parte del trabajador. Cabe anotar que de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal Fiscal, no sern elementos determinantes para determinar la existencia de una relacin laboral de dependencia caractersticas tales como la regularidad en los pagos de las retribuciones (RTF N 383-4-2000 y 157-2-2002), la denominacin del contrato (las RTF N 232-5-2000 y 5507-2-2002), el que los servicios prestados guarden relacin directa con actividades vinculadas al giro de negocio de la empresa contratante (las RTF Ns 327-4-2000), la presencia de pagos semanales en el Libro Caja (RTF N 8366-4-2001), la manifestacin del trabajador en la que declara que su labor vena siendo dirigida por la empresa que lo contrat (RTF N 2649-5-2006)(25). No obstante, consideramos que tales caractersticas podran servir como indicios que aunados a otras pruebas como las descritas en el prrafo anterior, permitiran establecer la existencia de un vnculo laboral(26).
haban sido considerados como tales a efectos del pago de tales tributos. Se seala que del anlisis de la documentacin que obra en autos se desprende que los trabajadores estn sujetos a la supervisin por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al local de la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se comprende la realizacin de tareas no previstas en los contratos de locacin. Asimismo, se aprecia que est presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisin por parte de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador, por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de subordinacin de los locadores.
Con la introduccin de la Planilla Electrnica como elemento declarativo obligatorio desde el punto de vista laboral y tributario, se facilitar la deteccin de la informalidad y del incumplimiento.
2.
3.
PROCEDIMIENTO PARA ESTABLECER LA BASE PRESUNTA POR OMISIONES EN LA DECLARACIN Y/O REGISTRO DE LOS TRABAJADORES
La Administracin Tributaria establece la calidad de empleador por parte del contribuyente cuando este es una persona natural, empresa unipersonal, persona jurdica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones pblicas, instituciones privadas, entidades del Sector Pblico nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relacin de dependencia o que paguen pensiones de jubilacin, cesanta, incapacidad o sobrevivencia. La entidad empleadora es detectada por la Sunat cuando omite declarar a uno o ms trabajadores por los cuales tiene que declarar y/ o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones o Impuesto a la Renta de quinta categora. En ese
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Los hechos presuntos son establecidos a travs del artculo 65 numeral 12) del Cdigo Tributario, donde se seala que la Administracin podr practicar la determinacin de la obligacin tributaria con base en la omisin en la declaracin y/ o registro de uno o ms trabajadores.
El supuesto de habilitacin para la aplicacin de la presuncin est contenido en el artculo 64 del Cdigo Tributario, donde el numeral 14) se reere a que la Administracin est facultada para establecer una obligacin tributaria sobre base presunta cuando se omiti declarar y/o registrar por parte del deudor tributario, a los trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora.
SUPUESTOS DE HABILITACIN Y HECHOS PRESUNTOS
RTF N 04972-1-2006:
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Se indica que de la revisin del contrato de locacin de servicios suscrito por la recurrente, se advierte que independientemente de la denominacin que se haya dado al citado contrato, la recurrente realmente fue contratada para desarrollar labores de carcter permanente y subordinadas que constituyen la nalidad propia y permanente de la actividad de la entidad contratante, concluyndose que existe una relacin de naturaleza laboral, como la Administracin sostiene, que genera rentas de quinta categora.
supuesto se presumir que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado ser el mayor monto remunerativo mensual registrado obtenido de la comparacin de: Las remuneraciones mensuales de los trabajadores de funcin o cargo similar, en los registros de la entidad empleadora consignados dentro del periodo requerido. En caso no presente la informacin de los registros se efectuar la identicacin de las declaraciones juradas presentadas por esta de los periodos comprendidos en el requerimiento. De no obtenerse informacin de los trabajadores de funcin o cargo similar, se utilizar informacin de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar que cuenten con el mismo volumen de operaciones. En ningn caso la remuneracin mensual presunta podr ser menor a la remuneracin mnima vital vigente en los meses de la determinacin de la remuneracin presunta. Para determinar el periodo del trabajador no declarado y/o registrado se presume que este no podr ser menor a seis meses con excepcin de: Entidades empleadoras que hayan iniciado sus operaciones dentro de un periodo menor a seis meses. El periodo presunto laborado no podr ser menor al nmero de meses de funcionamiento. Los trabajadores de entidades empleadoras contratados bajo contratos sujetos a modalidad, para quienes por su tipo de contrato, el tiempo de vigencia del periodo laboral no podr ser menor de tres meses. La remuneracin presunta determinada de acuerdo a las reglas establecidas, forman parte de la base imponible para el clculo de aportaciones al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones y de los pagos a cuenta va retencin del Impuesto a la Renta de quinta categora de corresponder. A efectos de las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones, la remuneracin mensual presunta ser base de clculo para las aportaciones siempre que el trabajador haya presentado un escrito donde seale que se encuentra o ha optado por estar en el Sistema Nacional de Pensiones.
El pago al Sistema Nacional de Pensiones y el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de quinta categora estar a cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente de retencin, por no haber cumplido con declarar y /o registrar al trabajador en su debida oportunidad.
4.
La primera consecuencia la podemos ubicar dentro de la determinacin de la renta neta para las entidades empleadoras obligadas a presentar Declaracin Jurada Anual de Renta de Tercera Categora, donde no se podr deducir los gastos de remuneraciones presuntas, por el hecho de que no son reales sino presuntivas.
CONSECUENCIAS DE LA APLICACIN DE LA BASE PRESUNTA POR OMISIN EN LA DECLARACIN DE TRABAJADORES
Producto de la omisin en el registro y/o declaracin de los trabajadores, la entidad empleadora ser pasible de sanciones como consecuencia de las infracciones establecidas en el Cdigo Tributario:
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Infraccin por omisin en el Registro de trabajadores y sus remuneraciones, establecido en el artculo 175 numeral 3 del Cdigo Tributario cuya sancin ser hasta el 0.6% de los ingresos netos. Infraccin por no efectuar las retenciones por Impuesto a la Renta de quinta categora y por el Sistema Nacional de Pensiones, establecido en el artculo 177 numeral 13) del Cdigo Tributario, a la cual le corresponde una sancin del 50% del tributo no retenido. Infraccin por no incluir en las declaraciones, las remuneraciones y/o actos gravados y/o tributos retenidos, tipicado en el artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario, cuya sancin es el 100% del tributo omitido Por ltimo en cuanto al aspecto laboral, producto de la scalizacin, el trabajador puede solicitar el pago de sus benecios laborales.
Caso prctico
La Sunat detect que MUCHA GRACIA omiti declarar por 9 meses desde el mes de abril hasta diciembre y que cada trabajador perciba una remuneracin de 1000 soles.
En aplicacin de lo dispuesto en el tercer prrafo del artculo 72-D del Cdigo Tributario, al no haber presentado las declaraciones de Planilla Electrnica dentro del periodo requerido, se tom los datos de una Cooperativa de Trabajadores, la cual vena operando desde el 2008 y que arrojo un margen de utilidad bruta similar. Los trabajadores de la Cooperativa cuyos datos fueron utilizados como referencia son los siguientes: Trabajador Administrativo-Sueldo bsico S/. 1,400. Horario de trabajo: 8 horas. Tipo de Contrato: A plazo jo.
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MUCHA GRACIA tena la obligacin de presentar declaraciones a partir del mes de abril del 2008, en donde comenzaron sus operaciones econmicas y desde entonces contaba con 5 trabajadores bajo modalidad de contrato a plazo jo cuyas funciones laborales eran las mismas en todos los casos.
La Cooperativa de Trabajadores MUCHA GRACIA, inici sus operaciones en el ao 2008. Por no tener instalada toda la infraestructura en el departamento contable al inicio, se omiti cumplir con declarar ingresos y trabajadores por no contar con el programa informtico de declaracin PDT N 601 - Planillas Electrnicas, la cual era de uso obligatorio a partir del 01/01/2008 de acuerdo a lo dispuesto en la Resolucin de Superintendencia 204-2007/SUNAT.
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En conclusin, podemos recomendar a las entidades empleadoras a proceder con el registro de los trabajadores a n de evitar la aplicacin de la base presunta ante un proceso de deteccin por parte de la Administracin Tributaria y aplicar la gradualidad a las sanciones cuando se subsane voluntariamente el registro, declaracin y pago de las obligaciones. La Sunat tiene las facultades conferidas por la modicatoria al Cdigo Tributario, de inspeccionar laboralmente a una entidad para determinar si hay una relacin laboral no declarada.
S E S R A O D ES A R T P N M O E C &
N
Periodo de obtencin de los datos: abril 2008-diciembre 2008 Al ser el periodo evaluado no menor a seis meses se tomaron los datos de la cooperativa de actividad similar, tenindose como datos para determinar la base imponible: Remuneracin presunta mensual por cada trabajador: S/. 1,400 Aportacin mensual a EsSalud por cada trabajador: S/. 126 Remuneracin presunta acumulada en los 9 meses por cada trabajador: S/. 12,600 Aportacin a EsSalud acumulada en los 9 meses por cada trabajador: S/. 1,134
Aportacin a EsSalud acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores: S/. 5,670 En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, al ser la remuneracin bsica presunta de 1,400 soles por cada trabajador y al no recibir ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional, no habra Impuesto a la Renta anual de quinta categora y, por lo tanto, retencin del impuesto, de acuerdo al procedimiento establecido en el artculo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Remuneracin presunta acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores: S/. 63,000
Caso prctico
Sin embargo, estas personas emitan recibos por honorarios desde que trabajan para el seor Terrazos, por lo que la Sunat concluy que estos trabajadores mantenan una relacin de dependencia, situacin por la cual se congura el hecho base para la aplicacin de la base presunta establecida en el artculo 72-D del Cdigo Tributario. Se obtuvo los datos de dos trabajadores que laboraban para una persona natural con giro y volumen de ventas similares a la del seor Terrazos. La remuneracin presunta por ambos trabajadores fue: Trabajador A : S/. 1,700. Trabajador B: S/. 1,400. Aportacin a EsSalud Trabajador A: S/ 153. Aportacin a EsSalud Trabajador B: S/ 126.
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En noviembre del 2009, la Sunat le inici un proceso de scalizacin, detectando que durante el ao 2008 dichas personas estaban percibiendo una remuneracin ja, adems de cumplir con un horario de trabajo establecido y se encontraban bajo la supervisin de otro ingeniero contratado por el seor Terrazos.
El seor Camilo Terrazos es contribuyente del Nuevo RUS desde el 2006 por un negocio que l mismo administraba, el cual est ubicado en un Centro Comercial. A partir del 2007 decidi contratar los servicios de dos personas que lo ayudaban en temas informticos. Al inicio, dichas personas no tenan un horario de trabajo y no perciban una retribucin ja, por lo cual el seor Terrazos decidi no incorporarlos a planillas.
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Ninguno de los trabajadores al momento de rmar contrato se ali al Sistema Nacional de Pensiones, por lo tanto no procedieron a comunicar a Sunat para que la remuneracin presunta sea utilizada como base de clculo a esta aportacin.
Cabe indicar que ambos trabajadores decidieron aportar al Sistema Nacional de Pensiones por lo que presentaron una comunicacin a Sunat al respecto. Por lo tanto, al seor Terrazos, le corresponde pagar las aportaciones de ambos por cada mes del ao 2008 de la siguiente forma: Aportacin a ONP Trabajador A: S/. 221 Aportacin a ONP Trabajador B: S/. 182 En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, al ser la remuneracin bsica presunta de 1,700 y 1,400 soles por los trabajadores A y B respectivamente, y al no recibir ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional durante el ao 2008, no habra Impuesto a la Renta anual de quinta categora y, por lo tanto, retencin del impuesto, de acuerdo al procedimiento establecido en el artculo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
RTF N 694-4-1997 del 30/06/1997:
RTF N 232-5-2000 del 31/03/2000:
De la revisin de los contratos de locacin de servicios celebrados con dicho empleado, se identican elementos que implican un control directo de las labores contratadas, entre los que destacan la realizacin de labores en un local determinado por el empleador, proporcin de materiales necesarios para el cumplimiento del trabajo a efectuar, poder de direccin del empleador, horario de trabajo regular, por lo cual, en aplicacin del criterio recogido en las RTF Ns. 24148, 24011 y 24646, se ha acreditado la existencia de una relacin laboral. Por otro lado, se declara nula e insubsistente respecto de los dems contratos de locacin de servicios presentados, ya que no se ha logrado demostrar fehacientemente la presencia del elemento subordinacin, en tal sentido el IPSS deber indagar ubicando algunos indicios ms que permitan deducir que se tratan de trabajadores incorporados como locadores de servicios. RTF N 5507-2-2002 del 20/09/2002: Se indica que a n de determinar si la retribucin pagada en virtud de un contrato de locacin de servicios constituye en realidad remuneracin y, por tanto, est afecta al pago de aportaciones a los regmenes de los Decretos Leyes Ns. 19990 y 22482, se debe acreditar la existencia de subordinacin o dependencia, la cual se acredita con la presencia de
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Que no siempre es fcil identicar la subordinacin, por lo que es necesario recurrir adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de caractersticas tpicas de los contratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relacin laboral, entre ellas, tenemos las siguientes: (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo determinado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrat los servicios; (b) que el trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del centro de trabajo; (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo indeterminado; y, (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador.
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5.
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SOBRE PRESUNCIN DE REMUNERACIONES
manifestaciones tanto del poder de direccin como del poder sancionador del empleador, circunstancias que no se presentan en el caso de autos, no bastando para congurar el elemento subordinacin la regularidad de la prestacin del servicio ni la necesidad de este para el cabal funcionamiento de la empresa. RTF N 9752-3-2004 del 20/02/2004: El hecho que en la inspeccin se haya encontrado a una persona atendiendo el local de la recurrente y que este haya declarado que perciba una retribucin semanal, no acredita por s solo la existencia de relacin laboral alguna, pues para que la misma se congure deben concurrir los elementos esenciales del contrato de trabajo, como son la prestacin personal de servicios, el pago de una remuneracin y la existencia de subordinacin, los cuales la Administracin no ha demostrado de manera indubitable que se veriquen en el caso de autos. RTF N 157-2-2002 del 16/01/2002:
Se revoca la apelada, al concluirse que la Administracin no ha acreditado el elemento subordinacin, que dene la existencia de una relacin laboral, precisndose que la naturaleza laboral no se acredita con la sola existencia de pagos peridicos, como seala la Administracin, sino que requiere otras manifestaciones, tanto de la facultad de direccin del empleador, como de la facultad de imponer sanciones, como es el acatamiento de rdenes por parte del trabajador. RTF N 327-4-2000 del 14/04/2000: RTF N 8366-4-2001 del 10/10/2001: Que el elemento determinante para identicar una relacin laboral es la existencia de subordinacin o dependencia, del cual deriva el derecho del empleador de dirigir la actividad que el trabajador pone a su disposicin, pudiendo normar las labores y dictar las rdenes necesarias para la ejecucin de las mismas, criterio que ha sido reconocido en reiteradas Resoluciones de este Tribunal, entre ellas las Ns. 694-4-97, 638-2-97 y 5464-2000. Que no obstante ello, la presencia de pagos consignados en el Libro Caja y el hecho que estos se reeran a actividades vinculadas al giro del negocio, no son elementos sucientes que permitan concluir que existe relacin laboral, debindose recurrir en todo caso a los dems elementos probatorios con que se cuenta.
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Que en autos obran copias de los recibos por honorarios emitidos por Jorge Rojas Ros y Marcos Anchieta Coriat, correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, noviembre y diciembre de 1994, los cuales presuponen la presencia de una relacin de naturaleza civil, lo que no ha sido desvirtuado por la Administracin, toda vez que no ha aportado ninguna prueba adicional que demuestre la existencia de relacin laboral, no siendo suciente que los servicios prestados guarden relacin directa con la actividad principal de la empresa.
Que el elemento determinante para identicar una relacin laboral es la existencia de subordinacin o dependencia, es decir, el vnculo del cual deriva el derecho del empleador de dirigir la actividad que el trabajador pone a su disposicin, pudiendo normar las labores y dictar la rdenes necesarias para la ejecucin de las mismas;
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6. 6.1.
PERSPECTIVAS LABORALES Y TRIBUTARIAS DEL CONTRATO ADMINISTRATIVO DE SERVICIOS Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios
6.1.1. El Contrato Administrativo de Servicios bajo el principio laboral de primaca de la realidad
Neves Mujica dene como elementos esenciales de la relacin laboral a los siguientes: la prestacin personal, la subordinacin y remuneracin. En cuanto a la subordinacin la concepta como: El vnculo jurdico entre el deudor y el acreedor de trabajo, en virtud del cual el primero le ofrece su actividad al segundo y le conere el poder de conducirla. Sujecin por un lado, y direccin del otro, son los aspectos centrales del contrato de trabajo. En lo referido al poder de direccin, este le permite al empleador dirigir, scalizar y sancionar al trabajador. Por su parte, Jorge Toyama proclama que: La subordinacin es el elemento determinante para establecer la existencia de una relacin laboral, ya que en el contrato de locacin de servicios tambin existe una retribucin y una prestacin personal de servicios.
El principio de primaca de la realidad ha sido recogido por nuestro Tribunal Constitucional en nmerosas resoluciones como en las STC Exp. N 833-2004-AA/ TC, STC Exp. N 2040-2004-AA/TC, STC Exp. N 1259-2005-PA/TC, entre otras. Dicho rgano colegiado le ha otorgado fundamento constitucional a dicho principio manifestando que: El principio de primaca de la realidad es un elemento implcito en nuestro ordenamiento y, concretamente, impuesto por la naturaleza tuitiva de nuestra Constitucin del Trabajo, que ha visto este como un deber y un derecho, base del bienestar social y medio de realizacin de la persona (artculo 22 de la Constitucin), y adems como un objetivo de atencin prioritaria del Estado (artculo 24 de la Carta Magna. Encontrar el elemento de la subordinacin (caracterstico de la relacin laboral) en un determinado contrato no es una tarea nada sencilla, por lo que doctrinariamente se ha manifestado que cabe recurrir a indicios o rasgos de laboralidad como: la entrega de boletas de pago, inscripcin en planillas, cumplimiento de algunas obligaciones propias de una relacin laboral-descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud, pago de benecios sociales (graticaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesin de licencias, entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepcin de benecios del CAFAE, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros. Por su parte, Martn Valverde menciona como indicios de dependencia (o subordinacin) a: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento del horario preestablecido; la utilizacin de despacho o dependencia estable
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Ahora bien, es probable que debido a la superioridad del empleador en la relacin laboral, este inuya en su contraparte para la celebracin de un contrato distinto (como puede ser un contrato de locacin de servicios, un contrato de servicios no personales, e incluso un contrato de modalidades formativas laborales), con miras a evadir determinados benecios que le corresponderan al trabajador. Para contrarrestar dichos cometidos empresariales, el Derecho del Trabajo ha acuado el principio de primaca de la realidad, el cual es de nido por Pl Rodrguez como: Aquel que, en caso de discordancia entre lo que ocurre en la prctica y lo que surge de los documentos o acuerdos suscritos entre las partes, debe otorgarse preferencia a lo primero, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos.
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en el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestacin de servicios en exclusiva para un empleador, etc. 6.1.2. Aplicacin del principio de primaca de la realidad en la contratacin administrativa de servicios El Contrato Administrativo de Servicios (CAS, en adelante) contiene en sus mismas normas reguladoras (Decreto Legislativo N 1057 y Decreto Supremo N 075-2008-PCM) indudables rasgos de laboralidad, entre los que tenemos: a) Las labores del contrato administrativo de servicios se realizan al interior de la entidad estatal El artculo 1 del Decreto Legislativo N 1057 dispone que: La presente norma (el Contrato Administrativo de Servicios) no se aplica a los contratos de prestacin de servicios de consultora o asesora, siempre que se desarrollen de forma autnoma, fuera de los locales o centros de trabajo de la Entidad. Entretanto, el Decreto Supremo N 075-2008-PCM prescribe en su artculo 2 que: No se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 1057 y del presente Reglamentola prestacin o locacin de servicios, consultora, asesora o cualquier otra modalidad contractual de prestacin de servicios autnomos que se realizan fuera del local de la entidad contratante. Como se puede observar, la norma reglamentaria del Decreto Legislativo N 1057 ampla los supuestos excluyentes del rgimen de contratacin administrativa de servicios, incorporando a toda prestacin de servicios realizada fuera del local de la entidad pblica. De esta forma, bajo una interpretacin a contrario sensu, cabe inferir como un atributo del contrato de administrativo de servicios el hecho que las labores deben realizarse al interior de la Administracin Pblica.
b) Los servidores del Contrato Administrativo de Servicios se encuentran sujetos a un horario diseado por la institucin pblica El artculo 6 del Decreto Legislativo N 1057 enuncia que: El contrato administrativo de servicios comprende un mximo de 48 horas de prestacin de servicios a la semana. Por su parte, el artculo 6 del Decreto Supremo N 075-2008-PCM indica que: El nmero de horas semanales de prestacin de servicios no podr exceder de un mximo de 48 horas de prestacin de servicios por semana. Las entidades contratantes deben velar por el estricto cumplimiento de esta disposicin y adoptar las medidas correspondientes con esa nalidad, entre ellas la reduccin proporcional de la contraprestacin por el incumplimiento de las horas de servicios semanales pactadas en el contrato o la compensacin con descanso fsico por la prestacin de servicios en sobretiempo. De la lectura concordada de ambas disposiciones, se puede advertir que la entidad pblica ostenta una facultad directriz sobre el personal contratado administrativamente, evidenciada en la posibilidad de disponer respecto de su horario de labores, siempre que no sobrepase semanalmente las 48 horas (guardando concordancia con el artculo 25 de la Constitucin, que alude justamente a una relacin de trabajo). Sobre el particular, conviene resaltar que en la STC Exp. N 2040-2004-AA/TC se postul lo siguiente: Como se demuestran de los elementos probatorios, el demandante se encontraba sujeto a un horario, que era el mismo que tena jado el personal de la demandada que labora en el Laboratorio Costero de Tumbes, lo cual nos lleva a concluir que exista subordinacin en la actividad prestada por el demandante al encontrarse en la prestacin de servicios, a una jornada diaria (fundamento 7).
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c) El rgimen de contratacin administrativa de servicios solo incluye a los servicios subordinados El artculo 1 del Decreto Supremo N 075-2008-PCM establece que: El contrato administrativo de servicios vincula a una entidad pblica con una persona natural que presta servicios de manera no autnoma. En la misma direccin, el artculo 3 segundo prrafo del Decreto Legislativo N 1057, concordado con el artculo 2 numeral 2) del Decreto Supremo N 075-2008-PCM, prescriben que: La presente norma no se aplica a los contratos de prestacin o locacin de servicios, consultora, asesora o cualquier otra modalidad contractual de prestacin de servicios autnomos que se realicen fuera del local de la entidad contratante. Nos preguntamos qu ocurrira en caso se solicite la inaplicacin del artculo 3 del Decreto Legislativo N 1057 (el cual dispone que el contrato administrativo de servicios no congura una relacin laboral), por prevalencia del principio de primaca de la realidad (cuyo fundamento constitucional reside en los artculos 22 y 24 de la Constitucin) al interior de un proceso constitucional de amparo o en un proceso contencioso-administrativo. Si en la dilucidacin de dichos procesos la controversia habitualmente gira en torno a si existe o no subordinacin del servidor respecto de su contratista (conforme lo hemos expresado lneas arriba, la subordinacin es elemento esencial que distingue a una relacin de trabajo de cualquier otra modalidad contractual), en el presente caso la subordinacin no se encontrara bajo discusin, en vista de que el Decreto Legislativo N 1057 y su Reglamento le coneren expresamente al CAS dicho carcter. Cabe recordar que en las relaciones laborales dentro de la Administracin Pblica el empleador es el mismo Estado, y dicha entidad como la parte contratante fuerte va a pretender desnaturalizar la relacin contractual mantenida con el trabajador con miras a recortarle a este ltimo sus derechos laborales. No olvidemos que es el Poder Ejecutivo (que forma parte de la Administracin Pblica) el rgano que ha expedido el Decreto Legislativo N 1057 (en virtud a unas facultades legislativas muy amplias otorgadas por la Ley autoritativa N 29157), por lo que puede fcilmente intuirse que la expedicin de la referida norma obedece a la voluntad de dicho sector del Estado, ms que a una voluntad parlamentaria representativa de la soberana popular.
Sobre el tema, resulta pertinente citar a Antonio Baylos, quien ha expresado que En la medida que el principio protector del Derecho Laboral se encuentra reconocido en la mayora de las Constituciones, el ordenamiento constitucional se erige como un lmite a las facultades del Estado para deslaboralizar relaciones tpicas de dependencia y, especialmente a las manifestaciones de voluntad de las partes que reconocen la existencia de una relacin no laboral. En nuestro ordenamiento especco, ya existen pronunciamientos arbitrales y judiciales, sealando que cuando el Estado se comporta como empleador, las normas que l emita operan verdaderamente como manifestaciones de voluntad de parte. A ttulo enunciativo, podemos citar el Laudo Arbitral de 26 de enero de 2006, dictado al interior de la negociacin colectiva de Conasev, la cual en su Considerando 14) arma lo siguiente: (...) las restricciones impuestas por las Leyes de Presupuesto tienen que ser vistas nicamente como una limitacin de su capacidad de oferta o propuesta de las entidades estatales, que viene impuesta centralizadamente y afecta su autonoma para formular proposiciones durante el proceso negocial. En tal sentido, estas disposiciones legales no pueden aplicarse a sujetos diferentes de los titulares de tales entidades estatales que en el marco del proceso de negociacin colectiva puedan proponer, negociar, acordar o establecer todas aquellas materias vinculadas a los intereses de los trabajadores y los empleadores en cuanto tales.
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En el fuero judicial, podemos citar la Sentencia del 18 de setiembre de 2001, emitida por la Tercera Sala Laboral de Lima, que declara infundada la demanda de nulidad interpuesta por PetroPer contra el Laudo Arbitral del 28 de febrero de 2001, la misma que qued consentida al no haber interpuesto la demandante recurso de apelacin. d) El rgimen de contratacin administrativa de servicios incluye a los prestadores de servicios no profesionales (SNP), conrindoles mayores derechos La primera disposicin complementaria nal del Decreto Legislativo N 1057 seala que: Las referencias normativas a la contratacin de servicios no personales se entienden realizadas a la contratacin administrativa de servicios. El Glosario de Trminos del Sistema de Gestin Presupuestaria del Estado, aprobado por Resolucin Directoral N 007-99-EF/76.01, dene al Contrato de Servicios No Personales como: El contrato de locacin de servicios al interior del Sector Pblico, por el cual el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribucin, sin que medie vnculo laboral. El Informe de la Comisin Multisectorial encargada de estudiar la situacin del personal de la Administracin Pblica, da cuenta de alrededor de 616,200 personas contratadas bajo servicios no personales en la Administracin Pblica Central.
Finalmente, cabe recalcar que existe un proyecto de ley en el cual se pretende reconocer el carcter laboral de las prestaciones de servicios enmarcadas en los contratos administrativos de servicios, pero debido al artculo 103 de la Constitucin Poltica, dicha norma tendra efectos solamente a futuro, debindose recurrir a procesos judiciales para que se reconozca la relacin laboral en periodos anteriores a su promulgacin.
6.2.
Perspectivas Tributarias del Contrato Administrativo de Servicios

6.2.1. Acorde al tratamiento laboral esbozado, las retribuciones provenientes del Contrato Administrativo de Servicios constituyen rentas de quinta categora
La stima disposicin complementaria nal del Decreto Supremo N 75-2008-PCM establece lo siguiente:
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As las cosas, si en los contratos administrativos de servicios (rgimen al cual se adhieren los antiguos SNP) sus propias normas creadoras le coneren expresamente la categora de servicios subordinados, y se otorga a dicho personal mayores benecios respecto de su situacin anterior: descanso de 15 das calendario continuos por ao cumplido, aliacin al rgimen contributivo que administra EsSalud, as como a un rgimen pensionario de su eleccin; entonces con mayor razn el juez se encontrara obligado a reconocer la calidad laboral de los CAS, amparndose en el principio de primaca de la realidad.
A nivel doctrinario, Balbn Torres ha manifestado que: El mecanismo contractual de servicios no personales al interior del Estado facilit la ms completa y abierta evasin frente a la calidad laboral de muchas prestaciones de servicios personales Reconociendo el verdadero carcter de relaciones dependientes, a pesar de su referencia como contratos civiles, nuestro Tribunal Constitucional en reiteradas oportunidades ha reconocido la naturaleza laboral de diversos contratos de prestacin de servicios no personales. A modo de ejemplo podemos enunciar la STC Exp. N 1944-2002-AA/TC, STC Exp. N 1990-2003-AA/TC, STC Exp. N 1869-2004-AA/TC, STC Exp. N 3008-2004-AA/TC y la STC Exp. N 4637-2004-AA/TC.
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Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categora. Sin embargo, en vista de todo el planteamiento laboral expuesto anteriormente, no dudamos en armar que los ingresos obtenidos por los contratos administrativos de servicios (CAS) constituyen rentas de quinta categora. Lo controvertible a nuestro entender, radica ms bien en dilucidar bajo cul de las modalidades de renta de quinta categora podemos englobar a dichas prestaciones, para lo cual encontramos dos alternativas: a) Artculo 34 inciso e) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Dicho artculo prescribe que: Son rentas de quinta categora los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestacin de servicios normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestacin del servicio demanda.
De acuerdo a sus mismos dispositivos legales (Decreto Legislativo N 1057 y su Reglamento), en el CAS, el servicio se presta en el lugar (al interior de la entidad pblica), en el horario designado por quien lo requiere (con un mximo de 48 horas semanales), y el usuario proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestacin del servicio demanda (el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1057, concordado con el artculo 2 inciso 2) de su Reglamento, excluyen del CAS a los servicios desarrollados de manera autnoma, que son aquellos en los cuales justamente el locador asume los gastos y riesgos que su servicio demanda).
b) Artculo 34 inciso a) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Dicho inciso seala que: Son rentas de quinta categora, las obtenidas por el trabajo personal en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, graticaciones, bonicaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin por servicios personales. Como puede observarse, la norma no hace mencin a que las rentas deben provenir de algn rgimen laboral, sea este pblico (Decreto Legislativo N 276), o privado (Decreto Legislativo N 728), sino que hace referencia a aquellas rentas cuyo origen derive de una relacin de dependencia o subordinacin, y el Decreto Legislativo N 1076 maniestamente promociona al contrato administrativo de servicios como uno donde predomina este elemento. Garca Mulln nos indica que en lo relativo a las rentas del trabajo personal tenemos las provenientes del trabajo por cuenta ajena y las originadas por el trabajo por cuenta propia. En las rentas del trabajo por cuenta ajena (a las que conocemos como rentas de quinta categora), la labor se presta bajo una relacin de dependencia puesto que las decisiones
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Sin embargo, a diferencia del contrato de servicios no personales (respecto del cual s cabe la conguracin de la renta de cuarta-quinta del artculo 34 inciso e) de la LIR, acorde al criterio vertido en el Informe N 309-2002-SUNAT/K00000), el contrato administrativo de servicios ha sido denido por el Poder Ejecutivo como una modalidad especial propia del Derecho Administrativo, por lo que no se pueden emplear supletoriamente las normas del Cdigo Civil (sino ms bien las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General), y consiguientemente no constituye un contrato de locacin de servicios al que puedan aplicrseles los alcances del artculo 34 literal e) de la LIR.
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respecto en que aplicar el trabajo son impuestas por el empleador, y el trabajador queda ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus servicios. En cambio, en las rentas del trabajo por cuenta propia (denominadas como rentas de cuarta categora), ya no se presenta la relacin de dependencia, puesto que el contrato que regula las relaciones entre el pagador y el perceptor de la renta ya no es tpicamente laboral, sino de otro tipo. En este sentido, si en las normas creadoras del CAS expresamente se considera a este rgimen como uno donde prevalece la subordinacin, es obvio que las rentas que obtengan dichos servidores no la podemos englobar dentro de las rentas de cuarta categora del artculo 33 de la LIR.
En la Resolucin del Tribunal Fiscal N 206-2-2000 de observancia obligatoria se dej sentado que: Si a travs de la frmula Precsase, Aclrese, Interprtese, u otra similar, no se declara el correcto contenido de una norma oscura, sino simple y llanamente se modica una ley anterior, no existir interpretacin, sino innovacin y por tanto, solo podr tener vigencia a futuro, pero no desde la fecha de la ley supuestamente interpretada. En el mismo orden de ideas, nuestro Tribunal Constitucional, en la STC Exp. N 0002-2006-PI/TC estableci que: Para ver si se est ante una norma interpretativa, primero debe referirse a una norma legal anterior. Segundo, debe jar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los mltiples signicados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por decisin del propio legislador, a ser el signicado autntico que excluye las dems interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido en su mbito material. En el caso de la stima disposicin complementaria final del Decreto Supremo N 075-2008-PCM, cuando esta dispone que: A efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el mbito del Decreto Legislativo N 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categora, no nos queda duda que dicha disposicin pretende introducir modicaciones en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual especcamente en su artculo 34 literal a) dispone que Son rentas de quinta categora las obtenidas por el trabajo personal en relacin de dependencia. No puede entenderse que dicha norma est aclarando el tratamiento impositivo de la contratacin administrativa de servicios, ya que al congurarse esta legislativamente como una relacin de tipo subordinado, no quedaba margen alguno de ambigedad que constituye una renta de quinta categora.
Por tanto, acorde a la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, el cual prescribe que: Tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este Ttulo (entre los cuales se encuentra el hecho generador de la obligacin tributaria), las
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Ezio Vanoni seala que: Una ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido sirve para aclarar el sentido de una precedente. Este tipo de normas cuando son vlidamente emitidas no son propiamente retroactivas, en la medida que no disponen un nuevo mandato, sino que precisan los lmites y el signicado exacto de la ley interpretada y, por tanto, se confunden con esta. En cambio, cuando una disposicin legal vara el sentido original de una ley, esto es, no interpreta ni aclara su contenido, sino que le otorga un nuevo contenido, entonces ya no nos encontramos ante una norma interpretativa, sino ante una norma modicatoria.
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6.2.2. La stima disposicin complementaria final del Decreto Supremo N 075-2008-PCM constituye una disposicin aclaratoria o modicatoria?
leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del siguiente ao calendario, concluimos que la introduccin del CAS como nuevo hecho generador de rentas de cuarta categora por el Decreto Supremo N 075-2008-PCM, recin puede surtir efectos a partir del 1 de enero de 2009, conjuntamente con la obligacin de dichos servidores de emitir recibos por honorarios. 6.2.3. Las rentas obtenidas por los SNP (prestacin de servicios no personales al Estado) tambin constituan rentas de quinta categora, bajo los alcances del artculo 34 inciso e) de la LIR Ya hemos sealado que de acuerdo a la primera disposicin complementaria nal del Decreto Legislativo N 1057, todos los contratos de servicios no personales han ingresado al rgimen de contratacin administrativa con el Estado. Ante esto, surge la interrogante de si la expedicin del referido decreto legislativo introduce a los CAS como un nuevo hecho imponible generador de rentas de quinta categora, razn por la cual sus efectos se encontraran suspendidos hasta el 1 de enero de 2009. La respuesta a nuestro entender, es negativa. La explicacin radica en que al ser los contratos de servicios no personales rentas de quinta categora al amparo del artculo 34 literal e) de la LIR (es ms, en aplicacin del principio de primaca de la realidad, la Sunat poda comprenderlas dentro del inciso a) del indicado artculo 34), entonces lo nico que realiza el Decreto Legislativo N 1057 es conrmar dicha situacin cuando seala que las referencias a los SNP se entienden realizadas a la contratacin administrativa de servicios y que sus labores se practican bajo subordinacin. Los ingresos obtenidos por los antiguos SNP siempre debieron haberse encontrado afectos al Impuesto a la Renta de quinta categora en los trminos del artculo 34 literal e) de la LIR por los siguientes motivos: sus labores se realizan en las ocinas de las entidades Estatales, con una jornada de trabajo establecida por la Administracin Pblica (es ms se encontraban sujetos a descuentos en caso de tardanzas), y debido a las caractersticas de las labores desempeadas, en cualquier scalizacin de la Sunat se poda constatar fcilmente que es la institucin pblica quien proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestacin del servicio demanda.
De esta forma, el Decreto Legislativo N 1057 opera en los hechos como una norma aclaratoria, en la cual uye de su texto que las retribuciones percibidas por estos servidores del Estado (antes de su expedicin como servicios no personales, y luego de ella como contratacin administrativa de servicios) constituyen rentas de quinta categora bajo los alcances del artculo 34 de la LIR.
6.2.4. Formas de convalidar la ecacia del artculo 34 inciso a) de la LIR por encima de la stima disposicin complementaria nal del Decreto Supremo N 075-2008-PCM a). Interpretacin econmica del contrato administrativo de servicios por la Sunat
La Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario anota en su segundo prrafo que: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria-SUNAT, tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Al respecto, la RTF N 7448-2-2003 ha expresado que: El segundo prrafo de
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la Norma VIII del Cdigo Tributario incorpora el criterio de la realidad econmica no en el entendido de un mtodo de interpretacin, sino de una apreciacin o calicacin del hecho imponible, que busca descubrir la real operacin econmica y no el negocio civil que realizaron las partes, razn por la cual permite la actuacin de la Administracin Tributaria facultndola a vericar o scalizar los hechos imponibles ocultos por formas jurdicas aparentes. De esta forma, es la Sunat (rgano encargado de scalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias sobre los tributos que recauda) el nico ente autorizado a utilizar el criterio de interpretacin econmica de los hechos realizados por los contribuyentes. Conforme al criterio vertido jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal, dicha facultad le permite a la Sunat desconocer un contrato simulado de locacin de servicios, y en aplicacin del principio de primaca de la realidad, reconocer que nos encontramos ante una verdadera relacin laboral, producto de lo cual se emitirn resoluciones de determinacin para el cobro de EsSalud y ONP.
Otros ejemplos de lo sealado lo constituyen la RTF N 1428-5-2002 y la RTF N 1023-4-2005.
Sin embargo, a partir de la vigencia del Decreto Supremo N 075-2008-PCM, en la cual expresamente se consigna que las retribuciones de los servidores del CAS son rentas de cuarta categora, la Sunat cuenta con un impedimento maysculo para la aplicacin del criterio de interpretacin econmica. En efecto, el Tribunal Fiscal como rgano cuasi- jurisdiccional tiene atribuida la potestad de inaplicar los reglamentos ilegales (acorde con el artculo 102 del Cdigo Tributario); empero, la Sunat no puede a travs de sus actos administrativos desconocer lo normado en las normas reglamentarias que limitan su accionar, ya que de lo contrario se atentara al principio de legalidad administrativa (contemplado en el Artculo IV numeral 1.1) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General). Por consiguiente, en una scalizacin la Sunat no puede invocar la prevalencia del artculo 34 inciso a) de la LIR por encima de la stima disposicin complementaria nal del Decreto Supremo N 075-2008-PCM para considerar a los ingresos del rgimen de contratacin administrativa de servicios como rentas de quinta categora. b) Apelacin de puro derecho ante el Tribunal Fiscal
Con el ttulo de Apelacin de Puro Derecho, el artculo 151 del Cdigo Tributario, dispone que: Podr interponerse recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de 20 das hbiles siguientes a la noticacin de los actos de la Administracin, cuando la impugnacin sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamacin ante instancias previas. Como su nombre lo indica, en este tipo de apelacin no va a existir controversia sobre los hechos, sino que la controversia va a girar en torno a cuestiones de derecho,
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En varias oportunidades, nuestro Tribunal Fiscal se ha encargado de rati car la aplicacin del principio de primaca de la realidad realizado por la Sunat. As, en la RTF N 22622-2003 se indic que: Para determinar la existencia de la subordinacin, elemento tpico del contrato de trabajo, debe analizarse la naturaleza de los servicios prestados y al principio de primaca de la realidad, esto es, la supremaca de los hechos sobre las formas jurdicas, concluyendo del siguiente modo: Debido a la funcin de los obreros en las actividades propias del giro de la empresa recurrente, as como por el hecho que estos se encuentren sometidos a la direccin de la empresa para la ejecucin de sus labores, y que pueden ser sancionados incluso con la resolucin del contrato por la comisin de faltas graves o infracciones al Reglamento interno de la empresa, se ha develado la verdadera naturaleza laboral de los contratos suscritos.
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como la dilucidacin del rgimen legal aplicable, la jerarqua de las normas, o divergencias en la interpretacin y/o aplicacin legal. Conforme ya lo hemos venido anticipando, en virtud de las facultades conferidas por el artculo 102 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de inaplicar diversas normas reglamentarias por considerar que contravienen los alcances de la ley. As, podemos citar la RTF N 2285-5-2005 en la cual se menciona que: Cuando el inciso c) del artculo 3 del Reglamento de la Ley de IGV seala que en la prestacin de servicios se entiende por fecha de percepcin de la retribucin a la fecha de vencimiento de un documento de crdito; se est excediendo de los alcances del artculo 4 inciso c) del TUO de la Ley del IGV, el cual establece que en la prestacin de servicios, la obligacin tributaria se origina en la fecha que se emite el comprobante de pago o en la fecha que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero. Otras ilustraciones sobre la aplicacin del principio de legalidad por el Tribunal Fiscal se encuentran en la RTF N 6957-4-2002 y la RTF N 65812-2002.
c) Proceso Constitucional de Accin Popular
El artculo 200 inciso 5) de la Constitucin incluye dentro de las garantas constitucionales a El Proceso de Accin Popular, el cual procede, por infraccin de la Constitucin y de la ley, contra los reglamentos, normas administrativas y resoluciones y decretos de carcter general, cualquiera sea la autoridad de la que emanen. Por su parte, el artculo 84 del Cdigo Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) indica que: La demanda de Accin Popular puede ser interpuesta por cualquier persona, y el artculo 85 del CPC prescribe que: La demanda de Accin Popular es de competencia exclusiva del Poder Judicial. Son competentes: 1) La Sala correspondiente, por razn de la materia, de la Corte Superior del Distrito Judicial al que pertenece el rgano emisor, cuando la norma objeto de la Accin Popular es de carcter regional o local; y 2) La Sala correspondiente de la Corte Superior de Lima, en los dems casos.
Sintetizando, el proceso de Accin Popular es un mecanismo de control concentrado de los Reglamentos, ventilado exclusivamente al interior del Poder Judicial, cuya nalidad consiste en velar por la defensa objetiva del artculo 51 de la Constitucin (que recoge el principio de jerarqua normativa: la Constitucin por encima de la ley, y ley sobre Reglamento), y el artculo 118 inciso 8) del mismo texto normativo (en la cual se integran dentro de las facultades del Presidente y su Consejo de Ministros la de: Ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas). De esta manera, es procedente la interposicin de una demanda de Accin Popular, solicitando la expulsin del ordenamiento jurdico de la stima disposicin complementaria nal del Decreto Supremo N 075-2008-PCM (que considera a los ingresos del CAS como rentas de cuarta categora), por trastocar lo preceptuado en el artculo 34 literal a) de la LIR (que da la categora de rentas de quinta categora a las obtenidas por el trabajo
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De esta forma, es factible la interposicin de una apelacin de puro derecho invocando la ilegalidad de la stima disposicin complementaria nal del Decreto Supremo N 0752008-PCM, que dispone que los CAS obtienen rentas de cuarta categora, por contravenir los alcances del artculo 34 literal a) de la LIR, que considera a los ingresos obtenidos del trabajo dependiente como rentas de quinta categora. No obstante, constituye un requisito para plantear este recurso administrativo-tributario que previamente se haya expedido una Resolucin de Determinacin acotando el tributo impago al contribuyente, conforme al artculo 151 del Cdigo Tributario.
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subordinado), as como por transgredir agrantemente el artculo 74 de la Constitucin (que establece que: Los tributos se crean, modican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegacin de facultades) A diferencia del procedimiento de apelacin de puro derecho, el cual es dilucidado ante el Tribunal Fiscal (que forma parte de la misma Administracin Pblica), y en donde previamente debe existir una resolucin de determinacin al contribuyente para determinar su procedencia (acorde al artculo 151 del Cdigo Tributario); en el Proceso Constitucional de Accin Popular, la resolucin del caso queda conada al Poder Judicial (que es un tercero ajeno a la Administracin emisora del Decreto Supremo N 075-2008-PCM), y su planteamiento le pertenece a cualquier persona, sin que sea necesaria la expedicin de una resolucin de determinacin previa, o alegar algn inters material o moral. Por tanto, de las tres alternativas propuestas para impugnar la stima disposicin transitoria complementaria nal del Decreto Supremo N 075-2008-PCM, la recomendada por nosotros viene a ser el Proceso Constitucional de Accin Popular, por irradiar una mayor imparcialidad y constituir un mecanismo gil de defensa de la legalidad. Al respecto, cabe recordar que la quinta disposicin nal del CPC indica que: Los procesos constitucionales se encuentran exonerados del pago de tasas judiciales.
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Tema N 13
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
Como ejemplo de lo antedicho, tenemos las RTF N 5654-3-2003, N 2910-2-2004, N 1367-3-2005, N 8569-3-2007 y N 10960-3-2008, las cuales han sealado que:
La aplicacin de los artculos 52 y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, referidos a incrementos patrimoniales no justicados, solo alcanza a las rentas de personas naturales como tales, y si estos a su vez, realizan actividad empresarial y, por tanto, declaran rentas de tercera categora, el incremento patrimonial no justicado se adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningn caso debe considerarse como renta de tercera categora.
Es ms, el artculo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR contena una contradiccin en lo concerniente a su aplicacin sobre personas naturales no empresariales. En efecto,
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Por las anteriores consideraciones es que la Sunat pretenda aplicar el artculo 52 de la LIR cuando detectaba desbalances patrimoniales en sujetos empresariales. Sin embargo, en reiterada jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha anotado que la presuncin de incremento patrimonial no justicado solamente opera para personas naturales sin negocio, ya que a los perceptores de rentas de tercera categora les es aplicable el procedimiento presuntivo por patrimonio omitido del artculo 70 del Cdigo Tributario.
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justicado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este. Hasta antes de la modicacin del artculo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR por el Decreto Supremo N 313-2009-EF, este dispona que: La renta neta presunta estar constituida por el incremento patrimonial no justi cado, la misma que deber adicionarse a la renta neta global o a la renta neta de tercera categora, segn corresponda, conforme a lo establecido en el Cdigo Tributario.
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El artculo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) prescribe que:
dicho artculo indicaba que la renta neta presunta se adiciona a la renta neta global de la persona natural, a pesar de que a partir del 1 de enero de 2009 existe un desdoblamiento de las rentas de personas naturales: renta neta del capital (con una tasa efectiva del 5%), y renta neta del trabajo con tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%; con la consecuente eliminacin de la renta neta global. Afortunadamente, con la expedicin del Decreto Supremo N 313-2009-EF, vigente a partir del 1 de enero de 2010, se ha modicado el artculo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR en los trminos siguientes: La renta neta presunta estar constituida por el incremento patrimonial no justicado, la misma que deber adicionarse a la renta neta del trabajo. Con la promulgacin de este decreto supremo se han dilucidado dos cuestiones: i) el procedimiento del incremento patrimonial no justicado del artculo 52 de la LIR no resulta de aplicacin a sujetos empresariales; ii) en el caso de personas naturales sin negocio, la renta neta presunta determinada por el artculo 52 de la LIR incrementa la renta neta de trabajo del contribuyente (y no su renta neta de capital).
2.
La presuncin del incremento patrimonial no justi cado opera cuando producto de una scalizacin sobre un contribuyente, en un periodo anual determinado se le detectan mayores consumos (gastos con tarjetas de crditos, compra de inmuebles) y ahorros (depsitos en instituciones bancarias, participacin en fondos mutuos, realizacin de prstamos), que su saldo inicial al comienzo de dicho ejercicio ms la renta declarada por este en su DJ anual del Impuesto a la Renta.
CAUSALES HABILITANTES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. En este orden de ideas, tenemos que, por ejemplo, la RTF N 2713-2-2007 ha mencionado que: Cabe indicar que el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario establece como causal habilitante para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, entre otros, cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario, situacin que se produjo en el caso de autos al no haber sustentado el recurrente el origen de los montos depositados en sus cuentas bancarias, as como de los aportes efectuados a la asociacin en participacin y de los pagos efectuados por el consumo de sus tarjetas de crdito, los que excedan los ingresos declarados. Asimismo, en reiteradas ocasiones, el Tribunal Fiscal ha enunciado que la causal que habilita la aplicacin del procedimiento presuntivo del artculo 52 de la LIR es justamente
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Como se puede vislumbrar, cuando la Sunat comprueba que el contribuyente ha efectuado mayores desembolsos que aquellos que hubiera estado en capacidad con sus rentas declaradas, se congura la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, consistente en que:
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la contenida en el artculo 64 numeral 15) del Cdigo Tributario, la cual enuncia que: La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando las normas tributarias lo establezcan de manera expresa. Como ejemplo de ello, encontramos las RTF N 5492-5-2003, N 4409-5-2006 y N 34854-2006, cuando sealan que: Al encontrarse la presuncin por incremento patrimonial no justicado prevista expresamente en la Ley del Impuesto a la Renta, se congura la causal contemplada en el numeral 10) del artculo 64 del Cdigo Tributario (actual inciso 15) de dicho artculo.
3.
Asimismo, el artculo 60 inciso b) del Reglamento de la LIR indica que la Sunat podr determinar el incremento patrimonial no justicado tomando en consideracin los signos exteriores de riqueza, tales como el valor del inmueble donde resida habitualmente el contribuyente y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor de las ncas de recreo o esparcimiento, los vehculos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el nmero de servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educacin, obras de arte, entre otros.
Seguidamente, el artculo 60 inciso d) del Reglamento de la LIR regula dos mtodos para hallar el incremento patrimonial no justi cado:
a) Mtodo del Balance ms consumo: Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos. b) Mtodos de adquisiciones y desembolsos (antes denominado ujo monetario privado): Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a ttulo oneroso o gratuito, los depsitos en cuentas de entidades del sistema nanciero, los gastos y en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirn las adquisiciones y depsitos provenientes de prstamos que cumplan los requisitos a que se reere el artculo 60-A. El incremento patrimonial no justicado del artculo 52 de la LIR constituye una inversin de la carga de la prueba a favor de la Administracin Tributaria, en el entendido que ante la deteccin de un indicio de riqueza en el contribuyente no informada a la Sunat, corresponde a este ltimo acreditar que su origen ha provenido de prstamos utilizando
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
El artculo 92 de la LIR establece que: El incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisicin y transferencia de bienes, las inversiones, los depsitos en cuentas de entidades del sistema nanciero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio scalizado, aun cuando estos no se reejen en su patrimonio al nal del ejercicio, de acuerdo a los mtodos que establezca el Reglamento.
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medios de pagos bancarios, o de la percepcin de rentas exoneradas o inafectas con el Impuesto a la Renta.
Lo anteriormente indicado ha sido corroborado por la RTF N 3895-4-2005, la cual ha manifestado que: Operada la presuncin por incremento patrimonial no justicado ante la falta de justicacin del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habra generado el contribuyente tienen la calidad de renta gravable, exonerndose a la Administracin Tributaria de acreditar en cada caso dicha calidad.
Igualmente, la RTF N 3263-2-2007 ha sostenido que: Los incrementos patrimoniales no justicados son aquellos cuyo origen y procedencia no han sido sustentados por la recurrente durante la scalizacin, como son abonos en cuentas bancarias nacionales e internacionales, inversin en predios de su propiedad, adquisicin de acciones, prstamos otorgados y disposiciones en efectivo.
4.
CONCEPTOS QUE NO PUEDEN JUSTIFICAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL DETERMINADO POR LA SUNAT
El artculo 52 de la LIR seala que los incrementos patrimoniales no podrn ser justicados con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pblica o en otro documento fehaciente Para este punto, resulta pertinente acudir a las normas del Cdigo Civil.
El artculo 1623 del Cdigo Civil enuncia que:
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Por otro lado, cabe tener en consideracin el criterio vertido en las RTF N 7335-42003, N 7300-2-2003 y N 126-3-2004, que han recalcado la validez en que los abonos o depsitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento patrimonial no justicado, toda vez que los mismos representan un ujo de bienes y/o dinero que no haba sido sustentado por el contribuyente.
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De esta manera, si a un contribuyente se le scaliza el Impuesto a la Renta de Personas Naturales del 2007, y se le detecta que ha adquirido un automvil Ford valorizado en US $ 50,000.00, lo cual es contradicho por el sujeto scalizado sustentando documentalmente que dicha adquisicin provino de una venta de acciones realizada fuera de la Bolsa (cabe recordar que hasta el 31 de diciembre de 2009, la venta de acciones efectuada por personas naturales dentro o fuera de la Bolsa se encontraba exonerada del Impuesto a la Renta), entonces el funcionario de la Sunat no se encuentra legitimado a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta en aplicacin del artculo 52 de la LIR.
La donacin de bienes muebles puede hacerse verbalmente, cuando su valor no exceda del 25% de la UIT, vigente al momento en que se celebre el contrato. Luego, el artculo 1624 del mismo cuerpo legal establece que: Si el valor de los bienes muebles excede el 25% de la UIT, la donacin se deber hacer por escrito, bajo sancin de nulidad.
Atendiendo a lo prescrito en el artculo 52 de la LIR, ya sea que la donacin de bienes muebles exceda o no el 25% de la UIT, igualmente se debe acreditar con algn documento fehaciente (como puede ser un contrato con rmas legalizadas), no siendo suciente el mero acuerdo verbal.
Atendiendo a la norma legal indicada, un auditor de la Sunat podra argir que las donaciones de inmuebles que cuenten con el sustento documentario de un contrato con rmas legalizadas suscrito con anterioridad a la scalizacin de la Sunat, no desvirtan el incremento patrimonial determinado sobre el contribuyente, puesto que las donaciones de inmuebles deben constar en escritura pblica bajo sancin de nulidad. Sin embargo, el artculo 52 inciso a) de la LIR consigna una serie de medios probatorios alternativos que sustentan toda donacin, sea de bienes muebles o inmuebles, entre los cuales se encuentran la escritura pblica o cualquier otro documento fehaciente. As, con sustento en la especialidad del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puede vlidamente inferirse que una donacin de inmuebles acreditada con cualquier documento fehaciente (pero no con escritura pblica) tiene la plena capacidad para desvirtuar cualquier presuncin de incremento patrimonial sobre el contribuyente scalizado.
La donacin de bienes inmuebles debe hacerse por escritura pblica, con indicacin individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, bajo sancin de nulidad.
Es ms, cabe recordar que el Informe N 041-2003-SUNAT ha sealado que:
Aunque el artculo 1626 del Cdigo Civil prescriba que la donacin de bienes muebles con ocasin de bodas o acontecimientos similares no est sujeta a las formalidades de los artculos 1624 y 1625 del mismo cuerpo legal; sin embargo, a efectos de sustentar el incremento patrimonial a que se reere el artculo 52 de la LIR, se requiere que dichas donaciones se sustenten con escritura pblica u otro documento fehaciente.
Por consiguiente, si en las donaciones de bienes muebles por acontecimiento de bodas se hace caso omiso al Cdigo Civil (que prescribe como innecesaria la elaboracin
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En lo referente a inmuebles, el artculo 1625 del Cdigo Civil seala que:
de documento alguno), para dar plena cabida a la regulacin del artculo 52 de la LIR (sustentacin con escritura pblica o cualquier otro documento fehaciente); entonces por qu no sostener que en el caso contrario, bajo el cual el artculo 1625 del Cdigo Civil dispone que las donaciones de inmuebles deben efectuarse por escritura pblica bajo sancin de nulidad, en lo que respecta al mbito tributario rige la disposicin especial del artculo 52 de la LIR que no prohbe que esas adquisiciones sean sustentadas con contrato con rmas legalizadas u otro documento fehaciente. b) Utilidades derivadas de actividades ilcitas Doctrinariamente se cuestionaba si las utilidades obtenidas por personas naturales provenientes de actividades ilcitas se encontraban gravadas con el Impuesto a la Renta bajo el marco del artculo 52 inciso b) de la LIR. De esta forma, scar Snchez ha manifestado que: El benecio de un delito jams podr estar devengado, porque su autor carece de ttulo o derecho sobre esos bienes o ingresos, y nunca podr exigir dicho importe a su verdadero dueo o a un tercero. Asimismo, tampoco sera posible sostener que el autor del ilcito perciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio de una persona, y quien roba, estafa, defrauda, no incorpora nada a su patrimonio(27).
Sin embargo, las dudas han quedado zanjadas con la expedicin de las sentencias del Tribunal Constitucional N 4382-2007-PA/TC y N 5537-2007-PA/TC, consagrando la constitucionalidad del artculo 52 inciso b) de la LIR, que indirectamente mediante la denegacin de calidad probatoria de los actos ilcitos, hace tributar Impuesto a la Renta a los rditos obtenidos de dichas actividades.
Segundo, que la Administracin Tributaria tenga que vericar previamente si el incremento patrimonial no justicado proviene de rentas lcitas o ilcitas es una exigencia irrazonable que tornara inviable la realizacin de sus facultades. En tercer lugar, porque en buena cuenta el Impuesto a la Renta grava las ganancias, esto es, los benecios econmicos que, como tales, han sido recogidos por la Ley del Impuesto a la Renta, no las conductas de los contribuyentes en funcin de si estas son lcitas o ilcitas; de lo contrario, se establecera un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastara que esta alegue la
SNCHEZ, scar. Olea Non Peculia (El dinero no huele). Puede un acto ilcito generar renta imponible?, primera parte. En: Anlisis Tributario, noviembre 2006, p. 21.
(27)
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A juicio del Tribunal Constitucional, para el artculo 52 de la LIR no es relevante el origen lcito o ilcito del incremento patrimonial por tres razones fundamentalmente. Primero, porque de acuerdo con el artculo 74 de la Constitucin no es funcin de la Administracin Tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la licitud o ilicitud de una renta especca; ms an sera absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la Administracin Tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el ttulo jurdico de un determinado incremento patrimonial.
As, en la STC Exp. N 5537-2007-AA/TC se ha manifestado que:
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ilicitud de las mismas, lo cual quebrara el principio constitucional tributario de igualdad (artculo 74 de la Constitucin) frente a aquellas personas que, atendiendo al deber de contribuir, cumplen sus obligaciones tributarias.
De esta forma, resultara inequitativo que las rentas obtenidas producto de actividades legales se encuentren gravadas con el Impuesto a la Renta, mientras que aquellas provenientes de actos ilcitos se encontrasen inafectas de dicho impuesto. Tanto los que ejercen actividades legales o ilegales poseen capacidad contributiva, y constituira un incentivo perverso que los actos ilcitos sean premiados con su no gravamen con impuestos.
En atencin a ello, el Informe N 103-2002-Sunat ha manifestado que:
Los titulares de cuentas bancarias en el Per a los cuales se les hubiera transferido fondos en moneda extranjera proveniente de terceras personas, entre el 29/06/1988 y el 31/12/2000, no se encontraban acogidos a los benecios contemplados en el Decreto Supremo N 094-88-EF, normas ampliatorias y modicatorias, aun cuando contaran con el respectivo comprobante de ingreso de la moneda extranjera al pas emitido por la entidad a travs de la cual se realiz el mismo; salvo que dichos titulares acrediten fehacientemente que eran los poseedores de los mencionados fondos del exterior.
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c) El ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado El Decreto Supremo N 094-88-EF, que entr en vigencia el 29 de junio de 1988, estableca en sus artculos 1 y 2 que las personas naturales o jurdicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier concepto, podrn ingresarla al pas sin especi cacin de procedencia de origen, libre de toda obligacin derivada del Impuesto a la Renta, siendo que para gozar de tales benecios se deba ingresar la moneda extranjera a travs de las entidades del sistema nanciero del pas.
Cabe tener en consideracin que la RTF N 1815-4-2006 ha mencionado que: Respecto a que con fecha 24 de enero de 2002, el Segundo Juzgado Especializado emite una resolucin disponiendo la incautacin denitiva a favor del Estado de los fondos que se encontraban depositados en los bancos suizos, se debe indicar que la mencionada devolucin habra acontecido posteriormente a los ejercicios materia de acotacin (ejercicios 1998 a 2000) lo que no enerva el hecho de que en los mismos (ejercicios 1998 a 2000) se ha producido un incremento patrimonial a favor de la recurrente.
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Asimismo, la RTF N 366-5-2007 haba sealado que: Para gozar de los benecios del Decreto Supremo N 094-88-EF, deba acreditarse dicho supuesto en la realidad, esto es, ser poseedor en el extranjero del dinero ingresado al Per, puesto que si bien el artculo 2 del mencionado decreto, dispona que las personas naturales y jurdicas deban ingresar la moneda extranjera a travs de las entidades del sistema nanciero del pas, ello constitua un requisito adicional al supuesto previsto por el artculo 1, cuya nalidad era nicamente acreditar el efectivo ingreso de la moneda extranjera al pas. Que, conforme se ha indicado, la recurrente no cumpli con acreditar que su cnyuge era poseedor en el extranjero de la moneda extranjera a que aluden las referidas constancias, por lo que no ha demostrado que exista una operacin calicada como repatriacin de capital sujeta a los benecios establecidos en las citadas normas.
De esta forma, en el periodo comprendido entre el 29 de junio de 1988 al 31 de diciembre de 2000, para que el ingreso de moneda extranjera proveniente del exterior pudiese sustentar el incremento patrimonial (y no origine reparos en virtud al artculo 52 de la LIR), la persona natural deba acreditar ser poseedora de la moneda extranjera en el exterior antes de su traslado (requisito ineludible para que la operacin calique como repatriacin), y el ingreso de dicho dinero necesariamente deba canalizarse a travs de una entidad bancaria nacional.
Como se puede apreciar, a efectos de que el ingreso al pas de moneda extranjera no determine incremento patrimonial no justicado en el sentido del artculo 52 de la LIR, ya no es indispensable que previamente la persona natural sea poseedora del dinero en el extranjero, ni que su transferencia se canalice por instituciones nancieras nacionales. nicamente se debe acreditar documentariamente cul es el origen de la moneda extranjera que ha sido trasladada al Per, puesto que podra provenir dicha remesa de una renta de fuente extranjera gravada con el Impuesto a la Renta (caso de los servicios prestados en el extranjero, por ejemplo) o de una renta inafecta con este impuesto (como el caso de una donacin efectuada por un pariente, por ejemplo).
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2001 rige la Ley N 27390, la cual dispone en su artculo 1 que: El ingreso al pas de la moneda extranjera es libre y est garantizado por el Estado. La Administracin Tributaria no podr presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada y, con ella, los contribuyentes no podrn sustentar incrementos patrimoniales no justicados.
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Para estos efectos, resulta de importancia el Informe N 041-2008-SUNAT, el cual ha precisado que: El solo ingreso al pas de moneda extranjera no habilita a que la SUNAT pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existira la obligacin de presentar la respectiva declaracin jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriacin.
De esta forma, las RTF N 7300-2-2003 y N 1949-2-2004 han opinado en el sentido que:
Se permite justicar el incremento patrimonial detectado por la Administracin con los fondos disponibles, que en el caso de personas naturales estn conformados por las rentas brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a estas, as como otros ingresos no contenidos en la restriccin del artculo 52 de la LIR, incluso aquellos ingresos que no calican como rentas afectas o los determinados en la scalizacin.
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Asimismo, cabe indicar que solamente justican el incrementan patrimonial detectado por la Sunat las rentas netas percibidas por el contribuyente, una vez deducidas las retenciones de impuestos y otros tributos o aportaciones sociales.
En estos supuestos, la persona natural no podr intentar justicar el incremento patrimonial determinado por la Sunat con aquellas rentas que efectivamente no han sido percibidas por ella, ya que no han ingresado a su patrimonio.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin del deudor tributario, pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, as como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema nanciero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados. Es posible que a una persona natural se le haya girado un cheque no negociable por la prestacin de servicios independientes, o que se le haya noticado a un ex trabajador que se encuentra a su disposicin la participacin de los trabajadores en las utilidades de determinado ejercicio econmico; pero que por alguna circunstancia dicho contribuyente no se haya acercado a recoger los citados conceptos. Tambin puede ocurrir que la referida persona natural no haya cobrado los alquileres realizados sobre inquilinos morosos, pero que no obstante s haya abonado el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categora.
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Sin embargo, los contribuyentes no podrn justicar incrementos patrimoniales con el ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado, presumindose que los incrementos patrimoniales no justicados constituyen renta neta no declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de prstamos que no renan las condiciones que seale el Reglamento. En este apartado, cabe resaltar que el artculo 8 ltimo prrafo del Decreto Supremo N 150-2007-EF indica que Tratndose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los sealados en el artculo 5 (esto es, cheque, depsitos en cuenta, giros, transferencia de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito y crdito expedidas en el pas, y cheques no negociables), la entrega de dinero por el mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario no permitir que este ltimo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realizacin de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justicar el origen del dinero otorgado en mutuo. De conformidad con el inciso e) del artculo 52 de la LIR y el artculo 8 de la Ley N 28194, los prstamos de dinero solo podrn justicar incrementos patrimoniales cuando:
1) El prstamo otorgado est vinculado directamente a la necesidad de adquisicin del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justi car. 2) El mutuante se encuentre plenamente identicado y no tenga la condicin de no habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero. 3) Tratndose de los mutuatarios, adicionalmente se tendr en cuenta lo siguiente: a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se reere el artculo 5 de la Ley N 28194: Podrn justicar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a travs de los medios de pago. En este supuesto, debern identicar la entidad del sistema nanciero que intermedi la transferencia de fondos. - La devolucin del dinero recibido en prstamo sin utilizar medios de pago, se reputar como incremento patrimonial. De haber empleado los medios de pago, deber justicar el origen del dinero devuelto. b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir las condiciones a que se reere el ltimo prrafo, incisos a) al c) del artculo 6 de la Ley N 28194, podrn justicar los incrementos patrimoniales cuando cumplan con los requisitos a que se reere el numeral siguiente. 4) Tratndose de mutuantes, podrn justicar los incrementos patrimoniales con los intereses provenientes de prstamos, cuando los contratos de prstamo consten en documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente informacin: a) La denominacin de la moneda e importe del prstamo. b) La fecha de entrega del dinero. c) Los intereses pactados. d) La forma, plazo y fechas de pago.
A su vez, el artculo 60-A del Reglamento de la LIR estipula lo que sigue:
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5.
DEDUCCIONES PARA DETERMINAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
En el punto 4 del presente informe, se ha analizado las adiciones para la determinacin del incremento patrimonial no justi cado. Ahora toca analizar las deducciones que disminuyen el importe del desbalance patrimonial de contribuyente. Como seala el artculo 60 inciso e) numeral 2 del Reglamento de la LIR: El incremento patrimonial no justi cado estar constituido por la parte del incremento patrimonial que no haya sido absorbido por las deducciones a que se reere este inciso. Las deducciones a que estamos aludiendo son las siguientes:
5.1.
Con la expedicin de la RTF N 4761-4-2003 de observancia obligatoria, se zanjaron todas las dudas al respecto, ya que en dicha resolucin se estableci que:
Al efectuarse la determinacin del Impuesto a la Renta, se tiene de un lado, la renta declarada, y de otro, la renta detectada mediante scalizacin, siendo que en el caso de esta ltima, pueda haberse establecido o no, su procedencia u origen. En caso se hubiera establecido la procedencia total de los ingresos omitidos, corresponde que estos se adicionen a los declarados. De haberse establecido la procedencia parcial de los mismos, nicamente constituirn incremento patrimonial no justicado,
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Con anterioridad a la expedicin de la RTF N 4761-4-2003 de observancia obligatoria, exista la ambigedad sobre si los ingresos omitidos de declarar por una persona natural, que son detectados en una scalizacin por la Administracin Tributaria (de tal manera que se conoce inclusive la categora de renta a la que pertenecen: renta de capital o renta del trabajo), son susceptibles de incrementar el importe del patrimonio no justicado para efectos de la aplicacin del artculo 52 de la LIR.
Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa comprobacin de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la declaracin
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5) La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha de desembolso del prstamo, debern ser anteriores o coincidentes con las fechas de las adquisiciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan utilizar. Sin perjuicio de lo expuesto en este artculo, la SUNAT podr vericar si la operacin es fehaciente. Ntese que a travs de esta norma reglamentaria del Impuesto a la Renta se est introduciendo la obligacin de los prestamistas personas naturales de celebrar contratos de mutuo con rmas legalizadas, a efectos de que los intereses recibidos por los prestatarios puedan servir de sustento para desvirtuar una presuncin de incremento patrimonial no justicado. Sin embargo, cabe anotar que es el mismo artculo 52 inciso e) de la LIR el que condiciona que los ingresos provenientes de prstamos (tanto para el prestamista como para el prestatario) renan las condiciones del reglamento para desvirtuar desbalance patrimonial, pudindose inferir que el artculo 60-A del Reglamento de la LIR cumple con el principio de legalidad.
aquellos cuya procedencia no fuera conocida, puesto que los otros ingresos se gravarn como renta en la categora que corresponda. Consecuentemente, la renta imponible estar constituida por las rentas declaradas, las detectadas mediante scalizacin cuya procedencia es conocida y el incremento patrimonial no justicado. De esta forma, los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada, detectados en el procedimiento de scalizacin, cuya procedencia ha sido determinada por la Administracin, forman parte de la renta imponible a efecto de determinar el Impuesto a la Renta, y consecuentemente se excluyen conjuntamente con la renta declarada, a efecto de determinar el incremento patrimonial no justicado. Por ello, es que ahora el artculo 59 del Reglamento de la LIR consigna que:
Concordamos con la opinin vertida por el Tribunal Fiscal en la RTF N 4761-4-2003 de observancia obligatoria, puesto que los ingresos detectados en una scalizacin por la Sunat y cuya categorizacin se conoce (supongamos, por ejemplo, que constituye renta de segunda categora), no podran ser adicionados como incremento patrimonial no justicado a efectos de tributar la tasa del Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas del trabajo (acorde a lo prescrito por el Decreto Supremo N 313-2009-EF). Es ms, imaginemos que sobre dicha renta de segunda categora, la Administracin Tributaria hace tributar al contribuyente la tasa efectiva del 5%. Si adicionalmente, dicha renta es adicionada como un mayor incremento patrimonial no justi cado, entonces se realizara una doble imposicin tributaria sobre un mismo hecho econmico, lo cual no es permitido en el ordenamiento tributario.
a) Las rentas ctas Las cciones legales se caracterizan por ignorar la realidad de las circunstancias, ya que toman un determinado presupuesto como cierto, sin admitir prueba en contrario. En nuestra Ley del Impuesto a la Renta existen diferentes rentas ctas que son imputables a las personas naturales no empresariales, entre las cuales tenemos: - Artculo 26 de la LIR: Salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, se presume que todo prstamo en dinero, efectuado en moneda nacional, devenga un inters no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la SBS. En el caso de prstamos realizados en moneda extranjera, se presume que devengan un inters no inferior a la tasa promedio de depsitos a 6 meses del mercado intercambiario de Londres del ltimo semestre calendario del ao anterior. De esta forma, cuando una persona natural presta a una persona jurdica con la cual no guarda vinculacin alguna, entonces no se congurarn los
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La presuncin a que se reere el inciso 1) del artculo 91 de la LIR (incremento patrimonial no justicado), tambin ser de aplicacin cuando se comprueben diferencias entre los incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no.
intereses presuntos del artculo 26 de la LIR, ya que a travs de los libros contables de la empresa deudora (Libro Caja y Bancos, por ejemplo), se demostrar que la cantidad de dinero que ha ingresado como prstamo es la misma que est siendo devuelta al prestamista. De esta forma, para el caso que nos ocupa, la renta cta del artculo 26 de la LIR operar cuando una persona natural presta a otra persona natural (puesto que esta ltima no lleva contabilidad). Por otro lado, si una persona natural realiza un emprstito a una persona jurdica con la cual guarda vinculacin regir la presuncin de intereses (renta cta) para la persona natural, determinados bajo la metodologa de precios de transferencia del artculo 32-A de la LIR.
Este supuesto alude a los contratos de comodato de inmuebles efectuado por personas naturales hacia personas naturales o jurdicas. En cambio, si el inmueble ha sido cedido gratuitamente a sujetos vinculados, la renta cta para las personas naturales no se regir por el artculo 23 inciso d) de la LIR, sino por el artculo 32-A de la LIR. b) Las retenciones y otros descuentos, tales como los realizados por mandato judicial, debidamente comprobados por la Administracin Tributaria. c) Las rentas o ingresos a que se reeren los incisos b) y c) del artculo 52 de la LIR. d) Los ingresos provenientes de prstamos, cumplan o no los requisitos a que se reere el artculo 60-A del Reglamento de la LIR.
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Artculo 23 inciso b) de la LIR: Se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesin de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la presente ley, efectuada por personas naturales a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de rentas de tercera categora o a entidades comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR, genera una renta bruta anual no menor al 8% del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes. En caso de no contar con medio probatorio se tomar como referencia el valor de mercado.
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Artculo 23 inciso d) de la LIR: Existe una renta cta de primera categora cuando una persona natural haya cedido la ocupacin de sus predios gratuitamente o a precio no determinado. En este supuesto, la renta cta es del 6% del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto Predial.
Caso prctico
Caso prctico de incremento patrimonial no justicado A Michelle Giribaldi se le realiz una scalizacin concerniente al Impuesto a la Renta del 2009. En dicho procedimiento se le detect la adquisicin de 2 inmuebles valorizados en 1000,000.00 que no contaban con ningn respaldo documentario fehaciente. Asimismo, el Juzgado Penal de Turno Permanente le levant el secreto bancario y la reserva burstil, producto de lo cual se le encontr depsitos en el sistema nanciero nacional por un valor de S/. 500,000.00 (no obstante, cabe resaltar que S/. 150,000.00 de depsitos bancarios han sido efectuados el 2008).
Se consulta cmo debera efectuarse el procedimiento para determinar incremento patrimonial no justicado a Michelle Giribaldi, teniendo en consideracin que dicha persona se encuentra casada desde el 2007 con Mario Villanueva. Resolucin: En lo pertinente a los depsitos bancarios, resulta de importancia las RTF N 7335-42003, N 7300-2-2003 y N 126-3-2004, que han indicado que: Es vlido que los abonos o depsitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento patrimonial no justicado, toda vez que los mismos representan un ujo de bienes y/o dinero que no haba sido sustentado por el contribuyente. Sin embargo, cabe resaltar que los depsitos bancarios efectuados en el 2008 no pueden tener efectos en un periodo tributario distinto como es el 2009. Por ello, los S/. 150,000.00 de depsitos bancarios realizados en el ao 2008 se deben excluir para la determinacin del incremento patrimonial no justicado del 2009. De lo anotado anteriormente, se tiene lo siguiente:
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En lo referente a la adquisicin de 2 inmuebles por Michelle Giribaldi en el 2009, valorizados en S/. 1000,000.00, cabe indicar que en la etapa de scalizacin dicho contribuyente no present ningn medio probatorio fehaciente (como la escritura pblica o contrato con rmas legalizadas) que acredite que han ingresado a su patrimonio en calidad de donacin, razn por la cual se presume que su adquisicin ha provenido de rentas no declaradas ante la Sunat, conforme al artculo 52 inciso a) de la LIR.
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Finalmente, los ingresos declarados por Michelle Giribaldi en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009 ascienden a S/. 800,000.00 (S/. 300,000.00 como rentas de primera categora, S/. 250,000.00 como rentas de cuarta categora y S/. 250,000.00 como rentas de quinta categora. Sin embargo, de las rentas de primera categora, solamente S/. 200,000.00 han sido percibidas por Michelle Giribaldi, siendo que el importe restante se encontraba pendiente al nalizar el ao 2009.
Concepto INGRESOS Renta bruta de 1 categora Impuesto Renta capital Renta bruta de 4 categora Imp. renta trabajo - Renta 1 categora no percibida Total fondos disponibles EGRESOS
Ingresos percibidos
Egresos efectuados
300,000.00 15,000.00 500,000.00 96,997.00 100,000.00
588,003.00 Depsitos bancarios 2009 Adquisicin de inmuebles Totales
588,003.00
350,000
1000,000
1350,000
Incremento patrimonial no justificado Atribucin del 50%
761,997.00 380,999.00
En el presente caso, Michelle Giribaldi adquiri el inmueble y realiz los depsitos bancarios en el 2009, cuando ya se encontraba vigente el rgimen de sociedad de gananciales producto de su matrimonio con Mario Villanueva. Por consiguiente, rige la presuncin que los citados ingresos y adquisiciones de inmuebles son bienes de la sociedad conyugal, correspondiendo reputar el 50% como incremento patrimonial no justicado de Michelle Giribaldi (para esto se parte de la premisa que la pareja no ha ejercido la opcin de tributar como sociedad conyugal a la que alude el artculo 16 de la LIR). De esta forma, el incremento patrimonial no justicado correspondiente a Michelle Giribaldi es de S/. 388,999.00. Cabe recordar que el artculo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR (conforme a la modicatoria introducida por el Decreto Supremo N 313-2009-EF), enuncia que el incremento patrimonial tributar con el Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas del trabajo. Entonces: (a) Hasta 27 UIT: S/. 95,850.00 x 15% = S/. 14,377.50
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Cabe tener en consideracin que el artculo 310 del Cdigo Civil estipula que: Son bienes sociales todos los no comprendidos en el artculo 302, incluso los que cualquiera de los cnyuges adquiera por su trabajo, industria o profesin, as como los frutos y productos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor. Es ms, el artculo 311 del mismo cuerpo legal indica que: Todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario.
Sin embargo, los S/. 761,997.00 de inconsistencias detectados a Michelle Giribaldi en la scalizacin del Impuesto a la Renta del 2009, no conguran automticamente renta neta no declarada por ella.
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(b) Ms de 27 UIT hasta 54 UIT: S/. 95,850 x 21% = S/. 20,128.50 (c) Ms de 54 UIT hasta S/. 388,999.00: S/. 197,299 x 30% = S/. 59,189.70 Total: (a + b + c) = S/. 93,695.70. Por consiguiente, se le emitir a Michelle Giribaldi una Resolucin de Determinacin por el Impuesto a la Renta del 2009 ascendente a S/. 93,696.00 (redondeando), ms intereses moratorios. Adems, se le girar una Resolucin de Multa por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, cuya sancin es el 50% del tributo omitido, ms intereses moratorios.
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre incremento patrimonial no justicado RTF N 2713-2-2007: Con la nalidad de evitar la duplicidad de reparos que podra haberse producido al considerar algunos ndices de ujo monetario, tanto en la variacin patrimonial como en las adiciones y ajustes, el procedimiento empleado por la Administracin consisti en identi car en el ejercicio 1998 diversos depsitos bancarios, pagos de tarjetas de crdito, inversiones realizadas por el recurrente, entre otros, para luego confrontarlos con los ingresos percibidos en el mismo ejercicio, lo que resulta correcto, pues dicha diferencia constituira el incremento patrimonial no justicado del mencionado periodo. RTF N 2713-2-2007: RTF N 5492-5-2003, N 126-3-2004 y N 4805-2-2004: A n de determinar el incremento patrimonial no justicado procede tener en consideracin los consumos realizados mediante tarjetas de crdito, en tanto constituyen disposiciones de dinero efectuadas por la recurrente. RTF N 3263-2-2007: Para efecto de la determinacin del incremento patrimonial no justicado, la Administracin poda vericarlo sobre la base de establecer el ujo monetario de la recurrente en el ejercicio sujeto a scalizacin, tomando para ello en cuenta los ingresos percibidos y toda disposicin de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquella, llegando a establecer el incremento patrimonial y a partir de este el importe que resulte no justicado.
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Al encontrarse debidamente sustentado el origen de los fondos depositados en la referida cuenta de ahorros del recurrente, por constituir dichos ingresos sus retribuciones percibidas durante el ejercicio 1998 como consecuencia de su relacin laboral con el Ejrcito del Per, procede levantar este reparo, debiendo ser excluidos del incremento patrimonial no justicado, correspondiendo ser considerados en la renta comparable no solo en el monto afecto al Impuesto a la Renta por rentas de quinta categora, sino tambin los ingresos inafectos percibidos en 1998 como consecuencia de la indicada relacin laboral.
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Informe N 202-2008-SUNAT: A n de determinar la calidad de empresa similar, segn lo dispuesto por el artculo 61 del Reglamento de la LIR, no resulta necesario que las 3 empresas que se pretende tomar como muestra renan entre ellas las mismas condiciones establecidas en la norma. RTF N 7390-4-2008, N 11315-4-2009: Toda vez que en el caso de autos, a efectos de determinar si el monto recibido por el cnyuge de la recurrente, y si el importe acotado por la Administracin como incremento patrimonial no justicado tiene calidad de tal, resulta necesario contar con las conclusiones que sobre los mismos sern nalmente establecidas por el Poder Judicial en el proceso penal iniciado contra el cnyuge de la recurrente, por presunto delito de defraudacin tributaria, luego de las vericaciones y comprobaciones necesarias, teniendo en cuenta que lo que se resuelva en dicho proceso se encuentra vinculado con el objeto en controversia materia del presente expediente, debindose establecer en el proceso penal si el dinero que el cnyuge de la recurrente recibi de Vladimiro Montesinos ingres a su patrimonio (esto es, si el incremento patrimonial no justicado tiene calidad de tal por haber ingresado al patrimonio de la sociedad conyugal Hurtado Miller- De Asn Puyo, o si ingres a su patrimonio porque tal suma se le entreg en administracin para los gastos de la campaa electoral del movimiento poltico Vamos Vecino), as como el monto del mismo, entre otros, y si constituye incremento patrimonial para efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, por lo que procede que se suspenda el procedimiento a n de que la Administracin devuelva los actuados una vez que culmine el proceso penal, adjuntando copia certicada de la sentencia, a efectos de que este Tribunal emita pronunciamiento denitivo. RTF N 9986-4-2009:
Que, en consecuencia, al no haberse acreditado que los bienes que producen las rentas reparadas calican como bienes propios, estos se presumen sociales, procediendo que el 50% de dichas rentas se haya atribuido al recurrente debido a que la sociedad conyugal no ejerci la opcin a que se reere el artculo 16 de la LIR. RTF N 366-5-2007: Que los prstamos efectuados a diversas empresas estn acreditados con el cruce de informacin respectivo, siendo vlida su inclusin en el ujo monetario privado para determinar el incremento patrimonial no justicado. RTF N 2727-5-2006: Que durante el procedimiento de scalizacin, la Administracin Tributaria encontr hechos e indicios que generaban dudas sobre la determinacin del Impuesto a la Renta correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que neg haber tenido, se detect
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Que el primer prrafo del artculo 310 del Cdigo Civil, prev que son bienes sociales todos los no comprendidos en el artculo 302 del mismo Cdigo, incluso los que cualquiera de los cnyuges adquiera por su trabajo, industria o profesin, as como los frutos y productos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas y los derechos de autor e inventor, indicndose en el numeral 1) del artculo 311 del citado Cdigo, que todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario.
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la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas, a pesar de que este arm haber tenido una sola tarjeta de crdito en el periodo scalizado, no habiendo justicado el origen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generndose la causal presuntiva del artculo 64 numeral 10) del Cdigo Tributario.
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Tema N 14
PRESUNCIN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIN DE COEFICIENTES ECONMICOS
La presuncin establecida en el artculo 72-B del Cdigo Tributario, y los artculos 91 y 93 de la LIR es de aplicacin sobre los sujetos perceptores de rentas de tercera categora acogidos al Rgimen General.
1.
A efectos del Impuesto a la Renta, debemos conocer explcitamente cuando es de aplicacin esta presuncin; en ese sentido nos debemos remitir a los artculos 91 y 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), en donde se le da la facultad a la SUNAT de aplicar los coecientes econmico tributarios cuando ocurran alguno de los supuestos previstos en el artculo 64 del Cdigo Tributario y la informacin brindada por el contribuyente proyecte dudas sobre su veracidad.
Sin embargo, dicho procedimiento no es aplicable para los sujetos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, ya que el Informe N 280-2003-SUNAT ha determinado lo siguiente: No es posible aplicar a los sujetos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, en base al artculo 61 del Reglamento de la LIR, la presuncin establecida en el artculo 96 de la LIR en funcin al margen de utilidad bruta del ejercicio, considerando que dichos sujetos determinan su impuesto teniendo como base imponible los ingresos netos mensuales y no la renta imponible.
DETERMINACIN DE LOS COEFICIENTES ECONMICO-TRIBUTARIOS
Como cuestin preliminar, cabe destacar que el artculo 59 segundo prrafo del Reglamento de la LIR consigna que: Tratndose de las presunciones del artculo 93 de la LIR, solo se aplicarn cuando no sea posible determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y cuando no sea aplicable alguna otra presuncin establecida en el Cdigo Tributario.
Lo anteriormente mencionado resulta coherente, puesto que la presuncin por coecientes econmicos de empresas similares es un mtodo que tiende a alejarse
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desproporcionadamente de la capacidad contributiva del sujeto scalizado, por lo que su aplicacin debe ser subsidiaria, es decir, cuando se presente y motive adecuadamente la imposibilidad fctica de acudir a los otros mtodos presuntivos contemplados entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario. Sin embargo, existen variadas resoluciones del Tribunal Fiscal que se han pronunciado sobre la presuncin del artculo 93 del Reglamento de la LIR, lo cual hace sospechar que el artculo 59 segundo prrafo del Reglamento de la LIR no est siendo tomado en consideracin en las scalizaciones emprendidas por la Sunat. Dentro de los elementos determinantes para jar el promedio, coeciente y/o porcentaje tenemos: El capital invertido en la explotacin. El monto de las compra-ventas efectuadas. Las existencias de mercaderas o productos. El monto de los depsitos bancarios. El rendimiento normal del negocio o explotacin de empresas similares. Los salarios. Alquileres del negocio y otros gastos generales. De acuerdo al artculo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), una vez tomado el (los) elemento(s) determinante(s), se podrn aplicar cuando corresponda, los siguientes procedimientos presuntivos: 1. Presuncin de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o registrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen de utilidad bruta promedio de empresas similares. El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta entre el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien. En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el costo de ventas, o existiera dudas respecto de su veracidad o exactitud, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat obtendr el costo de ventas considerando la informacin proporcionada por terceros. De las ventas o ingresos presuntos se deducir el costo de ventas respectivo, a n de determinar la renta neta. 2. Presuncin de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el deudor tributario, comprobada por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria-Sunat. Si el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos ejercicios, se podr aplicar el procedimiento a que se reere el inciso siguiente. 3. Presuncin de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas similares, correspondiente al ejercicio scalizado o, en su defecto, al ejercicio inmediato anterior. 4. Presuncin de renta neta de cuarta categora equivalente al promedio de renta neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al deudor tributario, del ejercicio scalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato anterior.
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Cuando se deba obtener el promedio de empresas similares o de personas que se encuentren en situaciones similares se tomarn como muestra tres empresas o personas que renan condiciones similares. En aplicacin de la presuncin contenida en el artculo 93 de la LIR, el artculo 61 de su Reglamento ha establecido criterios adicionales para la seleccin de las empresas y personas de condiciones similares. Dispuesta la aplicacin de presunciones principalmente en funcin al concepto de empresas similares, el Reglamento dene a estas como: A aquellas que teniendo la misma actividad o giro principal que la del deudor tributario al que se aplicar la presuncin, se equiparen en tres o ms de las siguientes condiciones: 1. Nmero de trabajadores. 2. Puntos de venta. 3. Monto de los pasivos. 4. Monto de compras, costos o gastos. 5. Consumos de agua, energa elctrica o servicio telefnico. 6. Capital invertido en la explotacin. 7. Volumen de las transacciones. 8. Existencia de mercaderas o bienes. 9. Monto de los depsitos bancarios. 10. Cualquier otra informacin que tenga a su disposicin la Administracin Tributaria.
Cabe advertir que segn gura en los papeles de trabajo de scalizacin, las 2 empresas seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio 2003 y a la misma actividad desarrollada segn el Cdigo CIIU y zona, lo cual no resulta suciente, pues podra suceder que an perteneciendo al mismo Cdigo CIIU (51906- Venta mayorista otros productos) se dedicasen a la comercializacin de productos distintos o que existiesen diferencias en las otras cuentas o caractersticas de la empresa, generndose as una distorsin en la comparacin efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado.
En tanto que para personas en condiciones similares, se tomar en consideracin tratndose de sujetos perceptores de rentas de cuarta categora, se considerarn como personas naturales que se encuentran en condiciones similares, a aquellas que ejerzan la misma profesin, ciencia, arte, ocio o que realicen las mismas funciones. Adicionalmente se tomarn en consideracin a aquellas personas que equiparan 3 o ms condiciones tales como: 1. Nmero de trabajadores. 2. Monto de los depsitos bancarios.
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Para estos efectos, cabe tener en consideracin la RTF N 5640-5-2006, la cual ha sealado lo que sigue:
213
3. Valor estimado de los instrumentos, equipos que utiliza para el desempeo de sus funciones. 4. La fecha de inicio de actividades declarada para la inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes RUC, salvo que se detecte que no le corresponde tal fecha, en cuyo caso ser la que se determine en el proceso de scalizacin. 5. Otra informacin que, a criterio de la Sunat, sirva para seleccionar personas que se encuentren en condiciones similares a las del deudor tributario al que aplicar la presuncin. Los criterios de seleccin de empresas o personas de giro similar tendrn en cuenta lo siguiente: Las condiciones sern aquellas de las que la Sunat tiene informacin fehaciente Si por causas imputables al deudor tributario, la Sunat no tuviera informacin fehaciente de, al menos, tres condiciones de aquel, la Administracin Tributaria podr utilizar solo las condiciones de las que tenga informacin a n de seleccionar las empresas o personas similares. Se tomarn las condiciones existentes en el ejercicio scalizado, admitindose en cada condicin una diferencia de hasta el diez por ciento (10%) respecto de la informacin con que cuente la SUNAT del sujeto scalizado. De no haber empresas o personas de acuerdo a las condiciones del deudor tributario, o de no tener informacin fehaciente de ninguna condicin del deudor tributario por no estar inscrito en el RUC o por cualquier otra causa imputable a l, se seleccionar, a criterio de la Administracin Tributaria, tres empresas o personas que se encuentren en la misma Clasicacin Industrial Internacional Uniforme CIIU del deudor tributario. La CIIU ser la declarada por el deudor tributario en el RUC o la que se determine en el procedimiento de vericacin o scalizacin, de no estar inscrito en dicho registro o de no haber declarado la CIIU que le corresponde. De no existir empresas o personas a seleccionar que se ubiquen en la misma CIIU, se tomarn los tres primeros dgitos o, en su defecto, menos dgitos hasta encontrar una empresa o persona similar, no pudiendo en ningn caso considerar menos de dos dgitos para realizar dicha seleccin. Ac podemos observar un ejemplo de la codicacin de una actividad principal (grupo) y la actividad especca (subgrupo) de acuerdo a la Clasicacin Industrial Internacional Uniforme.
36 FABRICACIN DE MUEBLES / INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP 361 FABRICACIN DE MUEBLES 3611 FABRICACIN DE MUEBLES PARA EL HOGAR 3612 FABRICACIN DE MUEBLES PARA OFICINA 3613 FABRICACIN DE MUEBLES PARA COMERCIO Y SERVICIOS 3614 FABRICACIN DE COLCHONES Y SOMIERES 3619 FABRICACIN DE OTROS MUEBLES NCP 369 INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP 3691 FABRICACIN DE JOYAS Y DE ARTCULOS CONEXOS 3692 FABRICACIN DE INSTRUMENTOS MUSICALES 3693 FABRICACIN DE ARTCULOS DEPORTIVOS 3694 FABRICACIN DE JUEGOS Y JUGUETES 3699 OTRAS INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP

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214
De haber ms de tres empresas o personas que renan las condiciones para ser consideradas como similares o que se encuentren en la misma CIIU, se seleccionar a aquellas que tengan la misma ubicacin geogrca en el ejercicio scalizado, prerindose las empresas o personas del mismo distrito, provincia, departamento, regin, en ese mismo orden de prelacin o, en su defecto, de cualquier zona geogrca del pas. En todos los casos descritos se tomar a la empresa que declare mayor impuesto resultante. En cuanto a la seleccin de empresas y personas en condiciones similares, la Sunat deber tomar en consideracin la razonabilidad de la informacin obtenida y la realidad econmica y personal del contribuyente.
2.
3.
DETERMINACIN DE LA RENTA NETA OMITIDA CON BASE EN LA RENTA NETA PRESUNTA
Para obtener la renta neta presunta y las ventas omitidas, el artculo 72-B del Cdigo Tributario, seala que estas sern obtenidas por aplicacin de un coeciente econmico tributario los cuales sern aprobados por resolucin ministerial del Sector Economa y Finanzas por cada ejercicio gravable previa opinin tcnica de la Sunat.
La renta neta presunta se obtendr a partir de la aplicacin del coeciente econmico tributario al monto consignado en su declaracin jurada anual por los conceptos que son deducibles de acuerdo a lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso de adiciones y deducciones solo se considerar el importe negativo que pudiera resultar de la diferencia de ambos conceptos. A efecto de las ventas o ingresos omitidos, el valor agregado obtenido producto de la aplicacin del coeciente econmico tributario a la sumatoria de todas las adquisiciones con derecho a crdito scal que hubiere consignado el contribuyente en sus declaraciones juradas mensuales, se le deducir el valor agregado que se calcule de las declaraciones juradas mensuales presentadas por el deudor tributario en los periodos materia del requerimiento, el que resulta de sumar el total de las ventas o ingresos gravados ms el total de las exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho a crdito scal declarados, constituyendo dicha diferencia ventas o ingresos omitidos de todos los periodos comprendidos en el requerimiento. Se considerar que el valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las ventas o ingresos gravados ms el total de las exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho a crdito scal declarados por el deudor tributario sea menor a cero.
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El monto de la renta neta omitida ser la diferencia entre la renta neta presunta menos la renta neta declarada por el deudor tributario del ejercicio materia de requerimiento.
En el cuarto prrafo del referido artculo se establece el procedimiento para obtener la renta neta omitida y la renta neta presunta:
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A efectos de las presunciones establecidas en los incisos 3) y 4) del artculo 93 de la Ley, una vez seleccionadas las tres empresas o personas, se promediar las rentas netas de estas correspondientes al ejercicio scalizado. Se tomar la renta neta del ejercicio inmediato anterior de aquellas empresas o personas que no tengan renta neta del ejercicio scalizado.
OBTENCIN DEL PROMEDIO DE RENTA NETA DE EMPRESAS O PERSONAS SIMILARES
De existir adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, para efectos de determinar el total de adquisiciones con derecho a crdito scal, se dividir el total del crdito scal de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas declarado en los periodos materia de requerimiento entre el resultado de dividir la sumatoria de tasa del Impuesto General a las Ventas ms el Impuesto de Promocin Municipal, entre 100. El monto obtenido de esta manera se adicionar a las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas exclusivamente.
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, respecto de la presuncin de ventas, ingresos o renta neta en base a la aplicacin de promedios, coecientes y/ o porcentajes. RTF N 9585-4-2004: Si bien las normas del Impuesto a la Renta no sealan las caractersticas que deben cumplir las empresas a n de considerarlas como similares a otras, resulta evidente que para tal n, deben aplicarse criterios razonables que permitan determinar tal situacin, entre otros, el giro del negocio, volmenes de ventas, patrimonio, ubicacin geogrca, etc.. RTF N 11776-1-2007: RTF N 3786-4-2007: Se aprecia del procedimiento descrito en los considerandos precedentes que el margen de utilidad considerado por la Administracin para efectos de determinar los ingresos omitidos ha sido determinado en base a la informacin de las referidas 3 empresas, pero solo del ao 1996. Que de acuerdo con el criterio establecido en las RTF N 4009-2-2004, N 2398-3-2004 y N 909-4-2006, entre otras, a efectos de la determinacin presuntiva prevista en el inciso a) del artculo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administracin debe efectuar el anlisis comparativo de los ndices de comportamiento de las cuentas que guren en los estados nancieros de por lo menos 2 ejercicios.
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Que el referido promedio se obtuvo de las empresas Negocios Econmicos S.R.L. y Negocios Olti E.I.R.L. que, al igual que la recurrente, realizaban la misma actividad de venta al por mayor y menor de productos alimenticios y similares, se encontraban localizados en el departamento de Amazonas, tenan similares niveles de ventas y utilidad bruta y gozaban del benecio del reintegro tributario. Que, en tal sentido, el procedimiento de determinacin sobre base presunta aplicado por la Administracin se ajusta a lo previsto en el inciso a) del artculo 93 de la LIR y el artculo 60 de su Reglamento, por lo que se realiz conforme a ley.
216
El Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la procedencia de la determinacin de los ingresos omitidos por la aplicacin de los mrgenes de utilidad bruta de empresas constituidas en la misma zona geogrca y de giro similar:
RTF N 596-4-2008: Que, no obstante de los papeles de trabajo no es posible vericar que tales empresas realicen la misma actividad de la recurrente (cdigo CIIU), tengan la misma ubicacin geogrca que la recurrente y tienen un CIIU distinto a esta, es decir, las 2 primeras tienen el CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede observar que tales empresas se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y tabaco, a diferencia de la recurrente que se dedica a la venta al por menor de tales productos, con lo cual se verica que tienen un distinto sector de comercializacin. Que, en tal sentido, sobre la base de la informacin que obra en autos, no puede considerarse que las empresas seleccionadas tengan caractersticas similares a la recurrente, por lo que el procedimiento sobre base presunta efectuado no se ajusta al procedimiento legal establecido, incurriendo en la causal de nulidad del artculo 109 numeral 2) del Cdigo Tributario.
No obstante, en el caso de autos de la revisin de la cdula de determinacin del porcentaje de renta neta para el CIIU 51414, se aprecia que la Administracin a n de seleccionar a los contribuyentes para efectuar la comparacin respectiva, ha considerado como nico criterio el que tengan el mismo CIIU de la actividad de la recurrente, lo que no resulta suciente para determinar si son similares o no a la recurrente, aprecindose por el contrario que la renta neta e ingresos de tales empresas se encuentran muy por debajo o muy por encima de los de aquella, por lo que no puede armarse que dichas empresas sean similares a la recurrente, en tal sentido se congura la causal de nulidad del artculo 109 numeral 2) del Cdigo Tributario. RTF N 1349-1-2006: Que con relacin al procedimiento de determinacin sobre base presunta, se advierte de autos que en base al anlisis de las cuentas anotadas en los Estados Financieros Ganancias y Prdidas de los ejercicios 1998 a 2000 que se consignan en las declaraciones anuales del Impuesto a la Renta, la Administracin determina el margen operativo de utilidad operativa de cada uno de los referidos ejercicios, a efecto de establecer el margen de rendimiento normal del negocio presunto para el ao 2001, atendiendo al porcentaje promedio de los mrgenes operativos de utilidad obtenidos en los aos 1998 a 2000. Que el referido margen de rendimiento del negocio se aplic a la cuenta ventas del estado nanciero de Prdidas y Ganancias del ejercicio 2001, obtenindose la utilidad operativa del mismo, reparndose la diferencia no contenida en la DJ del ejercicio. Que el procedimiento presuntivo seguido por la Administracin se encuentra arreglado a lo dispuesto en el artculo 93 de la LIR, ya que se sustenta en el margen promedio de rentabilidad de negocio obtenido del anlisis de la cuenta de estados nancieros de ganancias y prdidas correspondientes a ms de 2 ejercicios gravables, encontrndose arreglada a ley. RTF N 1104-2-2007: En el Detalle de ingresos y rentas netas de empresas similares-ejercicio 1999, se consigna un total de 22 contribuyentes que tendran negocios similares a la recurrente, especicndose respecto de todos ellos informacin adicional a los criterios utilizados por
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RTF N 6635-4-2008:
la Administracin, tales como los importes de ventas, compras, patrimonio, activos, entre otros, as como la fuente de la cual dicha informacin fue obtenida formulario, nmero de orden y fecha de presentacin de las declaraciones juradas correspondientes a los referidos contribuyentes-. Del total de la muestra obtenida, la Administracin excluy a los contribuyentes que no tuvieran renta neta, as como aquellos con las rentas ms altas y ms bajas, quedndose nalmente con 10 contribuyentes a los cuales calic como similares a la recurrente para efecto de la determinacin de la renta neta sobre base presunta. Segn los reportes de la DJ anual del Impuesto a la Renta de 1999, presentada por la recurrente con Formulario N 174 con N de Orden 490416, en dicho ejercicio sus ingresos ascendieron a S/. 211,093.00, monto que se encuentra dentro del rango de ingresos obtenidos por los contribuyentes seleccionados por la Administracin. Siendo razonable el criterio de eleccin utilizado (misma CIIU, similar cdigo de ubigeo, similar cantidad de ingresos anuales), entonces la informacin que sustenta la determinacin sobre base presunta constituye una muestra representativa de la realidad de la recurrente. RTF N 4267-1-2006, N 4846-5-2004:
En aplicacin de los artculos 93 y 95 de la LIR, la Administracin puede determinar el Impuesto a la Renta presuntamente, tomando como referencia la informacin de otros contribuyentes, siempre y cuando tengan caractersticas similares en cuanto a actividad y volumen de ventas, pues lo contrario implicara distorsionar la realidad del contribuyente. RTF N 4233-5-2005:
1 2 3 4
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Para aplicar el procedimiento presuntivo de los artculos 93 inciso a) de la LIR y 60 de su Reglamento, no resulta suciente como criterio para escoger a empresas similares que estas tengan la misma ubicacin geogrca o costo de ventas similares, correspondiendo que se incluyan otros factores como nmero de trabajadores, monto de activos, productos que se negocian, entre otros, que permitan una comparacin ms acorde con la realidad de la recurrente.
CUADRO RESUMEN PARA LA SELECCIN DE EMPRESAS SIMILARES
REALIDAD ECONMICA Y SITUACIN PARTICULAR DEL CONTRIBUYENTE INFORMACIN FEHACIENTE
INFORMACIN DE TODOS LOS DGITOS DEL CIIU O AL MENOS DOS DGITOS EMPRESAS QUE DECLARAN EL MAYOR IMPUESTO RESULTANTE
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Caso prctico
La empresa El Buen Servicio S.A. es contribuyente del Rgimen General, su actividad principal la fumigacin de edicios y desarrolla sus actividades econmicas en la ciudad de Huancayo. La Administracin Tributaria le viene auditando informacin tributaria del ejercicio 2007 detectando que dentro de su Libro Caja no se encontraban especicados pagos de varias facturas a proveedores, las cuales fueron canceladas en el transcurso del ao 2006, asimismo, en la cuenta Proveedores del Libro Caja del mes de julio del ao 2007 no fueron desagregados los nmeros de comprobantes ni datos de los proveedores. Vericando informacin de los proveedores, estos no mantenan cuentas por cobrar con El Buen Servicio S.A. Ante esta situacin, la Administracin Tributaria concluy que el Libro Caja ofreca dudas sobre su veracidad por tanto se encontraba facultada a utilizar directamente un procedimiento de determinacin sobre base presunta por haberse presentado el supuesto del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario. En virtud a lo establecido en el artculo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat procedi a vericar informacin de las ventas y compras efectuadas determinando el rendimiento normal del negocio. La informacin de las ventas del ejercicio 2007 es la siguiente:
MESES
ENERO 2007 FEBRERO 2007
ABRIL 2007 MAYO 2007
MARZO 2007
JUNIO 2007 JULIO 2007
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AGOSTO 2007
SETIEMBRE 2007 OCTUBRE 2007
NOVIEMBRE 2007 DICIEMBRE 2007 TOTAL
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VENTAS DECLARADAS S/. 40,450 35,900
37,800
34,780
39,960
40,200
40,000
39,800
39,350
38,800 39,420 42,000
468,460
En aplicacin del artculo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat estableci el procedimiento de la presuncin de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o registrado por El Buen Servicio S.A., el resultado de multiplicar el referido costo de ventas por el margen de utilidad bruta promedio de empresas similares. Para ello, la Administracin Tributaria elabor un cuadro con informacin de dos empresas que se dedicaban a la actividad de limpieza de edicios (CIIU 7493) con domicilio scal y desarrollo de actividades en la ciudad de Huancayo adems de tener los mismos referentes como: consumo de agua, capital invertido en la explotacin y volumen de transacciones.
ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS AO 2007 (en nuevos soles) GOOD CLEANING S.A. Importe DUST OUT S.A. Importe VENTAS NETAS
La informacin del estado de ganancias y prdidas obtenidas de la Conasev de estas dos empresas es la siguiente:
530,720.00 170,450.00 360,270.00 100.00% 32.12% 67.88%
519,480.00
COSTO DE VENTAS
169,550.00
UTILIDAD BRUTA
349,930.00
MARGEN DE UTILIDAD BRUTA DE AMBAS EMPRESAS EN TRMINOS PORCENTUALES VENTAS NETAS
100.00%
COSTO DE VENTAS
32.63%
UTILIDAD BRUTA ( MARGEN BRUTO)
67.36%
PROMEDIO DEL MARGEN BRUTO: (67.88%+ 67.36%)/2
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: 67.62%
INFORMACIN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS DE EL BUEN SERVICIO S.A.. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS AO 2007 (en nuevos soles)
GOOD CLEANING S.A. Importe
VENTAS NETAS
350,460.00
COSTO DE VENTAS UTILIDAD BRUTA
270,600.00 79,860.00
Aplicando el margen de utilidad bruta promedio de las empresas similares al costo de ventas de El Buen Servicio S.A. se obtiene: 270,600 X 67.62% = S/. 189,980 Este monto se adiciona al costo de ventas: 270,600 + 189,980 = S/. 453,580
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El monto obtenido de S/. 453,580 constituye las ventas presuntas de acuerdo a la aplicacin del coeciente obtenido por parte de la Administracin Tributaria. Ahora se procede a determinar las ventas omitidas: VENTAS PRESUNTAS VENTAS DECLARADAS S/. 453,580 S/. 350,460 = S/. 103,120 TOTAL VENTAS OMITIDAS AO 2007 De acuerdo a lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta neta se obtendr de la deduccin del costo de ventas declarado a las Ventas Presuntas. As en el caso de El Buen Servicio S.A. :
S/. 453,580 S/. 270,600 = S/. 182,980 Renta Neta de Tercera Categora Cabe precisar que para efectos del IGV, de acuerdo al sexto y dcimo prrafo del artculo 72-B del Cdigo Tributario, las ventas omitidas sern obtenidas de: (Aplicacin coeciente econmico tributario a sumatoria de adquisiciones que dan derecho al crdito scal declaradas mensualmente por el contribuyente) (Total de ventas o ingresos gravados menos total de adquisiciones con derecho a crdito scal declarados).
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Tema N 15
PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO
1. SUJETOS COMPRENDIDOS EN EL NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO NUEVO RUS
De acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo N 937, adems de sus normas modicatorias y reglamentarias, se podrn acoger a este rgimen:
As, la norma establece quines no podrn estar acogidos a este rgimen:
Aquellos contribuyentes que en el transcurso de cada ejercicio gravable el monto de sus ingresos brutos superen los S/. 360,000.00 (trescientos sesenta mil y 00/100 nuevos soles), o cuando en algn mes tales ingresos excedan el lmite permitido para la categora ms alta de este rgimen (actualmente la escala ms alta es la 5, cuyos ingresos brutos mensuales no pueden exceder de S/. 30,000.00). Realicen sus actividades en ms de una unidad de explotacin, sea esta de su propiedad o la explote bajo cualquier forma de posesin. El valor de los activos jos afectados a la actividad con excepcin de los predios y vehculos, supere los S/. 70,000.00 (setenta mil y 00/100 nuevos soles). Cuando en el transcurso de cada ejercicio gravable el monto de sus adquisiciones afectadas a la actividad exceda de S/. 360,000.00 (trescientos sesenta mil y 00/100 nuevos soles). En este lmite no se incluye la adquisicin de activos jos. Presten el servicio de transporte de carga de mercancas siempre que sus vehculos tengan una capacidad de carga mayor o igual a 2 TM (dos toneladas mtricas). Presten el servicio de transporte terrestre nacional o internacional de pasajeros. Efecten y/o tramiten algn rgimen, operacin o destino aduanero; excepto los contribuyentes cuyo domicilio scal se encuentre en zona de frontera, quienes podrn realizar importaciones denitivas que no excedan de US$ 500 (quinientos y 00/100 dlares americanos) por mes, de acuerdo a lo sealado en el reglamento. Organicen cualquier tipo de espectculo pblico. Sean notarios, martilleros, comisionistas y/o rematadores; agentes corredores de productos, de bolsa de valores y/u operadores especiales que realizan actividades en la Bolsa de Productos; agentes de aduana y los intermediarios de seguros.
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222
Las personas naturales. Las sucesiones indivisas domiciliadas en el pas. Las personas naturales no profesionales, domiciliadas en el pas, que perciban rentas de cuarta categora nicamente por actividades de ocios. Este rgimen comprende a los tipos de contribuyentes descritos, quienes realizan actividad empresarial (comercio y/o servicio) en pequea y mediana escala, considerada renta de tercera categora segn la Ley del Impuesto a la Renta, la cual est sujeta a ciertos parmetros segn establece el Decreto Legislativo N 937.
N
2.
ACOGIMIENTO
El acogimiento se efectuar al momento de su inscripcin en la Sunat para aquellos contribuyentes que inicien actividades durante el ejercicio. Para aquellos que provengan del Rgimen general o del Rgimen especial, para acogerse vlidamente debern declarar y pagar su cuota correspondiente dentro de la fecha de vencimiento de acuerdo a la categora del nuevo RUS que les corresponda. Los contribuyentes del Rgimen general o del Rgimen especial que deseen acogerse al nuevo RUS debern tambin haber dado de baja, como mximo, hasta el ltimo da del periodo precedente al que se efecta el cambio de rgimen, a los comprobantes de pago que tengan autorizados, que den derecho a crdito scal o sustenten gasto o costo para efecto tributario, as como tambin a los establecimientos anexos que tengan autorizados.
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La categorizacin en este rgimen se sujeta a los ingresos mensuales del contribuyente, permitindose como mximo de ingresos anuales de la suma de S/. 360,000.00 y mensuales la de S/. 30,000.00, establecindose de acuerdo a la categora correspondiente, el monto de la cuota a pagar.
CATEGORAS
PARMETROS Total adquisiciones mensuales (Hasta S/.) 5,000 8,000 13,000 20,000 30,000
Sean titulares de negocios de casinos, mquinas tragamonedas y/u otros de naturaleza similar. Sean titulares de agencias de viaje, propaganda y/o publicidad. Realicen venta de inmuebles. Desarrollen actividades de comercializacin de combustibles lquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos, de acuerdo con el Reglamento para la comercializacin de combustibles lquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos. Entreguen bienes en consignacin. Presten servicios de depsitos aduaneros y terminales de almacenamiento. Realicen alguna de las operaciones gravadas con el Impuesto Selectivo al Consumo. Realicen operaciones afectas al Impuesto a la Venta del arroz pilado. El nuevo Rgimen nico Simplicado comprende al Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promocin Municipal.
N
Total ingresos brutos mensuales (Hasta S/.) 5,000 Cuota mensual 1 20 2 3 4 5 8,000 13,000 20,000 30,000 50 200 400 600
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Para aquellos contribuyentes que se dediquen exclusivamente a la venta de frutas, hortalizas, legumbres, tubrculos, races, semillas y dems bienes especicados en el apndice I del TUO de la Ley del IGV e ISC y tambin aquellos que se dediquen exclusivamente al cultivo de productos agrcolas y que vendan sus productos en estado natural y sus ingresos anuales no superen los S/. 60,000.00 se podrn acoger en la Categora especial de este rgimen siempre que presenten anualmente una declaracin jurada informativa donde se seale los 5 principales proveedores. Estos contribuyentes, una vez acogidos en la Categora Especial, no estn obligados a pagar una cuota mensual. Como se mencion, la ubicacin del contribuyente en alguna categora del nuevo RUS depender del volumen de sus ingresos y sus compras mensuales, establecindose, por lo tanto, el monto de la cuota que le corresponde pagar por cada mes.
La Sunat puede incluir en el Rgimen general a aquellos contribuyentes del nuevo RUS que en algn mes incurran en algunas de los supuestos sealados en los numerales 3.1 y 3.2 del artculo 3 del Decreto Legislativo N 937.
Tambin es causal de exclusin del nuevo RUS e inclusin al Rgimen general cuando a su criterio considere que realizan actividades similares ( segn la clasicacin CIIU) a las de otros sujetos en el sentido de utilizar los mismos activos jos o el mismo personal afectando a la actividad en una misma unidad de explotacin. La inclusin en el Rgimen general opera a partir del mes en que el contribuyente realice alguna de las actividades previstas, pudiendo ser la fecha incluso anterior a la deteccin por parte de la Sunat
3.
INCLUSIN DE OFICIO AL NUEVO RUS POR PARTE DE LA SUNAT
De detectar la Sunat a personas naturales o sucesiones indivisas realizando actividades que generan obligaciones tributarias y que no se encuentren inscritas en el Registro nico de Contribuyentes o que se encuentren con baja de inscripcin, los inscribir de ocio en el Registro o les reactivar la inscripcin. Al momento de realizar la inscripcin o la reactivacin, los afectarn al nuevo RUS siempre que:
Sean actividades permitidas en dicho rgimen. Se determine que el sujeto cumple con los requisitos para pertenecer al nuevo RUS. Tambin la Sunat puede afectar al nuevo RUS , a quienes estando inscritos en un rgimen distinto al nuevo RUS, hubieran realizado actividades generadoras de obligaciones tributarias con anterioridad a la fecha de su inscripcin. La afectacin se har por los periodos anteriores a su inscripcin siempre que cumpla con los requisitos previstos en la norma.
&
224
El acogimiento al nuevo RUS tiene carcter de permanente a menos que el propio contribuyente estime cambiarse al Rgimen especial en cualquier mes del ao siempre que cumpla con la declaracin y pago en ese rgimen dentro de la fecha de vencimiento, o al Rgimen General cumpliendo con la declaracin respectiva.
N
4.
OTRAS OBLIGACIONES FORMALES
Los contribuyentes del nuevo RUS solo se encuentran autorizados a emitir y entregar boletas de venta, tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras que no permiten ejercer el derecho al crdito scal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o gasto para efectos tributarios. Asimismo, por la compra de bienes y adquisicin de servicios, los contribuyentes del nuevo RUS debern exigir a sus proveedores, facturas y/o tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras u otros documentos autorizados que permitan ejercer el derecho al crdito scal o acreditar gasto o costo, as como recibo por honorarios de corresponder. Los contribuyentes de este rgimen no se encuentran obligados a llevar libros y registros contables, pero s se encuentran obligados a conservar el original de los comprobantes de pago emitidos; as como los que sustentan sus adquisiciones, de activos jos por los periodos no prescritos, archivndolos cronolgicamente; asimismo, los comprobantes que sustenten las percepciones efectuadas por los agentes de percepcin del IGV, as como las declaraciones y los pagos en las que se consignen las compensaciones realizadas.
5.
Los contribuyentes que opten por reingresar al nuevo RUS despus de haber cambiado al Rgimen general o al Rgimen especial, podrn realizarlo solo una vez durante el ejercicio en cualquier mes de este. Esto implicar que una vez reingresados al nuevo RUS, pierdan el saldo a favor del IGV y del Impuesto a la Renta, as como las prdidas de ejercicios anteriores.
6.
La Sunat puede comprobar, a travs de cruces de informacin con proveedores del contribuyente, agentes de percepcin o con el propio sujeto del nuevo RUS, que sus adquisiciones de bienes y/o servicios, sin incluir activos jos, han superado el lmite de adquisiciones aceptadas para la categora ms alta de este rgimen. La presuncin ser de aplicacin a partir del mes en el cual excedi el monto de adquisiciones correspondientes a la categora ms alta hasta el ltimo mes comprendido en el requerimiento. A efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos sern obtenidos a partir de la adicin a las compras mensuales detectadas, del margen de utilidad bruta promedio.
El margen de utilidad bruta promedio se obtendr de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta que corresponda a por lo menos dos empresas o negocios de giro
&
6.1.
Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el lmite mensual de adquisiciones correspondiente a la categora ms alta
Asimismo, el referido artculo seala que los contribuyentes podrn ser incluidos en el Rgimen General de corresponder, por la aplicacin de las presunciones.
De acuerdo a lo estipulado en el artculo 65-A inciso e) del Cdigo Tributario los contribuyentes del nuevo RUS se sometern a las normas de dicho rgimen, a efectos de establecer los supuestos para la aplicacin sobre la base presunta.
REINGRESO AL NUEVO RUS SUPUESTOS EN LA APLICACIN DE LAS PRESUNCIONES
225
similar, y a efectos de determinar el impuesto a pagar se aplicarn las normas del propio IGV. A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta se obtendr despus de deducir a las ventas determinadas el costo de las adquisiciones. Esta presuncin ser aplicada aun cuando en algn mes o meses establecidos en el requerimiento, el contribuyente no hubiera realizado operaciones, as como aquellos casos en donde el contribuyente haya iniciado operaciones en el ao.
6.2.
Como vemos, en esta situacin, se est aplicando el supuesto establecido en el artculo 64 numeral 11 del Cdigo Tributario, cuando tenga la condicin de no habido durante el ejercicio en que se haya presentado la situacin anteriormente descrita.
Tambin la Sunat, antes de aplicar la base presunta, se realiza noticaciones al contribuyente a n de que en las ocinas de scalizacin de la Sunat, se exhiba informacin que certique o desvirte lo detectado por la administracin. Este tipo de presuncin surtir efectos para todos los meses comprendidos en el requerimiento.
Asimismo, las compras mensuales promedio se obtendrn dividiendo el total de adquisiciones de bienes y/ o servicios del ao entre doce meses, salvo que el contribuyente haya iniciado operaciones en el ao, en este caso se dividir entre el nmero de meses comprendidos entre el inicio de operaciones y el mes de diciembre, inclusive. De no existir una fecha cierta de inicio de operaciones, se considerar la sealada en el Registro nico de Contribuyentes. A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta ser considerada como la diferencia entre las ventas determinadas y el costo de las adquisiciones.
Los sujetos del nuevo RUS que incurran en cualquiera de los dos supuestos descritos en los numerales 18.1 y 18.2 del artculo 18 del Decreto Legislativo N 937, debern tributar tanto el IGV como el Impuesto a la Renta por los meses comprendidos en el requerimiento, no obstante, no implicar que se cambien al Rgimen General en los ejercicios posteriores, en tanto cumplan con los requisitos de acogimiento.
&
Para efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos se calcularn adicionando a las compras mensuales promedio, el margen de utilidad bruta promedio, el cual ser obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta que correspondan a por lo menos dos empresas o negocios de giro y/o actividad similar, el impuesto por pagar se determinar aplicando las normas que regulan dicho impuesto.
226
La Sunat, va informacin de terceros, puede detectar que las adquisiciones de bienes y/o servicios exceden en 50% los S/. 360,000.00, en ese supuesto presumir que se han omitido ventas o ingresos por servicios durante todo el ejercicio siendo adems condicin que el contribuyente se encuentre en situacin de no habido para efectos tributarios o no presente y/ o exhiba lo requerido por la Sunat dentro de los plazos indicados.
N
Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto mximo de adquisiciones anuales permitidas en este rgimen
6.3.
Determinacin sobre base presunta de acuerdo con el Cdigo Tributario
La determinacin sobre la base presunta segn el Cdigo Tributario tendr los siguientes efectos: La suma total de las ventas o ingresos omitidos o presuntos determinados en la totalidad o en algn o algunos meses comprendidos en el requerimiento, incrementar los ingresos brutos mensuales declarados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a los tributos declarados o comprobados. Cuando el contribuyente no haya declarado ingresos brutos, la atribucin ser en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento. Determinados los nuevos ingresos brutos mensuales, se vericar si el nuevo importe de los ingresos brutos mensuales es superior al lmite mximo de los ingresos brutos mensuales permitido para la categora donde se encuentra ubicado el sujeto, de cumplirse esta condicin el contribuyente deber ubicarse en la categora que le corresponda a partir del mes en el que super el referido lmite mximo de ingresos brutos. Si el nuevo importe de ingresos brutos acumulados es superior al lmite mximo de ingresos brutos anuales permitido para el presente rgimen, el sujeto quedar incluido en el rgimen general a partir del mes en el que super el referido lmite mximo de ingresos brutos.
En este supuesto para efectos del IGV, los nuevos importes de los ingresos brutos mensuales constituirn la nueva base imponible de cada uno de los meses a que correspondan. La omisin de ventas o ingresos no dar derecho alguno al computo de crdito scal. A efectos del Impuesto a la Renta, de percibir solamente ingresos considerados rentas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda, tal como lo dispone el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario.
Cuando el contribuyente realizara nicamente operaciones exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo, no se considerarn efectos en dichos impuestos. Cuando el contribuyente realizara operaciones gravadas conjuntamente con operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC, se presumir que se han realizado operaciones gravadas. Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportacin, se presumir que se han realizado operaciones internas gravadas. Lo dispuesto en el numeral 18.3 del artculo 18 del Decreto Legislativo 937 no ser de aplicacin para la presuncin establecida en el artculo 72-B del Cdigo Tributario, la cual se rige por sus propias disposiciones.
&
Asimismo, la determinacin de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de tercera categora, se considerarn como ventas o ingresos omitidos a efectos del IGV e ISC de acuerdo a las siguientes reglas:
227
Caso prctico
El seor Casimiro Montes se dedica a la comercializacin de productos de panadera y pastelera desde el ao 2007. Se inscribi en el Registro nico de Contribuyentes, tributando mensualmente en la categora 5 con una cuota de S/. 600 desde su inicio de actividades. Por informacin obtenida de terceros, se comprob que dos de sus principales proveedores de harina de trigo y azcar le haban vendido durante dos meses del ejercicio 2008, montos de S/. 38,000 y S/. 33,500 por cada uno de los meses.
MESES PROVEEDOR HARINA DE TRIGO 15,500 PROVEEDOR AZCAR 10,200 -----ABRIL 2008 JUNIO 2008 SETIEMBRE 2008 NOVIEMBRE 2008 DICIEMBRE 2008 TOTAL
La informacin de las compras del Sr. Montes a cada uno de estos proveedores es la siguiente:
La Sunat determin que se incurri en la causal prevista en el artculo 18 numeral 18.1 del Decreto Legislativo N 937, Ley del nuevo RUS, por lo que procedi a determinar la base presunta por los meses requeridos a partir de abril 2008 donde las adquisiciones excedieron el lmite mensual de adquisiciones en la categora ms alta (S/. 30,000). Procedindose a obtener las ventas o ingresos mensuales omitidos, se obtuvo informacin de la declaracin jurada anual 2008 de dos personas naturales dedicadas a la actividad de panadera y pastelera, quienes eran contribuyentes del Rgimen general durante el ao 2008.
&
De la informacin obtenida por la Sunat por el cruce de informacin y de la declaracin anual de operaciones con terceros con los proveedores, se le requiri al seor Montes exhiba las copias usuarios de todas sus facturas por adquisiciones durante todo el ao 2008.
38,000 -----11,500 22,200 87,200
7,200
4,300
11,300
33,000
228
ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS AO 2008 (en nuevos soles) VENTAS NETAS COSTO DE VENTAS UTILIDAD BRUTA
Laura Gonzales Importe 340,540.00 90,200.00 250,340.00
Estuardo Aguirre Importe 245,450.00 69,210. 00 176,240.00
Sobre la base de la informacin de las declaraciones juradas anuales, se obtuvo el margen bruto en trminos porcentuales: Laura Gonzales : : (250,340/340,540) x 100 73.51%
Estuardo Aguirre : (176,240/245,450) x 100 71.80% : Obteniendo un promedio de ambos mrgenes de utilidad bruta: 72.66% Se procedi a aplicar el margen bruto promedio a cada una de las compras detectadas desde el mes de abril 2008:
MESES COMPRAS DETECTADAS 25,700 MARGEN BRUTO PROMEDIO % 72.66 72.66 72.66 72.66 72.66 MONTO RESULTANTE 18,673 27,611 5,232 ABRIL 2008 JUNIO 2008 SETIEMBRE 2008 NOVIEMBRE 2008 DICIEMBRE 2008
38,000 7,200 15,800 33,500 MONTO RESULTANTE POR APLICACIN DE COEFICIENTE (2) 18,673 VENTAS OMITIDAS (1) +(2) 44,373 27,611 5,232 65,611 12,432 11,480 24,341 27,280 57,841
11,480 24,341
El monto resultante se adiciona a la compra detectada de cada mes a n de obtener la venta omitida sujeta al IGV.
ABRIL 2008
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MESES
COMPRAS DETECTADAS (1) 25,700 38,000 7,200
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS OMITIDO 8,431
JUNIO 2008
12,466 2,362
SETIEMBRE 2008
NOVIEMBRE 2008 DICIEMBRE 2008
15,800 33,500
5,183 10,990
229
Para efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta ser obtenida de la diferencia de las ventas determinadas y el costo de adquisiciones: S/. 207,537 S/ 120,200= S/.87,337 Renta neta de tercera categora El Sr. Montes tributar por cada uno de los meses comprendidos en el IGV y sobre la renta neta del ao 2008 el Impuesto a la renta de tercera categora, sin afectar su condicin de contribuyente del nuevo RUS por los aos anteriores o posteriores al 2008.
La Seora Mara Lpez se acogi al nuevo RUS desde el ao 2008, pues tiene una gran bodega de venta de abarrotes, as como de venta de frutas y verduras De la informacin obtenida de los proveedores, se veric que la Sra. Lpez sobrepas durante el ao 2008 el lmite mximo de adquisiciones de S/ 360,000. En aplicacin de la base presunta establecida en los numerales 18.2 y 18.3 del Decreto Legislativo N 937, la Sunat obtuvo, ventas presuntas que excedieron en ms del 50% del lmite mximo de la categora ms alta del nuevo RUS. Los ingresos presuntos determinados, obligan a que la Sra. Lpez declare en el Rgimen General desde el mes en que superaron los S/ 360,000. Adems, por la aplicacin de lo establecido en el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario, las operaciones de venta de frutas y verduras contenidas en el Apndice I de la Ley del IGV como bienes exonerados del IGV, perdern tal condicin y se considerarn operaciones gravadas con el IGV de acuerdo a lo establecido en el referido artculo
Caso prctico
&
230
TEMA N 16
REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA
INTRODUCCIN
El artculo 32 de la LIR regula el tratamiento del valor de mercado aplicable a las transacciones efectuadas entre contribuyentes del impuesto. Asimismo, dicho artculo otorga facultades a la Administracin Tributaria para ajustar el valor de dichas transacciones a los sujetos intervinientes.
1.
NOCIONES GENERALES
1.1.
Ajuste a valor de mercado: Facultad de la Administracin u obligacin del contribuyente?
El artculo 32 de la LIR consigna que:
De la lectura del mencionado artculo, parecera que solamente es atribucin de la Sunat ajustar la base imponible del Impuesto a la Renta de las operaciones a su valor de mercado, de tal forma que los contribuyentes tributan los pagos a cuenta y el Impuesto a la Renta nicamente conforme al criterio de lo devengado.
No obstante, tal como ha sido indicado por Walker Villanueva: La regla de valor de mercado es una norma de valoracin de la base imponible del Impuesto a la Renta (y no de una potestad de la Administracin Tributaria), siendo por tanto una norma de obligatoria aplicacin por los contribuyentes en su autoliquidacin del Impuesto a la Renta anual, ya que solo as se alcanzara la nalidad de exigir el Impuesto a la Renta segn la real capacidad contributiva de las transacciones econmicas(28).
(28)
VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Precios de transferencia en el IGV (primera parte). En: Anlisis Tributario. Diciembre, 2007, p. 21.
&
En los casos de ventas, aportes de bienes y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado diere al del mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
231
En el presente informe, se efectuar un anlisis sobre la aplicacin de las normas de valor de mercado con relacin a las principales operaciones efectuadas entre partes no vinculadas, exponiendo los pronunciamientos vertidos al respecto por el Tribunal Fiscal.
N
En todo caso, lo recomendable es que los contribuyentes efecten una adicin en la DJ anual del Impuesto a la Renta, cuando la base imponible de sus ingresos es inferior a la que dicta el mercado, a efectos de salvaguardarse de la imposicin de intereses moratorios y de la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario(29).
1.2.
Valor de mercado y reserva de ley
El artculo 74 de la Constitucin enuncia que Los tributos se crean, modican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegacin de facultades.
Solo por ley o decreto legislativo, en caso de delegacin de facultades, se puede crear, modicar y suprimir tributos, sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retencin o percepcin. De esta manera, los elementos objetivo (el objeto del gravamen y su base imponible), subjetivo (los contribuyentes y responsables solidarios), espacial (mbito de aplicacin del impuesto) y temporal (momento en que nace la obligacin tributaria), deben estar recubiertos por el principio de reserva de ley, es decir, que solo una norma con rango de ley se encuentra facultada para regular dichos aspectos. Ahora bien, en doctrina se ha manifestado que: El ajuste a valor de mercado de las operaciones que los contribuyentes necesariamente deben realizar en su DJ anual del Impuesto a la Renta, indudablemente constituye una afectacin a la base imponible de dicho tributo, por lo que su regulacin debe efectuarse mediante ley o decreto legislativo. En las Sentencias del Tribunal Constitucional N 0042-2005-AI/TC (fundamento 12) y N 2724-2007-AA/TC (fundamento 12), se ha expresado que:
(29) (30) (31) De acuerdo al numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, constituye infraccin el declarar cifras y datos falsos que impliquen la omisin de un tributo. CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, parte general. Tomo I, 10 edicin, Thompson- Civitas, Madrid, 2006, p. 186. GAMBA VALEGA, Csar. Algunos aspectos constitucionales sobre el rgimen de precios de transferencia. En: Precios de transferencia. Grupo IFA Peruano, Lima, 2008, p. 235.
&
La base imponible cuantica la capacidad econmica que necesariamente tiene que manifestar, que expresar, el propio hecho imponible(30), y asimismo que La relacin entre hecho imponible y base imponible resulta innegable, a tal punto que la segunda (base imponible), se constituye en la medida del primero (hecho imponible)(31).
232
Asimismo, la norma IV inciso a) del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que:
La reserva de ley en materia tributaria es en principio una reserva relativa. En tal sentido, es posible que la reserva de ley pueda admitir derivaciones al reglamento, siempre y cuando los parmetros estn claramente establecidos en la propia ley o norma con rango de ley. De esta forma, constituye una omisin total de las funciones que el artculo 74 de la Constitucin impone al legislador, cuando el artculo 32 penltimo prrafo de la LIR establece la siguiente remisin en blanco al reglamento: Mediante decreto supremo se podr establecer el valor de mercado para la transferencia de bienes y servicios distintos a los mencionados en el presente artculo.
1.3.
El artculo 85 de la LIR establece que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora tributan sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en base a un coe ciente o porcentaje, segn sea el sistema que les corresponda, sobre los ingresos netos obtenidos en cada mes.
En vista de que segn el artculo 57 de la LIR, las rentas de tercera categora tributan Impuesto a la Renta bajo el criterio de lo devengado, entonces el sistema de pagos a cuenta de dicho impuesto (implementado a efectos de adelantar los recursos sucientes al Fisco), no puede desligarse de dicha realidad, encontrndose obligado a respetar, asimismo, el denominado principio del devengado.
Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
Para tales efectos, cabe tener en consideracin que el prrafo 22 del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) dicta que: Los estados nancieros se preparan sobre la base de la acumulacin o devengo contable. Segn esta base, los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo). Como bien apunta Walker Villanueva: En el Impuesto a la Renta el valor de mercado rige en la determinacin de la renta neta gravada al nal y no en los pagos a cuenta durante el ejercicio, que se realizan sobre ingresos reales devengados(32).
VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., p. 22.
Como se puede apreciar, no existe parmetro alguno de actuacin que deba respetar el Poder Ejecutivo en su actividad reglamentaria. Producto de la antedicha potestad enteramente discrecional, el artculo 19-A ha regulado todo un procedimiento para establecer el valor de mercado de las remuneraciones de aquellos accionistas que ostenten algn grado de vinculacin con la empresa empleadora.
Por ende, las empresas solamente tributan pagos a cuenta mensuales por los ingresos que mensualmente aparezcan como devengados en su contabilidad. Al tratarse de
(32)
&
233
un ajuste extracontable el que realizan los contribuyentes para ajustar tributariamente sus operaciones al valor de mercado, ello solamente debe reejarse en la DJ anual del Impuesto a la Renta, y no en las declaraciones-pago mensuales. Adicionalmente cabe indicar que en la transferencia de bienes a ttulo gratuito efectuada a favor de empresas, el artculo 1 inciso g) del Reglamento de la LIR ordena tributar al beneciario por el valor de ingreso al patrimonio de dichos bienes, esto es, por su valor de mercado, acorde al artculo 20 inciso 3) de la LIR. Entonces, cabe preguntarse si en la referida transferencia gratuita de bienes tambin debe tributar Impuesto a la Renta el transferente por el valor de mercado de dichos bienes. Somos de la opinin que el artculo 32 de la LIR contiene reglas de valoracin de la base imponible sobre operaciones que ya se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.
Adems, no es factible hacer tributar Impuesto a la Renta al transferente sobre una entrega gratuita que ya tribut pago a cuenta del IR en manos del receptor del bien, puesto que de lo contrario se generara una doble imposicin econmica.
2.
SUPUESTOS EN LOS QUE SE APLICA LAS REGLAS DE VALOR DE MERCADO En el caso de las existencias
2.1.
El numeral 1) del artculo 32 de la LIR estipula que:
En la determinacin del valor de mercado de las existencias, el parmetro de bsqueda radica en los precios que dicta el libre mercado sobre dicho bien en una determinada fecha y bajo las mismas circunstancias. Para ello, resultan tiles las cotizaciones, lista de precios o informacin obtenida de la competencia comercial.
Las RTF N 3923-1-2004 y N 9655-2-2007

Para determinar el valor de mercado de los vehculos usados, no basta con agrupar los referidos bienes teniendo en cuenta el chasis, modelo, marca, color y ao de fabricacin, sino que se debe considerar en dicha clasicacin el tipo de caja de transmisin, el kilometraje del vehculo o su estado de conservacin, entre otros aspectos que inuyen en la determinacin del precio de venta.
&
Para las existencias, se considera como valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin.
234
Por ende, siendo que para el transferente la entrega gratuita de bienes no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta bajo el marco de los artculos 1, 2 y 3 de la LIR, no podran encontrarse dichas operaciones sujetas al Impuesto a la Renta al amparo del artculo 32 de la LIR (que solamente constituye una norma de valoracin de la base imponible del IR).
N
RTF N 1060-1-2007 A efectos de sealar si los valores de venta de los departamentos observados son inferiores al valor de mercado, corresponde evaluar si los departamentos tomados como referentes por la Administracin constituyen bienes iguales o similares aquellos, para lo cual deber tenerse en cuenta criterios tales como las caractersticas de los inmuebles (metraje, distribucin, ubicacin, acabados, etc.), las condiciones de venta, la oportunidad de las ventas, entre otros, de manera de hacer objetivamente comparables unos y otros.
2.2.
En el caso de venta de acciones que cotizan en Bolsa
El numeral 2) del artculo 32 de la LIR seala que Para los valores, cuando se coticen en el mercado burstil, su valor de mercado ser el precio de dicho mercado. En caso contrario, su valor se determinar de acuerdo a las normas que seale el Reglamento.
As tenemos que si la compaa denominada Gianlucca Style S.A.C. ha comprado en enero de 2010 acciones en la Bolsa de Valores de Lima por un valor de S/. 100,000.00; y posteriormente las vende extraburstilmente a la compaa peruana Erika Underwritters S.A.C. a un valor de S/. 70,000.00, siendo su valor de cotizacin en Bolsa a dicha fecha de S/. 80,000.00, entonces Gianlucca Style S.A.C. solamente podr deducir S/. 20,000.00 como prdida en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, que justamente viene a ser la parte de la prdida tributaria obtenida por la citada compaa que guarda relacin con el valor de mercado de la enajenacin de las referidas acciones.
En el mismo orden de ideas, si Gianlucca Style S.A.C. vendiese las citadas acciones en diciembre de 2009 a un valor de S/. 200,000.00, cuando su valor de cotizacin burstil es de S/. 120,000.00; entonces Gianlucca Style S.A.C. tributar en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009 por un valor de S/. 120,000.00, que es la parte de la ganancia obtenida que resulta acorde con el valor de mercado de la enajenacin de las referidas acciones.
Por su parte, el artculo 19 del Reglamento de la LIR indica lo siguiente: En el caso de la enajenacin burstil(33) de acciones o participaciones cotizadas en Bolsa o algn mecanismo centralizado de negociacin, el valor de mercado es aquel precio de cotizacin que corresponda a dichos valores en los citados mercados en la fecha de su enajenacin.
Es decir, la enajenacin de valores mobiliarios dentro de la Bolsa de Valores de Lima. Es decir, la enajenacin de valores mobiliarios fuera de la referida Bolsa.
(33) (34)
&
En caso de la enajenacin extraburstil(34) de acciones o participaciones cotizadas en Bolsa o algn mecanismo centralizado de negociacin, el valor de mercado es aquel valor de cotizacin promedio de apertura y cierre registrado en los citados mercados a la fecha de enajenacin o, en su defecto, el que corresponda al da inmediato anterior.
235
Ntese que el artculo 32 inciso 2) de la LIR deja entrever que en todos los casos que se vendan acciones que coticen dentro de la Bolsa de Valores de Lima, su valor de mercado ser el burstil, ya sea que su enajenacin se produzca dentro o fuera de Bolsa, o ya sea que hayan arrojado ganancia o prdida. Por consiguiente, tendramos una situacin paradjica en la que Gianlucca Style S.A.C. tributar pago a cuenta del Impuesto a la Renta en diciembre de 2009 por un valor de S/. 200,000.00, pero en la DJ anual del Impuesto a la Renta de ese mismo, por esa misma operacin solo se tributar considerando como ingreso S/. 120,000.00.
2.3.
En el caso de venta de bienes del activo fijo
Segn la Norma Internacional de Contabilidad N 16, de sus prrafos 6 y 7 se desprende que un activo jo es aquel bien que: Posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos. Se espera usar durante ms de un periodo.
El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con abilidad.
El procedimiento para determinar el valor de mercado de los bienes del activo jo es similar al procedimiento previsto para la venta de existencias. La diferencia radica ms bien en que para determinar el valor de mercado de las existencias el mercado ofrece abundante informacin, con lo que el mtodo del libre comparable interno (venta de las mismas existencias por el contribuyente a terceros independientes en condiciones similares) o el mtodo del libre comparable externo (venta de las mismas existencias entre terceros independientes en condiciones similares) son buenos referentes.
En cambio, en el caso de la venta de bienes del activo jo, generalmente nos estamos reriendo a bienes ya depreciados producto de su destinacin a travs de los aos a la generacin de rentas (sean gravadas o no), por lo que no existiendo un mercado de bienes usados, el mtodo de la tasacin constituir un referente idneo. Finalmente, cabe destacar que cuando se produzcan enajenaciones de existencias o de bienes del activo jo entre partes vinculadas, respecto de los cuales exista o se pueda
&
De la utilizacin de dicho bien sea probable que la entidad obtenga los benecios econmicos futuros derivados de este.
236
El numeral 3) del artculo 32 de la LIR prescribe que: Para los bienes del activo jo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado ser el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el valor de tasacin.
presumir un perjuicio al Fisco(35), una tasacin no ser procedente para encontrar el valor de mercado de las referidas operaciones, sino que ser pertinente la aplicacin de las reglas de precios de transferencia (con sus mtodos del precio comparable no controlado, mtodo del precio de reventa, mtodo del costo incrementado, mtodo de particin de utilidades y mtodo del margen neto transaccional).
2.4.
Valor de mercado de servicios
Aqu el artculo 19-A del Reglamento de la LIR contempla el siguiente orden de prelacin para determinar el valor de mercado de los servicios: Aquel valor que en condiciones iguales o similares, normalmente obtiene la misma empresa cuando presta servicios a terceros no vinculados que no se encuentren en alguno de los supuestos a que se reeren los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artculo 44 de la LIR(36).
En su defecto, se considerar como valor de mercado aquel que se determine mediante peritaje tcnico formulado por el organismo competente.
(35)
(36)
Segn el artculo 32-A de la LIR existe perjuicio al Fisco cuando la valoracin convenida entre las partes vinculadas hubiera determinado un Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado. Se presume el perjuicio al Fisco, cuando respecto de las operaciones entre partes vinculadas: i) se trate de operaciones internacionales en donde concurran 2 o ms jurisdicciones distintas, ii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes tenga beneficios respecto del Impuesto a la Renta (inafectaciones, exoneraciones, regmenes diferenciales en la tasa del impuesto), o iii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes haya obtenido prdidas en los 6 ltimos ejercicios gravables. Dichos supuestos son los originados de operaciones efectuadas con sujetos que: 1) Sean residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin; 2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio de baja o nula imposicin.
&
De esta forma, si la Administracin Tributaria pretende desconocer el valor de mercado de 10 servicios de transporte brindados por la compaa Andy Transportistas S.A.C. en la ruta Lima-Chiclayo por el mes de mayo de 2008, dicha entidad no puede basarse exclusivamente en la lista de precios que por la mencionada ruta ofrezcan otras compaas sin antes haber evaluado cul ha sido el precio pactado por Andy Transportistas S.A.C. respecto de otros servicios de transporte en el mismo mes que cubran la referida ruta (criterio que ha sido recogido por la RTF N 4180-4-2008).
237
En caso que la informacin que mantenga el contribuyente no resulte fehaciente, se considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar, con partes no vinculadas que no se encuentren en alguno de los supuestos de los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artculo 44 de la LIR.
Caso prctico
La empresa Plsticos Alexandra S.A.C., dedicada a la fabricacin de tubos de PBC, en el mes de noviembre de 2009 transri en forma gratuita una de sus maquinarias a la empresa Sarita Colonia S.R.L. A la fecha de la transferencia, la referida maquinaria presentaba la siguiente informacin en los registros contables de la empresa: Valor en libros Depreciacin acumulada : : S/. S/. 800,000 600,000
Al respecto nos formulan las siguientes consultas: Cules son las contingencias tributarias que se originan para ambas empresas producto de esta operacin? Cul es el registro contable? El valor de tasacin de la maquinaria transferida asciende a S/. 400,000. La transferencia de este tipo de bienes no es frecuente en el mercado. Ambas empresas no guardan vinculacin alguna. Solucin: Con la nalidad de dar respuesta a las interrogantes planteadas, a continuacin efectuaremos el correspondiente anlisis de la operacin desde la perspectiva de cada una de las empresas intervinientes. Asimismo, seala que constituir ganancia o ingreso para las empresas, entre otras, la proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio. En ese contexto, tenemos que como producto de la transferencia gratuita efectuada por la empresa Plsticos Alexandra S.A.C. se habr congurado para la empresa Sarita Colonia S.R.L. un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, cuya cuanta corresponder al valor de ingreso al patrimonio.
(37) Cabe sealar que a efectos de la LIR, el trmino empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera categora y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial, tal como se establece en el ltimo prrafo de este inciso.
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Al respecto, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR seala que debe entenderse por ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a todo ingreso obtenido producto del devenir de las actividades de las empresas(37), en sus relaciones con otros particulares, en los que los sujetos intervinientes participen en igualdad de condiciones y que consienten el nacimiento de obligaciones.
A la luz del artculo 3 de la LIR, constituye renta gravada para las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.
Para la empresa adquirente:
238
Informacin adicional:
En ese sentido, se entiende por valor de ingreso al patrimonio al valor de mercado que corresponda a cada operacin, el mismo que ser determinado conforme lo establece esta misma ley(38). Ahora bien, considerando que en este caso estamos frente a la transferencia gratuita de una maquinaria que form parte de los activos jos de una persona jurdica, tenemos que con la nalidad de determinar el valor de mercado correspondiente a esta operacin deber observarse lo establecido en el numeral 3 del artculo 32 de la LIR; en virtud del cual este se determinar tomando en cuenta lo siguiente: En el caso de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado ser el corresponda a dichas transacciones.
33
--------------------x--------------------S/. Inmuebles, maquinarias y equipo 400,000 333 Maquinarias, equipos y otras unidades de explotacin 76 Ingresos excepcionales 769 Otros ingresos excepcionales xx/xx
De tratarse de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado para dichas operaciones ser de tasacin. Tomando en cuenta lo anterior podemos concluir que, producto de esta operacin, la empresa Sarita Colonia S.R.L. deber reconocer un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta cuya cuanta corresponder al valor de tasacin de la maquinaria recibida, en este caso, S/. 400,000, cuyo registro contable es el siguiente:
Para la empresa transferente:
En ese contexto, tomando en cuenta que la transferencia gratuita de la maquinaria por parte de la empresa Plsticos Alexandra S.A.C. a favor de la empresa Sarita Colonia S.R.L responde a un acto de liberalidad, tenemos que el gasto originado producto de su enajenacin (es decir el valor aun no depreciado del referido bien) no ser deducible tributariamente, situacin que se traduce en un reparo en la DJ anual del Impuesto a la Renta de la empresa Plsticos Alexandra S.A.C.
Sin embargo, a efectos contables esta operacin implica la salida del activo de las cuentas de la empresa, para tales efectos la empresa deber efectuar el siguiente asiento contable:
(38)
Esta definicin se encuentra contenida en el artculo 20 de la LIR.
&
El inciso d) del artculo 44 de la LIR, establece que no sern deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, con excepcin de las donaciones que cumplan con las condiciones establecidas en el inciso x) del artculo 37 de esta ley.
Por la contabilizacin del ingreso de la maquinaria recibida a ttulo gratuito. --------------------x---------------------
S/.
400,000
239
66
--------------------x--------------------S/. Cargas excepcionales 200,000 662 Costo neto de enajenacin de inmuebles, maquinarias y equipo. Depreciacin y amortizacin acumulada 600,000 393 Depreciacin inmuebles, maquinarias y equipo. Inmuebles, maquinarias y equipo 333 Maquinarias, equipos y otras unidades de explotacin.
S/.
39
33
800,000
Sin perjuicio de lo anterior, en algunas situaciones resultara posible la deduccin tributaria del gasto correspondiente al valor no depreciado de los bienes del activo jo.
Efectivamente, podra darse el caso que una determinada empresa decida reemplazar uno de sus activos jos por otro nuevo, el cual le permitir elevar su capacidad productiva actual. En ese escenario, tambin podra suceder que el costo de desmantelamiento de dicho activo le resulte un gasto mayor al que podra obtener mediante su venta.
Caso prctico
El 1 de setiembre de 2009, la empresa Gianlucca Style S.A. otorg un prstamo de S/. 10,000.00 a su gerente nanciero (el cual no ostenta ningn grado de vinculacin con la compaa), sin pactar intereses. Cabe indicar que al 1 de enero de 2010, el referido trabajador an no ha amortizado ninguna parte del prstamo. Ante ello, se nos consulta si Gianlucca Style S.A. se encuentra obligado a adicionar alguna renta cta en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del 2009. Respuesta
El artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) establece la presuncin de que todo prstamo gratuito, sin intereses, a efectos tributarios devenga un inters no inferior a la tasa activa de mercado promedio en moneda nacional que publique la SBS (cuando el mutuo es en moneda nacional), o no menor a la tasa promedio
(39) (40)
Que contablemente es reconocido como un costo de enajenacin. Estas precisiones se encuentran establecidas en el ltimo prrafo del artculo 22 del Reglamento de la LIR.
&
En el escenario anterior, resulta perfectamente razonable que la empresa convenga en transferir gratuitamente dicha maquinaria a un tercero con la nica nalidad de no efectuar desembolsos que solo aumentaran sus costos operativos, razn por la cual el monto an no depreciado de dicho bien(39) podra deducirse tributariamente como gasto a efectos del Impuesto a la Renta, en la medida que el desuso u obsolescencia se acrediten mediante el informe tcnico dictaminado por profesional competente y colegiado(40).
xx/xx Por la baja de la maquinaria transferida gratuitamente. --------------------x---------------------
240
de depsitos a 6 meses del mercado intercambiario del mercado de Londres del ltimo semestre calendario del ao anterior (ms conocida como tasa Libor, cuando el mutuo es en moneda extranjera). En el presente caso, la compaa Gianlucca Style S.A. ha concedido un prstamo gratuito a su gerente nanciero, y en vista de que a la referida persona natural no cuenta con contabilidad a travs de la cual pueda desvirtuar la presuncin de intereses, entonces se genera la renta cta a que alude el artculo 26 de la LIR. En la Directiva N 026-2000/SUNAT, la Administracin Tributaria ha manifestado que para determinar el inters presunto por los prstamos efectuados en moneda nacional se aplica el Ocio N 4610-2000 de la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). De esta forma, el clculo del inters presunto se calcula de la siguiente manera:
Factor acumulado anual
En el caso planteado, tenemos los siguientes datos: El factor acumulado de la TAMN al 31 de agosto de 2009 (fecha anterior a la del otorgamiento del prstamo) es de 949.24366(41). El factor acumulado de la TAMN al 31 de diciembre de 2009 es de 1,009.65329. Entonces:
Inters presunto =
1,009.65329 949.24366 x
Inters presunto
Factor acumulado a la fecha del prstamo (da anterior al prstamo)
Monto total del prstamo
10,000
Inters presunto = 1.0636 x 10,000 Inters presunto = (1.0636-1) x 10,000 Inters presunto = S/. 636.00 Al respecto, cabe recalcar que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta nicamente sobre los ingresos netos devengados mensualmente, esto es, sobre aquellas retribuciones que efectivamente en algn momento van a incrementar su patrimonio. En cambio, los intereses presuntos del artculo 26 de la LIR constituyen una ccin de una renta que nunca se ha producido en la realidad, por lo que no existiendo ingreso neto devengado, solamente rigen sus efectos en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.
De esta forma, el prstamo gratuito desembolsado por Gianlucca Style S.A. a favor de su gerente nanciero ha generado una renta cta durante el periodo 2009 ascendente a S/. 636.00, acorde al artculo 26 de la LIR. En vista de que Gianlucca Style S.A. genera rentas de tercera categora, entonces los intereses presuntos de S/. 636.00 se vern afectados con una tasa del 30%, resultando un Impuesto a la Renta por pagar de S/. 190.8.
(41)
Tal como se puede apreciar en este enlace electrnico: <http://www.sbs.gob.pe/app/stats/TasaDiaria_1.asp>.
&
241
TEMA N 17
SUPUESTOS DE VINCULACIN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1. INTRODUCCIN
As, a ttulo de ejemplo, se puede mencionar que en EE.UU. las multinacionales constituidas en el extranjero, a travs de la manipulacin de precios, dejaron de pagar al Fisco estadounidense la suma de 35 mil millones de dlares durante la dcada de 1980, siendo el caso emblemtico el de la empresa Yamaha, quien solo pag 123 dlares de impuestos a Estados Unidos en un ao, y el IRS asegura que debi haber pagado ms de 27 millones de dlares. Por consiguiente, se hace de imperiosa necesidad una regulacin sobre los precios de transferencia entre partes vinculadas a n de evitar una deslocalizacin de las rentas hacia otras jurisdicciones con un rgimen tributario ms benigno, con la consiguiente erosin que ello origina en la recaudacin scal peruana.
2.
El artculo 74 de la Constitucin establece la obligacin de una reserva de ley en lo concerniente a la creacin de tributos. Un elemento esencial que caracteriza a un tributo viene determinado por su base imponible (que constituye el aspecto mensurable de la capacidad contributiva que se pretende gravar), por lo cual el inciso a) de la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario lo consigna como un elemento recubierto por la reserva de ley. Ahora bien, aterrizando en la normativa del Impuesto a la Renta, su artculo 32 establece como parmetro general que los sujetos de dicho impuesto deben tributar por el valor de mercado de sus operaciones. En lo tocante a las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin, el artculo 32 numeral 4) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) remite a las reglas del artculo 32-A para encontrar el referido valor de mercado. Cuando el legislador determina que el importe sobre el cual se va a tributar el Impuesto a la Renta no es la ganancia reejada en los libros contables, sino el valor de mercado de las operaciones, en realidad est modicndose la base imponible de dicho impuesto, por lo que puede vlidamente inferirse que los aspectos esenciales del rgimen de precios de transferencia deben encontrarse contenidos en una norma con rango de ley, acorde al artculo 74 de la Carta Magna y la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
&
NECESIDAD DE RESERVA DE LEY EN LA REGULACIN DE LOS ASPECTOS ESENCIALES DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
242
Cuando empresas vinculadas econmicamente desarrollan actividades econmicas entre ellas, el valor pactado puede no obedecer a un comportamiento normal del mercado en donde conuyen libremente la oferta y la demanda, sino a estrategias meramente scales. Ello debido a que en la determinacin de la contraprestacin por las ventas o servicios prestados no existe una oponibilidad de intereses entre las partes intervinientes, sino una nica direccin comn.
N
Como se puede apreciar, a travs de los precios de transferencia se est modicando la base imponible de las actividades sujetas al Impuesto a la Renta, por lo que su regulacin debe gozar de una reserva de ley, conforme lo prescriben el artculo 74 de la Constitucin apoyado en la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
3.
SUPUESTOS DE VINCULACIN A EFECTOS DEL RGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El artculo 32-A inciso b) de la LIR dispone lo siguiente: Se considera que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias personas, empresas o entidades.
3.1.
Una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de otra persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero
En el Informe N 205-2001-SUNAT/K00000, la Administracin Tributaria ha argumentado que cuando una empresa A posee el 31% de las acciones de B, mientras que B cuenta con el 31% del accionariado de la compaa C, entonces A est ejerciendo un control indirecto en C en ms del 30% de su capital. Sin embargo, el referido informe adolece de error, ya que con unos simples clculos se puede determinar que la injerencia indirecta de A en D es solamente del 9.61%, por lo que lo recomendable sera que la Sunat modique su criterio ya desfasado. Participacin indirecta de A en C: 31% x 31%= 9.61%.
3.2.
Ms del 30% del capital de dos o ms personas jurdicas pertenezcan a una misma persona natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero
Supongamos que Gianlucca Giribaldi tiene el 55% de accionariado en la empresa Harold Engineers. A su vez Harold Engineers cuenta con una participacin del 35% en Giancarlo Entertainment. Por otra parte Gianlucca Giribaldi cuenta con el 60% de las acciones en Constructora Muoz. Y Constructora Muoz tiene el 15% de las acciones de Giancarlo Entertainment.
&
Este representa un supuesto de vinculacin por la participacin en el capital de una empresa (dominio nanciero). Ntese al respecto que el hecho de que un accionista posea el 35% de las acciones de una empresa, no necesariamente representa que tenga un poder de decisin sobre ella, ya que ante la existencia de otro accionista con el 65% de participacin accionaria, ser ms bien este ltimo quien inuir en los designios de la compaa.
243
Este artculo no hace sino recoger el criterio contenido en el artculo 9 inciso 1) del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, segn el cual se entiende que existen empresas asociadas cuando una empresa participa en la direccin, control o capital de otra empresa. Cabe agregar que los supuestos de vinculacin que establezca el reglamentador en virtud a la delegacin del Poder Legislativo, deben respetar los criterios de vinculacin consignados en la LIR (direccin, control o participacin en el capital), bajo pena de incurrir en un vicio de ilegalidad. En el presente informe, nicamente nos vamos a remitir a los supuestos ms resaltantes que generan vinculacin a efectos del Impuesto a la Renta.
N
Siguiendo las pautas del Informe N 205-2001-SUNAT/K00000, Gianlucca Giribaldi tendra vinculacin directa con Harold Engineers (ms del 30% de accionariado), vinculacin indirecta en Giancarlo Entertainment (por intermedio de Harold Engineers, que cuenta con el 35% de participacin en el capital de Giancarlo Entertainment), y vinculacin directa en Constructora Muoz (60% del capital). No obstante, en nuestra opinin Gianlucca Giribaldi no tendra participacin indirecta en el capital de Giancarlo Entertainment. Esto debido a lo siguiente: Participacin de Gianlucca Giribaldi en Giancarlo Entertainment (por intermedio de Harold Engineers): 55% x 35% = 19.25% Participacin de Gianlucca Giribaldi en Giancarlo Entertainment (por intermedio de Constructora Muoz): 60% x 15% = 9%. Total participacin indirecta de Gianlucca Giribaldi en Giancarlo Entertainment: 19.25% + 9% = 28.25%.
3.3.
Tal como indica Picn Gonzales, este supuesto es aplicable cuando ms del 30% de participacin en el capital social de una persona jurdica pertenece a cnyuges entre s; o personas que se vinculan por parentesco de consanguinidad en su condicin de abuelos, padres, hijos o nietos en lnea recta o hermanos en lnea colateral; o personas que se vinculan por parentesco de anidad, es decir, aquellos que tengan las calidades indicadas respecto del cnyuge (suegros, cuados, entre otros). As, por ejemplo: si Carlos Mendoza es socio en un 20% de la compaa Aeromotors S.A.C., mientras que Roberto Mendoza (su hermano) cuenta con 15% de accionariado en la misma empresa, entonces tanto Carlos Mendoza como Roberto Mendoza son personas vinculadas con Aeromotors S.A.C..
Entendemos que este supuesto resulta de aplicacin en caso que debido al vnculo de parentesco se congure uno de los supuestos de vinculacin de los numerales 1) y 2) del artculo 24 del Reglamento de la LIR. Sin embargo, si Isaac es Gerente General en la empresa Todo Surfers S.A.C. y Vldik es Gerente General en la compaa Pesquera Mundialista S.A.C., pero ninguno de los 2 tiene accionariado en ninguna de las citadas compaas, entonces Todo Surfers S.A.C. y Pesquera Mundialista S.A.C. no se encuentran vinculadas entre s.
3.4.
Las personas jurdicas o entidades cuenten con uno o ms gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisin en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten
Este representa un claro supuesto de vinculacin por la direccin de la sociedad. Como precisa Ramn Soler: La vinculacin entre empresas puede obedecer al control de los rganos de decisin de las empresas dominadas a travs de la obtencin de mayora absoluta en sus consejos de administracin, lo que suele designarse como dominio personal. Habitualmente, dos empresas se encontrarn vinculadas cuando comparten un gerente
&
Otro caso sera cuando Isaac y Vldik (hermanos) tienen en conjunto el 35% de accionariado de la empresa Los Compadres S.A.C., y a su vez ambos son socios en una proporcin del 40% en la compaa Trotamundos S.A.. En este supuesto, Los Compadres S.A.C. y Trotamundos S.A. son partes vinculadas.
244 En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del capital pertenezca a cnyuges entre s o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad
general en comn (ms no un simple gerente de marketing o gerente de operaciones, por ejemplo). En el caso del directorio, en vista de que nos estamos reriendo a un rgano colegiado que toma las decisiones empresariales como un conjunto, entonces la vinculacin se congurar cuando la mayora de los directores de una empresa constituyan a la vez la mayora de directores de la otra empresa. Otro supuesto de vinculacin se presentara cuando las compaas Andy Investments y Gianlucca Derivates Inc. han otorgado poderes generales amplios (sin ostentar la calidad de gerente general) a Amanda Sialer, de tal forma que dicha persona natural ejerce inuencia en los acuerdos nancieros de ambas empresas. En este caso, Andy Investments y Gianlucca Derivates Inc. resultaran ser partes vinculadas.
3.5.
Dentro de los principales contratos de colaboracin empresarial tenemos a los consorcios y los joint ventures. As, el artculo 445 de la LGS enuncia al consorcio como: Aquel contrato por el cual dos o ms personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propsito de obtener un benecio econmico, manteniendo cada una su propia autonoma. Ahora bien, en el mbito tributario, el artculo 24 del Reglamento de la LIR alude a dos supuestos en los cuales existir vinculacin entre el consorciado y el consorcio con contabilidad independiente: i) Cuando el consorciado tenga una participacin de ms del 30% en el patrimonio del contrato, y ii) Cuando el consorciado ejerza inuencia en los acuerdos nancieros, comerciales u operativos que adopte el consorcio. As, por ejemplo: Erika, Giancarlo y Lionel han formado un consorcio con contabilidad independiente denominado Los Magncos, siendo sus participaciones del 35%, 40% y 25%, respectivamente. En este supuesto, Erika y Giancarlo (ms no Gianlucca) se encuentran vinculados con el consorcio Los Magncos (al superar la participacin de cada uno el 30%), por lo que las aportaciones de bienes y servicios que efecten a favor de dicho contrato se debern ajustar a su valor de mercado. Cabe agregar que Erika, Giancarlo y Gianlucca no se encuentran vinculados entre s.
&
El artculo 438 de la Ley General de Sociedades (LGS en lo sucesivo) dene a los contratos asociativos (o tambin contratos de colaboracin empresarial) como: Aquellos que crean y regulan relaciones de participacin e integracin en negocios o empresas determinadas, en inters comn de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una persona jurdica, debe constar por escrito y no est sujeto a inscripcin en el Registro.
245
El artculo 24 numeral 7) del Reglamento de la LIR contempla como un supuesto de vinculacin: Cuando exista un contrato de colaboracin empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerar vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en ms del 30% en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tenga poder de decisin en los acuerdos nancieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisin se encontrar vinculado con el contrato.
En el caso de los contratos de colaboracin empresarial con contabilidad independiente
3.6.
En el caso de contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente
El artculo 24 inciso 8) del Reglamento de la LIR seala lo siguiente: En el caso de un contrato de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, la vinculacin entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deber vericarse individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculacin establecidos en este artculo. Se entiende por contraparte a la persona natural o jurdica con la que las partes integrantes celebren alguna operacin con el n de alcanzar el objeto del contrato.
Como se puede apreciar, en este supuesto no hay cabida a vinculacin alguna entre los consorciados y el contrato de colaboracin empresarial, ni tampoco entre los mismos consorciados. La nica vinculacin posible es entre las partes integrantes del contrato de colaboracin empresarial y sus proveedores que le asignan bienes o servicios, a la que se puede arribar utilizando cualquiera de los 12 mtodos de vinculacin consignados en el artculo 24 del Reglamento de la LIR.
3.7.
En el caso de la asociacin en participacin
El artculo 24 numeral 9) del Reglamento de la LIR establece que:
Cuando exista un contrato de asociacin en participacin en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente, participe en ms del 30% en los resultados o utilidades de uno o varios negocios del asociante, se considerar que existe vinculacin entre el asociante y cada uno de los asociados. Tambin se considerar que existe vinculacin cuando alguno de los asociados tenga poder de decisin en los aspectos nancieros, comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante. El hecho de que un asociado tenga derecho a participar en ms del 30% de los resultados provenientes de un contrato de asociacin en participacin no reeja una vinculacin por participacin en el capital (el asociado nunca recibe acciones de parte de la asociante) ni por direccin o control (el asociado mantiene la caracterstica de socio oculto, no interviniendo de ninguna forma en la administracin o gestin de la empresa asociante), por
&
Por ejemplo: si el consorcio sin contabilidad independiente denominado Construyendo Per, que cuenta como partes integrantes a Amanda y Carlos, ha realizado ms del 50% de sus compras del ejercicio 2008 a Ladrillex, siendo que para esta ltima compaa el 85% de sus ingresos por el 2008 los ha obtenido gracias a los contratos celebrados con Construyendo Per, entonces tanto Amanda como Carlos van a constituir partes vinculadas con Ladrillex por todo el ejercicio 2009.
246
lo que este supuesto consignado por el reglamentador resulta abiertamente ilegal, por contradecir el artculo 32-A inciso b) de la LIR. El supuesto a que se reere el segundo prrafo del numeral 9) del artculo 24 del Reglamento de la LIR constituye ms bien una desnaturalizacin de la gura de asociacin en participacin, ya que como es anotado por el artculo 441 de la LGS: El asociante acta en nombre propio y la asociacin en participacin no tiene razn social ni denominacin. La gestin del negocio o empresa corresponde nica y exclusivamente al asociante y no existe relacin jurdica entre los terceros y los asociados.
3.8.
La vinculacin comercial
Con la modicacin introducida por el Decreto Supremo N 190-2005-EF, se redene el supuesto de vinculacin comercial contenido en el segundo prrafo del artculo 24 del Reglamento de la LIR como sigue: Tratndose de empresas con menos de tres ejercicios gravables de actividad: Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas realice, en el ejercicio gravable anterior, el 80% o ms de sus ventas de bienes, prestacin de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas o con personas, empresas o entidades domiciliadas en el pas, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo periodo.
Tratndose de empresas que tengan actividades por perodos mayores a tres ejercicios gravables: Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas realice, en los tres ejercicios inmediatos anteriores, un promedio del 80% o ms de sus ventas de bienes o prestacin de servicios u otras operaciones; las cuales a su vez representen para la compradora un promedio del 30% de sus compras o adquisiciones en los tres ejercicios inmediatos anteriores. As, por ejemplo, en el supuesto que la empresa Autoradios Cneo haya realizado durante el ejercicio 2008 el 80% de sus ventas a favor de Lozano Cars, representando para esta ltima compaa el 30% de sus compras en el mismo ao, entonces ambas empresas sern vinculadas por todo el periodo tributario 2009, conforme lo dicta el artculo 24 penltimo prrafo inciso c) del Reglamento de la LIR. En cuanto a las obligaciones formales, si ambas compaas han tenido operaciones entre s por el ejercicio 2009 en ms de S/. 200,000.00, se encontrarn obligadas, cada una, a presentar su declaracin jurada anual informativa correspondiente al periodo 2009 (conforme al artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/SUNAT), el cual se declara a mediados del 2010.
&
247
Uno de los supuestos que fue muy cuestionado por un importante sector de tributaristas, es el relacionado a considerar la vinculacin en torno al grado o volumen de operaciones realizadas. As, hasta el 31 de diciembre de 2005, la vinculacin comercial operaba cuando Una empresa efecte el cincuenta por ciento (50%) de sus ventas de bienes o servicios a una empresa o a empresas vinculadas entre s durante los doce meses inmediatos anteriores al mes en el que ocurre la transaccin. El inconveniente de esta regulacin es que para una empresa de tamao pequeo, la cantidad de sus ventas anuales realizadas a favor de la empresa de gran tamao, poda representar un porcentaje signicativo de su produccin, mientras que para la empresa de gran tamao tan solo importaba un margen reducido de sus compras, pero igualmente ambas empresas se entendan como vinculadas.
N
Ntese que la vinculacin comercial solo opera cuando ambas partes (compradora y vendedora) se encuentran domiciliadas; por lo que no existe vinculacin comercial para operaciones transnacionales. Adems, la regla de vinculacin no es aplicable respecto de las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la participacin del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50% del capital).
Caso prctico sobre vinculacin comercial
Siendo de conocimiento que Gianlucca Style S.A. recin ha iniciado operaciones en el ao 2006, mientras que Distribuidores Sialer S.A. ya se encuentra operando en el mercado nacional desde el ao 2000, se nos consulta si ambas partes se encuentran vinculadas para efectos del Impuesto a la Renta, y de ser armativa la respuesta en cules periodos tributarios se congura la vinculacin. Respuesta: El artculo 32 numeral 4) de la LIR estipula que en las operaciones realizadas entre partes vinculadas el valor de mercado se determinar conforme a las normas del artculo 32-A (es decir, conforme a la metodologa de precios de transferencia). Por su parte, el artculo 24 segundo prrafo del Reglamento de la LIR establece el supuesto de vinculacin comercial, sealando textualmente lo siguiente: Tambin se otorgar el tratamiento de partes vinculadas cuando una empresa domiciliada en el pas realice, en el ejercicio gravable anterior, el 80% o ms de sus ventas de bienes, prestacin de servicios u otro tipo de operaciones, con otra empresa domiciliada en el pas, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las adquisiciones de la otra parte en el mismo periodo. Tratndose de empresas que tengan actividades por periodos mayores a 3 ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularn teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, segn sea el caso, realizadas en los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores. Sobre el particular, cabe realizar las siguientes atingencias: En primer lugar, la vinculacin comercial solo opera entre empresas domiciliadas en el pas, por lo que no resulta factible la vinculacin comercial transnacional (entre una empresa domiciliada en el Per y un sujeto no domiciliado). En segundo lugar, si la compaa domiciliada cuenta con ms de 3 aos de actividad, entonces el 80% de las ventas o el 30% de las compras se determina en funcin al promedio de los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores.
En el ao 2007, la empresa Gianlucca Style S.A. ha vendido vehculos por la suma de S/. 2000,000 (que representa el 85% de sus ingresos netos en el citado ejercicio) a favor de la compaa independiente Distribuidores Sialer S.A., representando para esta ltima el 40% de sus adquisiciones en el mismo ejercicio.
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Trasladndonos al artculo 32-A inciso b) de la LIR, este considera que dos o ms empresas son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra, o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias empresas.
248
Durante el periodo 2006 el 50% de las ventas de vehculos de Gianlucca Style S.A. han representado el 15% de las compras de Distribuidores Sialer S.A..
Finalmente, el artculo 24 penltimo prrafo inciso c) del Reglamento de la LIR enuncia que: En el caso al que se reere el segundo prrafo de este artculo (es decir, la vinculacin comercial), los porcentajes de ventas, prestacin de servicios u otro tipo de operaciones, as como los porcentajes de compras o adquisiciones, sern vericados al cierre de cada ejercicio gravable. Congurada la vinculacin, esta regir por todo el ejercicio siguiente. Este ltimo aspecto es relevante, ya que determina que la vinculacin comercial en el 2008 entre Gianlucca Style S.A. y Distribuidores Sialer S.A. a efectos del Impuesto a la Renta, se determine en funcin a periodos tributarios ya cerrados (2007, o el promedio de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, dependiendo). En el caso analizado, en vista de que Gianlucca Style S.A. recin ha iniciado actividades a partir del ao 2006, entonces no existen operaciones nacionales por los tres ejercicios inmediatos anteriores al 2008 a n de hallar el promedio de todos ellos. Simplemente se va a tomar en consideracin el 80% de las ventas de automviles que Gianlucca Style S.A. efectu el 2007 a favor de Distribuidores Sialer S.A. (y no el 50% de las referidas ventas realizadas el 2006). En cuanto a Distribuidores Sialer S.A., la mencionada compaa ya cuenta con actividades en territorio nacional desde el ao 2000, por lo que se toma en cuenta el promedio de las adquisiciones efectuadas a Gianlucca Style S.A. durante los periodos 2005, 2006 y 2007 para determinar si estas sobrepasan el 30%.
DISTRIBUIDORES SIALER S.A. 2005 0% 2006 2007 15% 40%
3.9.
El artculo 32 numeral 4) de la LIR incluye dentro del mbito de aplicacin de los precios de transferencia no solo a las transacciones realizadas con partes vinculadas, sino tambin a aquellas realizadas desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin.
Ahora bien, el artculo 44 inciso m) segundo prrafo de la LIR seala lo siguiente: Mediante decreto supremo se establecern los criterios de calicacin de los pases o territorios de baja o nula imposicin para efecto de la presente Ley. En opinin de Gamba Valega, que tambin compartimos, tena que ser la misma norma con rango de ley quien tuvo que haber denido los criterios tcnicos que permitan identicar a un paraso scal, ya que ello tendr repercusin en la determinacin de la base imponible del Impuesto a la Renta (tanto por las limitaciones en las deducciones de gastos como por la inuencia en la valorizacin de las operaciones). De no proceder de esta forma, en realidad se est
Operaciones con parasos fiscales
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De esta manera, en atencin a que el 85% de los ingresos de Gianlucca Style S.A.C. con la empresa Distribuidores Sialer S.A. durante el periodo tributario 2007, no representan a su vez para esta ltima compaa el 30% o ms (sino solo el 18.33%) del promedio de sus adquisiciones en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, entonces ambas entidades no caen en el supuesto de vinculacin comercial al que alude el artculo 24 segundo prrafo del Reglamento de la LIR, en lo que corresponde al periodo scal 2008.
Promedio 18.33%
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haciendo una remisin en blanco al Reglamento de una materia reservada a ley, lo cual es inconstitucional. Cerrado el parntesis, acorde al artculo 86 del Reglamento de la LIR, existen dos criterios delimitadores de pases o territorios de baja o nula imposicin: Aquellos contemplados en el Decreto Supremo N 045-2001-EF. Aqu hay una lista negra de 43 jurisdicciones que son considerados iur et de iure como parasos scales (entre ellas: Andorra, Bahamas, Chipre, Hong Kong, Islas Caimn, Liechtenstein, Luxemburgo, Madeira, Mnaco, Panam y Samoa Occidental, entre otros). Al respecto, consideramos necesaria una actualizacin de la mencionada lista (que data desde el 2001), en vista a que las ltimas publicaciones de la OCDE han excluido algunos pases (como Maldivas y Tonga), e incluido otras (como Uruguay, Costa Rica y Filipinas) como parasos scales.
Cabe agregar que el artculo 44 inciso m) de la LIR prescribe, en trminos generales, que cualquier gasto efectuado con parasos scales no es deducible para la determinacin de la renta neta. No obstante, la misma norma permite la deduccin de los siguientes gastos, siempre que se pruebe que su importe es igual al que hubieran pactado partes independientes (lo cual necesariamente se debe demostrar con un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia antes de la DJ anual del Impuesto a la Renta): operaciones de crdito, seguros o reaseguros, cesin en uso de naves o aeronaves, transporte que se realice desde el pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas, y el derecho de pase por el Canal de Panam).
Ntese que en virtud a la interpretacin restrictiva de las limitaciones a los derechos de los contribuyentes, recogida en la Norma VIII tercer prrafo del Cdigo Tributario, el artculo 44 inciso m) de la LIR se debe entender en el sentido que solamente limita a los gastos (ms no a los costos) provenientes de operaciones con parasos scales. As, el Informe N 171-2007-SUNAT ha indicado que: El costo computable de los bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que caliquen en alguno de los 3 supuestos contemplados en el inciso m) del artculo 44 de la LIR ser deducible para la determinacin de la renta bruta de tercera categora.
250
Aquellos pases o territorios donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominacin que se d a este tributo, sea 0% o inferior en un 50% o ms a la que correspondera en el Per sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Rgimen General del Impuesto, y que adicionalmente, presente al menos una de las siguientes caractersticas: a) Que no est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneciados con gravamen bajo o nulo, b) Que en el pas o territorio exista un rgimen tributario particular para no residentes que contemple benecios o ventajas tributarias que excluya explcita o implcitamente a los residentes, c) Que los sujetos beneciados con una tributacin baja o nula se encuentren impedidos, explcita o implcitamente, de operar en el mercado domstico de dicho pas o territorio, d) Que el pas o territorio se publicite a s mismo, o se perciba que se publicita a s mismo, como un pas o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su pas de residencia. Sin embargo, sera conveniente que la calicacin de paraso scal se cia solamente a un gravamen nulo o bajo unido a la falta de cooperacin en materia de intercambio de informacin (excluyendo los dems supuestos a que alude el artculo 86 del Reglamento de la LIR).
Finalmente, debemos mencionar que el hecho que las operaciones con parasos scales se sometan a las reglas de precios de transferencia, no quiere indicar que necesariamente ambas partes son vinculadas. As, si un contribuyente domiciliado recibe un prstamo de una empresa ubicada en un paraso scal (sin que exista en ninguno de los supuestos de vinculacin del artculo 24 del Reglamento de la LIR), entonces los intereses que generan ese prstamo podrn sujetarse a la retencin del 4.99% por concepto del Impuesto a la Renta, siempre que el crdito no devengue un inters anual al rebatir, superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, ms tres puntos. Del mismo modo, dicho prstamo incurrido con la empresa residente en el paraso no se ver inmerso en las reglas de subcapitalizacin a que hace referencia el ltimo prrafo del inciso a) del artculo 37 de la LIR.
251
TEMA N 18
MBITO DE APLICACIN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1.
Cabe recordar que las empresas vinculadas cuentan con una unidad de direccin comn, por lo que en la evaluacin de si se ha presentado un perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable deben analizarse los resultados conjuntos de ambas partes vinculadas.
Olga Corporaciones S.A.C. reducira su base imponible del Impuesto a la Renta del 2008, reduciendo el importe de los intereses gravados con este impuesto, de una tasa del 15% a una tasa del 12%. - Jurgen Contratistas S.A.C. reducira su gasto deducible en el Impuesto a la Renta anual del 2008, puesto que solamente tomara como gasto el importe de los intereses que fueron calculados a una tasa del 12%. Ello generara un mayor gravamen con el Impuesto a la Renta de dicho ao. De lo anterior, se puede corroborar que la misma cantidad de Impuesto a la Renta que se le acota a un contribuyente (Jurgen Contratistas S.A.C.) gura como una reduccin del Impuesto a la Renta a su contraparte vinculada (Olga Corporaciones S.A.C.), por lo que el Fisco va a recaudar lo mismo tanto si ajusta las operaciones a su valor producto de las reglas de precios de transferencia como cuando no realiza dicho anlisis.
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Por ejemplo, la empresa Olga Corporaciones S.A.C., domiciliada en el Per e inscrita en el Rgimen General del Impuesto a la Renta, brinda un servicio de nanciamiento a Jurgen Contratistas S.A.C., tambin domiciliado e inscrito en el Rgimen general, pactndose una tasa de inters anual del 15%. Ninguna de las 2 compaas cuenta con prdidas tributarias arrastrables ni goza de benecios en lo tocante al Impuesto a la Renta. Si en el Estudio Tcnico de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio gravable 2009 se determina que la tasa de inters de mercado es del 12%, sucedera lo siguiente:
El artculo 32-A inciso a) de la LIR menciona lo siguiente: Las normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el pas, inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado.
MBITO GENERAL DE APLICACIN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
252
Ahora bien, el artculo 108 del Reglamento de la LIR enuncia en su inciso 1) que: Las normas de precios de transferencia se aplicarn cuando la valoracin convenida por las partes determine, en el pas y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado. Ocasionan una menor determinacin del impuesto, entre otros, la comprobacin del diferimiento de rentas o la determinacin de mayores prdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar.
Por ello es que el Informe N 164-2006-SUNAT ha concluido que:
Como puede observarse de la norma glosada, las empresas de construccin que ejecuten contratos de obra dentro de los plazos sealados pueden optar por el diferimiento de resultados, lo cual implica una ventaja nanciera para los sujetos que ejerzan esta opcin, en tanto no estn obligados a determinar y pagar el Impuesto a la Renta en los ejercicios que anteceden al ejercicio de culminacin de la obra o de su recepcin ocial. En este orden de ideas, y de acuerdo a los supuestos que contienen las consultas formuladas, puede concluirse que el diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del artculo 63 de la LIR que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta.
Supongamos que la constructora Roxana Inversiones S.A.C. brinda servicios de construccin durante el 2009 a su parte vinculada Inmobiliaria Matilde S.A.C. por un valor de S/. 15000,000.00. En vista a que el contrato de construccin dura ms de 1 ejercicio gravable, entonces Roxana Inversiones S.A.C. opta por el mtodo del diferimiento del artculo 63 inciso c) de la LIR y no tributa Impuesto a la Renta alguno por los ingresos de la citada
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253
Un ejemplo del diferimiento de rentas en las operaciones transadas entre partes vinculadas viene constituido por el artculo 63 inciso c) de la LIR, que hace referencia a los contratos de construccin que duran ms de 1 ejercicio gravable. All se indica que las empresas constructoras o similares pueden diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando estas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de 3 aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen ocialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en un plazo mayor de 3 aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se reeren los incisos a) y b) de este artculo.
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obra durante el 2009. Sin embargo, Inmobiliaria Matilde S.A.C. se encuentra depreciando una parte de la edicacin que ya se encuentra concluida durante el 2009, con la correspondiente deduccin de gasto tributario en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009. Si producto de un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia, se determina que el valor de mercado correspondiente a la totalidad de la construccin es de S/. 8000,000.00, entonces resulta que Inmobiliaria Matilde S.A.C. ha deducido como gasto en el 2009 un importe mayor del que realmente le corresponda, y que Roxana Inversiones S.A.C. est diriendo el mayor Impuesto a la Renta por pagar para un posterior ejercicio gravable, acreditndose as el perjuicio al Fisco en la evaluacin conjunta de las partes vinculadas respecto del ejercicio gravable 2009.
2.
En otras legislaciones, nicamente son de utilizacin las normas de precios de transferencia cuando la valoracin convenida entre las partes vinculadas hubiera determinado un perjuicio al Fisco, por lo que exista la duda si a los supuestos del artculo 32-A inciso a) numerales 1), 2) y 3) deban ser concordados con la determinacin por parte del grupo empresarial de un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable respectivo.
Ante ello, el Informe N 157-2007-SUNAT ha establecido que:
Sin embargo, tratndose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del artculo 32-A de la LIR, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta.
Ahora bien, repasemos los supuestos en que el legislador considera que indefectiblemente se aplican las normas de precios de transferencia
a) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran 2 o ms pases o jurisdicciones distintas Este supuesto no hace referencia a que las reglas de precios de transferencia se aplicarn siempre que exista una operacin internacional en la que una de las partes es un sujeto no domiciliado, sin importar si existe vinculacin o no entre los sujetos intervinientes. Para que sea de aplicacin este inciso, debe existir un sujeto domiciliado (la sucursal o subsidiaria, por ejemplo) y un ente no domiciliado (la matriz extranjera), que efecten operaciones entre ellos. En este escenario existe una presuncin de perjuicio al Fisco, puesto que la Administracin Tributaria peruana no conoce a cabalidad la tasa impositiva en el pas forneo, si existen benecios tributarios a ciertas actividades o sujetos, entre otros.
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El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia ser de aplicacin cuando la valoracin convenida hubiera determinado un perjuicio scal en el pas.
254
El artculo 32-A inciso a) de la LIR prescribe tres supuestos que sern de ineludible aplicacin las reglas de precios de transferencia, an as no se aprecie perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable respectivo.
LAS CLUSULAS ESPECIALES DE APLICACIN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Cabe recalcar que en la mayora de las legislaciones extranjeras, se dispone que solamente en operaciones internacionales debe resultar de aplicacin las reglas de precios de transferencia.
b) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Pblico nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regmenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria
Los sujetos del nuevo RUS tributan por Impuesto a la Renta e IGV cuotas mensuales de 20, 50, 200, 400 o 600 soles. Los contribuyentes del Rgimen especial del Impuesto a la Renta tributan mensualmente pagos denitivos del 1.5% sobre los ingresos netos mensuales. Mientras que los perceptores de rentas de tercera categora del Rgimen general del Impuesto a la Renta tributan anualmente una tasa del 30%.
Esta conuencia de diversas tasas impositivas genera que los contribuyentes domiciliados con vinculacin econmica se vean tentados de realizar un planeamiento tributario a nes de reducir el impuesto global a abonar por el grupo empresarial. Por ello es que el legislador peruano ha optado por incluir dentro del mbito de precios de transferencia a las operaciones que efecten entre s partes vinculadas domiciliadas.
c) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido prdidas en los ltimos 6 ejercicios gravables
As por ejemplo, la compaa Oliver Fest S.A.C. cuenta con una prdida tributaria arrastrable para el ejercicio gravable 2008 de S/. 7000,000.00. En el 2009, ha brindado servicios de asistencia tcnica a su parte vinculada Italo Undergrounders S.A.C. (quien no cuenta con prdidas tributarias) por el valor de S/. 3000,000.00.
Si producto de la aplicacin de las reglas de precios de transferencia se determina que el valor de mercado de la citada operacin es de S/. 1000,000.00, entonces se denotar un perjuicio al Fisco en el periodo gravable 2009, puesto que Oliver Fest S.A.C. ha reducido su prdida tributaria a un margen de S/. 4000,000.00, mientras que Italo Undergrounders S.A.C. ha reducido su base imponible del Impuesto a la Renta del 2009 en S/. 2000,000.00 (S/. 3000,000.00 que era el valor pactado, menos S/. 1000,000.00 que el Estudio Tcnico de Precios de Transferencia arroja como valor de mercado). Lo discutible de la disposicin mencionada es que seala que sine qua non cuando cualquiera de las empresas vinculadas hubiera tenido prdidas tributarias en los ltimos 6 ejercicios gravables, entonces las reglas de precios de transferencia sern de ineludible aplicacin.
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Si una de las partes relacionadas se encuentra con prdidas tributarias arrastrables, existe un incentivo para que ella sobrevale la venta de bienes o prestacin de servicios brindados a su contraparte vinculada, de tal modo que mientras la primera reduce su margen de prdida tributaria (sin llegar a tributar Impuesto a la Renta alguno), la segunda deduce un gasto sobrevaluado, tributando un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable.
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Las personas naturales que obtengan solamente rentas del trabajo tributan Impuesto a la Renta bajo tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%. A partir del 2009, las rentas de primera y segunda categora tributan una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta. Los contribuyentes ubicados en la Amazona estn sujetos a tasas del 5%, 10% o 30% por Impuesto a la Renta.
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Ello se ve corroborado con el Informe N 164-2006-SUNAT, que ha dispuesto que: En cuanto a la existencia de prdidas tributarias, cabe indicar que no se excepta de la aplicacin de la regla contenida en el numeral 3) del artculo 32-A de la LIR por el hecho de que las mismas se hayan originado y compensado dentro del lapso de 6 aos, pues solo importa que se verique que dentro de dicho plazo estas se hayan originado para cualesquiera de las partes vinculadas.
El artculo 50 de la LIR contiene 2 sistemas de compensacin de prdidas de los perceptores de rentas de tercera categora: -
En el sistema A de compensacin de prdidas, despus de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2008 (4 aos desde que se produjo la prdida tributaria), Giancarlo Flyers S.A.C. ya no tiene la posibilidad de seguir arrastrando la prdida generada en el Impuesto a la Renta anual del 2004. De esta forma, aunque en el ejercicio gravable 2009, Giancarlo Flyers S.A.C. sobrevale el valor de venta de la mercadera enajenada a su parte vinculada Erika Vogue S.A.C., ello no redundar en un perjuicio al Fisco por el citado periodo scal, puesto que lo que tribute de menos una compaa ser compensado con una tributacin de ms por importe equivalente de su contraparte vinculada. Si Giancarlo Flyers S.A.C. hubiera optado por el sistema B de compensacin de prdidas, entonces puede ocurrir que aunque ya hayan transcurrido 6 aos desde la generacin de la prdida tributaria (periodo gravable 2011, en el caso de autos), dicha compaa an se encuentre en posibilidad de compensarla, por lo que en rigor existen incentivos para que Giancarlo Flyers S.A.C. sobrevale las ventas de bienes o prestaciones de servicios que efecte a su parte relacionada Erika Vogue S.A.C..
Sin embargo, el artculo 32-A inciso 3) de la LIR seala textualmente que en este ltimo escenario no existe presuncin de perjuicio al Fisco, por lo que para determinar si son aplicables las reglas de precios de transferencia se tendra que analizar si en el periodo
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Imputacin ao a ao hasta agotar su importe, contra las rentas netas de tercera categora que el contribuyente obtenga en los 4 ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generacin (sistema A). El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podr computarse en los ejercicios siguientes. - Imputacin ao a ao, hasta agotar su importe, al 50% de las rentas netas de tercera categora que el contribuyente obtenga en los ejercicios inmediatos siguientes (sistema B). Supongamos que existen dos empresas vinculadas denominadas Giancarlo Flyers S.A.C y Erika Vogue S.A.C.. La primera tiene prdida tributaria arrastrable que se ha originado el periodo tributario 2004, pero la segunda compaa no tiene prdidas.
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En este orden, corresponder efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado prdida tributaria en alguno de los 6 ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la DJ anual ya hubiera vencido, aun cuando dicha prdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios.
scal 2011 la valoracin convenida por las partes ha determinado un pago de impuestos inferior al sealado por el valor de mercado, al que alude el artculo 32-A inciso a) primer prrafo de la LIR. Lo ideal sera que el artculo 32-A inciso a) de la LIR disponga que las reglas de precios de transferencia se aplicarn cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes tenga prdidas tributarias arrastrables; sin embargo, para ello se hace necesaria una modicacin legislativa.
3.
El artculo 108 del Reglamento de la LIR prescribe lo que sigue: Para efectos de determinar el mbito de aplicacin de las normas de precios de transferencia a que se reere el inciso a) del artculo 32-A de la LIR, se tendr en cuenta lo siguiente: a) Las normas de precios de transferencia se aplicarn en los siguientes casos: 1) Cuando la valoracin convenida por las partes determine, en el pas y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado. 2) Cuando se conguren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artculo 32-A de la LIR. 3) En transacciones celebradas a ttulo oneroso o gratuito, incluyendo las que corresponden a la cesin gratuita de bienes muebles a que se reere el inciso h) del artculo 28 de la LIR. b) Tratndose de supuestos no comprendidos en el inciso anterior, los precios o montos de las contraprestaciones que sean equivalentes a aquellos que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, se determinarn segn la regla de valor de mercado establecida en los incisos 1) a 3) y penltimo prrafo del artculo 32 de la LIR y en los artculos 19 y 19-A, en lo que resulte pertinente. Lo dispuesto en este inciso no ser de aplicacin a las transacciones que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin. ()
QU ES LO QUE SUCEDE CUANDO NOS ENCONTRAMOS ANTE OPERACIONES REALIZADAS ENTRE PARTES VINCULADAS SOBRE LAS QUE NO RESULTAN DE APLICACIN LAS REGLAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA?
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La prdida tributaria a que se reere el numeral 3) del inciso a) del artculo 32 de la LIR, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artculo 28 de la LIR, que se haya generado en cualquiera de los ltimos 6 ejercicios gravables, cuyo plazo para presentar la DJ anual del Impuesto ya hubiera vencido.
Ocasionan una menor determinacin del impuesto, entre otros, la comprobacin del diferimiento de rentas o la determinacin de mayores prdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar.
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Supongamos que la compaa Gianlucca Machines S.A.C. y Andy Agrcolas S.A.C. son partes vinculadas. Ambas empresas se encuentran domiciliadas en el Per, pertenecen al Rgimen General del Impuesto a la Renta, y ninguna tiene prdidas tributarias arrastrables. Si durante el 2009 Gianlucca Machines S.A.C. le arrienda diversas maquinarias a Andy Agrcolas S.A.C. por un valor de S/. 80,000.00, cuando el valor de mercado de dicho arrendamiento es de S/. 200,000.00, se produciran las siguientes consecuencias: El valor de S/. 80,000.00 anual pactado por el arrendamiento, determinara en Gianlucca Machines S.A.C. un aumento en la base imponible de S/. 120,000.00, producto de su comparacin con el valor de mercado. Ello generara un Impuesto a la Renta por pagar de S/. 36,000.00. - El valor de S/. 80,000.00 anual pactado por el arrendamiento, determinara en Andy Agrcolas S.A.C., un aumento del gasto deducible en S/. 120,000.00, lo cual tendra como efecto un menor Impuesto a la Renta precisamente de S/. 36,000.00. En vista a que no se presenta un perjuicio al Fisco durante el periodo scal 2009, Gianlucca Machines S.A.C. no se encuentran obligados a sustentar el valor de mercado de las operaciones transadas entre ellas de acuerdo a las reglas de precios de transferencia, utilizando los mtodos del precio comparable no controlado, costo incrementado, precio de reventa, particin de utilidades y margen neto transaccional. -
Sin embargo, el artculo 108 inciso b) del Reglamento de la LIR obliga a utilizar en estos casos las reglas de valor de mercado consignadas en los incisos 1) a 3) y penltimo prrafo del artculo 32 de la LIR, as como en los artculos 19 y 19-A de su Reglamento. Nos preguntamos si ello signica que en caso ya haya transcurrido el plazo de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, Gianlucca Machines S.A.C. se ver obligado a recticar dicha declaracin jurada, aumentando la base imponible del impuesto en S/. 120,000.00, con la consecuente infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario por omitir un tributo de S/. 36,000.00 en una declaracin determinativa de tributos. Asimismo, nos cuestionamos si es que Andy Agrcolas S.A.C. tendr que recticar su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, para colocar como mayor gasto deducible los S/. 120,000.00 que determina el valor de mercado por el servicio de arrendamiento recibido, vindose obligado a solicitar devolucin o compensacin por los S/. 36,000.00 abonados a la Sunat en exceso.
Una lgica como la esbozada tendra intenciones meramente sancionatorias. Ntese que el grupo empresarial conformado por Gianlucca Machines S.A.C. y Andy Agrcolas S.A.C. est tributando el mismo importe por concepto del Impuesto a la Renta del 2009, tanto con ajuste de los precios a su valor de mercado, como sin la realizacin del mencionado ajuste. Sin embargo, tal como se encuentra redactado el artculo 108 inciso b) del Reglamento de la LIR, el rgano scalizador se ver tentado de aplicarla, con el nico n de imponer las sanciones respectivas.
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TEMA N 19
METODOLOGA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Como ya hemos sealado, el hecho de que las operaciones realizadas entre 2 partes vinculadas se enmarquen dentro del mbito de aplicacin de las normas de precios de transferencia (artculo 32-A inciso a) de la LIR), signica que la determinacin del valor de mercado de dichas operaciones se ceir estrictamente al uso de los siguientes mtodos:
Ntese adems, que si producto de las operaciones realizadas entre las partes vinculadas se determina un perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable respectivo, o una de las partes vinculadas se encuentra domiciliada en el extranjero, tenga algn benecio en lo concerniente al Impuesto a la Renta, o haya obtenido prdidas tributarias en los 6 ltimos ejercicios gravables; entonces, para encontrar el valor de mercado correspondiente en las transacciones efectuadas entre ellas se debe acudir a cualquiera de los mtodos inherentes a las reglas de precios de transferencia, an as no exista la obligacin formal de contar con un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia por no haberse cumplido los requisitos del artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/SUNAT (esto es, que el monto
(42)
En efecto, el prrafo 25) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica que: La forma ms directa de establecer si las condiciones creadas o impuestas por las empresas asociadas estn sobre una base de arms lenght, es comparar los precios cargados en operaciones controladas entre esas empresas, con los precios cargados en transacciones comparables efectuadas entre empresas independientes.
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A diferencia de lo que establece el prrafo 25) de las directrices aplicables en materia de precios de transferencia de la OCDE, que privilegia del mtodo del precio comparable no controlado (CUP) en desmedro de los dems mtodos(42); en el artculo 32 literal e) de la LIR se menciona expresamente que Los precios de las transacciones sujetas al mbito de aplicacin de este artculo sern determinados conforme a cualquiera de los siguientes mtodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deber considerarse el que resulte ms apropiado para reejar la realidad econmica de la operacin, por lo que no se presenta un decantamiento por el mtodo CUP sobre los dems mtodos.
a) Mtodos tradicionales: i) Mtodo del precio comparable no controlado (comparable uncontrolled price - CUP). ii) Mtodo del precio de reventa. iii) Mtodo del costo incrementado b) Mtodos no tradicionales: iv) Mtodo de particin de utilidades. v) Mtodo residual de particin de utilidades. vi) Mtodo del margen neto transaccional.
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de los ingresos devengados con terceros vinculados y no vinculados supere S/. 6000,000.00, y que las operaciones con las partes vinculadas supere S/. 1000,000.00).
1.
MTODO DEL PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO
Segn el artculo 32-A inciso e) numeral 1) de la LIR, el mtodo del precio comparable no controlado consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Por su parte, el artculo 113 inciso a) del Reglamento de la LIR anota que el mtodo del precio comparable no controlado compatibiliza con operaciones de compraventa de bienes sobre los cuales existen precios en mercados nacionales o internacionales o con prestaciones de servicios poco complejas.
Ahora bien, existen dos mecanismos para determinar el valor de mercado de las operaciones realizadas entre partes vinculadas:
a) CUP Interno: El contribuyente u otro miembro del grupo empresarial, vende el producto en particular o presta el servicio, en cantidades similares y bajo trminos similares, a sujetos independientes en mercados similares (un comparable interno). Es decir, en esta modalidad las operaciones entre las partes vinculadas se comparan con las transacciones que esa misma parte vinculada realiza con terceros independientes. b) CUP Externo: El producto o servicio que ha sido objeto de transaccin entre las partes vinculadas, ha sido negociado en cantidades y trminos similares entre partes independientes en mercados similares (un comparable externo). Aqu, el objeto de comparacin es la transaccin que una parte independiente realice u oferte a otro tercero independiente en condiciones similares.
1.1.
Anlisis de comparabilidad
Constituye un requisito para la aplicacin del mtodo del precio comparable no controlado que los bienes o servicios que se utilicen como comparables sean tan prximos a la identidad como sea posible, y si ello no fuera as, se efecten los ajustes conables pertinentes para que el mtodo utilizado arroje un buen resultado.
Por ello es que el artculo 32-A inciso d) de la LIR menciona lo siguiente: Las transacciones entre partes vinculadas son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una de los 2 condiciones siguientes:
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El mtodo del precio comparable no controlado no compatibiliza con aquellas operaciones que impliquen la cesin denitiva o el otorgamiento de la cesin en uso de intangibles valiosos. Dicho mtodo tampoco resulta viable con aquellas operaciones en las cuales los productos objeto de la transaccin no sean anlogos por naturaleza, calidad y adems, cuando los mercados no sean comparables por sus caractersticas o por su volumen y cuando tratndose de bienes intangibles no signicativos o no valiosos, estos no sean iguales o similares.
N
1. Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparacin pueda afectar materialmente el precio; o 2. Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparacin que puedan afectar materialmente el precio, dichas diferencias puedan ser eliminadas a travs de ajustes razonables.
El artculo 110 del Reglamento de la LIR seala enunciativamente ciertos criterios que determinan si las transacciones entre los sujetos vinculados y aquellas provenientes de operaciones independientes, resultan comparables. As, en cuanto a las transacciones nancieras (prstamos) se deben considerar, entre otros, el monto del principal, el plazo o periodo de amortizacin, las garantas, la solvencia del deudor, la tasa de inters, el monto de las comisiones, la cali cacin del riesgo, el pas de residencia del deudor, la moneda, la fecha y cualquier otro pago o cargo que se realice o practique en virtud de estas. cin.
En las enajenaciones, arrendamientos, comodatos o usufructo de bienes tangibles, se debe vericar las caractersticas fsicas del bien, su calidad y disponibilidad, as como el volumen de la oferta.
En el caso de la cesin denitiva o en uso de bienes intangibles, se debe tener en consideracin: La forma contractual de la operacin (licencia, franquicia o cesin denitiva); la identicacin del intangible (derechos de la propiedad intelectual o propiedad industrial), as como la descripcin de cualquier mtodo, programa, procedimiento, estudio u otro tipo de transferencia de tecnologa. ii) La duracin del contrato. iii) El grado de proteccin, as como los benecios que se espera obtener de su uso. En el supuesto de la enajenacin de acciones, participaciones u otros valores mobiliarios representativos de capital, se considerarn elementos como: i) i)
En lo referente a los servicios se debe analizar la naturaleza del servicio y su duraEl valor de participacin patrimonial de los valores que se enajenen, el que ser calculado sobre la base del ltimo balance de la empresa emisora cerrado con anterioridad a la fecha de enajenacin o, en su defecto, el valor de tasacin. ii) El valor presente de las utilidades o ujos de efectivo proyectados. iii) El valor de cotizacin que se registre en el momento de la enajenacin, tratndose de enajenaciones burstiles. iv) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa de Valores o mecanismo centralizado de negociacin, tratndose de enajenaciones extraburstiles de acciones u otros valores que coticen en Bolsa.
1.2.
Ajustes en las operaciones analizadas
En el caso que las transacciones vinculadas y las transacciones independientes no fueran comparables, se deben realizar los ajustes necesarios correspondientes, entre otros, en los siguientes elementos:
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Igualmente cuando una entidad nanciera realiza un prstamo a un sujeto empresarial, dicha entidad debe efectuar averiguaciones sobre el grado de solvencia del deudor, y exigir las garantas necesarias en caso de que se detecte cierto peligro de incobrabilidad. El mecanismo anotado se vuelve innecesario en las operaciones de prstamo entre partes vinculadas, en las cuales precisamente ambas partes se guardan conocimiento mutuo, razn por la cual no se exigen garantas ni el prestamista incurre en gastos adicionales de monitoreo y cobranza de la deuda pendiente con su parte vinculada.
1.3.
Ventajas y desventajas del mtodo del precio comparable no controlado

a) Ventajas: - Es el procedimiento de determinacin del valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas con mayor aceptacin internacional, y preferido por la OCDE. Su anlisis se centra en el valor de venta de los productos o servicios negociados (comparabilidad de transacciones), y no en los activos, funciones y
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Plazo de pago: La diferencia de los plazos de pago ser ajustada considerando el valor de los intereses segn el plazo concedido para el pago de las obligaciones, la tasa de inters aplicada, las comisiones, gastos administrativos y todo otro tipo de monto incluido en la nanciacin. - Cantidades negociadas: El ajuste debe ser efectuado sobre la base de la documentacin de la empresa vendedora u otra parte independiente, de la que surja la utilizacin de descuentos o bonicaciones. - Propaganda y publicidad: Cuando el precio de los bienes, servicios o derechos adquiridos a una parte vinculada involucre el cargo por promocin, propaganda o publicidad, el precio podr exceder al de la otra parte que no asuma dicho gasto, hasta el monto pagado por unidad de producto y por este concepto. - Costo de intermediacin: Cuando se utilicen datos de una empresa que realice gastos de intermediacin en la compra de bienes, servicios o derechos, y cuyo precio resultara comparable para una empresa comprendida en el mbito de aplicacin de los precios de transferencia y que no est sujeta al referido cargo; el precio del bien, servicio o derecho de esta ltima podr exceder al de la primera, hasta el monto correspondiente a ese cargo. - Acondicionamiento, ete y seguro: Para nes de la comparacin, los precios de los bienes debern ajustarse en funcin de las diferencias de costos de los materiales utilizados en acondicionamiento de cada uno y del ete y seguro que inciden en cada caso. - Naturaleza fsica y de contenido: En el caso de bienes, servicios o derechos comparables, los precios debern ser ajustados en funcin de los costos relativos a la produccin del bien, la ejecucin del servicio o de los costos referidos a la generacin del derecho. Las cantidades negociadas entre partes vinculadas en un ejercicio gravable generalmente son mucho mayores a aquellas que la compaa analizada efecta con partes independientes, o de aquellas que terceros independientes realizan entre s, de tal forma que un ajuste por el volumen de mercancas transadas sera pertinente a efectos de aplicar el mtodo del precio comparable no controlado.
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riesgos asumidos por cada parte analizada (comparabilidad de los sujetos intervinientes). Es ideal para la determinacin del valor de mercado de commodities (oro, plata, cobre, zinc, petrleo, azcar, arroz, maz, harina de pescado, harina de soya).
b) Desventajas: - A excepcin de los commodities, no suele existir informacin pblica de carcter conable sobre los valores de mercado de las transacciones (lo cual se agrava en el caso de los servicios).
2.
Segn el artculo 32-A inciso 2) de la LIR, este mtodo consiste en determinar el valor de mercado de adquisicin de bienes y servicios en que incurre una parte vinculada, los que luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de utilidad bruta se calcular dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
Por denicin, no es un mtodo fcil de compatibilizar con los objetivos de las empresas(43). -
MTODO DEL PRECIO DE REVENTA
El prrafo 2.14 de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia seala que:
El mtodo del precio de reventa se inicia con el precio al que un producto que ha sido comprado de una empresa asociada es revendido a una empresa independiente. Este precio (el de reventa) es disminuido por un margen apropiado (el margen del precio de reventa), que representa la cantidad de la cual el revendedor debe cubrir sus gastos de venta y de operacin y, a la luz de las funciones efectuadas tomando en consideracin los activos y riesgos asumidos) obtener una utilidad apropiada. Lo que queda despus de deducir el margen bruto puede ser considerado, despus de hacer los ajustes para otros costos relacionados con la compra del producto (por ejemplo, aranceles), como el precio Arms Lenght para el precio de transferencia original entre empresas asociadas.
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APAZA MEZA, Mario. Los precios de transferencia en el Per. 1 edicin, Instituto Pacfico, Lima, 2007, p. 150.
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Es inaplicable en el caso de bienes o servicios que lleven incorporado un intangible valioso.
Asimismo, el artculo 113 inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula que: El mtodo del precio de reventa compatibiliza con operaciones de distribucin, comercializacin o reventa de bienes que no han sufrido una alteracin o modicacin sustantiva o a los cuales no se les ha agregado un valor signicativo.
Existen 2 modalidades para determinar el mtodo del precio de reventa entre partes vinculadas: Precio de reventa interno: Aqu el valor de mercado de la transaccin vinculada es determinado por el margen del precio de reventa (utilidad bruta/ventas netas) que el mismo revendedor usa cuando revende dichos productos a terceros independientes. Precio de reventa externo: En este supuesto, el valor de mercado de la transaccin vinculada es determinado por el margen de precio de reventa (utilidad bruta/ ventas netas) que obtiene una empresa independiente en transacciones comparables con terceros independientes.
El mtodo del precio de reventa se utiliza principalmente en el caso de distribuidores que revenden productos sin que le sean efectuadas modicaciones fsicas y sin que les sea incorporado valor agregado. Su punto de partida es el precio al cual el producto adquirido de una empresa vinculada es revendido a una empresa independiente. El margen bruto de mercado es entonces restado del precio y el resultado puede ser considerado, despus de ajustar por los costos de la transaccin, como un precio de mercado de la propiedad originalmente transferida entre las partes relacionadas. As las cosas, el mtodo del precio de reventa se aplica para encontrar el valor de mercado sobre las operaciones de compra que una empresa ha efectuado a favor de su parte vinculada, cuando posteriormente son revendidas a otra parte independiente sin mediar ningn aadido de tipo signicativo.
En el mtodo del precio de reventa interno, el margen bruto de ganancia obtenido habitualmente por la compaa analizada en la venta de productos con compaas independientes, es comparado con el margen bruto de ganancia que ese mismo contribuyente obtiene en la reventa de productos similares, pero que han sido adquiridos con anterioridad de su contraparte vinculada. Si en la ltima de las operaciones indicadas se ha obtenido un margen bruto de utilidad irrazonablemente menor, entonces se tendr que ajustar el costo de ventas proveniente de la operacin de compra con la parte vinculada en aquel valor que resulte luego de restar el margen bruto de ganancia que se considere encuadrado en el valor de mercado. En el mtodo del precio de reventa externo, el margen bruto de ganancia obtenido en operaciones llevadas a cabo entre sujetos independientes, es comparado con el margen bruto de ganancia que ha obtenido una empresa cuando vende productos a terceros independientes que previamente han sido adquiridos a su parte vinculada. Si en la ltima de las transacciones la utilidad bruta de la revendedora es irrazonablemente menor, ello signica que se tendr que ajustar el costo de ventas proveniente de la compra efectuada a la parte vinculada, en aquel valor que resulte luego de restar el margen de utilidad bruta normalmente conseguido entre terceros independientes que realizan funciones, y tienen activos y riesgos similares.
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En lneas generales, el mtodo del precio de reventa depende en menor intensidad de las caractersticas de los productos o servicios que estn siendo transados, cobrando mayor preponderancia las funciones, activos y riesgos asumidos por las compaas comparables (anlisis funcional). Para estos efectos, cabe tener en consideracin que el artculo 32-A inciso d) de la LIR dispone que las transacciones entre partes vinculadas son asimilables a aquellas efectuadas entre partes independientes cuando ninguna de las diferencias que existan entre las caractersticas de las partes que las realizan pueda afectar materialmente el margen de utilidad, o cuando an existiendo diferencias entre las caractersticas de las partes analizadas, dichas diferencias sean eliminadas por medio de ajustes razonables.
2.1.
Este mtodo ofrece buenos resultados cuando su anlisis se dirige a la parte vinculada con menor complejidad en las funciones, activos y riesgos asumidos (como es el caso del distribuidor mayorista que adquiere productos a su parte vinculada, para revenderlos en las mismas condiciones en el mercado). En vista a que el mtodo del precio de reventa calcula el margen bruto de utilidad en las operaciones vinculadas y las transacciones independientes, en su formulacin solamente se deben tener en cuenta los costos directos e indirectos, ms no los gastos de investigacin y de ventas. Existen ciertos conceptos que las diferentes prcticas contables de las empresas hacen que sean englobados como costos indirectos en unos casos y en otros como gastos de administracin y de ventas (como sucede en la contabilizacin de los gastos incurridos por concepto de garantas), Sobre todo en el mtodo del precio de reventa externo hay que tener mucho cuidado en las tcnicas de contabilizacin que estn utilizando las compaas comparables, a efectos de que el valor de mercado hallado sea ms able.
APAZA MEZA, Mario. Gua prctica para la elaboracin y planeacin de precios de transferencia. Infineg, Lima, 2008, p. 227.
Ventajas y desventajas del mtodo del precio de reventa
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b) Desventajas: - Es ms difcil utilizar el mtodo del precio de reventa para arribar al valor de mercado entre partes vinculadas, cuando antes de la venta, los productos comprados por una empresa a su parte vinculada, son objeto de transformacin o se incorporan a un producto ms complejo de tal forma que pierden su identidad o se transforman(44).
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a) Ventajas: - Con este mtodo, la comparabilidad en las caractersticas de los productos o servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor rigor que en el mtodo del precio comparable no controlado.
3.
MTODO DEL COSTO INCREMENTADO
El artculo 32-A inciso e) numeral 3) de la LIR prescribe que: El mtodo del costo incrementado consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal proveedor, por el resultado que proviene de sumar a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de costo adicionado se calcular dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.
El artculo 113 del Reglamento de la LIR estipula que el mtodo del costo incrementado compatibiliza con operaciones de manufactura, fabricacin o ensamblaje de bienes a los que no se les introduce intangibles valiosos, se provee de bienes en proceso o donde se proporcionen servicios que agregan bajo riesgo a una operacin principal.
Asimismo, el prrafo 2.32 de los Lineamientos de la OCDE indica que el mtodo del costo incrementado se utiliza principalmente para empresas manufactureras que venden productos semi terminados a partes relacionadas, cuando servicios esenciales son prestados entre empresas vinculadas o se realizan contratos de suministro a largo plazo. Existen 2 formas de determinar el valor de mercado en las transacciones entre partes vinculadas bajo el mtodo del costo incrementado:
a) Mtodo del costo incrementado interno: El margen bruto de utilidad (renta bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio en una operacin vinculada, es comparado con la utilidad bruta que obtiene en una transaccin no vinculada. Aqu no es necesario practicar ajustes de comparabilidad por las funciones, activos y riesgos asumidos, puesto que la misma compaa que realiza transacciones a su parte relacionada, es utilizada como comparable cuando realiza las mismas transacciones a terceros independientes. b) Mtodo del costo incrementado externo: Aqu el margen bruto de utilidad (renta bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio en una operacin vinculada, es objeto de comparacin con la utilidad bruta obtenida en semejantes operaciones entre terceros independientes. En el mtodo del costo incrementado externo, la compaa vinculada analizada y aquella utilizada como comparable deben ser similares en lo que respecta a activos, riesgos y funciones asumidas, para lo cual el artculo 110 inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula lo que sigue: En lo referente a las funciones, se debe considerar, entre otros, a: La investigacin y desarrollo; el diseo e ingeniera del producto; la fabricacin, extraccin y ensamblaje; la compra y manejo de materiales; la distribucin, comercializacin y publicidad; el transporte, almacenamiento y servicios de posventa; servicios de apoyo a la gestin; servicios administrativos, legales, de contabilidad y nanzas, de crdito y cobranza.
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Al igual que el mtodo del precio de reventa, en el mtodo del costo incrementado se toma en consideracin los costos directos e indirectos, mas no los gastos de administracin y de ventas, puesto que estos ltimos recin van a ser empleados en caso se decida por la aplicacin del mtodo del margen neto transaccional.
b) Desventajas: - La dicultad de caracterizar los costos y los problemas de su clculo, debido a la existencia de principios y prcticas de contabilidad de costos no normalizadas, por las estructuras de costos diferenciadas incluso en actividades idnticas, y por la diversidad de criterio de imputacin de los costos indirectos, especialmente en lo que se reere a los gastos generales y de administracin(45). No existe mucha informacin pblica de carcter disponible sobre la rentabilidad (ya sea bruta o neta) de las empresas peruanas, puesto que pocas de ellas negocian en la Bolsa de Valores de Lima.
(45)
APAZA MEZA, Mario. Ob. cit., p. 238.
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a) Ventajas: - Con este mtodo, la comparabilidad en las caractersticas de los productos o servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor rigor que en el mtodo del precio comparable no controlado.
3.1.
Ventajas y desventajas del mtodo del costo incrementado
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As, el margen bruto de ganancia de un distribuidor mayorista no puede coincidir con la de un vendedor minorista. - En lo tocante a los activos utilizados, se debe vericar, entre otros, a: La clase de activos utilizados, su naturaleza, antigedad, valor de mercado y naturaleza jurdica. El margen de rentabilidad de una empresa que arrienda activos jos obsoletos no puede ser similar a aquella que cuenta con activos propios recin adquiridos. - En lo pertinente a los riesgos de la operacin, se analiza: Los riesgos de mercado, incluyendo uctuaciones en el precio de los insumos y productos nales; riesgos nancieros, incluyendo uctuaciones en el tipo de cambio de divisas extranjeras y tasas de inters; riesgo de prdidas asociadas con la inversin; riesgo de crdito y cobranza; riesgos en la calidad del producto; riesgos comerciales generales relacionados con la posesin de bienes, planta y equipos. A mayor riesgo asumido por una empresa al realizar una inversin, mayor es la rentabilidad esperada para cuando los resultados salgan positivos. Si es que existieren diferencias en las funciones, activos y riesgos asumidos entre el sujeto vinculado y el utilizado como comparable, a tenor del artculo 32-A inciso d) de la LIR, se deben practicar los ajustes necesarios que sean razonables. No obstante, cabe tener en consideracin que demasiados ajustes en los activos, funciones y riesgos asumidos llevaran a la impracticabilidad de este mtodo.
4.
MTODO DE LA PARTICIN DE UTILIDADES
Segn el artculo 32-A inciso e) de la LIR, el mtodo de la particin de utilidades consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a travs de la distribucin de la utilidad global, que proviene de la suma de utilidades obtenidas en cada una de las transacciones entre partes vinculadas, en la proporcin que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos, riesgos asumidos, activos implicados y las funciones desempeadas por las partes vinculadas. Concordadamente a ello, el artculo 113 del Reglamento de la LIR seala que el mtodo de la particin de utilidades compatibiliza con operaciones complejas en las que existen prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre s que no permiten la individualizacin de cada una de ellas.
El prrafo 3.6) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica lo siguiente:
La validez del mtodo de divisin de utilidades, generalmente, no depende en forma directa de transacciones comparables semejantes, y puede ser usada por consiguiente en aquellos casos en que no se identican transacciones semejantes entre partes independientes. La asignacin de funciones puede estar basada en la divisin de funciones entre empresas asociadas. La informacin externa de empresas independientes es relevante en el anlisis de divisin de utilidades, fundamentalmente para evaluar el valor de las contribuciones que cada empresa asociada efecta en la transaccin, y no para determinar directamente la divisin de la utilidad. Como una consecuencia, el mtodo de divisin de utilidades ofrece la exibilidad de tomar en consideracin en forma especca, y tal vez nica, hechos y circunstancias de empresas asociadas que no estn presentes en empresas independientes, y an as, manteniendo un enfoque Arms Lenght en la medida que reeja lo que empresas independientes hubieran efectuado si hubieran confrontado el mismo tipo de circunstancias.
En el mtodo de particin de utilidades, se analiza si el porcentaje de utilidades conseguidas por cada una de las empresas vinculadas guarda coherencia con el valor de sus contribuciones. La contribucin de cada empresa se determinar a partir de un anlisis funcional (teniendo en cuenta los activos empleados y riesgos asumidos), que se realiza sobre la base de datos externos de conabilidad disponibles en el mercado.
4.1.
Mtodo residual de particin de utilidades
El artculo 32-A inciso e) de la LIR estipula que el mtodo residual de particin de utilidades consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios de acuerdo al
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El mtodo de la particin de utilidades identica en primer lugar, la utilidad que ha de repartirse entre las empresas vinculadas por las operaciones sujetas al mbito de precios de transferencia. Posteriormente, se reparte esa utilidad entre las empresas vinculadas en funcin de unos criterios econmicamente vlidos que se aproximan al reparto de utilidades que hubiera sido previsto y pactado en un acuerdo de utilidades en condiciones de plena concurrencia.
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mtodo de particin de utilidades, pero distribuyendo la utilidad global de la siguiente forma: Se determinar la utilidad mnima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la aplicacin de cualquiera de los mtodos aprobados en los numerales 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta la utilizacin de intangibles signicativos. - Se determinar la utilidad residual disminuyendo la utilidad mnima de la utilidad global. La utilidad residual ser distribuida entre las partes vinculadas, tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles signicativos utilizados por cada uno de ellos, en la proporcin que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes. Por su parte, el artculo 113 del Reglamento de la LIR indica que el mtodo residual de particin de utilidades compatibiliza con operaciones complejas similares a las sealadas en el numeral anterior, en las que adicionalmente se veri ca la existencia de intangibles. -
4.2.
Adems, el prrafo 3.19) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia estipula que:
Ventajas y desventajas del mtodo ordinario y residual de particin de utilidades
a) Ventajas: - Conforme al prrafo 3.7) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, bajo el mtodo de particin de utilidades (sea el ordinario o el residual), es poco probable que una de las dos partes en la transaccin controlada tenga una situacin extrema y de utilidades poco probables, ya que las dos partes que participan en la transaccin son evaluadas. -
El mtodo de particin de utilidades no necesita de operaciones altamente comparables, por lo que puede emplearse en supuestos en los que esas operaciones entre partes independientes no pueden ser identicadas, superando los problemas de los mtodos tradicionales que necesitan obligatoriamente la existencia de una transaccin comparable.
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Un anlisis residual del mtodo de particin de utilidades divide la utilidad combinada de las transacciones controladas que se estn revisando en dos etapas. En la primera, a cada participante se le asigna la suciente utilidad que le permita obtener un retorno bsico apropiado para el tipo de transaccin que se realiza. Normalmente, este retorno bsico sera determinado con referencia a los retornos obtenidos en el mercado por tipos similares de transacciones por empresas independientes. De esta manera, el retorno bsico generalmente no tomara en consideracin, el retorno que se generara por un bien de naturaleza nico y valioso que poseyeran los contribuyentes. En la segunda, cualquier utilidad residual (o prdida) restante despus de la primera distribucin, sera distribuida a las partes, basndose en un anlisis de los hechos y circunstancias que pudieran indicar cmo ese importe residual se hubiera dividido entre empresas independientes. Indicadores de los bienes intangibles contribuidos por las partes y la posicin relativa en las negociaciones seran particularmente tiles en este contexto.
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b) Desventajas: - Conforme al prrafo 3.8) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, una desventaja del mtodo de particin de utilidades consiste en que la informacin del mercado externo utilizada para valuar la contribucin que cada empresa asociada efecta a las transacciones controladas, estar menos relacionada a esas transacciones que en el caso de los otros mtodos disponibles. Entre menos se use la informacin del mercado externo al aplicar el mtodo de divisin de utilidades, ms subjetiva ser la distribucin de utilidades. -
5.
Segn el artculo 32-A inciso e) numeral 6) de la LIR, este mtodo consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos, costos, ujos de efectivo, entre otros. El artculo 113 del Reglamento de la LIR dispone que el mtodo del margen neto transaccional compatibiliza con operaciones complejas en las que existe prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre s, cuando no pueda identicarse los mrgenes brutos de las operaciones o cuando sea difcil obtener informacin conable de alguna de las partes involucradas en la transaccin.
(i) Utilidades entre ventas netas. Generalmente til en prestaciones de servicios y operaciones de distribucin o comercializacin de bienes. (ii) Utilidades entre costos. Generalmente til en operaciones de manufactura, fabricacin o ensamblaje de bienes. A los nes de aplicacin de este mtodo, se puede comparar el margen operativo (renta neta obtenida luego de restar los costos directos e indirectos y gastos de administracin y de ventas) obtenido por el contribuyente en transacciones controladas, con aquel que el mismo contribuyente obtiene en transacciones comparables no controladas (mtodo del margen neto transaccional interno). Si dicha comparacin no fuera posible, el margen operativo obtenido por terceros en transacciones comparables (mtodo del margen neto transaccional externo), servira como referencia comparable.
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Los mrgenes netos podrn estar basados, entre otros, en las siguientes relaciones:
El mtodo del margen neto transaccional (MNT) no compatibiliza con aquellas transacciones que involucren un intangible valioso. En este caso, se utilizarn los mtodos indicados en los numerales 4) y 5) (mtodo de particin de utilidades y mtodo residual de particin de utilidades).
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Las empresas independientes generalmente no utilizan el mtodo de divisin de utilidades para determinar sus precios de transferencia, excepto en el caso de los consorcios y joint ventures.
MTODO DEL MARGEN NETO TRANSACCIONAL
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Las empresas asociadas y las administraciones scales pueden tener dicultades para obtener informacin de las aliadas extranjeras.
Un anlisis bajo el mtodo del margen neto transaccional debe tomar en consideracin nicamente las utilidades de la empresa asociada que sean atribuibles a transacciones controladas especcas. Por consiguiente, no sera apropiado aplicar el mtodo del margen neto transaccional a toda la compaa si esta efecta diferentes transacciones controladas que no pueden ser comparadas en forma apropiada sobre una base agregada con aquellas de una empresa independiente. Igualmente, al analizar transacciones entre empresas independientes en la medida que sea necesario, las utilidades atribuibles a transacciones que no sean similares a las transacciones controladas que se estn revisando deben ser excluidas de la comparacin. La empresa asociada a la cual se aplica el mtodo del margen neto transaccional (MNT en lo sucesivo) debe ser aquella que ostente menor complejidad en sus funciones y no posea bienes intangibles valiosos. En atencin a que la utilidad o prdida neta de una empresa est sujeta a vaivenes econmicos de carcter impredecible, para una mejor utilizacin del mtodo es preferible acumular informacin de los 3 ltimos ejercicios gravables por lo menos. De esta forma, una aplicacin conable del MNT requiere de: Determinacin de la parte analizada. Determinacin de los resultados nancieros relacionados con las transacciones controladas. Seleccin de los aos sujetos a comparacin. Seleccin de un grupo conable de compaas comparables. Ajustes contables a los estados nancieros de la parte analizada y de las compaas comparables, por diferencias en las prcticas contables, siempre que estos ajustes sean apropiados y posibles. Ajustes por diferencias entre la parte analizada y las compaas comparables, en riesgos asumidos, funciones realizadas, costos del capital y el medio ambiente del negocio, siempre y cuando estos ajustes sean apropiados y posibles. Seleccin de un factor de rentabilidad adecuado.
5.1.

Ventajas y desventajas del mtodo del margen neto transaccional
a) Ventajas: - Acorde al prrafo 3.34) de las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE, es posible que los precios sean inuidos por las diferencias en los productos, y que los mrgenes brutos de la operacin (mtodo del costo incrementado y del precio de reventa) estn afectados por las diferencias en las funciones; sin embargo, las utilidades operacionales no se ven inuidas en forma adversa por estas diferencias. No se requiere determinar las funciones efectuadas y responsabilidades asumidas por ms de una de las empresas asociadas. No es necesario realizar el anlisis funcional por cada uno de los sujetos involucrados, sino que la indagacin reposa en la parte vinculada con menor complejidad en sus funciones, riesgos y activos. No resulta necesario poner los libros y registros contables de los participantes de la actividad mercantil vinculada sobre una base comn. En vista de que
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el MNT toma en consideracin los costos directos, indirectos y los gastos de administracin y de ventas, de poca relevancia resulta que bajo determinadas prcticas contables ciertos conceptos aparezcan en unos casos como formando parte los costos indirectos, y en otros supuestos integrando los gastos de administracin y de ventas. b) Desventajas: - El mtodo del margen neto transaccional constituye el mtodo con menor reconocimiento y subsidiario segn las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia. En muchos pases, el mtodo del margen neto transaccional no es aceptado en la determinacin del valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas, por lo que se corre el riesgo que un ajuste en la operacin realizado a un contribuyente de un determinado no sea reconocido por la Administracin Tributaria del otro pas.
En vista a que el mtodo del MNT analiza solamente a una de las partes vinculadas, y a que en su determinacin inuyen factores que guardan poca o nula repercusin en los dems mtodos de precios de transferencia; entonces dicho anlisis unilateral puede atribuir a uno de los miembros del grupo empresarial utilidades inverosmiles, que desvirtan la abilidad del mtodo.
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No existe mucha informacin pblica de carcter disponible sobre la rentabilidad de las empresas peruanas, puesto que pocas de ellas negocian en la Bolsa de Valores de Lima.
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Tema N 20
OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA
RESUMEN EJECUTIVO
En el presente informe se analiza uno de los reparos ms frecuentes efectuados por la Administracin Tributaria cuando scaliza el IGV a las empresas, esto es, la determinacin de las operaciones no reales. Por ello, nos centraremos en describir los supuestos previstos por la normativa tributaria como conguradores de operaciones no reales, la posibilidad de subsanacin del crdito scal en determinados casos, el tema relativo a la carga de la prueba y su correlacin con la deduccin de gastos a efectos del Impuesto a la Renta.
1.
En la actualidad la Administracin Tributaria viene desconociendo el crdito scal o el saldo a favor del exportador a los contribuyentes debido a que no documentan bien sus adquisiciones de bienes o servicios, bajo el manto del artculo 44 del TUO de la Ley de IGV referido a las operaciones no reales. Ntese al respecto que, en primera instancia, la decisin de qu es o no una operacin fehaciente que habilite al contribuyente a sustentar el crdito scal y/o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, descansa en el buen uso de las facultades discrecionales de la Administracin Tributaria. As, el objetivo del presente informe es que el lector se encuentre informado sobre cmo debe respaldar tributariamente sus adquisiciones y cundo probablemente la Sunat se encuentre excediendo en el uso de sus facultades.
2.
Francisco Ferrara dene a la simulacin como: Aquella declaracin de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir con nes de engao la apariencia de un negocio jurdico que no existe (simulacin absoluta) o que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo (simulacin relativa)(46). Cabe anotar que la simulacin relativa est referida principalmente a la naturaleza del negocio, pero tambin puede abarcar al objeto del negocio, al precio y a los sujetos, en especial, la actuacin mediante persona interpuesta(47). Por su parte, el artculo 190 del Cdigo Civil recoge a la simulacin total o absoluta, sealando que a travs de ella se aparenta celebrar un acto jurdico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo. De otro lado, el artculo 191 del mismo cuerpo legal regula a la simulacin relativa, indicando que cuando las partes han querido concluir un acto distinto
INTRODUCCIN EXISTENCIA DE SIMULACIN EN LAS OPERACIONES NO REALES
LOHMANN LUCA DE TENA, Juan Guillermo. El negocio jurdico, 2 edicin, Grijley, Lima, 1994, p. 364. GARCA NOVOA, Csar. Naturaleza y funcin jurdica de la norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, p.99.
(46) (47)
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al aparente, tiene efectos entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y forma y no perjudique el derecho del tercero. En el mbito tributario, la norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario combate la simulacin, cuando prescribe que Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En torno al IGV, el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV (LIGV, en adelante) se encarga de combatir la simulacin relativa en lo pertinente al precio de la operacin gravada, mientras que el artculo 44 de dicha normativa reprime los dems supuestos de simulacin relativa y la simulacin absoluta.
2.1.
Respecto de dichas operaciones, el artculo 44 precitado prescribe para el receptor del comprobante de pago o nota de dbito la improcedencia de tomar el crdito scal u otro benecio derivado del IGV, sin que tenga la posibilidad de subsanarlo a travs de algn procedimiento (a diferencia de lo que sucede con la simulacin relativa, como veremos ms adelante). Efectivamente, cuando una determinada prestacin de servicios solamente existe en las facturas, pero nunca se ha vericado en la realidad (simulacin absoluta), sera discriminatorio contra otros contribuyentes que ostentan su misma capacidad contributiva, que el supuesto adquirente pueda utilizar el crdito scal de la factura, o de ser el caso, solicite la devolucin del saldo a favor del exportador.
As por ejemplo, si la empresa Sialer Underground S.A.C. ha tomado crdito scal por unos simulados servicios administrativos facturados por Lionel Consorciados S.A.C. y posteriormente en diciembre de 2009, producto de una scalizacin, la Sunat determina que las referidas operaciones no son reales, entonces Sialer Underground S.A.C. se ver obligada a recticar sus PDT IGV-Renta retirando el crdito scal indebidamente utilizado, y adems pagar una multa por la infraccin tipicada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario. Cabe mencionar que la referida multa equivaldra al 50% del crdito scal indebidamente aumentado, respecto del cual el contribuyente goza de una rebaja del 70% si subsana la infraccin hasta antes de que surta efectos la noticacin de la Resolucin de Multa. En caso de que lo regularice despus, pero antes de vencido el plazo de siete das hbiles contados a partir de la noticacin de la resolucin de cobranza coactiva, la rebaja ser del 50%, ello en virtud del rgimen de incentivos previsto en el artculo 179 del mencionado cdigo.
2.2.
La simulacin relativa configuradora de operaciones no reales
El tercer prrafo del inciso b) del artculo 44 de la LIGV considera como una operacin no real: a Aquella en que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y
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El tercer prrafo del inciso a) del artculo 44 de la LIGV considera como operacin no real a aquella situacin en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito, la operacin gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de construccin.
Imposibilidad de subsanar el crdito fiscal en la simulacin absoluta
documentos para simular dicha operacin. Por su parte, el literal a) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV consigna que las mencionadas operaciones no reales son aquellas en las que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin mediante la cual se han transferido los bienes o prestado los servicios, habindose empleado su nombre, razn social o denominacin y documentos para aparentar su participacin en dicha operacin. De esta forma, cuando la empresa Textiles Giancarlo S.A.C. ha comprado 100 polos a un informal en Gamarra que no tiene nmero de RUC, pero se ha conseguido facturas de favor de parte de la compaa Comercializadora Gianlucca E.I.R.L., de tal forma que en la factura aparece como si esta ltima compaa le vende polos a Textiles Giancarlo S.A.C.; si posteriormente la Sunat detecta que Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. no es el vendedor real, le desconocer a Textiles Giancarlo S.A.C. el crdito scal de las facturas cuestionadas, en vista a que nos encontramos ante un supuesto de simulacin relativa desencadenante de una operacin no real acorde al inciso b) del artculo 44 de la LIGV.
A mayor abundamiento, cabe mencionar que las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 1759-5-2003 y N 1515-4-2008 han manifestado que una operacin es no real o inexistente cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones:
2.3.
Forma de subsanar el crdito fiscal en la simulacin relativa
En los supuestos en que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y documentos para simular dicha operacin, el artculo 44 de la LIGV prev la posibilidad de subsanar el crdito scal, siempre que el adquirente cumpla con cancelar la factura mediante los medios de pago que seala el Reglamento.
En virtud de ello, el inciso b) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV estipula que en estos casos el adquirente mantendr el derecho al crdito scal, siempre que: i)
El adquirente utilice los medios de pago y cumpla los requisitos sealados en el numeral 2.3) del artculo 6 (bsicamente debe cancelarse la operacin con transferencia de fondos, cheques no negociables u rdenes de pago a favor del emisor del comprobante de pago dentro de los 4 meses siguientes a su emisin)(48).
(48)
Mayor informacin al respecto se encuentra en el Informe Prctico de la revista Contadores & Empresas N 122, primera quincena de octubre de 2009.
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a) Una de la partes vendedor o comprador no existe o no particip en la operacin (simulacin relativa). b) Ambas partes no participaron en la operacin (simulacin absoluta). c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto (simulacin relativa). d) La combinacin de tales situaciones (simulacin relativa o absoluta).
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En este supuesto, el carcter de operacin no real que ostenta la factura de venta de Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. a Textiles Giancarlo S.A.C. no podr ser desvirtuado por la presencia de los polos comprados en el almacn de esta ltima compaa, ni por el hecho que se haya practicado la retencin del 6% del IGV, acorde al mismo artculo 44.
Es decir, en el caso comentado lneas arriba, Textiles Giancarlo S.A.C. no podr utilizar el crdito scal proveniente de las facturas de favor emitidas por Comercializadora Gianlucca E.I.R.L., an as haya utilizado el procedimiento previsto por la norma reglamentaria, puesto que desde un inicio ambas partes tenan conocimiento de la identidad del verdadero vendedor de los bienes cuestionados (un informal de Gamarra).
3.
OBLIGACIN DEL EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO DE TRIBUTAR EL IGV EN UNA OPERACIN NO REAL
El artculo 44 de la LIGV establece que el comprobante de pago o nota de dbito emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del IGV consignado en estos, por el responsable de su emisin. Como se puede apreciar, a diferencia de lo que sucede en el mbito civil, en el cual la simulacin absoluta genera la nulidad del acto jurdico en cuestin, tanto para el transferente como para el adquirente(49); en el mbito tributario la simulacin absoluta solamente desencadena la nulidad de la operacin para el adquirente, ya que el transferente se encontrar obligado a tributar el respectivo IGV aunque la operacin sea nula. Pongamos un ejemplo. La compaa Pajuelo Establishment S.A.C., situada en Ancash, simul operaciones de venta de materia prima a favor de Erika Investors S.A.C., ubicada en Chiclayo, en los periodos de febrero, marzo y abril de 2006, cancelando el IGV correspondiente. Posteriormente, en octubre de 2009, la Sunat en plena scalizacin a Erika Investors S.A.C. detecta que no existan guas de remisin que sustenten el traslado de los bienes a pesar de la distancia entre ambas compaas, ni tampoco algn indicio sobre la existencia de los bienes (no hay partes de salida e ingreso de la mercanca) ni del pago del precio. Bajo ese contexto la autoridad administrativa procedi a desconocer el crdito scal a Erika Investors S.A.C. por operaciones no reales. El desconocimiento del crdito scal a Erika Investors S.A.C. no implica que su contraparte Pajuelo Establishment S.A.C. tenga que abonar un mayor IGV por las operaciones
(49)
Ello de conformidad con lo sealado en el inciso 5 del artculo 219 del Cdigo Civil.
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ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago. iii) El comprobante de pago rena los requisitos para gozar del crdito scal, excepto el de haber consignado la identicacin del transferente, prestador del servicio o constructor. Al respecto cabe sealar que el hecho que una determinada factura adolezca de alguno de los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago (como el consignar correctamente el nmero de RUC de la imprenta que efectu la impresin de los comprobantes), ello no implicar el incumplimiento de este requisito, si es que se ha cumplido con subsanar oportunamente el crdito scal con el procedimiento establecido en el artculo 6 inciso 2) numeral 3) del Reglamento de la LIGV. Seguidamente, el mencionado artculo reglamentario indica que aun cuando se cumpla con los requisitos i), ii) y iii) se perder el derecho al crdito scal si se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operacin, que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de dbito, no efectu verdaderamente la operacin.
N
simuladas en octubre de 2009, ni que tenga que recticar los PDT 621 de febrero, marzo y abril de 2006 a n de cancelar el IGV por las facturas reparadas. Ello, simplemente implica que a pesar de ser considerada la referida venta de materia prima como nula, Pajuelo Establishment S.A.C. no podr solicitar al Fisco la devolucin por pago indebido del IGV. Ahora bien, debemos sealar que el inciso c) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la LIGV establece lo siguiente: En las operaciones no reales, el pago del IGV consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisin es independiente del pago del IGV originado por la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o ejecucin de los contratos de construccin que efectivamente se hubieran realizado. Supongamos entonces que la venta si se efecto, pero quien realmente ha sido el vendedor de la materia prima es Andy Agencies S.A.C.. Lo que establece la norma citada es que adems del IGV abonado al Fisco por Pajuelo Establishment S.A.C., nada impide que en una posterior scalizacin, la Sunat le impute a Andy Agencies S.A.C. el IGV omitido por las ventas efectuadas a Erika Investors S.A.C. en diversos meses del 2006.
4.
4.1.
De esta forma, no resulta suciente que el contribuyente ostente el comprobante de pago y demuestre el registro contable de la operacin para sustentar el crdito scal y/o gasto, sino que deber tener documentacin que sustente la recepcin de los bienes (en el caso de operaciones de compra) o los indicios razonables de la realizacin de los servicios (en el caso de la prestacin de servicios). As, en el caso de compras de bienes, el adquirente puede adjuntar la gua de remisin respectiva y los partes de ingreso a almacn para demostrar la recepcin de la mercadera. En el caso de servicios, el usuario puede adjuntar copias de los contratos (respecto de los cuales es preferible que estn legalizados), e-mails, informes escritos, constancia de recepcin del servicio donde conste el nombre del prestador del servicio y sus labores realizadas, entre otros.
Al respecto, cabe indicar que en la RTF N 4355-3-2008 se ha indicado que: Los presupuestos y las rdenes de compra emitidas por distintos proveedores de la recurrente, si bien no deben cumplir formalidades rigurosas en cuanto a su forma de emisin ni contenido; no obstante, a n de desvirtuar un posible reparo por operaciones no reales, estos documentos s deben contener un mnimo de datos a n de poder identicar con certeza la operacin a realizarse, tales como el nombre del beneciario y prestador del servicio, la fecha en que son emitidos, el detalle o descripcin de la operacin materia del presupuesto,
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Tanto para ejercer el crdito scal en el IGV como para deducir el gasto a efectos del Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mnimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron y son, por lo tanto, fehacientes (criterio corroborado con las RTF N 120-5-2002, N 1923-4-2004, N 1145-12005 y N 987-2-2009, entre otras).
CARGA DE LA PRUEBA PARA DETERMINAR LAS OPERACIONES NO REALES EN EL IGV Carga de la prueba atribuible al contribuyente
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la posible fecha en que se llevaran a cabo los servicios a prestarse, el lugar de prestacin del servicio, el importe de la operacin, la rma y fecha de recepcin, entre otros. Asimismo, la RTF N 877-2-2005 ha manifestado que: Si bien la recurrente ha adjuntado copias de los partes diarios de entrada de los materiales comprados, estos documentos no son prenumerados, no sealan el lugar de recepcin de los materiales, ni identi can a la persona que los recibi, ni se encuentran rubricados, por lo que por s solos no respaldan las adquisiciones observadas. Recapitulando, el contribuyente cuenta con amplia libertad documentaria para demostrar la veracidad de sus adquisiciones de bienes o servicios, pero el documento probatorio debe guardar ciertos requisitos que permitan identicar al proveedor del bien o servicio y las caractersticas esenciales de la operacin.
4.2.
Con fundamento en ello, la RTF N 11351-2-2007 ha manifestado que:
A n de fundamentar el reparo por operaciones no reales, la Administracin debe requerir a todas las partes que intervinieron en dichas operaciones la documentacin sustentatoria correspondiente y, por tanto, actuar una serie de elementos probatorios cuya evaluacin conjunta permita llegar a tal conclusin. Sin embargo, de autos se advierte que la Administracin no cumpli con requerir a todos los proveedores y clientes de la recurrente la documentacin que acreditara la existencia y/o realidad de las operaciones contenidas en las facturas reparadas, como sera realizar cruces de informacin, tomas de manifestaciones u otras actuaciones, a n de corroborar la documentacin e informacin proporcionadas por la recurrente y/u obtener otras que permitan sustentar el reparo en cuestin. De la misma forma, la RTF N 5352-2-2006 ha establecido que:
La Administracin Tributaria cuestiona la fehaciencia de las operaciones, entre otros motivos, bajo el argumento que la recurrente no sustent la cancelacin de los servicios prestados con ningn documento a pesar de que los contratos establecan fechas de pago. Sin embargo, con motivo del requerimiento de la SUNAT, el recurrente s present los extractos y estados de cuenta corriente y el Libro de Caja y Bancos, por lo que la Administracin pudo realizar las vericaciones correspondientes.
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La Sunat tambin tiene la obligacin de actuar de ocio los medios probatorios que estn a su alcance a n de conocer la verdadera situacin del contribuyente. En efecto, las RTF N 6368-1-2003, N 3708-1-2004, N 8999-2-2007, N 987-2-2009 y N 1134-1-2010 han sealado que: Para demostrar la hiptesis de que no existi una operacin real que sustente el crdito scal, es preciso que se investigue todas las circunstancias del caso, actuando los medios probatorios pertinentes y sus sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento jurdico-tributario y valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125 del Cdigo Tributario, los artculos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artculo 197 del Cdigo Procesal Civil.
S E S R A O S D E A T PR N M O E C &
Carga de la prueba atribuible a la Administracin Tributaria
De esta forma, a n de determinar si nos encontramos ante una operacin no real, el contribuyente debe contar con elementos mnimos de prueba que respalden la fehaciencia de la respectiva transaccin, mientras que la Sunat debe actuar otros medios probatorios que el contribuyente no puede practicar por sus propios medios, como efectuar cruces de informacin con los proveedores, a n de vericar si ellos efectivamente realizan actividades empresariales, conocen al cliente scalizado, y han declarado en sus liquidaciones de impuestos las facturas cuestionadas. Asimismo, en el caso de que el usuario del servicio presente estados de cuenta corriente en los que conste el nmero de cheque y el banco perteneciente con el cual cancel la factura al proveedor, es deber de la Sunat realizar cruces de informacin con el banco respectivo a n de investigar si la cancelacin de la transaccin se realiz mediante cheque no negociable.
4.3.
En ocasiones, la Administracin Tributaria ha considerado como operaciones no reales aquellas que el proveedor no podra haber realizado por algn impedimento legal. Sin embargo, a pesar de que no se hayan cumplido con ciertas obligaciones legales, vericada la realidad de la operacin esta no podra desconocerse, por lo que el solo incumplimiento de otras obligaciones legales no determina por s misma la irrealidad de la operacin.
As, cuando los proveedores de un servicio de tercerizacin de parte del proceso productivo no cuentan con las maquinarias y equipos necesarios para desarrollar sus labores, sino que estas herramientas son facilitadas o arrendadas por el usuario; a pesar de infringirse normas laborales por incumplimiento de los artculos 2 y 5 de la Ley N 29245 (Ley de Tercerizacin), ello no implica automticamente el desconocimiento del crdito scal por encontrarnos ante un supuesto de operaciones no reales. Asimismo, el hecho de que el proveedor no cuente con licencia de funcionamiento no desvirta per se la compra o servicio recibido.
Cabe destacar que en la RTF N 4343-2-2003 se ha dejado indicado que: No se desvirta la realidad de la prestacin de servicios por el hecho de que el proveedor haya subcontratado a un tercero que tiene la condicin de no habido, dado que ello no se vio corroborado en el caso concreto con la acreditacin, por parte de la Administracin Tributaria, de la irrealidad de la prestacin de servicios. Acogindonos a dicho criterio, opinamos que cuando en una scalizacin de la Administracin Tributaria el proveedor sea inubicable o tenga la condicin de no habido, no es causa suciente para tratar la operacin como no real, si en el momento de la transaccin el proveedor se encontraba plenamente habido en los archivos de la Sunat.
RTF N.s 477-1-2003, 1129-2-2003 y 4343-2-2003
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El hecho de que los proveedores del contribuyente hayan incumplido con normas de carcter laboral y/o municipal no enerva la realidad de las prestacin de los servicios materia de reparo
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El incumplimiento de obligaciones de diversa ndole por parte del proveedor, no determina por s misma la irrealidad de la operacin
Sin embargo, el hecho que se desconozca el domicilio del proveedor en la actualidad, o que este no presente la informacin pertinente en el procedimiento scalizatorio, aunado a otras pruebas recopiladas por la Sunat y al incumplimiento del adquirente o usuario de contar con elementos mnimos de prueba que respalden la veracidad de la operacin cuestionada, traen como consecuencia el desconocimiento del crdito scal en vista a encontrarnos ante una operacin no real.
5.
FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES A EFECTOS DE SU DEDUCCIN EN EL IMPUESTO A LA RENTA
De esta manera, el contribuyente se encuentra obligado a documentar bien sus adquisiciones de bienes y/o servicios, a n de que la Administracin Tributaria no le desconozca en una scalizacin costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, por considerar que la citada operacin nunca se lleg a brindar en la realidad.
Cabe citar como ejemplo, la RTF N 1515-4-2008, la cual ha sealado que:
Asimismo, en la RTF N 3851-4-2008 el Tribunal Fiscal manifest que:
No es deducible el gasto aunque se cuente con el comprobante de pago respectivo, si en este no se consign la placa del vehculo al que corresponden los servicios de reparacin contratados y los repuestos adquiridos; no se presenta mayor documentacin que acredite la entrega de bienes o la prestacin de servicios por parte de la proveedora, ni informes emitidos por el tcnico especialista en el que se detalla la evaluacin previa de los vehculos a reparar.
Para nalizar este apartado, cabe considerar que si nos encontramos ante un supuesto de simulacin relativa en el cual no ha sido el proveedor que gura en la factura quien brind realmente el servicio reparado por la Sunat, sino un tercero; entonces a priori no se desconocera el gasto por encontrarnos ante operaciones no fehacientes, sino porque la venta o servicio brindado por el verdadero proveedor no se encuentra respaldado con comprobantes de pago emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, incumplindose el artculo 44 inciso j) de la LIR.
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Si bien no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de conformidad, de instalacin o de recepcin; de ello no se desprende que los contribuyentes no deban contar con un nivel de documentacin razonable que acredite la fehaciencia de las operaciones que realizan.
282
Si bien el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en lo sucesivo) solamente menciona a los principios de causalidad, proporcionalidad en relacin a los ingresos del contribuyente, que sean normales en relacin al giro del negocio, generalidad para los gastos de personal voluntarios, a nes de su deduccin de la base imponible del Impuesto a la Renta; sin embargo, en dicha normativa no se recoge el criterio de fehaciencia que es recalcado jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal.
N
5.1.
Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operacin en torno a la deduccin de gastos en el Impuesto a la Renta
La norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no las opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente, se aplicarn los principios del Derecho Tributario, los principios del Derecho Administrativo y los principios Generales del Derecho. Si acudimos a la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG, en lo sucesivo), esta, en el artculo II numeral 3) de su Ttulo Preliminar estipula lo siguiente: Las autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirn con seguir los principios administrativos, as como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, establecidos en la presente ley.
Sobre el particular, cabe recordar que la denegacin de la deduccin de gastos causales y razonables incurridos por el contribuyente sin ningn sustento fctico, traen como colacin un gravamen del Impuesto a la Renta no acorde a la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, con la discriminacin que ello conlleva respecto a los dems contribuyentes.
Asi, si la Administracin Tributaria duda de los servicios de comisin mercantil prestados por distintos comisionistas independientes a la compaa Harold Consultores S.R.L. debido a que parecera que en los reportes de ventas y correos electrnicos alcanzados a su despacho en el curso de la scalizacin guran como beneciarios de la contraprestacin respectiva trabajadores del contribuyente; la Sunat debera cumplir con el pedido de Harold Consultores S.R.L. de efectuar el cruce de informacin con sus clientes, para que estos ltimos le sealen a la Administracin que en los negociaciones precontractuales intervinieron exclusivamente los comisionistas externos que aparecen en las facturas, y no los trabajadores de dicho contribuyente.
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De esta forma, el hecho que a la Sunat le parezca que la documentacin presentada por el contribuyente no respalda sucientemente una compra o servicio recibido, no debe conllevar irreexivamente al desconocimiento del gasto a efectos del Impuesto a la Renta, sino que la autoridad tributaria se encuentra obligada a cruzar informacin con el proveedor de servicios que aparece a la factura, a n de arribar a una resolucin de determinacin motivada que respete congruentemente el principio de verdad material.
As las cosas, el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG (que contiene los principios del procedimiento administrativo general) consigna en su numeral 1.3 el principio del impulso de ocio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de ocio el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para su esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. Adems, el numeral 1.11) del mencionado artculo recoge el principio de verdad material, a travs del cual en el procedimiento la autoridad administrativa competente debe vericar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
283
Por consiguiente, cuando la Administracin Tributaria efecte su facultad de scalizacin bajo el marco del Decreto Supremo N 085-2007-EF (Reglamento de Fiscalizacin), ya sea que el tributo scalizado verse sobre IGV o Impuesto a la Renta, dicha institucin no puede dejar de aplicar los principales generales del procedimiento administrativo general.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre operaciones no reales RTF N 3664-1-2006: La Administracin Tributaria sostiene que los vales provisionales que presenta la recurrente repiten los datos de las guas de remisin, mediante los cuales se realiza una distribucin de los materiales adquiridos con las facturas observadas en cuanto a peso bruto y peso neto, los cuales en algunos casos no contienen rma alguna, y en otros consigna el visto ilegible de alguna persona encargada de almacn.
Que de lo expuesto, se concluye que la Administracin ha denegado las solicitudes de devolucin del saldo a favor materia de benecio y ha emitido los reparos nicamente sobre la base del cruce de informacin con los proveedores, cuya conducta no puede resultar siendo de responsabilidad del adquirente, segn el criterio de la RTF N 256-3-1999, por lo que corresponde que se deje sin efecto el reparo por operaciones no fehacientes. RTF N 2703-7-2009: RTF N 1104-4-2003: Tratndose del pago de comisiones, corresponde que la recurrente especique las ventas efectuadas y la determinacin del pago conforme a los trminos contratados con el prestatario, a nes de determinar si las servicios de comisin mercantil son reales. RTF N 11584-2-2007: Que en relacin con la imposibilidad de presentar las copias de los cheques con los que habran sido canceladas las facturas reparadas, cabe sealar que la recurrente durante la scalizacin identic los nmeros de cheques con los cuales se habran pagados las facturas, no habiendo la Administracin desvirtuado lo sealado por aquella.
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De acuerdo a la documentacin antes citada, no resulta relevante para acreditar la realizacin del servicio la identicacin de las personas encargadas de las coordinaciones del trabajo respectivo, siendo pertinente indicar que en este caso cumpli con identi car en los informes presentados al profesional encargado de la elaboracin de los mismos.
Que la recurrente cumpli con presentar el contrato celebrado, los comprobantes de pago emitidos por el prestador del servicio, los cinco informes realizados en los que se identica al personal que se encarg de la realizacin de los mismos, entre otros documentos, los cuales en conjunto acreditan la prestacin del servicio de asesora a su favor, siendo que la modalidad contractual escogida por la recurrente obedece a la libertad contractual a que tiene derecho, por lo que no cabe cuestionar la misma.
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Que al respecto, cabe indicar que el hecho que los denominados vales provisionales consignen un visto ilegible o no contengan rmas, no acreditan que las operaciones reparadas sean irreales.
Que, de autos se aprecia que la recurrente cumpli con presentar lo requerido en la scalizacin por la Administracin, no advirtindose de autos que esta haya vericado la informacin y documentacin presentada, aprecindose que la calicacin de operaciones no reales, se sustenta en las observaciones efectuadas a los proveedores sobre el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, los cuales no son sustento para considerar que corresponden a operaciones no reales. RTF N 3201-2-2004: El hecho de que los proveedores del contribuyente no hubieran cumplido con normas de carcter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores en el Libro de Planillas, la obtencin de licencia de funcionamiento, la autorizacin del Ministerio de Trabajo para operar como empresa de servicios especiales, y no hubiesen presentado una relacin de personal que laboraba o que era destacado, ni los controles de asistencia, no enerva la prestacin de los servicios a que se reeren las facturas materia de reparo. RTF N 3666-1-2005:
Que en cuanto a que la rma del proveedor consignada en el comprobante no correspondera a la que aparece en la RENIEC, se debe indicar que conforme se aprecia de la factura, la leyenda que se consigna debajo de la rbrica que aparece en esta, solo seala p. Factora Naval Pesquero, y no el nombre del proveedor, no pudiendo concluirse que dicha rma debe necesariamente corresponder a la de Teobaldo (...), toda vez que la cancelacin de la factura podra haber sido suscrita por un empleado de este. RTF N 3666-1-2005: RTF N 12112-5-2009: Si bien la recurrente seala que no se le noticaron los cruces de informacin efectuados a sus proveedores, lo que limit su derecho de defensa, es preciso anotar que conforme se ha detallado en los anteriores considerandos, an en el supuesto de que no se tome en cuenta estas pruebas, no est acreditada la fehaciencia de las operaciones. RTF N 9239-3-2009: No se advierte que durante la scalizacin y el recurso de reclamacin, la Administracin hubiera cumplido con actuar los elementos probatorios que sustentaran su posicin, es decir, que desacreditaran la veracidad de las compras observadas, toda vez que el hecho que los proveedores se encontraran con baja del RUC o no habidos, no implica que tal situacin hubiera ocurrido en los periodos materia de autos. RTF N 1226-2-2009: Adicionalmente, no se advierte que previamente a la determinacin del reparo en cuestin, la Administracin hubiera requerido informacin y/o documentacin a todas las partes intervinientes en las operaciones observadas, como podra haber sido mediante
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La falta de secuencia en la emisin de comprobantes, o que el recurrente haya declarado que no conoce personalmente al representante de la empresa de transporte, no constituyen hechos sucientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operacin, como lo pretende la Administracin, por lo que cabe revocar la apelada.
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cruces de informacin con los proveedores, ni que hubiera llevado a cabo actuaciones adicionales a las realizadas, a n de vericar la fehaciencia de las operaciones. El punto 1.11 del numeral 1) del artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG recoge el principio de verdad material, segn el cual en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber vericar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. Las RTF N 6368-1-2003 y N 3708-1-2004:
Para demostrar que no existi operacin real que sustente el crdito scal es preciso que la Administracin efecte la inspeccin, investigacin y control de las obligaciones tributarias. RTF N 1804-1-2006: Resulta necesario que la Administracin emita un nuevo pronunciamiento respecto al mencionado reparo por operaciones no reales, para lo cual deber actuar otros elementos probatorios que permitan dilucidar la cuestin en debate, tales como, vericar si existi el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo (Libro Caja y Bancos), efectuar un anlisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el Registro de Ventas a n de vericar una correlacin entre las adquisiciones y las ventas, as como evaluar el ingreso de la mercadera adquirida conforme al Libro de Inventarios y Balances, lo que permitir determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones acotadas, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en tal extremo. RTF N 12875-2-2009: Conforme se observa de la copia del Libro Mayor, la recurrente registr las operaciones que habran originado los gastos materia de reparo. Sin embargo, al ser requerida durante la scalizacin para que sustentara su fehaciencia, no present documentacin que acreditara el ingreso y salida del total de unidades monetarias materia de compraventa, tal como se pact expresamente en los contratos de forward, o en todo caso, la liquidacin nal de posiciones al vencimiento del plazo pactado, ms an no seal si las obligaciones contradas realmente se ejecutaron mediante mutuas transferencias de dinero entre las partes contratantes ni detall la oportunidad exacta en que estas se habran efectuado. Que de lo expuesto, se tiene que a pesar de haber sido requerida expresamente por la Administracin, la recurrente no cumpli con presentar informacin y/o documentacin adicional que respaldase la existencia y efectiva realizacin de las operaciones que habran generado los gastos reparados, como podra ser vouchers de caja, cheques, depsitos en cuenta, transferencias interbancarias, estados de cuenta, entre otros, por lo que corresponde mantener los reparos. RTF N 9583-4-2009: Con relacin a la informacin proporcionada por la recurrente, se aprecia de autos que nicamente se ha limitado a describir las funciones en que los supuestos proveedores habran intervenido (analizando las bases para participar en los procesos, elaborando documentos, consultas, propuestas tcnicas y econmicas, supervisando el proceso de
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evaluacin y de inspeccin de la planta, en la apertura de sobres, otorgamiento de la buena pro, elaborando y/o supervisando el contrato, coordinando la entrega de los productos y el pago de las facturas con los clientes); no obstante, tales actividades no guardan relacin con las operaciones reparadas consistentes en comisiones de ventas por productos lcteos. Asimismo, la recurrente no ha detallado los porcentajes de comisin otorgados, modalidad de pago efectuado, los volmenes de ventas efectuadas por la recurrente a travs de tales comisionistas, entre otros, informacin razonable solicitada por la Administracin, que de haber sido brindada por la recurrente podra haber aportado elementos que permitiesen evaluar la necesidad de tales servicios y su vinculacin con la generacin de la renta gravada. RTF N 9583-4-2009:
Asimismo, aquella tampoco ha acreditado el pago o cancelacin de las citadas operaciones a sus proveedores con los vouchers de caja respectivos y/o copias de los cheques emitidos, depsitos en cuentas, entre otros, siendo que del Libro Caja exhibido por la recurrente que obra a fojas 298 a 333, no resulta posible vericar los pagos que habra efectuado respecto de las facturas observadas, al consignar de manera general pago a proveedores, sin hacer referencia alguna a las facturas que eran canceladas RTF N 120-5-2002: Si bien es cierto que en el caso de servicios que no generan un resultado tangible, tales como la prestacin de conocimentos, la real prestacin de los mismos no puede acreditarse en funcin de sus resultados, sin embargo s se puede demostrar su fehaciencia en base a medios probatorios generados a lo largo de la prestacin del servicio. As, en el presente caso, los servicios de entrenamiento y capacitacin pudieron haberse acreditado con las listas de participantes en los mismos, copia de los materiales proporcionados, certicados de asistencia, etc.. RTF N 4344-2-2003: En los folios 561 al 573 obra copia de los recibos por honorarios reparados, en los que se puede observar que se consigna como concepto de emisin los de apoyo contable, asesoramiento laboral y administrativo, trmites administrativos y acciones de personal,
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Que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponden a operaciones reales puede acreditarse por el contribuyente a travs de distintos medios, por ejemplo, para el caso de la adquisicin de servicios que generan un resultado tangible, como es el caso de la elaboracin de anlisis, e incluso, aquellos servicios que se plasman en un documento o informe nal, tales como investigaciones cientcas, estudios de mercado; el medio probatorio podra constituir la exhibicin de ese resultado concreto y tangible.
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La recurrente no ha cumplido con presentar documentacin fehaciente que acredite la efectiva realizacin de las citadas operaciones de compra, como podran ser presupuestos, preformas, cotizaciones, guas de remisin por el traslado de la mercadera a los almacenes de la recurrente, partes o controles de ingreso de los citados bienes al almacn de la recurrente, ms an si se considera que las cantidades adquiridas (toneladas), control de los insumos adquiridos para su utilizacin, o cualquier otro documento idneo que acreditase la efectiva realizacin de las citadas adquisiciones.
aprecindose de los resultados de los requerimientos emitidos durante la scalizacin que la recurrente exhibi libros y registros contables, declaraciones juradas de tributos, papeles de trabajo, entre otros documentos, de lo que se tiene que efectivamente se prestaron servicios de contabilidad y administrativos, debiendo considerarse que este tipo de servicios no concluyen necesariamente en informes adicionales. RTF N 816-2-2010: Que como se ha sealado, a pesar de haber sido requerida en forma expresa por la Administracin, durante la scalizacin la recurrente se limit a presentar el cuadro mencionado y no adjunt medios probatorios que acreditaran fehacientemente la realizacin de las operaciones descritas en los comprobantes de pago reparados, como seran informes de los avances y resultados de las labores realizadas, reportes de la entrega de documentacin, informacin o trabajos realizados por las personas contratadas, as como de la entrega de implementos y/o materiales a estas para que llevaran a cabo sus labores, el control de los das trabajados, informes o documentos elaborados por los contratados en la ejecucin de sus labores, o cualquier otra documentacin que evidenciara indicios razonables de la efectiva prestacin de servicios, lo que no ha ocurrido en el caso de autos. RTF N 590-2-2003:
En atencin a lo expuesto, procede la aplicacin conjunta de la norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario y del artculo 44 del TUO de la Ley de IGV, toda vez que si al amparo de la Norma VIII se determina la inexistencia de la operacin que sustenta el comprobante de pago, nos encontraremos ante el supuesto regulado por el artculo 44 antes citado, que permite desconocer el crdito scal, y de ser el caso, sancionar al contribuyente con el pago del IGV.
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Tema N 21
OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV
En el presente informe se desarrollarn los alcances del artculo 42 del TUO de la Ley de IGV, el cual faculta a la Administracin Tributaria a ajustar la base imponible del IGV de las operaciones realizadas por los contribuyentes cuando su valor sea no fehaciente o no se encuentre determinado.
1.
Cabe indicar que las presunciones tributarias parten de un indicio cierto y plenamente probado, y en funcin a ello la Administracin Tributaria presume la realizacin de ventas gravadas con el IGV. En cambio, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en lo sucesivo), no constituye un mtodo presuntivo de impuestos, puesto que a partir de la deteccin de ventas o servicios subvaluados, solamente se permite a la Administracin Tributaria ajustar a valor de mercado dichas operaciones, ms no se le faculta determinar otras ventas o servicios gravados con el IGV.
De esta forma, RTF N 8959-5-2009 ha mencionado lo siguiente: Que en el presente caso, la Administracin Tributaria arma que la determinacin sobre base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artculo 64 del Cdigo
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Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de construccin, no sean fehacientes o no estn determinados, la Sunat podr estimarlos en la forma y condiciones que determine el Reglamento, en concordancia con las normas del Cdigo Tributario
A estos efectos, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en adelante) seala lo siguiente:
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A diferencia de lo que ocurre con las operaciones no reales, en las cuales el auditor de la Sunat desconfa de la realidad de la adquisicin del bien o servicio que dio lugar al crdito scal, debido a que el adquirente no ha documentado fehacientemente dicha transaccin; en las operaciones con valor no fehaciente o no determinado, el centro de anlisis recae ms bien en el vendedor del bien o prestador del servicio, y se parte de la premisa que la operacin susodicha s existi, solo que su valor no se encuentra correctamente determinado, habindose generado una aminoracin en la tributacin del IGV.
NOCIONES GENERALES
Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que la faculta son el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del artculo 10 de su Reglamento. Que, sin embargo, el artculo 42 de la LIGV no establece una causal o supuesto que faculte a la Administracin a determinar sobre base presunta, ni una presuncin, ni un procedimiento para efectuar la determinacin sobre base presunta, sino que disponen un tema distinto, como la facultad de la Administracin Tributaria de estimar el valor de una operacin gravada con el IGV, en caso dicho valor no sea fehaciente o no est determinado.
2.
El artculo 42 segundo prrafo de la LIGV prescribe que no es fehaciente el valor de una operacin, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de dbito o crdito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:
2.1.
Al respecto, el artculo 10 numeral 6) del Reglamento de la LIGV dispone que para la determinacin de ocio por la Sunat del valor de mercado se tendr en cuenta lo siguiente:
a) El valor de mercado de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta. b) A falta de valor de mercado, este se determinar de acuerdo a los antecedentes que obren en poder de la Sunat. Como se puede apreciar, existe un orden de prelacin a efectos de determinar el valor gravable con IGV en las operaciones no fehacientes, debindose tomar en primer lugar el valor de mercado conforme a las reglas del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) y 19 de su Reglamento, y supletoriamente en segundo lugar a aquel que se determine de acuerdo a los antecedentes que obran en poder de la Sunat (tal como ha quedado establecido en la RTF N 1112-4-2008). a) Valor de mercado conforme a la legislacin del Impuesto a la Renta El artculo 32 de la LIR y 19 de su Reglamento establecen las siguientes reglas para determinar el valor de mercado en el Impuesto a la Renta, y que tambin son de aplicacin en el IGV: -
OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario
En el caso de venta de existencias: se debe encontrar en primer lugar el valor obtenido en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza a terceros (comparable interno). En su defecto, se toma en cuenta el valor pactado entre partes independientes en condiciones similares. En ltimo lugar, se considera al valor de tasacin.
Que en ese sentido, en el presente caso, al efectuar la determinacin, la Administracin Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo sobre base presunta, por lo que dicha determinacin es nula, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2) del artculo 109 del Cdigo Tributario.
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Cabe tener en consideracin que los servicios gratuitos no se encuentran afectos al IGV, tal como se desprende del artculo 3 inciso c) de la LIGV(50). Por consiguiente, no es factible gravar con el IGV a un servicio gratuito, aduciendo que por aplicacin de las reglas de valor de mercado su base imponible debe aumentarse considerando aquel importe que hubieran pactado entre s partes independientes.
Es importante mencionar que la RTF N 8754-3-2007 ha manifestado que:
La comparacin del valor de venta del bien o servicio con el valor de mercado implica considerar todas las condiciones en que se realiza la transferencia o prestacin del servicio, dado que es usual que por oportunidad de pago, volumen, estacionalidad, entre otras situaciones, bienes o servicios similares sean transferidos o prestados a diferentes importes.
(50)
En efecto, el artculo 3 inciso c) numeral 1) de la LIGV define como servicios a Toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta, de lo que se desprende que el IGV nicamente grava a los servicios onerosos.
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En el caso de venta de acciones: Conforme al artculo 2 numeral 8) del Reglamento de la Ley del IGV las acciones no son consideradas bienes muebles. Por consiguiente, no encontrndose su venta afecta al IGV, entonces no existe la necesidad de ajustar la operacin a valor de mercado para efectos de este impuesto. - En el caso de venta de bienes del activo jo: Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado ser el que corresponda a dichas transacciones. En cambio, cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se efecten transacciones frecuentes en el mercado, ser el valor de tasacin. - En el caso de servicios: Previamente, cabe recordar que las empresas que presten servicios en territorio peruano a favor de sujetos domiciliados y tambin a favor de sujetos no domiciliados que no encuadren en el Apndice V del TUO de la Ley del IGV, constituyen operaciones gravadas con el IGV sujetas a las reglas de valor de mercado. As las cosas, se considera valor de mercado del servicio el que normalmente la empresa obtiene en condiciones iguales o similares con terceros no vinculados que no sean residentes en parasos scales (comparable interno), o en su defecto, aquel valor que pactan terceros independientes que no sean residentes en parasos scales en condiciones iguales o similares (comparable externo).
N
b) Valor de mercado conforme a los antecedentes que obran en poder de la Sunat De la lectura de la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario se desprende que la Administracin Tributaria se encuentra obligada a actuar discrecionalmente (y no arbitrariamente) durante el procedimiento de scalizacin. Por ello es que cuando un auditor de la Sunat pretende determinar el valor de mercado de las operaciones del contribuyente en funcin a los antecedentes que tenga a su disposicin, debe tomar en cuenta criterios objetivos de seleccin de empresas comparables.
En otras palabras, las empresas que seleccione la Sunat para determinar el valor de mercado de las operaciones gravadas con el IGV del contribuyente deben consignar el mismo cdigo CIIU del sujeto scalizado, tener el mismo centro de operaciones, comercializar los mismos productos o servicios, contar con similar cantidad de trabajadores, activos jos e ingresos anuales.
No resulta suciente como criterio para escoger a empresas similares que estas tengan la misma ubicacin geogrca o costo de ventas similares, correspondiendo que se incluyan otros factores como nmero de trabajadores, monto de activos, productos que se negocian, entre otros, que permitan una comparacin ms acorde con la realidad de la recurrente.
En este orden de ideas, la RTF N 10897-2-2007 ha expresado lo siguiente: Se aprecia que en el presente caso, la Administracin ha aplicado a todas las operaciones de la recurrente, el valor promedio que segn indica ha obtenido de 16 empresas que desarrollan la misma actividad. Sin embargo, no ha seguido el procedimiento que establecieron las normas antes sealadas, pues debi previamente establecer comparables con operaciones que la misma empresa haba desarrollado, pero en el entendido que contasen con caractersticas similares en cuanto a la empresa y el servicio ofrecido, lo que no ha sido acreditado en autos, no bastando la relacin de empresas acompaada por la Administracin respecto de las cuales no se conocen mayores detalles que permitan validar la comparabilidad.
2.1.1) Ajuste a valor de mercado en el IGV. Potestad de la Administracin o deber del contribuyente? Como ya habamos adelantado, de la lectura del artculo 42 primer prrafo de la LIGV pareciera que solo fuese facultad de la Administracin Tributaria ajustar el IGV de las
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A estos efectos, resulta pertinente traer a colacin la RTF N 4233-5-2005, que ha sealado que:
operaciones de venta de bienes o servicios efectuadas por el contribuyente cuando no exista correspondencia con el IGV determinado conforme a las reglas de valor de mercado. Dicha inferencia guarda correlacin con lo prescrito en el artculo 14 de la LIGV, el mismo que atiende a la contraprestacin efectivamente percibida por la venta de bienes o servicios como base imponible del IGV. En efecto, dicho artculo dispone que: Entindase por valor de venta del bien, retribucin por servicios, valor de construccin o venta del bien inmueble, segn sea el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construccin. Por ello es que Walker Villanueva ha manifestado que: En consecuencia, la aplicacin de la regla de valor de mercado en el mbito del IGV es potestad de la Administracin Tributaria para corregir la base imponible autodeterminada por el contribuyente, y no es una regla de valoracin para la determinacin del IGV. El contribuyente est obligado a la determinacin de la obligacin tributaria del IGV en base a la contraprestacin jada contractualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado o que se encuentre subvaluada o sobrevaluada(51).
Es ms, el artculo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV estipula que: Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deber anotar en los Registros de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones. As por ejemplo, cuando en el mes de abril de 2010 la Sunat efecta un ajuste sobre las operaciones de venta de bienes y servicios gravados con el IGV efectuados por el contribuyente en marzo y abril de 2008, a efectos de nivelar sus importes con el valor de mercado, no cabe duda que es en el periodo tributario mensual de abril de 2010 que recin se produce un aumento de la base imponible del IGV, por lo que en aplicacin del artculo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV no debera recticarse los meses de marzo y abril de 2008, ni tampoco debiera congurarse la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario ms los intereses moratorios respectivos.
Sin embargo, la Administracin Tributaria no es de la misma opinin. En el Informe N 209-2003-SUNAT se ha remarcado que: Para efectos de la aplicacin del valor de mercado a que hace referencia el inciso a) del numeral 6) del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, resulta irrelevante que este tributo tenga carcter de liquidacin mensual a diferencia del carcter anual del Impuesto a la Renta, cuya normatividad es la que regula la determinacin del valor de mercado. En tal sentido, el valor de mercado deber establecerse teniendo en cuenta la oportunidad en que se realiz la operacin respectiva. Ello no poda ser de otro modo, si se tiene en cuenta que las normas glosadas exigen que la determinacin del valor de mercado se efecte teniendo en consideracin operaciones realizadas en condiciones
VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Precios de transferencia en el IGV (primera parte). En: Revista Anlisis Tributario. Diciembre 2007, p. 21.
(51)
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iguales y/o similares, lo que entre otros nos obliga a apreciar el momento en que tuvo lugar la operacin correspondiente.
De esta manera, en el caso de una venta de una camioneta que Gianlucca Resorts S.A. efectu a S/. 10,000.00 en setiembre de 2009 (siendo su valor de mercado de S/. 30,000.00), tenemos que si bien es cierto que en lo concerniente al Impuesto a la Renta recin se adicionar en la DJ anual de 2009 la renta cta de S/. 20,000.00 producto del ajuste al valor de mercado de dicha operacin; no obstante, en lo que respecta al IGV se tendr que efectuar el mencionado ajuste en el periodo tributario mensual de setiembre de 2009.
2.2.
De esta forma, para que las mermas(52) tengan efectos tributarios tanto en el IGV como en el Impuesto a la Renta es de aplicacin el artculo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR, el cual dispone que: Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
a) Las prdidas de electricidad que se produzcan desde las barras en que el distribuidor retira la energa elctrica hasta el usuario nal, que generan una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas.
Sobre el particular, es de importancia mencionar que las mermas por prdidas de electricidad reguladas en la primera disposicin transitoria y nal del Reglamento de la LIGV solamente tienen efectos en dicho impuesto, en lo pertinente a la exclusin de la obligacin del reintegro del IGV (artculo 22 de la LIGV), y para acreditar la fehaciencia de una
(52)
El mismo artculo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR seala que las mermas constituyen prdidas fsicas, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
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Para efectos del IGV precsase que:
En este orden de ideas, la primera disposicin transitoria y nal del Decreto Supremo N 064-2000-EF (Reglamento de la LIGV) dispone lo siguiente:
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El artculo 22 inciso d) de la LIGV excluye de la obligacin de reintegro del crdito scal a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Por su parte, el artculo 6 numeral 4) del Reglamento de la LIGV indica que las mermas y desmedros se acreditarn de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se encuentren fuera de los mrgenes normales de la actividad
operacin a que alude el artculo 42 de la LIGV; mas no son de aplicacin en lo referente al Impuesto a la Renta (tal como se ha establecido en el Informe N 129-2005-SUNAT).
Asimismo, cabe remarcar que la RTF N 915-5-2004 ha establecido lo que sigue: Las prdidas de agua por consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se encuentra cortado, por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, no constituyen mermas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin, sino que son consecuencia del actuar de terceros.
As las cosas, cuando la compaa Carlos Plastic S.A.C. acredite que una determinada cantidad de tuberas producidas tenan ciertas malformaciones que las volvan inutilizables para los nes a los que se encontraban originalmente destinados, cuando posteriormente se enajenen a un menor valor a terceros, la Sunat no tendra por qu desconocer el valor de la operacin aduciendo que no nos encontramos ante los parmetros del mercado.
2.3.
Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Reglamento
No forman parte del valor de venta, de construccin o de los ingresos por servicios, en su caso, los conceptos siguientes: ()
b) Los descuentos que consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes.
Por su parte, el artculo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV estipula que: Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como: pago anticipado, monto, volumen u otros;
&
El artculo 14 ltimo prrafo de la LIGV prescribe que:
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Ntese que el artculo 42 inciso b) de la LIGV no solamente hace referencia a las mermas sino tambin a otras razones anlogas, dentro de las cuales consideramos comprendida a los desmedros debidamente acreditados (los cuales tambin se excluyen de la obligacin de reintegro del IGV, conforme al artculo 22 de la misma normativa).
N
b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; c) No constituyan retiro de bienes; y d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
As las cosas, los descuentos otorgados no integran la base imponible del IGV del vendedor, cuando obedezcan a criterios objetivos (pronto pago, volumen de ventas, entre otros), todos los compradores tengan la oportunidad de acceder a ellos (criterio de generalidad), no constituyan retiro de bienes, y que consten en el comprobante de pago (si el descuento se ha efectuado en la misma oportunidad de la emisin del comprobante de pago), o en la nota de crdito respectiva (si el descuento ha sido otorgado con posterioridad a la emisin del comprobante de pago).
Por consiguiente, cuando los descuentos concedidos por el proveedor no cumplen con los lineamientos del artculo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV, entonces es factible que en una scalizacin la Sunat aumente la base imponible del IGV a aquel valor resultante sin tomar en consideracin los descuentos efectuados.
S E S R A O D ES A R T P N M O E C &
De esta manera, la RTF N 3643-2-2005 se ha pronunciado en el sentido que: Tratndose de la cerveza Cristal Lt. 100, la recurrente seala en su escrito como nico argumento que al concederle su proveedor San Ignacio S.A. un margen de S/. 5.90 por caja, le permita vender a menores precios. De la revisin de sus comprobantes de compra del referido proveedor efectivamente se aprecia que este le otorga un descuento que en principio le permitira conceder a sus clientes una reduccin del precio normal del producto cerveza Cristal Lt. 100, sin embargo, del anlisis de los comprobantes de pago emitidos a sus clientes en los periodos impugnados, sobre todo en el caso de las boletas de venta, no se desprende que la recurrente hubiera aplicado algn criterio o lineamiento para otorgar un descuento bajo determinadas condiciones tales como volumen de venta, clientela especial por frecuencia de compra o por razones nancieras en un momento dado, entre otras, no habiendo sustentado debidamente la recurrente las diferencias en precio de venta por subvaluacin de los referidos productos. Por otro lado, la RTF N 1359-5-2006 resolvi en el siguiente sentido: Que segn se aprecia de la copia certicada el 25 de enero de 1999, en la misma fecha se present el recurrente a la comisara de Lince, a n de comunicar que los das 16 y 17 de enero del mismo ao se produjo un aniego en su local comercial al haberse dejado el cao de agua abierto, producto de lo cual se haban malogrado los bienes identicados como tull satinado, tapasol mar l, mil rayas, tull pino, comell y mar l, tapasol New Cork, tapasol Keiko, consignndose al margen derecho del mencionado documento la constatacin de los daos producidos. Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materia de reparo, observndose en ellas que, al momento de su emisin, se consign que los
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descuentos efectuados se deban a que los productos antes mencionados estaban deteriorados, picados, manchados o eran saldos, resultando razonable que en dichos casos se hubiera pactado un precio de venta inferior, por lo que procede levantar el reparo por subvaluacin en la venta de mercancas.
3.
OPERACIONES CON VALOR NO DETERMINADO
Seguidamente, el artculo 42 tercer prrafo del Reglamento de la LIGV considera que el valor de una operacin no est determinado en los siguientes supuestos:
3.1.
De esta forma, cuando Outsourcing Amanda S.A.C. ha facturado S/. 200,000.00 mensuales por servicios de tercerizacin de actividades administrativas, pero no existe ninguna documentacin sustentatoria que acredite la forma de clculo de la facturacin mensual, la Administracin Tributaria podra argir que la referida operacin no est determinada, ajustando la base imponible del IGV conforme al valor de mercado de transacciones similares.
3.2.
En el supuesto que una factura no consigne la descripcin detallada de los bienes y servicios prestados, sus valores unitarios y precios totales, entonces el proveedor no solo podra ser acreedor de la sancin concerniente al artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario (Emitir y/u otorgar documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago), sino que tambin ser pasible de ver ajustada la base imponible del IGV de la mencionada operacin por aquella que establezcan otras operaciones comparables.
El artculo 1 de la Ley N 29215 indica que los comprobantes de pago que permiten ejercer el derecho al crdito scal debern consignar como informacin mnima, entre otros, la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin, as como el monto de esta (precio unitario, valor de venta e importe total). Ntese que este artculo regula los efectos del comprobante de pago incompleto en el crdito scal del IGV del adquirente, mientras que el artculo 42 de la LIGV prescribe los efectos que acarrea en el proveedor del bien o servicio.
En lo referente al crdito scal, el adquirente puede subsanar la utilizacin del crdito scal aun cuando el comprobante de pago adolezca de los defectos antes enunciados,
&
Cuando existiendo documentacin sustentatoria, consigne de forma incompleta la informacin no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios
297
Cabe advertir que este supuesto es distinto al de operaciones no reales, en el cual se desconfa de que la transaccin efectivamente haya ocurrido en la realidad (simulacin absoluta) o que el proveedor que aparece en la factura sea quien haya brindado el servicio (simulacin relativa en cuanto a los sujetos intervinientes). En las operaciones no determinadas solamente se desconfa del valor de la operacin (simulacin relativa en lo referente al precio).
Cuando no existe documentacin sustentatoria que la ampare
si es que a travs de otros documentos (guas de remisin, partes de ingreso a almacn, comunicaciones del proveedor, entre otros) se demuestra cul es la descripcin detallada de los bienes o servicios adquiridos, su importe unitario y precio total (artculo 1 de la Ley N 29215), y adems se cancela la obligacin con los medios de pago y procedimiento a que alude el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la LIGV. No obstante, cabe preguntarse si el proveedor puede acreditar que el valor de venta del bien o servicio est determinado, cuando a pesar de no encontrarse contenida la descripcin detallada de los bienes o servicios vendidos, precios unitarios y, globales en la factura, existen otros documentos (como la gua de remisin) en los que s se consigna toda la informacin faltante. Al respecto, somos de la opinin de que en virtud al principio administrativo de verdad material, la Administracin Tributaria debera convalidar el valor de la operacin contenido en la factura, y as, no ajustar el IGV de acuerdo a la base imponible que arrojen otras operaciones comparables.
298
Tema N 22
PROCEDE LA DEDUCCIN DEL GASTO Y EL CRDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO?
En lo que respecta al IGV, las modicaciones normativas introducidas en el ao 2008 han exibilizado los requisitos formales para poder hacer uso del crdito scal, y as lograr que este impuesto sea neutral para el empresario y nalmente incida en el sujeto que ostenta la verdadera capacidad contributiva, el consumidor nal. Sin embargo, a nivel del Impuesto a la Renta se mantiene el desfase normativo, en vista de que un error en el comprobante de pago recibido por un adquisicin o un servicio acarrea el desconocimiento por la Administracin Tributaria del gasto, gravndose nalmente algo ms que la renta neta del contribuyente, lo que se ha visto conrmado con el Informe N 146-2009-SUNAT/2B0000. El objetivo del presente artculo es dar a conocer al lector que el incumplimiento de una formalidad por parte del proveedor no debera acarrear automticamente la denegacin del gasto en todos los casos.
1.
Sin embargo, no todos los gastos que guren en la contabilidad de las empresas (en su Libro Diario y Libro Mayor) van a ser automticamente deducibles del Impuesto a la Renta empresarial, sino que existen ciertas prohibiciones y limitaciones al gasto contable estipuladas bsicamente en los artculos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante).
Una de las referidas restricciones viene anotada precisamente por el artculo 44 inciso j) de la LIR, el cual seala que: No son deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. La investigacin de cules son los requisitos de los comprobantes de pago (especialmente la factura), cuyo incumplimiento determina la prdida de la deduccin del gasto tributario, a pesar de que el contribuyente sustente fehacientemente la realidad de la operacin con otros medios probatorios; y asimismo, cul es la inuencia de las nuevas modicaciones en la legislacin del Impuesto General a las Ventas en torno al mencionado artculo 44 inciso j) de la LIR, van a constituir la materia del presente informe.
&
Las empresas domiciliadas en el Per no tributan su Impuesto a la Renta anual con una tasa del 30% sobre sus ingresos, sino que son admitidas las deducciones de los costos y gastos pertinentes a n de que sea sometida a imposicin nicamente la renta neta, la misma que constituye la manifestacin de capacidad contributiva que constitucionalmente se ha permitido gravar al legislador.
INTRODUCCIN
299
2.
INTERRELACIN DE LOS COMPROBANTES DE PAGO CON LA UTILIZACIN DEL CRDITO FISCAL
En el mbito del IGV, el contribuyente no cuenta con plena libertad de prueba a n de ejercer su derecho al crdito scal, recuperando el IGV abonado por la adquisicin de bienes y servicios destinados a sus actividades empresariales. En efecto, la normativa del IGV ha dispuesto como nico documento justicatorio del crdito scal a la factura, de tal modo que si no se cuenta con el referido comprobante de pago (o una copia de este, siguiendo los lineamientos del artculo 12 numeral 11) del Reglamento de Comprobantes de Pago), de poco valdr que se tenga a disposicin la gua de remisin remitente, los partes de ingreso a almacn de la mercanca, el certicado de conformidad de recepcin del servicio, o que se haya bancarizado la operacin. Del mismo modo, en cuanto al Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada no podr deducir tributariamente un determinado gasto si no tiene un comprobante de pago a su nombre (claro est, siempre que producto de la operacin analizada exista la obligacin de emitirse un comprobante de pago)(53). As las cosas, no es factible la sustentacin como gasto de un servicio de logstica con la tenencia de una boleta emitida por un sujeto que no pertenezca al nuevo RUS, por ms que se demuestre documentariamente la realidad de la operacin. Semejante restriccin de la libertad de prueba (y por consiguiente, del derecho de defensa) obedece a criterios de practicidad administrativa a favor de la Administracin Tributaria. As, se introduce una carga formal al contribuyente, consistente en acreditar sus adquisiciones de bienes y servicios nicamente con los comprobantes de pago que permiten sustentar crdito scal y gasto deducible, a n de facilitar la labor inspectora de la correcta determinacin tributaria que le es encargada a la Sunat.
Identicacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de compra (nombre y DNI). ii) Identicacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin). iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin. iv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin). Asimismo, el citado dispositivo indica que cuando la referida informacin mnima se hubiera consignado de manera errnea, el contribuyente excepcionalmente puede
i)
(53)
Por ejemplo, en el supuesto de que una compaa se vea obligada a pagar una penalidad por incumplimiento contractual, no resulta necesario que la contraparte le expida un comprobante de pago a fin de tomar la deduccin del gasto. Ver Oficio N 251-96-I2.0000 de la Sunat.
&
La Ley N 29215, vigente desde el 24 de abril de 2008, estipula en su artculo 1 que los comprobantes de pago o documentos (notas de dbito, por ejemplo) que permitan ejercer el derecho al crdito scal, deben consignar como informacin mnima lo siguiente:
EL EMPLEO DEL CRDITO FISCAL CON REQUISITOS QUE NO RENEN LA INFORMACIN MNIMA DEL ARTCULO 1 DE LA LEY N 29215
300
gozar del crdito scal siempre que acredite objetivamente y fehacientemente la verdadera informacin que se omiti por error. Es decir, en virtud a la Ley N 29215, al contribuyente se le ha restablecido la plena libertad probatoria para demostrar que la informacin mnima consignada errneamente en el comprobante de pago no obedece al hecho de encontrarnos ante un documento falso. Supongamos que un proveedor ha anotado su razn social incorrecta (en vez de Muoz Enterprises S.A.C. ha puesto Muoz S.A.C.) en la factura que ha extendido al comprador Tuberas Lionel S.A. por una venta cuyo importe asciende a S/. 1,000.00 (mil soles). Si en la gua de remisin-remitente aparece correctamente la razn social de Muoz Enterprises S.A.C., apoyado con una carta de este ltimo en donde maniesta al comprador cul es su verdadera razn social, entonces Tuberas Lionel S.A. no tendra problemas en tomar el crdito scal por la mencionada factura Sin embargo, en el ejemplo anterior, a n de que Tuberas Lionel S.A.C. pueda ejercer el derecho al crdito scal, necesariamente la operacin deber bancarizarse con los medios de pago estipulados en el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley de IGV (cheque no negociable, transferencia de fondos u orden de pago), debido a que adicionalmente se est incumpliendo con las caractersticas impresas y no necesariamente impresas que debe contener una factura.
4.
En efecto, cmo ha sido argumentado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 1580-5-2009 de observancia obligatoria:
EL CRDITO FISCAL RESPECTO DE LOS COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO
El artculo 3 de la Ley N 29215 dispone lo siguiente: Tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios del Reglamento de Comprobantes de Pago, pero que consignen los requisitos de informacin sealados en el artculo 1 de la presente Ley, no se perder el derecho al crdito scal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de construccin e importacin, cuando el pago total de la operacin, incluyendo el pago del impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se
&
Para ejercer el derecho al crdito scal es necesario que los comprobantes de pago o documentos cumplan adems de lo previsto por las Leyes N 9214 y 29215, con los requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago, pues de lo contrario, solo podr ejercerse si se cumplen con las condiciones mencionadas en el artculo 3 de la Ley N 29215 (es decir, que en su cancelacin intervengan los medios de pago del Reglamento de la Ley de IGV).
301
hubiera efectuado, con los medios de pago y requisitos que seale el Reglamento de la Ley de IGV.
Para nalizar este punto, cabe hacer hincapi que no todos los medios de pago contemplados en el artculo 5 de la Ley de Bancarizacin - Decreto Supremo N 150-2007-EF (depsitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito o crdito expedidas en el pas, y cheques no negociables) permitirn tomar el crdito scal respecto de un comprobante que no rena los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago, sino solamente aquellos que estn permitidos por el Reglamento de la Ley de IGV (transferencias de fondos, cheques no negociables y rdenes de pago). Creemos que aqu es necesaria una modicacin de la parte pertinente del Reglamento de la Ley de IGV a n de otorgarle la mencionada potestad a los otros medios de pago incluidos en la Ley de Bancarizacin.
Como habamos indicado al comienzo del presente informe, la necesidad de contar obligatoriamente con un comprobante de pago a nombre de la empresa a efectos de poder deducir tributariamente el gasto contable, constituye una restriccin al derecho a la libertad probatoria del contribuyente, la cual encuentra respaldo en la satisfaccin del deber constitucional de contribuir (en vista a que la Sunat cuenta con menores dicultades en su facultad de scalizacin de las obligaciones tributarias cuando todos los contribuyentes emiten comprobantes de pago por sus operaciones de venta o prestacin de servicios). En efecto, el artculo 44 inciso j) de la LIR prescribe imperativamente que: No son deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Si en el caso concreto, el contribuyente no cuenta con ningn comprobante de pago que sustenta una determinada adquisicin, resulta obvio que se est incumpliendo con lo dispuesto en este artculo. Ntese que el artculo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago - Decreto Ley N 25632 considera como comprobante de pago a todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, calicado como tal por la Sunat. Por lo tanto, es una norma con rango de ley la que determina la obligatoriedad de disponer de un comprobante de pago (con los requisitos que seale la Sunat) para acreditar tributariamente la propiedad de un bien o la recepcin de un servicio.
&
5.
NECESIDAD DE CONTAR CON EL COMPROBANTE DE PAGO PARA SUSTENTAR GASTO O COSTO
302
En efecto, es probable la emisin de comprobantes de pago o documentos que contengan la informacin mnima del artculo 1 de la Ley N 29215, pero que sin embargo incumplan con los requisitos del artculo 8 y 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago (en el caso de facturas), o con el artculo 10 del mencionado Reglamento (en el caso de notas de dbito). Por ejemplo, una factura emitida por el proveedor Minerales Sialer S.A.C. puede encontrarse correcta en lo referente a su numeracin y serie, la descripcin del bien vendido y su importe, as como la razn social del vendedor, pero contener errores en lo pertinente al nmero de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat. En este escenario, a n de sustentar el crdito scal nicamente bastar que el cliente pague la mencionada factura al proveedor a travs de un cheque no negociable, orden de pago o transferencia de fondos con los requisitos establecidos en el artculo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV.
Complementando lo anterior, no todos los comprobantes de pago sealados en el Reglamento de Comprobantes (RPC, en lo sucesivo) permiten deducir costo o gasto para el Impuesto a la Renta, sino solo las facturas (artculo 4 inciso 1.b), recibos por honorarios (artculo 4 inciso 2.2), liquidaciones de compra (artculo 4 inciso 4), pero nicamente en los casos dispuestos 6 numeral 1.3) del RCP)(54), tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras que cumplan los requisitos del artculo 5 numeral 3) del RCP. El artculo 37 penltimo prrafo de la LIR permite la deduccin del costo o gasto sustentado con boletas de venta emitidas por sujetos del nuevo RUS (y no por contribuyentes del Rgimen General o Especial del Impuesto a la Renta), en la parte que no superen el 6% de los montos acreditados en el ejercicio gravable con comprobantes de pago que permiten acreditar crdito scal y costo o gasto y que se encuentren anotados en el Registro de Compras, hasta un tope de 200 UIT. Cabe recordar que adicionalmente la Resolucin de Superintendencia N 233-2008/SUNAT ha modicado el artculo 3 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago, disponiendo que las boletas de venta solo permitirn sustentar costo y gasto a efectos tributarios siempre que se identique al adquirente o usuario con su nmero de RUC, as como con su nombre o denominacin o razn social. Nuestro Tribunal Fiscal ha desconocido en reiteradas ocasiones la deduccin de un gasto porque no se contaba con el comprobante de pago correspondiente. As, la RTF N 3066-1-2005 ha indicado que: No resulta procedente la utilizacin de guas de remisin para ejercer el derecho al crdito scal o tomar un gasto como deducible, cuando no se cuente con el comprobante de pago respectivo.
El artculo 6 inciso 1.3) del Reglamento de Comprobantes de Pago apunta que: Las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidaciones de compra por las adquisiciones que efecten a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estn personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC.
(54)
&
Los documentos denominados comprobantes de egreso de caja son documentos de carcter contable elaborados por el recurrente que no tienen las caractersticas propias de un comprobante de pago segn el Reglamento que los regula, por lo que no habiendo adjuntado comprobante de pago alguno que acredite los gastos realizados respaldados en los documentos observados, no procede considerar tales gastos como deducibles.
Igualmente, la RTF N 4431-5-2005 se ha pronunciado en el siguiente sentido:
303
6.
LA IMPOSIBILIDAD DE LA DEDUCCIN DEL GASTO CON COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS REQUISITOS Y CARACTERSTICAS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO
El artculo 44 inciso j) de la LIR anota como no deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas del Reglamento de Comprobantes de Pago.
De esta manera, si en la venta de un automvil efectuada por Distribuidores Andy S.A.C., este nicamente consign en la factura la direccin del establecimiento anexo donde opera, olvidndose de agregar la direccin de su casa matriz, o si en la referida factura se coloc errneamente el nmero de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat; tales equivocaciones no solo podran desencadenar una sancin al proveedor por incurrir en la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario (por emitir u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago), sino que tambin generaran consecuencias negativas al adquirente, al impedrsele la deduccin del gasto incurrido con los mencionados vehculos, acorde el artculo 44 inciso j) de la LIR. A nuestro parecer esta exigencia resulta sumamente onerosa de cumplir por parte del adquirente (tendra que vericarse la cha RUC del vendedor adems de la Autorizacin del Comprobante de Pago, que se encuentra en el portal web de la Sunat, antes de concertar la compra), dicultando tremendamente la agilidad que debe caracterizar a toda transaccin comercial.
En aplicacin de esta disposicin, la RTF N 3852-4-2008 ha manifestado que: Es ms, el Informe N 146-2009-SUNAT/2B0000 (emitido el 31 de julio de 2009) ha concluido que: Lo establecido en el artculo 19 del TUO de la Ley de IGV y la Ley N 29125, solo resulta de aplicacin para validar el crdito scal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este ltimo tributo.
A nivel del IGV, el artculo 19 inciso c) quinto prrafo del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en los sucesivo) y el artculo 6 inciso 2) numeral 3) de su Reglamento, permiten la convalidacin del crdito scal sustentado en facturas que incumplan con los requisitos y caractersticas del RCP, siempre que en su cancelacin (incluyendo el IGV y la percepcin, de corresponder) se hayan utilizado cheques no negociables, transferencias de fondos u rdenes de pago a favor del mismo proveedor. No obstante, a efectos del Impuesto a la Renta, se le impide al contribuyente la deduccin del gasto, por el artculo 44 inciso j) de la LIR.
&
304
Respecto de los otros comprobantes de pago emitidos por dicha persona, se aprecia que ellos han sido emitidos solamente bajo el concepto de servicios prestados a la empresa, por lo que incumplen con lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no describir el servicio efectuado, y por tanto no pueden sustentar gasto.
Nos preguntamos si con ese razonamiento podra denegarse el crdito scal a la empresa por el incumplimiento del requisito sustancial de que el IGV contenido en la factura debido a que esta no representa costo ni gasto deducible para el adquirente (artculo 18 inciso a) de la LIR). Ciertamente una interpretacin como la esbozada nos parece del todo ilgica y manipulativa, que desconocera el benecio concedido a travs del artculo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la LIGV. Es ms, el artculo 1 de la Ley N 29215 seala que cuando un comprobante de pago no consigna o contenga errores respecto a la identicacin del emisor, la identicacin del comprobante de pago, la descripcin, cantidad del bien vendido o el monto de la operacin, el crdito scal se valida a travs de otros documentos que contengan la informacin correcta (guas de remisin, comprobantes de pago anteriores del mismo proveedor donde gure su verdadera razn social, contratos, declaracin jurada del proveedor, entre otros), y a su vez cancelando la compra con los medios de pago permitidos.
Finalmente cabe indicar que si bien el Informe N 282-2005-SUNAT en su punto 6) ha establecido que: En el supuesto que en virtud de una instruccin del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligacin (por un monto sujeto a la bancarizacin), mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en una empresa del Sistema Financiero, se cumple con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artculo 3 del Decreto Supremo N 150-007-EF; no obstante, entendemos que el razonamiento vertido por la Administracin Tributaria no resulta de extensin para convalidar el crdito scal respecto de comprobantes que incumplen las formalidades del Reglamento de Comprobantes de Pago. Esto, en vista a que el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV seala literalmente que en el cheque no negociable, la transferencia de fondos u orden de pago se debe consignar como beneciario al proveedor. Caso prctico
Tejidos Giribaldi S.A.C. ha vendido en junio de 2009, 20 chompas para dama y 15 pijamas para caballeros a la compaa Gianlucca Style S.A.C., por el importe total de S/.1,071.00 (mil setenta y uno nuevos soles). Por equivocacin se coloc la razn social del comprador como Gianluccas S.A.C., pero nos indican que en la gua remisin-remitente, as como en comprobantes de pago anteriores se ha consignado la razn social correcta Gianlucca Style S.A.C. Se consulta si es factible la utilizacin del crdito scal y la deduccin del gasto a efectos del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que Gianlucca Style S.A.C. cumpli con cancelar la factura en julio de 2009 con un cheque no negociable a favor de Tejidos Giribaldi S.A.C.
&
305
Como se puede apreciar, en torno al IGV, el artculo 1 de la Ley N 29215 est otorgando la posibilidad al contribuyente de probar su derecho al crdito scal a travs de documentos distintos al comprobante de pago. En cambio, en el Impuesto a la Renta, la LIR se ha quedado desfasada al no permitirse la deduccin del gasto por el ms mnimo error que contenga el comprobante de pago. Lo recomendable en este punto sera una modicacin a la legislacin del Impuesto a la Renta alinendose a los nuevos parmetros introducidos por la normativa del IGV.
N
Respuesta: a) En cuanto al IGV En el caso de autos, si bien se ha consignado en la factura errneamente la razn social del comprador Gianlucca Style S.A.C., tenemos que, conforme al artculo 1 de la Ley N 29215, ello no determina la prdida del crdito scal si es que con otra documentacin pertinente (como ha sucedido en el presente caso con la gua de remisin-remitente y comprobantes de pago provenientes de transacciones anteriores indicndose la razn social correcta) se demuestra que la venta no es falsa, sino que simplemente ha existido una transcripcin incorrecta en el comprobante de pago. Empero, a n de validar el crdito scal, el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la LIGV estipula que Gianlucca Style S.A.C. debe cancelar la factura incluyendo el IGV con un cheque no negociable a favor de Tejidos Giribaldi S.A.C. dentro de los 4 meses de emitido el comprobante de pago (este ltimo plazo es algo que debera ser modicado, a n de adecuarse al periodo de 12 meses para tomar el crdito scal que contemplan las Leyes N 29214 y N 29215). En el presente ejemplo, la factura emitida en el mes de junio de 2009 est siendo cancelada en julio del mismo ao, por lo que se cumplen los requisitos para tomar el crdito scal. Ntese que aun cuando la transaccin comercial no supera los S/. 3,500.00, igual Gianlucca Style S.A.C. debe bancarizar la operacin con un cheque no negociable a n de sustentar el crdito scal.
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El artculo 19 inciso c) de la LIGV estipula que el IGV consignado en las facturas que no cumplan los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago no dar derecho al crdito scal a menos que se utilicen los medios de pago que dispone su reglamento (cheques no negociables, transferencias de fondos, rdenes de pago).
306
No podra sostenerse que como se est cancelando el importe de la compra con un cheque no negociable en julio de 2009, es en el referido mes cuando se debe utilizar el crdito scal. Cabe recordar que el artculo 19 inciso c) sexto prrafo de la LIGV enuncia que la utilizacin de medios de pago para la validacin del crdito scal no libera al contribuyente de los dems requisitos exigidos por esta ley para ejercer el crdito scal. En este orden de ideas, resulta que el mismo artculo 19 de la LIGV (concordado con el criterio vertido en la RTF N 1580-5-2009 de observancia obligatoria) establece que el uso del crdito scal necesariamente debe producirse en el mes en que la factura es recepcionada por la empresa y consiguientemente anotada en su Registro de Compras. Por lo tanto, Gianlucca Style S.A.C. ejerce el crdito scal en el PDT 621 de junio de 2009, solamente que se valida su uso recin en el siguiente mes.
b) En cuanto al Impuesto a la Renta Por ende, de poco servir que Gianlucca Style S.A.C. tenga como sustento la gua de remisin donde aparezca su razn social correcta, as como comprobantes de pago anteriores o contratos en los cuales se contemple a Gianlucca Style S.A.C como comprador, que el vendedor Tejidos Giribaldi S.A. sea habido, y que se haya bancarizado la operacin. En atencin a que en la factura el vendedor Tejidos Giribaldi S.A.C. cometi el error de transcribir incorrectamente la razn social del comprador Gianlucca Style S.A.C., esto desencadenar en un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta. Sin duda alguna, se est trasladando las previsiones que debe cumplir el proveedor en la elaboracin de todo comprobante de pago hacia el comprador, con un matiz de arbitrariedad, bajo la contingencia que de no hacerlo esto le acarrear la denegacin tributaria del gasto.
&
307
En lo referente a este tributo, la situacin vara notoriamente. El artculo 44 inciso j) de la LIR seala que: No son deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas del Reglamento de Comprobantes de Pago.
S E S R A O NDICE GENERAL S D E A R T P N M O E C &

& C O E TA M P DO R R E S ES A S N
ndice General
Presentacin ................................................................................................................ 5
Captulo 1
1. Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta ................................. 3. Causales para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta............... 3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido ................................. 3.2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.................
TEMA N 1: LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA ..........................................................................
2. Determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta ............................
11 11 13 15 15 16
&
3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las ocinas scales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las ocinas scales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo. .............................................................................
17
3.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos. ..................... 3.5. Se veriquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de terceros. .......................................................................................................
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3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de ley. ............................................................................... 3.7. Se verique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria. ............................................................................................. 3.8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la Sunat, o llevando los mismos, no se encuentren
23 25
311
legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisin incluye a los sistemas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros. 3.9. No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la Sunat, aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asalto y otros. 3.10. Se detecte la remisin o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o transporte, o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que carezca de validez. ............... 3.11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido en los periodos tributarios que se establezcan mediante decreto supremo ....................
26 28
29 31
4. Las cciones y las presunciones legales ..............................................................
5.2. La determinacin sobre base presunta no puede ser arbitraria .................
5.1. La determinacin tributaria sobre base presunta debe conservar la conexin probabilstica entre el indicio probado y el hecho presumido ......... 5.3. La determinacin sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del principio administrativo de verdad material .................................................
5. Prevalencia de la determinacin sobre base cierta y subsidiariedad en la determinacin sobre base presunta ..............................................................................
TEMA N 2: PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/ O EXHIBA DICHO REGISTRO Y/ O LIBRO ................................................................................. 1 Aspectos generales ............................................................................................... 2. Efectos tributarios en la aplicacin de las presunciones ...................................... TEMA N 3: PRESUNCIN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS ...... 1. Causales involucradas en la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario. . 2. Presuncin aplicable cuando las omisiones comprobadas en el Registro de Compras sean iguales o mayores al 10% de las compras en no menos de cuatro meses. ........
3.12. Se verique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; as como cuando se verique que la informacin declarada ante la autoridad competente diere de la proporcionada a la Administracin Tributaria o que no cumple con la implementacin del sistema computarizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y mquinas tragamonedas ........................................................ 32 3.13. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora ........................................................................................... 3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa ...................... 33 37 35 38 39 39
41
5.4. La determinacin sobre base presunta debe guardar razonabilidad a n de no vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva. .........
&
42
48
48 51 58 58 59
312
NDICE GENERAL
2.1. Determinacin presuntiva en los meses en que no se encontraron omisiones ...... 2.2. Determinacin presuntiva en los meses en que se detectaron omisiones ....... 3. Presuncin aplicable cuando las compras omitidas en no menos de cuatro meses representen menos del 10% de las compras registradas en dichos meses. . 4. A quin le corresponde la carga de la prueba en la determinacin de compras omitidas del contribuyente? ................................................................................... 4.1. Controversia ................................................................................................ 4.2. Argumentos de la recurrente. ...................................................................... 4.3. Argumentos de la Administracin Tributaria ............................................... 4.5. Nuestros comentarios ................................................................................. 4.4. Fundamentos del Tribunal Fiscal.................................................................
59 60 67 73 73 73 73 74 75
TEMA N 4: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS .... 1.1. El caso de los no habidos .........................................................................
1. Nociones generales ...............................................................................................
2. Causales involucradas en la determinacin sobre base presunta por el artculo 67-A del Cdigo Tributario ..................................................................................... 3. Aplicacin del procedimiento en el caso de ventas o ingresos omitidos .............. 4. Aplicacin del procedimiento en el caso de compras omitidas ............................ TEMA N 5: PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT
4. Denicin de da comercial .................................................................................
3. Procedimiento presuntivo del artculo 68 del Cdigo Tributario ........................... 5. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente durante cuatro meses alternados como mnimo, encontrndose inconsistencias .......
2. Causales del artculo 64 del Cdigo Tributario involucradas en la presuncin de impuestos por control directo ................................................................................
6. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente durante menos de cuatro meses alternados, encontrndose inconsistencias .....
TEMA N 6: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO..........
80 80 81 82 83 85 91 91 92 95 96 97
&
100
104
1. Nociones generales ............................................................................................... 2. Causales de determinacin sobre base presunta aplicables................................ 3. Procedimiento presuntivo ...................................................................................... 3.1. Presuncin cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias ..................................................................................................... 4. La presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario abarca tambin a los abonos no registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................
104 105 106 107 108
313
TEMA N 7: ANLISIS PRCTICO DE LA PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO .............................................................. 1. Causales que habilitan la determinacin sobre base presunta del artculo 70 del Cdigo Tributario ................................................................................................... 2. Denicin de patrimonio no declarado o no registrado......................................... 3. Carga de la prueba en el procedimiento de presuncin de ingresos por patrimonio omitido.............................................................................................................. 4. Procedimiento para la aplicacin de la presuncin de impuestos por patrimonio omitido ................................................................................................................... 5. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre presuncin tributaria por patrimonio omitido TEMA N 8: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO
114 114 116 117 119 124
2. Causales de determinacin sobre base presunta aplicables................................ 3.1. Presuncin cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias .....................................................................................................
3. Procedimiento presuntivo ......................................................................................
4. La presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario, abarca tambin a los abonos no registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................ 5. Resoluciones del Tribunal Fiscal en aplicacin del artculo 71 del Cdigo Tributario..
TEMA N 9: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIN VENDIDA .....................................................................................................................
2. Causales involucradas en la determinacin sobre base presunta del artculo 72 del Cdigo Tributario ............................................................................................. 3. Procedimiento de determinacin sobre base presunta ......................................... 4. Temas conexos ...................................................................................................... 5. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal .........................................................................
TEMA N 10: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA NEGATIVO ................................................................................................................... 2. Aspectos generales ............................................................................................... 3. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en los ujos de ingresos y egresos de efectivo sea diario ........................................................ 4. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en los ujos de ingresos y egresos de efectivo sea mensual ................................................... 5. Cabe la aplicacin de dividendos presuntos cuando se ha determinado Impuesto a la Renta en base a alguna presuncin del Cdigo Tributario?...............
1. Introduccin ...........................................................................................................
129 129 131 130 132 133 135 139 139 140 142 147
&
149
150
150
150 151 152 154
314
NDICE GENERAL
TEMA N 11: PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS TRAGAMONEDAS ...................................................................................................... 1. Aspectos bsicos ................................................................................................... 1.1. Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las mquinas tragamonedas ..............................................................................................
159 159 159 160 161 163
1.2. Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de mquinas tragamonedas ...................................................................................................... 2. Aplicacin de la base presunta a la actividad explotadora de mquinas tragamonedas ..................................................................................................................... 3. Aplicacin del control directo en la presuncin de ingresos aplicable a las mquinas tragamonedas ............................................................................................
TEMA N 12: PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES ............................... 1. Obligaciones tributarias y no tributarias derivadas de las declaraciones determinativas de remuneraciones ...................................................................................
2. Supuestos de habilitacin y hechos presuntos .....................................................
3. Procedimiento para establecer la base presunta por omisiones en la declaracin y/o registro de los trabajadores......................................................................
4. Consecuencias de la aplicacin de la base presunta por omisin en la declaracin de trabajadores .............................................................................................. 5. Jurisprudencia del Tribunal sobre presuncin de remuneraciones ......................
6. Perspectivas laborales y tributarias del contrato administrativo de servicios....... 6.1. Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios ......................
171 172 174 174 175 178 180
180
6.2.1. Acorde al tratamiento laboral esbozado, las retribuciones provenientes del contrato administrativo de servicios constituyen rentas de quinta categora. .........................................................................
6.2. Perspectivas tributarias del contrato administrativo de servicios. ..............
183
183
6.2.2. La stima disposicin complementaria final del Decreto Supremo N 075-2008-PCM constituye una disposicin aclaratoria o modicatoria? ...................................................................................
&
185
6.2.3. Las rentas obtenidas por los SNP (prestacin de servicios no personales al Estado) tambin constituan rentas de quinta categora, bajo los alcances del artculo 34 inciso e) de la LIR .......................
186
6.2.4. Formas de convalidar la ecacia del artculo 34 inciso a) de la LIR por encima de la stima disposicin complementaria nal del Decreto Supremo N 075-2008-PCM ..................................................
186
315
Captulo 2
TEMA N 13: INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ............................. 1 Nociones generales ............................................................................................... 2. Causales habilitantes de determinacin sobre base presunta. ............................ 193 193 194 195
3. Procedimiento de determinacin del incremento patrimonial no justi cado. ........
4. Conceptos que no pueden justicar el incremento patrimonial determinado por la Sunat. ................................................................................................................. 5. Deducciones para determinar el incremento patrimonial no justi cado ............... 5.1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa comprobacin de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la declaracin ..................................................................................................
TEMA N 14: PRESUNCIN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIN DE COEFICIENTES ECONMICOS ....................................... 1. Determinacin de los coecientes econmico-tributarios .................................... 2. Obtencin del promedio de renta neta de empresas o personas similares .......... 3. Determinacin de la renta neta omitida con base en la renta neta presunta. ..............
TEMA N 15: PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO............................................................... 1. Sujetos comprendidos en el Nuevo Rgimen nico Simplicado Nuevo RUS ........
3. Inclusin de ocio al Nuevo RUS por parte de la Sunat .......................................
&
2. Acogimiento ........................................................................................................... 4. Otras obligaciones formales .................................................................................. 5. Reingreso al Nuevo RUS ....................................................................................... 6. Supuestos en la aplicacin de las presunciones .................................................. 6.1. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el lmite mensual de adquisiciones correspondiente a la categora ms alta. ......... 6.2. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto mximo de adquisiciones anuales permitidas en este rgimen ................. 6.3. Determinacin sobre base presunta de acuerdo con el Cdigo Tributario
196 203 203 211 211 215 215
222 222
223 224 225
225
225
225 226 227
316
NDICE GENERAL
TEMA N 16: REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA.. Introduccin.................................................................................................................. 1. Nociones generales ............................................................................................... 1.1. Ajuste a valor de mercado: Facultad de la Administracin u obligacin del contribuyente? .............................................................................................
231 231 231 231 232 233 234 234 235
1.2. Valor de mercado y reserva de ley. ............................................................. 1.3. Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. ................... 2. Supuestos en los que se aplica las reglas de valor de mercado .......................... 2.1. En el caso de las existencias ...................................................................... 2.2. En el caso de venta de acciones que cotizan en Bolsa .............................. 2.3. En el caso de venta de bienes del activo jo. .............................................
TEMA N 17: SUPUESTOS DE VINCULACIN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA ................................................................................................ 2. Necesidad de reserva de ley en la regulacin de los aspectos esenciales de las normas de precios de transferencia. ..................................................................... 3.1. Una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de otra persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero........................
1. Introduccin ...........................................................................................................
3. Supuestos de vinculacin para efectos del rgimen de precios de transferencia.
236 2.4. Valor de mercado de servicios ....................................................................
237
242
242
242
243
243
3.2. Ms del 30% del capital de dos o ms personas jurdicas pertenezcan a una misma persona natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero 3.3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del capital pertenezca a cnyuges entre s o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o anidad. ..............................
243
&
3.4. Las personas jurdicas o entidades cuenten con uno o ms gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisin en los acuerdos nancieros, operativos y/o comerciales que se adopten..
244
244
3.5. En el caso de los contratos de colaboracin empresarial con contabilidad independiente .............................................................................................. 3.6. En el caso de contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente ..................................................................................................... 3.7. En el caso de la asociacin en participacin .............................................. 3.8. La vinculacin comercial ............................................................................. 3.9. Operaciones con parasos scales .............................................................
245
246 247
246
249
317
TEMA N 18: MBITO DE APLICACIN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA .................................................................................................... 1. mbito general de aplicacin de los precios de transferencia. ............................. 2. Las clusulas especiales de aplicacin de los precios de transferencia ...................... 3. Qu es lo que sucede cuando nos encontramos ante operaciones realizadas entre partes vinculadas sobre las que no resultan de aplicacin las reglas de precios de transferencia? ...................................................................................... TEMA N 19: METODOLOGA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA .................... 1. Mtodo del precio comparable no controlado. ...................................................... 1.1. Anlisis de comparabilidad.......................................................................... 1.2. Ajustes en las operaciones analizadas. ......................................................
252 252 254
257 259 260 260 261
2. Mtodo del precio de reventa. ............................................................................... 2.1. Ventajas y desventajas del mtodo del precio de reventa. ......................... 3.1. Ventajas y desventajas del mtodo del costo incrementado. .....................
3. Mtodo del costo incrementado ............................................................................ 4. Mtodo de la particin de utilidades. ..................................................................... 4.1. Mtodo residual de particin de utilidades. ................................................. 4.2. Ventajas y desventajas del mtodo ordinario y residual de particin de utilidades ............................................................................................................... 5.1. Ventajas y desventajas del mtodo del margen neto transaccional. ..........
5. Mtodo del margen neto transaccional .................................................................
TEMA N 20: OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA ..................................................................... 2. Existencia de simulacin en las operaciones no reales. ....................................... 2.1. Imposibilidad de subsanar el crdito scal en la simulacin absoluta ........ 2.2. La simulacin relativa conguradora de operaciones no reales ................. 2.3. Forma de subsanar el crdito scal en la simulacin relativa.....................
S E S R A O S D E A R T P N M O ECaptulo 3 C &
1.3. Ventajas y desventajas del mtodo del precio comparable no controlado. 262 263 265 267 266 268 268 269 270 271
&
275 275 275 276 276 277
1. Introduccin ...........................................................................................................
318
NDICE GENERAL
3. Obligacin del emisor del comprobante de pago de tributar el IGV en una operacin no real. ........................................................................................................ 4. Carga de la prueba para determinar las operaciones no reales en el IGV ........... 4.1. Carga de la prueba atribuible al contribuyente. .......................................... 4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administracin Tributaria. ..................... 4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa ndole por parte del proveedor, no determina por s misma la irrealidad de la operacin ..................... 5. Fehaciencia de las operaciones a efectos de su deduccin en el Impuesto a la Renta. .................................................................................................................... 5.1. Carga de la prueba a n de demostrar la fehaciencia de una operacin en torno a la deduccin de gastos en el Impuesto a la Renta. ........................
278 279 279 280 281 282 283
1. Nociones generales. .............................................................................................. 2. Operaciones con valor no fehaciente. ................................................................... 2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. .......................................... 2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se encuentren fuera de los mrgenes normales de la actividad.........
TEMA N 21: OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV ........................................................................................................
3. Operaciones con valor no determinado ................................................................ 3.2. Cuando existiendo documentacin sustentatoria, consigne de forma incompleta la informacin no necesariamente impresa a que se reeren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios. ..........
TEMA N 22: PROCEDE LA DEDUCCIN DEL GASTO Y EL CRDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO? ........................................................................................................... 2. Interrelacin de los comprobantes de pago con la utilizacin del crdito scal. .. 3
1. Introduccin ........................................................................................................... El empleo del crdito scal con requisitos que no renen la informacin mnima del artculo 1 de la Ley N 29215. ..........................................................................
289 289 290 290 294 2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Reglamento .......................................................................................................... 295 297
3.1. Cuando no existe documentacin sustentatoria que la ampare .................
297
297
&
299
299
300
300 301 302 304
4. El crdito scal respecto de los comprobantes que no renen los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago. .............................................................. 5. Necesidad de contar con el comprobante de pago para sustentar gasto o costo. 6. La imposibilidad de la deduccin del gasto con comprobantes que no renen los requisitos y caractersticas del Reglamento de Comprobantes de Pago. ............
319

Manual Operativo #5 - Presunciones Tributarias Aplicadas Por La Sunat (OK)

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& O E TA M P DO R R E S ES A S N

CONTADORES & EMPRESAS

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

DIAGRAMACIN DE CARTULA Martha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURDICA S.A.

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER

PRIMERA EDICIN JULIO 2010 7030 ejemplares

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

RESUMEN DE CONTENIDOS Captulo 1

TEMA N 3 : TEMA N 4 : TEMA N 5 :

PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA NEGATIVO

PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

ANLISIS PRCTICO DE LA PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO

LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES

DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

(4) (5) (6)

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

CAUSALES PARA DETERMINAR LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA

Resulta pertinente mencionar la RTF N 902-4-2008, que ha manifestado lo siguiente:

Asimismo, la RTF N 10256-4-2007 ha sealado que:

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

Asimismo, el artculo 10 de la Ley N 27153 estipula que:

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

RTF N 694-4-1997 del 30/06/1997

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

LAS FICCIONES Y LAS PRESUNCIONES LEGALES

Podemos citar los siguientes ejemplos de cciones legales: -

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO

La determinacin sobre base presunta no puede ser arbitraria

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO