Comportement Des Collaborateurs de Cabinets D'audit Financie

LIRHE
Universit des Sciences SocialesToulouse 1 Laboratoire Interdisciplinaire de recherche sur les Ressources Humaines et lEmploi
Le comportement au travail des collaborateurs de cabinets daudit financier : une approche par le contrat psychologique
Olivier HERRBACH Thse de doctorat en Sciences de Gestion
UNIVERSITE DES SCIENCES SOCIALES TOULOUSE I
Laboratoire Interdisciplinaire de recherche sur les Ressources Humaines et lEmploi
Le comportement au travail des collaborateurs de cabinets daudit financier : une approche par le contrat psychologique
Thse de doctorat en Sciences de gestion prsente et soutenue le 8 dcembre 2000 par Olivier HERRBACH
Jury : M. Alain BURLAUD, Professeur au CNAM Paris M. Joseph CARLES, Matre de Confrences lUniversit Toulouse I M. Michel MAGNAN, Professeur Concordia University, rapporteur M. Simon PARIENTE, Professeur lUniversit Toulouse I M. Jacques ROJOT, Professeur lUniversit Paris I, rapporteur M. Bruno SIRE, Professeur lUniversit Toulouse I, directeur de recherche
Rsum La qualit de la certification rendue par les cabinets daudit financier est un lment important de leur survie long terme et, plus largement, de la transparence des activits conomiques. Cependant, cette qualit prsente un caractre ambigu et non dmontrable qui la rend particulirement sensible au comportement des individus qui excutent concrtement les missions daudit : les collaborateurs daudit, dont le statut de salaris les oppose aux associs copropritaires du capital des cabinets. La divergence dintrts entre ces deux catgories dintervenants peut avoir des consquences sur la dtermination au travail des collaborateurs. Soumis une contrainte budgtaire et technique forte, les collaborateurs daudit doivent maintenir une performance consciencieuse malgr lexistence de marges de libert importantes laisses par les systmes de contrle dans les cabinets. La prsente thse tudie la pertinence du concept de contrat psychologique pour dcrire la relation entre les auditeurs et leurs cabinets. Articulant une phase quantitative base sur un questionnaire de recherche (170 rpondants) et une phase qualitative (12 entretiens semidirectifs), elle met en vidence certains dterminants des comportements de conscience et de ngligence professionnelle des collaborateurs daudit.
Mots-cls : audit comptable et financier comportement des auditeurs cabinets daudit contrat psychologique
INTRODUCTION
Introduction
En tant qu'organisation poursuivant des objectifs dans un environnement conomique, lentreprise est le lieu de rencontre de toute une srie d'intervenants intresss par sa performance. Il s'agit notamment des dirigeants, des actionnaires et des tiers (institutions de crdit, autorits publiques, clients et fournisseurs, salaris, etc.). Comme les dbats actuels sur la notion de gouvernement dentreprise le soulignent particulirement, les intrts des intervenants, s'ils sont dans une large mesure convergents, sont galement contradictoires. Dun point de vue thorique, la diffrence de position entre les diffrents intervenants peut sanalyser en tant que relation dagence . En effet, selon lapproche classique de la thorie de lagence, une relation dagence est dfinie comme un contrat par lequel une ou plusieurs personnes (le principal) engage une autre personne (lagent) pour accomplir une action en son nom, ce qui implique la dlgation lagent dun certain pouvoir dcisionnel (Coriat & Weinstein 1995). Ici, en loccurrence, les actionnaires confient aux dirigeants la gestion de lactivit de lentreprise. D'une certaine manire, la notion de relation d'agence pourrait recouvrir pratiquement toute relation contractuelle entre individus ou organisations. Elle ne prsente cependant un intrt que parce que le contrat y prsente certaines caractristiques quant la nature et la rpartition de l'information entre les parties. En effet, le contrat se caractrise par l'hypothse de l'information imparfaite relativement l'tat de la nature et aux comportements des agents et par la prsence d'asymtrie d'information entre le principal et l'agent (l'agent en sait normalement davantage que le principal sur lactivit). La consquence de ces problmes d'information est d'une part que le contrat qui lie les parties est ncessairement incomplet et d'autre part que le principal n'a pas les moyens de contrler parfaitement l'action de l'agent (Coriat & Weinstein 1995). Dans le cas de l'entreprise capitaliste, la situation se caractrise par le fait que seuls les dirigeants ont un accs direct rel l'activit de l'entreprise. Ceci leur confre une libert daction et un avantage informationnel importants. Une telle situation ncessite la mise en place de moyens destins orienter leur comportement. Ces moyens prennent deux formes principales : les incitations (incentives) et le contrle (monitoring). Les incitations telles que la rmunration la performance ont pour objectif dassurer un minimum de convergence dintrts entre actionnaires et dirigeants. Le contrle passe quant lui par la mise en place de procdures de suivi de la performance des dirigeants afin de rduire lasymtrie dinformation. A cet gard, ltablissement des comptes annuels des entreprises (constitus du bilan, du compte de rsultat et de lannexe) est un moyen de contrle dont les enjeux sont importants (Pochet 1998). En effet, les tats financiers annuels constituent une synthse de lactivit de lentreprise exploitable par lextrieur. Ils servent aux diffrents acteurs dans une optique d'valuation, de prise de dcision ou de diagnostic (Raffegeau et al. 1994) :
Introduction
pour les actionnaires, les comptes annuels servent dterminer la valeur de leur participation dans l'entreprise, ventuellement par l'intermdiaire de cours boursiers, ainsi que la rmunration de cette participation par le versement de dividendes conditionns par les rsultats annuels ; les dirigeants voient de plus en plus leur rmunration dtermine, au moins pour partie, par les rsultats financiers de l'entreprise qu'ils dirigent ; l'Etat et les autres autorits publiques utilisent les informations comptables comme base de calcul pour la dtermination des impts et taxes qui leur sont dus ; les relations d'affaires de lentreprise (banquiers, clients, fournisseurs) analysent l'information financire afin de dterminer la solvabilit de leur partenaire. Si la ncessit de procder ltablissement et la diffusion des comptes annuels dans un systme conomique capitaliste apparat ainsi vidente, une telle situation pose nanmoins deux problmes majeurs : le premier concerne la pertinence intrinsque des donnes comptables pour reflter la performance dune entreprise. Ce problme, qui a fait lobjet de multiples recherches dans le domaine de la comptabilit (Dupuy 1999), ne sera pas considr ici ; le deuxime problme touche la fiabilit des comptes annuels, cest--dire la mesure dans laquelle ils sont fidles aux normes comptables de constitution et de prsentation, indpendamment de la pertinence intrinsque de ces normes. Cest ce deuxime aspect qui fera lobjet de notre recherche. En effet, il se trouve que les comptes annuels sont largement tablis par les personnes mme que lon cherche contrler : les dirigeants de lentreprise. La latitude dont ils disposent peut laisser planer un doute sur la sincrit de linformation quils diffusent, illustr tout particulirement par la notion de comptabilit crative (Gillet 1998). L'importance de disposer de donnes fiables sur les comptes annuels explique alors lapparition de moyens pour vrifier les tats financiers produits par les dirigeants destination de l'extrieur. Ces moyens se sont progressivement dvelopps pour prendre leur forme actuelle : l'audit financier, cest--dire un examen critique destin vrifier que lactivit de lentreprise est fidlement traduite dans les comptes annuels conformment un rfrentiel comptable identifi (Mikol 1999). Aujourdhui, laudit financier connu galement sous le nom de vrification ou de rvision comptable est une obligation lgale dans de nombreux pays pour les socits par actions, ainsi que pour certaines autres entreprises ou organisations en fonction de leur taille ou de leur statut1.
En France, cest la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales qui dtermine les modalits de laudit
lgal. Il est ralis sous la forme de mandats de commissariat aux comptes dune dure de six ans, accords des commissaires aux comptes individuels ou des cabinets.
Introduction
Laudit financier sinsre donc dans la relation dagence autour de lentreprise en tant que processus de contrle des comptes tablis par lentreprise pour lever lasymtrie dinformation entre les dirigeants et les autres intervenants. Figure 1 Le rle de laudit financier dans la relation dagence de lentreprise
Actionnaires
Image fidle ?
Dirigeants
Entreprise
Comptes annuels
Contrle
Tiers
AUDIT
En tant que garant de la bonne qualit de l'information financire, l'audit apparat ainsi comme un lment essentiel du fonctionnement de la vie conomique. Cependant, l'introduction d'un acteur supplmentaire dans une relation dagence en tant que contrleur ne peut rsoudre de manire complte les problmes lis cette relation (Armstrong 1991). En effet, le contrleur nest pas une entit thre et dsintresse, mais un acteur conomique part entire avec des finalits et des intrts propres. En loccurrence, laudit est aujourdhui le plus souvent ralis par des gros cabinets de commissaires aux comptes ou cabinets daudit. Ces cabinets ont un poids conomique non ngligeable et constituent un ple dinfluence dont les intrts propres ne peuvent tre ngligs. En 1996 / 1997, les cinq plus gros cabinets franais ont ainsi eu chacun un chiffre daffaires dpassant les 800 MF (Casta & Mikol 1999). Les rseaux mondiaux auxquels ils sont affilis ont chacun plusieurs dizaines de milliers de collaborateurs2. Lexistence dintrts propres pour les cabinets a pour consquence que lactivit daudit peut elle-mme tre caractrise en tant que relation dagence entre les utilisateurs des comptes certifis et les cabinets. Dans cette relation, les utilisateurs des tats financiers certifis (principal) confient au cabinet daudit (agent) la responsabilit de la certification des comptes de lentreprise sans avoir accs au systme d'information comptable de l'entreprise, ni au travail d'audit qui sert de support la certification. Les utilisateurs doivent faire confiance aux auditeurs pour raliser un travail de vrification fiable.
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Initialement au nombre de huit, puis de six, les grands rseaux mondiaux de cabinets ne sont aujourdhui
plus que cinq la suite de regroupements : Arthur Andersen, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG, PricewaterhouseCoopers. On les appelle couramment les Big Five.
Introduction
Figure 2 Laudit en tant que relation dagence entre le cabinet daudit et les utilisateurs des comptes annuels
Utilisateurs des comptes annuels
Confiance
Comptabilit de l'entreprise
Audit
Comptes annuels certifis

Certification
Cabinet d'audit
En raison de son importance sociale, une question qui se pose est de savoir si le contrle ralis par les cabinets daudit est effectu de manire satisfaisante sous sa forme actuelle. En effet, si le processus de contrle des comptes annuels apparat comme indispensable dans la relation dagence entre dirigeants, actionnaires et tiers, sa matrialisation prsente en tant que contrle ralis par les entits particulires que sont les cabinets daudit relve davantage dune volution historique contingente que dune construction consciente et dlibre (Sikka et al. 1998). En ce sens, laudit financier moderne est le rsultat dune institutionnalisation , cest--dire dun processus par lequel certaines relations sociales en viennent tre considres comme acquises (taken for granted), ce qui amne une situation o ces relations prennent un statut semblable des ralits en apparence inluctables dans la pense et dans laction sociales (DiMaggio & Powell 1991). Elles deviennent des institutions , cest--dire des structures et des activits cognitives, normatives et rgulatrices qui donnent stabilit et signification au comportement social (Scott 1995). Les institutions sont des cadres sociaux incorporant des systmes symboliques, qui construisent et sont construits par les comportements individuels et reposent sur trois piliers (Scott 1995) : le pilier rgulateur recouvre la mise en place et le respect de rgles, de systme de contrle et de sanctions ; le pilier normatif fait intervenir les normes et les valeurs pour la dtermination des comportements. Ces normes sont imposes aux individus par lenvironnement, mais peuvent faire lobjet dune plus ou moins grande intriorisation ; enfin, le pilier cognitif met laccent sur les dimensions constitutives et les cadres de signification de la ralit. Ce pilier insiste sur le rle structurant jou par la construction sociale de systmes communs de signification.
Introduction
Laudit financier peut tre considr comme une institution dans la mesure o il repose sur larticulation dlments reposant sur les trois piliers pour assurer son fonctionnement et sa lgitimit sociale : il doit son existence lobligation de certification et au monopole lgal dont jouissent les cabinets (pilier rgulateur), mais sa pratique quotidienne et laffirmation de son utilit passent par la structuration de ses mthodes (pilier cognitif) et leur respect par les praticiens (pilier normatif). Malgr leur stabilit, les institutions ne sont pas figes et ncessitent des efforts conscients pour leur maintien au moins par les individus les plus conscients de leurs enjeux (DiMaggio & Powell 1991). Les professionnels de laudit doivent donc affirmer leur lgitimit en construisant des cadres de connaissance cognitifs et normatifs qui dfinissent la zone de comptence quils cherchent contrler (Power 1995). Par ailleurs, la matrise de la connaissance en tant que telle ne peut suffire garantir la russite de ce processus : il leur faut galement crer ou faire crer des structures sociales et politiques et sappuyer sur un support juridique, ce qui passe par l'existence d'organisations professionnelles pour unifier les praticiens et interagir avec l'environnement (Carpenter & Dirsmith 1993). Dans une perspective institutionnelle, laudit financier apparat donc non seulement comme une ncessit rationnelle lie la relation dagence autour de lentreprise, mais aussi comme une institution historiquement construite qui bnficie certes dune lgitimit sociale issue dune tradition avre et qui lui donne une stabilit mais qui pourrait nanmoins voluer, voire tre remise en cause, si les acteurs qui en bnficient ne sont plus capables de la faire valoir. Or, on assiste actuellement une remise en cause du travail des auditeurs (Sikka et al. 1998) dont quelques affaires fortement mdiatises (Crdit Lyonnais, BCCI, faillite des caisses dpargne aux Etats-Unis...) sont le symbole le plus visible. De nombreuses questions se posent quant la pertinence de la mission des auditeurs financiers, au point que certains sinterrogent sur lavenir de la profession (Jeppesen 1998).
Objet de la recherche : le comportement au travail des collaborateurs daudit

Parmi les raisons qui peuvent expliquer la perte de crdibilit de la profession et les checs daudit, la littrature mentionne le manque dindpendance (Bazerman et al. 1997), lincomptence ou linadquation des mthodes (Sikka et al. 1998), le manque dexprience (Groveman 1995), la pression sur les budgets daudit la suite de la baisse des honoraires... Ces facteurs explicatifs sinscrivent dans le cadre de rflexions plus larges qui soulignent les dfis auxquels la profession d'auditeur est confronte (Jeppesen 1998 ; Hatherly 1999). Plus gnralement, il se pose la question de ce que les Anglo-Saxons appellent lexpectations gap, cest--dire lcart entre ce que la profession pense tre en mesure de fournir comme service et les attentes du public (Sikka et al. 1998).
Introduction
Dans le cadre de cette thse, nous nous intresserons un facteur qui a fait lobjet dun certain nombre de publications aux Etats-Unis et au Royaume-Uni, mais qui est, notre connaissance, encore inexplor en France : les comportements de rduction de qualit de laudit , cest--dire les comportements de ngligence professionnelle des collaborateurs salaris de cabinets daudit3. Ces comportements dont la nature et l'impact sont multiples peuvent mettre en pril la qualit des contrles effectus et, dans leurs formes les plus graves, remettre en cause une certification (Groveman 1995). Leur possibilit trouve son origine dans le cadre de la troisime relation dagence intervenant dans le processus daudit financier. Cette relation dagence est lie la production de la certification au sein des cabinets et reflte leur division entre les associs copropritaires du capital et leurs collaborateurs salaris. Face l'augmentation de la complexit et de la taille des missions d'audit, on assiste en effet une division du travail pousse au sein des cabinets : l'excution des travaux d'audit, ralise sur le terrain par des quipes de jeunes collaborateurs salaris, est largement dissocie de la responsabilit de la certification qui incombe aux associs. Dans ce contexte, lassoci daudit (principal) construit sa certification sur la base des dossiers daudit constitus par les collaborateurs (agents) sans avoir de connaissance directe de la constitution des dossiers de travail partir de la comptabilit de lentreprise. Figure 3 Laudit en tant que relation dagence entre associs et collaborateurs
Associ
Confiance Certification
Comptabilit de l'entreprise
Contrle
Dossiers daudit
Prparation
Rapport daudit
Collaborateurs daudit
Notre recherche concerne cette troisime relation. Rendue possible par lasymtrie dinformation propos de la bonne excution des travaux de contrle des comptes, elle est issue de la divergence dintrt entre associs et collaborateurs. En effet, seule une faible proportion des collaborateurs parvient au statut dassoci. La plupart dentre eux ne restent que quelques annes en audit. Moins impliqus dans lavenir du cabinet, et confronts
L'expression comportements de rduction de qualit de l'audit reprsente la traduction de audit quality
reduction behaviors, qui est le descriptif le plus souvent utilis dans la littrature anglo-saxonne sur le sujet.
Introduction
une charge de travail importante dans des conditions budgtaires strictes, les collaborateurs peuvent tre tents davoir des comportements de rduction de qualit de laudit susceptibles de mettre en pril la certification produite par leur cabinet ou de ternir son image. Depuis ltude de Rhode (1978) effectue la suite de la libralisation du march de la certification aux Etats-Unis et des inquitudes quelle a suscites quant au maintien de la qualit des audits un certain nombre de travaux de recherche ont mis en vidence lexistence de comportements de rduction de qualit de laudit de la part des auditeurs de terrain (e.g. Kaplan 1995 ; Otley & Pierce 1995, 1996a, 1996b ; Malone & Roberts 1996 ; Dalton & Kelley 1997 ; Reckers et al. 1997). Ces travaux soulignent la possibilit pour les cabinets de ne pas obtenir un comportement fiable de leurs collaborateurs en toutes circonstances, ce qui peut sinterprter comme une dfaillance de leur systme de contrle au sens large. Lobjectif de cette thse est danalyser la nature de ces comportements, destimer leur frquence, denvisager certaines hypothses quant leur origine et de rflchir leurs consquences sur la qualit des audits. Plus gnralement, nous nous intresserons aux mcanismes de contrle du comportement des collaborateurs de cabinet.
Problmatique et fondement conceptuel de la recherche

Comment inscrire thoriquement notre recherche ? Comment caractriser la relation entre un cabinet daudit et ses collaborateurs ? Dans le cadre de ce travail, nous nous appuierons sur la notion de contrat pour dcrire cette relation. Lutilisation de la notion de contrat nest pas indiffrente puisque les contrats, de manire gnrale, constituent un lment fondamental du monde social et conomique tant pour le comportement des individus que pour celui des organisations. Le contrat, sous ses diffrentes formes, constitue la base des transactions entre les entreprises et ses modalits dutilisation peuvent avoir des rpercussions importantes sur les relations conomiques et lorganisation industrielle. Plus gnralement, le fait dtablir des contrats est une norme sociale universelle dont les consquences sont lanticipation des changes futurs, la rduction de lincertitude, la cration de structures sociales et la gestion de linterdpendance entre les individus, les groupes et les organisations (Rousseau & Parks 1993). La description de la relation contractuelle employeur-salari peut se faire selon de multiples perspectives et angles dapproche (Shore & Tetrick 1994). Il existe ainsi au moins trois manires de lenvisager : une perspective conomique incarne par la thorie de lagence, une perspective juridique qui sarticule autour de la notion de contrat de travail et une perspective psychosociologique. Dans ce travail, nous nous appuierons sur une perspective psychosociologique base autour de la notion de contrat psychologique , qui nous parat bien rpondre aux proccupations de notre recherche. Avant dclairer lapproche que nous avons choisie, il convient de commenter brivement les limites des deux autres approches.
Introduction
En conomie, la thorie de lagence est une perspective qui suppose que les individus, situs dans un environnement interindividuel marqu par la concurrence et les intrts contradictoires, agissent pour maximiser lutilit de leurs actions. La thorie de lagence formalise le lien entre lemployeur et le salari comme une relation ou lune des deux parties (le principal, cest--dire lemployeur) donne lautre (lagent, cest--dire le salari) lautonomie dagir pour effectuer une tche. La relation entre le principal et les agents est alors rgie par un contrat qui spcifie les tches accomplir par les agents et la faon dont le principal va les rmunrer. En raison de lopportunisme des agents et de lasymtrie dinformation entre les agents et le principal, la thorie de lagence postule que la relation entre les contractants est caractrise par lexistence dun risque pour le principal : le hasard moral . Ce hasard moral nat du fait que le principal qui confie une tche un agent ne peut lui faire confiance pour fournir un niveau deffort satisfaisant en raison de la propension de lagent minimiser son investissement personnel. Il est rendu possible par le fait que le principal ne peut surveiller activement le comportement de lagent. Les travaux des thoriciens de lagence ont donc tudi les moyens de limiter les consquences de lopportunisme du salari et ont mis en vidence, au point de vue thorique, limpact positif de mesures telles que laccroissement de la surveillance, laugmentation des pnalits et les incitations financires (Eisenhardt 1989). Cependant, malgr des rsultats thoriques prometteurs, la validation empirique de la thorie de lagence na pu tre effectue que trs partiellement en raison de facteurs sociaux et environnementaux qui en limitent la pertinence certains contextes spcifiques tels que les commerciaux ou les dirigeants (Rousseau & Parks 1993). Les limites pratiques de la thorie de lagence pour dcrire la relation entre lemployeur et le salari sont en effet nombreuses et, quelle que soit la pertinence thorique de ses dveloppements, rendent difficile son oprationalisation concrte en sciences de gestion pour ltude du comportement au travail de la plupart des salaris : la thorie de lagence est centre sur le comportement des agents. Alors que les agents y sont prsents comme manipulateurs ou paresseux, on suppose implicitement que le principal est vertueux. Dans cette vision, seul le salari est susceptible de ne pas respecter le contrat qui lunit lorganisation. Cette vision dcrit mal la ralit du monde du travail o les abus de la part des employeurs sont possibles, tant lors du recrutement (prsentation errone de lentreprise ou du poste pour attirer le salari...) que lors de lemploi (downsizing et augmentation de la charge de travail individuelle...) ; la thorie de lagence suppose la fluidit du march du travail et permet en consquence lagent ou au principal de sortir de la relation immdiatement en trouvant dautres partenaires. Une telle conception est clairement en porte--faux avec le fonctionnement rel du march du travail ; 9
Introduction
surtout, la thorie de lagence sinscrit dans le paradigme noclassique de lconomie et suppose en gnral que les individus sont des tres rationnels cherchant maximiser leur utilit conomique. En cela, elle ignore les liens normatifs et affectifs qui se dveloppent entre les individus et crent un rseau complexe de loyauts, dengagements et dinterdpendances qui dpassent le lien conomique (Etzioni 1993). Elle ne peut quintgrer difficilement les phnomnes sociaux lis la confiance (Armstrong 1991) ou lthique individuelle (Noreen 1988). En droit, la relation entre lemployeur et le salari est caractrise en tant que contrat de travail. Bien que non dfini par le Code du travail, celui-ci peut sanalyser comme la convention par laquelle une personne sengage mettre son activit la disposition dune autre, sous la subordination de laquelle elle se place, moyennant une rmunration (Lyon-Caen et al. 1998). En tant que contrat dit synallagmatique , le contrat de travail met la charge des deux parties des obligations rciproques. Cependant, la faiblesse du contrat de travail reste son incapacit pouvoir dcrire de manire concrte les modalits de lexercice quotidien de la relation de travail. Certes, certaines des obligations de lemployeur qui ressortent de la scurit au travail, du salaire... sont dfinissables. De la mme manire, certaines obligations du salari peuvent tre mises en vidence : obligation de non-concurrence, obligation de discrtion et de rserve, obligation de loyaut des cadres. Mais il est difficile de dfinir prcisment des obligations concrtes au niveau de lexcution du travail en lui-mme en dehors des aspects dits substantiels : lieu de travail, rmunration, type dactivit. Cest dailleurs pourquoi, comme tout contrat, lexcution du contrat de travail se caractrise par la notion de bonne foi (article 1134, Code civil) et oblige non seulement ce qui est exprim, mais aussi toutes les suites que lquit, lusage ou la loi donnent lobligation daprs sa nature (article 1135, Code civil). Il sagit l dune tentative datteindre, au moins virtuellement, une forme dexhaustivit. Par rapport lapproche de la thorie de lagence, lapproche juridique par le contrat de travail prsente un caractre potentiellement plus large par lintermdiaire des notions de bonne foi ou dusage. Elle a galement le mrite de sinscrire dans une relation plus symtrique, faisant appel des obligations rciproques. Cependant, le problme quelle pose fondamentalement est celui de la preuve : le droit se doit de pouvoir justifier ses interprtations et ses dcisions. En cela, toute dfinition juridique des obligations rciproques entre employeur et salari doit pouvoir faire lobjet dune forme de consensus et de dmontrabilit. Or, le salari au travail nest pas un tribunal ni un juriste, son comportement mme sil repose sur une interprtation de son emploi en termes dobligations rciproques se base sur des valuations subjectives des promesses et des contreparties, sur des interactions avec des interlocuteurs diversifis, sur des interprtations non dmontrables autant que sur des affirmations formalises. Une comprhension fine du
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Introduction
comportement individuel au travail doit donc reposer sur lintgralit des perceptions individuelles et non pas seulement sur ce qui est dmontrable en droit. Afin de tenir compte de cette ralit, lapproche gnrale du contrat retenue dans le cadre de ce travail sera donc celle du contrat psychologique , un concept ancien (Argyris 1960 ; Levinson et al. 1962 ; Schein 1965) mais qui jouit depuis quelques annes dun regain dattention dans la littrature sur le comportement organisationnel. Les thoriciens du contrat psychologique partent dune constatation simple : tout contrat est fondamentalement psychologique dans la mesure o il se forme toujours dans lesprit des contractants. Lintrt de lutilisation du concept de contrat psychologique est de mettre dlibrment en relief ce caractre subjectif et dinviter en tirer les consquences. Il peut se dfinir comme la perception, par un salari, des obligations rciproques entre lui-mme et son employeur (Rousseau 1989). Lutilisation du terme perception souligne non seulement linterprtabilit du contenu du contrat, mais aussi le fait que ce contenu en lui-mme, au-del de sa simple interprtation, dpend pour son tendue de facteurs psychologiques. Le contrat devient psychologique parce que ses lments ne font pas lobjet dune dfinition formalise et prcise, mais se situent avant tout dans lesprit des parties prenantes et peuvent prendre un caractre indtermin (Rousseau & Parks 1993). Le contrat de travail formalis intervient dans le contrat psychologique du salari, mais il ne va plus en constituer quun lment parmi dautres, dont limportance nest pas forcment la plus importante. Nous verrons que lintrt du concept est de fournir un cadre explicatif relativement large, mais bien dlimit, pour la comprhension de la relation dchange entre le salari et lorganisation qui lemploie (Shore & Tetrick 1994). Le thme gnral de notre recherche sera donc les modalits du respect ou du nonrespect, par les collaborateurs daudit, de leurs contreparties dans le cadre du contrat psychologique qui les lie leurs cabinets et, en particulier, de la plus importante dentre elles : le maintien de la conscience professionnelle lors de lexcution des contrles daudit. Notre travail reprsente donc implicitement une analyse des modalits du contrle de cette population. Concrtement, le questionnement gnral auquel nous chercherons rpondre est le suivant : Quelle est la nature de la relation entre les jeunes auditeurs et leurs cabinets ? Une conceptualisation sous la forme de contributions rciproques dans le cadre dun contrat psychologique est-elle pertinente ? Quels sont les dterminants du maintien ou de la violation des normes de travail ? Lvaluation, par un auditeur, des contributions du cabinet dans le cadre de son contrat psychologique est-elle un facteur entrant en ligne de compte ? Quelle est la dimension dysfonctionnelle relle des comportements de rduction de qualit de laudit ? Dans quelle mesure peut-on les qualifier de manquements la contribution des salaris dans le cadre de leur contrat psychologique ? 11
Introduction
Cette problmatique gnrale sera dcline plus prcisment au cours de la construction de chacune des deux phases de notre recherche empirique. Nous tenterons en effet de rpondre ces questions par lintermdiaire dune approche double : une premire phase quantitative a t ralise laide dun questionnaire envoy un chantillon de jeunes collaborateurs de grands cabinets daudit ; ensuite, une seconde phase qualitative sest base sur des entretiens semi-directifs de recherche avec des rpondants au questionnaire. La mise en jeu successive de ces deux approches devra nous permettre dobtenir un clairage plus complet sur les phnomnes tudis. Il sagira ainsi que le recommandent plusieurs chercheurs du champ de la comptabilit (Covaleski & Dirsmith 1990 ; Baker & Bettner 1997) de tirer profit au mieux de leurs caractristiques complmentaires. Notre travail sera prsent en trois temps, correspondant trois finalits distinctes. Dans une premire partie, nous effectuerons une revue de la littrature publie sur le domaine de laudit financier et des auditeurs afin den souligner les enjeux et les contraintes. Il sagira de bien poser les bases du contexte et du sujet de notre tude. Nous situerons en particulier la diversit des moyens de contrle de la performance du collaborateur daudit, tout en soulignant leurs limites. Ensuite, nous nous centrerons plus spcifiquement sur notre sujet et construirons un cadre conceptuel et une problmatique pour analyser les comportements de rduction de qualit des auditeurs. Plus spcifiquement, nous nous intresserons une population particulire de collaborateurs daudit : les auditeurs seniors , cest--dire les jeunes auditeurs avec deux quatre ans dexprience. Dans un souci dhomognit de lchantillon dtude, il nous a en effet paru ncessaire de ne pas disperser notre travail en nous attaquant une population trop diversifie. La deuxime partie posera donc les bases de lapproche de recherche retenue et de sa mise en uvre. Nous introduirons en particulier la notion de confiance dans lexcution du contrat psychologique, ncessaire pour pallier les limites des systmes de contrle. Enfin, dans la troisime partie, nous prsenterons les rsultats de la recherche empirique et en proposerons des interprtations en mesure dclairer notre comprhension du processus daudit financier et des caractristiques organisationnelles des cabinets.
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PREMIERE PARTIE
Laudit financier et le contrle des collaborateurs dans les cabinets daudit

En tant que cadres sociaux qui incorporent des systmes cognitifs, symboliques et rgulateurs, les institutions ont un impact majeur sur les organisations qui les incarnent, sur leurs partenaires et sur lenvironnement. Dun point de vue microsociologique, linstitutionnalisation repose sur le transfert quotidien de cet impact sur les individus lintrieur de chaque organisation composant linstitution. En effet, celle-ci est incarne, la base, par des acteurs qui ont initialement des intrts et des visions du monde propres, ce qui peut leur donner une marge de libert et de distance par rapport aux normes. La situation ncessite en retour une tentative de restriction de cette libert par les acteurs de niveau plus lev, ceux qui bnficient le plus directement de linstitution et de sa prservation par les acteurs de base. Dans le cas de laudit en tant quinstitution, les cabinets et la profession en gnral doivent leur existence et leur fonctionnement quotidien lassimilation, par leurs collaborateurs, des structures et des modes de pense de linstitution. Appliquant la conceptualisation institutionnelle de DiMaggio & Powell (1983) la socialisation des auditeurs financiers, Fogarty (1992) met en vidence trois modes de socialisation dterminants faisant appel trois sources dinfluences diffrentes : les forces coercitives, les forces mimtiques et les forces normatives4. Les forces coercitives regroupent le rseau des contraintes lintrieur duquel chaque auditeur doit se situer : contrainte conomique (rentabilit du cabinet), contrainte bureaucratique (intgration dans la structure organisationnelle) et contrainte de lgitimit (mthodes daudit). Les forces mimtiques sont la consquence des interactions entre les individus, en particulier celles des nouveaux venus avec les membres dj prsents dans lorganisation. Enfin, les forces normatives reprsentent les efforts effectus par les cabinets pour transmettre de manire volontariste les valeurs et les normes de la profession.
Ces forces correspondent aux piliers rgulateur, cognitif et normatif de lapproche institutionnelle de Scott
(1995).
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Premire partie
Lensemble des forces luvre peut tre interprt en tant que processus visant le contrle de chaque individu. Le contrle est une notion vaste dont les modalits et les outils sont nombreux (Chiapello 1996). Lobjectif de cette premire partie est de dlimiter le contexte gnral de notre tude les mcanismes de contrle autour des collaborateurs de cabinets daudit afin den situer les enjeux et den tirer des enseignements pour construire notre recherche empirique. Dans le premier chapitre, nous analyserons l'environnement de l'audit financier et mettrons en lumire les relations entre les parties prenantes du processus d'audit. Il sagira de montrer comment les contraintes auxquelles sont soumis les cabinets sont dterminantes pour les modalits du contrle des collaborateurs. Dans le deuxime chapitre, nous nous recentrerons plus directement sur notre sujet de recherche en nous intressant aux modalits concrtes du contrle des collaborateurs daudit dans le cadre de la relation qui les lie leurs cabinets. Nous mettrons en lumire le caractre problmatique et multiforme du contrle exerc sur ces collaborateurs. Celui-ci repose en effet sur des bases multiples, qui prsentent toutefois chacune leurs limites. Notre travail se ralisera sous la forme dune revue ordonne de la littrature, constitue pour lessentiel par des articles de recherche publis dans les revues amricaines ou britanniques de comptabilit et daudit. En effet, si les modalits concrtes de lactivit daudit financier nont pas encore fait lobjet de publications nombreuses dans les revues en langue franaise, ce sujet a par contre reu un intrt certain de la part de chercheurs en comptabilit amricains dabord, puis anglo-saxons en gnral. Ceci sexplique probablement par la forte sensibilit de ces pays la notion de qualit de linformation financire. Cette sensibilit les a amens considrer le comportement des cabinets daudit et des collaborateurs de cabinets comme un sujet de recherche devant tre pris en compte pour sassurer de la qualit des comptes certifis et, partant, de lefficience des marchs5.
Un autre facteur explicatif est le niveau lev de collaboration entre les universits et les cabinets daudit
aux Etats-Unis, qui se manifeste en particulier par le financement de programmes de recherche (Power 1995).
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Chapitre I Laudit financier : caractristiques et enjeux

Le contexte gnral de notre travail est laudit financier, ses techniques et ses acteurs. Avant de construire une problmatique et une mthodologie de recherche empirique, il convient den analyser plus prcisment les enjeux pour bien orienter notre investigation. Lobjectif de ce premier chapitre est donc de proposer une prsentation articule des trois niveaux danalyse de lactivit daudit financier : le mtier en tant que tel, les organisations qui lexercent, et les individus qui composent ces organisations. Ce travail prcisera le contexte social et organisationnel de notre recherche. Les auditeurs disposent pour lexercice de leur profession de principes et de mthodes daudit affins par un sicle de pratique et de codification (section 1). Leur revue permettra de dgager lenvironnement technique dans lequel voluent les praticiens et dobtenir une comprhension du contenu de leur travail. Nous soulignerons en particulier toutes les dmarches de rationalisation de lactivit. Cette analyse touche essentiellement le pilier cognitif de linstitution daudit, au sens o la conceptualisation et les mthodologies professionnelles simposent au praticien en tant que manire dapprhender les entreprises contrles et la mission de vrification. Les organisations qui ralisent concrtement le contrle des comptes des entreprises sont les cabinets daudit (section 2). Lactivit des cabinets sexerce sur un march complexe puisquils sont la fois des confrres lis par un statut, des intrts communs et des organisations professionnelles, mais aussi des concurrents la recherche de profit. Une telle situation a des consquences importantes sur lexercice de la profession. Dans la mesure o elle montre comment les normes daudit servent de point de rencontre entre les diffrents acteurs du processus, cette deuxime section met surtout laccent sur le pilier normatif de la vision institutionnelle de laudit. Elle soulignera dautre part le rle essentiel de la notion de qualit de laudit. Enfin, les cabinets ne sont pas constitus dentits thres, mais sont des univers sociaux dans lesquels voluent des acteurs soumis des processus de socialisation et des relations de pouvoir. Les collaborateurs de cabinets sont insrs dans un rseau relationnel la fois hirarchis et autonomisant, dans lequel apparaissent des divergences de perspectives et dintrts (section 3). La pratique concrte des missions daudit qui repose sur la coordination dintervenants de statut diffrent sen trouve ncessairement influence. Cette troisime section soulignera les lignes de partage de la pratique de laudit contemporain et leurs consquences sur le travail quotidien des collaborateurs de cabinets.
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Chapitre I Laudit financier : caractristiques et enjeux Section 1
Section 1 Principes et mthodes de laudit : formalisation et lgitimit

La protection des intrts des tiers et le rle que linformation financire peut jouer ce niveau sont une motivation essentielle du lgislateur pour instituer les obligations lgales de publication et de certification des comptes annuels des entreprises. La profession comptable elle-mme aime se poser en tant que dfenseur de lintrt gnral (Moizer 1995). La justification de lexistence et de la survie des cabinets daudit passent en effet par la reconnaissance de leur utilit sociale et de leur aptitude remplir leur rle de vrificateurs (Power 1995). Dans nos socits domines par la rationalit et le formalisme, un critre important cet gard est la manifestation de principes et de mthodes qui sy rfrent (Meyer & Rowan 1977). Une des caractristiques majeures de l'audit contemporain est donc sa forte rationalisation tant au niveau de ses principes (encadrement conceptuel) que de sa pratique (encadrement mthodologique). Dans une optique de crdibilit, il est en effet essentiel que lvaluation porte sur des tats financiers donns apparaisse au moins en thorie comme indpendante de la personne de l'auditeur effectuant les contrles, ce qui passe par la dfinition de principes et de mthodes revendiqus par la profession et accepts par lenvironnement conomique (Dirsmith & Haskins 1991). Lobjectif de cette section est de montrer comment laudit financier est soumis un puissant formalisme destin augmenter son efficacit et lui fournir la lgitimit attendue socialement. La rationalit apparat tous les niveaux de la dmarche daudit : au niveau de la conceptualisation de lapproche daudit contemporaine, au niveau de la prparation de chaque mission et au niveau de lexcution des travaux par les auditeurs de terrain. Aprs avoir prsent les caractristiques gnrales de laudit (1), nous nous attacherons analyser plus prcisment le formalisme qui pse sur cette activit : dune part au niveau des principes de laudit (2), puis dautre part en ce qui concerne sa pratique (3).
1. L'audit financier : historique, dfinition, objectif

La notion d audit connat depuis quelques annes une ferveur croissante et le terme sest progressivement vu appliqu toute une srie de domaines. Outre laudit financier, on parle ainsi daudit marketing, daudit denvironnement ou daudit social. Le point commun toutes ces approches est la vrification du respect de normes ou de critres dfinis dont une dmarche critique dvaluation doit sassurer de la correcte mise en uvre. Cependant, les approches sur lesquelles se basent les divers types daudits apparaissent comme suffisamment diffrentes pour refuser toute assimilation trop troite entre eux (Mikol 1999). Ainsi, laudit financier qui est le domaine dans lequel le terme daudit a t utilis lorigine est le rsultat dune volution historique (1.1) qui a 16
entran lmergence dune activit bien dfinie (1.2) se distinguant dautres activits voisines (1.3). 1.1 Le dveloppement de l'audit : un aperu historique Historiquement, les premires dmarches de normalisation et de contrle des comptes remontent l'Antiquit. Les Sumriens du deuxime millnaire avant J.C. avaient dj compris lutilit dtablir une information objective entre partenaires conomiques. Le fameux code dHammourabi ne se contentait pas de dfinir des lois commerciales et sociales gnrales, mais mentionnait explicitement lobligation dutiliser un plan comptable et de respecter des normes de prsentation afin dtablir un support fiable de communication financire. Plus tard, ds le IIIe sicle avant J.C., les gouverneurs romains ont nomm des questeurs chargs de contrler les comptabilits de toutes les provinces. Cest de cette poque que provient lorigine du terme audit , driv du latin audire qui veut dire couter . Les questeurs rendaient en effet compte de leur mission devant une assemble constitue d auditeurs (Raffegeau et al. 1994). Par la suite, le dveloppement des pratiques de contrle des comptes a accompagn lvolution gnrale des structures conomiques et des grandes organisations administratives et commerciales. Ce n'est cependant qu' partir du XIXe sicle que ces pratiques se sont dveloppes de manire systmatique tant dans leur ampleur que dans leurs mthodes en parallle avec l'mergence de l'entreprise moderne. Cest cette poque que remonte lapparition progressive de laudit sous la forme quil connat actuellement. Ce dveloppement sest effectu selon trois grandes phases historiques (Carpenter & Dirsmith 1993) : jusqu' la fin du XIXe sicle, la finalit de l'audit tait oriente principalement vers la recherche de la fraude. Les modes de contrle taient donc axs vers la vrification dtaille, voire exhaustive, des pices comptables ; partir du dbut du XXe sicle, la ncessit d'mettre un jugement sur la validit globale des tats financiers apparat paralllement la recherche de fraudes ou d'erreurs. Les mthodes de sondages sur les pices justificatives, par opposition leur vrification dtaille, font leur apparition. Cette volution a t impose par la forte croissance de la taille des organisations contrles qui a augment le cot des audits ; aprs le milieu du XXe sicle, la finalit affirme de l'audit se limite dsormais l'mission d'un jugement sur la validit des comptes annuels. En outre, l'importance donne la revue des procdures de fonctionnement de l'entreprise s'accrot progressivement pour devenir aujourd'hui primordiale. En effet, face l'augmentation de la taille et de la complexit des entreprises, les auditeurs ont peu peu assimil l'intrt de la qualit des procdures internes pour s'assurer de la fiabilit des informations produites par le systme comptable.
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Le rle de laudit moderne, rsultat de cette volution historique, est aujourdhui suffisamment stabilis aux yeux de la profession pour quelle puisse en proposer une dfinition prcise la lumire des pratiques constates. 1.2 Laudit financier : dfinition et objectif La dfinition de l'audit telle qu'elle est propose par la profession comptable exprime de faon simple sa finalit : L'audit financier est l'examen auquel procde un professionnel comptent et indpendant en vue d'exprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit des comptes d'une entreprise donne (Raffegeau et al. 1994). Il consiste en un examen critique des tats financiers qui comprennent le bilan, le compte de rsultat et l'annexe afin d'mettre un jugement leur sujet. Lobjectif attendu du processus d'audit est la certification des comptes annuels de l'entreprise, c'est--dire si l'on se place dans le contexte terminologique franais la reconnaissance de leur rgularit et de leur sincrit afin de fournir une image fidle des oprations de l'exercice coul et de la situation financire la fin de cet exercice (Mikol 1999) : la rgularit est la conformit des comptes la rglementation et aux principes comptables gnralement admis. La rglementation se compose des textes lgislatifs ou rglementaires, mais aussi des rgles fixes par la jurisprudence et des normes labores par les organisations professionnelles ; la sincrit est l'application de bonne foi des rgles et des procdures comptables en fonction de la connaissance que les responsables des comptes ont de la ralit. Elle implique l'valuation correcte des valeurs comptables et une apprciation raisonnable des risques et des dprciations ; le respect de l'image fidle consiste choisir, parmi les mthodes de prsentation ou de calcul envisageables, les mieux adaptes la ralit de l'entreprise et fournir les informations ncessaires leur comprhension, en particulier dans le cadre de l'annexe. Dans les pays trangers, les objectifs assigns laudit sont gnralement similaires ceux que nous connaissons en France. Aux Etats-Unis, par exemple, lobjectif de lexamen des tats financiers par lauditeur est la formulation dune opinion sur limage quils donnent de la situation financire, des rsultats des oprations, de lvolution de la situation financire eu gard aux principes comptables gnralement admis (AICPA). On remarque que, dans la plupart des pays, la dtection de la fraude ne fait pas partie des objectifs demands explicitement un audit dans le contexte rglementaire actuel. En particulier, lauditeur ne doit pas supposer la malhonntet des dirigeants de lentreprise contrle. Cependant, on considre souvent au niveau de la profession que les procdures d'audit doivent tre en mesure de dtecter la fraude si elle est significative et a un impact sur les comptes (Carpenter & Dirsmith 1993).
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1.3 Frontires et limites de laudit financier La dfinition habituelle de laudit se limite mentionner la vrification des donnes comptables en tant que rsultat d'un processus de production d'information et nvoque pas explicitement l'apprciation des moyens de production de cette information par l'entreprise. Or, l'volution actuelle de l'audit financier souligne le double aspect de sa dmarche : il s'agit tout la fois d'un contrle sur les comptes de l'entreprise tels qu'ils sont prsents, mais aussi d'un contrle sur la manire dont les comptes sont tablis. Les procdures de leur constitution cest--dire lorganisation et le fonctionnement du systme dinformation comptable et financire de lentreprise sont partie intgrante de la confiance que lon va accorder aux tats financiers. Ceci amne une vision plus large de l'audit financier que l'on peut prsenter comme un examen critique qui permet de vrifier les informations donnes par l'entreprise et d'apprcier les oprations et les systmes mis en place pour les traduire (Raffegeau et al. 1994). Cette dfinition inclut spcifiquement lvaluation de ce que l'on appelle le contrle interne de l'entreprise, cest--dire les mesures, procdures et contrles mis en place dans lorganisation pour assurer la protection du patrimoine et la qualit de l'information comptable (Mikol 1999). Mais elle ne remet pas en cause lobjectif de laudit qui reste la certification des comptes annuels. En revanche, certains vont plus loin et affirment par exemple que les objectifs long terme de l'audit doivent tre d'apporter un guide aux dcisions futures de la direction sur toutes les questions d'ordre financier telles que contrles, prvisions, analyse et tablissement des rapports (Holmes, cit par Raffegeau et al. 1994). Cette dfinition dpasse la finalit de certification en incluant un rle de conseil. Elle pose donc le problme de linfluence ventuelle de l'auditeur sur la gestion de l'entreprise. Or, dans le contexte rglementaire franais, limmixtion de lauditeur dans la gestion de lentreprise nest pas autorise, ce qui interdit en principe les recommandations de gestion. Il convient donc de bien dlimiter ce que nous entendons par audit financier par rapport dautres activits voisines. Laudit financier est ce que l'on appelle un audit externe lgal , c'est--dire un contrle obligatoire des comptes annuels ralis par une personne indpendante. En cela, il se distingue de laudit externe contractuel et de l'audit interne de la manire suivante (Casta & Mikol 1999) : l'audit externe lgal est une activit obligatoire oriente vers l'environnement de l'entreprise. Ses modalits dintervention, sa finalit et sa priodicit sont dtermines par des critres lgaux et rglementaires ; laudit externe contractuel est effectu par un cabinet daudit la demande expresse dun client. Les modalits dintervention sont alors dtermines par le cabinet avec le client, en fonction de ses besoins. Par exemple, lors du rachat dune entreprise par une autre, lacheteur peut demander un audit des comptes de la socit rachete ;
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l'audit interne est ralis par un service d'une grande entreprise ou d'un groupe de socits. Il effectue ses travaux selon les orientations dfinies par la direction de l'entreprise. En outre, il dpasse de plus en plus la stricte dimension comptable et financire pour s'tendre l'ensemble des fonctions de l'entreprise. Ceci implique d'aller au-del des rapports comptables et financiers pour atteindre une pleine comprhension des oprations effectues et proposer des amliorations. En ce sens, un audit interne se rapproche davantage d'un audit oprationnel ou dune mission de conseil et s'loigne des pratiques et des finalits de l'audit externe qui se limite en principe au contrle de la validit des informations fournies par les systmes existants. Dans le cadre de cette thse, les termes d'audit et d'auditeur se limiteront au domaine de l'audit externe lgal dans une optique de validation des comptes annuels. Certains des rsultats obtenus seront cependant susceptibles dtre tendus laudit externe contractuel puisquil est ralis par les mmes individus. Cependant, laudit lgal prsente certaines spcificits qui en font un exercice diffrent de laudit contractuel. En particulier, la priodicit annuelle de laudit lgal a un impact fondamental sur les relations entre intervenants (auditeurs / audits) et la nature des contrles raliss, dont le caractre rpt et prvisible amne certains les qualifier de rituel (Mills & Bettner 1992).
2. Les principes de l'audit financier

Contrairement la comptabilit dont les rgles sont souvent intimement lies aux contextes nationaux6, l'audit apparat au moins du point de vue conceptuel comme largement indpendant des contingences locales dans ses dmarches, au point que l'on a pu avancer que l'audit a ses principales racines non pas dans la comptabilit soumise son examen, mais dans la logique, o il puise largement pour ses ides et ses mthodes (Mautz & Sharaf 1961). Le dveloppement de laudit contemporain apparat comme le rsultat des efforts des praticiens pour aboutir une conceptualisation rigoureuse de leur approche qui puisse rpondre lexigence de rationalit et de dmontrabilit qui caractrise les socits dveloppes (Carpenter & Dirsmith 1993). Depuis les annes 1960, la pratique de contrle des comptes fait en effet lobjet dun processus de formalisation systmatique qui tend assimiler la dmarche de laudit une pratique scientifique (Francis 1994). Dans cette vision, les tats financiers sont des hypothses tester par lapplication des mthodes rationnelles que sont les procdures daudit. Le rsultat dun contrle daudit devient peu ou prou similaire une preuve exprimentale scientifique (Smieliauskas & Smith 1990). Limite initialement aux grands cabinets, cette approche de laudit sest affine conceptuellement et sest tendue
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Les efforts de normalisation comptable internationale, sils sont intenses, se heurtent encore de
nombreuses difficults tant culturelles que techniques (Simon & Stolowy 1999).
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lensemble de la profession dans les annes 1980, un processus facilit par le dveloppement des rseaux de cabinets nationaux et internationaux. Soucieuses de justifier de la comptence de la profession vis--vis de lenvironnement, les organisations professionnelles ont galement encourag cette volution. Lapproche conceptuelle moderne du contrle des comptes repose ainsi sur une vision dtermine de lentreprise et de la notion daudit (2.1). Elle implique une dmarche structure (2.2) qui sarticule autour de la notion de risque et de matrise du risque (2.3). 2.1 L'entreprise dans la vision de lauditeur : une imbrication de systmes Toute dmarche de vrification repose la base sur la construction dun cadre dinterprtation de lentit contrle, pralable ncessaire une approche rationnelle et dmontrable (Power 1996). L'audit financier repose ainsi sur une vision systmique de l'entreprise. Ses systmes peuvent tre abords trois niveaux (Grenier & Bonnebouche 1998) : le systme concret des oprations physiques de l'entreprise ; le systme d'information, qui reflte les flux d'oprations physiques. Il contient en son sein le sous-systme d'information comptable qui prsente de faon chiffre et formalise les circulations d'information selon des normes visant lobtention de la qualit comptable : traabilit, chronologie, irrversibilit ; le systme de dcision que, dans le contexte rglementaire franais, lauditeur doit ignorer. Ces niveaux de systmes sont en relation constante les uns avec les autres. Par exemple, une expdition de produit fini (une opration physique) se matrialisera par l'mission d'un bon de livraison (un document) et se concrtisera par l'enregistrement d'une vente en comptabilit, puis par l'mission d'une facture. L'entreprise consiste alors en un ensemble de systmes, ou cycles , imbriqus les uns dans les autres. En pratique, chaque entreprise est structure de manire spcifique, mais on constate de fortes similarits pour des entreprises ayant la mme activit, la mme taille et le mme environnement. Dans le cas d'une entreprise industrielle, par exemple, les cycles envisags sont gnralement les suivants : le cycle ventes, le cycle achats, le cycle production, le cycle investissements, le cycle personnel, le cycle financement et le cycle trsorerie. Il apparat clairement que cette dcomposition n'est pas le fruit du hasard, mais qu'elle permet une correspondance entre les cycles de l'entreprise et les principaux postes de son bilan et de son compte de rsultat. Si l'on reprend de manire simplifie les grandes masses des comptes d'une entreprise industrielle, on trouve en effet les correspondances suivantes7 :
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Dautres organisations, telles que les banques ou les compagnies dassurances, disposent de leurs cycles
propres. Ceci ne remet pas en cause lapproche gnrale daudit.
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Bilan ACTIF Immobilisations Stocks Crances clients Disponibilits Compte de rsultat POSTE Chiffre daffaires < Variation de stocks > < Charges externes > < Frais de personnel > < Amortissements > < Charges financires > Rsultat CYCLES Ventes Production Achats Personnel Investissements Financement CYCLES Investissements Production Ventes Trsorerie CYCLES PASSIF Capital Financement Dettes Personnel Dettes fisc. / soc. Achats Dettes fournisseurs
Lapproche de laudit repose sur cette dcomposition de lentreprise en cycles. Elle se base sur l'examen successif des principaux cycles de l'entreprise et de linformation comptable quils gnrent. Ceci permet d'apprhender le rsultat global de lentreprise tout en le dcomposant de manire permettre un travail dtaill sur chaque lment. 2.2 La dmarche conceptuelle de laudit Le principe gnral de laudit repose sur une approche hirarchise (souvent appele approche top-down), rendue ncessaire par la taille des entits contrles et facilite par leur dcomposition en cycles. La dmarche d'audit pour valider les tats financiers de l'entreprise est la suivante (Mikol 1999) : on procde tout d'abord une revue globale des tats financiers pour s'assurer de leur cohrence gnrale ; on procde lidentification des cycles significatifs de lentreprise et lanalyse de leur fonctionnement ; on effectue ensuite le contrle de ces cycles significatifs, ce qui va permettre de valider les postes du bilan et du compte de rsultat qui leur sont associs ; enfin, on passe en revue les postes du bilan et du compte de rsultat qui ne font pas partie des cycles principaux en fonction de leur importance ventuelle dans les comptes. Concrtement, le contrle de chaque cycle de l'entreprise se fait par l'intermdiaire de procdures d'audit , cest--dire de tests ou contrles qui doivent permettre de 22
valider les montants dans les comptes. L'objectif de ces procdures est de s'assurer que les montants figurant dans les comptes sont justifis, c'est--dire qu'ils vrifient les assertions suivantes (Raffegeau et al. 1994) : exhaustivit : tous les montants devant tre enregistrs en comptabilit l'ont t ; ralit : les montants inscrits en comptabilit sont la traduction d'une opration relle ; coupure : les montants ont t enregistrs dans le bon exercice comptable ; valuation : les critures sont correctement valorises en fonction des principes comptables reconnus ; classification : les montants sont enregistrs dans les bons comptes ; prsentation : les comptes sont prsents de manire conforme et fournissent l'information ncessaire leur comprhension. Dans la vision scientifique de laudit moderne, les assertions reprsentent les hypothses tester par les procdures daudit. Justifier un montant prsent dans les comptes revient effectuer des contrles qui vrifiant chacun une ou plusieurs assertions permettent par leur combinaison de couvrir lensemble des assertions (Francis 1994). Les procdures daudit doivent alors, linstar dune exprience scientifique, runir des preuves daudit , cest--dire des contrles et tests russis pour dmontrer la validit des assertions8. Par exemple, un inventaire physique permettra de vrifier lassertion ralit dun compte dapprovisionnements par rapprochement des listings de stocks avec les pices prsentes en magasin. Lassertion valuation , plus complexe, ncessitera la fois des contrles de factures dachat pour vrifier les valeurs brutes et des tests de dlais de rotation pour dtecter des dprciations ventuelles. On peut donc synthtiser lapproche conceptuelle de l'audit financier contemporain de la manire suivante : Pour chaque poste des tats financiers, il y a un risque (cf. 2.3) que le montant enregistr soit non correct. L'auditeur va donc appliquer des procdures d'audit aux cycles de l'entreprise pour accumuler des preuves d'audit qui permettent de considrer que le risque est matris, cest--dire que les assertions lies aux montants dans les comptes sont vrifies. Le choix et linterprtation des procdures d'audit utilises lors du contrle d'un cycle donn se font en fonction du seuil de matrialit (cf. 2.3) retenu. Sur la base des preuves daudit accumules sur chaque cycle, ainsi que dune analyse de cohrence gnrale, lauditeur pourra alors mettre son opinion (cf. 2.3).
Selon les fondateurs de cette vision de laudit (Mautz & Sharaf 1961), il existe certes des diffrences
essentielles entre preuve exprimentale et preuve daudit (concernant en particulier leur disponibilit et leur fiabilit), mais ce sont des diffrences de degr et non de nature.
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2.3 Opinion et risque daudit Le produit final du travail d'audit rsultat de plusieurs dizaines, voire plusieurs centaines d'heures de travail pour les grandes entreprises consiste en un document d'une ou deux pages : le rapport d'audit, qui exprime lopinion de lauditeur sur les comptes annuels9. Le contenu des rapports d'audit fait l'objet d'une dfinition prcise. En raison de leurs consquences potentielles, les diffrentes formes possibles de lopinion formule dans le rapport sont en effet compltement dfinies (Mikol 1999) : la certification sans rserve rpond lobjectif initial de lauditeur, qui est de certifier que les comptes annuels sont rguliers, sincres et donnent une image fidle ; la certification avec rserve doit tre mise lorsquun dsaccord sur un point comptable ou une limitation dans ltendue des travaux de contrle ne permet pas lauditeur dexprimer une opinion sans rserve, sans que lincidence de cette rserve soit suffisamment importante pour entraner un refus de certifier ; le refus de certifier doit tre exprim lorsque leffet dun dsaccord ou dune limitation des travaux est tel que lauditeur considre quune rserve est insuffisante pour rvler le caractre trompeur ou incomplet de linformation comptable. Il est galement exprim en cas dincertitudes trs graves sur les comptes. Le cabinet engage sa responsabilit sur son opinion. Pour lui, le risque professionnel est li au fait d'mettre une opinion errone sur les comptes de l'entreprise contrle, avec toutes les consquences ngatives que cela peut ventuellement entraner son niveau (poursuites judiciaires pnales et / ou civiles, poursuites disciplinaires, rputation endommage...) et pour les tiers (mauvaise valorisation des cours boursiers, prt bancaire accord une entreprise insolvable...). En ce sens, le risque et sa matrise sont le souci essentiel de l'auditeur. La notion de risque daudit apparat comme complexe et difficilement saisissable (Power 1995). Cependant, le processus de formalisation de laudit contemporain la dcompose en plusieurs lments susceptibles dtre apprhends individuellement et articuls de manire pouvoir tre utiliss par les praticiens. On distingue donc le plus souvent les composantes de risque suivantes (Raffegeau et al. 1994) : le risque inhrent est li la position financire plus ou moins saine de lentreprise, l'attitude de sa direction ou au fait d'voluer dans un secteur d'activit particulier. Ce risque est souvent spcifique certains cycles en raison de difficults dvaluation, de leur caractre sensible ou de leur importance dans les comptes ;
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Ce rapport, lorsquil a pour but de certifier les comptes annuels, est appel Rapport gnral du
Commissaire aux comptes en France. Il est soumis lAssemble gnrale qui approuve les comptes de lexercice contrl.
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le risque de contrle interne reprsente la possibilit que les dfaillances intrinsques du systme d'information de lentreprise ne lui permettent pas de produire des comptes fiables ; le risque de non dtection est la possibilit que les travaux d'audit soient inefficaces et ne dtectent pas une erreur significative prsente dans les comptes, ce qui revient certifier des comptes faux. Le risque d'audit est la rsultante de ces trois composantes, ce que lon reprsente souvent sous la forme mathmatique : RA = RI x RCI x RND (Lesage 1999). Il est dpendant du niveau de ses trois composantes au sens o il sera d'autant plus lev que celles-ci le seront. Le risque daudit est quantifiable par l'intermdiaire de la notion de seuil de signification ou seuil de matrialit . Cette notion reflte le fait que les comptes de chaque entreprise reclent ncessairement des erreurs et des inexactitudes, car ils sont le rsultat d'un processus comptable forcment imparfait et qui, en outre, se base sur des hypothses et des estimations subjectives. L'objectif atteindre n'est donc pas de dire que les comptes sont exacts, mais de faire en sorte que le montant des erreurs soit infrieur un seuil dfini. Dans ce contexte, le risque d'audit devient le fait que le montant cumul des erreurs soit suprieur au seuil de matrialit (par exemple, 5% des capitaux propres), c'est-dire qu'il ait un impact considr comme significatif sur les comptes certifis10. Pour lauditeur, le risque professionnel est alors li la certification de comptes qui prsentent des erreurs cumules suprieures au seuil de signification.
3. La pratique de l'audit financier

Si laudit a fait lobjet dune formalisation conceptuelle importante permettant de rationaliser ses principes gnraux, la question de la mise en uvre concrte de cette conceptualisation reste pose. Il est facile, en effet, de parler de risque dans labsolu, mais lvaluation et linterprtation de ce risque en situation doivent galement pour viter toute apparence darbitraire tre justifies. La dmarche mthodologique mettre en uvre au cours de chaque mission daudit a donc galement t formalise par la profession. En fait, chaque phase de la mission daudit qui a une finalit et des outils spcifiques a fait lobjet dune tentative de rationalisation grce la mise en place de mthodes structures. Leur articulation a pour objectif de concrtiser en pratique le principe gnral de laudit : lajustement des contrles effectus lvaluation du risque. La littrature sur les pratiques de l'audit dgage trois phases dans la mission de rvision des comptes d'une entreprise : la planification de la mission d'audit (3.1), l'valuation des procdures de l'entreprise (3.2) et le contrle des comptes en tant que tel (3.3). Ces trois
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Une analyse de la manire dont les auditeurs oprationalisent le concept de matrialit est propose par
Carpenter et al. (1994).
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phases mthodologiques correspondent trois priodes concrtes de la mission d'audit : la planification, l'intrim (intervention en cours dexercice) et le final (intervention postrieure la clture des comptes) mme si lvolution actuelle du mtier tend brouiller la sparation entre ces trois priodes. 3.1 La planification de la mission d'audit La planification a pour objet de prparer lexcution de la mission daudit et se fait en trois tapes : la prise de connaissance gnrale de lentreprise, le plan daudit et la programmation. Ces trois tapes correspondent une construction progressive de la mission daudit : grce la prise de connaissance gnrale de lentreprise on peut laborer lapproche globale de la mission, qui va elle-mme tre dcline en procdures effectuer. Dune certaine manire, la planification reprsente une rptition (rehearsal) du travail daudit qui sera ralis (Humphrey & Moizer 1990). La prise de connaissance gnrale de lentreprise a pour but de comprendre le contexte dans lequel elle volue et de la situer dans son environnement conomique, social et juridique. Cette tape est effectue par l'intermdiaire d'entretiens avec les dirigeants, de l'tude de la documentation interne de lentreprise (manuels de procdures, organigrammes, notes de service, etc.), de la revue des comptes annuels des derniers exercices et de la recherche de documentation externe sur l'entreprise et son secteur d'activit. Elle permet l'auditeur d'assimiler les principales caractristiques de l'entreprise, son organisation, ses responsables, ses spcificits de fonctionnement et de dtecter les zones de risque ventuelles (Mikol 1999). Le plan d'audit que l'on appelle galement plan de mission ou plan stratgique est le document qui regroupe de manire synthtique l'orientation de travail choisie pour la mission, ainsi que la justification de cette orientation. Il est destin tre lu par tous les intervenants afin quils puissent effectuer leurs travaux en ayant lesprit les caractristiques de lentreprise quils contrlent. Le plan daudit prcise l'identification des risques relevs et l'approche d'audit retenue pour y faire face. La planification est souvent considre comme une phase essentielle de laudit en raison de son impact sur la dtermination des travaux raliser (Humphrey & Moizer 1990). Lvaluation des risques et le choix de lapproche daudit qui en dcoule sont une dcision majeure de lauditeur. Sur la base du plan d'audit, on peut alors tablir un programme de travail qui indiquera de manire plus dtaille pour chaque cycle de l'entreprise audite les contrles effectuer en dfinissant la nature et l'tendue des travaux. Ces travaux vont dpendre du niveau et de la nature du risque associ chaque cycle, ainsi que du seuil de matrialit gnral de la mission. Le choix des procdures d'audit spcifiques appliques un cycle va galement tre dtermin par les circonstances de la mission et par les normes
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de travail des cabinets. Cest sur la base du programme de travail que les auditeurs de terrain effectuent leurs tests de procdures et leurs contrles de comptes. Pour chacune des trois phases de la planification, les cabinets ainsi que la profession en gnral ont dvelopp des outils mthodologiques de planification et de programmation des travaux. Ces outils consistent en des manuels daudit, des questionnaires de planification, des plans daudit et des programmes de travail standardiss adapter chaque mission. Laboutissement de cette tendance est le dveloppement de systmes experts daudit censs pouvoir crer des plans daudit et des programmes de travail pertinents partir de questionnaires sur la socit audite (Bdard & Graham 1994). Les supports de planification sont conus pour faciliter la tche de lauditeur et augmenter son efficacit, au prix toutefois dune certaine limitation de son initiative (Francis 1994). Cependant, ils ne doivent pas faire oublier le rle important de lindividu qui les utilise. Quel que soit leur degr de sophistication, les supports daide la dcision laissent une marge de libert : la fois parce que la prise de dcision en audit repose sur des lments situationnels et cognitifs qui les dpassent (Hogarth 1991), mais aussi parce que lauditeur peut contourner leurs rsultats (Mock & Wright 1999). 3.2 L'valuation du contrle interne Premire phase de laudit de terrain aprs la planification, l'valuation du contrle interne de la socit contrle a pour objectif d'identifier les risques lis son fonctionnement et d'adapter les travaux d'audit en consquence. Elle repose sur l'valuation des procdures de lentreprise (circuits de circulation des biens et documents, utilisation de documents normaliss, instauration de systmes de contrle). Elle vrifie en particulier la sparation des tches entre les personnes charges des fonctions oprationnelles, de la dtention des biens, de l'enregistrement comptable et du contrle (Mikol 1999). La premire tape de lvaluation du contrle interne est la description des procdures de l'entreprise. Cette tape est ralise par l'intermdiaire d'entretiens avec les responsables et le personnel des diffrents services de lentreprise, ainsi que par ltude de sa documentation interne afin d'obtenir une description des tches et de la circulation des documents. La description des procdures peut se faire soit de manire non guide, soit l'aide guides opratoires ou de questionnaires dont l'objet est double : il s'agit d'une part de servir de support aux entretiens et d'autre part de s'assurer de ne pas avoir oubli d'lment important. Comme tous les instruments formaliss de ce type, ils peuvent tre vcus comme des aides, comme des carcans ou comme des moyens de se couvrir en justifiant son travail par le respect de documents standardiss (Francis 1994). Aprs la description des procdures, la deuxime tape consiste en la ralisation de tests de conformit qui doivent montrer que les procdures dcrites sont effectivement mises en uvre dans l'entreprise. Concrtement, l'auditeur va suivre quelques transactions
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tout au long dune procdure et s'assurer que les contrles et processus dcrits sont effectivement raliss. Il va ainsi pouvoir approfondir sa connaissance de la procdure et vrifier sa bonne comprhension des systmes. Par exemple, lors de la ralisation de tests de conformit sur le cycle ventes dune entreprise, l'auditeur va partir de ventes prises au hasard dans le journal des ventes et vrifier la facturation, la sortie de stock, l'tablissement du bon de livraison, la commande, le rglement du client et tout autre lment pertinent dans le contexte de la socit audite. Une fois les deux premires tapes ralises, il est possible de se livrer lvaluation du contrle interne. L encore, outre son bon sens et son exprience, l'auditeur dispose d'outils mthodologiques pour effectuer ce travail, tels que les questionnaires de contrle interne qui ont pour objet d'examiner successivement les lments d'un dispositif de contrle performant. L'auditeur va s'attacher dgager de sa revue les points forts et les faiblesses du contrle interne. Le programme de contrle des comptes sera alors ventuellement modifi pour tenir compte des risques lis aux faiblesses releves. Par exemple, si l'auditeur a relev des faiblesses dans les procdures de suivi des comptes clients de l'entreprise, il renforcera ses vrifications des comptes clients en fin d'exercice pour dceler d'ventuels impays significatifs. Les points forts vont quant eux permettre de diminuer ventuellement les contrles effectus sur un cycle. Par exemple, si l'entreprise dispose d'un bon systme d'inventaire permanent du stock, l'auditeur pourra aprs avoir valid le fonctionnement du systme s'abstenir d'un contrle dinventaire de fin d'anne. 3.3 Le contrle des comptes Le contrle des comptes est la dernire phase de l'audit, celle durant laquelle les quipes effectuent les tests et contrles substantifs jugs ncessaires. Lors de cette phase, lencadrement des travaux des auditeurs de terrain est assur par les programmes labors lors de la planification. En effet, mme sil est suppos devoir sadapter aux situations rencontres, le cadre reprsent par le programme de travail est tel quil constitue ncessairement une rfrence structurante de chaque auditeur (McDaniel 1990). Les tapes dun programme de travail daudit consistent en la ralisation successive de procdures destines recueillir des lments de preuve. Cette collecte de preuves est effectue par les auditeurs de terrain ou de plus en plus pour certaines catgories de preuves par des logiciels daudit informatique qui recherchent linformation directement dans les systmes des clients. En fait, la recherche de preuves fait appel un nombre limit de techniques. Les procdures d'audit peuvent en effet se diviser en six catgories principales (Mikol 1999). Aucune preuve n'tant irrfutable a priori, c'est leur combinaison et leur recoupement qui va produire une dmarche d'audit de qualit :
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la vrification physique consiste sassurer de l'existence des actifs qui sont inscrits dans les comptes. Cela revient par exemple retrouver dans l'usine une machine figurant dans les comptes d'immobilisations ou contrler des stocks ; la vrification sur document consiste valider les mouvements ou les soldes des comptes partir des pices comptables qui les justifient. On peut ainsi valider un mouvement de compte dachat par la recherche de la facture fournisseur correspondante ; les confirmations directes, ou circularisations, consistent obtenir de tiers extrieurs l'entreprise la confirmation d'informations. Il s'agit par exemple de demander un fournisseur de confirmer le montant des factures qui lui sont dues la clture ou d'crire aux avocats de l'entreprise pour leur demander leur valuation des ventuels litiges avec des tiers ; les demandes d'explication auprs de la direction permettent de juger du caractre raisonnable des options de comptabilisation prises par l'entreprise. Ces explications doivent faire l'objet d'une valuation critique de la part de l'auditeur ; les calculs, vrifications arithmtiques, recoupements et rapprochements de documents entre eux consistent, par exemple, contrler un calcul d'amortissement, recadrer un compte de trsorerie avec le relev bancaire correspondant ou vrifier la concordance entre la comptabilit gnrale et la comptabilit analytique ; l'examen analytique consiste dterminer le caractre raisonnable des informations contenues dans les comptes. Il se base sur l'tude des tendances, fluctuations, ratios tirs des comptes annuels par comparaison avec les exercices antrieurs, les budgets, les rsultats d'entreprises similaires. Lexamen analytique cherche galement sassurer de la cohrence rciproque des diffrentes informations. On peut ainsi vrifier que l'augmentation du poste Crances clients au bilan par rapport l'exercice prcdent est lie l'augmentation des ventes et non au rallongement du dlai de rglement des clients11. L'approche d'audit labore lors de la planification de la mission et applique lors du contrle des comptes consiste dterminer la quantit et la nature des diffrentes catgories de procdures raliser, afin d'viter aussi bien un niveau insuffisant de preuves que ce que l'on appelle le sur-audit , c'est--dire un excdent de contrles effectus coteux en termes dheures de travail. En particulier, la quantit des contrles ralisables, ncessairement faible par rapport au volume global des transactions, impose de procder des sondages, cest--dire de ne contrler que certaines transactions (Demolli 1992).
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En tant que procdure daudit la plus labore, la revue analytique a fait lobjet de nombreux travaux de
recherche dans le monde acadmique (cf. Mulligan & Inkster 1999 pour une revue de la littrature).
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Une fois les procdures d'audit appliques un cycle de lentreprise, l'auditeur met un jugement sur les rsultats obtenus. S'il n'a pas relev d'anomalie et s'il considre que le niveau des travaux effectus est satisfaisant, il estimera que les lments de preuve recueillis sont suffisants pour couvrir le risque li ce cycle. S'il relve des erreurs ou des anomalies, il va s'efforcer dvaluer leur impact, de rechercher des explications leur sujet et de dterminer si elles sont de nature volontaire ou involontaire. A la lumire de la connaissance gnrale quil a acquise sur l'entreprise, l'auditeur estime alors s'il va devoir procder des travaux de contrle supplmentaires et / ou s'il va demander des ajustements , c'est--dire des corrections dans les comptes de l'entreprise. La vrification des diffrents cycles de lentreprise et de leur cohrence permet, en bout de course, de sassurer de la validit globale des tats financiers. Le rsultat dun audit nest cependant jamais certain. En effet, comme la recherche de preuves repose sur la notion de sondage, elle ne peut offrir une garantie absolue malgr toutes les prcautions mthodologiques mises en uvre. De plus, lvaluation des risques et lvaluation du contrle interne sur lesquelles repose largement le choix des procdures appliques peuvent tre insuffisantes. Enfin, les procdures utilises ne sont peut-tre pas les mieux adaptes la situation et linterprtation qui est faite de leurs rsultats laisse malgr les critres formaliss qui peuvent tre dvelopps la mme marge de libert que la planification. En ralit, le but ne peut pas tre de couvrir le risque de manire complte, mais dobtenir un niveau de preuve jug satisfaisant en fonction de la situation : les Anglo-Saxons parlent dtre comfortable avec les rsultats de laudit (Pentland 1993)12. Compte tenu des limites associes au jugement humain, la disponibilit et la qualit de linformation ainsi qu linsertion de lauditeur dans un contexte social laudit ne peut donc pas se concevoir en tant que processus compltement rationnel (Carpenter et al. 1994).
Conclusion de la section 1
Compte tenu de ses enjeux, la qualit du contrle des comptes annuels des entreprises est un lment important de la vie conomique. A ce titre, les principes et les mthodes utiliss par les auditeurs financiers doivent prsenter des caractristiques acceptables par lenvironnement et susceptibles daffirmer leur efficacit et leur rationalit. Or, laudit se caractrise par une opposition particulire cet gard. Dun ct, lexcution des contrles de terrain se caractrise par un rationalisme marqu. Les procdures de base en audit (contrles de facture, vrifications physiques...) sont relativement lmentaires raliser et, surtout, quantifiables et formalisables. Les mthodologies structures, la mise en
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Malgr le formalisme de la pratique, le contenu intuitif voire affectif de linterprtation dun audit
apparat alors en pleine lumire. Ce point sera dvelopp lors du chapitre II.
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place de tests informatiss, lutilisation et la thorisation des sondages (qui peut rassurer par son fort contenu mathmatique) permettent de donner un caractre rigoureux la collecte de preuves et au rsultat produit par laudit. Inversement, la planification des travaux en aval et la formulation des conclusions en amont ne peuvent tre instrumentalises aussi facilement. Elles sont le rsultat dune dcision individuelle, cest--dire dun lment qui prsente une certaine forme darbitraire mme sil sappuie sur une exprience et des connaissances antrieures. En particulier, lutilisation de lapproche par les risques est fortement subjective : lapprciation dune situation et le choix des procdures daudit adaptes ne peuvent malgr les supports daide la dcision tre entirement codifis. Le processus daudit doit ce niveau tre considr comme un processus heuristique : lauditeur recherche une conclusion compatible avec un ensemble de principes sans quil puisse tre fait rfrence un ou plusieurs critres doptimisation (Demolli 1992). Pourtant, la tentation a t grande pour la profession de donner une rationalit supplmentaire ces phases de laudit de manire les rapprocher de celle associe lexcution des contrles de terrain. Do lapparition du formalisme conceptuel et technique que nous avons prsent dans cette section : modle des risques, assertions, preuves, matrialit, mthodologies structures Mais certains se demandent si cette extension du formalisme lensemble de laudit nest pas une faon de masquer la part darbitraire du jugement daudit tant dailleurs aux yeux des praticiens eux-mmes qu ceux du public : les mthodologies peuvent avoir pour consquence de crer une ralit illusoire qui dforme les dcisions de lauditeur (Francis 1994). Lencadrement conceptuel et mthodologique des auditeurs est donc problmatique et il est ncessaire de sinterroger sur la manire dont il est appliqu en pratique pour tenter de comprendre ses enjeux. Avant de nous intresser aux individus qui pratiquent laudit, ce travail passe tout dabord par une analyse de la situation des acteurs conomiques du march de la certification : les cabinets daudit.
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Section 2 Laudit en pratique : les cabinets face leur march et la qualit

En tant quentits conomiques, les cabinets daudit prsentent une caractristique spcifique qui en fait des acteurs originaux. Ce sont en effet des organisations qui bnficient du monopole de la certification des comptes, une obligation lgale pour la plupart des socits commerciales. Ceci leur fournit un march captif stabilis en France par la pratique des mandats de six ans et entrane labsence de concurrence externe la profession. Cependant, leur nature de structures prives les soumet une concurrence interne la profession et ses consquences en termes de matrise des cots. En outre, elle les soumet au regard critique du march qui sinterroge de plus en plus sur lutilit des honoraires verss aux cabinets. Le travail daudit se caractrise en effet, pour les tiers, par la difficult voire limpossibilit dobserver le travail ralis (McNair 1991). Comme nous lavons soulign dans la section prcdente, la formalisation daudit ne peut cacher un certain arbitraire qui peut tre dnonc en priode difficile. Or, depuis quelques annes, les checs daudit ont gagn en nombre et en visibilit. Il nest donc pas tonnant que la profession fasse depuis quelques annes lobjet dune remise en question sociale. Lobjectif de cette section est de montrer les consquences de cette situation sur le march de laudit, sur sa perception sociale et sur la dfinition de la qualit en audit. Si la profession est sous lemprise du facteur unifiant quest lexistence dintrts communs dans le contexte de sa contestation sociale (1), nous montrerons que la situation concurrentielle du march de laudit cre des facteurs sparants qui conduisent une concentration et une segmentation de la profession (2). Compte tenu des caractristiques de lactivit, les rapprochements et les oppositions se cristallisent dans la notion de qualit de laudit (3).
1. Les auditeurs et leur march : lexpectations gap

En 1996, les sept plus grands cabinets europens se sont dots dun plan daction qualit intitul Responding to Market Expectations , sorte de code de bonne conduite destin la profession comptable et qui a fait lobjet dune communication vers lenvironnement conomique. Ce genre de dmarche qui ne devrait pas faire lobjet dune mise en exergue de la part dune profession qui stait toujours voulue discrte montre que les auditeurs commencent se poser des questions sur leur rputation et leur perception sociale. Cette proccupation a t entrane en particulier par le dveloppement des affaires judiciaires impliquant des auditeurs en Europe qui, sans atteindre les niveaux existants aux Etats-Unis, ont commenc se dvelopper tant en nombre quen visibilit.
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Le dveloppement des mises en cause dauditeurs lors de difficults dentreprises nest cependant quun des signes du changement dattitude et dexigences de lenvironnement conomique vis--vis des professionnels de la certification. Plus gnralement, il apparat ce que lon appelle l expectations gap (Mills & Bettner 1992 ; Sikka et al. 1998) : la diffrence entre ce que les auditeurs pensent tre en mesure de fournir dans le cadre de leur mission de certification (cest--dire les responsabilits des acteurs de la profession comptable telles quelles ont t dfinies largement par euxmmes) et ce que le monde conomique attend de leur part (cest--dire les attentes des entreprises contrles et des utilisateurs de linformation financire). Les diffrences de perception entre la profession et ses interlocuteurs se dclinent selon trois axes majeurs : la dtection de la fraude (1.1), la dtection des entreprises en difficult (1.2) et la valeur ajoute que lauditeur peut apporter lentreprise contrle (1.3). 1.1 Les auditeurs et la dtection de la fraude Nous avons vu au cours de la section prcdente que la dtection de la fraude ne fait plus partie de ce que les organisations professionnelles considrent comme lobjectif de laudit contemporain. Lobjectif du contrle des comptes est de sassurer que les tats financiers donnent une image fidle de la situation de lentit contrle et non de rechercher systmatiquement des erreurs ou des manipulations. Les mthodologies utilises par les cabinets si elles prvoient lexamen des systmes de contrle interne des entreprises ne sont pas orientes vers la dtection de la fraude. Les dmarches habituelles de certification des comptes annuels reposent en effet a priori sur la bonne foi des dirigeants des socits contrles (Mikol 1999). Ce nest que dans certaines situations particulires ou bien pour des missions daudit contractuel (tels que les audits dacquisition) que la dtection des erreurs ou de la fraude est une proccupation dans lesprit des vrificateurs13. Or, le public semble toujours attendre des auditeurs quils soient en mesure de dtecter la fraude (Sikka et al. 1998). Une vision de laudit proche de celle du contrle fiscal auquel il est peut-tre compar par ceux qui ne peroivent pas son rle affirm de vrification de la validit globale des comptes pourrait laisser penser que son action est oriente vers la dtection des erreurs et des manipulations. De plus, les auditeurs euxmmes ont historiquement assis leur lgitimit prcisment sur la dtection de la fraude (Carpenter & Dirsmith 1993). Depuis plusieurs annes, ils ont certes tent de rpandre lide que la dtection de la fraude nest pas de leur responsabilit, mais sans que cela ne change rellement la vision du public, dautant plus que la profession a parfois revendiqu
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Labandon de lhypothse de la bonne foi a priori des dirigeants provoquerait dailleurs une remise en
question de fond de toute la pratique et de toute la pense de laudit (Francis 1994).
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ce rle lorsque cela a servi ses intrts (Sikka et al. 1998). Dune certaine manire, vouloir se dgager de cette responsabilit ne peut que nuire limage de la profession, mais inversement laccepter implique daccepter galement les risques qui y sont associs. Quelle que soit lissue du dbat, il y a l une pierre dachoppement entre les auditeurs et lenvironnement qui reflte la nature socialement voire politiquement construite du mtier dauditeur et de ses finalits (Power 1995). 1.2 Les auditeurs et la dtection des entreprises en difficult Les auditeurs effectuent leur contrle des comptes annuels dans une hypothse dite de continuit de lexploitation de lentreprise audite, cest--dire dans une approche moins svre dans lvaluation des passifs et des dprciations dactifs quune optique de liquidation qui correspond une valuation dans des conditions de revente immdiate. Cette approche a longtemps t satisfaisante dans une conomie en bonne sant. Mais, dans un monde marqu par les difficults dentreprises et la complexification des transactions conomiques, la certification des comptes devient intrinsquement plus difficile. Paralllement, le march se fait de plus en plus critique quant la fiabilit de lopinion mise par les cabinets. Une premire critique est la mise en cause de lindpendance de certains auditeurs qui auraient sciemment valid des comptes quils savaient trompeurs (Bazerman et al. 1997). Outre ce reproche de complaisance voire de compromission, une deuxime attaque plus gnrale et lourde denjeux met en cause laptitude intrinsque de la profession fournir des certifications fiables sur la situation conomique des entreprises, mme en supposant sa parfaite intgrit. Ainsi, selon plusieurs recherches sur les faillites dentreprises ralises au Royaume-Uni et aux Etats-Unis, la certification nest pas un indicateur plus satisfaisant quune simple analyse financire pour dterminer la sant dune entreprise : la plupart des entreprises certifies avec rserve survivent et la plupart des entreprises en faillite avaient leurs comptes certifis sans rserve (Moizer 1995). Cette perception dun manque de fiabilit des cabinets peut concerner linadaptation des mthodes daudit, le soin apport au travail ou les biais cognitifs qui affectent inconsciemment les travaux des auditeurs. Certains estiment ainsi que les auditeurs sont souvent mis en cause parce quils ne contrlent pas certains points importants et commettent des ngligences qui diminuent la qualit du travail effectu (Dalton & Kelley 1997). Dautres reprochent aux cabinets leur recours massif des jeunes diplms inexpriments qui ne sont pas toujours en mesure de ragir aux signaux qui peuvent indiquer des difficults (Groveman 1995). De manire gnrale, le fait que les auditeurs soient astreints une obligation de moyen et non de rsultat devient plus difficile faire accepter par le march.
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1.3 Laudit : quelle valeur ajoute pour le client ? Une dernire zone sensible touche non plus la protection des tiers, mais aux besoins de lentreprise contrle par rapport ce que peut lui apporter son cabinet daudit au-del de la simple certification. En effet, laudit en lui-mme est de plus en plus peru comme napportant aucune valeur lentreprise contrle (Jeppesen 1998). Certes, la mission traditionnelle daudit comprend une phase dvaluation du contrle interne de lentreprise avec mission de recommandations pour en signaler les points faibles. Mais la forte augmentation du niveau de contrle interne dans les entreprises depuis une quinzaine d'annes limite la valeur ajoute que peut apporter l'auditeur ce niveau. Paralllement, le dcalage entre les besoins des entreprises et le travail effectu lors des certifications na jamais t aussi grand. En effet, lauditeur est suppos vrifier la bonne qualit des procdures de lentreprise dans sa finalit lui savoir la scurisation de laudit indpendamment de ce quil pourrait amliorer dans lorganisation du client. Il vrifie avant tout ce qui concerne la production des comptes, ce qui passe par une majorit de contrles essentiellement formels. Face des entreprises orientes vers loprationnel, les recommandations trop basiques, trop formalistes ou trop loignes de leurs proccupations relles que leur fournissent les auditeurs ne peuvent plus faire lobjet dune grande attente (Humphrey & Moizer 1990). Les grands cabinets d'audit sont conscients de ce problme et cherchent accrotre le service quils peuvent apporter leurs clients afin de justifier les honoraires importants que la simple certification ne leur permet plus de demander. Ils cherchent en particulier renforcer la spcialisation de leurs quipes afin de dvelopper leur aptitude apporter des lments constructifs leurs clients. Cette spcialisation devient particulirement ncessaire dans certains domaines dactivits spcifiques tels que la banque o les interventions ncessitent une bonne connaissance de lenvironnement rglementaire et technique. Les cabinets cherchent galement changer leurs approches de travail et dvelopper de nouvelles mthodologies davantage orientes vers les processus oprationnels. Leur objectif est de se livrer une analyse oprationnelle des systmes de leurs clients afin de proposer des ides damlioration, brouillant ainsi la sparation traditionnelle entre laudit financier et le conseil (Jeppesen 1998). Dune certaine manire, cette volution tendrait rapprocher laudit externe de laudit interne. En France, compte tenu de linterdiction de limmixtion de lauditeur dans la gestion de lentreprise, il faut souligner quune telle approche nest pas sans poser des difficults de principe. De plus, ce point nest pas forcment compatible avec lvolution des contraintes conomiques qui psent sur laudit en imposant de fortes contraintes de cot. Grer une exigence de qualit de certification et de valeur ajoute sous une forte contrainte conomique peut reprsenter un exercice dlicat. Il est encore trop tt pour se prononcer sur les changements en cours, mais lvolution du mtier sera intressante analyser dans les prochaines annes. 35
2. La situation concurrentielle du march de laudit

Lhomognit dune profession peut tre remise en cause lorsque des divergences entre acteurs apparaissent. Le comportement opportuniste de certains membres tents par le fait de profiter de la rputation de la profession sans se conformer ses contraintes peut tre source de tensions (Moizer 1995). Dautre part, la domination des structures les plus importantes au sein des organisations professionnelles peut faire en sorte que leurs intrts prennent le pas sur ceux de la profession (Dirsmith & Haskins 1991). Enfin, les pressions concurrentielles sont susceptibles dentraver lunit de la profession. Compte tenu de lvolution actuelle du march de laudit, de telles divergences se font plus vives. Il devient plus difficile de trouver un quilibre entre les intrts collectifs de la profession qui impliquent dinsister sur une image dthique et dindpendance et les intrts individuels de cabinets tourns vers la recherche de gains conomiques. Les cabinets daudit, en tant quorganisations conomiques, sont en effet sous linfluence de diffrents facteurs qui ont cr de fortes volutions sur leur march. Le dveloppement de la concurrence a entran une modification des relations entre professionnels (2.1). A cette volution au niveau de loffre daudit sajoutent des pressions au niveau de la demande (2.2). La combinaison de ces deux lments donne un nouveau visage au march de la certification, caractris dsormais par une concentration de loffre qui rpond une segmentation de la clientle (2.3). 2.1 Le dveloppement de la concurrence Le dveloppement rapide de la profession qui sest effectu jusqu la fin des annes 1980 est arriv son terme. Le mtier a connu une priode de stagnation au dbut des annes 1990 et, mme sil connat nouveau une progression, ne semble plus pouvoir tre en mesure de retrouver les taux de croissance levs de son ge dor. En tant quindustrie parvenue maturit, laudit voit donc, linstar de toute activit conomique, une volution des relations entre professionnels : sur un march en voie de saturation, la progression ne peut plus se faire quau dtriment des confrres (Bazerman et al. 1997). Mme si le contexte particulier li lexistence dune dontologie professionnelle empche, au moins pour linstant, toute drive trop flagrante, le dveloppement de la concurrence entre les cabinets est une caractristique incontournable du march de laudit. Un indice significatif cet gard est le dveloppement de la publicit pour les cabinets, un concept totalement en porte--faux avec lapproche traditionnelle de lactivit en tant que profession librale. Dj dveloppe aux Etats-Unis la suite de la drglementation de la profession comptable dans les annes 1970, elle tend sintroduire en France, mais avec des moyens dtourns compte tenu de linterdiction rglementaire de cette pratique. On a ainsi vu les branches conseil de certains cabinets faire de la publicit sur des mdias grand public. Dans ce genre de publicit, il est difficile de diffrencier 36
limpact commercial qui touchait ncessairement indirectement lactivit daudit. Mme si son volution reste encore incertaine, la dontologie professionnelle devra peut-tre sadapter la ralit des pratiques (Leduc 1999). La concurrence se manifeste galement par la cration de cultures de cabinets fortes qui prennent le pas sur les valeurs gnrales de la profession. Des recherches ont montr que lidentification des auditeurs leur profession a tendance se laisser dominer par la valorisation des intrts propres la structure dans laquelle ils exercent la profession (Ponemon 1992). Chaque grand cabinet cherche en particulier dvelopper des avantages concurrentiels sur ses confrres, tels que la spcialisation ou la mise en uvre de mthodologies originales14. 2.2 La pression de la demande Paralllement aux modifications intervenues au niveau de loffre daudit, les cabinets ont galement subir une forte pression sur les honoraires de la part de leurs clients. Les entreprises, la recherche dconomies, font pression sur leurs fournisseurs de manire gnrale. Il est donc naturel quelles soient tentes de le faire galement sur ce fournisseur inutile (puisque napportant aucune valeur ajoute oprationnelle a priori) quest leur cabinet daudit. Beaucoup de cabinets sont ainsi amens revoir leur niveau dhonoraires la baisse sous la pression de leurs clients. Ceci peut passer par une diminution du volume horaire des interventions ou bien par une rduction du taux horaire de facturation. Certes, les instances professionnelles franaises ont mis en place le garde-fou quest la dtermination dinterventions horaires minimales compte tenu de la taille de lentreprise contrle, mais limpact peut rester important. A notre connaissance, aucune tude scientifique ce sujet na t publie en France, mais des recherches menes au Royaume-Uni ont montr que les baisses dhonoraires peuvent atteindre jusqu un tiers dune anne sur lautre (Otley & Pierce 1996a). Les relations entre les cabinets et leurs clients tendent de plus en plus mettre en avant la ngociation sur les prix, de manire parfois particulirement pre (Fischer 1996). A cet gard, la pratique des appels doffre formaliss qui se dveloppe progressivement pour loctroi des mandats daudit ne peut quaccentuer les tendances la baisse (Beattie & Fearnley 1998). La tendance la baisse des honoraires est en outre encourage par la pratique qui consiste diminuer le montant des honoraires daudit en esprant profiter de la relation cre avec le client pour proposer dautres services susceptibles de dgager davantage de marge (conseil juridique, conseil fiscal ou conseil en management). On est l la limite de
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Compte tenu de la similarit des approches des diffrents cabinets, ces dmarches ne sont dailleurs pas
videntes, ni dans labsolu, ni faire percevoir par les clients ou prospects (Jeppesen 1998).
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la dontologie professionnelle traditionnelle des commissaires aux comptes, ce qui illustre le changement de mentalit et de mthodes intervenu sur le march de la certification15. Allie la concurrence, la pression sur les honoraires sest manifeste par des dfaillances et des dpts de bilan de cabinets en difficult qui, autrefois exceptionnels, ont pris une ampleur davantage comparable celle existant dans dautres activits conomiques. Le corollaire de cette volution est le dveloppement des regroupements, fusions et rachats de cabinets qui contribuent la concentration de la profession. 2.3 Concentration et segmentation du march de laudit La concurrence entre cabinets a entran une modification de la nature des acteurs intervenant sur le march. La profession tend tre domine par de grosses structures intgres des rseaux nationaux ou internationaux dont la logique conomique et les valeurs sont nettement en porte--faux avec celle du commissaire aux comptes traditionnel, dont lapproche sapparente davantage celle dune profession librale. Le march tend se segmenter entre les gros cabinets internationaux, les autres cabinets daudit structurs dimension plus nationale qui tentent parfois de se maintenir dans la course en dveloppant un rseau ltranger et les cabinets vocation purement rgionale ou locale. Cette segmentation est elle-mme le reflet dune segmentation au niveau de la clientle entre les petits clients et les grosses socits ou groupes forte visibilit (Casta & Mikol 1999). Le dveloppement des grands groupes, dont laudit seffectue un niveau international, a entran le recours des rseaux de cabinets pour assurer lhomognit des traitements et obtenir des conomies dchelle en unifiant laudit. Aux carts de taille entre cabinets sajoutent galement des diffrences de culture dues lutilisation de mthodologies plus ou moins structures, lemploi de personnel diffrent (jeunes diplms de grandes coles par opposition aux filires comptables classiques) et des relations humaines particulires (insistance sur le professionnalisme par rapport une approche plus paternaliste). Cependant, lopposition entre petites et grandes structures est nuancer puisque, dun autre ct, les petits cabinets ont profit des dveloppements mthodologiques introduits par les grands ainsi que de leurs efforts pour dvelopper et dfendre la profession. Lopposition semble davantage exister entre ceux qui arrivent sadapter la nouvelle donne conomique et culturelle y compris parmi les acteurs de taille plus petite et les autres, trop engoncs dans lattitude traditionnelle du commissaire aux comptes. On retrouve ici une volution qui peut exister dans dautres secteurs.
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Le fait de fournir des services additionnels au client est gnralement considr comme susceptible de
restreindre lindpendance du cabinet, dans la mesure o lauditeur risque de devenir plus conciliant avec son client pour maintenir son chiffre daffaires (Hatherly 1999).
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Dun point de vue conomique, la concentration de la profession pose le problme de lexistence ventuelle de collusions entre les acteurs pour restreindre le niveau de concurrence sur les prix lorsque le march a t suffisamment concentr. Les tudes empiriques menes aux Etats-Unis dans les annes 1980 ont cependant montr que les inquitudes relatives lexistence de collusions ny taient pas fondes (cf. Yeardley et al. 1992). En particulier, la pratique du lowballing (la dtermination des honoraires la baisse pour obtenir un client) a apparemment permis daboutir une rotation satisfaisante des auditeurs. De manire gnrale, les parts de march des diffrents cabinets et leur volution sont apparues comme suffisamment variables au cours du temps pour prjuger du maintien de la concurrence. Ces rsultats ont t confirms par deux tudes plus rcentes : Doogar & Easley (1998) pour les Etats-Unis et Iyer & Iyer (1996) pour le Royaume-Uni. En France, le dveloppement de la concentration du march de laudit et ses consquences nont pas fait lobjet de recherches publies, ce qui rend plus difficile une apprciation de ltat de ce march dans notre pays16. Par ailleurs, les recherches ralises sur les honoraires des cabinets daudit ont montr que les gros cabinets touchent des honoraires systmatiquement plus levs, ce qui favorise la concentration et la segmentation leur profit (Moizer 1997). Cette situation a t analyse par certains chercheurs en utilisant des concepts issus de lconomie industrielle. Trois dterminants de la structure des marchs permettant dexpliquer, en thorie, la concentration au sein dun march au profit des acteurs les plus importants ont t tudis : lexistence dconomies dchelle, la diversification (fournir des prestations diversifies au client) et la diffrentiation (diffrence de qualit au niveau de la prestation fournie). Or, concernant spcifiquement le march de laudit, les tudes empiriques ralises nont pas pu mettre en vidence lexistence dconomies dchelle et le fait de fournir des services additionnels na pas t jug susceptible de justifier les diffrences de prix entre les diffrents cabinets (Yeardley et al. 1992). Le critre de diffrentiation li la qualit est apparu plus prometteur. De manire gnrale, les recherches sont unanimes relier la taille des cabinets et la qualit de leur prestation (Broye 1998). Mme si cet effet dpend fortement du contexte et na pas t dmontr de manire certaine, il semble que le fait de fournir une prestation de qualit ou plus exactement dtre peru comme tel par le march soit le nud de la diffrentiation entre les cabinets et de ses impacts concurrentiels (Moizer 1997). Ceci impose donc de rflchir sur la nature et les implications de la notion de qualit en audit, tant au niveau intrinsque quau niveau de sa perception par les diffrents acteurs.
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La globalisation du march de laudit des grands groupes internationaux laisse cependant entrevoir une
certaine similarit de conditions avec le monde anglo-saxon au moins sur ce march.
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3. Qualit et audit
Cest dans la notion de qualit de laudit que se cristallisent les enjeux de lactivit daudit financier. En effet, au niveau social, cest la reconnaissance par lenvironnement de la qualit du service fourni qui est garante de lavenir de la profession long terme, dans la mesure o la qualit des certifications justifie la profession et le monopole dexercice dont elle fait lobjet (McNair 1991). Paralllement, au niveau interne la profession, la qualit est un lment fondamental du jeu concurrentiel (Moizer 1997). Or la qualit en audit est caractrise par sa non observabilit, ce qui la rend peu dmontrable aux utilisateurs de linformation financire (3.1). De plus, contrairement dautres activits o la qualit peut faire lobjet de critres prcis et relativement objectifs permettant de la dfinir et de la mesurer, la qualit en audit est intrinsquement problmatique (3.2). Cette situation met en lumire le rle important de la normalisation, destine servir aux diffrents intervenants de base de rfrence pour la qualit (3.3). 3.1 La qualit de laudit du point de vue du march : la rputation comme substitut lobservabilit Une caractristique essentielle de laudit est la difficult quil y a pour le march de juger de la qualit du service produit : la qualit de laudit nest pas visible sur le march puisque son rsultat le rapport daudit est le mme quel que soit le travail fourni. Cette situation a deux consquences. Dune part, le fait de procder un audit de qualit sur une entreprise ne crera davantage particulier ni pour lentreprise audite puisque la certification ne sera pas diffrente sur la forme ni pour lauditeur qui verra au contraire ses cots de fonctionnement augmenter pour tre en mesure datteindre ce niveau de qualit lev. Dautre part, ce nest que dans des situations extrmes, lies par exemple des situations de contentieux juridique concernant des entreprises en difficult, que la mauvaise qualit dun audit peut tre mise en vidence ouvertement par laccs judiciaire aux dossiers de lauditeur. Seule une qualit franchement mauvaise peut donc tre source de problmes et encore ceci nest pas systmatique : en fait, seuls quelques-uns des mauvais audits donnent lieu des consquences ngatives. Les autres, qui auront t effectus sur des entreprises qui ne connaissent pas de difficults, ne poseront pas de problmes particuliers en raison de labsence de consquences pour lextrieur. En ce sens, beaucoup dchecs daudit peuvent tre camoufls par la poursuite de lactivit de lentreprise certifie (Humphrey & Moizer 1990). Compte tenu de cette difficult faire apparatre la qualit des travaux daudit qui la rend difficile apprcier par les actionnaires et les autres utilisateurs de linformation financire lmission dun jugement sur la valeur dun audit repose en fait sur la rputation du cabinet, qui va lui servir de substitut (McNair 1991). On assiste alors une diffrentiation des cabinets en fonction des rputations, calque sur leur taille et sur le
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niveau de leurs honoraires : la certification dun gros cabinet honoraires levs sera gnralement juge plus fiable que celle dun cabinet plus petit (Moizer 1997). Une telle situation pose le problme de sa justification : la rputation de qualit des gros cabinets estelle justifie ? A cet effet, plusieurs lments ont fait lobjet de recherches pour tenter de montrer la pertinence dune perception de qualit diffrencie : la frquence des litiges, ltude de la rotation des auditeurs afin de mettre en vidence dventuelles pratiques dopinion shopping17, la diversification des prestations, la spcialisation. Mais aucun rsultat probant na t retir de ces tudes (cf. Gonthier 1996 pour une revue de la littrature). Aucune preuve de lexistence dune qualit dopinion plus leve pour les cabinets les plus importants na pu tre apporte par les travaux des chercheurs18. Malgr tout, les gros cabinets jouissent dune rputation de qualit suprieure. Ainsi, selon Knapp (1991), les membres des comits daudit des grandes entreprises sont influencs de manire significative par la taille du cabinet : ils considrent que les membres des Big Eight (devenus aujourdhui les Big Five la suite des fusions entre cabinets) ont davantage de chances de dceler des erreurs que les cabinets denvergure locale. Selon dautres recherches, les cadres bancaires partagent cet avis, alors que les rsultats pour les analystes financiers sont plus nuancs (Sutton & Lampe 1991). Les diffrences de rputation ont des consquences concrtes. Un courant de recherche empirique a ainsi montr que le type de lauditeur tait associ la performance du client : les entreprises clientes des Big Six (aujourdhui Big Five) sont moins risques et les investisseurs ragissent positivement aux changements dauditeurs vers les Big Six (Moizer 1997). Dautres recherches ont montr que le choix dun auditeur lors de lintroduction en bourse dune entreprise avait des consquences sur le niveau du prix et la confiance des investisseurs (Broye 1998) : le recours un cabinet plus prestigieux a un rle de signal important qui compense le cot de certification plus lev. 3.2 La qualit intrinsque de laudit financier : scepticisme et jugement Dans le cadre de lapproche conceptuelle de laudit contemporain, on peut dfinir la qualit de laudit comme le fait que les procdures utilises permettent dobtenir un niveau de preuves suffisant pour couvrir le risque li aux comptes de lentreprise contrle. La simplicit de cette dfinition ne peut cependant cacher une caractristique importante de laudit : il est difficile de dfinir ce quest un niveau de preuve suffisant. En effet, rien ne permet intrinsquement de dire que, dans une situation donne, les risques sont couverts de
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Lopinion shopping est la pratique consistant changer de cabinet daudit afin dobtenir une opinion plus Compte tenu des difficults mthodologiques et conceptuelles dune telle entreprise, il est difficile de
favorable de la part du nouvel auditeur.

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dterminer si cest parce que cette diffrence nexiste pas ou parce quon ne peut pas la mesurer.
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manire satisfaisante. Dune certaine faon, il sera toujours possible den faire plus ou moins ou diffremment par rapport un niveau de preuves donn sans que lon puisse tre certain quun niveau adquat a t atteint. Si lon peut apprhender facilement trs prcisment lide de la qualit en audit, savoir que la nature et la quantit du travail effectu sont suffisantes (Moizer 1997), sa mise en pratique est plus difficile. Le raisonnement en audit possde ncessairement un certain arbitraire et on ne sait pas partir de quel moment il sera suffisamment bon (Hogarth 1991). En ralit, la conceptualisation rationnelle dveloppe par les auditeurs si elle repose sur un formalisme rassurant a priori nest pas susceptible dtre mise en uvre sans le respect de certaines attitudes intellectuelles dont la finalit est de rduire larbitraire. On peut rsumer ces caractristiques par les notions de scepticisme et de jugement. Le scepticisme est lattitude qui consiste prendre du recul sur chaque information, chercher la remettre en cause systmatiquement et ne rien prendre pour argent comptant (Groveman 1995). En particulier, chaque lment de preuve doit faire lobjet dune validation et dune documentation approprie. Idalement, ce scepticisme doit en outre sappliquer tant la situation contrle qu la manire dont elle est contrle, par une prise de conscience de lauditeur de sa propre pratique. Cependant, afin que le scepticisme ne paralyse pas la dcision et nempche pas in fine la certification, lauditeur doit parvenir apprcier chaque situation pour estimer quels contrles sont pertinents et partir de quand le rsultat des contrles sera satisfaisant. Le jugement reprsente le fait dutiliser son bon sens et lexprience acquise pour pouvoir adapter ses contrles la situation rencontre. Au-del de leur simple description, le jugement repose sur la comprhension des systmes rencontrs ainsi que plus largement sur une vision raliste du monde conomique et de ses enjeux (Tan & Libby 1997). Le jugement est un phnomne complexe qui repose sur les aptitudes cognitives intrinsques de lauditeur, ses connaissances techniques, ainsi que des facteurs organisationnels et psychologiques difficilement dissociables (Hogarth 1991). De nombreux travaux de recherche, qui ont souvent recours aux mthodes de la psychologie cognitive, ont t raliss sur le jugement en audit. Ces travaux ont en particulier cherch identifier les dterminants et les consquences de l expertise en audit, cest--dire de la performance en matire de jugement. Celle-ci dpendrait de deux variables : les aptitudes individuelles et lexprience. Chacun de ces lments a fait lobjet de recherches afin den dterminer les caractristiques dans plusieurs contextes et avec plusieurs objets. Des revues de la littrature sur le sujet sont proposes par Bdard (1989), Libby & Luft (1993) et Gonthier (1996). Ces revues mettent en vidence la subtilit cognitive du jugement en audit dont les nombreux dterminants interagissent de manire complexe : la nature de la tche, lutilisation de supports daide la dcision, les effets de rptition, la mmoire, les effets de groupe, etc. 42
Pourtant, malgr lampleur des recherches effectues, lapproche thorique du jugement en audit a ouvert des voies de rflexion sur lesquelles peu de conclusions ont pu tre valides. Certains auteurs remettent en cause laptitude mme de lauditeur faire preuve de jugement compte tenu de limpact psychologique li sa situation de fournisseur de la socit contrle (Bazerman et al. 1997). Bdard (1989) conclut quant lui quil est difficile disoler des critres pour identifier les niveaux dexpertise en audit. Il montre galement que lexpertise naffecte pas systmatiquement les dcisions des auditeurs, ce qui pourrait questionner lutilit mme de la notion. A linverse, un auteur comme Shelton (1999) montre que lexprience a un impact significatif sur la performance en matire dinterprtation des preuves daudit. 3.3 Une tentative de rponse la contrainte qualit : la normalisation Compte tenu de lambigut de la notion de qualit en audit, les critres utiliss pour valuer un audit sont forcment indirects et ne peuvent tre que des indicateurs. Parmi ces indicateurs de qualit, la littrature mentionne le plus souvent les connaissances techniques et sectorielles du personnel impliqu, sa connaissance de lentreprise contrle, le respect des procdures de travail et de contrle du travail (Warming-Rasmussen & Jensen 1998). Lutilisation de tels critres nest cependant pas absolue, tant en raison de leur pertinence non dmontrable que de leur mesurabilit qui est problmatique et ncessite elle-mme le recours des indicateurs de deuxime niveau (par exemple, on estimera la connaissance du client par le nombre dannes passes contrler ce client). Par ailleurs, le recours des indicateurs ne rsout pas le problme de la visibilit de tels critres par le march (Sutton & Lampe 1991). En fait, en situation dambigut sur la qualit, une issue consiste dfaut de pouvoir vrifier le rsultat de lactivit sintresser au processus qui y mne (Carcello et al. 1992). Si la qualit ne se dmontre pas, elle peut se signaler par laffichage de modes de pense et de travail considrs comme acceptables. A cet gard, un des lments qui contribuent la perception dune qualit suprieure pour les gros cabinets est vraisemblablement la rigueur procure par lutilisation de mthodologies plus formalises. Cet lment contribue en lui-mme faire en sorte que le travail accompli apparaisse mieux construit, ne serait-ce que pour respecter les principes de formalisation. De manire gnrale, le fait dutiliser des mthodes considres comme acceptables permet de substituer la dmonstration de la mthode celle du rsultat. Cest dans ce cadre que sinscrivent les dmarches de normalisation de laudit. Lobjectif de ces dmarches qui se situent deux niveaux : la profession en gnral et chaque cabinet individuellement est fondamentalement de contribuer lever lambigut sur la qualit. Au niveau de la profession, la normalisation est le rsultat dune volution historique lie ladaptation de la pratique de laudit aux conditions sociales gnrales
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(Francis 1994). Les auditeurs ont rflchi de manire continue lvolution de leur mtier pour en dfinir une codification et en modifier les systmes de connaissance de manire rpondre aux enjeux poss par leur environnement (Carpenter & Dirsmith 1993). La normalisation a en particulier pour objectif dassurer lhomognit des travaux des auditeurs de faon permettre une prestation de service satisfaisante et constante pour lensemble de la profession. L intersubjectivit cest--dire le fait darriver aux mmes conclusions partir des mmes contrles daudit est en effet considre par la profession comme un critre de dcision important (Dirsmith & Haskins 1991). Ceci passe par une normalisation importante qui touche autant les mthodes de travail que les conditions daccs la profession ou le comportement professionnel (Mikol 1999). Paralllement, chaque cabinet dveloppe des normes usage interne. Si ces normes sinscrivent dans le contexte de la normalisation plus gnrale de la profession, elles sen dmarquent galement dans la mesure o les gros cabinets tentent souvent de dvelopper des approches spcifiques. Cet aspect est particulirement important pour les cabinets internationaux qui doivent inscrire des normes de travail communes dans des contextes nationaux diffrents. Il ne sagit plus ici dassurer l intersubjectivit au niveau de la profession, mais au niveau interne chaque cabinet. Ceci passe par la construction de rfrentiels normatifs de travail pour les membres du rseau (manuels, mthodologies, supports daide la dcision). Limpact de la normalisation sur le travail daudit est important. Nous avons vu au cours de la premire section quun audit consiste concrtement en l'application de procdures varies afin de vrifier la fiabilit des tats financiers de l'entreprise. En fait, chacune de ces procdures a une utilit et une porte diffrentes. Pour couvrir lensemble des assertions lies un montant dans les comptes et runir des preuves daudit en quantit suffisante, il faut combiner des procdures complmentaires pour diversifier le travail effectu, tendre sa validit ou le renforcer sur certains points. Dans ce contexte, les normes reprsentent une apprciation de la pertinence des procdures appliques lors d'un audit : elles fournissent un standard de procdures considres comme acceptables face une situation donne, mme si la dtermination prcise des travaux est une tche considre comme impossible (Wright 1988). Il sagit donc idalement de structurer le jugement des auditeurs et non de sy substituer (Hatherly 1999). Dans cette vision, laudit a lavantage de ntre ni le rsultat dun jugement purement individuel ce que limage sociale de rationalit ne peut admettre ni lapplication aveugle de procdures qui est incompatible avec limage dexpertise que la profession a besoin de maintenir (Power 1995). La pratique de laudit devient lapplication raisonne de normes de travail. Limportance de ces normes est en effet capitale d'un point de vue pratique pour les auditeurs :
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elles leur permettent de justifier la nature et ltendue de leurs contrles vis--vis des socits audites. Les clients pourraient en effet tre tents de restreindre les contrles afin de rduire les nuisances causes par l'audit dans l'entreprise ou de diminuer le montant des honoraires. Lorsquil veut effectuer un contrle, lauditeur peut se rfugier derrire la normalisation pour ne pas avoir ngocier (Humphrey & Moizer 1990) ; du point de vue de la responsabilit des auditeurs vis--vis des tiers, le respect des normes permet de scuriser le cabinet d'audit, celui-ci tant astreint une obligation de moyen et non une obligation de rsultat. Le respect de la normalisation quivaut alors celle de lobligation de moyen et il devient important de construire son travail selon les normes pour justifier de sa qualit (Hatherly 1999). Ceci est dautant plus important que lapprciation des moyens utiliss est largement effectue en fonction de critres dfinis par la profession elle-mme : le bon audit est celui qui rpond aux normes de la profession, y compris aux yeux de la justice (Francis 1994) ; enfin, d'un point de vue interne aux cabinets d'audit, les normes permettent de former, de justifier et de contrler le comportement des collaborateurs. La normalisation apparat donc comme une manire darticuler le besoin de scurit des cabinets, le besoin de rationalit de la socit et la ncessit dun moyen de contrle et dattribution des responsabilits. Les marges de libert restent cependant grandes : lassimilation des concepts par les individus, les caractristiques de personnalit, lenvironnement social interviennent dans la mise en uvre de la normalisation (Hatherly 1999). De plus, la normalisation et son interprtation sont un construit de nature politique qui fait intervenir des intervenants multiples. Comme lillustrent les dbats autour de lexpectations gap, les divergences dintrt et dinterprtation rendent le compromis normatif fluctuant et nempchent pas sa contestation (Power 1995).
La profession dauditeur fait lobjet depuis plusieurs annes dun mouvement de remise en cause. Or les auditeurs, en tant que crateurs de lgitimit sociale par lintermdiaire de leur certification, ne peuvent continuer jouer ce rle que si leur propre lgitimit ne souffre pas de questionnement (Pasewark et al. 1995). En outre, pour certains, les checs ou les fautes des auditeurs conduisent non seulement des pertes financires pour les actionnaires et les tiers, mais peuvent galement contribuer un dclin gnral de la confiance en lconomie de march (Bazerman et al. 1997). Lapproche traditionnelle du contrle des comptes est critique la fois par les entreprises contrles qui tendent percevoir les honoraires de certification quelles versent comme une charge dont lutilit est douteuse et par le march qui sinterroge sur la validit mme de cette certification. Le scepticisme nest pas toujours peru comme 45
maintenu (Groveman 1995). Paralllement, la mission des auditeurs devient intrinsquement plus difficile en raison de la situation conomique gnrale et de la complexification croissante de la structure des entreprises. Cette situation est exacerbe par lvolution des relations entre cabinets. La maturation du march a entran le dveloppement de la concurrence, de la concentration et de la segmentation de la profession. La consquence en est une diminution de son unit et le dveloppement de contraintes de cots fortes pour faire face la pression sur les honoraires. Pour certains, les auditeurs sont en train de perdre leur nature de profession et voluent vers une situation dentreprises commerciales semblables aux autres (Jeppesen 1998). Les enjeux lis la rputation de la profession et son jeu concurrentiel interne mettent en vidence le rle fondamental de la notion de qualit de laudit. Or, celle-ci est caractrise par une ambigut forte tant intrinsquement compte tenu de la part darbitraire de la dmarche daudit que par rapport aux utilisateurs des tats financiers certifis. Une tentative de rponse cette ambigut est la normalisation, dont lobjectif est de structurer les pratiques et le jugement des auditeurs afin dassurer une forme dhomognit. Mais la mise en uvre du jugement et sa structuration par la normalisation sont dpendantes de lenvironnement dans lequel volue chaque auditeur. En effet, mme si peu denseignements dfinitifs ont pu tre tirs des recherches ralises sur le jugement en audit, un point qui merge des travaux est limportance de lenvironnement, cest--dire la manire dont les circonstances lies la position organisationnelle et sociale de lindividu affectent le jugement. Ces facteurs sociaux peuvent avoir une influence dterminante sur lexercice du jugement en audit (Carpenter et al. 1994). La prochaine tape de notre rflexion sera donc daborder les cabinets daudit non plus en tant que globalits, mais en tant quorganisations sociales.
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Section 3 Les cabinets daudit en tant quorganisations sociales

Jusqu une poque rcente, la plupart des tudes concernant laudit financier se sont limites aux aspects conceptuels et mthodologiques de la dmarche daudit et la manire dont les auditeurs ragissent face aux problmes techniques susceptibles dapparatre dans leur pratique. Elles ont permis darriver des descriptions dtailles des processus cognitifs mis en uvre dans le travail, mme si peu de conclusions prcises ont pu en tre retires. En revanche, relativement peu dtudes ont abord les caractristiques des cabinets en tant que forme organisationnelle et leurs consquences sur le travail ralis (Power 1995). Or, il parat difficile de sintresser un secteur dactivit sans prendre en considration les caractristiques organisationnelles de ses acteurs. Dans son ouvrage classique sur la structure des organisations, Mintzberg (1982) considre que les cabinets daudit sont un exemple dune configuration structurelle particulire : la bureaucratie professionnelle. Les deux principales caractristiques quil dgage pour distinguer cette configuration sont les suivantes : le fait de sappuyer sur le savoir et les comptences de leurs oprateurs, et la production de biens ou de services standardiss. Ces deux critres caractrisent effectivement les cabinets daudit qui reposent pour leur fonctionnement sur une main duvre qualifie travaillant de manire autonome et dont la pratique fait lobjet dune forte normalisation. La bureaucratie professionnelle est la structure classique des activits fortement institutionnalises (Scott 1995). Son mode de fonctionnement concret se caractrise par le fait que le professionnel agit de faon relativement indpendante de ses collgues, mais quil reste proche des clients quil sert. Outre limportance donne la formation (enseignement des connaissances lies au travail) et la socialisation (intriorisation des normes de lorganisation et de la profession), lexercice du mtier ncessite un jugement professionnel qui sacquiert suite une pratique de plusieurs annes. Ces caractristiques font que, selon Mintzberg (1982), la bureaucratie professionnelle induirait une relation particulire avec ses membres : dune part, le professionnel tend sidentifier fortement avec son mtier ; dautre part, les bureaucraties professionnelles sont souvent considres comme des organisations collgiales du point de vue de la distribution du pouvoir. Lauteur considre ainsi que la bureaucratie professionnelle est la structure la plus dmocratique et la mieux en mesure de rpondre aux besoins de ralisation dans le travail des individus. Une telle vision des cabinets daudit en tant que bureaucraties professionnelles doit cependant tre fortement amende pour tenir compte de la ralit organisationnelle telle quelle est vcue par leurs collaborateurs. Lobjectif de cette troisime section est donc de prsenter les cabinets daudit en tant que structures sociales qui imposent leurs membres 47
des contraintes fortes, susceptibles de mettre jour des divergences dintrts. La perspective aborde sera celle de lauditeur de terrain, cest--dire celui qui au cours de ses cinq premires annes de carrire se dplace dans les entreprises pour effectuer les contrles. Dautres approches seraient possibles, mais dpasseraient le cadre de notre travail19. Nous nous intresserons tout dabord la structure organisationnelle des cabinets et mettrons laccent sur leur caractre hirarchique (1). Nous aborderons ensuite les lignes de partage introduites par la pratique contemporaine de laudit : au niveau du fonctionnement des cabinets (2) et au niveau de la nature du travail ralis (3).
1. Les cabinets daudit : structure et hirarchie

Lauditeur qui commence sa carrire en cabinet est le plus souvent tout au dbut de sa vie professionnelle. Son exprience et sa vision du fonctionnement concret dune organisation sont donc limites. Son intgration dans le cabinet est facilite par cette absence de vcu organisationnel qui le rend plus permable aux sollicitations de son environnement professionnel. Ceci est dautant plus important que les cabinets daudit prsentent des caractristiques spcifiques qui en font des environnements trs prgnants. Le facteur le plus saillant concernant le vcu organisationnel des cabinets daudit est la hirarchisation pousse de lorganisation (1.1). Cet aspect est renforc par le systme du up or out qui impose lauditeur le respect dune srie de contraintes fortes (1.2). Le respect de ces contraintes ncessite en particulier la matrise du rseau relationnel bien dfini lintrieur duquel lauditeur est insr (1.3). 1.1 La hirarchisation des cabinets daudit Les cabinets daudit se caractrisent par une structure hirarchise o chaque grade a non seulement des attributions spcifiques et dtermines dans le cadre de la ralisation technique des missions daudit, mais aussi des comportements et des modes de pense qui traduisent une socialisation progressive (Fogarty 1992). A chaque grade correspondent un certain niveau de travail et une certaine forme de comportement : on change de grade aprs avoir intrioris les expriences de son grade prcdent, ce qui permet une volution progressive de lindividu. Les auditeurs entrent ainsi dans le cabinet en tant quassistants pour une priode de deux ans (trois dans certains cabinets) avant de passer responsables de mission ou seniors (deux ans), puis superviseurs (un ou deux ans). Au bout de cinq ou six ans, lauditeur de terrain devient directeur de mission ou manager et passe davantage son temps au cabinet o il se consacre la gestion des missions daudit et des tches lies lorganisation du cabinet. La cooptation comme associ seffectue ensuite, le cas chant, au bout de quelques annes.
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Les tudes sur les membres de la hirarchie des cabinets (managers et associs) sont cependant plus rares
que celles sur le personnel de terrain. Une exception notable est la recherche de Dirsmith et al. (1997).
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La constitution des quipes de travail des missions daudit a une organisation hirarchise qui reflte la structuration pousse de lactivit20 : l'associ est la personne signataire du rapport d'audit. En ce sens, il en est le responsable tant sur le plan juridique que vis--vis du client et des tiers. Il n'intervient gnralement pas dans la ralisation concrte de l'audit. Son rle est d'abord d'orienter et de revoir de manire critique les travaux d'audit ; le manager intervient principalement dans le cadre de la planification, de l'administration et de la revue des travaux d'audit. Il a un rle charnire entre le client, les auditeurs de terrain, l'associ et les spcialistes susceptibles d'intervenir sur la mission (fiscalistes, informaticiens...) ; le senior participe en amont la planification de l'audit et en aval la prparation des rapports, mais son rle principal consiste en la conduite de la mission d'audit sur le terrain. Cela consiste d'une part raliser les travaux de rvision qui ncessitent le plus d'exprience, et d'autre part superviser les assistants et les former sur le terrain ; les assistants accomplissent les contrles de terrain sur la base des programmes qui leur ont t prpars par leur hirarchie. Cette dfinition de grades et de fonctions correspond au cadre gnral que l'on retrouve le plus souvent, mais on constate en pratique certaines adaptations : dans les missions daudit de grandes entreprises avec des quipes trs toffes, des seniors peuvent tre affects une position d'assistant dans l'quipe d'audit pour raliser les tches de terrain les plus importantes. Dans ce cas, on appelle senior en charge le responsable de mission qui va superviser les autres seniors ; inversement, pour les petites missions d'audit, des assistants expriments peuvent tenir le rle de responsable de mission sous la responsabilit directe d'un manager ; certains cabinets ont introduit plus rcemment le grade de superviseur, intermdiaire entre senior et manager. Lintroduction de ce grade a cependant davantage t due un problme de gestion des flux de personnel (limitation de laccs au grade de manager en raison de larrt de la forte croissance des cabinets) qu une ncessit lie la pratique de laudit. On peut donc assimiler les superviseurs soit des seniors soit des managers, en fonction du rle quils jouent dans une mission daudit donne.
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La description prsente ici correspond la structure de personnel que l'on retrouve dans les grands
cabinets d'audit internationaux (Big Five), mais on la retrouve dans les cabinets nationaux importants et, dans une certaine mesure, dans lensemble des cabinets au-del dune taille minimale.
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1.2 Up or out : le rseau des contraintes de lauditeur de terrain La structure hirarchique fait que la plupart des auditeurs sont des salaris de cabinets de taille souvent importante qui ne bnficient pas de lautonomie associe traditionnellement aux professions librales. Le quotidien des auditeurs est guid par des rgles et des procdures propres leur cabinet qui dterminent la fois leur comportement et leurs perspectives professionnelles. La socialisation des auditeurs et leur bonne intgration dans leur cabinet jouent un rle dterminant pour leur volution de carrire, au mme titre et peut-tre davantage que la comptence professionnelle (Grey 1998). Cet impact de la structure hirarchique est renforc par le principe du up or out qui fait en sorte que les collaborateurs dont leur hirarchie estime quils ne sont pas capables de passer au grade suprieur sont invits quitter lorganisation. Ce principe met en place une srie de barrires pour identifier les individus qui semblent se comporter de manire congruente avec les objectifs de lorganisation et favoriser leur ascension (McNair 1991). Il tend galement renforcer lhomognit culturelle au sein des cabinets (Ponemon 1992). La stricte discipline quimplique cette situation rend particulirement contraignant lenvironnement dans lequel volue lauditeur, dans la mesure o un tel systme ne tolre que peu les lments qui ny sont pas adapts. Au quotidien, lauditeur de terrain se trouve pris dans un rseau de contraintes quil va devoir matriser afin de produire une performance reconnue comme satisfaisante par ses suprieurs et qui lui permettra de progresser dans la hirarchie : Figure 1-1 Le rseau des contraintes de lauditeur de terrain
Programme de travail
Contrainte de temps
Auditeur
Difficult intrinsque de la mission
Contraintes relationnelles
Contraintes techniques
Travail daudit
Contraintes organisationnelles
Evaluation
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Les contraintes sont tout dabord lies lexcution des missions : lauditeur de terrain dispose dun plan de mission et / ou dun programme de travail qui lui indiquent les travaux effectuer, tels que dtermins par le processus de planification. Cet aspect repose sur la normalisation et la formalisation du travail daudit. Dautre part, la difficult intrinsque de la mission peut jouer un rle. Par exemple, laudit dune entreprise ayant chang de systme informatique en cours dexercice va se rvler plus dlicat ; de mme, les caractristiques propres certaines organisations, certains secteurs dactivits ou dautres contingences conomiques peuvent poser des difficults particulires. En outre, lexistence de pressions concurrentielles impose dexercer les travaux dans un budget de temps limit pour respecter la contrainte budgtaire. Ces contraintes sinscrivent dans des contraintes relationnelles fortes qui tiennent compte de la position de lauditeur non seulement en tant que technicien, mais en tant quindividu situ dans un ensemble de relations interpersonnelles aussi bien internes quexternes au cabinet. 1.3 Le rseau relationnel de lauditeur Dans son activit au quotidien, lauditeur de terrain doit grer deux catgories dinterlocuteurs : le personnel du client et les autres membres du cabinet. Chacune de ces catgories impose le respect de certaines formes de comportements et dattitudes. Figure 1-2 Le rseau relationnel de lauditeur
Management du client Personnel du client
Auditeur
Hirarchie du cabinet
Equipe daudit
Relation pisodique
Relation continue
Outre ses relations internes, lquipe daudit doit grer sa hirarchie, cest--dire essentiellement le manager21 qui peut intervenir avant la mission pour un briefing et en cours ou en fin de mission pour prendre des informations sur lavancement des travaux et les problmes relevs. Or, chaque manager se diffrencie en termes de personnalit et
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Lassoci est moins frquemment en contact avec les auditeurs de terrain.
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dexigences de travail (Otley & Pierce 1995). Lquipe et en particulier le senior qui est linterlocuteur privilgi du manager doit donc chaque semaine adapter son travail et son attitude des circonstances diffrentes. Dautre part, pour lexcution satisfaisante de sa mission, lauditeur de terrain est fortement dpendant de la bonne volont de ses interlocuteurs dans lentreprise contrle. Il a besoin deux pour obtenir les pices justificatives ncessaires la constitution de ses dossiers, ainsi que pour les explications ou documents complmentaires qui savreraient ncessaires. On peut distinguer deux sortes dinterlocuteurs : les responsables (directeur financier, chef comptable, autres chefs de service) et le personnel. Le personnel regroupe les interlocuteurs quotidiens de lauditeur, ceux auprs de qui il va solliciter la plupart des informations ou documents. Il contient en particulier les comptables. Ces interlocuteurs peuvent parfois poser des difficults en particulier si leur charge de travail est importante mais en cas de problme les auditeurs ont le recours de sadresser la hirarchie. La gestion de la hirarchie est plus complexe. En tant quinterlocuteurs de niveau plus lev, leur accs est plus difficile. De plus, ils peuvent davantage compliquer la tche de lauditeur par leur attitude dans la mesure o leur position plus leve leur fournit une aisance relationnelle plus affirme. Leur attitude peut aller de la collaboration honnte jusqu lintimidation et avoir des consquences sur le travail daudit ralis. Pasewark et al. (1995) ont ainsi montr que les auditeurs seniors violent de temps en temps les normes daudit en raison de lattitude de leurs interlocuteurs. Selon ces auteurs, le processus de revue du travail par les managers permet le plus souvent de compenser ce phnomne, mais il ne peut tre totalement efficace. De manire gnrale, sachant que le cabinet daudit est un fournisseur de la socit audite, toute attitude abrupte de type contrleur fiscal de la part des auditeurs serait mal perue et entranerait des difficults sous forme de rsistance passive plus ou moins sournoise. Inversement, une attitude trop gentille posera dautres difficults si elle se heurte des personnes prtes en abuser. Dautre part, tant donn le caractre non dmontrable de la qualit en audit, le fait de poser de bonnes questions et de dgager une image de professionnalisme auprs du client est un lment fondamental de sa perception de la qualit du service daudit (Humphrey & Moizer 1990). Lapparence sert pour partie de substitut la qualit, ce qui en renforce limportance. En fait, cest chaque auditeur en fonction de sa personnalit, de son apparence et des circonstances, de dterminer lattitude adquate pour excuter sa mission rapidement et de manire aussi agrable que possible. Quelle que soit lapproche quil va retenir, la gestion des relations avec ses collgues et le personnel de la socit audite est un lment qui peut reprsenter un cot psychologique fort. Cette contrainte de gestion de relations humaines fait de lauditeur de terrain un bon exemple de boundary spanner (Rudolph & Welker 1998). 52
2. Ambivalence et stress en audit

Les conditions conomiques du march de laudit (domin par la concurrence) et les caractristiques du travail (marqu par les mthodologies) se combinent avec lorganisation hirarchique pour inscrire la pratique des cabinets dans une orientation mcanisante. Cette situation cre des lignes de partage fortes dans lorganisation. Une premire ligne de partage reflte la division des cabinets entre les excutants qui limitent leurs proccupations aux travaux de contrle et les dirigeants : elle met jour la distinction entre les aspects techniques et les aspects conomiques de laudit (2.1), sert de support lambivalence organisationnelle au sein des cabinets (2.2) et peut se rpercuter sur les collaborateurs sous la forme de stress et dinsatisfaction (2.3). 2.1 La distinction craft / business of auditing Dirsmith & Covaleski (1985) distinguent deux aspects fondamentaux concernant le fonctionnement, les comptences et linformation dans les cabinets daudit : laudit en tant que mtier (the craft of auditing) et laudit en tant quactivit conomique (the business of auditing). Les aspects concernant laudit en tant que mtier correspondent la pratique de laudit et la gestion des missions. Il sagit donc de connaissances orientation technique. Laudit en tant quactivit regroupe les informations concernant les rsultats financiers et la rpartition du pouvoir au sein des cabinets. Il sagit des connaissances orientation conomique et politique. Les auteurs soulignent que pour les auditeurs de terrain (assistants et seniors), lobtention dinformations sur le business of auditing se fait de manire parcellaire, car ces grades ne sont pas supposs soccuper de ces aspects, mais doivent limiter leurs proccupations au craft of auditing. Lasymtrie dinformation entre la hirarchie et les salaris se manifeste sous plusieurs aspects : les niveaux dhonoraires, les lments de facturation, les profits des cabinets ne sont pas accessibles aux auditeurs de terrain22 ; les informations sur les gains et les pertes de clients, les ngociations et la stratgie ne sont dvoiles que parcimonieusement ; le niveau des rmunrations nest pas divulgu dans les cabinets. Si les auditeurs arrivent obtenir quelques informations sur les rmunrations de collaborateurs du mme grade, les salaires aux niveaux suprieurs restent inconnus. En particulier, la rmunration des associs (montant, modalits de rpartition) est un secret bien gard ;
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Fidles ladage les cordonniers sont les plus mal chausss , les cabinets nont pas de transparence
financire. Par lutilisation de socits cran et la non publication des comptes annuels, lobtention de leurs rsultats conomiques rels est gnralement considre comme impossible.
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les rputations et les conflits lintrieur de la hirarchie du cabinet, ainsi que la nature et la quantit de leur pouvoir sont peu accessibles aux auditeurs de terrain. Les informations intressantes concernant le business of auditing ne sont en fait accessibles que de manire indirecte. Par consquent, leur obtention dpend de laptitude de chacun nouer des relations avec des dtenteurs de cette information. Ceci cre une diffrence entre les individus capables dtablir de telles relations et ceux qui devront rester dans lignorance des informations les plus intressantes ou avoir recours des informations de seconde main. Mais, mme pour ceux qui ont accs une source dinformation, ils restent dpendants de la bonne volont de leur informateur qui a toute latitude pour grer le contenu de linformation quil distille (Dirsmith & Covaleski 1985). De plus, quel que soit le niveau dinformation de chacun, cette information ne peut tre quincomplte. On assiste donc une division de linformation et des responsabilits entre les auditeurs de terrain et la hirarchie qui vient sajouter celle lie lorganisation des missions et lexcution des travaux Le rle des collaborateurs se voit rduit celui dexcutant de travaux techniques sans grande influence sur les aspects gestionnaires de lactivit. Selon McNair (1991), cette division entre business et craft of auditing se reflte dans les modes de communication au sein des cabinets et va jusqu produire une situation d ambivalence due l'opposition entre le contenu des communications formelle et informelle. 2.2 Lambivalence dans les cabinets daudit Les modes de communication formel et informel coexistent dans les organisations et les recherches menes en thorie des organisations ont montr que les structures formelles et informelles taient mles au point dtre indissociables : un riche rseau de communication informelle vient sajouter aux circuits rguliers et les contourne parfois (Mintzberg 1982). Comme les communications formelles, les communications informelles concernent la fois des aspects lis au travail en lui-mme et des informations lies la vie sociale de lorganisation. On peut ainsi attribuer trois fonctions essentielles aux communications informelles (Dirsmith & Covaleski 1985) : linformation sur la manire dont les tches quotidiennes sont effectues par les salaris ; la socialisation par lintriorisation et ladhsion aux valeurs, aux normes et aux objectifs de lorganisation ; la prservation du pouvoir dans la mesure o un des lments-cls de lacquisition et du maintien du pouvoir est que celui-ci doit tre lgitim de manire tant informelle que formelle.
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Or, ce qui caractrise beaucoup des aspects lis au business of auditing est leur caractre tabou (indiscussable, McNair 1991). En particulier, le degr de compromis entre le cot et la qualit du travail li la contrainte budgtaire introduite par la concurrence sur le march de la certification est un sujet qui nest pas souvent abord de manire explicite dans les cabinets daudit (Mills & Bettner 1992 ; Fischer 1996). Dune part, les cabinets exigent de leurs collaborateurs quils effectuent la totalit du travail qui leur est demand, mais ils ne leur fournissent pas toujours les moyens en temps de le faire, ce qui oblige les collaborateurs travailler sur leur temps personnel (Otley & Pierce 1996a). Ceci va lencontre du discours officiel qui met en exergue la rationalit du systme de suivi budgtaire et demande en principe de dclarer tout le temps pass. Implicitement, donc, le cabinet demande ses collaborateurs de ne pas respecter le systme formel. La norme, cest--dire les croyances qui dfinissent le comportement approuv officiellement, et la contrenorme qui regroupe les rgles informelles mettent ainsi des signaux contradictoires (McNair 1991). De mme, la distance entre les valeurs de professionnalisme avances par le cabinet et le vcu quotidien rel des auditeurs de terrain, marqu par la pression et la mcanisation, cre une situation ambivalente qui peut faire lobjet dune acceptation difficile (Francis 1994). McNair (1991) utilise le concept d ambivalence sociologique (sociological ambivalence) pour dcrire la situation qui apparat lorsque les signaux sur le comportement dsir par lorganisation sont multiples et que les normes et les contrenormes structurent de manire alternative le comportement. Une telle ambivalence est bnfique pour le cabinet car elle lui permet la fois dassurer sa rputation sur le march, grce laffichage des normes de fonctionnement rationnelles lies au craft of auditing, et dassurer les profits de lorganisation grce des contrenormes autorisant un business of auditing profitable (Dirsmith & Covaleski 1985). On rejoint ici la perspective institutionnelle de Meyer & Rowan (1977) qui distingue structures formelles et activit relle pour en souligner les divergences dans le concept de dcouplage (loose coupling). Limpact sur lindividu est cependant plus discutable. McNair (1991) montre que cette situation entrane des structures permanentes de distorsion communicationnelle (permanent structures of distorted communications) qui posent une double contrainte (double bind) lindividu, refltant la contrainte cot / qualit subie par le cabinet. Cette double contrainte doit tre intriorise et rationalise si le collaborateur veut voluer dans la structure. Dautres auteurs ont abord cette question en utilisant les notions de conflit de rle et d ambigut de rle (Bamber et al. 1989 ; Rebele et al. 1996). Le conflit de rle (role conflict) consiste en la prsence dexigences simultanes incompatibles dans ce qui est attendu de la part de lauditeur, alors que lambigut de rle (role ambiguity) reprsente le manque de clart et de prvisibilit des exigences imposes par lenvironnement. La situation dambivalence sociologique fournit un contexte qui peut
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gnrer un conflit de rle important dans la mesure o les exigences des systmes formels et informels de lorganisation communiquent des informations parfois contradictoires. Cest en particulier le cas de lquilibre trouver entre les contraintes de cot et de qualit (Mills & Bettner 1992). La position de lauditeur de terrain fournit en outre de nombreuses possibilits dambigut de rle. Il doit en effet se dfinir de manire complexe par rapport une pluralit dintervenants. Vis--vis du client, il doit maintenir une attitude de fermet tout en faisant preuve de souplesse, car il a besoin de sa collaboration. Il peut ventuellement dvelopper de bonnes relations avec lui, ce qui ne doit pas lempcher davoir une attitude critique. Par rapport lquipe daudit, il est la fois un collgue solidaire face au client et la hirarchie, mais aussi un subordonn (assistant) ou un suprieur (senior). Face sa hirarchie, il est dans une position de subordination, mais doit aussi saffirmer personnellement pour ne pas tre noy de travail. Rebele et al. (1996) ont montr que lambigut de rle et le conflit de rle taient relativement levs pour les auditeurs qui se percevaient dans la phase exploratoire du mtier (dbut de carrire). Ce rsultat souligne les difficults lies la priode de socialisation des jeunes auditeurs dans leurs cabinets. Bamber et al. (1989) ont quant eux relev que le conflit de rle tait moins lev dans les cabinets fortement structurs que dans les cabinets non structurs. Ce rsultat est cohrent avec limpact attendu de la structure, qui va avoir tendance spcifier davantage le rle de chacun dans lexcution de la mission daudit. 2.3 Stress et insatisfaction Lvolution des grands cabinets daudit en a fait des entits organisationnelles qui crent des contraintes fortes sur les collaborateurs. En raison des tensions introduites par ces contraintes, ils sont rputs tre des structures particulirement stressantes (Sanders et al. 1995). Par stress , on entend la perception, par lindividu, dtre situ dans un environnement dont les exigences menacent dtre suprieures ses capacits, alors mme que le respect des objectifs qui lui sont fixs va avoir un impact dterminant sur son bientre ou sa russite (Collins & Killough 1992). De manire gnrale, il y a une acceptation rpandue du fait quune certaine pression voire une pression certaine est un lment invitable dans les cabinets dans leur forme actuelle. Pour la plupart des jeunes auditeurs de terrain, le travail en tant que collaborateur daudit est en outre le premier quils effectuent lissue de leurs tudes suprieures. Etant relativement peu familiariss avec lenvironnement de travail malgr les stages quils ont pu raliser, ils vont avoir tendance accepter les rgles et les coutumes du cabinet, et en particulier un niveau de stress lev (Otley & Pierce 1996a). Mais il y a forcment une limite cette attitude, ce qui peut gnrer des difficults vivre la situation. Le choc de la ralit (occupational reality shock) est ainsi particulirement marqu
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pour les auditeurs dbutants par rapport aux autres jeunes diplms dtudes comptables et financires (Dean et al. 1988). En outre, le stress nest pas seulement ressenti en dbut de carrire, mais se poursuit par la suite. A cet gard, on considre gnralement que les positions les plus stressantes dans les cabinets daudit sont celles de senior et de manager en raison de leur position charnire tant dans le cabinet que vis--vis de lextrieur (Otley & Pierce 1996a). Le niveau de stress est en revanche moins lev chez les associs (Sanders et al. 1995). De manire gnrale, le stress nest pas forcment ngatif et peut mme tre considr comme un lment indispensable (Collins & Killough 1992). Toutefois, un excs de stress peut avoir dimportantes consquences ngatives sur lindividu. A loccasion dune recherche mene sur le stress dans les cabinets daudit, Haskins et al. (1990) ont mis en vidence que les niveaux de stress levs pouvaient avoir des consquences importantes en terme danxit et de dpression. Les principaux facteurs de stress mis en vidence par les recherches sur les dterminants du stress dans les cabinets daudit sont multiformes (Collins & Killough 1992) : les conflits entre le travail et les loisirs (work-home conflict), le surcrot de travail (quantitative overload) et la pression budgtaire (time pressure) ont trait la quantit de travail raliser ; le fait de se sentir incapable dtre la hauteur des exigences (qualitative overload) touche la difficult intrinsque des tches accomplir, au-del de la quantit de travail ; la responsabilit humaine (responsibility for people), lie lexistence dinterlocuteurs multiples, sinscrit dans le contexte de la matrise du rseau relationnel de lauditeur. Limpact de ces facteurs de stress qui sont en fait la matrialisation du rseau des contraintes dans lequel se situe lauditeur (cf. 1.2) peut se conjuguer avec les facteurs dinsatisfaction rencontrs par les auditeurs dans lexercice de leur mtier. A loccasion de leur revue de littrature sur le monde de laudit, Dillard & Ferris (1989) relvent que la plupart des tudes sur la satisfaction des auditeurs aux niveaux hirarchiques les plus bas ont mis en vidence lexistence significative de niveaux de satisfaction peu levs. Ces tudes ralises dans les annes 1980 ont t confirmes en partie par une tude plus rcente (Rebele et al. 1996) qui a relev que, pour les auditeurs de terrain (assistants et seniors), le niveau de satisfaction tait significativement moins lev que pour les grades suprieurs (managers et associs). Conformment ce qui peut exister pour dautres professions, les facteurs dinsatisfaction des auditeurs ne sont en gnral pas lis la rmunration, mais des facteurs lis lexercice du mtier en lui-mme et la nature des tches ralises (Rebele et al. 1996). A cet gard, un des facteurs dinsatisfaction les plus importants relevs par la
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littrature est la mcanisation du mtier dauditeur. Le travail concret dun auditeur au cours des premires annes nest en effet pas forcment enthousiasmant. Il consiste essentiellement faire des tests de procdures, des contrles de documents, des vrifications arithmtiques et autres tches souvent peu intressantes, ni agrables. Lexcution de ces travaux de base est certes indispensable pour parvenir runir les preuves daudit qui permettent de matrialiser lapproche rationnelle du mtier (Power 1995). Mais, pour des diplms avec un niveau de formation lev, le choc peut tre important ce niveau (Dean et al. 1988). Il faut en fait attendre plusieurs annes de carrire avant datteindre un niveau de tches correspondant celles que lon attend gnralement dun jeune cadre, tant en ce qui concerne lexercice du management que le contenu intellectuel. Lorsque les auditeurs atteignent des niveaux plus levs dans lorganisation, ils ont alors des niveaux de satisfaction intrinsque plus levs et ont un plus grand attachement professionnel (professional commitment) et une plus grande implication organisationnelle (Pratt & Beaulieu 1992). Un autre facteur dinsatisfaction concerne les possibilits de carrire. La croissance dsormais moins forte des cabinets daudit rend plus difficiles les progressions de carrire rapides dans la structure. Lobtention du statut dassoci et ses consquences en terme de prestige et de rmunration apparat de plus en plus inaccessible. Il se pose donc un problme dorientation de carrire pour les auditeurs, dont lavenir dans leur cabinet nest pas vident. Ce point est aggrav par la diffrence de gnration entre les auditeurs entrant dans le cabinet et les associs. Les associs ont en effet le plus souvent commenc leur carrire au cours des annes 1970 ou 1980, cest--dire lors de la priode dge dor de laudit. La forte croissance de lactivit offrait des possibilits de carrire et dassociation relativement faciles, le march de laudit tait soumis beaucoup moins de pression et les conditions de travail taient plus supportables. La plupart des associs nont donc quune ide limite de ce que peut tre aujourdhui le vcu organisationnel de leurs jeunes collaborateurs.
3. Lopposition structure / jugement

Dans la ligne du processus de rationalisation et de normalisation, nous avons vu au cours de la section 1 que les cabinets ont mis en place des mthodologies daudit pour augmenter lefficacit et lefficience de leurs missions. Ces mthodologies varient entre elles par ce que les travaux de recherche en audit appellent la structure (3.1) La structure a des avantages et des inconvnients (3.2), mais sa principale consquence est son impact sur lexercice du jugement par lauditeur individuel (3.3). Avec la distinction craft of auditing / business of auditing, lopposition structure / jugement est la deuxime ligne de partage de laudit contemporain.
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3.1 La structure en audit Par structure, on entend une approche de laudit caractrise par la mise en uvre dune squence logique et dfinie de procdures, de dcisions et dtapes de documentation, ainsi que dun ensemble intgr de pratiques et doutils pour assister lauditeur dans la conduite de laudit (Cushing & Loebbecke 1986). La structure reprsente donc larrangement des tches, des gens et des processus de dcision pour rendre plus calculable et prvisible le travail et le contrle du travail (Bamber et al. 1989). Cushing & Loebbecke (1986) ont mis en vidence une opposition structur / non structur qui reprsente un continuum de configurations pour situer lapproche conceptuelle et les mthodes de chaque cabinet. Les diffrents cabinets se situent alors sur ce continuum en fonction de la nature de leurs concepts et de leurs outils23. Pour Cushing & Loebbecke (1986), la diffrence entre les cabinets s'effectue essentiellement au niveau de lexcution de laudit, et non sur sa planification. Selon eux, tant les cabinets structurs que les cabinets non structurs mettent laccent sur la planification des missions et sur lvaluation du contrle interne. La diffrence intervient au niveau de la manire dont les rsultats obtenus au cours de la phase de planification vont tre mis en pratique : un cabinet structur va avoir tendance quantifier et spcifier de manire prcise et dtaille les travaux effectuer, alors quun cabinet non structur va se montrer moins directif ce niveau et laissera davantage de libert lauditeur individuel. Ainsi, un cabinet structur va utiliser des techniques dchantillonnage statistique, des valuations structures du contrle interne et une formalisation pousse des rsultats de tests. A linverse, un cabinet non structur ne va pas utiliser systmatiquement lchantillonnage et va rendre facultative lutilisation des guides formaliss dvaluation du contrle interne (Schroeder et al. 1992). Jusquau dbut des annes 1990, la tendance dans les cabinets est clairement alle vers le dveloppement de la structure y compris dans les cabinets traditionnellement considrs comme non structurs (Carpenter et al. 1994). Or, limpact de la structuration ne se limite pas la spcification des travaux, mais a galement des consquences organisationnelles et techniques : elle influe sur lorganisation, qui est davantage hirarchise dans les cabinets mthodologie structure (Bamber et al. 1989), sur lvaluation des risques antrieure aux travaux (Dirsmith & Haskins 1991), sur la culture du cabinet (Pratt & Beaulieu 1992) et mme sur le contenu et les conditions de production
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A lpoque, les cabinets taient considrs comme structurs (Deloitte, Haskins & Sells ; Touche Ross ;
Peat Marwick), intermdiaires (Arthur Andersen ; Arthur Young ; Ernst & Whinney) ou non structurs (Coopers & Lybrand ; Price Waterhouse). Il est intressant de constater que les regroupements ultrieurs (Deloitte Touche Tohmatsu ; Ernst & Young ; PricewaterhouseCoopers) ont concern des cabinets issus des mmes groupes. Des considrations culturelles auraient-elles pu jouer lors des fusions ?
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des rapports (Carpenter & Dirsmith 1993). Les consquences de la structure dpassent donc en ralit l'excution des travaux et touchent laudit dans son ensemble. 3.2 Avantages et inconvnients de la structure La structuration possde la fois des avantages pour la bonne excution des missions daudit, mais aussi un certain nombre dinconvnients. La littrature montre que les gains qui pourraient tre retirs de la mise en uvre de mthodologies plus structures sont les suivants (Bamber et al. 1989 ; Dirsmith & Haskins 1991 ; Gist 1994) : un meilleur contrle de la qualit du travail, rendu plus facilement vrifiable la fois au niveau du fond et de la forme ; une meilleure communication entre auditeurs par lutilisation dun langage commun ; une formation professionnelle plus facile ; une rduction du stress par la diminution de lincertitude ; un meilleur contrle des cots. Dun autre ct, les dsavantages potentiels mis en relief dans la littrature sur le sujet sont galement nombreux : le manque de flexibilit face des situations inhabituelles ; un surcrot de travail d au respect du formalisme ; lapplication mcanique des procdures par les auditeurs, sans recul critique ; une augmentation du stress lie la perte de contrle ; les cots levs lis llaboration des mthodologies. En pratique, les recherches effectues pour mesurer limpact rel de la structure sur laudit nont pas eu de rsultats concluants : elles nont pas permis de dmontrer lintrt de la structuration tant pour lefficience que pour lefficacit des travaux, essentiellement parce que limpact de la structure varie selon la nature de la tche (McDaniel 1990). Rien ne permet de corroborer lide quun audit structur est plus efficace. En fait, lutilisation de mthodologies structures peut sanalyser davantage comme une contrainte sociale que comme une ncessit lie laudit en lui-mme (Carpenter & Dirsmith 1993). Tout dabord, lutilisation de mthodologies structures prsente des avantages indniables en termes dacceptabilit sociale, tant par la faade de rationalit quelle reprsente vis--vis de lextrieur que par lhomognit des travaux quelle peut procurer24. De plus, la structuration facilite la normalisation. Lutilisation de mthodologies structures construites dans le contexte des normes et orientes par elles permet la mise en place de
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McDaniel (1990) note que la structure a un impact sur la cohrence (consistency) des jugements effectus,
cest--dire le fait que des auditeurs diffrents arrivent au mme rsultat. En ce sens, au moins un objectif de la formalisation (lhomognit) pourrait tre atteint par le dveloppement de mthodologies structures.
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pratiques qui sinscrivent dans leur logique et selon leurs principes. Ceci est important la fois pour la pratique de laudit, mais aussi pour son contrle : lauto-contrle de la profession est facilit par cette formalisation, tant au niveau interne aux cabinets quau niveau des organisations professionnelles. 3.3 Structure et jugement Les avantages potentiels des processus de standardisation, de rationalisation et de simplification des travaux daudit profitent avant tout aux cabinets (productivit, contrle, rationalit affiche, dmontrabilit du travail), mais tendent rduire le degr dinitiative et de libert de lauditeur individuel dans son travail. Celui-ci peut avoir limpression de perdre son statut de professionnel pour devenir un moyen au service de lexcution des programmes de travail (Francis 1994). Leffet principal de laugmentation de la structure est en effet la diminution conjointe du rle du jugement quelle entrane chez les excutants du travail daudit. En effet, si structure et jugement ne sont a priori pas opposs, la structure inhibe en pratique lutilisation du jugement, tant cognitivement que par leffort de formalisme que ncessite la structure : les mthodologies structures orientent le raisonnement vers des formes diffrentes de celles quil aurait dans une situation non structure (Schroeder et al. 1992). Lopposition structur / non structur devient en fait une opposition structure / jugement qui reflte des conceptions diffrentes de lapproche daudit et du rle de lauditeur (Dirsmith & Haskins 1991). En ce sens, la consquence et peut-tre aussi la cause du dveloppement de la structure est le dplacement du pouvoir de dcision vers le composant administratif des cabinets qui a le contrle du dveloppement des mthodologies (Dirsmith et al. 1997 ; Carpenter et al. 1994). Ce dplacement, qui se fait au dpens des praticiens, a cr une forme de contrle technocratique sur lauditeur et a eu lieu conjointement au changement de nature organisationnelle des cabinets, marqu par laugmentation de la taille et lvolution vers davantage de hirarchie (Francis 1994). Il a accompagn galement la baisse de limportance du jugement par rapport au respect des normes (Hatherly 1999). Cette volution, qui a caractris la profession jusquau milieu des annes 1990 pourrait cependant tre remise en cause. Dans le cadre de leurs efforts de service et de productivit, les cabinets cherchent en effet avoir une approche plus globale et limiter rellement leurs contrles aux zones de risques25. Selon Jeppesen (1998), parmi les trois composantes du risque daudit (risque inhrent, risque de contrle interne et risque de non dtection), les auditeurs ont jusqu prsent consacr leurs efforts au risque de non dtection. Il sagissait de dterminer les contrles permettant de couvrir le risque daudit
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Fischer (1996) et Mock & Wright (1999) ont montr que lvaluation des risques nentranait pas
ncessairement un ajustement des travaux, contrairement ce quaffirment les principes de laudit.
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considr comme le fait de passer ct derreurs dans les comptes. On peut caractriser les nouvelles approches par limportance donne au risque inhrent et au risque de contrle interne. Si la direction de lentreprise est consciente des risques inhrents et a mis en place des dispositifs de contrle interne pour grer ces risques, la ncessit dun travail daudit substantif diminue, voire disparat. Dans la mesure o une telle approche donne une importance fondamentale lvaluation des risques et la dtermination des travaux plus qu laudit en lui-mme on peut linterprter comme un retournement de tendance potentiel qui viserait rquilibrer le rle du jugement par rapport la structure (Hatherly 1999). Cette volution en cours na cependant pas encore donn lieu des recherches.
Les compromis ncessaires lactivit daudit (quilibre entre le maintien de la qualit, laffichage dune rationalit sociale et la contrainte concurrentielle) simposent au collaborateur de cabinet qui, confront la structure formelle et informelle de lorganisation, va sinsrer dans son systme de fonctionnement. Paralllement, le caractre hirarchis des cabinets est devenu une de leur caractristiques majeures. Mme si certains peuvent lapprcier aux Etats-Unis daucuns aiment se considrer comme des audit machines la structure hirarchique peut tre dshumanisante pour beaucoup (Pentland 1993). En audit, la bureaucratie professionnelle a donc tendance prendre de plus en plus les traits dune bureaucratie mcaniste (Mintzberg 1982) et il semble que la dimension profession librale ne puisse subsister que pour sa hirarchie (Dirsmith et al. 1997). Cette situation renforce limpact des contraintes technique et conomique de la mission daudit qui se rpercutent sur lauditeur de terrain en lui imposant un rseau de contraintes fortes quil devra matriser pour progresser dans la structure. Les tensions ressenties peuvent tre renforces par des facteurs de non-satisfaction, dont lun des plus importants consiste en la nature des tches raliser. En effet, face aux enjeux de lexercice du jugement en audit, la tendance des cabinets le structurer pour le dominer a t invitable. Or, cet effort est pass ncessairement par la simplification : il a fallu mettre en place des modles et des mthodologies que les auditeurs soient capables dutiliser en pratique (Hogarth 1991). Le jugement professionnel a t remis en cause par le dveloppement de mthodologies daudit structures qui ont voulu encadrer, voire diminuer le jugement de lauditeur individuel (Francis 1994 ; Dirsmith et al. 1997). Aujourdhui une volution en cours tendrait toutefois redfinir lapproche daudit de manire diminuer les contrles substantifs et revaloriser le rle du jugement. Mme si les facteurs lorigine de cette volution ont une autre origine savoir la ncessit de diminuer le volume des interventions compte tenu de la contrainte budgtaire elle affectera trs certainement le contenu du travail ralis par les auditeurs de terrain.
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Conclusion du chapitre I
Toute organisation consacre une part importante de son nergie dvelopper et afficher vis--vis de lextrieur la conformit la rationalit que la socit attend de manire gnrale de la part des organisations (Meyer & Rowan 1977). Les cabinets daudit nchappent pas cette logique et affichent des principes de travail et un mode de fonctionnement qui se veulent rationnels et rassurants (section 1). Lactivit daudit repose sur une conceptualisation prcise issue de plusieurs dcennies de normalisation qui lui donne un caractre de rationalit trs fort. En outre, cette conceptualisation est la base de la construction du jugement professionnel de lauditeur individuel qui se veut, idalement, lassimilation de cette rationalit. Les structures organisationnelles relles et la conduite de lactivit sont cependant la rsultante de forces issues de linteraction entre cette rationalit sociale et les contraintes conomiques, apparues rcemment pour les cabinets daudit (section 2). A cet gard, nous avons vu que llment essentiel tant pour dterminer les rapports entre les diffrents cabinets que pour lavenir de la profession en gnral est la notion de qualit de laudit. Cette notion, qui est problmatique et multiforme, est remise en cause au niveau social. Les utilisateurs des tats financiers questionnent la validit de la certification produite par les cabinets. Quant aux clients, ils sinterrogent sur lutilit de leur auditeur et font pression sur les honoraires. Dans ce contexte, une vision normative de laudit a merg et tendu mettre en avant le respect de la normalisation en tant que critre de la qualit en audit. Or, le respect du formalisme nest quun lment de lobjet et des mthodes de la pratique contemporaine de laudit financier. Lautre lment lexercice du jugement a eu tendance tre occult, ce qui a eu un impact sur la nature des tches ralises, en particulier pour les auditeurs de terrain (section 3). Certes, les cabinets daudit restent attrayants bien des gards pour les jeunes diplms : ambiance jeune, varit des situations, image... Mais, allie au stress, la diminution des possibilits de carrire et la structure hirarchise des cabinets, la situation actuelle du mtier met en vidence une divergence de position et dintrts entre les collaborateurs et les cabinets. Le maintien du bon fonctionnement de la relation dagence qui les lie passe donc par la mise en uvre de moyens de contrle du collaborateur.
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Chapitre II - Le contrle des collaborateurs dans les cabinets daudit

Lambigut inhrente la notion de qualit en audit et les contraintes conomiques du march de la certification posent un problme vital pour les cabinets daudit dans la mesure o ils doivent sefforcer dassurer leur rputation sur le march tout en matrisant leurs cots. A cet gard, les cabinets ne peuvent avoir de proccupation plus grande que le comportement et la performance de leurs membres (Fogarty 1992) : ce sujet touche tous les niveaux hirarchiques et toutes les missions. Il dpasse galement les limites des cabinets et intresse tant les entreprises contrles que les autres intervenants concerns par laudit. Dans la relation dagence qui lie le cabinet daudit aux utilisateurs des tats financiers, un lment important de la confiance de ces derniers repose sur les acteurs lintrieur de lorganisation. La non-observabilit de laudit fait en effet largement reposer sa qualit sur le comportement individuel des auditeurs et en particulier des auditeurs de terrain. Cette situation cette forme de vulnrabilit des cabinets face au comportement de leurs salaris ncessite en retour la mise en place de moyens de contrle afin dobtenir une performance fiable des collaborateurs. Dans ce deuxime chapitre, nous nous intresserons la manire dont le comportement du collaborateur de cabinet daudit fait lobjet dun contrle sous diffrentes formes. Dans un premier temps, une revue des principaux modes de contrle des organisations et de leur pertinence dans le contexte de laudit financier nous permettra une approche thorique du contrle dans les cabinets daudit. Cette approche dgagera les outils formaliss et les modes informels par lintermdiaire desquels le contrle des collaborateurs sexerce dans les cabinets (section 1). Le reste du chapitre analysera ensuite la manire dont le contrle affecte concrtement les collaborateurs de terrain, en privilgiant les modes de contrle au quotidien. Nous procderons tout dabord une revue des outils formaliss de contrle en vigueur dans les cabinets et soulignerons leur utilit, leurs modalits de fonctionnement, mais aussi leur caractre stratgique (section 2). Ensuite, nous nous attacherons montrer comment la socialisation des auditeurs et leur insertion dans la culture organisationnelle de leur cabinet contribue exercer un contrle plus informel sur leur comportement (section 3).
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Chapitre II Le contrle des collaborateurs dans les cabinets daudit Section 1
Section I Le contrle dans les cabinets daudit : approche thorique

Toute relation dagence porte en elle la ncessit de sassurer du bon comportement de lagent. La conception et la mise en uvre dun systme de contrle est donc inhrente toute forme dorganisation (Armstrong 1991). A cet effet, les entreprises disposent de toute une srie de moyens de contrle qui peuvent sappliquer divers stades du processus organisationnel pour guider lactivit et encadrer le comportement des individus qui les composent (Bouquin 1997). Ces moyens sont divers et ne sont pas tous forcment pertinents pour sappliquer lactivit daudit financier. Lobjectif de cette section est la dfinition et lanalyse des moyens dont dispose la hirarchie des cabinets pour sassurer de ce que les auditeurs de terrain se comportent dans le sens des intrts de lorganisation. Cela impose de rflchir sur la notion de contrle et de dterminer dans quelle mesure les conditions spcifiques de laudit influencent les modes de contrle envisageables dans les cabinets. Aprs avoir prsent les diffrents modes du contrle organisationnel (1), nous introduirons la notion de contrle professionnel et analyserons sa pertinence dans le contexte des cabinets daudit (2). Ceci permettra de dterminer les diffrentes approches de contrle envisageables dans le cadre de laudit et de les inscrire dans le cycle de la gestion des ressources humaines des cabinets (3).
1. Contrle et modes de contrle

La matrise du comportement des membres des organisations et latteinte des objectifs organisationnels passent par la mise en uvre de dmarches adaptes. En pratique, les systmes de contrle peuvent tre interprts comme des cadres sociaux qui dterminent le comportement des individus ou comme des cadres symboliques qui agissent sur leur capacit de dcision (Armstrong 1991). Dans une approche institutionnelle, ils sont les vecteurs, au niveau individuel, de lintriorisation des cadres rgulateurs, normatifs et cognitifs de lorganisation. Aprs avoir propos une dfinition du contrle (1.1), nous en prsenterons les diffrents modes dapplication (1.2). La mise en uvre de ces diffrents modes est lie aux facteurs de contingence qui rgissent leur utilisation (1.3). 1.1 Dfinition du contrle Les systmes de contrle sont lensemble des outils utiliss par la direction des entreprises pour fixer les buts de lorganisation et vrifier leur mise en uvre par les individus (Bouquin 1997). Ils sinscrivent donc dans une optique de planification et de pilotage des activits de lorganisation. Pour atteindre les objectifs de lentreprise, le
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contrle organisationnel est amen agir sur les ractions des individus. Les facteurs humains sont en effet essentiels pour deux raisons principales : le style de contrle a des implications fondamentales sur lexistence quotidienne des acteurs de lorganisation tous les niveaux hirarchiques et le recours des concepts tels que le contrle des objectifs et la mesure de la performance met en jeu des caractristiques essentielles du comportement humain. En fait, le contrle nest pas possible sans un minimum dadhsion de la part des individus qui interviennent dans le processus. On est donc confront une articulation de besoins individuels et de besoins organisationnels qui ncessite la mise en place de moyens adapts. Essentiellement ax au dpart vers le contrle des ressources, le contrle organisationnel a vu sa dfinition slargir et dpasser le simple pilotage des cots. Il recouvre dsormais le processus par lequel la mise en uvre des stratgies est effectue par les dirigeants des organisations. Le contrle se dcline gnralement partir de la typologie fondatrice dAnthony (1993) dont le modle repose sur les trois niveaux constitus par le contrle stratgique, le contrle de gestion et le contrle oprationnel : La planification stratgique est le processus qui consiste dcider des buts de lorganisation et des stratgies pour atteindre ces buts (...) Le contrle de gestion (management control) est le processus par lequel les dirigeants influencent les membres de lorganisation pour mettre en uvre ses stratgies de manire efficace et efficiente (...) Le contrle oprationnel est le processus qui consiste garantir que les tches spcifiques sont mises en uvre de manire efficace et efficiente (Anthony 1993)26. Les trois niveaux du contrle sont distincts mais complmentaires, car ils concernent des dcisions et des horizons diffrents : la planification stratgique est oriente vers le long terme, le contrle de gestion repose souvent sur une base budgtaire annuelle et le contrle oprationnel sexerce au quotidien. Ils touchent galement des niveaux hirarchiques diffrents : si la planification stratgique est du domaine des dirigeants, le contrle de gestion est utilis par les cadres intermdiaires et le contrle oprationnel concerne avant tout les collaborateurs de base des organisations. En fait, les trois niveaux de contrle sont interrelis selon un dispositif gigogne (Bouquin 1997) dans la mesure o chaque lment emprunte au systme de rang voisin qui constitue pour lui un niveau contrler (sens descendant) ou une source dinformation (sens ascendant). Ainsi, le contrle de gestion doit se concevoir en fonction des objectifs stratgiques, mais il ne peut ignorer les conditions concrtes du contrle oprationnel lies au terrain qui lui imposent des contraintes propres limiter son champ daction.
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Plutt que de contrle oprationnel, Bouquin (1997) prfre parler de contrle dexcution . Ce terme
lui parat plus proche de la ralit que le terme de contrle oprationnel, qui est trop gnral. Chiapello (1996) parle quant elle de contrle des tches .
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Dans le cadre de notre recherche, qui est centre sur le comportement au travail des collaborateurs de cabinets daudit, nous nous intresserons au contrle oprationnel de lactivit daudit. Lutilisation du terme contrle dans la suite de ce travail recouvrira uniquement cet aspect du contrle organisationnel. Les deux autres aspects ne sont en effet pas du ressort des collaborateurs27. Ils concernent la hirarchie des cabinets et comportent des enjeux, des outils et des comportements diffrents28. Il convient donc de nous interroger sur ce que lon entend par la notion de contrle dans le cadre du contrle oprationnel. Chiapello (1996) le dfinit comme une influence cratrice dordre : on est dans une situation de contrle lorsque le comportement dune personne est influenc par quelque chose ou par quelquun. Le contrle a pour rsultat de rduire les degrs de libert accords aux individus dans les organisations, soit en empchant certaines actions, soit en accroissant le caractre dsirable dautres actions. Il regroupe la fois les moyens formaliss dlibrment mis en place par le management pour matriser le fonctionnement de lorganisation, mais aussi dautres types dinfluence plus difficilement instrumentalisables par les managers comme par exemple la culture dentreprise ou la conscience professionnelle des individus. Ce deuxime aspect recouvre ce que Bouquin (1997) appelle le contrle invisible ou social , cest--dire celui qui bien que non formalis devrait cependant prsenter une cohrence avec le contrle visible reprsent par les moyens formaliss. Hopwood (1974) distingue quant lui trois grandes catgories de contrles : les contrles administratifs, les contrles sociaux et les auto-contrles. Dans cette vision, les contrles sociaux et les auto-contrles recoupent les influences invisibles de Bouquin (1997), celles que Scott (1992) appelle pour sa part le contrle intrioris . Linteraction et la combinaison des trois catgories de contrles aboutissent au contrle global de lentreprise. Hopwood (1974) parle ainsi du contrle pour dsigner la rsultante globale et des contrles propos des diverses sources dinfluence. De manire gnrale, la plupart des auteurs introduisent une distinction entre un contrle formalis et un contrle social plus diffus. Certes, cette distinction ne doit pas tre considre comme absolue dans la mesure o les contrles sociaux sont largement influencs par les contrles administratifs autour desquels ils sarticulent ; inversement, les contrles administratifs doivent tenir compte de lenvironnement social pour fonctionner
27
Le niveau lev de formation des collaborateurs de cabinets et le statut cadre dont ils jouissent le plus
souvent ne doit pas occulter leur nature fondamentale dexcutants (cf. la distinction craft of auditing / business of auditing aborde au chapitre I).
28
Sur ce point, on pourra se rfrer Dirsmith et al. (1997) qui traitent de la pertinence des moyens de
contrle de gestion utiliss au niveau des cabinets daudit pour valuer les associs et les managers.
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de manire satisfaisante. La distinction est cependant pertinente, car elle recoupe une opposition instrumentalisable / peu instrumentalisable qui est dune grande utilit pratique. A linstar de Hopwood (1974) et Chiapello (1996), nous dfinirons le contrle comme tant la rsultante de lensemble des influences luvre dans lorganisation et parlerons de modes de contrle pour dfinir les facteurs dinfluence particuliers. Nous ajouterons ces deux notions celle d outils de contrle qui reprsente les lments oprationalisables plus ou moins facilement laide desquels le management matrialise concrtement un mode de contrle particulier : Figure 2-1 Articulation des niveaux du contrle
Contrle
Forme globale du contrle
Modes de contrle
Facteurs dinfluence du contrle (ex. la culture dentreprise)
Outils de contrle
Elments oprationalisables (ex. le journal dentreprise)
1.2 Les axes danalyse des modes de contrle en gestion A loccasion de sa revue de littrature sur les typologies du contrle, Chiapello (1996) dgage six dimensions danalyse des modes de contrle dans les organisations. Certes, ces axes danalyse ne sont pas exhaustifs, car ils privilgient une orientation interne lorganisation. De plus, ils sont parfois redondants : ainsi, la culture intervient la fois en tant qu objet du contrle et en tant que moyen de contrle. Mais ils constituent cependant une bonne base pour apprhender les diffrentes facettes du contrle. Pour chacune des six dimensions, lauteur a regroup les diffrentes modalits possibles partir des typologies prsentes dans la littrature. Dimension 1, lentit qui contrle : lorganisation, un groupe de personnes, une personne, soi-mme ;
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Dimension 2, lobjet du contrle : les actions, les rsultats que, linstar de Otley & Pierce (1996b), on peut diviser entre contrle du rsultat (output) et contrle des entres (input)29, les caractristiques du personnel, le contexte affectif, la culture, les normes, les objectifs, les stratgies ; Dimension 3, lattitude du contrl : implication morale, relation instrumentale, alination ; Dimension 4, le moment du contrle : avant laction, pendant laction, aprs laction ; Dimension 5, le processus du contrle : cyberntique, non cyberntique ; Dimension 6, les moyens du contrle : le march, lorganisation, la culture, les relations interindividuelles. Lauteur met ces dimensions sur le mme plan, mais lune dentre elles nous parat plus fondamentale : celle de lobjet du contrle. En effet, les autres dimensions nous apparaissent surtout comme des caractristiques de mise en uvre lies aux contingences du contexte organisationnel, alors que la question de lobjet est celle qui est fondamentalement lie la nature de lactivit exerce30. Dans un contexte organisationnel donn, nous assimilerons donc le choix dun mode de contrle au choix dun objet du contrle. La littrature sur le contrle dgage alors plusieurs objets de contrle susceptibles dtre utiliss par les entreprises pour piloter et vrifier leurs objectifs et leur performance (Chiapello 1996 ; Otley & Pierce 1996b) :
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Cette distinction permet de prendre en compte la distinction entre lefficacit (dtermine par un contrle Dailleurs, les facteurs de contingence mis en vidence par la littrature pour rgir lutilisation de tel ou tel
de loutput) et lefficience, suite la prise en compte conjointe de linput.

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mode de contrle sont dtermines essentiellement par la nature de lactivit pratique, cf. 1.3
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le contrle du comportement repose sur lobservation directe des individus et la comparaison avec les comportements considrs comme acceptables. Ce mode de contrle est bien adapt pour les tches programmables ou rptitives, mais ne peut tre appliqu que de manire limite des tches plus labores, particulirement celles fort contenu intellectuel ; le contrle du rsultat (output) se base sur la comparaison de la performance ralise avec celle qui avait t prvue pralablement. Ce mode de contrle est bien adapt lorsque la performance est mesurable par des critres objectifs ; le contrle des entres (input) repose sur la comparaison des ressources utilises pour une tche avec les ressources prdfinies pour lexcution de cette tche. Ce mode de contrle nest en gnral pas utilisable de manire isole, car il ne permet pas dvaluation de la qualit de la production ralise ; le contrle des qualifications parvient la performance dsire par la slection de personnes avec un profil dtermin, dont lorganisation va prsumer quelles se conduiront de la manire souhaite avec suffisamment de fiabilit ; le contrle du contexte affectif reprsente lutilisation des diffrents moyens darriver la satisfaction du personnel. Il sagit par exemple de satisfaire le besoin dassimilation de lindividu une organisation. Ce mode de contrle tente daligner la satisfaction des besoins de lindividu avec celle de lorganisation31 ; les contrles sociaux reposent sur le dveloppement dune culture dentreprise qui cre le comportement dsir en instaurant des valeurs et des normes de comportement ; enfin, le contrle par les objectifs ou stratgies concerne llment suprieur de la typologie dAnthony (1993). En terme de contrle du comportement individuel, il sapplique davantage au contrle des dirigeants qu celui des collaborateurs et ne sera donc pas retenu ici. Lutilisation de tel ou tel mode de contrle dans une situation particulire est contingente et sa pertinence dpend des caractristiques de lactivit exerce par lorganisation et de lenvironnement dans lequel elle volue. 1.3 Modes de contrle et facteurs de contingence Les diffrents modes de contrle ne prennent leur intrt que lorsque lon est en mesure de les relier des facteurs de contingence, cest--dire de confronter les modes de contrle aux caractristiques organisationnelles particulires afin dassurer ladaptation des moyens utiliss aux situations rencontres. Les thoriciens du contrle ont construit de nombreuses typologies selon les facteurs de contingence quils ont privilgis. Les facteurs
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La notion de besoins recouvre ici des lments tant matriels quaffectifs.
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de contingence relevs par les principaux auteurs dans le domaine du contrle ont t divers et se sont attachs trois aspects majeurs (Chiapello 1996). Une premire approche sintresse lactivit contrle et cherche mettre en vidence linfluence de ses caractristiques sur le mode de contrle qui lui sera adapt. Les premires dmarches en ce sens remontent Perrow (1967) qui distingue dune part les activits analysables ou non analysables et dautre part le degr de variabilit rencontr dans le travail (peu dexceptions ou beaucoup dexceptions). A chacune des combinaisons de ces deux facteurs, lauteur associe une technologie (artisanale, routinire, de pointe, engineering) qui se caractrise par un mode de coordination particulier (ajustement mutuel ou planification). Une autre typologie labore simultanment par Ouchi (1977) et Merchant (1982) sintresse galement des facteurs concernant lactivit : dune part la connaissance du processus de transformation (Ouchi 1977) ou la connaissance des actions spcifiques dsirables (Merchant 1982) un lment qui recouvre la dimension analysable / non analysable de Perrow (1967) ; dautre part la possibilit de mesurer les rsultats, ce que Ouchi (1977) appelle disponibilit des mesures doutput et Merchant (1982) capacit mesurer les rsultats sur les dimensions importantes de la performance . En croisant ces deux processus, on obtient la matrice suivante : Tableau 2-1 La pertinence des modes de contrle
Possibilit de mesure des rsultats Eleve Excellente Matrise du processus Faible Contrle des comportements et / ou du rsultat Contrle du rsultat Faible Contrle des comportements Contrle des qualifications
Une deuxime approche sintresse la relation entre lactivit exerce et la convergence dintrts entre les parties prenantes. Ouchi (1980) dans la ligne de lconomie des cots de transaction distingue trois modalits de coordination des activits dans les organisations : le march, la bureaucratie, le clan. Llment-cl qui justifie le passage dune modalit une autre est le degr dambigut des transactions, au sens o plus celles-ci sont ambigus, plus la situation implique une convergence dintrts forte entre les individus. Ainsi, la relation clanique est fonde sur une convergence des buts plus leve que celle de la relation bureaucratique une convergence rendue ncessaire par une ambigut des tches plus importante. A linverse, le march se caractrise par labsence de ncessit de relation continue en situation de faible ambigut.
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Enfin, une troisime approche ajoute aux critres lis lactivit exerce des critres lis au personnel de lorganisation et son environnement (Mintzberg 1982 ; Child 1984). Pour le personnel, on trouve les dterminants suivants : expertise et qualification, position des employs sur le march du travail. En ce qui concerne lenvironnement, la taille de lentreprise, son ge et la variabilit de lenvironnement constituent des lments qui doivent tre pris en compte dans la dfinition des modes de contrle, ainsi que la tension comptitive prsente sur le march dans lequel volue lentreprise. De manire gnrale, la prise en compte des diffrents facteurs de contingence doit permettre dapprhender chaque situation spcifique et de mettre en uvre les modes de contrle adapts. On peut donc appliquer ce cadre danalyse dans le cadre de lactivit des cabinets daudit, tout particulirement la lumire dune forme de contrle particulire : le contrle professionnel.
2. Le contrle professionnel et la problmatique du contrle en audit

La vision traditionnelle du contrle le conoit comme constitu par des mcanismes mis en place par la direction pour contrler le travail essentiellement par lobservation (contrle du comportement) et le suivi (contrle du rsultat). Mais lorsque les processus de production deviennent plus complexes, ces contrles formaliss deviennent moins adapts, ce qui engendre un besoin de types moins structurs de contrle (Mintzberg 1982). Les organisations ont alors souvent recours au contrle professionnel (Abernethy & Stoelwinder 1995). Les cabinets daudit ont t considrs par certains comme des structures utilisant cette forme de contrle (Fogarty 1992). Le contrle professionnel que lon peut relier la configuration organisationnelle de bureaucratie professionnelle de Mintzberg (1982) prsente certaines caractristiques et certains avantages (2.1). Mais lutilisation du contrle professionnel attach aux bureaucraties professionnelles peut tre remise en cause par lintroduction de contrles structurs (2.2). En ce qui concerne notre domaine dtude, la situation actuelle du march de laudit cre une problmatique de contrle particulire qui sinscrit en fait largement en dehors de celle du contrle professionnel (2.3). 2.1 Le contrle professionnel Les limites des contrles formaliss dans les organisations avec une activit complexe peuvent crer un besoin de formes moins structures de contrle. Ceci est particulirement le cas dans des environnements incertains ou lorsque les tches ncessitent une forte technicit. Lorsque les contrles administratifs formaliss ne sont plus suffisants, une stratgie est demployer des professionnels dont le comportement est largement encadr par des mcanismes de contrle social (Abernethy & Stoelwinder 1995). Le contrle professionnel se rapproche du contrle clanique au sens de Ouchi (1980) : il apparat lorsque lorganisation recrute du personnel qui dispose de comptences pour 72
utiliser son expertise dans des conditions dincertitude. Ces individus sont considrs non seulement comme possdant les comptences ncessaires pour effectuer des tches complexes, mais comme ayant t socialiss pour agir de manire autonome sans contrles structurs. En reprenant larticulation du contrle propose plus haut, on peut schmatiser le contrle professionnel de la manire suivante : Figure 2-2 Les niveaux de contrle dans la bureaucratie professionnelle
Contrle professionnel
Forme globale du contrle
Contrle des qualifications
Contrle social
Modes de contrle privilgis
Procdures de recrutement Formation professionnelle
Structures lches Dmarches de socialisation
Outils utiliss
Lhypothse sur laquelle repose le traitement particulier des professionnels est que leur contrle est assur par des stratgies de formation (acquisition des connaissances et des savoir-faire lis au travail) et de socialisation (intriorisation des normes de lorganisation et de la profession). Ces stratgies mises en place par le management pour instiller et renforcer la congruence entre les buts et les valeurs de lorganisation et ceux de lindividu sont construites de manire assurer des comportements cohrents avec les objectifs de lorganisation (Ouchi 1980). Le nud de lapparition et du maintien du contrle professionnel est donc une certaine convergence dintrts entre le professionnel et son organisation. Or, cette convergence peut devenir problmatique dans certains contextes. 2.2 Lintgration des professionnels dans des systmes structurs Malgr les avantages lis au contrle professionnel, on assiste une tendance forte vers lintgration des professionnels dans des systmes caractre administratif accru et marqus par un dveloppement des outils formaliss de contrle (Abernethy & Stoelwinder 1995). Ces systmes administratifs incluent des contrles du rsultat et des contrles du comportement qui ont pour effet de diminuer parfois considrablement la libert daction du professionnel. Ils sont le plus souvent rendus ncessaires par les contraintes budgtaires ou par des remises en cause sociales qui imposent une surveillance accrue.
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Mais lorsque lenvironnement devient particulirement structur, lintgration des professionnels dans un systme plus contraignant peut crer un clash des cultures (Raelin 1984). Le conflit apparat tout particulirement lorsque les salaris professionnels ont des comportements visant maintenir leur propre autonomie et que le management met en place des systmes de contrle conus spcifiquement pour contrler ces comportements (Abernethy & Stoelwinder 1995). Le glissement dune rgulation professionnelle vers une rgulation managriale plus classique peut alors gnrer des difficults dadaptation dans la mesure o elle impose lindividu de lgitimer ses actes avant tout par des rgles organisationnelles. Or, le professionnalisme ncessite le respect de logiques propres qui peuvent tre en contradiction avec des rgles organisationnelles perues comme arbitraires. Il existe donc un potentiel important de conflit de rle pour les professionnels dans des contextes structurs, particulirement au niveaux hirarchiques les plus bas (Dillard & Ferris 1989). Les contrles administratifs incluent des contrles du rsultat (budgets, revue du travail) et des contrles du comportement (structuration du travail, systme dvaluation). Les recherches sur le sujet ont montr que le mode de contrle considr comme le plus pnible par les individus avec une forte orientation professionnelle est celui du contrle du rsultat, cest--dire lorsque les suprieurs imposent le respect dobjectifs perus comme non acceptables et mesurent la performance leur aune (Abernethy & Stoelwinder 1995). La rduction de ce conflit peut se faire par la mise en uvre de dmarches spcifiques destines encourager les professionnels abandonner certaines des attentes lies leur statut et accepter les valeurs qui sont au fondement des systmes de contrles. Le danger est que ces individus ne se mettent alors ressembler aux autres salaris dans leurs attitudes et leurs comportements. Faute de convergence de valeurs et dintrts entre le professionnel et son organisation, le maintien du contrle professionnel peut devenir problmatique ce qui amne renforcer encore le contrle formel au dtriment de lautonomie. Dans le contexte de laudit, lopposition majeure qui remet en cause le contrle professionnel est celle de lcart entre le maintien de la qualit qui peut sinscrire dans le cadre dun contrle professionnel et la pression concurrentielle qui le conteste en introduisant un contrle budgtaire fort. Aux yeux des collaborateurs daudit, la pression sur les cots peut souvent avoir un effet ngatif sur le travail fourni, dans la mesure o on les oblige ce quils peroivent comme des compromis qualitatifs pour respecter la contrainte de profit (Humphrey & Moizer 1990). La nature mme de la situation de laudit et le problme de contrle quelle pose peuvent donc par essence empcher le maintien dun contrle dominante professionnelle dans les cabinets daudit.
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2.3 La problmatique du contrle en audit Pour les cabinets daudit, les objectifs de lorganisation peuvent se rsumer en deux buts principaux : maximiser le nombre dheures chargeables (cest--dire susceptibles de faire lobjet dune facturation aux clients) afin daugmenter le chiffre daffaires du cabinet, et assurer la qualit de laudit afin de prserver la rputation du cabinet (McNair 1991). Ces objectifs refltent la coexistence entre le mandat social des cabinets qui les rend responsables par rapport au public et leur nature dorganisations but lucratif dont les profits dpendent des honoraires gnrs (Pasewark et al. 1995). Ces deux objectifs sont contradictoires car technologie donne lobtention dun niveau de qualit lev passe par des travaux daudit coteux en termes de main duvre. La ncessit dun quilibre entre la qualit et le cot de laudit cre donc une double contrainte pour les cabinets. Dun ct, lobjectif de survie dans un environnement concurrentiel ncessiterait de diminuer le temps investi dans un audit. Mais, dun autre ct, la ncessit de prserver un niveau de qualit aurait tendance maintenir, voire augmenter le nombre dheures (McNair 1991) : la complexit croissante des organisations et laugmentation des risques des entreprises devrait plutt faire augmenter le volume des interventions daudit. Un modle du dilemme cot / qualit est prsent par McNair (1991). Dans ce modle, les proccupations relatives la qualit tendent pousser vers laugmentation des travaux effectus, alors que les contraintes de cot tendent diminuer leffort accompli. La partie grise reprsente la zone de compromis o les deux objectifs peuvent faire lobjet dune compensation : Figure 2-3 Modle de la contrainte cot / qualit en audit
La particularit de laudit est que la zone de compromis est large puisquil est difficile de spcifier un niveau deffort ncessaire ou suffisant : la fois parce que la qualit en audit est problmatique mesurer et dfinir intrinsquement et parce quelle est difficilement perceptible par lenvironnement. La marge de manuvre des cabinets est donc particulirement large, au point quil serait possible de diminuer les contrles 75
effectus sans que cela ne soit trop visible. Mais le profit court terme qui pourrait tre obtenu en diminuant la qualit des contrles doit tre mis en lumire des risques encourus si le march percevait cette diminution de qualit, dautant plus que la valeur du service fourni par les cabinets daudit a dj tendance tre remise en cause (Otley & Pierce 1996a). Si le march se mettait douter encore davantage de la qualit de la certification effectue par les auditeurs, la perte de crdibilit institutionnelle qui en rsulterait serait fortement dommageable pour les cabinets puisquils auraient des difficults justifier le niveau lev de leurs honoraires. Le maintien dune qualit des contrles est donc indispensable. La solution au dilemme passe alors par une matrise du cot de ces contrles, base soit sur un contrle budgtaire fort ce que la profession fait dj depuis un certain temps soit sur une redfinition des mthodes dans le cadre de laquelle on peut inscrire les nouvelles approches daudit mises en place actuellement par les cabinets. Paralllement, la position des cabinets daudit par rapport leurs divers interlocuteurs pose un autre problme. Pour les cabinets, les attentes de leurs clients dpassent le cadre traditionnel de la certification dans la mesure o des aspects de service viennent se rajouter au contrle des comptes. Sils ont traditionnellement mis en avant leur rle social de protecteurs des intrts des tiers, cest--dire le fondement mme de leur existence, ils ont de plus en plus tendance se positionner galement en tant que support des socits audites (Hatherly 1999). Lutilisation mme du terme de client utilis dans les cabinets pour dsigner lentreprise contrle est problmatique dans la mesure o elle est lindice dun positionnement certes plus valorisant il est plus gratifiant dtre un conseil quun contrleur mais qui fait que la profession tend dpasser le cadre traditionnel qui justifie son monopole (Humphrey & Moizer 1990). Or, la certification devient plus difficile raliser conomiquement si une partie de leffort daudit doit servir le client sans tre ncessairement utilisable pour la collecte des preuves daudit ncessaires la certification. Pour le cabinet, lenjeu est de savoir intgrer la fois le formalisme li la validation des comptes et le pragmatisme li au besoin de fournir de la valeur ajoute au client. Le dilemme cot / qualit nous apparat donc plus complexe, puisquil est bidimensionnel :
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Figure 2-4 Modle bidimensionnel de la qualit en audit
Dans ce modle, effort donn matrialis par la ligne diagonale (affectation de X heures-auditeurs, compte tenu de leur niveau dexprience), un arbitrage peut tre effectu entre effort de certification et effort de service. La particularit de cette situation est que la dimension service est celle qui est valorise par le client, mais quelle ne correspond pas la mission lorigine de la relation du cabinet avec le client, savoir la satisfaction des besoins de lenvironnement par lintermdiaire de la certification. Or, la satisfaction de leffort de certification pourrait ventuellement ncessiter des ressources telles quils nen reste pas suffisamment pour la satisfaction des besoins du client hors certification (en raison de la ncessit dun minimum deffort pour la certification). Inversement, le minimum de certification pourrait ne pas tre atteint si trop deffort tait donn la satisfaction du client. Cette situation ncessite un arbitrage qui peut tre problmatique, car la zone de compromis peut ne pas exister dans certaines configurations32.
3. Le contrle et les cycles de lauditeur

Quel que soit larbitrage cot / qualit de certification / qualit de service effectu par la hirarchie des cabinets, sa mise en uvre passe par les auditeurs de terrain. Ce sont eux qui sont chargs de lexcution concrte des orientations dfinies par leurs suprieurs. Leur action doit donc tre oriente dans le sens dsir, ce qui implique un contrle de leur performance. Compte tenu des caractristiques de lactivit daudit, les diffrents modes de contrle nont pas la mme pertinence. Le choix des outils de contrle des collaborateurs daudit va donc en tre affect (3.1). En pratique, lapplication de ces outils prend place
32
Outre son impact sur la volume des travaux, on peut se demander si lintroduction des nouvelles
mthodologies daudit nest pas aussi une manire de lever pour partie la ncessit de cet arbitrage en rorientant vers la dimension de service les contrles effectus pour la certification.
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dans les deux cycles qui rythment la vie des auditeurs : le cycle annuel de gestion des carrires (3.2) et le cycle de priodicit plus courte constitu par la succession des missions (3.3). 3.1 Pertinence des diffrents modes de contrle en audit En raison des contraintes fortes de lactivit, le contrle professionnel nest plus envisageable en tant que tel dans les cabinets ce qui ncessite la mise en place de contrles orientation davantage formalise. Cette situation nest dailleurs pas forcment vcue de manire trop ngative par les auditeurs. Comme le rappellent Abernethy & Stoelwinder (1995), si lagent de socialisation le plus important dun salari professionnel a t son lieu de travail ce qui est le cas pour les jeunes auditeurs la compatibilit entre des objectifs professionnels et des objectifs organisationnels est susceptible dintervenir plus facilement. La palette des modes de contrle possibles pour les auditeurs est donc plus large a priori que dans dautres contextes. Cependant, tous les modes de contrle ne sont pas pertinents de la mme faon en raison des caractristiques de lactivit et de la nature du travail ralis : le contrle du comportement nest envisageable que partiellement dans le cadre dune mission daudit. Seuls quelques aspects visibles du comportement du collaborateur peuvent faire lobjet dune observation relle : lassiduit, la ponctualit, la prsentation. En revanche, le comportement de travail en lui-mme nest pas observable : la fois parce que les travaux daudit ont lieu dans les locaux du client, et donc chappent au contrle direct du management du cabinet, mais aussi parce que laudit est un mtier essentiellement solitaire o la ralisation du travail est faite par chacun de manire isole, sans que le suprieur hirarchique nen surveille rellement lexcution ; le contrle du rsultat nest galement possible que partiellement. En effet, si le contrle des travaux du collaborateur par un suprieur hirarchique permet dviter les erreurs ou omissions flagrantes, rien ne permet de sassurer de faon certaine que les contrles qui se matrialisent dans les dossiers de travail dun auditeur correspondent du travail effectivement ralis. Comme nous le verrons ultrieurement lors de notre tude des comportements de rduction de qualit, il existe des manires de produire des dossiers de travail qui prsentent les apparences dun bon travail daudit, mais ne recouvrent pas de preuves suffisantes (cf. chapitre IV) ; le contrle des entres permet de sassurer de la matrise des ressources utilises pour laudit, savoir les heures charges par les auditeurs intervenant sur la mission. Ce mode de contrle nest cependant pas suffisant, car il ne permet pas de sassurer de la qualit du travail daudit fourni. En outre, le temps travaill nest pas toujours observable rellement compte tenu du caractre solitaire de lexcution des tches.
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Comme le rappelle McNair (1991), il est facile de mesurer le temps de prsence, mais leffort rel est moins observable ; le contrle des qualifications est un lment important pour les cabinets daudit. La slection du personnel se fait parmi les titulaires de diplmes slectifs : dans le contexte franais, le vivier naturel des jeunes auditeurs est constitu par les grandes coles de commerce et par des filires universitaires slectives. Ce mode de contrle, sil est important, nest cependant pas problmatique car il peut tre atteint de manire relativement simple lors des phases de recrutement ; le contrle par le contexte affectif est important compte tenu du positionnement litiste des cabinets qui repose sur la valorisation des jeunes diplms qui y travaillent et du mtier quils exercent. La satisfaction cet gard est un lment important qui permet, sil est bien gr, dimposer une certaine dose de pression aux auditeurs ; lintgration des normes et des valeurs par le contrle social est un critre essentiel pour sassurer de la qualit du travail produit par lauditeur compte tenu de la difficult la mesurer intrinsquement. La relation entre le cabinet et lauditeur quant la qualit du travail repose sur une forme de confiance qui va tre atteinte plus facilement avec des salaris qui partagent les valeurs de lorganisation et vont conformer leur comportement aux normes dtermines. En raison de lobservabilit limite du comportement des auditeurs et de la libert dorganisation dont ils disposent en mission, les contrles structurs devraient normalement tre limits et le mode de contrle le plus important devrait reposer sur les contrles sociaux plus diffus. Mais se baser uniquement sur le respect des normes et des valeurs ou sur la satisfaction des collaborateurs pour obtenir une performance adquate est une solution qui nest pas acceptable pour le management des cabinets en raison de la divergence dintrts entre les acteurs : la pression budgtaire et la parcellisation des tches ncessitent la mise en place de modes de contrle orientation davantage bureaucratique. Paralllement au contrle professionnel, la mise en place doutils de contrle qui sinscrivent dans une logique de contrle managrial classique est donc ncessaire, malgr leurs limites. Laudit tant une activit de main duvre, ce contrle est avant tout un contrle du travail et des comportements centr autour des collaborateurs des cabinets. Il repose sur la revue des dossiers de travail des auditeurs (contrle du rsultat), le suivi des temps passs (contrle des entres) et le systme dvaluation du personnel (contrle du comportement). Ces outils de contrle managrial ainsi que les autres contrles sinscrivent dans les diffrents cycles qui rythment le travail des auditeurs et la gestion des ressources humaines des cabinets.
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3.2 Le cycle annuel des auditeurs Le contrle dans les cabinets daudit sintgre dans le cycle annuel de gestion des carrires. En effet, la priodicit annuelle de la publication des tats financiers des entreprises et des missions daudit facilite une gestion du personnel qui repose sur cette mme priodicit. Laudit fonctionne alors en saisons dune dure approximative de sept huit mois, spares par une priode plus calme lt. La premire partie de la saison est lintrim (de septembre dcembre), o les auditeurs procdent la revue des procdures. Le final savoir la validation des comptes annuels se droule gnralement de janvier jusquau mois davril. Certaines missions, particulirement pour les gros clients ou ceux dont les dlais de publication des comptes sont serrs, donnent lieu un prfinal , une intervention ralise avant la fin de lexercice et qui a pour objectif davancer au maximum sur les travaux de contrle des comptes avant la clture de lexercice. Mme si cette dcomposition tend actuellement tre remise en cause par les cabinets qui souhaitent maximiser lutilisation de leurs collaborateurs et cherchent peu peu mieux rpartir le travail dans lanne elle rythme toujours largement la vie des auditeurs. On peut situer la gestion du collaborateur daudit dans le circuit suivant : Figure 2-5 Le cycle annuel des auditeurs
Embauche Renvoi ou dmission
Formation
Evaluation continue
Evaluation annuelle
Promotion
Le processus commence lors du recrutement avec la slection dindividus prsentant la formation et le profil personnel requis (contrle des qualifications). Les cabinets daudit se caractrisent en effet par la forte homognit des profils quils recrutent33. Lintgration dans le cabinet (contrle social) seffectue lors des sminaires de formation initiale o les auditeurs simprgnent de la culture et des mthodes de fonctionnement du cabinet. Ensuite, lvaluation continue la fin de chaque mission est
33
Certains cabinets tentent de diversifier leur recrutement en faisant appel des profils diffrents tant au
niveau de la formation (ingnieurs...) quau niveau du profil personnel (personnalits plus extraverties...), mais cela ne reprsente encore quune minorit de recrues.
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laspect fondamental de la gestion des ressources humaines des cabinets (contrle du comportement et du rsultat). Son aboutissement est lvaluation annuelle donnant lieu aux promotions et une nouvelle priode de formation. Le processus redmarre chaque anne jusquau dpart de lindividu. 3.3 Le cycle de la mission daudit Le caractre cyclique de la vie professionnelle des auditeurs se manifeste un deuxime niveau par la succession des missions. Chacune dentre elles a gnralement une dure dune trois semaines selon la taille de lentreprise audite. Chaque mission amne un nouveau lot dadaptations qui imposent une remise en question continuelle, contrairement la plupart des autres mtiers o de telles priodes sont moins frquentes. Le cycle de la mission daudit se base sur larticulation de ses diffrents outils de contrle, que lon peut synthtiser laide du schma suivant : Figure 2-6 Evaluation et contrle du collaborateur daudit
Affectation de mission Respect du budget de temps
Planification de la mission
AUDIT
Revue des dossiers de travail
Evaluation formalise
Comportement
La planification de la mission a pour objet de prparer la mission de lauditeur en lui indiquant les travaux effectuer (contrle du rsultat a priori). Cette planification a pour but de scuriser lauditeur et de sassurer que le travail ralis part dans la bonne direction. Par la suite, le processus de revue des dossiers daudit par la hirarchie sefforce den contrler la qualit (contrle du rsultat a posteriori) et les systmes de suivi des temps sassurent du respect du budget imparti (contrle des entres). Lvaluation de fin de mission est la synthse des diffrents contrles : au contrle du rsultat et des entres vient sajouter un lment social qui repose sur le respect des normes sociales et des valeurs en vigueur dans lorganisation (contrle du comportement). Cette valuation aura des consquences sur les affectations de mission de chaque auditeur par le service du planning.
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Nous avons vu au cours du chapitre I que si les cabinets daudit peuvent encore tre considrs comme des bureaucraties professionnelles au sens de Mintzberg (1982) en ce qui concerne les associs ils tendent se rapprocher de la configuration structurelle de bureaucratie mcaniste pour les collaborateurs. Mais, un autre niveau danalyse, les cabinets daudit sont galement symptomatiques de la confrontation du contrle professionnel des contraintes environnementales qui en remettent en cause la pertinence. Le contrle managrial tend y simposer par rapport au contrle professionnel. A lorigine de cette situation se trouvent les contraintes concurrentielle, technique et sociale que subissent la profession. Afin dassurer la performance des cabinets, ces contraintes se doivent dtre retransmises aux collaborateurs. Lambigut de la notion de qualit en audit et la difficult contrler le travail ralis se traduisent alors par la coexistence de modes de contrle formaliss et sociaux qui sinscrivent dans le cycle de travail et de gestion des ressources humaines des cabinets. A cet gard, nous avons vu que la performance des auditeurs est particulirement bien encadre puisquil est fait appel une diversit de modes de contrle qui interviennent diffrents stades de la ralisation du travail. Notre analyse met en vidence trois outils principaux de contrle formalis mis en place par le management des cabinets : le systme de revue des dossiers, le systme de suivi des temps et le systme dvaluation. La revue des dossiers daudit sefforce den contrler la qualit et la conformit aux normes. Le systme de suivi des temps sassure quant lui du respect du budget imparti. Ces deux outils de contrle sont les vecteurs de transmission de la contrainte conomique et de la contrainte technique du niveau du cabinet au niveau de lindividu. Lvaluation de fin de mission est laboutissement des autres modes de contrle : au contrle du rsultat et des entres vient sajouter une forme de contrle du comportement. Ces outils formaliss feront lobjet dune analyse plus approfondie au cours de la section 2. Mais ils existent paralllement des contrles sociaux plus informels qui seront tudis au cours de la section 3. Cette deuxime catgorie de contrles reflte les limites des systmes formaliss de contrle pour sassurer du bon comportement des collaborateurs.
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Section 2 Les outils formaliss de contrle des auditeurs

En raison de leur impact structurant pour les individus et de leur rle dans le fonctionnement organisationnel, les systmes formaliss de contrle sont un aspect incontournable de toute organisation. Dans les cabinets, les outils de contrle formaliss mis en place prennent la forme de trois processus principaux. La revue des travaux daudit est un contrle du travail a posteriori qui vise sassurer de la qualit du travail produit (1). Le suivi des temps pass sur la mission un contrle a posteriori des entres sattache quant lui lefficience des travaux raliss en imposant lauditeur le respect de budgets de temps resserrs par les contraintes concurrentielles (2). Ces deux lments interviennent, parmi dautres, dans le processus dvaluation des collaborateurs (3), dont l'importance dans la gestion de carrire des cabinets permet de sassurer du respect des autres contraintes. En tant qulments saillants de la structure des cabinets, et compte tenu de leur lien avec la performance au travail, les outils formaliss de contrle des cabinets sont laspect organisationnel de laudit qui a reu le plus dintrt de la part des chercheurs en comptabilit. Lobjectif de cette section est, pour chacun des trois outils, den prciser lutilit et les modalits de fonctionnement, mais galement de souligner leur caractre stratgique. La formalisation des outils ne peut en effet empcher certains degrs de libert mis en vidence par la littrature.
1. La revue des travaux daudit

Si le rsultat intangible de laudit est la certification des tats financiers, le rsultat substantif en est les dossiers de travail constitus au quotidien par les auditeurs et qui contiennent la matrialisation des contrles et des tests effectus. Leur importance est donc fondamentale : la construction de la certification, lhomognisation des rsultats et la minimisation du risque passent par leur correcte constitution (Roebuck & Trotman 1992). En particulier, les dossiers de travail permettent de justifier la ralisation du travail selon les normes, tant vis--vis de lintrieur que de lextrieur du cabinet (Power 1995). Lexercice du jugement et la mise en uvre des mthodologies n'ont d'une certaine faon aucune valeur s'ils ne se matrialisent pas concrtement dans les dossiers daudit. Le moyen de contrle a posteriori des travaux daudit effectus par les collaborateurs est le processus de revue par la hirarchie. La revue des travaux est une norme de fonctionnement des cabinets daudit impose par les organisations professionnelles (Mikol 1999). Elle doit rpondre deux objectifs externes (Rich et al. 1997) : vrifier la validit des assertions des tats financiers (construction de l'opinion) et assurer une documentation du travail (dfense de l'opinion). Au niveau interne, le
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processus de revue sert sassurer du respect des mthodes du cabinet, valuer les collaborateurs qui tablissent les dossiers et les faire progresser grce la dimension pdagogique associe la revue (Roebuck & Trotman 1992). Sappuyant sur la formalisation des dossiers daudit (1.1), le processus de revue se ralise concrtement par interactions individuelles (1.2) et peut se concevoir comme une activit stratgique impliquant les diffrents acteurs de la mission d'audit (1.3). 1.1 Les dossiers daudit Les instruments de travail de lauditeur sont constitus par les diffrents dossiers daudit qui regroupent les papiers de travail rassembls progressivement. Il y a dune part le dossier permanent qui comprend les informations accumules au cours du temps sur lentreprise audite et son organisation telles que lorganigramme, les informations conomiques et sectorielles, la description des procdures. Il contient galement les procsverbaux des conseils dadministration et des assembles gnrales, les statuts et autres informations caractre juridique concernant lentreprise contrle. Le dossier permanent est conserv danne en anne et mis jour progressivement. Les autres dossiers daudit sont priodicit annuelle. Ils sont tablis lors de lanne N et archivs aprs le contrle des comptes de N+1. On trouve dune part le dossier de synthse qui regroupe les documents principaux de la mission afin dy permettre un accs facile : les tats financiers contrls, la synthse des travaux daudit, la description des problmes rencontrs, le plan daudit, les programmes de travail, les conclusions des ventuels spcialistes appels sur la mission (fiscalistes, informaticiens). Ce dossier est constitu progressivement au cours de la mission par le senior. Les contrles effectus par les auditeurs de terrain sont regroups dans des dossiers de rvision ou dossiers de travail . Ces dossiers sont diviss en sections qui contiennent chacune le rsultat des travaux raliss sur un cycle particulier. Concrtement, les papiers de travail sont constitus par les notes explicatives ou descriptives ralises par les auditeurs, les feuilles de contrles et les photocopies de documents de lentreprise. Traditionnellement, le travail de vrification est matrialis par lapposition de ticks , marques au stylo rouge apposes derrire chaque chiffre contrl qui signalent que lauditeur a vrifi lorigine et la justesse de ce chiffre. La signification de chaque tick utilis sur une feuille de travail est indique en bas de page. Un tick particulier () peut ainsi vouloir dire point la balance gnrale , un autre () vrifi partir du relev bancaire . Une feuille de travail pourra par exemple tre constitue dune photocopie du dtail des factures dues par un client de lentreprise la clture des comptes de lexercice. Lauditeur apposera alors un tick derrire un montant lorsquil aura vrifi que la facture concerne a fait lobjet dun rglement par le client. Lorsquun nombre satisfaisant de
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factures auront t sondes, ceci permettra de considrer que le solde du client dans les comptes de lentreprise est valid. La prsentation des feuilles de travail est variable selon les cabinets et les pays. Certains cabinets ont informatis la prparation des dossiers dans un souci defficacit, alors que dautres sont rests une prparation papier manuelle. En France, lorsquils sont manuels, les dossiers sont gnralement tablis au crayon de papier. Dans les pays anglosaxons, davantage touchs par le juridisme, les papiers de travail sont souvent tablis au stylo bille pour empcher toute modification. Aux Etats-Unis, chaque affirmation doit tre signe (signed-off) pour marquer lengagement de la personne qui la tablie : on arrive parfois alors des dizaines de signatures par page (Pentland 1993). En France, le prparateur du dossier et les personnes qui le revoient mettent leurs initiales une fois sur chaque page. 1.2 La revue : modalits pratiques Mme sil lui arrive de demander des indications ou des conseils sa hirarchie, lauditeur ralise son travail de manire solitaire. Lorsquil a termin ses contrles, la vrification se fait par le suprieur immdiat qui procde la revue des papiers de travail pour sassurer que les travaux ont t raliss et prsents de manire satisfaisante. Ce contrle se matrialise sous deux formes : crite ou orale. Traditionnellement, le rsultat de la revue est communiqu par l'intermdiaire de notes de revue crites qui indiquent les travaux supplmentaires ou les corrections apporter au dossier. Dans une optique pdagogique, et pour plus defficacit, cest lauditeur dont le travail est revu qui procdera lui-mme toutes ces amliorations. Aprs lamlioration du dossier de travail, le suprieur hirarchique va procder l apurement des notes de revue, cest--dire quil va vrifier au vu des papiers de travail corrigs que ses notes de revue ont fait lobjet dun traitement satisfaisant. Dans la plupart des cas, la note de revue est alors dtruite34. Plus rcemment, dans un souci de gain de temps, certains cabinets ont supprim le formalisme de la revue crite par une revue orale. Le suprieur hirarchique interroge le prparateur du dossier en face face sur le droulement du travail, les rsultats obtenus et les problmes ventuels rencontrs. Quelle que soit lapproche utilise, la revue du travail est un processus cumulatif au sens o le travail de chacun est revu par son suprieur hirarchique : lassistant est revu par le senior, le manager revoit le travail du senior, mais galement les parties du travail de lassistant qui lintressent. Lintrt de la procdure de revue pour rduire les erreurs de jugement a t dmontr par plusieurs travaux acadmiques, tant au niveau du consensus du jugement que
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Dans certains cabinets, les notes de revue sont conserves dans les papiers de travail pour pouvoir justifier
du fait que la revue a t faite et prise en compte.
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de sa justesse (Trotman 1985 ; Trotman & Yetton 1985 ; Libby & Trotman 1993). Ces recherches ont montr lavantage que reprsente le jugement dune situation par plusieurs personnes, dautant plus quen audit la personne qui effectue le contrle est dun grade plus lev et dispose a priori dune plus grande exprience. A loccasion dune comparaison de lefficacit de revue de seniors et de managers, Ramsay (1994) a ainsi montr que, mme si les deux populations dtectaient un nombre semblable derreurs, les managers taient plus performants pour les erreurs conceptuelles et les seniors pour les erreurs mcaniques. Dautres recherches ont montr que la revue permettait de rduire certains biais cognitifs (Messier & Tubbs 1994 ; Reimers & Fennema 1999). En outre, lchange quentrane le processus de revue peut amliorer la qualit du travail (Ismail & Trotman 1995). La revue a plusieurs finalits tant sur la forme que sur le fond. Une tude sur le contenu des notes de revue a t ralise sur la base de notes relles dun grand cabinet international et a montr que la rpartition par catgorie de leurs recommandations est la suivante (Roebuck & Trotman 1992) : effectuer des contrles supplmentaires (additional audit work or follow-up) : 29% ; mieux documenter le travail effectu (update / amend working papers) : 21% ; fournir des explications supplmentaires (provide further explanation) : 33% ; autres : 17%. Les auteurs ont relev des diffrences entre les valuateurs en ce qui concerne la quantit et la nature des notes de revue quils ralisent, ce qui souligne lexistence de diffrences individuelles non ngligeables. Plus fondamentalement, ils ont relev que les notes de revue reclent peu de surprises, au sens o elles ne remettent que rarement en cause les fondements du travail effectu par les prparateurs des dossiers. Ce rsultat est d au fait que le contrle des dossiers ne se limite pas au processus de revue formalis : il est en ralit plus complexe et dpassent les notes de revue. En particulier, les difficults potentielles ont souvent t portes lattention du suprieur hirarchique pendant la constitution des dossiers, donc avant la revue en tant que telle35. La revue est donc un processus continu qui va au-del de lvaluation en fin de travail, ce que lvolution de certains cabinets vers une revue orale souligne bien. 1.3 La constitution des dossiers d'audit en tant que processus stratgique Les dossiers de travail sont le seul rsultat tangible de laudit qui peut faire lobjet dun contrle tant interne quexterne ; leur bonne prparation est donc fondamentale. Leur importance, et la marge de libert dont disposent les collaborateurs dans leur travail,
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Comme relev par observation personnelle, un valuateur peut ragir trs mal lorsquil dcouvre un
problme en lisant le dossier daudit. Il sattend ce que la communication sur les points litigieux et donc susceptibles de gnrer une revue importante soit immdiate et interactive.
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poussent se demander si les comportements des individus qui les prparent peuvent influencer laudit. Dans la mesure o les dossiers de travail quil a produits sont un lment important de lvaluation quil va recevoir, un auditeur peut avoir tendance les prsenter dune manire de manire biaise. La personne qui prpare les dossiers a en effet une influence significative sur la constitution de laudit, d'autant plus que les dossiers de travail sont un produit fini et ne fournissent que peu de renseignements sur la manire relle dont ils ont t constitus (Sutton & Lampe 1991). Mme si son travail est dtermin par la planification et / ou les programmes de travail qui lui dictent les procdures effectuer et leurs modalits, le prparateur du dossier peut manifester son influence plusieurs niveaux (Rich et al. 1997) : mme dans le cadre des tests prvus par la planification, le prparateur dtermine quelles preuves daudit sont recueillies et de quelle manire elles le sont. Par exemple, si un programme de travail impose de tester dix transactions, cest lauditeur lui-mme qui va les slectionner et il dispose donc dune marge de manuvre ; le prparateur ragit comme il l'entend pour les vnements non explicitement prvu par les programmes de travail ; le prparateur effectue une premire interprtation de la preuve qui peut influencer le lvaluateur ; le prparateur choisit ce quil va documenter et ce quil ne va pas documenter, cest-dire ce quil va ou non inclure dans ses dossiers. A loccasion de ltude dune population de seniors confronts aux mmes informations, Ricchiute (1992) a montr quils prsentent des preuves diffrentes selon les conclusions auxquelles ils taient arrivs. Or, lvaluateur ne peut souvent se baser que sur ce qui lui est prsent dans les dossiers ; le prparateur dtermine lordre dans lequel les informations sont prsentes dans les papiers de travail. Messier & Tubbs (1994) ont montr que la squence de prsentation des informations avait un impact sur le comportement de lvaluateur et sur le rsultat de sa revue ; les prparateurs dterminent la prsentation du travail, cest--dire des lments tels que la propret, la concision et lorganisation. Mme si de tels critres dapparence ne sont pas censs influencer la faon dont est peru le travail de fond, une bonne prsentation ne peut quinfluencer favorablement la personne qui revoit le dossier. La prparation des dossiers sassimile donc un processus de persuasion o le prparateur peut chercher influencer lvaluateur. Cependant, si le prparateur dispose dune marge de manuvre, tout valuateur a lui-mme t prparateur auparavant. Ltat desprit du prparateur lui est connu et appelle en retour une attention de sa part aux possibilits dinfluence. Cette attention dpendra en particulier de la crdibilit quil
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accorde la personne dont il revoit les dossiers (Roebuck & Trotman 1992). Il devra garder lesprit que le prparateur cherche lui vendre un travail et devra mettre en uvre des stratgies propres son niveau pour ne pas se laisser influencer. En retour, le prparateur nignore pas cette situation et va en tenir compte lui-mme lors de la prparation de ses dossiers, qui doit donc tre considre comme un processus stratgique (Rich et al. 1997). Mais il est incomplet de considrer uniquement la dyade prparateur-valuateur. Un autre lment dont il faut tenir compte est que tant aux yeux du prparateur (assistant ou senior) que de lvaluateur (senior ou manager) le destinataire ultime (manager ou associ) des dossiers de travail dpasse les deux intervenants. En ce sens, lvaluateur devient un co-prparateur des papiers de travail : il sait quen effectuant la revue du travail il en devient pour partie responsable aux yeux de sa propre hirarchie. Il va donc vouloir influencer la personne qui fait le travail de faon mieux pouvoir se lapproprier. Ceci peut se faire a priori par lintermdiaire de consignes orales, mais aussi a posteriori par des travaux demands suite la revue. Cet aspect gnre dautres comportements stratgiques spcifiques (Rich et al. 1997).
2. Les systmes de suivi des temps

Loutil de contrle quantitatif mis en place dans les cabinets est le systme de suivi des temps. Chaque auditeur doit tablir un relev mensuel ou bimensuel dactivit qui rcapitule heure par heure son emploi du temps sur la priode coule. Ce relev regroupe la fois les heures dites chargeables susceptibles dtre imputes un client particulier et les heures non chargeables (formation, congs pays, administration...). La centralisation en informatique des relevs dactivit des collaborateurs du cabinet permet dobtenir pour chaque client un relev des heures imputes par les diffrents auditeurs ayant travaill sur la mission. En affectant chaque heure charge une valeur lie au niveau hirarchique de chaque intervenant, on peut arriver une mesure de la rentabilit de la mission tant dans labsolu par comparaison avec le montant des honoraires obtenus que de manire relative par comparaison avec les heures budgtises. Les managers et les associs reoivent tous les mois un relev des temps pour chaque mission dont ils ont la responsabilit. Limportance de ce processus budgtaire influence la manire dont les budgets sont tablis (2.1) et pose une contrainte lourde sur les auditeurs et leur motivation (2.2). Cette situation entrane en retour plusieurs comportements mis en vidence par la littrature sur laudit : les manipulations des comptes-rendus dactivit (2.3). 2.1 Le budget daudit : prvision ou exercice mcanique ? Lexercice budgtaire de base pratiqu dans les cabinets daudit est la mesure du return , cest--dire du rapport entre les honoraires facturs et les ressources employes par le cabinet pour accomplir la mission. Lobtention de bons niveaux de returns est un critre utilis pour lvaluation des managers et il existe des normes plus ou moins dfinies 88
de ce quil est acceptable davoir selon le secteur dactivit et la taille de lentreprise contrle. Le return est aussi tre considr comme un moyen dvaluer la capacit de lassoci ngocier de bons niveaux dhonoraires36. On voit bien que le systme de suivi des temps utilis dans les cabinets daudit correspond la forme la plus simple du contrle de gestion. Il a essentiellement une vise rtrospective, et non prospective, et sinscrit dans la vision traditionnelle du contrle centre sur le suivi des cots : il sagit essentiellement de garantir la bonne utilisation des ressources. Le deuxime moment du contrle de gestion o la stratgie intervient dans le processus afin de se concilier avec la logique conomique dans un souci de cohrence (Bouquin 1997) nest pas pris en compte actuellement. Le caractre obsessionnel du return peut entraner un certain nombre de phnomnes adaptatifs dont on peut mentionner (Otley & Pierce 1996a) : lutilisation de personnes moins qualifies est un recours facile, car le taux horaire de chaque auditeur est fonction de son grade. Il peut tre tentant de sous-qualifier une quipe pour rduire le cot budget horaire donn ou pour pouvoir affecter davantage dheures une quipe de taille donne ; le recours des stagiaires est une faon efficace de se procurer une ressource de petites mains cot rduit. Ce nest pas un hasard si les cabinets sont de forts consommateurs de stagiaires pendant la haute saison de contrle des comptes de janvier mars ; lajustement du budget horaire de la mission et du travail daudit aux contraintes dhonoraires est un lment omniprsent. La constitution dun planning dintervention dune mission daudit sapparente ainsi souvent un processus calculatoire : il sagit en fait essentiellement darranger les nombres dheures pour arriver au total dsir. Lutilisation de feuilles de calcul sur tableur ddies la conception des budgets facilite grandement cette pratique. La consquence est que le budget est souvent prpar par le senior sur la base du rel, voire du budget, de lanne prcdente sans tre analys dans labsolu la lumire des spcificits de lentreprise audite. On peut donc se demander sil sagit encore dun budget en tant que tel ou sil sagit plutt dun exercice mcanique sans vritable travail de rflexion.
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Une des caractristiques des grands cabinets daudit est que lvaluation des individus ne sarrte jamais. Il
ne faut pas croire que ladoubement comme associ signifie la fin des contraintes. Au contraire, une nouvelle srie dpreuves commence, mais dune nature diffrente. Ces considrations dpassent le cadre de notre travail, centr sur les auditeurs de terrain, mais on pourra se rfrer Dirsmith et al. (1997).
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2.2 Les auditeurs face au contrle budgtaire Pour les auditeurs de terrain, le respect des budgets des temps est un lment important du contrle quantitatif utilis dans les cabinets daudit. Or, ces budgets sont souvent extrmement resserrs. Compte tenu des contraintes quune telle situation impose, elle ncessite en retour une forte motivation de la part des auditeurs. A cet gard, les thories de la motivation mettent en vidence deux variables associes la motivation (Otley & Pierce 1996a) : la valence , valeur associe la russite de la tche, et l instrumentalit , cest--dire la probabilit quun effort donn va permettre la russite. En ce qui concerne les auditeurs, le respect des budgets est un lment important de lvaluation professionnelle et possde donc une forte valence. En revanche, linstrumentalit est reli la faisabilit perue des budgets et est plus problmatique. Otley & Pierce (1996a) rappellent en effet que lutilisation dobjectifs quantifis et spcifiques est un lment important dun systme de contrle efficace : condition quils soient fixs des niveaux de difficult adquats, ils permettent lvaluation de la performance et la dtermination dactions de correction. Les auteurs soulignent que les travaux de recherche effectus sur la motivation ont mis en vidence que lutilisation dobjectifs prcis peut conduire une performance meilleure que lorsque aucun objectif dtermin nest spcifi. De plus, lutilisation dobjectifs prcis et difficiles peut conduire une performance suprieure par rapport une situation o les objectifs sont faciles ou de niveau moyen. Mais les tudes ont galement montr que lorsque le budget devient si resserr quil en devient peru comme inaccessible, les individus renoncent le poursuivre et atteignent un niveau de performance infrieur celui quils auraient obtenu si un objectif moins difficile avait t dtermin. Il semble donc que la motivation maximale soit obtenue lorsque les budgets sont fixs au niveau le plus lev peru comme accessible par les collaborateurs. Le problme est que la perception de la difficult des budgets est un lment variable selon les individus et quelle peut en outre tre affecte par des variables contextuelles. Ainsi, une forte pression budgtaire peut crer de lambigut dans lesprit des collaborateurs si elle est accompagne par un haut niveau dincertitude concernant la possibilit deffectuer les tches demandes dans les conditions imparties (Otley & Pierce 1995). Or, les auditeurs se sentent souvent obligs de montrer quils sont capables deffectuer les tches qui leur sont assignes dans les dlais et en respectant les budgets. Si ceci ne peut tre ralis de manire fonctionnelle en raison par exemple dune difficult excessive ou de limpossibilit de les rengocier ils peuvent tenter de faire croire quils continuent fonctionner de manire optimale en effectuant divers types de manipulations des comptes-rendus dactivit. Lutilisation de contrles defficience porte en effet toujours en elle le risque de dtournements (Bouquin 1997).
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2.3 Les manipulations des temps passs Compte tenu de la pression induite sur les collaborateurs par les contraintes budgtaires des cabinets, la tentation est grande pour les auditeurs de manipuler le nombre d'heures qu'ils ont passes sur une mission ou une tche afin de respecter le budget et maximiser leurs chances de recevoir une bonne valuation. En outre, le systme de valeurs en vigueur dans les cabinets daudit encourage souvent implicitement ou explicitement ce genre de manipulations (McNair 1991 ; Pentland 1993). La littrature sur les manipulations budgtaires des auditeurs dgage plusieurs comportements de manipulations des systmes de suivi des temps (McNair 1991 ; Otley & Pierce 1996b) : la sous-valuation des heures passes sur la mission (under-reporting of time by working on personal time), c'est--dire le fait de travailler sur son temps personnel et de ne pas reporter sur son relev mensuel dactivit la totalit des heures travailles. Cela peut se faire en restant travailler tard chez le client ou bien en emportant des dossiers pour travailler chez soi le soir ou le week-end ; le transfert d'heures sur un autre client (shift time to a different client). Certaines missions peuvent subir des contraintes budgtaires moins fortes et l'auditeur pourra imputer du temps sur ces clients, alors qu'en ralit il a travaill sur une autre mission. Ce comportement est difficilement contrlable par les cabinets qui ne peuvent vrifier directement le travail effectu par les collaborateurs. Son utilisation est cependant limite par le fait qu'en ralit peu de missions sont budgtises suffisamment largement pour permettre de dgager du temps pour une autre mission ; le transfert d'heures sur un code-temps non chargeable (shift time to a non-chargeable code), c'est--dire non affect un client. Ce comportement est gnralement difficile effectuer, car les cabinets sont soucieux de maximiser l'utilisation de leurs collaborateurs et surveillent particulirement ces codes. Certains cabinets valuent leur service de planning sur la manire dont il maximise lutilisation des auditeurs ; le transfert de temps entre tches (shift time between tasks) consiste, sur une mme mission, compenser les drapages ventuels subis lors de lexcution dune tche par l'affectation de l'excdent de temps une autre tche qui aura pu tre effectue plus rapidement que prvu. Ce comportement est le plus difficilement contrlable, mais il peut tre limit dans une certaine mesure en effectuant un suivi quotidien, et non en fin de mission, des heures passes. Du point de vue de l'auditeur le problme essentiel se ramne une alternative : doit-il ou non dclarer la totalit du temps quil a travaill ? En effet, seul le premier comportement savoir le fait de ne pas charger lintgralit du temps quil a travaill lui fait mettre en jeu son temps personnel. Les trois autres comportements ne sont que des manipulations du systme budgtaire du cabinet qui nont pas de consquences sur son
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bien-tre personnel. Ne pas tout dclarer est parfois la seule solution permette un auditeur de pouvoir faire lintgralit de ce qui lui est demand, ou davantage. Ce comportement peut dailleurs seffectuer de manire ouverte, en faisant de la prsence au vu et au su de tout le monde, ou de manire honteuse en emportant du travail chez soi pour faire croire que lon est suffisamment performant pour travailler dans les temps. Les recherches ne font cependant pas la distinction entre ces deux possibilits. Otley & Pierce (1996a) estiment 11% le volume des heures supplmentaires non dclares dans les cabinets inclus dans leur recherche37. Le fait de manipuler le compterendu des temps passs n'a pas a priori d'incidence directe et immdiate sur la qualit d'un audit. Passer davantage de temps sur une mission est mme la limite une faon d'augmenter sa qualit en permettant deffectuer davantage de travaux que si le budget avait t respect. Cependant, ce comportement a pour consquence de diminuer la perception de la quantit de travail ncessaire pour effectuer une mission. Dans la mesure o le temps pass l'anne prcdente est l'lment essentiel pour dterminer le budget de la mission de l'anne en cours, on peut arriver des budgets artificiellement resserrs qui, par la difficult les atteindre, entranent ultrieurement des difficults maintenir le niveau de qualit de laudit. En ce sens, la manipulation des temps peut avoir un effet indirect et diffr sur la qualit de laudit. Un autre impact indirect potentiel est la diminution du montant des honoraires perus, dans la mesure o ceux-ci peuvent dpendre des heures passes si lassoci arrive justifier une augmentation dhonoraires auprs du client en raison du volume horaire de la mission (Rich et al. 1997). En outre, les heures excessives peuvent avoir un impact sur la motivation et le turnover du personnel, encore que ce dernier na longtemps pas t peru comme dfavorable par les cabinets (Rebele et al. 1996).
3. Lvaluation des collaborateurs daudit : un processus continu

La mise en place dun systme dvaluation des collaborateurs est importante pour toutes les organisations dans la mesure o leur succs dpend de leur capacit dtecter, rcompenser et retenir leurs meilleurs lments. Lvaluation du personnel peut tre utilise pour valider les procdures de recrutement, motiver les salaris, valuer les programmes de formation et donner un feedback aux collaborateurs afin dorienter leurs efforts vers les comportements jugs les plus pertinents pour lorganisation (Hunt 1995). En particulier, le systme dvaluation est utilis pour amliorer la performance en rcompensant leffort ou en sanctionnant les performances faibles (Moizer & Pratt 1988). En ce qui concerne laudit, le systme dvaluation contribue en outre lunit des
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Il sagit de trois cabinets Big Six en Irlande. Le pourcentage est calcul par rapport au nombre des heures
charges.
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cabinets. Les caractristiques des cabinets (taille, une certaine forme de dispersion) justifient en effet une valuation continue de leurs collaborateurs (3.1). Celle-ci se matrialise par un systme structur dvaluation (3.2) dont les travaux de recherche ont cependant montr certaines limites (3.3). 3.1 Le rle de lvaluation continue dans les cabinets Dans les petites structures, le contrle des collaborateurs est largement possible par supervision directe. Le fait que les individus se connaissent bien et sont souvent amens travailler ensemble permet dviter un systme dvaluation formalis. En revanche, dans les grandes structures daudit, les caractristiques organisationnelles donnent une importance fondamentale cette procdure. Tout dabord, lanonymat relatif et la rotation des auditeurs entre chaque mission fait que chaque collaborateur est amen tre valu par plusieurs suprieurs hirarchiques au cours de la saison, ce qui requiert une harmonisation des valuations. De plus, deux personnes peuvent trs bien tre amenes ne travailler ensemble que sur une seule mission au cours dune saison. Or, le fait quun subordonn puisse ne plus avoir travailler avec un suprieur donn dans un avenir proche peut diminuer sa motivation. Enfin, le systme du up or out ncessite intrinsquement, pour se faire accepter, un systme dvaluation rationnel capable deffectuer une classification des individus sur des bases fiables. Dans ce contexte, le contrle des collaborateurs ncessite la mise en place de systmes labors et continus dapprciation du personnel38. Lexistence dune valuation la fin de la mission est un lment dont la prsence se fait sentir sur les auditeurs et qui va les pousser modifier la fois leur comportement et leur travail : les relations au sein de lquipe, les relations avec le personnel du client, la ponctualit et la prsentation de lauditeur sont des critres dont la non ralisation peut faire lobjet dune remarque dans les formulaires dvaluation. Lauditeur va donc avoir tendance soigner en permanence son comportement sur ces lments, au-del de ce quil serait amen raliser en labsence dun processus continu dvaluation ; en ce qui concerne le travail daudit, lexistence dune valuation systmatique en fin de mission va faire en sorte daugmenter la tnacit et le soin de lauditeur, conscient de ce quune faiblesse de sa part ce niveau pourra faire lobjet dune remarque dans le formulaire dvaluation. Les valuations reues par un auditeur sur chacune de ses missions sont importantes dans la mesure o les promotions de fin danne dpendront des notes reues en cours
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Les critres varient, mais les cabinets prvoient souvent une valuation systmatique pour toutes les
missions dune semaine ou plus, facultative pour les missions dune dure infrieure.
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danne. Le salaire de lanne suivante, les perspectives de carrire et les affectations de mission sont lis au niveau de lapprciation obtenue par lauditeur lors des sessions de fin de saison o les responsables des cabinets procdent de manire collgiale la synthse de lvaluation de chaque collaborateur39. Le rle du processus formalis dvaluation est toutefois variable selon les niveaux hirarchiques. Il est particulirement important pour les assistants parce que leur travail trs normalis est le mieux susceptible de faire lobjet dune valuation objective , mais aussi parce que leur rputation est moins affirme dans le cabinet et que leur position dans lquipe les loigne des ples de pouvoir que sont les managers et les associs. En ce qui concerne les seniors, lvaluation devient moins importante pour tablir leur rputation et leur niveau de performance qui ont, ce niveau, dj t perus au sein du cabinet mais reste ncessaire pour les inciter maintenir leur rang, voire lamliorer. Pour les directeurs de mission, qui sont en contact frquent avec les associs et commencent jouer un rle politique au sein de la structure, le systme dvaluation principal devient largement informel. Deux facteurs contribuent limportance des valuations formalises. Dune part, la prtention de scientificit lie aux outils dvaluation structurs par opposition larbitraire peru de mthodes plus informelles augmente leur impact dans la mesure o leur utilisation apparat comme pertinente et indiscutable aux yeux des valuateurs et des valus. Un tel systme sinsre idalement dans un univers domin par une vision rationaliste de son activit et une conception professionnelle des rapports entre ses membres et de leur gestion des carrires (Francis 1994). Dautre part, les auditeurs ont pour la plupart un profil danciens bons lves habitus rechercher et recevoir de bonnes notes durant tout leur parcours scolaire. Ils vont donc naturellement avoir tendance reproduire ce comportement dans leur mtier. Les cabinets daudit peuvent jouer sur cette tendance de leurs collaborateurs pour influencer leur comportement. 3.2 Le processus de lvaluation des collaborateurs La plupart des cabinets ont mis en place des outils structurs de notation du personnel sous la forme de formulaires dvaluation. Ces formulaires sont utiliss de manire systmatique et verticale sur chaque mission daudit, qui voit chaque collaborateur valu par son suprieur hirarchique : lassoci va valuer le manager, le manager va valuer le senior, qui va valuer les assistants. Le processus dvaluation se droule en plusieurs phases. Tout dabord, avant la mission, le suprieur renseigne la partie du formulaire consacre aux objectifs respecter en fonction des spcificits de la mission.
39
La question des liens entre lvaluation de fin danne et les valuations de cours danne, voire avec la
performance relle, serait intressante aborder. Malheureusement, aucune tude na t ralise ce jour sur ce sujet sensible.
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Lvalu signe ensuite ce formulaire, ce qui revient accepter les objectifs. A la fin de la mission, lvaluateur remplit le formulaire, met une note pour chacun des critres valus et une note globale, puis fournit un commentaire pour chaque note et pour la note globale. Ces commentaires ont une dimension pdagogique pour lvalu, mais aussi pour lvaluateur dans la mesure o ils lobligent articuler ses jugements. Lvaluateur transmet alors le document lvalu qui dispose dun espace pour ses propres commentaires, signe le document et le renvoie au service du planning qui centralise les valuations de chaque collaborateur. Le processus est suppos avoir lieu la fin de la mission ou peu de temps (quelques jours) aprs. Les recherches effectues sur lvaluation des collaborateurs en audit se sont essentiellement intresses la pertinence du jugement dvaluation, cest--dire avec une orientation cognitiviste marque (cf. Hunt 1995 pour une revue de la littrature). Ces recherches ont tent de mesurer la pondration des diffrents lments de performance pris en compte dans lvaluation ainsi que la justesse, la congruence et la constance de cette pondration. En effet, si lvaluation de la performance prtend jouer un rle efficace, un lment fondamental est le consensus sur les lments qui doivent lui servir de base. En pratique, la pondration donne chacune des diverses dimensions de la performance au travail est spcifique chaque grade. Ltude la plus significative sur cette question est celle de Emby & Etherington (1996) qui a tudi les formulaires dvaluation des grands cabinets daudit et mis en vidence les diffrentes dimensions de la performance des auditeurs. Ces dimensions, prsentes dans tous les cabinets, sont les suivantes : les comptences techniques (technical skills) ; laptitude rsoudre des problmes (professional ability) ; les capacits de communication (personal skills) ; la gestion de la mission (engagement management) ; le service au client (client service) ; le dveloppement du cabinet (practice development) ; le dveloppement des ressources humaines (staff development). On voit que ces dimensions sinscrivent pour certaines dentre elles les quatre premires dans le contexte du craft of auditing et pour les autres dans le contexte du business of auditing. Emby & Etherington (1996) ont mesur limportance donne, par des auditeurs de tous niveaux, chacun de ces critres pour valuer la performance des auditeurs de chaque grade. En ce qui concerne les auditeurs de terrain, les critres les plus importants relevs par les auteurs sont les comptences techniques et l aptitude rsoudre des problmes , cest--dire les aspects qui correspondent le plus au craft of auditing. A ces comptences de base succdent, pour les assistants, les capacits de communication et pour les seniors la gestion de la mission daudit , cest--dire la 95
rpartition et la supervision des travaux. Au niveau manager, les aspects business of auditing prennent le dessus puisque le service au client (cest--dire, en particulier, le fait de proposer des services additionnels pour gnrer du chiffre daffaires) devient le premier critre de performance aux yeux des associs et que le dveloppement du cabinet prend la troisime place aprs les comptences professionnelles . Un lment important relev par Emby & Etherington (1996) est la faiblesse du rle jou par le dveloppement des ressources humaines dans lvaluation de la performance et, partant, dans le systme de valeurs du cabinet. Ceci illustre un aspect de la culture traditionnellement associe aux cabinets ( chacun pour soi ) : les auteurs relvent quune des difficults dont parlent les nouveaux collaborateurs daudit est que personne ne prend vraiment le temps de leur expliquer les ficelles (show them the ropes) du mtier et de la structure dans laquelle ils voluent40. 3.3 Les limites du systme dvaluation Dans labsolu, lefficacit dun systme dvaluation repose sur sa capacit dtecter le niveau de performance des individus et le relier des rcompenses motivantes (Moizer & Pratt 1988). De telles dmarches reposent sur un postulat : que les formulaires soient remplis avec soin, conscience et impartialit par les valuateurs. Cette vision idalise et instrumentale doit cependant tre remise en cause par la prise en compte de la nature sociale du processus dvaluation. Mme supposer que les cabinets soient capables de dterminer les objectifs auxquels les auditeurs donnent de la valeur, les limites du processus dont diverses. Elles sont tout dabord lies aux limites personnelles des individus. Les recherches menes sur lvaluation des collaborateurs en audit ont mis en vidence de nombreux biais qui faussent le jugement mis par les valuateurs (cf. Dillard & Ferris 1989 pour une revue de la littrature). Or, cette situation nempche pas les valuateurs davoir une confiance trs forte dans la validit de leurs valuations, une confiance qui ne serait pas valide par les faits (Wright 1985). En particulier, les caractristique de lvaluateur et de lvalu, le contexte de lvaluation, la pression budgtaire sont des facteurs qui influencent le jugement dvaluation. Cependant, les principales limites sont dordre contextuel. Il existe en effet une distance entre la pratique relle des valuations et la manire dont elles devraient se drouler thoriquement. Des tudes ont montr que la pression li au respect des contraintes budgtaires fait que le processus dvaluation est parfois effectu trop rapidement (Hunt 1995). Ceci peut remettre en cause le soin apport lvaluation. En outre, valuateur et valu sont en thorie supposs discuter de lvaluation en face face,
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Depuis cette poque, certains cabinets semblent avoir pris conscience des problmes soulevs par cette
situation et se sont lancs dans des dmarches de coaching pour leurs jeunes collaborateurs.
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mais en pratique le processus se fait souvent uniquement par document interpos, ne seraitce que parce que les intervenants sont partis sur dautres missions ce qui empche physiquement toute rencontre. Dautres problmes se posent lorsque lvaluation est mauvaise. Les valuateurs peuvent avoir tendance ne pas donner des valuations dfavorables pour viter davoir les dfendre vis--vis de lvalu. Ces facteurs peuvent expliquer linflation de la notation parfois releve par les tudes sur le sujet et labsence dhonntet relev dans les discussions post-valuations lorsquelles ont lieu (Wright 1985). Dautre part, les valuateurs peuvent se laisser influencer par leurs pairs sur la manire dvaluer un collaborateur commun. Comme dans tout contexte organisationnel, la rputation des personnes intervient : un collaborateur qui jouit dune bonne rputation se fera valuer de manire plus favorable quun autre performance gale, car lvaluateur ne voudra pas se mettre en porte--faux par rapport lopinion gnrale sur la personne. De manire gnrale, les a priori quelle que soit leur origine jouent un rle dans la dtermination de lvaluation (Hunt 1995). Enfin, dautres limites peuvent provenir du comportement de lvalu. Celui-ci nest pas une personne passive, mais peut tenter dinfluencer la faon dont lvaluateur peroit sa performance. Des recherches menes sur la manire dont lvaluateur ragit aux diverses manires dont lvalu justifie sa performance ont montr que lauditeur qui attribue une mauvaise performance des circonstances externes tait mieux considr que celui qui nest pas parvenu se justifier de la sorte, mme si la ralit ne permet pas de corroborer ces excuses (Kaplan & Reckers 1993). De la mme manire que pour la revue des dossiers de travail, on pourrait parler de stratgies utilises par lvalu. Mme si ce sujet a peu t tudi dans le contexte de laudit, il est vraisemblablement un lment fondamental de la relation entre suprieur et subordonn.
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Dans les cabinets daudit, les outils formaliss de contrle jouent un rle important pour rythmer le quotidien des auditeurs de terrain : la revue des dossiers est laboutissement de chaque tche, une valuation intervient chaque fin de mission et toutes les fins de mois les auditeurs remplissent leur relev mensuel dactivit. Ces outils ont un fort potentiel de contrle li laffirmation de leur rationalit et de leur objectivit. Mais ceci ne peut masquer compltement leur caractre stratgique. En effet, la revue des dossiers peut tre influence par la prsentation des travaux et ne permet de vrifier que le rsultat du travail et non son excution. Dautre part, le systme de suivi budgtaire ne garantit pas limputation complte des heures travailles. Quant au systme dvaluation, la faiblesse traditionnellement accorde au dveloppement des ressources humaines dans les cabinets fait que souvent peu de ressources sont affectes un processus parfois vcu comme une contrainte administrative pesante en dpit de ce que le discours officiel peut avancer. Pourtant, malgr ses limites potentielles, le systme formel de contrle est fondamental dans les cabinets. Les managers et les associs sont les produits de ce systme dans la mesure o il les a encadrs, valus et encourags de manire continue au cours de leur carrire (Wright 1985). Cela lui donne donc une lgitimit organisationnelle forte. Paralllement, il sinscrit idalement dans lapproche rationnelle et professionnelle que les cabinets cherchent valoriser tant vis--vis de lextrieur que par rapport leurs propres collaborateurs. Surtout, le caractre formalis et rcurrent de ces outils peut en faire autant des rituels constitutifs de la culture des cabinets que des pratiques ayant une ncessit objective (Mills & Bettner 1992). Dans une telle vision, le systme formel devient particulirement important en raison des consquences concrtes lies aux significations que les individus lui donnent. En fait, son efficacit rside pour beaucoup dans son rle structurant : il sagit dun support de pratiques autour desquelles peuvent sarticuler les formes de contrle plus lches qui sinscrivent dans le cadre du contrle social au sein des cabinets. Cest cet aspect qui va maintenant tre abord au cours de la troisime section.
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Section 3 Le contrle social dans les cabinets daudit

En raison de leur caractre stratgique qui laisse des marges de manuvre importantes aux collaborateurs, les outils formaliss de contrle en vigueur dans les cabinets daudit ne peuvent tre suffisants. De plus, leur utilisation exacerbe et leur renforcement pourraient tre mal vcus en raison de leur caractre contraignant et contradictoire avec le discours de responsabilisation et de professionnalisme qui prvaut dans les cabinets (Mintzberg 1982). Le recours une forme de contrle informel est alors indispensable. Reprenant la typologie esquisse au cours de la section 1, nous qualifierons ce contrle de contrle social . Dans le cadre de notre travail, nous dfinirons le contrle social comme lexistence dune culture organisationnelle qui oriente le comportement des collaborateurs dans un sens compatible avec celui souhait par le management des cabinets. Ce contrle agit par lintriorisation des valeurs et des normes constitutives de la culture qui vont structurer les modes de pense et daction des auditeurs et par linfluence des relations interindividuelles au sein des cabinets. Lobjectif de cette section est de prsenter les diffrentes modalits du contrle social mises en vidence par la littrature sur les cabinets daudit. Cette prsentation se fera en trois temps, qui correspondent aux trois niveaux de pertinence de ce contrle : tout dabord lenvironnement organisationnel, ensuite les relations interpersonnelles et enfin lindividu et son auto-contrle. Nous situerons dans un premier temps le jeune auditeur en tant que membre dune organisation lintrieur de laquelle existe une culture spcifique (1). Nous le considrerons ensuite dans ses relations avec les autres, en particulier lquipe daudit qui constitue son entourage quotidien (2). Enfin, lauditeur sera abord dans son unicit, cest--dire en tant quindividu dot dune thique personnelle qui peut transcender le contexte fourni par son environnement et les groupes restreints lintrieur desquels il volue (3).
1. Normes et valeurs dans les cabinets daudit

Dans le monde de laudit, lexistence de normes et de valeurs institutionnalises ainsi que les dmarches propres chaque cabinet contribuent la cration de codes normatifs et cognitifs qui guident le comportement individuel. Cette forme de contrle sera aborde ici sous langle de la culture organisationnelle. Aprs avoir prsent une dfinition du contrle social par lintermdiaire de la culture (1.1), nous nous intresserons aux cabinets daudit en tant quorganisations o rgne une culture spcifique (1.2). Nous nous attacherons ensuite prciser les modes de transmission de ses constituants qui mme sils sont difficilement instrumentalisables comme tous les lments lis la culture dentreprise sont mis en place dans les cabinets (1.3).
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1.1 Culture et organisation La culture organisationnelle a fait lobjet de multiples dfinitions et il y a peu de consensus sur une dfinition exacte. Cependant, lide gnrale qui se dgage des dfinitions proposes est quon peut approcher la culture dune organisation comme des valeurs partages par les membres dune organisation qui se manifestent dans les pratiques de cette organisation (Pratt & Beaulieu 1992). Ces valeurs et pratiques sont intgres dans des systmes de justifications labors pour prciser les objectifs, les activits et les fonctions de lorganisation (Chatman 1991). Les valeurs sont des croyances reprsentant des tendances prfrer certaines situations dautres. Ce sont des croyances persistantes que certains comportements ou certains objectifs sont personnellement et socialement prfrables dautres comportements ou objectifs (Chatman 1991). Les valeurs sont relativement stables dans le temps, mais elles ne sont pas fixes de manire dfinitive et peuvent subir des volutions tant au niveau organisationnel quau niveau de lindividu. Selon Hofstede et al. (1990), les valeurs culturelles sont une forme de programmation collective de lesprit partage par les membres dun groupe social. Ce groupe social peut tre lorganisation en entier ou bien des entits plus petites lintrieur delle. Une organisation peut ainsi tre compose de diffrents dpartements avec une culture spcifique, eux-mmes ventuellement diviss en groupes de travail culturellement diffrencis. Le deuxime composant de la culture correspond aux pratiques lintrieur de lorganisation. Ces pratiques sont importantes, car elles reprsentent les manifestations concrtes de la culture. A cet gard, Hofstede et al. (1990) ont montr que, mme si les valeurs sont importantes, cest avant tout la perception partage des pratiques quotidiennes qui est la plus significative pour expliquer les diffrences entre les organisations. Ceci se comprend aisment dans la mesure o les pratiques peuvent tre considres la fois comme une consquence des valeurs, mais aussi comme leur cause dans la mesure o les valeurs se transmettent largement par lintermdiaire des pratiques de lorganisation. On peut alors, linstar de certains auteurs, appeler normes les pratiques organisationnelles les plus valorises (Scott 1995). De la mme manire que les valeurs reprsentent un idal pour les croyances, les normes reprsentent un idal pour les pratiques avec pour les deux notions lcart que cela peut introduire avec la ralit. Scott (1995) appelle ainsi valeurs les prfrences et objectifs de lorganisation et normes les dfinitions de fonctionnement dans lorganisation . De manire gnrale, les normes sont considres comme plus spcifiques que les valeurs et elles dfinissent les moyens lgitimes darriver aux rsultats que sont les valeurs (Vardi & Wiener 1996).
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Deux lments particulirement importants pour le dveloppement et le maintien des valeurs et des normes sont la slection et la socialisation (Chatman 1991). Par la slection, les organisations attirent, valuent et recrutent des individus avec des valeurs similaires qui seront considrs comme mieux en mesure de sintgrer et de russir dans la structure. A loccasion dune tude sur les cabinets daudit, Chatman (1991) a ainsi montr que la congruence initiale entre les valeurs de lindividu et celles de son cabinet est relie positivement la satisfaction aprs une anne dexprience. Dans les cabinets, la slection du personnel se fait par lintermdiaire du recrutement de jeunes collaborateurs dots de diplmes slectifs dont la possession atteste la fois de qualits intellectuelles, mais aussi dune forte motivation, de facults dabngation et de travail. En outre, le recours massif des stagiaires pendant la saison haute permet aux cabinets didentifier en situation les individus qui sont bien adapts. Ensuite, les processus de socialisation vont inflchir les valeurs des collaborateurs dans le sens de celles de lorganisation. La socialisation recouvre les dmarches de lorganisation pour encourager et renforcer les normes et valeurs partages (Fogarty 1992). Elle comprend en particulier le dveloppement et lutilisation dun langage, de coutumes, de rituels et de procdures organisationnelles qui encouragent lintriorisation de la culture et renforcent lacceptation par lindividu des objectifs et des croyances du groupe (Pratt & Beaulieu 1992). La socialisation est un processus qui se poursuit sur lensemble du temps de prsence de lindividu dans lorganisation. Elle est, fondamentalement, une manire de reconnatre la primaut des intrts de lorganisation par rapport ceux de lindividu, puisque le dveloppement de lindividu est orient au bnfice de lentit laquelle il appartient (Fogarty 1992). Au-del des lments idologiques, la socialisation touche galement au dveloppement des connaissances techniques et a donc des consquences importantes sur la performance organisationnelle. Une faon denvisager le processus de socialisation est de lenvisager comme lacquisition progressive dun rle , cest--dire dune position de lindividu dans la structure sociale qui le relie aux autres par des attentes concernant son comportement et ses ractions affectives. La notion de rle permet de tenir compte du fait que, si certaines normes et valeurs sont applicables tous les membres de la collectivit, dautres ne sappliquent qu certains individus ou certaines positions. En ce sens, les rles sont des visions de ce quest un comportement appropri pour un individu dans sa position (Scott 1992). Les rles ne sont pas seulement des anticipations ou des attentes, mais aussi des prescriptions des attentes normatives de ce que les acteurs sont supposs faire. Ces anticipations sont partages par les autres membres de lorganisation et reprsentent une pression externe sur lindividu pour quil pense et surtout agisse de la manire souhaite.
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1.2 Valeurs et normes dans les cabinets daudit Les systmes de valeurs et de normes des cabinets daudit rsument les justifications labores propos de leur finalit et de leurs modes de fonctionnement (Dirsmith & Covaleski 1985). A cet gard, le mtier dauditeur se caractrise par la ncessit de respecter un double jeu de valeurs et de normes : celles lies lexercice de la profession comptable et celles du cabinet dans lequel elle est exerce. Des tudes ont cependant montr que ce sont les valeurs de leur propre cabinet qui taient les plus importantes pour les auditeurs et que les rgles gnrales de la profession ntaient vraiment suivies que si elles taient cohrentes avec celles du cabinet (Ponemon 1992). Ceci est galement le cas pour les normes de travail puisque les manuels daudit des cabinets sont le point de rfrence des managers daudit bien avant les publications de la profession (Humphrey & Moizer 1990)41. Les tudes ralises sur la culture organisationnelle des cabinets daudit ont montr que la culture dun auditeur varie selon son grade, la taille de son cabinet (grand / petit) et sa technologie (structure / non structure) (Pratt & Beaulieu 1992). Si les valeurs et normes peuvent prendre des aspects diffrents dans chaque organisation en fonction de ses caractristiques propres, la proximit entre les grands cabinets daudit qui constituent notre contexte dtude est suffisamment forte pour assurer une certaine homognit (Fogarty 1992). On peut ainsi, sans prtendre lexhaustivit et au systmatisme, prsenter quelques critres de comportement relevs par la littrature : lapparence est importante. Des critres vestimentaires stricts sont imposs aux collaborateurs des cabinets daudit : costume de couleur fonce pour les hommes et tailleur pour les femmes, pas de fantaisies vestimentaires. Par ailleurs, plusieurs recherches ont montr que lattractivit physique intrinsque est un lment important de la perception de la capacit dun individu progresser dans les cabinets, aussi bien pour les hommes que pour les femmes (Dillard & Ferris 1989 ; Anderson et al. 1994) ; les critres dattitude personnelle jouent galement un rle. Comme le soulignent Dirsmith & Covaleski (1985), un des critres utiliss pour dterminer si un manager va tre coopt associ est de savoir si cette personne se comporte comme un associ , indpendamment de ses comptences techniques. Aux grades infrieurs, le maintien dun comportement considr comme adquat est galement dcisif : temprance, fiabilit, rsistance au stress (Grey 1998) ; laptitude aux relations interpersonnelles est importante, en particulier le respect des formes extrieures de convivialit (tutoiement gnralis, valorisation du sens de
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Ces rsultats sont cohrents avec ltude de Schroeder et al. (1992) qui relve que limplication
organisationnelle des associs et des managers est plus importante que leur implication professionnelle.
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lhumour, sociabilit...). Dans une culture qui valorise un fort investissement dans le travail, les relations interpersonnelles sont perues comme une manire de rendre supportable les pressions. De mme, ladhsion aux valeurs et aux normes relatives au travail et son organisation au sein du cabinet simpose au collaborateur daudit. Parmi les lments valoriss lintrieur des cabinets, la littrature mentionne tout particulirement : lintriorisation de la conceptualisation, des mthodologies et de la formalisation daudit du cabinet de faon produire spontanment des travaux qui rentrent dans la norme (Carpenter et al. 1994) ; le respect des principes affirms par lidologie officielle du cabinet comme par exemple la prminence du discours sur le client et le service, la valorisation du professionnalisme et des comptences (Grey 1998) ; lacceptation des principes de gestion du personnel, en particulier le systme dvaluation continue, le principe hirarchique et celui du up or out ; la forte implication dans le cabinet, qui va souvent jusqu prendre le pas sur la vie lextrieur. Ainsi, dans certains cabinets, des raisons familiales ponctuelles nexcusent pas une mauvaise performance dun auditeur (Anderson et al. 1994) ; lacceptation de la comptition interindividuelle marque entre individus (Dirsmith et al. 1997). Il a t montr que les individus avec un besoin de pouvoir ou un besoin de ralisation de soi lev ont davantage de satisfaction dans les cabinets (Dillard & Ferris 1989) ; lacceptation du fait de devoir travailler quasi systmatiquement sous la pression, ainsi que des dpassements dhoraires, tant cause des contraintes de travail que par une certaine forme de fiert (Pentland 1993). Le caractre hirarchique et plus particulirement le principe du up or out ainsi que limportance du systme dvaluation augmentent limportance du respect des valeurs et des normes par les auditeurs sils veulent progresser, car une telle situation ne tolre que difficilement les carts et les fautes qui peuvent se rvler rdhibitoires (McNair 1991). Les collaborateurs susceptibles davoir une promotion particulirement pour atteindre terme un niveau lev sont ceux qui prsentent les caractristiques personnelles les plus compatibles avec la culture de lorganisation (Ponemon 1992). 1.3 Les supports de socialisation dans les cabinets daudit La culture est reconnue comme tant un lment difficile grer par les organisations. Nanmoins, elle peut faire lobjet de tentatives dinstrumentalisation qui peuvent contribuer son dveloppement. La littrature sur laudit a ainsi mis en vidence un processus sous-jacent et dlibr de socialisation dans les cabinets, qui rsulte dans
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lacculturation et lassimilation de leurs membres (Fogarty 1992). Dans les cabinets, les jeunes auditeurs voluent en dplacement dans les entreprises contrles. Le processus de socialisation le plus important est donc constitu par les relations entre individus sur le terrain, qui feront lobjet du paragraphe suivant. Cependant, dautres moyens existent. La socialisation des auditeurs et la transmission des valeurs se font galement par lintermdiaire de trois canaux organisationnels principaux : les sminaires de formation, le systme dapprciation des collaborateurs et les dmarches de communication interne. Lentre dans les cabinets daudit se ralise par lintermdiaire dun sminaire de formation dune dure dune deux semaines, gnralement dans un cadre agrable loign de lenvironnement quotidien. Cette formation initiale a pour but dintroduire les futurs assistants aux mthodes du cabinet et de permettre leur intgration plus ou moins rapide dans les quipes daudit. Cest aussi loccasion pour la direction de diffuser les valeurs et les normes du cabinet, dont le fonctionnement et lidologie font lobjet de prsentations de la part de responsables. Cette perfusion de valeurs se poursuit annuellement par les formations lies aux promotions o les collaborateurs du mme niveau se retrouvent pour une formation au grade quils exerceront lors de la saison daudit suivante. Lintrt de ces sminaires est de diffuser tant les mthodes techniques par des cours, des tudes de cas et la discussion des pratiques que des connaissances orientation plus sociales telles que la gestion des collaborateurs et des missions. Cette transformation se fait dautant plus facilement que le cadre convivial cre une forte rceptivit. Un autre mcanisme important par lequel les cabinets daudit transmettent leurs attentes leurs collaborateurs est la conception du systme dvaluation (Grey 1998). Le systme formalis dapprciation permet de souligner les valeurs dsires par la conception des formulaires dvaluation et de les valoriser par limportance donne aux valuations pour la gestion des carrires, ce qui en fait un outil majeur de transmission des valeurs. Pour beaucoup dauditeurs plongs dans le quotidien, cest souvent loccasion des valuations quils sont rellement confronts de manire concrte aux normes et aux valeurs du cabinet. Leur pratique en tant quvaluateur et valu les oblige sy rfrer rgulirement. Enfin, compte tenu de la dispersion des quipes, des dmarches de communication interne sont mises en place. Elles se concrtisent tout dabord par des manifestations caractre social organises plus ou moins rgulirement (soires, sport). Elles passent aussi par la publication de journaux internes. Ces journaux ont une vocation informative sur les diffrents aspects de la vie au cabinet : les activits sociales, les mouvements de personnel, les clients obtenus, etc. Dans le contexte de laudit o les collaborateurs sont en mission la plupart du temps ces dmarches de communication interne doivent contribuer crer un sentiment dappartenance.
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2. La socialisation par interactions interindividuelles

Le mode de communication principal des normes et des valeurs des cabinets daudit est linteraction entre les individus au sein de la structure. Une premire socialisation importante est ralis au sein du cabinet, par lintermdiaire des relations entre pairs et avec la hirarchie. Ce mode de socialisation, peu formalis car non reli lexcution de la mission daudit, dpend des initiatives de chacun (2.1). Mais le vecteur de socialisation principal est constitu par lquipe daudit. Lquipe en mission chez le client est en effet lenvironnement quotidien de lauditeur de terrain, celui o il passe la plupart de son temps de travail. Dans le cadre dune tude sur les auditeurs de terrain, une comprhension des mthodes de laudit et de ses rsultats passe ncessairement par une revue du fonctionnement de lquipe daudit et de la manire dont elle transmet les normes de comportement (2.2). Limportance des phnomnes interindividuels touche en effet non seulement la socialisation des individus, mais aussi la ralisation du travail daudit en luimme, auquel les relations humaines donnent un caractre affectif qui dpasse lutilisation de mthodes rationnelles (2.3). 2.1 La socialisation au sein des cabinets daudit La socialisation au sein du cabinet se fait tout dabord entre pairs (collaborateurs de la mme promotion). Les relations les plus fortes se nouent souvent entre personnes du mme grade, car ce sont les seules ne pas tre pollues par des considrations hirarchiques. Ce sont galement celles o chacun a le plus de vcu en commun partager, la fois par lanciennet et lexprience partage, mais aussi par des lieux de socialisation communs (sminaires de formation, salles communes au cabinet). Certes, il y a des relations de comptition entre individus du mme grade, mais beaucoup de collaborateurs parviennent se joindre un groupe de personnes avec qui ils parviendront surmonter la comptitivit. Au cours de leurs interactions, ces individus peuvent nouer des relations sincres et aborder en confiance les thmes qui les proccupent. La socialisation se fait galement par contact avec la hirarchie, cest--dire les seniors pour les assistants et les managers voire les associs pour les seniors. Cette socialisation se fait par lintermdiaire de discussions informelles o, en fonction des affinits personnelles plus ou moins importantes qui peuvent se crer, lauditeur expriment informe lauditeur plus jeune sur les divers sujets (aspects techniques, vie du cabinet) qui peuvent lintresser. Ceci permet une imprgnation progressive des modes de travail et des valeurs du cabinet au-del de ce qui peut se passer dans les quipes daudit et avec les pairs. Certains individus dans les cabinets peuvent essayer de grer ce systme de communication informel. Des membres de la hirarchie peuvent choisir les lments quil jugent performants parmi les membres des niveaux infrieurs et sen proccuper plus 105
particulirement. On peut ainsi arriver aux relations de mentor protg tudies par Dirsmith & Covaleski (1985). Ces auteurs ont en effet montr que le phnomne de mentoring existait de manire significative dans les cabinets et quil avait un impact important sur la socialisation et pouvait favoriser les individus parvenus les tablir. Fogarty (1992) parle quant lui de modles de rle (role models) pour dcrire un autre phnomne par lequel certains auditeurs identifient un ou plusieurs membres dans lorganisation quil jugent admirables et essayent de reproduire leurs comportements et leurs mthodes. Ce processus peut se faire de manire consciente ou inconsciente et sans que les individus qui servent de modle ne soient au courant. Dans une tentative de formaliser les relations informelles, la plupart des cabinets ont mis en place des systmes de conseillers qui consistent attribuer chaque collaborateur un associ-conseil ou manager-conseil suppos favoriser son intgration dans le cabinet et laider au long de son volution. Mais ce systme ne fonctionne pas de manire satisfaisante aux yeux de beaucoup dauditeurs et na pas toujours dtendue relle, vraisemblablement cause de son aspect impos et du nombre excessif de collaborateurs affects chaque associ (Dirsmith & Covaleski 1985 ; Dirsmith et al. 1997). Les relations informelles sont donc fondamentales et cest chacun quil appartient de tisser son propre rseau de relations au sein de la structure, ce qui dpend de la capacit de chaque auditeur pouvoir nouer ce genre de relations en fonction de sa personnalit et de son image dans le cabinet. Ces relations sont dautant plus ncessaires dans les gros cabinets en raison du danger danonymat inhrent leurs effectifs et leur organisation. Si les relations entre collaborateurs du mme grade sont importantes pour lintgration sociale, ceux des collaborateurs qui arriveront nouer des relations privilgies avec des individus appartenant la hirarchie du cabinet seront avantags. Petit petit, en fonction des affectations de mission et des interactions entre individus voire ds leur premire mission les assistants arrivs dans le cabinet se forment une rputation, parallle au systme dvaluation formalis. La personnalit, la sociabilit, voire lintelligence sont des lments qui ne sont pas formuls de manire vritablement explicites dans le systme formel, sauf en cas de carence grave, mais qui font lobjet de communications informelles au sein du cabinet. La hirarchie apprend alors les utiliser (Kaplan 1995), ce qui a des consquences terme sur les affectations des collaborateurs en fonction des affinits, du prestige et du niveau de difficult des missions. Le dveloppement de la rputation se poursuit au fur et mesure de la progression dans la structure jusqu devenir peu peu une tiquette attache lindividu dont il sera difficile de se dfaire. Ceci est dautant plus important que, compte tenu de la forte homognit sociale et culturelle entre les individus, la recherche de facteurs discriminants est importante et se fera principalement sur les caractristiques personnelles des auditeurs.
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2.2 Lquipe daudit Les auditeurs de terrain fonctionnent par petits groupes effectif et composition variables de semaine en semaine. La rotation des quipes provoque l'acculturation progressive de lassistant auprs de chacun de ses collgues successifs. Compte tenu des horaires parfois importants et des missions en dplacement qui imposent une cohabitation prolonge, la nature des relations au sein de lquipe prsente une forte importance. Il se cre une dynamique particulire lintrieur de chaque groupe qui va dpendre des liens ventuels prexistants entre les individus, des personnalits et des rputations de chacun. Ce phnomne est renforc par la forte homognit des quipes (ge semblable, mme formation, souvent mme origine sociale) quon ne retrouve que plus rarement dans des contextes de travail plus classiques. Cette proximit facilite des changes personnels structurants. La convivialit au sein des quipes tant considre comme essentielle par les cabinets daudit, il importe pour chacun de contribuer la cration dune ambiance agrable au sein de lquipe, sous peine de voir sa rputation en souffrir. A cet gard, le temps hors travail est important. Lquipe daudit prend en effet ses repas ensemble et il est souvent mal vu de faire bande part, si ce nest de manire occasionnelle. De mme, pour les missions en dplacement qui ncessitent de passer la nuit lhtel, les auditeurs prennent gnralement leur repas du soir en commun. Il y a un aspect positif cela savoir le dveloppement de relations personnelles plus difficiles dans la journe cause de la quantit de travail mais cela peut aussi tre ressenti comme une pression pour certains. Malgr la convivialit, les contraintes propres lexercice de la mission psent constamment sur les auditeurs. Les seniors ne peuvent pas tre trop laxistes afin de faire travailler au maximum les assistants, mais pas non plus trop exigeants sous peine de les braquer alors quils ont besoin de leur meilleure collaboration. Inversement, les assistants doivent montrer leur motivation en travaillant de manire soutenue, mais en restant ferme pour maintenir leur territoire. La rsultante de cette dialectique convivialit / productivit est parfois une certaine forme dhypocrisie qui fait que lon nest jamais vraiment sr de la nature des liens qui se crent entre les intervenants. Lquipe daudit fonctionne en dplacement dans les locaux du client, o celui-ci met sa disposition un espace de travail pour la dure de la mission. Lattribution de cet espace nest pas indiffrent et reprsente, dans une certaine mesure, un indice des relations existant entre le cabinet et le client. Les conditions peuvent en effet tre trs diverses et le droulement de la mission dans lesprit des auditeurs en sera affect. De la salle de runion spacieuse au cagibi troit sans fentre en passant par le bureau dun cadre en vacances, les auditeurs sont amens voluer dans des environnements trs divers. Ils semblent mme parfois prouver une fiert dtre capables dvoluer dans des conditions matrielles difficiles (Pentland 1993). 107
Des structures aussi resserres que lquipe daudit sont en mesure de transmettre des normes de fonctionnement trs fortes, particulirement en ce qui concerne la quantit de travail. Un exemple de norme sur la gestion du temps de travail concerne la rentabilit du temps pass en mission. Une rgle non crite en vigueur dans beaucoup de cabinets veut en effet que seul le temps pass travailler effectivement soit charg. Ainsi, si une quipe passe dix heures dans la journe chez un client, seules neuf heures seront charges sous prtexte quen gnral une heure sur ce total a t consacre des pauses ou des discussions au sein de lquipe. Dans dautres contextes professionnels, ce comportement pourrait apparatre exagr : la ncessit de faire des pauses et les bienfaits que peut procurer la convivialit au sein de lquipe permettent dassimiler sans problme ce temps du temps travaill. Dans laudit, ces raisonnements sont en fait progressivement intrioriss et accepts au fur et mesure de la progression en grade (McNair 1991). Pour lassistant, frachement dbarqu du systme scolaire, lacceptation se fait difficilement, mais sous la pression de son senior et soucieux de se faire bien voir loccasion du dbut de sa carrire professionnelle il va se conformer ce qui lui est demand ; le senior, en tant que responsable de lexcution de la mission de terrain, va se justifier en considrant que ces comportements sont indispensables pour assurer lefficience de la mission ; lassoci, lui, ne questionne mme plus leur utilit, ni ne cherche les justifier. Il existe ainsi une pression collective vers le travail qui peut aller loin. Dans certains cabinets, une rgle non crite veut mme quil ny ait pas de pauses ; dans dautres cabinets les pauses seront limites tacitement dans leur dure (Pentland 1993). Ce quil y a dintressant dans ce systme, cest que la mise en uvre de ces normes se fait automatiquement dans le groupe dauditeurs de terrain, sans que la hirarchie nait besoin dtre l. Toutes les normes sur la rentabilit du temps pass fonctionnent, alors mme que chacun des auditeurs aurait intrt tre moins exigeant. Le risque est en effet, pour celui qui initierait de tels comportements, de voir sa rputation en souffrir car il ne sait jamais vraiment sil peut faire confiance aux personnes qui il manifeste ainsi sa faiblesse . 2.3 Certification et motion : le travail daudit comme rituel Au-del du comportement personnel visible et des conditions de travail, une consquence importante du rle des relations humaines au sein des cabinets concerne le rsultat mme du travail daudit : la construction de lopinion. Certes, la constitution des dossiers selon les normes constitue une part importante de la construction de la qualit de laudit. Mais un autre lment fondamental pour la certification est constitu par les relations interpersonnelles qui se nouent entre les membres de lquipe daudit autour des dossiers, de manire verbale. Pentland (1993) a tudi le fonctionnement dquipes daudit en situation et a montr que la confiance que les auditeurs accordent leur travail et celui des autres tait un phnomne non pas uniquement rationnel li la collecte de preuves formalises et dmontrables mais affectif. Lexcution dun travail peru comme adquat 108
se traduit en ralit par un sentiment de satisfaction (comfort) qui se transmet concrtement aux autres par lutilisation dun langage purement motionnel lors des communications lintrieur du groupe qui ralise laudit. Dans cette vision, la certification devient un processus motionnel o chaque participant construit sa satisfaction partir de la satisfaction des autres auditeurs qui dpasse la simple matrialisation des travaux et lapparence de rationalit. Au bout de la chane, cest le fait pour le manager, puis lassoci, de ressentir la satisfaction des collaborateurs qui contribue la certification. Humphrey & Moizer (1990) avaient dj soulign limportance de laffectif lors de planification de laudit et le travail de Pentland (1993) ltend donc lexcution mme du travail. Cest le bon fonctionnement de ce systme de transmission de la satisfaction au sein des cabinets qui devient le garant de leur bon fonctionnement global, aussi bien au niveau interne que par rapport lenvironnement. Cette transmission repose dailleurs tant sur lexcution du travail que sur le maintien du professionnalisme apparent les vtements, le langage et le comportement qui exprime la lgitimit des individus mener bien le travail qui leur est confi par les autres membres de lquipe. Mills & Bettner (1992) vont jusqu rapprocher la mission daudit dun rituel religieux . Selon ces auteurs, le caractre rptitif et prvisible dun audit, son contenu motionnel et sa structuration du rel attestent de la pertinence de cette assimilation. Ils soulignent que la ralit dun audit est constitue par des significations symboliques profondes lies des activits qui peuvent apparatre anodines. De la mme manire quun rituel religieux, laudit fait intervenir des actes de complexit diverse dont les implications sous-jacentes sont parfois plus importantes et ont davantage dimpact social que les proprits visibles des actes en eux-mmes. En particulier, les rituels affirment et lgitiment les normes et les valeurs de ceux qui les conduisent et sinscrivent dans le processus de socialisation qui dlimite les limites hirarchiques de lorganisation et le rle de chacun. Pentland (1993) reprend cette mtaphore religieuse en assimilant le droulement dune mission daudit la purification des tats financiers de lentreprise. Il dcrit lquipe dauditeurs comme effectuant des rituels cette fin : les donnes comptables du client sont incertaines et laudit a pour objectif de les transformer de les purifier par lintermdiaire des procdures daudit. Ces rituels peuvent tre prcisment calculs et hautement rationaliss, mais les pratiques ont une signification qui va au-del de leur but avou dominante rationnelle et oprent en ralit un niveau motionnel pour les participants. Par exemple, le fait de ticker un montant dans les comptes reprsente lengagement personnel de lindividu qui effectue le travail, et la validit du montant prend une valeur de vrit.
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3. Lauto-contrle : dontologie professionnelle et thique individuelle

Le contrle repose in fine sur le comportement des individus lintrieur de lorganisation et sur leur volont de transgresser ou non les normes de travail et de comportement qui leur sont imposes. Si les contrles formaliss et le contrle par le groupe sont importants cet gard, un autre aspect fondamental est lauto-contrle de lindividu. Les autres formes de contrle peuvent en effet ne pas tre suffisantes lorsque leurs marges de libert sont importantes. Lauto-contrle sinscrit dans les normes gnrales de comportement des auditeurs qui mettent en avant une dontologie professionnelle (3.1). Il peut cependant tre mis mal par les contraintes du mtier, et ce tous les niveaux de la hirarchie des cabinets (3.2). Cette situation a t analyse par les chercheurs en audit comme la prsence de diffrents niveaux dthique individuelle (3.3). 3.1 Dontologie et normes de comportement de la profession Limage des auditeurs dans la socit est un lment important de leur crdibilit. Elle passe par llaboration dune dontologie qui constitue laffirmation par la profession de normes de comportements valoriss. Les normes des auditeurs sinscrivent dans le cadre de ce que les Anglo-Saxons appellent professionalism , une notion que lon peut rsumer en disant quelle correspond une situation o une corporation change une obligation morale de bonne conduite contre le monopole dexercice et lautonomie parfois considrable que lui accorde la socit (Pasewark et al. 1995). Ces normes sont dclines en fonction des caractristiques spcifiques de lactivit et mettent l'accent sur trois lments majeurs : le secret professionnel est un lment important compte tenu de la possibilit pour lauditeur davoir un accs illimit toutes les informations de lentreprise dans le cadre du contrle des comptes. Son respect a une porte trs large puisquil concerne toutes les informations obtenues dans le cadre de lexercice de la mission et sapplique lensemble des collaborateurs. En France, cette obligation ne peut tre leve que vis-vis de certaines institutions (organisations professionnelles, Commission des Oprations de Bourse, Cour des Comptes et Chambres rgionales, juridictions pnales et leurs auxiliaires) ; lindpendance de lauditeur consiste en labsence de biais dans lexercice du jugement (Windsor & Ashkanasy 1995). Lindpendance doit tre assure au niveau conomique par des restrictions au niveau du patrimoine personnel des auditeurs42, ainsi que par la limitation de la part de chiffre daffaires ralise par un cabinet avec
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Au dbut de lanne 2000, la SEC quivalent amricain de la Commission des Oprations de Bourse a
svrement rappel lordre le cabinet PricewaterhouseCoopers ce propos : plusieurs associs qui avaient investi dans des clients du cabinet ont d tre licencis (source : Le Monde).
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une entreprise ou avec un groupe dentreprises donn. Mais, loin dtre uniquement une rgle formelle, elle dpend aussi de facteurs psychologiques et sociaux difficilement dissociables : elle passe par une attitude desprit particulire et par un effort pour se dgager de ses motions, de ses intrts et de ses prjugs (Jeppesen 1998) ; plus gnralement, on retrouve des lments correspondant une image sociale attache aux personnes telles que le srieux, lintgrit, la comptence, la rigueur, voire un certain dsintressement. Ainsi, dans le cas de laudit, la profession est suppose servir la socit par sa contribution la transparence financire et non pas ses propres intrts conomiques (Moizer 1995). 3.2 Dontologie et attitude face au client Lthique personnelle joue un rle important en matire de comportement des auditeurs, car beaucoup des jugements exprims en audit dpendent des croyances et des valeurs de lindividu qui les effectuent (Moizer 1995). Or, si laudit ncessite le respect de principes dontologiques forts, ceux-ci peuvent tre remis en cause par les circonstances concrtes de lexercice du mtier. Tout dabord, limportance de lthique est particulirement forte pour le management des cabinets puisque cest ce niveau hirarchique qui doit ventuellement ngocier lopinion avec le client. Mais la question des relations avec le client peut toucher tous les niveaux hirarchiques. A loccasion dune tude sur une population de seniors, Pasewark et al. (1995) ont montr que ceux-ci percevaient nettement lexistence dun pouvoir de la part de leurs clients et dans certaines cas de tentatives dintimidation, au point daffecter ventuellement leur travail. Les situations de conflit potentiel avec le client sont nombreuses. Par exemple, les auditeurs peuvent demander la publication dinformations que le client ne souhaite pas voir diffuser dans le public, ou bien le cabinet peut vouloir mettre une rserve sur les comptes dans son rapport. Face une telle situation, le cabinet est confront au choix thique qui consiste arbitrer entre son indpendance et ses intrts conomiques, en raison du risque de perdre terme le mandat ou la fourniture de services additionnels. A loccasion dune recherche sur le dveloppement moral de la hirarchie des cabinets (superviseurs jusqu associs), Windsor & Ashkanasy (1995) ont tudi limpact des pressions du client sur lopinion daudit43. Ces auteurs ont dtermin trois profils dindividus selon leur attitude face au client : les autonomes , les accommodants et les pragmatiques , chacune de ces catgories tant elle-mme divise entre ceux qui ont une vision du monde comme juste (just world beliefs) et ceux qui ont une vision du monde comme injuste (unjust world beliefs). La recherche a montr que seuls les autonomes
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Cette recherche a t ralise sous la forme dtudes de cas incluses dans un questionnaire ce qui, malgr
ses rsultats intressants, impose une certaine prudence.
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(dveloppement moral lev) manifestent une tendance rsister aux demandes du client. Or, cette catgorie ne reprsente que 45 individus sur les 107 de la population tudie. A linverse, les auditeurs qui ont une vision pragmatique (dveloppement moral le moins lev) ont manifest une certaine tendance aller dans le sens des clients (35 individus). Mais les plus sensibles aux pressions des clients taient les accommodants cest-dire ceux dont le dveloppement moral est moyen (27 individus) et tout particulirement ceux qui ont une vision du monde comme injuste. Windsor & Ashkanasy (1995) interprtent ce rsultat en avanant quil semble que les accommodants naient ni les principes de rigueur des autonomes , ni lopportunisme des pragmatiques qui peut empcher ces derniers daller dans le sens des clients sils peroivent que a peut se retourner contre eux. Si les possibilits de conflits avec les clients peuvent menacer lindpendance, celle-ci peut aussi linverse tre menace lorsque laccord avec le client est trop fort. A loccasion dinterviews ralises avec des managers, Humphrey & Moizer (1990) ont montr que ceux-ci ne raisonnent souvent plus en termes de protection de lintrt social, mais en termes de satisfaction du client , cest--dire des personnes mme quils sont supposs contrler (les dirigeants). En particulier, le contenu des audits est de plus en plus dtermin en collaboration avec les clients. Certes, les clients ont peut-tre besoin dobtenir une vision de la qualit de laudit par ce moyen, ce qui ncessite de sintresser leurs perceptions (Sutton & Lampe 1991). Mais ils nont pas la mme vision de la qualit de laudit que les auditeurs (Carcello et al. 1992). Selon Humphrey & Moizer (1990), linfluence forte que les responsables des clients ont sur la dtermination des travaux daudit raliser peut alors amener des compromis nuisibles lindpendance. 3.3 Lthique des auditeurs Le maintien de lindpendance pour la hirarchie des cabinets et la bonne excution du travail pour les auditeurs de terrain reposent sur une conscience professionnelle forte. Certains chercheurs se sont donc attachs tudier la population des auditeurs du point de vue thique. Le travail le plus significatif cet gard est celui de Ponemon (1992), qui a effectu une recherche pour mettre en vidence les caractristiques des auditeurs de chaque grade en matire dthique personnelle. Cette tude sest base sur un modle driv des travaux de psychologie de Kohlberg (psychology of ethical reasoning). Ce modle dfinit trois niveaux correspondant des niveaux de dveloppement thique progressifs o lon peut ranger les individus laide de tests dvelopps cet effet. Les trois niveaux sont : le niveau prconventionnel . A ce niveau, lindividu raisonne en fonction de ce qui est bien ou mal pour lui. Il effectue des actions considres comme moralement bonnes sil peut en retirer un avantage, ou pour viter une punition ;
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le niveau conventionnel . A ce niveau, lindividu est dtermin essentiellement par ses relations sociales. Il va vouloir respecter les rgles de son milieu ; le niveau postconventionnel . A ce dernier niveau, lindividu suit ses propres principes thiques qui dpassent les valeurs du groupe auquel il appartient. Ponemon (1992) a relev que la plupart des auditeurs taient au niveau conventionnel et que leur niveau moyen dthique tait infrieur celui de la moyenne des adultes ayant reu une ducation suprieure (college education) un rsultat qui va clairement lencontre de ce quoi on pourrait sattendre si lon se rfre lidologie de la profession. Dautre part, ltude a montr que le niveau thique des auditeurs de terrain (assistants, seniors, superviseurs) tait suprieur celui constat pour les membres du management des cabinets (managers et associs) : il semble en fait que le niveau dthique baisse et devienne plus homogne au fur et mesure que lon slve dans la hirarchie. Comment expliquer un tel rsultat ? Une hypothse est que les tches des auditeurs de terrain sont essentiellement orientes vers des travaux techniques ce que nous avons appel le craft of auditing qui ne posent pas de difficults particulires au niveau thique. Par contre, les aspects lis au business of auditing ceux qui sont du ressort de la hirarchie sont probablement davantage susceptibles dtre raliss de manire efficace par des individus avec un niveau dthique plus faible. Il semble que les individus les plus moraux peuvent bien fonctionner des niveaux bas dans la hirarchie, mais quils auront plus de difficults intgrer les nouvelles rgles du jeu une fois atteint le niveau de manager. Ceci peut les inciter quitter la structure ou les amener tre moins performants sur le business of auditing, et donc ne plus pouvoir progresser. De plus, les individus avec un niveau thique lev ont peut-tre davantage de mal participer aux multiples jeux de pouvoir dans les cabinets une forme de rigidit de principes qui peut les empcher de montrer le sens politique ncessaire la russite. Au niveau de la hirarchie des cabinets, la nature multiple du mtier professionnelle, concurrentielle et politique peut donc conduire une ambivalence de valeurs (Dirsmith et al. 1997). Pour les auditeurs de terrain, limportance de lthique napparat pas au mme niveau que la hirarchie puisque leur responsabilit est avant tout dexcuter les travaux daudit : les contraintes business of auditing menacent moins leur conscience professionnelle. Mais, si les collaborateurs peroivent lthique de leur hirarchie sur les aspects business of auditing comme douteuse, la tentation peut apparatre chez eux, en cas de forte insatisfaction, de baisser leur niveau de conscience pour la ralisation du travail. Ceci est dautant plus le cas que la perte de la dimension professionnelle du mtier par les auditeurs de terrain dforms par la vision technicienne de laudit peut les amener perdre de vue les dimensions critique et morale de leur mtier (Francis 1994).
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Le contrle social est un lment dterminant du quotidien des auditeurs. Ce contrle repose sur une culture organisationnelle forte, que nous avons envisage en tant que valeurs et normes qui rgissent le fonctionnement des cabinets. La cration et le maintien de cette culture reposent sur plusieurs lments. Tout dabord, la slection et le recrutement dindividus prsentant un profil rceptif cette culture joue un rle important. Mais leur socialisation est galement fondamentale pour les cabinets dans la mesure o elle va structurer leurs croyances et leurs modalits de comportement. Elle est importante aussi pour les collaborateurs puisque leur bonne intgration dans le cabinet joue un rle dterminant pour leur volution de carrire, au mme titre voire davantage que leur comptence technique (Grey 1998). Outre limprgnation par la culture organisationnelle, le fonctionnement en groupes restreints permet galement daboutir un fort encadrement de lindividu. On peut, dans une certaine mesure, envisager laudit comme un rituel , cest--dire comme une activit marque par des actes rptitifs et prvisibles dont la fonction outre les proprits intrinsques des actes a une dimension symbolique et sociale (Mills & Bettner 1992). Dans cette perspective, les auditeurs sont un groupe social extrmement soud qui pratiquent quotidiennement un grand nombre de rituels, parmi lesquels le principal est la purification des tats financiers des clients (Pentland 1993). Cet encadrement nest cependant pas suffisant pour assurer le bon comportement de lauditeur en toutes circonstances puisque tout comportement repose in fine sur une dcision de lindividu en situation. En particulier, les contraintes lies la pratique de lactivit peuvent remettre en cause les principes dontologiques. La dcision de maintenir ou de ne pas maintenir un comportement professionnel est un lment qui dpendra de la dcision de lindividu dorienter son comportement dans un sens ou dans lautre. Cest la conscience professionnelle de chacun ce que les chercheurs en audit appellent lthique individuelle qui intervient ce niveau et cest l un aspect que mme une culture forte ne peut commander totalement.
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Conclusion du chapitre II
Les divergences dintrt entre les cabinets et leurs collaborateurs mises en vidence au chapitre I posent la question du maintien dune performance satisfaisante de la part des auditeurs de terrain. Une telle situation ncessite que les collaborateurs fassent lobjet dun contrle par les cabinets. A cet gard, notre revue de littrature sur le contrle des collaborateurs dans les cabinets daudit met en vidence lexistence de deux catgories principales de contrles : les outils formaliss et le contrle social. Les caractristiques de laudit financier et sa problmatique de contrle particulire ncessitent larticulation de ces deux dimensions (section 1). A linstar de ce qui peut se passer dans dautres contextes, le contrle formalis en audit prsente des limites qui restreignent son efficacit. Par leur rle structurant, les outils formaliss de contrle des cabinets (suivi des temps, systme dvaluation continue, revue des dossiers) sont certes importants pour sassurer du bon comportement des salaris, mais leur caractre stratgique laisse une marge de manuvre non ngligeable aux collaborateurs (section 2). Le contrle social joue alors un rle important. Une culture forte est en effet bnfique, car elle peut aider rduire la source les comportements non dsirs des collaborateurs. Les cabinets se caractrisent par lexistence de normes et de valeurs qui visent encadrer les croyances et les comportements et sont transmises par des dmarches de socialisation. En particulier, le fonctionnement des auditeurs par petits groupes restreints au sein des quipes daudit contribue largement au dveloppement et au maintien de la culture organisationnelle. Si ce contrle peut sembler particulirement pertinent pour les cabinets daudit par rapport dautres organisations en particulier par leur recours une main duvre litiste de jeune diplms de filires slectives il ne peut suffire totalement obtenir une performance adquate en toutes circonstances. Face aux exigences de son mtier, la dcision repose in fine sur lindividu en situation (section 3). La conscience professionnelle, cest--dire dune certaine manire lacceptation de la soumission aux impratifs de lexercice du mtier, est alors llment qui permet dexpliquer le maintien de comportements adquats malgr les imperfections invitables du contrle. Les modalits de son respect par lindividu sont au fondement du questionnement de cette recherche. Il se pose donc la question de la slection et de llaboration dun cadre thorique permettant de ltudier. Cest le travail qui va maintenant tre ralis dans le prochain chapitre de cette thse. Nous y caractriserons la performance consciencieuse au travail comme la contribution du collaborateur daudit dans le cadre du contrat psychologique qui le lie son cabinet.
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DEUXIEME PARTIE Cadre conceptuel, modle et mthodologie de la recherche

Toute relation dagence porte en elle une interrogation quant la manire dont les agents peuvent tre conduits se comporter selon les intrts du principal. Dans la thorie de lagence proprement dite, les systmes dincitation et de surveillance qui se matrialisent concrtement sous la forme des systmes de contrle de lorganisation sont un moyen dy aboutir. Pourtant, se reposer uniquement sur les incitations et la surveillance est une manire daborder les relations lintrieur de lorganisation qui prsente certaines limites, ne serait-ce que par le cot de ces systmes. De plus, la construction de systmes de surveillance et dincitations peut constituer non pas une solution au problme, mais une contradiction supplmentaire dans la mesure o elle peut orienter le comportement des agents non vers la performance rellement dsire, mais vers la satisfaction des critres des systmes de contrle. Cependant, lorsque la relation dagence se rpte dans le temps, la rptition des transactions favorise lapparition dun phnomne permettant de limiter ces inconvnients : la confiance, par laquelle un comportement fiable peut tre obtenu indpendamment dun contrle constant (Armstrong 1991). A cet gard, la vision que lon peut avoir de la confiance est double. Selon Armstrong, la vision de la confiance dveloppe par la thorie de lagence est calculatrice : elle repose sur le fait que lagent souhaite obtenir un paiement continu de la part du principal et quil fait dlibrment reposer son comportement vertueux sur son dsir de pouvoir obtenir cette rmunration future. La thorie de lagence implique donc ce que lauteur appelle une vision marchande (commodification) de la confiance. Base sur lvaluation du risque de non-poursuite de la relation et de ses consquences, cette vision calculatrice nest en fait quune extension plus complexe dun modle maximisateur. En ce sens, lapproche de la confiance en devient presque contradictoire dans la mesure o, de manire idale, la confiance devrait tre une action spontane en faveur du principal. La deuxime approche de la confiance est diffrente et se base sur les limites de lapproche calculatrice. Celle-ci tend en effet restreindre la gamme des comportements possibles de lindividu dans le cadre des hypothses ncessaires son fonctionnement (Dillard & Ferris 1989). Elle ignore dune part le fait que les individus ont des besoins multiformes qui dpassent les considrations purement matrielles et que la satisfaction
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Deuxime partie
des salaris peut tout aussi bien provenir de rcompenses lies au travail ou aux relations dans le travail (ralisation de soi par lintrt du travail ou laffiliation un groupe). De plus, sa focalisation sur la rtribution extrinsque du travail (rmunration montaire) par opposition la rtribution intrinsque (satisfaction des besoins humains) fait en sorte quelle focalise le contrle de lagent sur les lments essentiellement externes du contrle, tels que les diffrents modes de surveillance et dincitations. Or, lexistence de concepts tels que la loyaut, la fidlit, limplication, lengagement traduisent lexistence de dterminants du comportement humain qui dpassent le fondement calculateur de la confiance. Ainsi, alors que la thorie de lagence suppose gnralement que des comportements opportunistes apparaissent ncessairement chez les agents, des tudes ont montr quil existe une rpugnance naturelle des individus rompre un contrat (Rousseau & Parks 1993). Par exemple, Shanteau & Harrison (1991) ont montr la persistance de lengagement des salaris dans un contrat malgr lexistence dincitations financires (et labsence de risque) le rompre. Lorsque lon tient compte dautres dterminants du comportement humain, les agents peuvent agir de manire autre que dans une optique de maximisation de leurs intrts. Dans le contexte des collaborateurs de cabinets daudit, nous avons vu au cours de la premire partie de notre travail que les caractristiques techniques et organisationnelles de laudit limitent lefficacit des modes de contrle. Ceci ncessite une forme de confiance du cabinet en la volont de ses collaborateurs de respecter leur contribution dans le cadre du contrat psychologique qui les lie. Dans cette vision, les comportements de rduction de qualit de laudit peuvent tre interprts comme une contribution insuffisante des collaborateurs, cest--dire comme des manquements la confiance des cabinets. Ce sont ces phnomnes qui constitueront notre thme dtude. A loccasion de la deuxime partie de ce travail, nous construirons tout dabord, au cours du chapitre III, un cadre thorique pour lanalyse des phnomnes tudis. Il sagira de construire un modle gnral du contrat psychologique de lauditeur, bas sur lchange de contributions rciproques. Ce modle prendra en particulier en compte les deux visions de la confiance que nous avons esquisses. Ensuite, dans le quatrime chapitre, nous nous intresserons aux modalits de loprationalisation empirique de ce cadre thorique gnral.
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Chapitre III Cadre conceptuel de la recherche

Notre revue de la littrature sur laudit et les modes de contrle des collaborateurs dans les cabinets a mis en vidence quen dernire analyse cest sur la raction individuelle de chaque auditeur, en situation sur le terrain, que repose la bonne excution des travaux de certification. Face aux contraintes budgtaire et technique, les contrles vont tre raliss plus ou moins consciencieusement, les normes vont tre appliques ou contournes. Une notion qui nous a paru bien adapte pour dcrire cette situation est celle de contrat : confront des normes de travail dans une situation donne, lauditeur va accepter ou contourner la responsabilit qui est la sienne compte tenu de sa place dans lorganisation dhonorer les termes de son contrat et effectuer le travail selon les normes. Le problme qui se pose alors nous est de construire un cadre conceptuel pour dcrire la relation contractuelle de lauditeur avec son cabinet et expliquer sa dtermination excuter sa mission avec diligence. Cette dtermination sera conceptualise comme relie lvaluation du contrat psychologique entre le collaborateur daudit et son cabinet. Lvaluation, par lauditeur, des termes et du respect de son contrat a des consquences en termes dattitudes et de comportements. Ces consquences peuvent tre fonctionnelles allant dans le sens des intrts du cabinet ou dysfonctionnelles des degrs divers. Dans un premier temps, nous effectuerons une revue de la littrature sur le contrat psychologique afin de situer le concept et den prsenter les principales caractristiques. Nous soulignerons en particulier la pertinence dune approche contractuelle pour dcrire le comportement au travail (section 1). Nous nous intresserons ensuite aux comportements fonctionnels et dysfonctionnels des salaris abords en tant que comportements qui vont dans le sens ou lencontre de leur rle attendu, en conformit avec lvaluation de leur contrat psychologique. Sous-jacentes cette approche sont les notions de rciprocit et de calcul : lindividu ajuste ses contributions comportementales celles de son employeur (section 2). Enfin, nous considrerons la relation employeur-salari sous langle de la confiance, cest--dire dune approche o le comportement des salaris dpasse lvaluation rationnelle en faisant appel des dterminants plus profonds des attitudes et des comportements. Sous-jacente cette approche est lide que lvaluation des contributions et des contreparties est insuffisante pour dterminer les ractions de lindividu au travail. Lengagement de lindividu dans son contrat psychologique remet en cause la possibilit dun rajustement de ses contributions comportementales (section 3).
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Chapitre III Cadre conceptuel de la recherche Section 1
Section 1 Employeur, salari et contrat psychologique

Sur le plan juridique, on peut dfinir un contrat comme une croyance en lexistence dobligations entre deux ou plusieurs personnes (Rousseau 1989) ou comme une convention par laquelle une ou plusieurs personnes sobligent, envers une ou plusieurs autres, donner, faire ou ne pas faire quelque chose (article 1101, Code civil). Dans une approche plus sociologique, les contrats sont des lments qui structurent le comportement des parties prenantes en spcifiant certains aspects fondamentaux de la relation : les modalits de prise de dcision, la circulation de linformation, les normes de performance et la rpartition des rsultats retirs. En cela, ils soulignent les diffrences de statut et les relations de pouvoir entre les parties prenantes, ventuellement marques par lasymtrie (Parks & Kidder 1994). Lintrt dutiliser une approche contractuelle dans le contexte du fonctionnement organisationnel tient en la notion dengagement moral et social des parties qui en fait un moteur fort pour laction (Rousseau 1995). Les contrats formaliss prsentent nanmoins une limite majeure : leur incompltude. Quel que soit leur degr de prcision, ils restent incapables de spcifier compltement la relation entre les parties prenantes en raison de leur caractre subjectif et de leur incapacit prvoir toutes les ventualits. Le concept de contrat psychologique reprsente une tentative de dvelopper la notion de contrat en largissant son contenu afin de tenir compte de ces limites. Aprs avoir dfini le concept (1), nous en prsenterons les modalits de cration et dvolution en soulignant en particulier son caractre dynamique (2). Si le concept de contrat psychologique est sduisant, il sagit cependant dun concept encore rcent qui a certes gnr un courant de recherche non ngligeable depuis 1990, mais encore faible par rapport dautres notions. Avant de lutiliser dans le cadre dune recherche scientifique, nous avons donc d nous interroger sur sa pertinence et sur sa validit (3).
1. Contrats et contrats psychologiques

Comme nous lavons voqu en introduction, le contrat psychologique est un concept dvelopp par des chercheurs en thorie des organisations pour faire face aux limites des approches formalises des contrats tels quelles sont souvent envisages par les juristes ou les conomistes. Ses caractristiques dcoulent de son appellation. Il est tout dabord contrat et linstar de tout contrat il est constitu de divers lments bien spcifis (1.1). Il prsente nanmoins un certain nombre de particularits qui lui donnent sa spcificit, son caractre psychologique (1.2). Le contenu du contrat psychologique drive de cette spcificit et peut se dcrire suivant plusieurs dimensions (1.3).
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1.1 Les contrats : lments gnraux Fondamentalement, les contrats sont des promesses rmunres o la promesse dun comportement prsent ou futur est offerte contre rtribution (Rousseau 1989). Les contrats recouvrent toute une gamme de possibilits et peuvent consister en lchange de biens, dargent ou de services, mais aussi dlments intangibles tels que la loyaut ou la fidlit. Un aspect important des contrats est quils sont conclus volontairement, par lengagement conscient de deux parties autonomes. Dautre part, les contrats ne sont pas conclus dans labsolu, mais sont intgrs dans un contexte social. Les normes en vigueur dans lenvironnement ont une influence sur la nature et sur linterprtation des engagements contractuels. En ce sens, les contrats sont des relations certes spcifiques et prives, mais conclues dans le cadre dinteractions sociales plus larges qui leur donnent une signification lie au contexte dans lequel ils mergent. On admet gnralement que les contrats ont trois composantes (Rousseau & Parks 1993). Cest la prsence conjointe de ces trois composantes qui gnre lengagement des parties et explique le pouvoir moteur des contrats, dans la mesure o elle inscrit la situation contractuelle dans des normes plus larges de comportement social qui lui donnent son pouvoir contraignant (Rousseau 1995) : la promesse reprsente lengagement de faire ou de ne pas faire quelque chose ; le paiement est la rtribution qui sera reue en change de la promesse ; l acceptation , par lassentiment des parties aux termes du contrat, en reflte le caractre volontaire44. Ces trois lments prsentent un certain nombre de caractristiques. La promesse reprsente la communication de lengagement de chaque partie. Cette communication peut tre orale ou crite. Par exemple, dans le cadre des relations entre employeurs et salaris, tant le contrat de travail crit que les ngociations orales lors du processus de recrutement peuvent engendrer des promesses. De plus, la perception de promesses peut se baser sur divers lments qui ne sont pas ncessairement verbaux (Shore & Tetrick 1994). Ainsi, pour un salari, lobservation du traitement reu par dautres membres de lorganisation peut contribuer la cration de promesses. De mme, le fait davoir soi-mme t trait dune certaine faon dans le pass par lorganisation peut crer un sentiment dobligation pour lavenir. On voit bien que compte tenu du caractre potentiellement subjectif de linterprtation de la promesse par chaque partie il peut se poser des problmes quant la validit des interprtations de chaque partie et leur congruence rciproque.
44
En droit franais, les notions de consentement et d objet rejoignent celles d acceptation et de
promesse . Le paiement est exprim par le caractre synallagmatique du contrat. Nous conservons toutefois les terminologies anglo-saxonnes pour souligner notre utilisation avant tout sociologique du contrat.
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Le paiement intervient lorsque quelque chose est donn en change de la promesse. Le paiement peut consister en une autre promesse (par exemple, bien travailler en change de la scurit de lemploi) et est soumis la mme subjectivit que la promesse. Cest la perspective dun paiement par lautre partie qui transforme une promesse en contrat. En effet, une simple promesse, si elle nest pas tenue par la personne qui la fait, ne donne pas forcment lieu des consquences importantes au-del de la dception de la personne qui sattendait recevoir quelque chose (Rousseau 1989). Par contre, la rupture dun contrat cest--dire le non-paiement de ce qui avait t conclu alors que lautre partie a tenu ses promesses a des consquences qui vont au-del de la dception et peuvent aller jusqu lindignation ou la colre. Inversement, lorsque le contrat est rempli par les deux parties, il en rsulte un sentiment de justice (Parks & Kidder 1994). Par exemple, quand une organisation rcompense ses salaris conformment aux engagements qui sous-tendent le contrat quelle a conclu avec eux, le fait davoir honor les obligations mutuelles gnre un sentiment de satisfaction rciproque. La participation volontaire est le troisime lment du contrat et reflte la dcision dlibre de sengager lun par rapport lautre. Elle manifeste que les deux parties sont responsables du bon respect des termes du contrat et quelles peuvent ventuellement ne pas le respecter, mais doivent alors en supporter les consquences. La notion dacceptation est simple en thorie, mais peut tre problmatique en pratique, particulirement dans le cadre des relations de travail. Lorsquelles sont acceptes uniquement faute dalternative disponible, les modalits de participation ou de continuation dun salari dans une organisation ne sont plus forcment volontaires et le contrat perd un de ses constituants fondamentaux, ce qui peut entraner la perception dune rupture. En particulier, aprs le recrutement, les dmarches de lorganisation pour modifier ltendue dun contrat ne sont pas toujours accompagnes dune acceptation relle des salaris (Parks & Kidder 1994). Par rapport dautres changes sociaux qui prsentent les mmes composantes de promesse, paiement et acceptation (tels quune transaction commerciale simple), les contrats se caractrisent par deux lments (Rousseau & Parks 1993) : le dlai entre la promesse et le paiement, ainsi que la dpendance (reliance). Lexistence dun dlai ouvre la possibilit dune volution du contrat dans le temps, ce qui peut ventuellement en modifier la pertinence, les modalits et linterprtation. Les termes de lchange peuvent samliorer pour un partenaire, pour les deux partenaires ou bien se dtriorer. Lexistence dun dlai implique en outre une dpendance par rapport au comportement futur du partenaire. Il sagit dune part du risque li au non-respect du contrat par lautre partie, mais aussi du fait davoir ventuellement ignor dautres opportunits pour accepter le contrat. La dpendance peut tre bien accepte ou devenir problmatique. Le refus du risque qui y est li entrane alors un accroissement de la surveillance du comportement de chaque partie par lautre au dtriment de lacceptation de la dpendance.
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1.2 Dfinition du contrat psychologique Argyris (1960) a le premier utilis le terme de psychological work contract pour dcrire la relation entre ouvriers et contrematres dans une usine. Il a montr que cette relation reposait sur lchange rciproque dune production leve par les ouvriers contre le respect dengagements informels par les contrematres (tranquillit, rgularit du salaire, scurit de lemploi). La premire dfinition en tant que telle du concept est propose par Levinson et al. (1962) pour qui le contrat psychologique est la somme des attentes rciproques (mutual expectations) entre lorganisation et le salari . Le concept est utilis pour dcrire lensemble des attentes implicites entre les deux parties, mme si certaines attentes sont plus explicites (le salaire) que dautres (les promotions long terme). La dfinition de Kotter (1973) sinscrit galement dans cette perspective. Pour cet auteur, le contrat psychologique est un contrat implicite entre un individu et son organisation qui spcifie ce que chacun sattend donner et recevoir de lautre au cours de la relation . Ces approches anciennes considrent donc que le contrat psychologique est une description de la relation dchange entre deux parties : lemployeur et le salari. Elles cherchent prendre en compte les attentes et les obligations de chaque partie et dterminer sil y a accord ou dsaccord sur les termes de la relation. Elles posent nanmoins un problme conceptuel majeur puisque lon compare deux entits de nature diffrente : dune part un individu et dautre part une organisation. Or, une organisation nest pas univoque, mais est constitue de lagrgation dacteurs multiples aux attentes diverses. La perception et la gestion dun contrat par cette entit abstraite quest lorganisation apparat donc difficilement oprationalisable (Anderson & Schalk 1998). Cest pourquoi Rousseau (1989) a propos une nouvelle dfinition du contrat psychologique : il sagit des croyances dun individu concernant les termes et les conditions de laccord dchange rciproque entre lui-mme et une autre partie (cest-dire lemployeur dans un contexte de travail). Dans cette dfinition sur laquelle reposent les approches ultrieures du concept langle dapproche nest plus ltude dune relation bilatrale entre deux parties de nature diffrente (lindividu et lorganisation), mais on sintresse uniquement ce qui se passe au niveau de lindividu. Dautre part, la dfinition met laccent sur les perceptions (croyances) de lindividu et non sur la ralit : ce qui est important, cest ce que le salari peroit de la ralit et non pas ce qui est rellement. Cet aspect concerne aussi bien le contenu de la promesse et du paiement que lacceptation. Il permet de lever le problme de niveau li la nature diffrente des parties45.
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Le recentrage sur lindividu permet une mise en uvre plus facile du concept, mais nest pas sans critiques.
Selon Guest (1998), une partie de la richesse dune approche en termes contractuels est perdue par ce dplacement. Nous pensons cependant que, mme rduite, lapproche reste intressante (cf. 3.1)
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Le contrat psychologique est donc caractris par sa nature perceptuelle et par limportance donne linterprtation individuelle. En particulier, les perceptions que peut avoir un salari ne sont pas ncessairement partages par les autres membres de lorganisation. Le contrat psychologique reste cependant une forme de contrat et en comporte les lments de promesse, de paiement et dacceptation. Il constitue le fondement du lien dun salari avec son employeur et constitue dans la dfinition que nous retiendrons la perception, par le salari, des obligations rciproques convenues entre lui-mme et lorganisation (Anderson & Schalk 1998). Ceci recouvre donc la perception des obligations de lorganisation vis--vis du salari (paiement), celle concernant les obligations du salari vis--vis de lorganisation (promesse) ainsi que leur accord rciproque (acceptation). Compte tenu du caractre perceptuel et implicite du contrat psychologique, la nature des obligations rciproques et de lacceptation peuvent tre floues, mais cela nexclut pas la perception de leur ralit par lindividu. Mme si le contrat nexiste que dans lesprit de celui qui y prend part, la perception de sa ralit en fait la force et suffit en faire un moteur du comportement46. 1.3 Le contenu des contrats psychologiques Un contrat psychologique peut contenir une varit dlments susceptibles dtre caractriss de diffrentes faons. La division la plus frquente dans la littrature sur les termes du contrat psychologique est celle entre les lments transactionnels dun contrat (ex. le salaire) et les lments relationnels tels que la loyaut (Rousseau 1990). Les lments transactionnels correspondent des changes de nature conomique. Ils peuvent tre indpendants lun par rapport lautre. A linverse, les lments relationnels sont des changes de nature sociale. Ils recouvrent des obligations moins spcifiables, gnrent le dveloppement de relations plus tendues et une certaine forme dattachement entre les parties. Les contrats entre employeurs et salaris comportent toujours des lments transactionnels et relationnels. Il ne faut donc pas envisager les contrats relationnels et les contrats transactionnels comme une opposition, mais comme un continuum. Cest la composition spcifique du contrat dun individu qui va le situer sur le continuum et, ventuellement, le faire changer de position avec les circonstances (Rousseau & Parks 1993 ; Parks & Kidder 1994). Dans les contrats dominante transactionnelle, les ressources changes sont montaires ou facilement quantifiables. Les parties maintiennent une flexibilit importante
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La justification du caractre moteur du contrat nest pas toujours approfondie au niveau individuel par les
auteurs de la mouvance du contrat psychologique, qui basent leurs analyses essentiellement sur des rfrences sociologiques telles que Gouldner (1960) ou Homans (1961). Nous laborderons lors de la section 3 laide du concept dengagement dvelopp par des chercheurs en psychologie sociale.
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qui leur permet de ngocier de nouveaux contrats avec des termes diffrents ou de changer de partenaire, mme sils peuvent ventuellement servir de prliminaire une relation de plus grande ampleur. Cest le cas par exemple des contrats dure dtermine utiliss comme priode dessai prolonge dun salari avant un contrat dure indtermine. Les contrats dominante relationnelle contiennent des obligations rciproques dont les termes sont plus gnraux. De par leur dure, les obligations des contrats relationnels sont sujettes volution et leurs termes peuvent tre en constant dveloppement. Ces contrats sont plus long terme et recouvrent non seulement des changes montaires ou quantifiables (salaire, formation), mais aussi des ressources socio-motionnelles comme la fidlit et le sentiment daffiliation (Morrison & Robinson 1997). Les auteurs qui ont travaill sur le contrat psychologique ont labor des typologies plus fines partir de lopposition transactionnel / relationnel. Ces dcompositions sont synthtises par Shore & Tetrick (1994) qui rcapitulent plusieurs oppositions pour catgoriser le contrat psychologique dun salari. Tout dabord, les contrats sont diffrents selon quils sont de nature conomique (transactionnelle) ou socio-conomique (relationnelle). Une deuxime dimension est la dure , qui reflte la mesure dans laquelle les contrats impliquent des investissements et des relations long terme. Troisimement, les contrats diffrent selon leur spcificit : les termes peuvent en tre bien spcifis ou alors relativement vagues. Enfin, une dernire dimension est la mesure dans laquelle les contrats sont individualiss ou standardiss . Certaines organisations peuvent traiter de manire uniforme leurs salaris une stratgie homognisante qui doit permettre de contribuer la cohsion alors que dautres ont une approche plus individualise visant simpliquer davantage par rapport aux individus dont elles estiment que les contributions sont potentiellement suprieures. Au-del du contenu du contrat, Parks & Kidder (1994) proposent une dcomposition qui fait intervenir les asymtries de pouvoir entre les intervenants. En effet, le fait que le pouvoir soit quilibr ou non a une influence sur la constitution, le dveloppement et lexcution du contrat. En particulier, lasymtrie de pouvoir a une influence majeure sur le caractre volontaire du contenu des contrats et permet de distinguer ceux qui font les contrats (contract makers) de ceux qui les acceptent (contract takers). Dans les relations de travail, les salaris sont gnralement ceux qui acceptent les contrats. La partie la plus puissante savoir le plus souvent lemployeur peut donc souvent dicter les termes de la relation la partie la moins puissante qui doit les accepter ou sortir de la relation, une possibilit pas toujours envisageable pour beaucoup de salaris dans un contexte de sous-emploi.
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2. La construction du contrat psychologique

Le contrat psychologique est centr sur lindividu dans ses relations avec lorganisation sans que cela ne concerne aucun des agents de lorganisation en particulier. Dune certaine manire, lorganisation adopte donc une identit anthropomorphique aux yeux du salari (Morrison & Robinson 1997), mme sil ne peut y avoir pour elle de contrat psychologique autre que celui qui est peru de manire individuelle par ses membres47. En effet, les organisations ne peuvent pas percevoir et, si elles fournissent le contexte des contrats psychologiques de leurs membres, elles nen concluent pas pour elles-mmes. Inversement, les agents de lorganisation en particulier les dirigeants peuvent avoir leur propre comprhension du contrat psychologique des membres de lorganisation, mais ils ne sont pas en tant que tels partie prenante du contrat psychologique dun salari. Par contre, ils contribuent la cration du contrat psychologique que lindividu dveloppe avec lorganisation. Concrtement, la cration du contrat psychologique peut tre caractrise comme un processus de recherche dinformation (2.1). Le contrat qui en rsulte peut sanalyser deux niveaux : individuel ou collectif (2.2). Une fois stabilis, il nest pas statique et son volution peut se faire sous diffrentes formes (2.3). 2.1 La cration du contrat Le dveloppement du contrat psychologique peut sinterprter comme larticulation dun processus de socialisation conduit par lorganisation et dun processus dassimilation de lindividu (Dean et al. 1988). Avant le recrutement en tant que tel, lindividu peut dj avoir obtenu des renseignements sur un mtier ou une organisation par une varit de sources (camarades de formation, amis, famille...). Ces sources ont pu lui transmettre des informations lui permettant de commencer construire son contrat psychologique. Ensuite, loccasion des diffrentes phases du recrutement, on discute la fois des lments transactionnels de lemploi, mais aussi des obligations rciproques de dimension plus relationnelle. Les messages qui transmettent les promesses de lemployeur proviennent des brochures de recrutement, des engagements verbaux quil effectue par lintermdiaire des recruteurs, du contrat de travail crit. Aprs le recrutement, les individus dveloppent leurs contrats par les changes qui interviennent tant loccasion des moments critiques de la relation demploi (premier poste, changements de poste, changements organisationnels) quau quotidien par les interactions entre individus (Rousseau 1995). La construction du contrat psychologique est un processus fragment qui repose sur des vnements distincts et multiples. Les lments
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Cette anthropomorphisation est critique par certains (Guest 1998), mais est invitable. Elle peut dailleurs
tre adresse beaucoup de concepts lis au comportement organisationnel (implication, satisfaction).
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du contrat peuvent tre communiqus et compris par de nombreux moyens y compris mme sans communication explicite comme par exemple par lintermdiaire du langage corporel (Shore & Tetrick 1994). Des sources multiples et contradictoires peuvent influencer la cration et lvolution du contrat. En particulier, lorganisation a des agents diffrents qui font et reoivent des engagements, sans que ces agents nenvoient forcment les mmes messages. Ceci peut avoir un impact important sur la congruence de perception dun contrat psychologique par diffrents agents de lorganisation, particulirement pour les lments socio-motionnels qui sont davantage susceptibles dinterprtation que les lments transactionnels (Rousseau & Parks 1993). Sur le plan cognitif, le dveloppement du contrat psychologique chez lindividu peut tre considr comme un processus de recherche et de traitement dinformation par lequel les individus identifient dans la relation demploi les lments qui vont leur servir atteindre leurs objectifs personnels (Shore & Tetrick 1994). Il sagit dun phnomne dynamique o interviennent les objectifs de lorganisation, ceux de lindividu et les conditions de lenvironnement. En ce sens, le dveloppement du contrat psychologique est un processus finalis o lindividu cherche tablir un accord avec lorganisation qui lemploie de manire rpondre la diversit de ses objectifs. Un modle du dveloppement du contrat psychologique adapt de Ashford & Cummings (1983), Shore & Tetrick (1994) et Rousseau (1995) est le suivant : Figure 3-1 Le dveloppement du contrat psychologique
OBJECTIFS DU SALARIE Transactionnels Relationnels ACCEPTATION DE LEMPLOI Contrat de travail STRATEGIE DE LORGANISATION Objectifs organisationnels Politique de GRH
TRAITEMENT COGNITIF Analyse Intgration Interprtation Recherche de signification
RECHERCHE DINFORMATION Questionnement Ngociation Surveillance
AGENTS DE LORGANISATION Suprieurs Recruteurs Service du personnel Collgues
CONTRAT PSYCHOLOGIQUE
ENVIRONNEMENT Systme formel Culture, valeurs, normes Technologie, espace physique
VECU ORGANISATIONNEL
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Les salaris utilisent trois moyens principaux pour rechercher linformation pertinente leur contrat psychologique. Le questionnement (inquiry) et la ngociation (negotiation) sont un bon moyen pour obtenir des lments par contact direct avec les autres membres de lorganisation. Pour les lments qui ne peuvent faire lobjet de telles dmarches, les individus ont recours la surveillance (monitoring). Par ce processus, les individus observent leur environnement et incorporent linformation qui les intresse la lumire de leurs intrts personnels (Ashford & Cummings 1983). Le processus de recherche dinformation seffectue largement par interaction individuelle avec des interlocuteurs varis : recruteurs, suprieurs, collgues, service du personnel. En pratique, les recruteurs ne sont pas toujours considrs comme une source dinformation fiable et les nouveaux entrants sen remettent beaucoup leurs suprieurs hirarchiques (Shore & Tetrick 1994). Sachant que cest galement deux que dpendra lexcution de beaucoup de termes du contrat, un salari peut donc souvent considrer ses suprieurs comme les agents majeurs de lorganisation pour la constitution et le maintien du contrat psychologique. Mais les collgues constituent une autre source dinformation fondamentale dans le processus de socialisation en raison de leur accessibilit plus facile. Les collgues peuvent en particulier communiquer leurs perceptions quant lattitude de lorganisation par rapport leurs propres contrats psychologiques, ce qui permet lindividu de situer son contrat par rapport ceux des autres. 2.2 Individu, groupe : contrat psychologique, contrat normatif Le dveloppement du contrat psychologique est un phnomne subjectif pour deux raisons principales. Tout dabord, il dpend des caractristiques cognitives du salari : les individus prsentent des diffrences parfois importantes en terme de capacits mentales, de cadres de rfrence et de valeurs personnelles. En ce sens, tant leur interprtation que leur mise en pratique effective du contrat est potentiellement personnelle et diffrents individus ayant la mme position dans lorganisation peuvent avoir une vision diffrente du contrat psychologique dans lequel ils sont engags. Dautre part, la construction du contrat psychologique est un phnomne dynamique o interviennent les conditions de lenvironnement, les objectifs de lorganisation, mais aussi les caractristiques de lindividu. Le rsultat de cet change peut alors tre unique puisque lindividu est la fois dtermin par la situation quil rencontre, mais quil peut aussi influencer cette situation. Compte tenu de sa nature perceptuelle et du rle du salari dans sa constitution, le contrat psychologique est un phnomne intrinsquement individuel. Mais, dun autre ct, les lments du contrat psychologique dun individu peuvent tre largement communiqus publiquement, observs et interprts par dautres. Ainsi, malgr lunicit de principe du contrat, les changes entre individus peuvent encourager une similarit des contrats, donnant naissance une forme de convergence. Lexistence de contrats individuels nest
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pas incompatible avec celle de contrats types existant au niveau dune entit sociale. Dans certaines situations, le contrat psychologique que dveloppera un individu pourra tre personnel dans la mesure o il refltera autant ses caractristiques propres et les alas de sa socialisation que sa position dans lorganisation. Dans dautres cas, les contrats psychologiques des individus seront largement similaires du fait dun environnement prgnant qui ne permet pas aux diffrences individuelles de sexprimer, dune socialisation trs efficace ou dune forte similarit initiale entre individus. Cest ce phnomne que Rousseau (1995) appelle contrats normatifs , cest--dire des contrats psychologiques partags par les individus au sein dune entit sociale. Lexistence de contrats normatifs a pour premire consquence que la participation dun individu un contrat peut se faire la fois en tant que contractant et en tant quobservateur, tout particulirement lorsque plusieurs individus partagent la mme position dans lorganisation. En effet, lorsquun salari se rfre des collgues perus comme ayant un contrat semblable, les comportements de lorganisation avec ces individus vont avoir un impact sur la perception que le salari aura de son propre contrat. Lobservateur peut ragir non pas comme un tiers peu concern, mais en tant que cocontractant mme sil nest pas touch personnellement. Ce phnomne peut intervenir en particulier lors des restructurations dentreprises avec leurs contingents de licenciements et de rorganisations (Parks & Kidder 1994). La deuxime consquence de lexistence des contrats normatifs est que les arrangements contractuels passs peuvent servir de point de comparaison futur pour les parties prenantes en crant un effet dancrage. Il semble en effet que les croyances partages entre individus concernant des pratiques passes soient un dterminant puissant de lvolution dans le temps des contrats (Rousseau & Parks 1993). Cet effet dancrage peut se renforcer au cours du temps alors mme quil peut exister des conditions objectives qui justifieraient une volution du contrat. La notion de contrat normatif est donc une manire dapprhender les phnomnes de culture ou dinertie dans les organisations. 2.3 Changement et valuation du contrat psychologique Une fois dvelopp, le contrat psychologique doit tre relativement stable. Cependant, ceci ne veut pas dire quil ne peut pas tre chang. En effet, les contrats continuent voluer de manire dynamique aprs leur cration. Le contrat psychologique repose sur un processus interactif dans lequel le salari effectue sa part du contrat et sattend ce que lorganisation remplisse son tour ses obligations (Shore & Tetrick 1994). Lorsque la situation de lemploi ne correspond pas ou ne correspond plus ce quil attend, lindividu peut tre amen ragir. Ainsi, mme si des phases de stabilit succdent des phases plus mouvementes, les contrats psychologiques sont rengocis par lintermdiaire de nouveaux processus de socialisation et de recherche dinformation. En
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outre, le changement organisationnel ou mme le simple passage du temps peuvent entraner une volution. Rousseau & Parks (1993) identifient plusieurs modalits dvolution du contrat psychologique. La drive contractuelle (contract drift) a lieu lorsque le temps modifie la comprhension des termes du contrat par lindividu en raison de changements purement internes (volution personnelle, vieillissement). Ces changements recouvrent lvolution de la personnalit et des valeurs, mais aussi les tendances vers lauto-illusion et les biais cognitifs qui caractrisent une relation prolonge. En particulier, le fait de considrer avoir soi-mme rempli son contrat et pas lautre partie est une tendance gnrale des individus et en particulier des salaris (Robinson et al. 1994). Une autre volution du contrat psychologique provient de sa maturation (maturational changes) qui dsigne au-del de lvolution personnelle de lindividu les consquences dune participation prolonge dans une relation professionnelle. Le passage du temps peut augmenter lattachement de lindividu lorganisation, augmenter les cots de sortie et donner une plus grande signification sociale la participation de lindividu dans lorganisation. Inversement, dautres individus peuvent refuser cette situation et chercher bouger. De manire plus soudaine, un certain nombre dvnements sont susceptibles de provoquer une rvaluation du contrat psychologique. Tout dabord, les relations entre les membres de lorganisation et leur volution jouent un rle important sur les jugements de lindividu. Les normes de groupe et les interactions sociales peuvent avoir des effets profonds sur la perception des vnements, les attributions de responsabilit et les comportements individuels. Les processus de comparaison tels que la comparaison entre ses propres efforts et rcompenses et ceux dun autre salari peuvent entraner une rvaluation du contrat (Shore & Tetrick 1994). Le changement organisationnel est un autre facteur de rvaluation. Les nouvelles stratgies, les changements mis en place pour faire face la pression concurrentielle ou les restructurations peuvent mettre de nouveaux messages et transmettre de nouveaux engagements de lorganisation. Les changements de mthodes de travail, de politique salariale, les mouvements de personnel sont particulirement sujets redfinition et peuvent altrer la perception que les parties ont de leur contrat psychologique (Parks & Kidder 1994). Enfin, les changements lextrieur de lorganisation peuvent avoir un impact sur la perception du contrat psychologique dun individu. Dans un contexte de remise en cause gnrale de lattitude sociale des entreprises, un salari est amen se poser des questions indpendamment de sa relation propre avec son employeur (Anderson & Schalk 1998). Quelle que soit la forme sous laquelle elle se manifeste, lvolution du contrat psychologique peut remettre en cause la perception qua lindividu de sa relation avec lorganisation. A cet gard, Rousseau & Parks (1993) distinguent trois niveaux quant lvaluation de lexcution des termes du contrat par les parties : 129
le respect du contrat reprsente ladhsion aux termes du contrat. Il est souvent davantage une question de degr plutt quune opposition binaire, tout particulirement pour les lments non quantifiables ; le dpassement du contrat reprsente le fait daller au-del des termes du contrat afin dinclure par exemple, de la part du salari, des comportements tels que ceux que lon qualifie de citoyennet organisationnelle (Organ 1990) ; le fait, pour lune ou lautre partie, de ne pas remplir les termes du contrat constitue une rupture du contrat et peut questionner la relation sur laquelle le contrat repose. La nouvelle valuation du contrat psychologique dun salari peut alors avoir des consquences en termes dattitudes et de comportements. La construction de notre cadre conceptuel de recherche reposera sur cette possibilit.
3. Pertinence et validit du concept de contrat psychologique

Le contrat psychologique est une manire de penser un phnomne complexe : le comportement au travail du salari. Ceci en fait dune certaine manire une mtaphore (Morgan 1986). Lutilisation de cette mtaphore pour dcrire la relation dun individu avec lorganisation qui lemploie prsente certains avantages. Le contrat psychologique insiste ainsi sur le rle moteur des obligations mutuelles de la relation employeur / salari tout en soulignant leur caractre implicite et perceptuel. De plus, son aspect exhaustif le rend particulirement attractif pour dcrire la relation de travail. Avant de lutiliser dans le cadre de notre recherche, il a cependant convenu de nous interroger plus en dtail sur sa pertinence et sa validit. Ce travail va se faire en trois temps. Nous nous interrogerons tout dabord de manire gnrale sur la pertinence du concept de contrat psychologique (3.1). Dun point de vue scientifique, la question qui se pose ensuite est celle de sa validit, cest-dire de son intrt thorique et empirique par rapport dautres concepts. Nous tudierons tout dabord sa validit faciale ou validit de consensus (3.2), puis sa validit nomologique ou validit prdictive (3.3). 3.1 La pertinence du concept de contrat psychologique Lintrt du concept de contrat psychologique apparat plusieurs niveaux. Une premire srie darguments mane de son pouvoir descriptif et du caractre ncessaire du phnomne (Rousseau 1995). Dune certaine manire, lexistence dun contrat psychologique est invitable. Mme lorsquun contrat formalis a t conclu, les salaris dveloppent ncessairement une forme de contrat psychologique. En effet, mme si beaucoup de contrats formaliss sont tendus dans leurs termes et dans leur prcision, il est impossible de dterminer tous les aspects dune relation de travail. Le contrat psychologique est une manire de dcrire le phnomne par lequel le salari rduit lincertitude en crant des lments sur lesquels baser ses attitudes et ses comportements.
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Du point de vue de lquilibre psychique de lindividu, la comprhension, la prvisibilit et le sentiment de contrle que procure cette stabilit sont des lments importants (Shore & Tetrick 1994). Compte tenu de leurs limites, les contrats formels ou explicites sont incapables de rduire les ambiguts entre les parties. Avec le contrat psychologique, les individus forment des schmas et des scripts de connaissances prstructures qui leur permettent dinterprter leur environnement et de ragir de manire approprie. Grce une certaine stabilit, le contrat psychologique peut en particulier servir diminuer le stress en fournissant un support concernant les obligations rciproques de lemployeur et du salari, ce qui donne lindividu de lordre et de la continuit dans son environnement. Paralllement, au niveau social, les contrats psychologiques servent crer un contexte pour laction collective. Si les termes du contrat psychologique dun salari servent de normes individuelles qui spcifient le comportement appropri dans son environnement, le consensus entre les diffrents contrats psychologiques peut crer des normes sociales qui ont pour consquence une prvisibilit plus importante et une moindre variance des comportements individuels. Les contrats partags par les membres de lorganisation ce que lon appelle les contrats normatifs sont des croyances partages qui peuvent former les fondations dune culture organisationnelle (Rousseau 1995). Une deuxime srie darguments sur la pertinence du concept de contrat psychologique provient de son adquation lvolution actuelle de lconomie, des entreprises et de leur gestion des ressources humaines. Les dmarches de rationalisation, de restructuration et de downsizing ont provoqu une remise en cause forte de la relation demploi traditionnelle base sur la loyaut et la dure. Les questionnements npargnent aucun niveau hirarchique puisque mme les cadres aprs avoir t relativement pargns sont touchs comme les autres salaris. Les entreprises se sont souvent rvles incapables de tenir certains de leurs engagements et ont rompu le contrat psychologique dun grand nombre de salaris dans lensemble du monde occidental (Parks & Kidder 1994). Paralllement, on assiste une augmentation du recours la main duvre temporaire, aux contrats dure dtermine afin dassurer davantage de flexibilit. Ces phnomnes expliquent le recours de plus en plus frquent de certains chercheurs au concept de contrat psychologique qui parat bien adapt en tant que grille dinterprtation de ce qui se passe dans le monde conomique (Anderson & Schalk 1998 ; Guest 1998). Les nouvelles tendances de lemploi ont remis en cause les obligations rciproques des organisations et des salaris. Employeurs et salaris cherchent en particulier redfinir la nature de leurs changes. Par exemple, la substitution de la notion d employabilit celle de carrire sinscrit tout fait dans cette volution. Dans le contexte actuel, la relation lemploi devient ncessairement plus instrumentale, moins candide, ce qui amne les salaris raisonner en terme de rciprocit, avoir une attitude 131
plus valuatrice vis--vis de leur employeur bref raisonner davantage en termes dchange et de contrat. Lutilit du concept de contrat psychologique est alors dattirer lattention vers la varit et la complexit des formes possibles des contrats cest--dire des formes multiples de la relation demploi dans les conomies contemporaines. Si laccent a t mis le plus souvent sur lvolution de la contribution des employeurs, les volutions touchent galement les contributions des salaris (e.g. Robinson 1996 ; Turnley & Feldman 1998). Dans la mesure o la nature de la relation demploi change, les comportements que les entreprises sont susceptibles dattendre de la part de leurs salaris voluent galement. Certes, en mettant laccent sur la notion dchange entre parties autonomes, lapproche contractuelle contribue dun ct donner aux salaris limpression dtre responsables de leurs actes, ce qui peut diminuer la ncessit de surveillance hirarchique dans les organisations (Shore & Tetrick 1994). Mais, dun autre ct, certains se demandent quels seront les effets long terme de lvolution actuelle et si elle ne va pas entraner des effets secondaires dfavorables sur la productivit, lintriorisation des valeurs des entreprises ou la qualit (Parks & Kidder 1994). Que peuton demander ses salaris lorsquon leur donne moins ? En fait, une solution de plus en plus utilise par les entreprises est de rpartir leur personnel entre la main duvre non stratgique et les lments dont elles considrent quelles ont besoin dune vritable implication (Rousseau 1995). Elles pourront dcider dinstaurer des contrats psychologiques dominante plus relationnelle avec eux48. 3.2 Validit faciale du construit de contrat psychologique Le contrat psychologique est un concept en voie de dveloppement. Le nombre de travaux thoriques et empiriques qui lui sont consacrs reste donc encore faible par comparaison avec dautres construits tels que limplication, la satisfaction ou la motivation. Si la revue Human Resource Management a publi un numro spcial sur le sujet en 1994, il a fallu attendre 1998 et le numro spcial du Journal of Organizational Behavior pour voir une revue acadmique de premier plan y consacrer un premier bilan. Il en merge que le travail de modlisation et de validation accomplir est encore important, mme si un certain nombre de rsultats prometteurs ont dj t tablis (Anderson & Schalk 1998). Un premier critre de validit du concept est constitu par sa validit faciale. La validit faciale ou validit de consensus consiste dlimiter le concept au niveau thorique par rapport des concepts voisins. Elle est fonde sur le jugement des chercheurs, appuy par les pairs de leur communaut scientifique pour dgager un consensus (Evrard et al.
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Pouss au terme de sa logique, ce raisonnement peut amener proposer un alignement de la gestion des
ressources humaines sur la stratgie de lorganisation par lintermdiaire de lutilisation des diffrents contrats psychologiques (Guzzo & Noonan 1994 ; Rousseau & Greller 1994 ; Sims 1994).
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1997). Le contrat psychologique sinscrit dans le contexte plus large des thories de lchange qui tudient la construction des relations sociales selon des aspects tels que la culture organisationnelle, les normes sociales dchange et la notion de norme de rciprocit (Rousseau 1995). Il est une description de la relation dchange du salari par rapport son employeur et de ses consquences sur diffrentes attitudes ou comportements. Les similitudes les plus fortes avec dautres approches proviennent donc de thories articules autour des contributions rciproques entre employeurs et salaris. Dans le domaine des sciences de gestion, plusieurs thories ont t dveloppes dans ce cadre qui prsentent des similitudes avec le contrat psychologique : les dveloppements autour du contrat psychologique se rapprochent de la thorie de lquit (Adams 1965). Dans les deux cas, il sagit de processus dchange o rgnent des ambiguts. Les entres et les sorties de la thorie de lquit peuvent se rapprocher des contributions rciproques du contrat psychologique. Il y a dautre part un parallle entre la notion de rupture du contrat psychologique et de sentiment diniquit. Dans les deux thories, une question qui se pose est de trouver une rfrence et un contexte social pour effectuer des comparaisons. En outre, les consquences de lvaluation de lquit et du contrat psychologique se posent dans les mmes termes : la raction peut tre perceptuelle (sous la forme dun rajustement cognitif) ou avoir des consquences relles au niveau du comportement ; le rapprochement avec la notion de satisfaction au travail est galement possible. La satisfaction au travail est une perception de lcart entre les besoins de lindividu lis au travail et la ralit concrte de lemploi (Weiss & Cropanzano 1996). Comme le contrat psychologique, elle est de nature dynamique et provient de linteraction entre des facteurs individuels, sociaux et environnementaux ; de mme, il existe une proximit entre les lments du contrat psychologique et la notion dattente (expectation). Dans la ligne dauteurs tels que Vroom (1964) ou Porter & Lawler (1968), de nombreux travaux de recherche ont cherch dterminer les antcdents et les consquences des attentes sur la motivation, les attitudes et la performance au travail. En particulier, le modle des attentes non remplies (unmet expectations) se rapproche beaucoup de la notion de rupture du contrat psychologique dans la mesure o il cherche tudier les consquences dattentes non remplies sur diverses attitudes et comportements (Wanous et al. 1992). La proximit du contrat psychologique avec ces autres approches pose la question de sa spcificit. Cest dailleurs la question essentielle qui merge des revues critiques du concept (Arnold 1996 ; Guest 1998) : quel est son apport par rapport aux thories existantes ? La rponse fournie par les auteurs de la mouvance du contrat psychologique pour distinguer le contrat psychologique par rapport aux autres thories concerne le statut des attentes dans les diffrentes thories (Rousseau 1995 ; Robinson 1996). Dans le cadre 133
de la relation demploi, il convient selon eux de distinguer les obligations constituant le contrat psychologique des attentes des autres thories. Une obligation est dune nature diffrente dune attente : elle cre certes une attente propos dune contrepartie, mais ce qui la distingue est la promesse (qui reprsente lengagement dune action future) et laccord (qui signifie lacceptation mutuelle). A linverse, les attentes ne font pas lobjet dune promesse de la part de lautre partie et ne sont donc pas la consquence dun accord mutuel. Elles ne reprsentent que des croyances gnrales des individus sur ce quils peuvent trouver dans lorganisation. Par exemple, un cadre peut sattendre recevoir un bon salaire et avoir des possibilits de carrire. Ces attentes peuvent provenir dune varit de sources, mais ne reprsentent pas forcment un engagement de lorganisation. Seules les attentes qui trouvent leur origine dans des promesses implicites ou explicites de la part de lemployeur font partie du contrat psychologique. Cest pour cette raison, en particulier, quune rupture de contrat psychologique se distingue dune attente non remplie (Morrison & Robinson 1997). En effet, les salaris ont souvent des attentes irralistes. Lorsque ces attentes ne sont pas remplies, ils peuvent prouver moins de satisfaction, rduire leur performance et tre davantage susceptibles de quitter leur employeur. Mais ils peuvent galement estimer que leurs attentes taient irralistes. La raction la suite dune attente non remplie sera moins forte si lindividu est amen penser quil a eu des attentes irralistes. Dans ce cas, il pourra rajuster ses attentes la baisse plutt que ses attitudes au travail ou ses comportements. En revanche, sil y a eu perception dune promesse, ce rajustement nest pas aussi facile que dans le cas dune attente due. De plus, la rupture dun contrat peut crer un sentiment de tromperie et peut avoir des rpercussions plus profondes sur la relation demploi. 3.3 Validit nomologique du contrat psychologique Mme sil reste encore un travail de modlisation et de conceptualisation important faire, la validit faciale du contrat psychologique est donc relativement bien dlimite (Anderson & Schalk 1998). La spcificit du concept de contrat psychologique et la raison pour laquelle cette spcificit doit avoir une influence sont bien poses : cest la perception de la promesse qui cre une rupture de contrat en cas dattente non remplie car lindividu peut moins facilement lattribuer une attente irraliste et qui accrot les consquences de la rupture par le fait quune norme sociale (le respect dune promesse) a t enfreinte. On peut donc sattendre ce que le pouvoir discriminant de lvaluation du contrat psychologique soit plus fort que celui de lvaluation des attentes. Cest ce point que lon appelle validit nomologique (ou prdictive) du concept par rapport dautres concepts (Evrard et al. 1997). Dune certaine manire, valider le concept de contrat psychologique revient montrer quil obtient des rsultats prdictifs suprieurs aux approches bases sur les attentes insatisfaites.
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Pour illustrer lintrt dun modle bas sur le contrat psychologique par rapport au modle des attentes insatisfaites, Robinson & Rousseau (1994) ont compar les corrlations obtenues dans leur recherche avec celles obtenues par Wanous et al. (1992) loccasion de leur mta-analyse sur les consquences des attentes non remplies. Dans le tableau suivant, la colonne de droite reprsente la corrlation entre lvaluation du contrat psychologique et diverses consquences tudies par Robinson & Rousseau (1994). La colonne du milieu indique la moyenne et ltendue des corrlations trouves par Wanous et al. (1992). Tableau 3-1 Comparaison ruptures de contrat / attentes non remplies
Consquences Insatisfaction Intention de dpart Dpart effectif Attentes non remplies 0,39 (0,05 0,60) 0,29 (0,07 0,40) 0,13 (- 0,05 0,27) Rupture du contrat psychologique 0,76 0,49 0,29
Il semble donc que le pouvoir explicatif de lvaluation des lments du contrat psychologique soit suprieur celui des attentes, au sens o les relations de corrlation entre attentes insatisfaites et consquences sont plus faibles que celles entre lvaluation du contrat psychologique et ces mmes consquences. Ce premier rsultat est encourageant, mais lidal serait de dmontrer, au sein dune tude unique, le pouvoir explicatif du contrat psychologique par rapport aux autres notions (Anderson & Schalk 1998). A notre connaissance, seules deux tudes ont effectu un tel travail, mais leurs rsultats semblent engageants49. Porter et al. (1998) ont montr que le pouvoir prdictif dun modle de la satisfaction vis--vis de lorganisation est augment lorsque la perception des engagements de lentreprise est prise en compte au-del de la simple valuation des lments de la satisfaction : le pourcentage de variance explique passe de 0,29 0,38. Robinson (1996) a tudi limpact de la rupture du contrat psychologique sur la confiance du salari dans son organisation. Son tude montre que les attentes non remplies ne peuvent elles seules expliquer les effets de la rupture du contrat psychologique. En revanche, la prise en compte des promesses par leur impact sur la confiance augmente le pouvoir explicatif. Dans la ligne de celle de Morrison & Robinson (1994), ces deux tudes montrent que limpact de
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Dans le cadre de cette recherche, nous avions initialement envisag de scinder notre population dtude en
deux pour comparer le pouvoir prdictif dune approche par les attentes et dune approche par les contributions du contrat psychologique. Mais le fait de restreindre notre enqute aux seniors de grands cabinets daudit afin davoir une population homogne a diminu la taille de notre chantillon et priorit a t donne lobtention dun nombre de rpondants suffisant.
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la rupture du contrat psychologique va au-del des attentes non remplies et que les lments du contrat psychologique sont lis la notion dattente, mais distincts. Ces tudes demandent nanmoins tre confirmes par dautres recherches. Il sagit l clairement du domaine dans lequel le concept du contrat psychologique a encore le plus de travail effectuer au niveau empirique (Arnold 1996).
Le contrat psychologique est une description de la relation dchange entre un individu et lorganisation qui lemploie. Il reprsente la perception, par un salari, des obligations rciproques convenues entre lui-mme et son employeur. Les contrats psychologiques sont clairement des attentes, mais ils trouvent leur origine dans la croyance de lindividu en une promesse de lorganisation affirme ou implicite de donner certaines choses en change de ses contributions. Tant les objectifs relationnels de lindividu (scurit de lemploi, nature des relations humaines au sein de lorganisation, opportunits de promotion) que ses objectifs transactionnels (opportunits de formation, salaire) sont moteurs pour la constitution des contrats. Les salaris dmarrent leur relation avec leur organisation dans un environnement qui contient une vaste quantit dinformation. Le dveloppement du contrat psychologique se base alors sur trois dmarches de lindividu pour traiter cette information : la ngociation, le questionnement et la surveillance. En raison de son caractre perceptuel et personnel, le contrat psychologique est par essence un phnomne individuel. On peut nanmoins tendre vers une certaine homognit des contrats lintrieur dune organisation par lintermdiaire des processus de socialisation et dinteractions individuelles. Par consquent, certains types particuliers de contrats peuvent tre prvalants dans une organisation donne ou dans certains de ses services : ces contrats dits normatifs tendent structurer de manire globale les comportements des individus. Le concept de contrat psychologique est une approche sduisante pour dcrire la relation dchange entre lindividu et lorganisation. Mais quen est-il rellement de son statut scientifique ? La littrature sur le contrat psychologique avance que lvaluation du contrat psychologique a des consquences particulires en raison de la perception dune promesse. Cest cette particularit constamment revendique par les auteurs de la mouvance qui constitue la spcificit thorique du concept de contrat psychologique par rapport des thories voisines. Cette spcificit thorique ne prend cependant vraiment son sens que si elle se manifeste au niveau empirique par un pouvoir explicatif plus lev. A cet gard, mme sil reste encore des efforts faire ce niveau, les quelques tudes ralises sur le sujet semblent encourageantes.
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Section 2 Rle, comportement et contrat psychologique

Le comportement du salari lintrieur de lorganisation peut tre caractris par plusieurs approches. Dans le cadre de notre travail, nous nous servirons de la notion de rle pour apprhender les formes fonctionnelles et dysfonctionnelles du comportement. Lintrt de la notion de rle est que lon peut caractriser le rle comme la contribution du salari dans le cadre de son contrat psychologique avec lorganisation. Dans le cadre du triptyque promesse / paiement / acceptation du contrat psychologique, le rle est la promesse du salari. Les comportements fonctionnels sont ceux qui respectent ou dpassent le rle attribu lindividu. Inversement, les comportements dysfonctionnels peuvent tre compris comme des actes qui vont lencontre du rle attendu de la part du salari. On peut les interprter comme le non-respect, par un salari, de certains lments de son contrat psychologique. Lobjectif de cette section est dans une perspective un peu mcaniste de proposer un modle du comportement au travail dun individu en tant quajustement des contributions lies son rle la suite dune rvaluation de son contrat psychologique avec lorganisation. Dans un premier temps, nous prciserons les contours de la notion de rle et situerons sa proximit avec les caractristiques du contrat psychologique (1). Ensuite, nous nous pencherons sur les comportements dysfonctionnels interprts comme comportements allant lencontre du rle de lindividu (2). Nous prciserons en particulier ce que nous entendons par les comportements adaptatifs qui constituent le thme de notre recherche sur les collaborateurs daudit. Enfin, nous relierons ces lments aux notions de rupture et de violation du contrat psychologique (3).
1. Rle et comportement
La contrepartie que le salari offre lentreprise en change des formes de rtribution quil reoit de sa part peut tre interprte comme le fait de bien remplir le rle que la structure qui lemploie attend de lui. Le rle est gnralement dfini comme un ensemble de comportements et de ractions affectives attendus de la part dun individu occupant une place donne dans un systme social (Fogarty 1992). Les rles peuvent correspondre des positions relatives des mtiers (infirmire, comptable, auditeur...), mais peuvent aussi faire rfrence des situations extra-professionnelles (parent, ami...). Selon Ilgen & Hollenbeck (1991), toute organisation est structure en deux systmes : le systme fonctionnel (task system) et le systme social (social system). Le systme fonctionnel apprhende la structure de lorganisation en tant quactivits raliser. Ces diffrentes activits sont, un niveau infrieur, dcomposes en tches. Pour chaque position dans lorganisation, on peut alors dterminer les tches qui sy rapportent. Le
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systme social concerne quant lui les relations entre les individus. Alors que le systme fonctionnel se focalise sur les lments de la structure organisationnelle, le systme social sintresse davantage la nature des relations entre ces lments. Au sein dune organisation, le rle contient les comportements et les ractions attendus dun individu positionn dans le cadre de ces deux systmes. Aprs avoir prsent la vision fonctionnaliste des rles (1.1), nous en montrerons les limites en soulignant le caractre dynamique et incomplet du rle (1.2). Ces deux caractristiques sintgrent bien dans le contexte du contrat psychologique (1.3). 1.1 La vision fonctionnaliste du rle Dans une perspective fonctionnaliste, le rle peut se concevoir comme un ensemble organis de comportements lis un poste de travail ou une position identifiable dans une organisation. Lensemble des rles au sein dune organisation ou dune partie de lorganisation constitue un systme coordonn qui permet de dcrire son fonctionnement. Chaque individu dtenteur dun rle y est en interaction avec dautres individus euxmmes dtenteurs de rles agissant selon des objectifs prcis. La dfinition des rles relve dune intention explicite et codifie visant structurer le champ daction de chacun au sein de lorganisation. Les thories du rle tudient la manire dont linformation concernant le rle est produite et diffuse, puis apprise et applique par la personne qui tient le rle (galement appele le titulaire du rle ). Gnralement, ce processus fait intervenir deux parties. En effet, chaque individu titulaire dun rle a autour de lui dautres personnes qui ont son gard des attentes de comportement. Ces individus sont appels metteurs de rle . Un metteur de rle nest pas ncessairement un individu unique tel que le suprieur hirarchique mais peut tre reprsent par un groupe de personnes, y compris dailleurs le titulaire du rle lui-mme. Le modle de base de transmission de rle le plus utilis dans la littrature est celui propos par Katz & Kahn (1978). Dans ce modle, on distingue quatre niveaux : les attentes de rle (role expectations) reprsentent les attentes explicites et implicites des metteurs du rle pour un poste et son titulaire. Ces attentes sont souvent bien dfinies et peuvent en particulier servir de repres lors de lvaluation de la performance du titulaire ; les rles mis (sent roles) reprsentent le contenu des messages lis au rle envoys par les metteurs vers le titulaire du rle. Les rles mis visent influencer le titulaire du rle afin quil adopte des comportements conformes aux attentes des metteurs ; les rles perus (perceived roles) reprsentent linformation reue par le titulaire lors de la transmission du rle. Cette information est soumise aux divers phnomnes (brouillage, sources discordantes, etc.) normalement rencontrs lors des 138
communications interindividuelles, ainsi quaux attentes prtablies du titulaire concernant son rle ; le comportement de rle (role behavior) reprsente les comportements observables et manifestes du titulaire du rle dans le cadre de son travail. Figure 3-2 Le processus de rle et ses composants
Facteurs personnels
Facteurs organisationnels
Emetteur de rle Attentes de rle Rle mis
Titulaire du rle Rle peru Comportement de rle
Facteurs interpersonnels
Le modle de Katz & Kahn (1978) est bas sur linteraction entre deux parties le titulaire du rle et les metteurs de rle qui ont chacune un ensemble de croyances et dattentes concernant le rle. Linteraction cyclique entre metteurs et titulaire du rle se fait dans un contexte marqu par des facteurs organisationnels (taille de lorganisation, structure, culture...), par des facteurs de personnalit (valeurs, sentiments, motivations...) et par des facteurs interpersonnels (pouvoir dinfluencer les autres, dpendance par rapport aux personnes et aux groupes). Les metteurs communiquent leurs attentes au titulaire du rle qui reoit cette information par lintermdiaire du rle peru. Ces attentes prennent la forme dune pression perue par le titulaire du rle visant influencer son comportement de manire soit congruente, soit discordante avec ses attentes et ses dsirs initiaux. Le titulaire y rpond en prenant une dcision daction : le comportement de rle. En retour, ce comportement est envoy aux metteurs qui lintgrent dans leurs systmes de croyances relatives au rle. Les perceptions des metteurs par rapport au comportement de rle sont compares leurs attentes sur le comportement du titulaire du rle. Le rsultat de cette comparaison peut alors influencer les attentes des metteurs du rle pour les comportements futurs.
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1.2 Le rle en tant que ngociation et dynamique La vision fonctionnaliste du rle telle que nous lavons prsente est critique pour deux raisons majeures. La premire tient la marge de libert de lindividu dans la dtermination de son rle. La vision du rle de Katz & Kahn (1978) le conoit comme largement impos lindividu : celui-ci ne fait que ragir aux attentes de rle en les acceptant, en les rengociant ou en les refusant. Cette perspective plutt passive dite de prise de rle (role taking) est remise en cause en particulier par Graen & Scandura (1987). Pour ces auteurs, les individus ne se contentent pas de ragir de manire passive aux attentes de rle dveloppes leur encontre, mais ont des marges de manuvre quils mettent profit pour ngocier et transformer leur rle. Ces auteurs introduisent donc un modle bas sur la notion de cration de rle (role making) qui laisse davantage de libert lindividu pour intervenir sur la constitution de son rle. Les titulaires cherchent influencer activement les metteurs de rle de telle sorte que soit construit un rle source de satisfaction mutuelle. Lapproche de Graen & Scandura (1987) recouvre trois phases temporelles aprs lentre de lindividu dans lorganisation : la premire phase est la priode de prise de rle qui se rapproche du processus de rle de Katz & Kahn (1978). Cependant, la rencontre initiale entre le titulaire et lmetteur du rle y est plus intense, car le titulaire de rle cherche de manire plus active interprter ce qui doit tre fait dans le rle ; cette priode est suivie par une deuxime phase dite du jeu de rle dans laquelle le rle est dvelopp travers une srie dinteractions faisant intervenir la persuasion, la ngociation et lapprentissage. La dure de cette deuxime phase varie en fonction de la nature des fonctions et des tches incorpores dans le rle, ainsi que des personnes impliques dans le processus de jeu de rle ; ces deux premires tapes sont suivies dune troisime phase appele routine de rle . A ce troisime niveau, les relations entre lmetteur et le titulaire du rle acquirent une certaine stabilit, car lun et lautre sen remettent lautre pour que les comportements de rle soient bien effectus par le titulaire50. Lapproche de Graen & Scandura (1987) met en exergue linteraction entre le titulaire et les metteurs de rle et souligne linfluence active et dynamique des titulaires dans la constitution de leur rle. En revanche, la dernire phase dite de routine du rle montre que le comportement de rle peut perdurer partir dun moment sans beaucoup deffort de la part des parties, ni de ncessit de surveillance pousse des comportements.
50
Si aucune comprhension rciproque ne peut tre atteinte soit le processus reste au stade du jeu de rle ,
soit la relation de rle disparat. Dans ce cas, lune ou lautre des parties cesse linteraction ncessaire au maintien de la relation de rle.
140
La deuxime limite du modle fonctionnaliste du rle est lie au caractre contraignant du rle pour lindividu. Certes, lintrt de la perspective fonctionnaliste du rle est quelle permet dintgrer la structure formelle de lorganisation, les relations de groupe et les caractristiques de lindividu pour dterminer les comportements. Elle souligne que, dans une certaine mesure, les attentes lies au rle deviennent intriorises par lindividu. Elle montre en particulier que ds quun acteur est identifi en tant que titulaire dun rle sa conduite est susceptible dun contrle. Cependant, la rgulation quoprent les rles nest jamais totale, mais reste partielle. Si les rles sont souvent bien dlimits en thorie, ils ne sont pas des carcans et permettent des stratgies de rgulation plus ou moins autonomes (Alis 1997). Comme le rappelle Granovetter (1985), le comportement individuel est insparable du contexte social et ne peut se concevoir quen fonction de ce contexte social et des rles correspondants. La notion de rle permet dviter une conception sous-socialise de lindividu, domin par les intrts individuels dtachs de lenvironnement. Mais il ne faut pas non plus linverse supposer une sur-socialisation des acteurs. Ils nadhrent pas de faon aveugle ce qui est attendu de leur part, ce ne sont pas les cultural dopes de la sociologie anglo-saxonne. Les membres des organisations doivent tenir compte des rles qui encadrent leur comportement, mais celui-ci nest jamais compltement dtermin. En particulier, les rles sociaux ne dterminent jamais compltement les processus productifs organisationnels en raison des rponses stratgiques ventuellement dveloppes par les individus. 1.3 Rle et contrat psychologique La notion de rle se rfre un comportement attendu de la part dun individu dans un contexte organisationnel. De plus, par dfinition, les attentes lies au rle sont fondamentalement des croyances tenues par les salaris : cest la structuration cognitive des individus par le rle qui en fait un moteur du comportement. En ce sens, les rles ont un caractre perceptuel et rsident dans lesprit des individus. En outre, dans la perspective de rle, les individus ne sont pas isols, mais se situent dans un contexte social qui va influencer la constitution et lvolution de leur rle. La dfinition dun rle est insparable des aspects relationnels et organisationnels. Le parallle entre ces caractristiques du rle et celles du contrat psychologique sa nature perceptuelle et individuelle, son statut de consquence dun change social, sa fonction motrice pour laction individuelle et collective apparat clairement. La cration du rle est un phnomne dynamique qui fait intervenir des interlocuteurs et des messages qui peuvent ventuellement tre contradictoires. De la mme manire, le contrat psychologique se dfinit progressivement par linteraction de lindividu avec son environnement. Les deux notions sont galement troitement lies au concept de
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socialisation. Celle-ci peut sinterprter aussi bien comme le dveloppement dun rle (Fogarty 1992) que comme la construction dun contrat psychologique (Rousseau & Parks 1993). En outre, le caractre dynamique du rle et du contrat psychologique ninterdit pas une forme de stabilisation aprs la socialisation de lindividu dans un nouveau rle caractris par un contrat psychologique particulier. En ce sens, le rle et le contrat psychologique restent relativement stables au bout dun moment si lindividu ne change pas de poste ou sil ny a pas de modification dans son environnement susceptible de provoquer une redfinition du rle ou du contrat psychologique. Nous interprterons donc le rle comme la contrepartie que le salari offre lorganisation dans le cadre de son contrat psychologique. En fonction de son valuation du contrat, il se comportera selon sa perception de ce que lorganisation attend comme rtribution de sa part, cest--dire son rle. De la mme manire que pour les contributions de lemployeur au salari (cf. section 1), il faut concernant le contenu du rle tenu par le salari faire la diffrence entre les attentes de comportement et les obligations lies la dimension contractuelle. Or, une difficult conceptuelle apparat cet gard, de la mme nature que la diffrence de niveau (individu organisation) releve pour les promesses de lemployeur. En effet, un individu peut faire des promesses un autre individu, mais pas une organisation en gnral. Si lemployeur tait toujours une personne prcise, il serait possible de dterminer la diffrence entre ce quelle est en droit de considrer comme une promesse de la part du salari et ce qui ne sont que des attentes. Mais la focalisation du contrat psychologique sur la personne du salari et le caractre perceptuel du phnomne nous conduisent effectuer la distinction entre attentes et obligations son niveau lui et non pas au niveau de lorganisation. Les obligations de rle dun salari reprsentent donc sa perception lui de ce quil a implicitement promis son employeur, ventuellement sous la forme de promesses explicites des individus particuliers (par exemple les recruteurs), mais pas ncessairement. En outre, notre approche considre la promesse du salari dans le contrat psychologique comme le fait daccepter globalement de jouer son rle sans quil ait eu besoin didentifier spcifiquement chacune de ses promesses ou de les affirmer quelquun. Ceci permet dune part de lever la question de lacceptation par lindividu de chacun des lments de sa contribution de rle dans le cadre du contrat psychologique. Mais cette approche nous semble galement plus raliste dans la mesure o lindividu surtout au dbut de la relation o tant le rle que le contrat psychologique ne sont pas clairs a plutt tendance sengager sur un contenu global encore peu connu de son rle : il le dcouvre largement au fur et mesure, mais fait plutt montre a priori de sa bonne volont daccepter ce que lorganisation va attendre de lui.
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Lacceptation et la promesse de lindividu sont donc manifestes ses yeux par le fait daccepter globalement la relation demploi, au-del des dmarches telles que son attitude lors des entretiens de recrutement visant signaler chacune de ses obligations. Dans la mesure o lindividu se sent li de manire globale par son rle, le fait de percevoir peu peu les diffrents lments de son rle les transforment dune certaine manire en promesses qui sajoutent aux aspects du rle quil avait peru ds le dpart ou avant son entre dans lorganisation51.
2. Comportements dysfonctionnels et rles

Dans lensemble, il a t publi relativement peu de travaux sur les comportements dysfonctionnels des salaris mme si lon constate quelques tentatives rcentes de modlisations (Vardi & Wiener 1996 ; Griffin et al. 1998 ; Robinson & Greenberg 1998). Ceci contraste fortement avec labondance des publications concernant des comportements inverses tels que la citoyennet organisationnelle, limplication organisationnelle ou lengagement dans le travail. Or, ces comportements dysfonctionnels sont universels et, selon Vardi & Wiener (1996), la plupart des membres des organisations en commettent dans le cadre de leur travail mme sils varient normment dans leur frquence, leur intensit et leur gravit. Une modlisation possible des comportements dysfonctionnels est de les situer par rapport la notion de rle (Parks & Kidder 1994). Cest cette approche que nous retiendrons dans la mesure o elle sintgre bien dans le cadre conceptuel que nous avons dvelopp jusqu prsent (2.1). Nous nous intresserons ensuite la nature des comportements dysfonctionnels tels quils ont t abords de manire gnrale dans la littrature (2.2). Nous nous recentrerons ensuite sur notre recherche en abordant plus particulirement les comportements des salaris professionnels (2.3). 2.1 Rle, comportement fonctionnels et dysfonctionnels Dans le cadre de notre recherche, nous envisageons le rle comme la contrepartie que le salari offre son employeur dans le cadre de son contrat psychologique. A cet gard, les chercheurs en comportement organisationnel ont soulign depuis longtemps que les organisations ont besoin de comportements de la part de leurs salaris qui vont au-del des demandes explicites de leur rle en raison de limpossibilit didentifier toutes les contingences et de dterminer les ractions adquates (cf. Van Dyne et al. 1995) une indtermination qui sinscrit bien dans le contexte du contrat psychologique. Les chercheurs se sont donc attachs dfinir les comportements pro-role et identifier leurs antcdents et leurs consquences. Inversement, les comportements in-role et anti-role peuvent se concevoir comme des comportements peine suffisants ou
51
Cette approche peut tre discute, mais elle nous semble raisonnable pour notre population dtude
constitue de jeunes diplms dcoles de commerce gnralement ambitieux et soucieux de bien faire.
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insuffisants. Dans cette approche, les salaris ont donc trois possibilits concernant leur contribution vis--vis de leur employeur (Parks & Kidder 1994) : ils peuvent se comporter conformment aux attentes explicites de leur rle (in-role) ; ils peuvent investir de lnergie et des ressources supplmentaires qui vont au-del de leur rle explicite (pro-role) ; ils peuvent choisir de ne pas respecter les attentes de leur rle et adopter des comportements plus ou moins dysfonctionnels (anti-role). Parks & Kidder (1994) proposent un premier continuum qui reprsente un ordonnancement de comportements de la contribution fonctionnelle minimale de lindividu (in-role) vers la contribution maximale (pro-role) :
Le respect (compliance) reprsente la conformit avec les exigences de lemploi. Il repose sur la correcte excution du travail et est important pour assurer la coordination des travaux dans lorganisation. La conscience (conscientiousness) est davantage proactive. Elle reprsente le fait deffectuer les comportements attendus, mais au-del de la norme explicitement requise. Elle se manifeste par des comportements tels que les heures supplmentaires non rtribues ou le soin. La retenue (sportsmanship) met laccent sur la temprance de lindividu et sa rsistance aux contrarits. La courtoisie (courtesy) consiste maintenir de bonnes communications de travail avec les autres et viter les problmes relationnels. Le civisme (civic virtue) consiste sintresser la vie de lorganisation, se maintenir au courant des problmes. Enfin, laltruisme (altruism) se dfinit par la volont daider les autres dans leur travail. Inversement, Parks & Kidder (1994) proposent un deuxime continuum qui reprsente limage reflet de celui des comportements pro-role : les comportements antirole. Ainsi, de la mme manire quil y a des comportements qui refltent une intention positive lgard de lorganisation, il y a des comportements qui refltent une intention ngative. Les auteurs proposent le continuum suivant :
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Le respect simple (mere compliance) consiste se limiter volontairement ce qui est demand, une stratgie utilise depuis longtemps pour dranger le flux du travail. La ngligence (shirking / negligence) est le dsir opportuniste de ne pas effectuer leffort requis pour raliser certaines tches. Le ngativisme (negativism) consiste se plaindre propos de problmes mineurs au point de gner la performance. Le vol (theft) dtourne les ressources de lorganisation telles que le matriel de bureau, le tlphone ou des formes plus graves. Le harclement (harassment / threats) est dirig vers dautres individus dans lorganisation, dans lintention de les empcher de bien raliser leur travail ou de les mettre en dtresse. Enfin, les comportements de destruction (overt damage) ont pour but dinfliger des dommages substantiels lorganisation ou ses membres (vandalisme, sabotage, voire homicide). Ces comportements ngatifs, voire agressifs, peuvent tre le rsultat de la frustration, dun sentiment dinjustice ou dun sentiment de perte de contrle ou didentit (Parks & Kidder 1994). Ainsi, des salaris peuvent tre ngligents pour rduire leur quantit de travail quand ils se sentent surmens ou bien en guise de raction des dcisions de la direction ou des pratiques de gestion du personnel. Les salaris engags dans des comportements anti-role peuvent considrer leur conduite comme une tentative pour regagner du pouvoir sur leur environnement ou restaurer une forme dquilibre avec leur employeur. Comme les formes positives de comportement pro-role, les comportements anti-role sont volontaires et intentionnels. Les formes les plus intenses de comportement anti-role ont galement une troisime caractristique : lintention derrire lacte est de punir lorganisation. Inversement, les comportements pro-role ont lintention de bnficier lorganisation. Entre les deux se situe une zone dindiffrence : le comportement in-role. La manire dont cette zone se dlimite avec les deux zones adjacentes est dailleurs floue, ce qui reflte lambigut prsente tant dans la littrature que dans la ralit (Robinson & Greenberg 1998). 2.2 Les comportements dysfonctionnels dans les organisations La conceptualisation de Parks & Kidder (1994) est intressante, car elle relie les comportements la notion de rle. En revanche, elle est unidimensionnelle alors que la nature des comportements proposs est multiple. Le continuum de ces auteurs fait intervenir des lments lis aussi bien lexcution du travail quaux relations sociales dans lorganisation, ce qui pose un problme de cohrence. Il convient donc de sintresser plus finement aux diffrents types de comportements. Robinson & Bennett (1995) dfinissent les comportements dysfonctionnels comme des comportements qui violent les normes organisationnelles et qui, ce faisant, menacent le bien-tre dune organisation, de ses membres ou les deux . Ces comportements sont volontaires au sens o les salaris nont pas ou nont plus la motivation de se conformer aux attentes et aux normes de leur contexte organisationnel, voire sont explicitement motivs pour violer ces normes. Dans 145
cette dfinition, le terme de dysfonctionnement est rserv la violation de normes qui menacent plus ou moins fortement le bien-tre de lorganisation. Il exclut les infractions mineures aux normes sociales telles que le fait de ne pas porter de cravate. Dautre part, la dfinition fait rfrence aux normes organisationnelles celles prescrites par les pratiques, les rgles ou les procdures formelles ou informelles de lorganisation. Un comportement dysfonctionnel est donc dfini en fonction des normes dun groupe social spcifique plutt que par rfrence un systme de normes morales absolues. Le problme du non-respect des normes est ainsi diffrent de celui de lthique dans la mesure o il touche aux normes organisationnelles, alors que lthique sintresse ce qui est bon ou mauvais conformment des notions de justice ou de morale. Vardi & Wiener (1996) introduisent quant eux le concept dOMB (Organizational MisBehavior) pour dcrire les comportements dlibrs des salaris qui peuvent nuire leur organisation, leurs collgues ou des tiers. Ils dfinissent un OMB comme toute action intentionnelle, par des membres de lorganisation, qui violent les normes et les valeurs de base de lorganisation et / ou de la socit . Dans cette dfinition, le terme dorganisation recouvre lentit sociale de taille variable lintrieur de laquelle le comportement va tre valu. Les normes et valeurs recouvrent les lments formels et informels, internes et externes (socitales) lentit sociale dans laquelle lindividu est insr. Llment important de cette dfinition linstar de la vision de Parks & Kidder (1994) et de Robinson & Bennett (1995) est la notion dintention qui sous-tend le comportement. On ne tient pas compte des comportements qui proviennent dune erreur non intentionnelle, ni de ceux qui trouvent leur origine dans les dfaillances de lorganisation, mais des actes dlibrs qui relvent dune forme de volont de lindividu. La nature des comportements dysfonctionnels est varie : elle peut aller du vol de trombones jusqu des actes de nature criminelle lencontre de lorganisation ou dautres individus dans lorganisation. Robinson & Bennett (1995) concluent de leur tude que de 33 75 % des salaris se seraient livrs des degrs divers des actes tels que le vol, labsentisme, la ngligence, la fraude informatique ou le vandalisme. Cependant, relativement peu de recherches se sont intresses cette face cache du comportement organisationnel. Les comportements dysfonctionnels nont souvent fait lobjet que danalyses fragmentes de comportements quon peut considrer comme dysfonctionnels, mais qui nont pas toujours fait lobjet de conceptualisations en tant que tels (par exemple labsentisme, le retrait) ou alors de comportements plus spcifiques tels que le vol ou le harclement. Les recherches consacres aux comportements dysfonctionnels des salaris ont traditionnellement mis en vidence deux catgories (Robinson & Bennett 1995) : la dviance de production (production deviance) et la dviance de proprit (property deviance). La premire catgorie recouvre les comportements de nature contre-productive 146
(flnerie, rduction de qualit, ralentissement...), alors que la deuxime catgorie recouvre des actes contre les biens et les actifs de lorganisation (vol, vandalisme...). Sur la base dune analyse multidimensionnelle issue dune enqute par questionnaire sur le comportement au travail, Robinson & Bennett (1995) dgagent deux axes danalyse : la gravit du comportement (mineur ou srieux) et la destination de lacte (lorganisation ou bien dautres individus). Ceci leur permet didentifier quatre quadrants de comportements : Figure 3-3 Typologie des comportements dysfonctionnels des salaris
Organisation
Dviance de production - Partir tt - Prendre des pauses excessives - Ralentir son travail - Gcher des ressources
Dviance de proprit - Sabotage - Pots de vin - Mentir sur les heures travailles - Voler lentreprise
Gravit faible
Dviance politique - Favoritisme - Ragots - Dnigrer ses collgues - Comptitivit exacerbe
Agression personelle - Harclement - Insultes - Voler les collgues - Mettre en danger les collgues
Gravit forte
Membres de lorganisation
Selon Robinson & Bennett (1995), cette dcomposition doit permettre dtudier les comportements dysfonctionnels de manire moins parseme que jusqu prsent en construisant des approches spcifiques chaque forme de base de comportements dont les dterminants et les consquences semblent largement spcifiques. Il convient donc de centrer notre investigation sur une forme de comportement particulire. Dans le cadre de notre recherche sur le comportement au travail des jeunes auditeurs de terrain, il sagira de ce que nous dfinirons comme leurs comportements adaptatifs . 2.3 Les comportements adaptatifs chez les salaris professionnels Raelin (1984, 1994) sintresse ce quil appelle comportements adaptatifs et comportements dviants dans les organisations de professionnels. Lauteur les dfinit comme des comportements qui, durant le temps de prsence de lindividu dans lorganisation, peuvent porter dtriment lorganisation . Ces comportements trouvent 147
leur origine dans les conflits entre lindividu et lorganisation lis aux contraintes imposes par les systmes de contrle (cf. chapitre II). Il appelle comportements adaptatifs les comportements qui ne portent que marginalement prjudice lorganisation et comportements dviants ceux qui peuvent porter un prjudice plus lev rejoignant ainsi un des deux axes de Robinson & Bennett (1995). Par contre, il ne considre que la dviance de production et non la dviance de proprit, les premiers tant de loin les plus rpandus parmi les salaris professionnels (Raelin 1994). Les comportements dcrits par Raelin (1984) sont intressants parce quils sont adapts aux salaris professionnels qui travaillent dans les organisations structures. La particularit de lapproche de cet auteur est quil fournit quatre destinations possibles des comportements adaptatifs ou dviants. La situation de tension ou de malaise que ressent un individu peut se manifester sur lune ou lautre de ces dimensions, ou combinaisons dentre elles : les comportements orients vers la hirarchie (management) tels que faire exactement le travail attendu, ni plus ni moins, ou rvler des informations confidentielles lextrieur de lorganisation ; les comportements orients vers le travail (job) tels que faire des pauses excessives ou tre ngligent ; les comportements orients vers soi (self) tels que lapathie ou le dsordre physique ou mental ; les comportements orients vers la carrire (career) tels que le fait de se dsintresser de la vie sociale de lorganisation ou de parler librement de sa recherche demploi lextrieur de lentreprise. Cette approche illustre le fait que le comportement dun individu peut sexprimer selon diffrentes dimensions, en fonction de ses caractristiques personnelles et des circonstances organisationnelles. Lintrt de cette approche est quon peut aisment recouper ces diffrentes dimensions avec les composantes de rle dun salari. En faisant la synthse des approches de Parks & Kidder (1994) et de Raelin (1984), une manire denvisager le comportement de lindividu dans lorganisation est de le positionner sur un continuum anti-role / pro-role pour chacune des diverses dimensions de son rle. Le comportement au travail global dun individu peut alors tre dcrit en fonction de sa position sur chacun des axes :
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Figure 3-4 Le comportement individuel en tant que position sur les dimensions du rle
Anti-role In-role Pro-role Dimension de rle 1 : ex. bien remplir ses tches
Dimension de rle 2 : ex. collaborer avec sa hirarchie
Dimension de rle 3 : ex. former les stagiaires
Nous retenons en outre de Robinson & Bennett (1995) lide que les diffrents niveaux de gravit et les diffrentes natures de comportements ncessitent des traitements thoriques et empiriques diffrents. Notre recherche qui tudie les modalits dexcution du travail lors de la mission daudit portera donc sur ce que ces auteurs appellent dviance de production (gravit faible, tourne vers lorganisation) et que Raelin (1984) appelle quant lui comportements adaptatifs . Nous garderons dautre part de ce deuxime auteur la dnomination de ces comportements. Le thme de notre recherche sera ainsi les comportements adaptatifs des auditeurs de terrain, cest--dire les manquements gravit faible et orients vers lorganisation ou vers les collgues aux normes organisationnelles. Lintention derrire ces comportements est plutt oriente vers soi (se faciliter la vie) plutt que directement contre lorganisation ou les autres comme dans les formes plus graves de dysfonctionnements. Nous interprterons les comportements adaptatifs comme des manquements aux diffrentes dimensions de la performance des auditeurs sur le terrain, cest--dire de leur rle dans la mission daudit. Le comportement dun collaborateur donn se caractrisera par sa position sur les axes correspondant aux diverses dimensions de son rle52.
3. Rupture et violation du contrat psychologique

Le contrat psychologique est bas sur un processus interactif dans lequel le salari effectue sa part du contrat et sattend ce que lorganisation remplisse son tour ses obligations. On peut le considrer comme un point de rfrence que lindividu utilise pour juger sa relation de travail. Une fois dvelopp, le contrat psychologique doit tre
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Nous nous limitons ce stade prciser notre sujet dtude gnral. Loprationalisation plus prcise en
sera effectue au chapitre IV lors de la prsentation de la recherche empirique.
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relativement stable. Cependant, ceci ne veut pas dire quil ne peut pas tre chang. Lorsque la situation de lemploi ne correspond pas ou ne correspond plus au point de rfrence ou lorsque lindividu volue celui-ci peut tre amen ragir. Cette raction peut se produire au niveau des attitudes ou au niveau des comportements. Dans un premier temps, nous dfinirons les notions de rupture et de violation du contrat psychologique (3.1). Puis, nous nous intresserons aux processus cognitifs qui interviennent dans ces processus (3.2). Enfin, nous conclurons en abordant la raction de lindividu face une rupture ou une violation de son contrat psychologique (3.3). 3.1 Rupture et violation du contrat psychologique La rupture du contrat psychologique va au-del de la non-satisfaction des attentes : lintensit de la raction une rupture de contrat est due non seulement au fait que des attentes nont pas t remplies, mais aussi aux croyances plus gnrales sur le respect des promesses, le respect des personnes et les normes de comportement associes aux relations dchange (Rousseau 1995). Par consquent, la notion fait intervenir une dimension cognitive (comparaison entre promesses et ralisations rciproques) et une dimension affective (raction motionnelle). Nous utiliserons dans ce travail les termes introduits par Morrison & Robinson (1997) loccasion de leur modlisation du processus de violation du contrat psychologique. Nous appellerons donc rupture du contrat psychologique (psychological contract breach) la perception, par le salari, que lorganisation na pas rempli certains lments de son contrat. Par violation du contrat psychologique (psychological contract violation), on entend lmotion ventuellement ressentie par le salari la suite de la rupture. La violation va donc au-del de la perception de la rupture du contrat, qui peut avoir lieu sans que les salaris ne manifestent dmotions particulires. A la base de la rupture se trouve la constatation du fait de ne pas avoir reu quelque chose laquelle lindividu pensait avoir droit. Dans la violation, le salari ressent en plus des motions de ressentiment ou dinjustice, voire de colre53. Dans le modle de Morrison & Robinson (1997) qui reprsente un dveloppement des modles antrieurs de Shore & Tetrick (1994) et Rousseau (1995) deux vnements peuvent donner naissance une rupture, puis ventuellement une violation : le malentendu (incongruence) et le renoncement (reneging). A ces deux vnements, qui relvent de lorganisation, nous ajouterons lvolution personnelle de lindividu, rejoignant ainsi ce que Rousseau & Parks (1993) appellent drive contractuelle et
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La plupart des auteurs de la mouvance du contrat psychologique ne font pas de distinction entre rupture et
violation du contrat. Seules Morrison & Robinson (1997) isolent une dimension purement cognitive (rupture) et une dimension motive (violation). Pour notre part, nous estimons quil ne peut y avoir de raction cognitive pure : la diffrence entre rupture et violation nous semble plutt lie la puissance faible (rupture) ou forte (violation) de lmotion ressentie.
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maturation (cf. section 1). Comme toutes les activits cognitives en gnral, le processus dvaluation du contrat psychologique est imparfait et ne ncessite pas forcment une rflexion dlibre ou consciente de la part de lindividu concern. Figure 3-5 Rupture et violation du contrat psychologique
Evolution de lindividu Perception dune rupture Perception dune violation
Raction
Renoncement
Malentendu
Processus de comparaison
Biais cognitifs
Processus dinterprtation
Le renoncement intervient lorsque, aux yeux de lindividu, les agents de lorganisation ne respectent pas dlibrment certains termes de laccord, soit parce que lorganisation ne peut pas les respecter, soit parce quelle ne veut pas le faire. Dans certains cas, les agents de lorganisation ne peuvent pas faire ce quils avaient promis. Par exemple, si une organisation fait miroiter des possibilits de promotion tous ses nouveaux embauchs, elle ne pourra en satisfaire que quelques-uns. Dans dautre cas, les agents de lorganisation peuvent refuser de remplir une promesse quils avaient lintention de respecter au dpart sils peroivent que le respect de la promesse va leur coter davantage que lapprciation quils se font des consquences du non-respect. Dans dautres situations encore, ce sont des circonstances extrieures qui empchent le respect du contrat malgr la bonne foi de lorganisation. Bien que beaucoup de situations de rupture du contrat psychologique puissent tre dues des renoncements, dans dautres situations les agents de lorganisation peuvent sincrement penser avoir rempli leurs obligations lgard des salaris. Dans ce cas, la perception de la rupture de contrat repose sur le malentendu. Un malentendu survient lorsque le salari a eu des perceptions de promesse ou de ralisation dune promesse diffrentes de celles des agents de lorganisation. Ces diffrences interviennent parce que les termes du contrat psychologique sont perceptuels et subjectifs. Le malentendu peut apparatre ds le dbut de la relation ou se manifester ultrieurement lorsque les perceptions de promesses sont oublies ou transformes.
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Le malentendu, le renoncement ou lvolution de lindividu due un changement de situation personnelle, de valeurs ou aux interactions avec les autres peuvent crer la perception dun cart entre ce quun salari pense quil lui tait d et ce quil a reu de la part de lorganisation. La perception de cet cart dclenche un processus de comparaison o lindividu value la manire dont chaque partie a respect ses engagements respectifs. Ce processus peut ventuellement aboutir une rupture ou une violation de contrat. Il y a aura plus de chances darriver une rupture de contrat si le salari pense avoir t la hauteur de ses promesses ou sil pense les avoir dpasses et que celles-ci nont pas t payes de retour. Ensuite, la rupture de contrat psychologique pourra se transformer en violation selon linterprtation que lindividu donne la rupture. 3.2 Les processus cognitifs intervenant dans la rupture et la violation du contrat psychologique Le processus de comparaison la base de la rvaluation du contrat psychologique est imparfait puisquil est influenc par des biais cognitifs, les caractristiques personnelles du salari et la nature de la relation. Par consquent, un salari peut trs bien estimer quil y a rupture du contrat psychologique, alors que ce nest pas le cas objectivement . Inversement, une promesse non tenue pourra ne pas tre perue comme une rupture du contrat psychologique. Comme pour tous les lments lis au concept de contrat psychologique, les notions de rupture ou de violation du contrat psychologique sont perceptuelles puisquelles reposent sur des processus internes lindividu qui nont pas forcment de fondement rel. De plus, chaque individu peut avoir sa propre vision de ce quest une relation demploi et interprtera sa propre situation la lumire de ces schmas. Selon Shore & Tetrick (1994) et Morrison & Robinson (1997), trois facteurs sont importants pour dterminer lapparition dune perception de rupture ou de violation du contrat psychologique. Le premier aspect est que les consquences de lcart mis en vidence par le processus de comparaison touchent lindividu soit par des effets directement ngatifs, soit par la perte de quelque chose de positif. Le deuxime aspect est lampleur de lcart. Un cart peu important peut gnrer une raction faible qui peut amener les individus restaurer le contrat. A linverse, un cart important peut entraner lindividu se focaliser sur les effets motionnels de la rupture du contrat. Le troisime lment est la responsabilit. Lorsquils sont confronts des vnements dfavorables, les individus cherchent tablir la responsabilit de ce qui sest pass. Dans le cas des relations de travail, le salari va essayer destimer la cause de lvnement, sa prvisibilit et lintention de lorganisation. Le sentiment de rupture sera plus fort si la rupture de contrat parat intentionnelle et non justifie. Les tentatives des agents de lorganisation pour minimiser les consquences dun vnement, diminuer la responsabilit de lorganisation, voquer lexistence dun malentendu (pour transformer un renoncement en malentendu aux yeux des salaris) peuvent galement avoir un impact. 152
Dautre part, il nous semble mme si cet aspect na pas t abord en tant que tel dans les modles de la littrature que lvaluation du contrat va aussi tre faite la lumire des normes sociales plus larges, qui dterminent une sorte de cadre de rfrence laune duquel la situation est value. Une rupture de contrat peut venir non seulement du fait que lorganisation na pas fourni ce quelle avait promis, mais aussi parce quelle na pas t la hauteur des normes de rciprocit et de bonne volont qui gouvernent toute relation sociale. Cest pourquoi il nous semble possible darriver une perception de rupture du contrat lorsque le salari pense quil donne plus son organisation quil ne reoit delle, mme sil ne reoit pas moins que ce qui lui a t promis. Cet aspect est important non seulement dans le cadre dune comparaison intra-organisationnelle, mais aussi extra-organisationnelle. Lindividu inscrit son propre contrat dans les normes socitales plus gnrales, en particulier par comparaison avec le march de lemploi54. La rupture et la violation du contrat psychologique sont donc des processus ractifs o le salari reoit au dpart une information de la part de lorganisation qui lui suggre quune obligation qui rentre dans les termes de son contrat psychologique na pas t remplie par lorganisation, ou que son contrat est dsquilibr. Certes, il nest pas impossible que lindividu ait lui-mme contribu ce que lorganisation rompe le contrat ce qui lui donne une dimension plus proactive. Mais les individus ont souvent tendance minimiser limpact de leur propre comportement dans les situations dfavorables. Par consquent, quelle que soit la responsabilit relle du salari, cest la perception par lindividu dune rupture de contrat de la part de lorganisation qui est dterminante. De la mme manire, le passage de la rupture de contrat psychologique la violation du contrat est modr par une srie de jugements qui, linstar des autres jugements du processus, sont soumis la subjectivit. 3.3 Les consquences de lvaluation du contrat psychologique La typologie des ractions face linsatisfaction, introduite par Hirschman (1970) pour dcrire la raction des consommateurs ou des citoyens, a t tendue au contexte du comportement organisationnel par plusieurs auteurs (e.g. Rusbult et al. 1988 ; Whitey & Cooper 1989 ; Turnley & Feldman 1998). La typologie originelle de Hirschman (1970) prvoyait trois comportements possibles : exit, voice ou loyalty. Si les comportements de dfection (exit) et de parole (voice) ont t relativement bien prcis par cet auteur, le concept de loyaut (loyalty) a fait lobjet de critiques puisquil peut recouvrir une gamme
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Cet aspect pourrait tre interprt comme la rupture dune promesse de rciprocit ou de juste rtribution
et donc rintgre dans le modle de la littrature. Nous prfrons cependant lisoler : elle permet de comprendre comment une rupture peut trouver son origine dans lindividu par drive ou maturation du contrat, ce que lapproche par le malentendu ou le renoncement (centrs sur lorganisation) ne permet pas.
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de comportement variables tant au niveau de lintention que du comportement : il peut recouvrir tant lacquiescement rel que le silence faute de mieux, ce qui gnre des contributions concrtes diffrentes (Rusbult et al. 1988). Les tudes sur le comportement organisationnel ont donc fait appel une raction supplmentaire : la ngligence (neglect), une attitude ni voice ni exit qui se distingue de la loyalty en ce quil sagit dune attitude de retrait qui na pas pour objet de restaurer la relation. Whitey & Cooper (1989) ont tudi les dterminants des diffrentes ractions et ont mis en vidence une proximit forte entre les dterminants de la ngligence et ceux de la dfection ce qui illustre le fait que lapparition de lune ou de lautre solution dpend beaucoup de lexistence dopportunits alternatives. Un autre rsultat intressant de cette recherche concerne le contenu du concept de loyaut. Les auteurs relvent que la vision traditionnelle de ce concept est le soutien actif de lorganisation. Or, leurs rsultats montrent que la loyaut recouvre un comportement relativement passif qui sapparente davantage une forme de rsignation qu un comportement proactif. Shore & Tetrick (1994) envisagent donc cinq ractions possibles la suite dune rupture ou dune violation du contrat psychologique : la parole (voice), le silence (silence), le retrait (retreat), la destruction (destruction), la dfection (exit). Dans cette dcomposition, on voit que la loyaut est remplace par le silence, illustrant le contenu passif de la notion relev par Withey & Cooper (1989). La raction de ngligence est remplace par celles de retrait et de destruction. Cette distinction est intressante dans la mesure o elle introduit une gradation entre les comportements de neglect qui recoupe une des dimensions de la typologie de Robinson & Bennett (1995), ainsi que la distinction de Raelin (1984) entre comportements adaptatifs et dviants. Le retrait recouvre les formes mineures de comportements dysfonctionnels, tels que labsentisme, alors que la destruction concerne les formes graves telles que le sabotage. Ces ractions correspondent cinq manires daborder la poursuite de la relation avec lemployeur. La parole est une raction qui cherche maintenir et rinstaller le contrat psychologique par lintermdiaire de la communication et de lchange. Lutilisation de la parole est a priori la solution la plus fonctionnelle puisquelle permet de revenir la situation antrieure, voire damliorer les termes du contrat suite aux efforts de communication entre les parties. Cependant, lorsque la rupture est perue comme trop importante ou quelle a volu en violation, le recours aux autres formes de raction peut simposer, faute davoir pu maintenir la relation de confiance ncessaire la restauration de la relation. De plus, dans certains contextes organisationnels, le recours la parole peut tre considr comme impossible en raison de tabous ou par dsir dviter de se faire remarquer. Dautre part, lobjet de la rupture peut tre considr comme non restaurable et lexpression de la volont individuelle perue comme inutile puisque les termes du contrat napparaissent pas ngociables. Enfin, compte tenu de la multiplicit des sources du contrat 154
psychologique du ct de lorganisation, il peut tre impossible de trouver un interlocuteur pour resituer le contrat. Quitter lorganisation est la solution la plus radicale, mais une telle solution entrane des cots importants, tout particulirement dans les contextes marqus par des difficults sur le march du travail. Dans tous les cas, cest une situation qui ne peut tre envisage qu moyen terme, ce qui oblige rester au moins un certain temps dans lorganisation et adopter une autre raction. Les trois autres stratgies consistent ragir vis--vis de la diminution de lapport de lemployeur par trois formes comportementales. Les trois ractions envisageables consistent ne pas diminuer son apport (silence), diminuer son apport de manire mesure (retrait) ou diminuer son apport de manire disproportionne (destruction). La stabilit du contrat psychologique est rinstaure en diminuant la perception des obligations de lemployeur uniquement (silence) ou en diminuant la perception de ses propres obligations paralllement celles de son employeur (retrait ou destruction). Selon Parks & Kidder (1994), les consquences de lvaluation du contrat psychologique peuvent prendre plusieurs formes. Lcart entre promesses et ralisation peut amener les salaris redfinir les termes du contrat psychologique : un changement cognitif. Les salaris peuvent aussi commencer devenir ngligents : un changement comportemental. Des comportements spcifiques qui avaient t effectus sont retirs, en particulier les comportements de citoyennet organisationnelle qui sont plus facilement modulables. Le champ des contributions envisageables par lindividu peut donc voluer en se dplaant des comportements pro-role vers des comportements moins bienveillants, voire jusquaux comportements anti-role. De la mme faon que les comportements prorole sont lis une augmentation de limplication et de lengagement, les comportements anti-role peuvent tre associs des sentiments de diminution de limplication et de lengagement dans le travail, voire de lalination. En joignant les approches de Shore & Tetrick (1994) et Parks & Kidder (1994), on peut interprter la raction de lindividu face la rupture ou la violation du contrat psychologique en tant que une modification de son positionnement de rle : parole : pas de modification du rle ; silence : diminution du pro-role, retour vers le in-role ; retrait, destruction : comportement anti-role avec des degrs variables ; dfection : abandon du rle. Nous avons prcdemment caractris le comportement de rle dun individu comme la contribution qui rpond son valuation du contrat psychologique. Durant les phases de stabilit du contrat, son comportement et son valuation du contrat psychologique sont relativement constants. Suite une rvaluation du contrat
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psychologique dclenche par un vnement particulier li au travail (changement de poste, changement organisationnel) ou une volution personnelle, le contenu du contrat psychologique peut tre chang et / ou le comportement de rle peut voluer de manire rinstaurer une forme dquilibre. En se rinscrivant dans le cadre du modle multidimensionnel du rle dvelopp au paragraphe prcdent, les comportements du salari peuvent voluer sur une plusieurs dimensions de leur rle. La diffrence entre une rupture et une violation provient de limpact comportemental potentiellement plus fort dans le cas de la violation en raison de sa dimension motionnelle plus forte.
Le comportement dun salari dans lorganisation peut tre considr comme le fait de tenir un rle, cest--dire un ensemble de comportements et de ractions attendus de la part dun individu occupant une position donne dans le systme fonctionnel et le systme social de son organisation. Le rle prsente des caractristiques similaires celle du contrat psychologique, en particulier son caractre perceptuel et sa fonction structurante pour le comportement. Nous avons donc caractris le rle comme la contrepartie que le salari offre lorganisation dans le cadre du contrat psychologique qui les lie. En loccurrence, dans le cadre de notre recherche, le collaborateur daudit fournit son cabinet une prestation qui regroupe diffrentes exigences de rle. Le comportement tant fonctionnel que dysfonctionnel dun individu peut tre caractris comme le fait de tenir ou de ne pas tenir les lments lis son rle. On peut aborder le comportement individuel comme une position sur un continuum de rle allant des comportements anti-role aux comportements pro-role. La position dun auditeur donn sur le continuum de rle reflte ses caractristiques personnelles, la nature de ses relations avec son cabinet et lvaluation de son contrat psychologique. Dans cette section, nous avons construit un modle mcaniste dajustement o lauditeur rpond son cabinet en modifiant son apport de rle par rapport ce quil peroit des contributions du cabinet :
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Figure 3-6 Modle de rajustement du contrat psychologique
Evaluation du contrat psychologique
Rupture du contrat psychologique
Violation du contrat psychologique
Repositionnement sur les dimensions du rle et / ou nouveau contrat
Changement personnel ou organisationnel
Stabilit
A chaque rvaluation du contrat psychologique, la raction de lindividu peut prendre plusieurs formes. Il peut choisir de partir, mais cette solution nest pas toujours possible (raisons personnelles, manque dalternatives, voire simple inertie). De plus, mme si le dpart est envisag, il prend toujours un dlai. Lindividu peut ragir la situation en modifiant ses attentes dans le sens de ce que le cabinet lui offre une raction attitudinale ou effectuer des dmarches plus proactives de changement concret (enrichissement du travail, transfert, etc.). Mais, selon les circonstances, une autre solution peut tre de mettre en cause sa propre contribution : la rupture ou la violation du contrat peut provoquer un mouvement plus ou moins fort de lauditeur sur les dimensions de son rle. Il existe alors des formes diverses et plus ou moins graves de rajustements. A cet gard, nous avons dfini notre thme dtude comme les comportements adaptatifs des auditeurs de terrain , cest--dire cest les comportements gravit faible de non-respect des normes organisationnelles. Dans notre modle, ces comportements sont considrs comme un repositionnement de lauditeur sur les diffrentes dimensions de son rle, de faon ajuster ses propres contributions celles de son employeur dans le cadre de son valuation du contrat psychologique. In fine, la consquence est de rinstaurer une forme de stabilit.
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Section 3 Confiance, engagement et responsabilit

Dans la section prcdente, nous avons construit un modle du comportement de lindividu bas sur une vision calculatrice. Le comportement y est considr dans une perspective instrumentale comme la contrepartie de lindividu dans le cadre de son contrat psychologique. Les comportements adaptatifs de lauditeur sont issus du rajustement des contributions de lindividu suite sa perception des contributions de lorganisation. Cette approche est tout fait compatible avec la vision de thorie de lagence qui fait reposer les comportements humains sur une apprciation de leur utilit individuelle. En effet, le maintien de la conscience professionnelle de lindividu y repose sur sa perception de lutilit de la poursuite du contrat : au niveau dquilibre, lindividu respecte sa part du contrat pour que et parce que lorganisation respecte la sienne. Lors des rvaluations du contrat, lutilit des modalits de la participation de lindividu est modifie et celui-ci ragit rationnellement aux nouvelles conditions : il ajuste ses contributions en fonction de leur cot (valuation de leffort), de ce quelles lui apportent (valuation des incitations) et du risque que le principal remarque lajustement (valuation du contrle). Lobjectif de la prsente section est par opposition la vision mcaniste dveloppe dans la section prcdente de construire un modle du comportement qui tienne compte dlments irrationnels . Dans la ralit, les organisations peuvent attendre de leurs membres des comportements fonctionnels lis dautres lments que les contributions leur utilit individuelle. A cet gard, la construction du cadre conceptuel de notre recherche sera enrichie par les notions de responsabilit individuelle et de confiance. Le principal peut faire confiance lagent parce que celui-ci voudra tre la hauteur de sa responsabilit indpendamment de son valuation du contrat. La responsabilit est un concept vaste qui recouvre des implications tant causales que morales : en simplifiant, on peut dire que le jugement55 port sur le comportement dun individu sattache dune part la dtermination des causes dune situation qui permet son imputation laction de lindividu et dautre part la dtermination de la responsabilit en tant que telle de lindividu, cest--dire la mesure dans laquelle il pourra tre mis en question personnellement pour des actes quil aura, en thorie, effectus librement (Schlenker 1997). Outre son rle externe (rgulation sociale), la responsabilit joue un rle important dans le fonctionnement interne de lindividu (self-regulation) la suite de lintriorisation par lindividu des normes de son environnement. Cest sur ce mcanisme de responsabilisation que repose la confiance.
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Ce jugement rsulte de ce que les Anglo-Saxons appellent accountability , cest--dire le fait de
devoir rpondre de ses actes tant vis--vis de soi-mme que de lenvironnement (Tetlock 1985).
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La notion de confiance est un lment important pour dcrire les relations entre les individus lintrieur de lorganisation et, partant, la relation de lorganisation par rapport chaque salari (1). Une faon de percevoir les mcanismes en jeu dans la confiance est de les considrer comme la consquence de l engagement de lindividu dans son contrat psychologique (2). Cette approche de la confiance est lie au maintien de la responsabilit professionnelle du salari. On peut alors, linverse, interprter les comportements adaptatifs comme des manquements cette responsabilit. Dans cette vision, les justifications que lindividu donne ses comportements aussi bien fonctionnels quadaptatifs peuvent tre considres comme des tentatives de revendiquer ou dnier sa responsabilit (3).
1. La confiance dans les organisations

Au cur de la thorie de lagence est lide que les individus agissent de manire exclusive pour la satisfaction de leurs intrts propres, si ncessaire en utilisant la ruse et la tromperie (Noreen 1988). Comme le rappellent Sheppard & Sherman (1998), la notion que la confiance est insoutenable (unsustainable) ou irrationnelle est soutenue par beaucoup dauteurs de la thorie de lagence, des cots de transaction ou de la thorie des jeux. Cette vision qui repose sur une anthropologie pessimiste est conteste. Lexistence mme des structures conomiques capitalistes ne peut tre due qu une forme de confiance institutionnelle dont la disparition rendrait impossible le fonctionnement du systme (Zucker 1986). La confiance est donc un lment incontournable. Aprs une premire approche de la confiance partir de la littrature publie sur le sujet (1.1), la confiance interpersonnelle sera aborde tout dabord au niveau de son mcanisme (1.2), puis de ses dimensions (1.3). 1.1 Dfinition de la confiance La confiance est un concept qui a fait lobjet de multiples approches. On la considre souvent comme lune des valeurs centrales de notre socit, essentielle pour le bon fonctionnement des organisations o elle apparat comme un facteur de stabilisation indispensable (Granovetter 1985). Il nest donc pas tonnant quelle ait fait lobjet dtudes dans des disciplines trs varies allant de lanthropologie lconomie. Donner une dfinition de la confiance est pourtant difficile. En effet, sil semble quil y ait un consensus sur limportance de la confiance dans le comportement social, le manque daccord sur une dfinition de la notion est patent (Bigley & Pearce 1998). Selon Sheppard & Sherman (1998), la confiance est le fait daccepter le risque li la nature et lintensit de la dpendance dans une relation donne. Pour Mayer et al. (1995), cette dpendance recouvre lattente que lautre va pouvoir et va vouloir effectuer une action particulire. Ces auteurs la dfinissent donc comme un ensemble de croyances
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en certaines qualits ou intentions de lautre . Cette approche souligne le double aspect de la confiance : elle recouvre la croyance que lautre a des intentions positives ; elle recouvre la croyance que lautre est comptent et en mesure de fournir ce qui est attendu de sa part. Pour Withener et al. (1998), la confiance est lattente que lautre partie va ragir de la manire souhaite sans quil soit possible de la contrler ou de la forcer remplir cette attente. La confiance implique donc lacceptation de la vulnrabilit par rapport lautre et le risque que lautre ne remplisse pas lattente. Elle est une consquence de facteurs organisationnels, de facteurs relationnels et de facteurs individuels qui repose concrtement sur les aspects suivants : lintgrit dans le comportement (behavioral integrity) ; la cohrence du comportement (behavioral consistency) ; le partage et la dlgation du contrle (sharing & delegation of control) ; la communication (communication) ; une manifestation de bienveillance (demonstration of concern). En fait, le point commun toutes les approches est lide de dpendance ou de vulnrabilit, cest--dire que la partie qui accorde sa confiance a un enjeu significatif dans le bon comportement de lautre. La confiance est donc le concept gnral qui permet de comprendre ce qui se passe quand des acteurs deviennent vulnrables lun par rapport lautre dans des situations sociales (Sheppard & Sherman 1998). Cette approche de la confiance est suffisamment large pour sinscrire dans plusieurs cadres : les interactions entre acteurs qui se connaissent, les interactions entre acteurs qui ne se connaissent pas, les relations entre entits conomiques, etc. Cependant, lexistence dune telle diversit de situations est la raison mme pour laquelle il y a si peu daccord sur une dfinition prcise en dehors du consensus sur lide de vulnrabilit. Chacun des contextes a sa spcificit propre qui entrane des contingences et des caractristiques de confiance diffrentes. Essayer dintgrer toutes les approches de la confiance sous un mme chapeau ne peut produire de concept simple et oprationnel (Bigley & Pearce 1998). Dans le cadre de notre recherche, cest le comportement des auditeurs de terrain qui fait lobjet de confiance de la part de leur hirarchie. Comme nous lavons vu lors de notre tude de la ralisation de la mission daudit, cette confiance organisationnelle repose concrtement sur la satisfaction que chaque auditeur retire du travail de ceux qui dpendent de lui. En pratique, le cabinet fait confiance ses salaris parce que chaque maillon de la chane de laudit construit peu peu cette confiance organisationnelle par sa propre confiance : lassoci fait confiance au manager, celui-ci fait confiance au senior, qui lui-mme fait confiance aux assistants. On se situe donc dans un contexte o la confiance 160
est base sur les relations interpersonnelles au sein de lorganisation (Bigley & Pierce 1998). Ces approches considrent que la confiance est un tat desprit par rapport au comportement de lautre. Nous la dfinirons donc comme le fait, pour un auditeur, de croire en la volont et en la capacit dun autre auditeur bien effectuer son travail , cest--dire pour linscrire dans notre cadre conceptuel accepter et tre capable de tenir la responsabilit lie son rle dans son contrat psychologique. 1.2 Le mcanisme de la confiance Comme le rappellent McKnight et al. (1998), la phase la plus critique du dveloppement de la confiance est le dbut de la relation. La formation initiale de la confiance est une phase-cl qui, en labsence dinteractions passes entre les individus, repose sur la prise en compte de trois lments : la disposition la confiance reprsente une tendance gnrale dun individu faire confiance aux autres ; la confiance institutionnelle reprsentent la croyance que des dispositifs organisationnels sont en place pour permettre la confiance : structures, culture organisationnelle, politiques de ressources humaines. Le fait que la rencontre se fasse dans un contexte donn est gage de confiance ; les processus cognitifs reprsentent des phnomnes tels que le recours des strotypes ou la prise en compte de la rputation de lautre. La rencontre initiale peut avoir des rsultats divers en fonction de ces lments et des circonstances, mais ce qui la caractrise est lattention pousse au comportement de lautre. Au dbut de la relation, il y a la fois une forte incitation la confiance en raison du bnfice potentiel qui y est li (diminution de leffort de surveillance), mais galement une ncessit de surveillance mutuelle pour sassurer de son fondement. En fonction du rsultat de cette rencontre initiale, la confiance peut se dvelopper ou bien sinterrompre. La confiance est ensuite un processus dynamique sinscrivant dans la dure o, au fur et mesure de la relation, chacun observe le comportement de lautre et en tire une valuation qui le conduit renforcer ou rduire sa confiance. Ce processus peut donner naissance un cercle vertueux, se stabiliser ou se dtriorer. En effet, une fois la confiance instaure, chaque manquement peut la diminuer, jusqu ventuellement lliminer, mme si dans certaines situations les manquements court-terme peuvent tre pardonns. Les consquences de la baisse de confiance sont alors une augmentation de la surveillance et des comportements dfensifs tels que le recours au formalisme. Or, selon Sitkin & Roth (1993), si les mcanismes formels peuvent servir augmenter une des dimensions de la confiance (lautre peut le faire), ils sont moins efficaces pour lautre dimension (lautre veut le faire) et peuvent mme devenir contreproductifs. 161
Un modle de la confiance souvent utilis dans la littrature sur la confiance est celui de Mayer et al. (1995) : Figure 3-7 Modle de la confiance interpersonnelle
Capacit
Perception du risque
Bienveillance
Confiance
Prise de risque
Rsultat
Intgrit Disposition la confiance
Dans ce modle, l acte de confiance est considr comme une prise de risque effectue en fonction de lvaluation du risque et de l attitude de confiance en lautre. La disposition faire confiance est une caractristique personnelle stable de lindividu qui affecte sa probabilit de faire confiance ou non. Mayer et al. (1995) distinguent les dterminants de confiance suivants : la capacit recouvre les aptitudes et les caractristiques qui permettent quelquun dtre comptent dans un domaine donn ; la bienveillance reprsente la mesure dans laquelle la personne qui est donne la confiance est suppose vouloir du bien la personne qui fait confiance. Cette dimension implique une forme dattachement la personne qui fait confiance ; l intgrit recouvre le fait de penser que lautre adhre un ensemble de principes que la personne qui fait confiance trouve acceptable. La confiance est donne non pas en raison de lattachement de lautre soi, mais de son attachement des valeurs dont on sait quelles sont bnfiques. Pour Mayer et al. (1995), la confiance est un continuum plutt quune opposition entre confiance et mfiance. En outre, les perceptions de la capacit, de la bienveillance et de lintgrit laissent une part importante de la variance de la confiance inexplique en raison de diffrences au niveau de la disposition faire confiance et du contexte, qui jouent un rle important sur le besoin de confiance et lvaluation de la confiance.
162
1.3 La confiance interpersonnelle : contenu et dimensions Un certain nombre de questions se posent par rapport au modle de la confiance de Mayer et al. (1995). Un premier problme est de savoir si la confiance est le rsultat dun processus de calcul ou bien un lment de nature affective. Mayer et al. (1995) considrent que la confiance est un construit unidimensionnel qui recouvre le fait daccepter dtre vulnrable. En revanche, McAllister (1995) distingue quant lui la confiance base sur le calcul (cognition-based) et la confiance base sur lmotion (affect-based) quil considre comme deux dimensions indpendantes de la confiance. La confiance calcule reprsente le fait que lon dcide qui on veut faire confiance dans une situation donne et que lon base cette dcision sur lvaluation de raisons objectives telles que la capacit et lintgrit. En revanche, les fondements affectifs de la confiance se basent sur des liens motionnels entre individus, cest--dire sur la bienveillance. Pour McAllister (1995), les dterminants de la confiance base sur le calcul sont la fiabilit de la performance de rle, la similarit culturelle et les qualifications de lautre. Les dterminants de la confiance base sur lmotion sont un comportement pro-role de lautre par rapport soi et la frquence des interactions. Cet auteur suggre que la confiance base sur le calcul est un antcdent de la confiance base sur lmotion. Une fois quun niveau suffisamment lev de confiance affective a t atteint, la confiance base sur le calcul perd de son importance. Cette approche rejoint celle de Holmes (1991) qui considre quune relation est de confiance justement lorsquil ny a plus de calcul. Selon cet auteur, la confiance base sur lmotion peut mme, une fois apparue, empcher le calcul. Une deuxime question touche la dichotomie confiance (trust) / mfiance (distrust) et cherche dterminer si la mfiance est loppos de la confiance ou sil sagit de deux dimensions diffrentes. Pour Sheppard & Sherman (1998), la mfiance est lattente que lautre ne va pas agir avec bienveillance ou quil en est incapable. Dans cette vision, la mfiance est loppos de la confiance. En revanche, pour Lewicki et al. (1998), la confiance et la mfiance ne doivent pas tre considrs comme les extrmes dun continuum. Il est possible la fois davoir confiance et de ne pas avoir confiance en quelquun. Les relations interpersonnelles sont en effet multi-facettes et les partenaires peuvent se faire confiance sur certains points et pas sur dautres. Pour Sitkin & Roth (1993), confiance et mfiance sont diffrentes non pas en raison de la complexit des relations entre individus, mais en raison des lments quelles recouvrent. Selon ces auteurs, la confiance repose sur un socle dattentes concernant laptitude de lautre a raliser ses tches de manire satisfaisante (task reliability), alors que la mfiance est engendre lorsque la compatibilit des valeurs de lautre avec les valeurs culturelles de lorganisation est remise en question (value incongruence). On rejoint ici la distinction entre capacit et intgrit du modle de Mayer et al. (1995). 163
Pour Jones & George (1998), la confiance est une attitude par rapport lautre base sur des croyances concernant ses comptences et sa nature individuelle. Ces auteurs font la distinction entre la mfiance, la confiance conditionnelle et la confiance inconditionnelle. Si le rsultat initial de la rencontre entre deux individus ne donne pas lieu de la mfiance, la confiance future est dtermine par le contenu des changes comportementaux successifs entre les parties. Cette confiance conditionnelle reprsente le fait que les deux parties sont prtes changer tant que lautre se comporte de manire adquate. La confiance inconditionnelle reprsente le fait que la confiance de chacun initialement appuye sur les preuves empiriques issues dinteractions positives se base dans un deuxime temps sur les valeurs de lautre, gnre un affect positif et diminue la surveillance. Malgr lusage de termes diffrents et quelques incohrences, on sent bien que les approches des diffrents auteurs se recoupent. En fait, lapproche que nous retiendrons de la confiance est quil sagit dun concept gradu : (1) mfiance, (2) confiance conditionnelle (= confiance calcule, = confiance base sur la capacit), (3) confiance (= confiance inconditionnelle, = confiance base sur lintgrit), (4) confiance personnelle (= confiance affective, = confiance base sur la bienveillance). Notre terminologie contient cependant implicitement lide que selon nous la vraie confiance est la confiance inconditionnelle, celle qui est base sur la perception de lintgrit ou de la responsabilit de lautre. En effet, la confiance conditionnelle base sur le calcul nous ramne trop la vision marchande de la confiance dnonce par Armstrong (1991). En revanche, la confiance inconditionnelle, ventuellement renforce parfois par un lien affectif plus marqu entre certains individus, nous parat tre llment dterminant.
2. Engagement et confiance
Dun certain point de vue utilitariste, la confiance ne peut que reposer sur le manque de rationalit des acteurs. En effet, celui qui reoit la confiance de lautre pourrait trs bien en abuser, mais il ne le fait pas. Son comportement est donc irrationnel dans une vision utilitariste puisquil aurait tout intrt abuser de la confiance une fois celle-ci cre. Le comportement compltement rationnel dans ce cas consiste faire les choses consciencieusement tant quil y a surveillance de lautre (confiance conditionnelle). Une fois la confiance inconditionnelle acquise, le soubassement affectif diminue la surveillance voire dans la vision de Holmes (1991) lempche. Lindividu rationnel devrait donc profiter de laubaine et abuser la confiance de lautre en diminuant son effort56. Or, ce nest pas ce qui se passe dans la ralit. La confiance peut exister et existe dans les faits
56
Sans toutefois, bien sr, le diminuer au point de provoquer une raction chez lautre. Nous restons dans le
cadre de comportements adaptatifs.
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parce que le comportement humain est dtermin par dautres lments que lvaluation rationnelle des utilits. En loccurrence, nous lenvisagerons comme la consquence du maintien par lindividu de sa responsabilit individuelle. Une faon daborder cette responsabilit peut se faire sous langle de la morale ou de lthique. Cest dailleurs lapproche utilise par les chercheurs en audit (cf. chapitre II). Une faon plus profonde selon nous dexpliquer cette situation est de la concevoir comme la consquence de l engagement de lindividu dans son contrat psychologique, et des consquences de cet engagement sur son image de soi (2.1). Cette approche repose sur la notion de cohrence individuelle. Les individus se comportent de faon ne pas tre en contradiction avec eux-mmes, et un des aspects essentiels en est la cohrence entre les choix de comportements quils effectuent et leurs dispositions internes qui se refltent dans leur idologie 57. La confiance trouve alors son origine dans le fait que les individus doivent assurer la cohrence de limage quils ont deux-mmes. Cette image sauf cas dviants, voire pathologiques doit sinscrire dans le cadre des normes socitales gnrales qui mettent laccent sur la responsabilit individuelle (2.2). Ce phnomne a des consquences importantes sur le respect du contrat psychologique par les salaris (2.3). 2.1 Pouvoir, engagement et image de soi Comme le rappelle Beauvois (1994), lexercice de la subordination salariale dans un contexte organisationnel consiste obtenir dun individu quil se soumette des comportements qui lui sont a priori arbitraires. Lutilit des comportements attendus chappe largement au salari puisquil na le plus souvent pas dintrt propre les excuter. Accepter les comportements prescrits par lorganisation ne se rapporte pas leur utilit en tant que telle, mais lutilit sociale lie aux consquences de lobissance. Lutilit psychologique pour lindividu rside dans les consquences sociales associes lacceptation de la subordination (maintien dans lemploi, promotion, image de soi, image pour les autres). Lexercice du pouvoir repose donc largement sur la possibilit de distribuer des rcompenses ou de punir, avec les consquences sociales qui y sont lies. En cela, laspect prescriptif du pouvoir est reli son aspect valuatif. Accepter de se soumettre au pouvoir de quelquun, cest non seulement le reconnatre comme pouvant prescrire des conduites, mais aussi et surtout comme pouvant les valuer. Un agent de pouvoir doit disposer de ces deux lments pour diriger un autre individu.
57
Ici, le terme didologie ne fait pas rfrence une doctrine systmatique ni une conception labore du
monde, mais aux valuations quotidiennes que les acteurs sociaux font des objets essentiels de leur environnement (Beauvois & Joule 1981).
165
La force motrice du pouvoir dpend cependant de la nature de sa lgitimation et de la manire qui en dcoule dont lindividu vit sa subordination. Beauvois (1994) propose la typologie suivante des sources de lgitimation du pouvoir : la lgitimation par la puissance est celle de laffirmation pure et simple du pouvoir. La lgitimit de la personne qui dtient le pouvoir ne provient que de sa position ; elle nest pas oblige de donner des justifications ses demandes. En outre, du point de vue de la personne qui subit le pouvoir, il ny a pas besoin dadhsion idologique ; la lgitimation par les valeurs consiste pour lagent de pouvoir inscrire ses prescriptions et ses valuations dans des valeurs sociales ou organisationnelles susceptibles de justifier ses exigences. Ce mode de pouvoir repose sur ladhsion idologique des individus ; la lgitimit par laccomplissement individuel repose sur lvaluation, par la personne qui dtient le pouvoir, du potentiel personnel de lindividu qui subit le pouvoir. La subordination nest plus le fruit de la contrainte, ni le respect de valeurs supposes tre bonnes (mme si ces lments restent prsents), mais la volont de lindividu de lier son image de soi une valuation positive. Dans cette dernire vision, la performance au travail telle quelle est value par le suprieur hirarchique est considre comme lexpression de la nature psychologique de lindividu valu. En fait, lvaluation dveloppe le lien psychologique entre lindividu et ses comportements au travail. Elle fournit au salari des lments qui lui permettent de se construire une reprsentation de ce quest sa nature individuelle. Selon Beauvois (1994), nos socits librales valorisent limportance de cette auto-perception de lindividu, ce qui en fait un moteur fort des attitudes et des comportements. Lactivit valuatrice y dbouche sur une image de soi structure par lattribution des dispositions individuelles reconnues par lenvironnement. En particulier, le fait dtre reconnu comme performant par un valuateur transfre des qualits socialement valorises sur lindividu. Ces pratiques librales de lexercice du pouvoir fonctionnent, car elles mettent en jeu des processus socio-cognitifs lis ce que la psychologie sociale appelle l engagement des individus dans leurs actes, cest--dire la relation quune personne entretient avec son comportement. Pour reprendre la dfinition de Joule & Beauvois (1987), lengagement de lindividu dans un acte correspond au degr auquel lindividu peut sassimiler cet acte . Ce processus est rendu possible par la perception dune libert individuelle qui entrane lassimilation de lindividu sa performance, dans la mesure o il devra se lattribuer lui-mme et ne pourra sen dgager en raison dun caractre contraint. Cest lassimilation de soi son comportement due lengagement qui permet, dans la situation de travail, le transfert de la valeur sociale de la performance sur limage de soi de lindividu. En loccurrence, nous considrerons dans cette recherche que lacceptation par chaque auditeur de son emploi matrialise par les actes concrets que sont le processus de 166
recrutement, la signature du contrat de travail et le fait de venir le premier jour provoque son engagement dans son contrat psychologique. Cet engagement entrane dans un deuxime temps une auto-assimilation de chaque auditeur sa performance de rle. 2.2 Rationalisation, internalisation et confiance Selon Beauvois & Joule (1981), lengagement des individus dans leur comportement a des consquences sur leurs comportements et sur leur idologie. Ces consquences trouvent leur origine dans le besoin de cohrence de chaque individu entre ses croyances et ses actes. Cette ide a t exprime lorigine par Festinger (1957) dans le cadre de sa thorie sur la dissonance cognitive, cest--dire dune situation o cette cohrence nest plus assure et doit tre restaure. Cet auteur envisage deux rapports possibles entre la sphre de la cognition et les conduites. Le premier rapport arrive la cohrence par lajustement des comportements aux ides : [idologie comportement] = cohrence. Le deuxime rapport est linverse du prcdent : circonstances [conduite idologie] = cohrence. Dans ce deuxime rapport, les circonstances peuvent amener un individu raliser une conduite qui nest pas conforme son idologie, ce qui entrane une incohrence entre ses ides et ses actions. Pour diminuer le sentiment dincohrence ou de dissonance dont on fait lhypothse quil est difficilement supportable lidologie de lacteur sera modifie dans le sens dune cohrence ou dune moindre incohrence entre les attitudes et le comportement qui lui est soustrait par son environnement. Dans cette vision, ltre humain napparat plus comme celui qui dtermine ses comportements partir de son idologie, mais il nest plus que celui qui rationalise ce que les circonstances lui ont impos comme comportements. La coexistence, au sein dun mme individu, de ces deux formes de relations entre la sphre des cognitions et la sphre des comportements est dailleurs tout fait possible, mais elles vont recouvrir des aspects diffrents de lexistence de lindividu. Si lon peut admettre que le choix dune destination de vacances est une dcision libre et rationnelle de lindividu, la situation dans un contexte organisationnel est diffrente en raison de lexistence des relations de pouvoir. Le pouvoir peut amener les salaris des conduites problmatiques par rapport leur idologie, ce qui gnre de la dissonance La rationalisation a alors pour rsultat, en modifiant son idologie, de redonner lindividu la cohrence que la soumission des comportements pu lui faire perdre. Beauvois & Joule (1981) avancent ainsi qu on peut considrer le processus de rationalisation de la ralisation dune conduite (ou de la rpression dune conduite) comme la consquence dune autre conduite (conduite de commandement) mise dans un cadre institutionnel par un agent dautorit auquel le sujet est subordonn . Un aspect essentiel de la reproduction des modes de fonctionnement des organisations la transmission des valeurs par la rationalisation trouve donc son origine dans lexercice quotidien du pouvoir prescriptif.
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Paralllement, le processus associ au deuxime aspect du pouvoir laspect valuatif a pour but de dsigner lutilit sociale des comportements. L internalisation par le salari consiste en le transfert de cette utilit sociale sur lui-mme en tant que valeur de sa propre personne (Beauvois 1994). Les comportements demands par lenvironnement peuvent ainsi apparatre lindividu comme lexpression de sa personnalit, dont il aura besoin de sentir la valorisation dans un contexte dvaluation. Beauvois (1994) met donc en vidence deux consquences de la soumission librement consentie au pouvoir (cest-dire accompagne de lengagement de lindividu) : la prescription des conduites par lautorit entrane la rationalisation des comportements effectus (lgitimation par les valeurs) et lapprciation de la valeur du comportement par lvaluation entrane linternalisation des utilits sociales (lgitimation par laccomplissement individuel). La rationalisation revient donner de la valeur au comportement et linternalisation ralise le transfert de cette valeur sur la personne. Une consquence des phnomnes de rationalisation et dinternalisation est que les individus peuvent reproduire largement lidologie de leur place dans lorganisation dans la mesure o ils assimilent leur image de soi au respect des valeurs de lorganisation. La seule condition ncessaire au fonctionnement de ce mcanisme est lengagement de lindividu. Or, lengagement nest que la condition des processus de rationalisation et dinternalisation : sa propre origine peut tre involontaire aussi bien que volontaire (Beauvois & Joule 1981). Pour notre cadre conceptuel de recherche, lintrt de ces mcanismes est de fournir une explication de la confiance. Ils permettent en effet de comprendre pourquoi la ncessit de la surveillance interpersonnelle dans les cabinets daudit diminue au bout dun moment. Lauditeur commence sengager dans son contrat psychologique en acceptant la relation de travail avec son employeur. Quand il arrive ensuite dans le cabinet, il va vouloir sintgrer et aura tendance bien faire. Le fait davoir le comportement adquat en particulier sous leffet dun contrle plus fort de la part des autres au dbut de la relation renforce progressivement son engagement dans son comportement. Paralllement, le comportement adquat fait voluer lattitude des autres vers davantage de confiance. Cette confiance se justifie dans la mesure o laboutissement des processus de rationalisation et dinternalisation lve la ncessit dune surveillance puisque lidologie de lindividu a t modifie dans le sens dune cohrence avec les comportements souhaits. Une question qui peut alors se poser est de dterminer le poids respectif de linternalisation et de la rationalisation dans la restructuration cognitive de lindividu. Dans lapproche de Beauvois (1994), laccent est clairement mis sur linternalisation. Cette approche est notre avis contestable pour certaines populations, mais semble pertinente pour notre population dtude constitue de jeunes diplms dcoles de commerce pour lesquels la valorisation de limage de soi est trs importante. Dans cette approche, lauditeur est digne de confiance parce que, engag dans son contrat psychologique, il
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assimile lui-mme un comportement de rle performant et responsable dans le cadre de son contrat psychologique. 2.3 Engagement, confiance et contrat psychologique Au cours de la section prcdente, nous avons considr les comportements adaptatifs dun auditeur comme les consquences dune rvaluation de son contrat psychologique. La prise en compte de la confiance permet, linverse, de comprendre le maintien dun comportement de rle adquat dans des circonstances qui pourraient crer un rajustement comportemental. En effet, lengagement dans le contrat psychologique saccompagne dun engagement de lindividu dans son rle dauditeur. Lauditeur lie son image de soi lexercice satisfaisant de son rle la fois par la rationalisation (assimilation de lidologie de son cabinet), mais surtout par linternalisation (assimilation de soi son comportement). Lengagement dans le contrat psychologique entrane donc potentiellement une grande stabilit comportementale qui peut servir de base la confiance des cabinets et des suprieurs dans le comportement responsable de chaque auditeur. Ce lien entre contrat psychologique et confiance apparat non seulement lors des situations de stabilit, mais galement lors des priodes de rvaluation du contrat psychologique. Dans notre modle mcaniste, lcart des contributions du cabinet par rapport aux attentes de lauditeur provoque en retour un ajustement des contributions de lindividu dans le sens dun mouvement sur les continuums des dimensions de son rle. Lhypothse implicite de ce modle est quune telle volution est possible fois matriellement ce qui semble acquis dans la mesure o notre revue de la littrature sur laudit a montr que notre population dtude dispose dune marge de manuvre certaine en raison des limites des systmes de contrle mais aussi cognitivement. Or, lorsque lindividu a rationalis et / ou internalis son comportement la suite de son acceptation de la relation demploi et de sa contribution de rle dans le cabinet, il peut lui tre difficile denvisager un rajustement de sa contribution dans la mesure o il a assimil son image de soi un comportement valoris. Par exemple, pour prendre un exemple concret, la rigueur et la conscience professionnelle sont des attributs socialement et organisationnellement valoriss des auditeurs. Il peut tre difficile pour un auditeur, mme sil a peru une rupture de son contrat psychologique, de renoncer au bnfice li lassimilation de son image de soi limage dun professionnel responsable. On se trouve donc dans une situation o le rajustement des contributions comportementales de lindividu nest pas possible58. Pour
58
Du moins en ce qui concerne lexcution de son travail, dautres dimensions de son comportement peuvent
tre affects.
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pouvoir maintenir son image de soi, lindividu engag ne peut accepter lide dtre quelquun de ngligent, de peu performant ou de non professionnel. Dans ce genre de situations (o lengagement de lindividu inhibe les rajustements comportementaux), la solution pour lindividu en situation de rvaluation de son contrat psychologique est de rajuster non pas ses comportements, mais son idologie. En loccurrence, la cohrence est obtenue par modification de la perception des obligations du cabinet ou de la ralisation de ces obligations. Ce mcanisme se ralise concrtement par lintermdiaire des biais cognitifs qui interviennent dans lvaluation de la rupture et de la violation du contrat psychologique (cf. figure 3-5). Le raisonnement peut tre du type : Je nai pas reu de nouvelle mission intressante cette anne, mais cest normal, car lefficacit du cabinet implique que chacun retourne sur les missions quil connat dj ou bien Mon travail nest pas aussi intressant que ce le cabinet mavait fait miroiter, mais cest toujours mieux quailleurs , sans que le comportement de lauditeur nen soit rellement affect. La stabilit du contrat psychologique que lon assimile donc implicitement labsence de dissonance entre les attentes et les contreparties rciproques de lindividu et de lorganisation est rinstaure sur la base dune rationalisation des termes et des ralisations du contrat psychologique, et non sur la base dune modification des comportements comme le suggre notre modle mcaniste. Pour reprendre la typologie de ractions dveloppe au chapitre III, il sagit dune raction de type silence . Lengagement de lindividu dans son contrat psychologique et dans son rle dauditeur responsable et digne de confiance est un frein lajustement de ses contributions comportementales. La confiance de lorganisation en le comportement responsable de ses salaris mme en cas de variation ou de perception de variation des contributions de lemployeur peut se baser sur ce phnomne.
3. Responsabilit, comportements et justifications

Notre approche de la confiance (confiance inconditionnelle base sur lvaluation de la responsabilit de lautre, ventuellement accompagne de liens affectifs entre les individus) repose sur le fait que les individus sont dtermins se comporter en fonction dun rfrentiel qui met laccent sur le maintien de la responsabilit individuelle. La performance consciencieuse et la confiance qui y est associe reposent beaucoup sur linternalisation : lassimilation de soi un individu professionnel et performant. Ceci entrane un frein aux comportements adaptatifs par lintermdiaire de rajustements cognitifs lis la rationalisation. Le rsultat en est le maintien de limage de soi lie celle dun individu responsable dans le travail, et la cohrence. Cependant, si notre modle mcaniste tait extrme, lide du maintien en toutes circonstances dun comportement de rle responsable de lindividu telle que nous lavons aborde ci-dessus est tout aussi exagre. Lobservation du monde nous rvle autant le
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bien-fond de la confiance que lexistence de comportements adaptatifs ou dviants dans les organisations. Dans les faits, la rationalisation de lindividu nest pas toujours fonctionnelle pour lorganisation, cest--dire sans influence majeure sur le comportement au travail. Un rajustement cognitif moins fonctionnel pourrait tre de requalifier non pas sa perception des contributions de lorganisation, mais sa perception de ses propres comportements. Par exemple, tel comportement qui tait considr comme non acceptable devient en fait acceptable. La requalification du comportement permet de garder une stabilit du contrat psychologique et de ne pas remettre en cause limage de soi. On est ici dans une situation o la confiance de lorganisation ne peut plus se baser sur lengagement de lindividu dans son rle, puisque cet engagement ne devient plus incompatible avec une diminution de la performance. Dans dautres situations, lengagement mme du salari peut tre remis en question, ce qui autorise des rajustements comportementaux encore plus importants. Les ractions sont donc potentiellement diverses et accompagnes de phnomnes de rationalisation diffrents. Il convient de les analyser plus prcisment. Pour ce faire, nous utiliserons lapproche dveloppe par Schlenker (1997) dans le cadre de son modle triangulaire de la responsabilit . Aprs avoir prsent ce modle (3.1), nous aborderons sa dimension motivatrice et les risques qui y sont lis (3.2). Nous interprterons ensuite les comportements fonctionnels et les comportements adaptatifs dans le cadre du modle (3.3). 3.1 Le modle triangulaire de la responsabilit Schlenker (1997) propose un modle de la responsabilit individuelle. Pour cet auteur, la responsabilit est l adhsif psychologique (psychological glue) qui relie un individu un ensemble de prescriptions de comportement et une situation rgie par ces prescriptions. Le modle a pour fonction de montrer comment est dtermine la responsabilit dun individu dont le comportement fait lobjet dune valuation par luimme ou les autres. Ce modle, qui a fait lobjet de diverses vrifications empiriques (cf. Schlenker et al. 1994 pour une revue de la littrature), fait appel trois lments relis entre eux de manire dynamique : la situation qui donne lieu lvaluation (event) ; les prescriptions de comportement (prescriptions) ; lidentit de lindividu (identity). Ces diffrents lments sont relis par des liens dynamiques (linkages) :
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Figure 3-8 Le modle triangulaire de la responsabilit Situation Prescriptions
Identit La situation recouvre les actions values et leurs consquences. Il peut sagir de lexcution dun travail donn (lors de lvaluation dune tche) ou de plusieurs actions sur une priode de temps (valuation annuelle, dcision de promotion). Les prescriptions reprsentent lensemble des normes, des procdures et des rgles qui sont applicables dans la situation. Elles recouvrent linformation sur les buts atteindre, les moyens pour arriver aux buts et les critres qui servent valuer la performance. Enfin, l identit reprsente la position de lindividu par rapport aux prescriptions et la situation. En loccurrence, un individu est concern par une situation et par des rgles si son rle le lui indique. Schlenker (1997) postule que lvaluation qui sera effectu sur la responsabilit dune personne dpend de la force des liens entre les lments du modle triangulaire. La dtermination de la responsabilit tudie en fait la mesure dans laquelle lindividu peut tre reli psychologiquement aux rgles et aux vnements qui sont valus. En effet : le lien prescriptions-situation (P / S) reflte dans quelle mesure un ensemble clair de rgles sapplique une situation donne. Un lien fort existe lorsque des rgles spcifies lavance, univoques et pertinentes sappliquent la situation. Il est faible lorsque les rgles sont ambigus, conflictuelles ou de peu dutilit dans la situation ; le lien prescriptions-identit (I / P) reflte la mesure dans laquelle les rgles sappliquent lindividu en fonction de ses caractristiques, de ses convictions, de son rle. Le lien est fort lorsque lindividu matrise le contenu de son travail et que celui-ci fait partie de ses attributions habituelles. Il est maximal lorsque lindividu a intrioris les prescriptions au point de les effectuer mme lorsquil nest pas surveill ; le lien identit-situation (I / S) reflte la mesure dans laquelle lindividu a une influence ou un contrle sur la situation. Ce lien est le plus fort lorsque lindividu a les capacits et la libert de bien faire. Il est faible lorsque la situation est imprvisible ou influence par des forces internes ou externes incontrlables. Un individu sera donc considr responsable ses yeux comme dans le regard des autres si un ensemble clair de rgles est applicable la situation, sil est suppos
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respecter ces rgles en vertu de son rle et sil a le contrle des vnements. Le jugement effectu par son public va alors dpendre dune part de cette responsabilit telle que mesure par la force combine des liens entre les lments du triangle mais aussi du poids (potency) de chaque lment pris individuellement. Ainsi, le jugement sera moins svre pour une situation sans consquences graves mme si lindividu est entirement responsable que dans une situation o il nest que partiellement responsable, mais qui aura des consquences importantes. De la mme manire, une transgression sans consquences dune rgle fondamentale sera quand mme sanctionne (importance de la rgle). Lintrt de cette approche est que le public peut tre lindividu lui-mme. Selon nous, linternalisation de Beauvois (1994) peut justement tre assimile la situation dans laquelle lindividu se juge lui-mme et sattribue une valeur en fonction de la responsabilit quil se donne de ses comportements, modre ventuellement par leurs consquences (poids des lments du triangle). 3.2 Dtermination, excuses et justifications La particularit du modle de Schlenker est que outre sa dimension rtrospective de responsabilit et de jugement postrieur laction il contient galement une dimension motivatrice antrieure laction. Nous avons vu que lengagement dun individu a pour consquence de lier son image de soi quelque chose dautre, en loccurrence pour ce qui nous concerne son contrat psychologique. Dans la perspective du modle triangulaire, dire que les individus sont engags dans leur contrat psychologique veut dire quils sont lis un ensemble de prescriptions de rle qui peuvent tre utilises pour valuer et sanctionner leur action. Lquilibre du contrat psychologique correspond donc un fort lien identit / prescriptions. Compte tenu des liens dynamiques entre les lments du triangle (Schlenker parle de psychological highways ), lengagement dans un acte, qui est la manire dont lengagement commence, va avoir pour consquence un engagement dans les prescriptions et les attributs identitaires concerns par la situation. Lindividu commence sengager lorsquil accepte la relation demploi et cet engagement se poursuit quotidiennement par ses comportements au travail. En raison des liens dynamiques entres les lments du triangle, ce phnomne entrane un lien identit-prescriptions fort (engagement dans le contrat psychologique) qui a deux consquences : une identit qui valorise le rle attendu et une valorisation des prescriptions. Ces points recouvrent les notions dinternalisation et de rationalisation de Beauvois (1994)59.
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Lassimilation que nous effectuons ici entre lengagement au sens de Beauvois & Joule (1981), Beauvois
(1994) et Schlenker (1997) nous semble permise dans la mesure o ces travaux partent de la mme vision de lengagement : celle dvelopp en psychologie sociale par Kiesler (1971).
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La dtermination de lindividu est alors sa rsolution suivre les prescriptions qui lui sont assignes malgr les obstacles, les difficults et les tentations. De la mme faon que pour lvaluation postrieure laction, la dtermination de lindividu pour laction est une fonction de la force des liens entre les lments du triangle et du poids des lments. La dtermination excuter une tche sera plus leve lorsque la responsabilit sous la forme de liens plus forts entre les lments se combine avec des rgles valorises, met en jeu des attributs identitaires et des consquences de la situation importantes. La responsabilit est cependant une arme double tranchant. Certes, elle est en mesure de motiver lindividu dans une certaine direction en augmentant sa dtermination remplir son rle. Mais, compte tenu des implications quelle a pour lindividu et de la perception quil a de sa propre valeur, lorsque la performance nest pas satisfaisante ou conforme, lindividu peut se voir atteint dans son image de soi. La responsabilit amplifie la menace associe lchec et peut affecter le niveau de stress et lengagement ultrieur de lindividu. Schlenker indique alors plusieurs solutions possibles pour lindividu dans une telle situation. Il peut chercher viter la responsabilit (accountability avoidance strategies), changer son environnement pour que le problme ne se pose plus (strategic counterattacks) ou se faire pardonner (apology strategies). La stratgie la plus frquente consiste cependant manipuler la perception de la responsabilit. Cette dernire stratgie peut se faire selon deux mthodes : les justifications et les excuses. Les justifications cherchent diminuer limportance des lments du triangle. Lindividu peut essayer de se justifier en minimisant les consquences de la situation, justifier le non-respect de certaines prescriptions par des prescriptions considres comme plus impratives ou valoriser son identit en soulignant dautres accomplissements qui compensent la situation critique. Les excuses consistent minimiser les liens entre les lments du triangle. Lindividu peut diminuer le lien identit-situation en faisant tat dvnements hors de son contrle qui lont empch de bien effectuer les tches prescrites. Il peut diminuer le lien situation-prescriptions en affirmant quil navait pas dindications prcises respecter dans la situation (ambigut). Enfin, il peut avancer que les prescriptions ne sappliquent pas sa fonction, quelles ne sont pas dans le rle attach son identit, ce qui revient affirmer une diminution du lien identit-prescriptions. 3.3 Comportement, rationalisation et engagement Les manipulations de la responsabilit consistent en des rajustements cognitifs qui sapparentent une forme de rationalisation des vnements qui se sont raliss. Elle permettent de comprendre comment un comportement adaptatif peut tre neutralis . Tout en prservant son image de soi, lindividu peut chercher manipuler la porte de ses actes et de sa responsabilit pour minimiser une performance non satisfaisante. Dune certaine manire, ce processus peut tre considr comme une source potentielle de
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comportements dysfonctionnels. Si lindividu arrivait rationaliser systmatiquement de la sorte, la confiance ne trouverait plus de fondement fiable puisque lindividu pourrait justifier ses comportements adaptatifs ou dviants. Nous voyons cependant les choses linverse, cest--dire en se fixant sur limpact a priori et non a posteriori de lvaluation de la responsabilit. La ncessit davoir ventuellement se justifier ou sexcuser est justement le frein la mauvaise performance puisque celle-ci doit tre gre cognitivement si elle se produit. Lindividu engag ne peut avoir un comportement adaptatif ou dviant que lorsquil pourra se les justifier ou sexcuser. Or, ceci ne peut se faire selon nous que si la ralit offre un minimum de support ces manuvres dexcuses et de justification. Il nous semble mme que, moins dtre de mauvaise foi, ce nest pas souvent possible. La confiance repose donc sur le fait que le maintien de la responsabilit aux yeux de lindividu passe par le fait que tout non-respect doit reposer sur des lments rels et crdibles. La ncessit de maintenir limage de soi implique de juger ses actions laune du modle triangulaire a priori et de ne faire que ce qui pourra se justifier ou sexcuser, ce qui revient avoir un comportement globalement fonctionnel. Lexistence et le bien-fond de la confiance reposent donc sur lengagement de lindividu qui a tabli un lien fort entre lui-mme et certaines prescriptions. A linverse, le phnomne ne fonctionne plus la confiance na plus de fondement lorsque limage de soi de lindividu a moins besoin ou na plus besoin dtre maintenue par une performance conforme aux prescriptions, cest--dire lorsque lindividu est moins engag. Lhypothse retenue ici est que les comportements adaptatifs ou dviants non problmatiques dun salari60 sont dus une diminution ou une rupture du lien prescriptions-identit, qui manifeste le fait que lindividu se sent moins engag ou ne se sent plus engag par les prescriptions de rle lies son contrat psychologique. En particulier, la violation du contrat psychologique, par son contenu motionnel, peut entraner un dsengagement de lindividu qui a moins besoin ou na plus besoin daccepter la responsabilit lie au maintien de limage de soi. Cette consquence est plus grave quune diminution du lien prescriptions-situation ou du lien identit-situation qui sont circonstancielles et peuvent tre arranges (lorsque lindividu pense quil ne pourra pas atteindre les objectifs prescrits parce que les attentes sont trop leves ou que les circonstances ne permettent pas la russite). Il sagit dune situation de retrait de la part de lindividu dont les consquences peuvent tre durables (lorsque lindividu ne donne pas dimportance aux objectifs et que leffort de travail est considr comme trop important). La diminution (voire la rupture) du lien identit-prescriptions est donc conceptualise ici comme une consquence possible de la violation du contrat psychologique. Compte tenu des liens dynamiques entre les lments du triangle, il se passe le phnomne inverse que pour lengagement. Lidentit
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Cest--dire qui ne sont pas source de dissonance suite une rationalisation efficace.
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de lindividu volue, il devient moins valoris dtre un professionnel performant et le lien identit-prescriptions diminue. En cas de dsengagement, lindividu aura moins besoin davoir recours des excuses ou des justifications pour ses comportements adaptatifs dans la mesure o il naura plus besoin de prserver limage de soi lie au maintien de sa responsabilit individuelle. Il pourra plus facilement avancer des explications qui lui sont propres ou qui raisonnent en termes de contrepartie. A linverse, sil ny pas de rvaluation du contrat psychologique et de dsengagement, lindividu se sent toujours astreint par les prescriptions de son rle. Il aura davantage besoin de donner des excuses (refuser la responsabilit) et des justifications (nier le caractre dysfonctionnel de ses actes) pour ses ventuels comportements adaptatifs. Chez les individus engags, lexistence ventuelle de comportements adaptatifs provient des possibilits dexcuses et de justifications, mais ces comportements restent canaliss, car les rationalisations doivent rester crdibles. Chez les individus dsengags, les marges de manuvre que laissent lenvironnement peuvent tre exploites (comportements adaptatifs) ou carrment dpasses (comportements dviants). En pratique, lengagement tant un concept gradu, chaque individu se situera entre ces extrmes. Un degr dengagement et dvaluation du contrat psychologique donn se manifestera par une marge de manuvre plus grande sur les comportements.
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Au cours de la section 2, nous avons prsent un modle mcaniste dans lequel lauditeur ajuste ses contributions celles de son cabinet par lintermdiaire dun mouvement sur son continuum de rle en conformit avec lvaluation de son contrat psychologique. Dans la prsente section, nous avons montr comment le comportement dun individu est dtermin par des considrations qui dpassent lvaluation des contributions rciproques, ce qui peut gnrer la confiance de lorganisation ou de ses agents dans le comportement des salaris. Dans lapproche que nous avons retenue, la confiance en un auditeur repose sur son engagement dans son contrat psychologique. Lengagement fait que lindividu associe son image de soi lexcution satisfaisante de son travail. Ceci donne de la stabilit son valuation du contrat psychologique et ses comportements. En particulier, ceci peut faire en sorte de maintenir les contributions comportementales de lindividu mme en cas de perception dune diminution des contributions de lorganisation ou de tout autre lment susceptible de provoquer une rvaluation du contrat psychologique. Ces mcanismes expliquent le respect, par chaque auditeur, dun ensemble de prescriptions de travail qui justifie la confiance dont il fait lobjet de la part du cabinet. Lorsque les auditeurs envisagent un comportement au travail sur le terrain, ils doivent dabord valuer consquences et responsabilit a priori. La ncessit de faire appel consciemment ou inconsciemment des excuses ou des justifications est le frein la variabilit des comportements dans la mesure o lindividu engag naura potentiellement que des comportements non problmatiques par rapport son engagement. Paralllement, la soumission aux prescriptions entrane des bnfices psychologiques puisquelle assure une cohrence de lindividu par la conformit avec lenvironnement organisationnel suite la rationalisation des prescriptions et par linternalisation des utilits sociales lies au processus dvaluation. Ceci peut se produire tant que lindividu est engag dans le rle de professionnel responsable li son contrat psychologique. Par contre, en cas de dsengagement, lindividu ne sent plus autant li par les prescriptions de son rle. Il na plus besoin ou a moins besoin de se justifier ou de trouver des excuses pour diminuer sa responsabilit ou minimiser les consquences de ses actes. Le comportement adaptatif ou dviant ne devient plus dissonant. Cette situation est interprte ici comme la consquence du fait que le contrat psychologique de lindividu a t viol, cest--dire que les consquences de la rvaluation du contrat psychologique sont telles en termes de dissonance quelles ont des effets motionnels qui ne permettent pas de rduire la dissonance en manipulant la
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perception des obligations ou des contributions de lorganisation. On sinscrit donc dans les schmas suivants : (Phases de stabilit) Pas de rupture Cohrence Comportement de rle maintenu
(Ajustement perceptuel du contrat) Rupture de contrat Cohrence Dissonance Rationalisation du contrat Comportement de rle maintenu
(Ajustement comportemental du contrat) Rupture du contrat Dsengagement Dissonance Rationalisation impossible (violation) Cohrence Ajustement des contributions
Ces schmas constituent bien sr des cas idaux qui ninterdisent pas des diffrences selon les individus et les situations. Par ailleurs, ils reprsentent les extrmes de continuums de possibilits plutt que des cas bien tranchs. Dans la ralit, rvaluation donne de son contrat psychologique, la raction de chaque auditeur se trouvera sur une position particulire situe entre lajustement total de ses contributions comportementales (ce qui nous ramne au modle mcaniste) et le maintien de son comportement de rle
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Conclusion du chapitre III

Notre thme de recherche est le comportement de lauditeur en situation sur le terrain face aux responsabilits de son travail. Au cours de ce chapitre, nous avons construit un cadre conceptuel dans lequel inscrire notre approche empirique de ce phnomne. La construction de notre cadre conceptuel de recherche repose sur le concept de contrat psychologique. Le contrat psychologique reprsente la perception, par un auditeur, des obligations rciproques convenues entre lui-mme et le cabinet qui lemploie. Le contrat psychologique est un concept rcent pour lequel des efforts de validation thorique et empirique sont encore ncessaires, mais qui parat intressant en raison de sa pertinence mtaphorique bien adapte notre objet dtude (section 1). La contrepartie que lauditeur promet son cabinet dans le cadre de sa relation demploi est le respect des lments lis son rle. La notion de rle est apprhende en tant que continuum multidimensionnel o la position dun individu sur les diffrents dimensions de son rle permet de situer ses comportements tant fonctionnels que dysfonctionnels (de pro-role anti-role). Au cours de notre rflexion, nous avons prsent une dfinition plus prcise de notre thme dtude : il sagit des comportements adaptatifs des auditeurs, cest--dire des comportements dysfonctionnels de gravit faible orients vers le cabinet ou vers les autres auditeurs. Ces comportements ont t abords dans un premier temps en tant quajustement des contributions de lindividu la suite dune rvaluation de son contrat psychologique (section 2). Or, une vision aussi mcanique ne semble pas correspondre la ralit. En pratique, les individus ont souvent tendance garder une performance de travail fiable malgr les diminutions ou les carts de contributions de leur organisation. Les organisations sont souvent fondes faire confiance leurs membres, cest--dire se reposer sur leur responsabilit individuelle. Cette responsabilit a t apprhende ici comme la consquence de lengagement des individus dans leur contrat psychologique, qui fait en sorte que lvaluation faite sur eux dans le cadre de leur travail et surtout lvaluation quils se font deux-mmes partir des critres de leur environnement a un impact fort sur leur image de soi et leur cohrence individuelle. Ce phnomne donne de la friction au modle mcanique envisag prcdemment et peut aider maintenir un comportement de rle adquat malgr une perception de contributions de lorganisation en diminution. Ce nest quen cas de violation du contrat psychologique que lindividu peut se dsengager et avoir des comportements adaptatifs non problmatiques (section 3).
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Chapitre IV Oprationalisation de la recherche empirique

Au cours du chapitre III, nous avons dfini notre thme de recherche plus prcisment : il sagit des comportements adaptatifs des auditeurs de terrain lors de lexcution de la mission daudit. Nous avons galement dfini un cadre conceptuel gnral pour inscrire thoriquement notre travail. Nous y interprtons les comportements tudis comme des manquements aux diffrentes dimensions du rle attendu de notre population dtude, en conformit avec lvaluation du contrat psychologique qui lie les auditeurs leurs cabinets. Il sagit maintenant dadapter plus prcisment ce cadre conceptuel notre contexte dtude afin de construire un modle de recherche empirique fonctionnel. La recherche articulera en fait trois lments : les comportements adaptatifs, lvaluation du contrat psychologique et les explications donnes par les auditeurs leurs comportements adaptatifs. Notre cadre conceptuel a introduit deux approches pour relier ces lments. Un modle mcaniste fait reposer la performance au travail sur lvaluation des contributions rciproques de lindividu et de lorganisation. Ce modle est bien adapt pour une recherche quantitative base sur un questionnaire. La deuxime approche remet en question pour partie le modle mcaniste en y introduisant une friction lie lengagement des individus dans leur contrat psychologique. En raison des phnomnes plus complexes de rationalisation et dinternalisation qui y sont lis, cette approche semble mieux adapte une recherche qualitative base sur des entretiens. Notre recherche empirique fera donc appel aux deux modes dinvestigation. Dans cette tude, nous avons choisi deffectuer la recherche qualitative aprs la recherche quantitative afin de tenir compte de ses rsultats. Le prsent chapitre concernera donc avant tout la phase quantitative mme si beaucoup dlments seront pertinents pour la phase qualitative. Dans un premier temps, nous prsenterons la manire dont nous avons oprationalis les diffrents lments de notre tude. Ce travail se basera sur la littrature en audit financier et sur la littrature du contrat psychologique, confrontes des entretiens prliminaires (section 1). Ensuite, nous construirons le modle de recherche empirique quantitative, affinerons notre problmatique et ferons une synthse des hypothses de recherche (section 2). La mise en uvre concrte du questionnaire de recherche sera prsente pour conclure ce chapitre. Nous passerons en revue les modalits de prparation de lenqute et de collecte des donnes, puis procderons aux dmarches habituelles de validation du questionnaire (section 3).
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Chapitre IV Oprationalisation de la recherche empirique Section 1
Section 1 Comportements adaptatifs, contrat psychologique et explications : oprationalisation des phnomnes tudis
Afin davoir une population dtude homogne en termes de rle et de contrat psychologique, nous avons orient notre recherche vers les auditeurs seniors (deux quatre ans dexprience). Lobjectif de cette section est de prsenter la manire dont les lments du cadre conceptuel ont t oprationaliss en pratique pour cette population. Ce travail sera ralis sous la forme dune prsentation successive des modalits concrtes retenues. Il se base sur ladaptation plus prcise des lments de notre cadre conceptuel au contexte tudi, laide de la littrature sur laudit et de la littrature sur le contrat psychologique. Nous avons en outre effectu des entretiens prliminaires avec deux auditeurs en activit et deux anciens auditeurs afin de les faire ragir notre approche. Nous nous intresserons tout dabord aux comportements qui constituent le thme central de la recherche : les comportements adaptatifs des auditeurs seniors. Ces comportements reprsentent la contribution des auditeurs dans le contrat psychologique qui les lie avec leur cabinet (1). Nous aborderons ensuite la question de la perception, par ces auditeurs, de la contrepartie des cabinets dans le cadre de leur contrat (2). Nous conclurons cette section en nous intressant aux explications de comportements susceptibles dtre donnes par les auditeurs (3).
1. Les comportements adaptatifs de lauditeur senior

Pour situer de manire gnrale les comportements abords dans notre tude, nous nous intresserons tout dabord aux diffrentes dimensions du rle de lauditeur senior. Ce rle recouvre une dimension technique lie lexcution du travail daudit et une dimension sociale. Cette dcomposition reflte la double nature du rle considr comme une position dans le systme fonctionnel et dans le systme social des cabinets. Nous prsenterons galement une stratgie de mesure des comportements adaptatifs lis ce rle (1.1). Aprs avoir dcrit et comment les diffrents types de comportements de rduction de qualit technique tels quils apparaissent dans la littrature (1.2), nous dfinirons les comportements adaptatifs de nature sociale. La littrature nayant pas dvelopp danalyse de ce types de comportements, nous avons d construire notre propre approche (1.3). 1.1 Rle de lauditeur senior, comportements adaptatifs et stratgie de mesure Nous avons envisag le thme de notre tude comme les comportements adaptatifs des auditeurs de terrain, caractriss en tant que manquements aux diffrentes dimensions du rle correspondant leur contrepartie dans le contrat psychologique qui les lie leur cabinet. Dans un souci dhomognit de la population dtude, nous avons en outre dcid
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de baser notre recherche sur les auditeurs seniors. Quels peuvent tre les diffrents lments du rle de ces auditeurs ? Un premier aspect vident concerne la ralisation du travail daudit. Le fondement de la mission daudit est la ralisation des travaux de contrle des comptes tels quils ont t dtermins par le processus de planification. La collecte de preuves daudit selon les normes, le maintien du scepticisme, lexercice du jugement audel de lexcution mcanique du travail sont des lments importants cet gard. Cet aspect technique est fondamental et constitue le premier lment de rle de lauditeur. Lenjeu est dassurer la bonne qualit de la certification produite par les cabinets, ce qui repose sur la correcte excution du travail par chacun. A linverse, la ngligence des collaborateurs peut avoir des consquences dommageables sur la qualit de laudit. Nous appellerons donc comportements de rduction de qualit de laudit les manquements la dimension technique du rle de lauditeur. Par ailleurs, notre revue de la littrature sur laudit a montr que, outre ses mthodologies et le srieux de son travail effectif, lexistence et la justification de la corporation des auditeurs sont largement dpendantes de limage gnre par la profession (Moizer 1995 ; Grey 1998). En ce sens, le comportement visible des auditeurs est dune certaine manire aussi important que la comptence technique ou lexcution des procdures de travail. A cet gard, le maintien par chacun dun niveau lev de professionnalisme est un lment incontournable de limage de rationalit sociale de la profession. Il semble ainsi galement important de considrer les aspects qui ne sont pas lis directement la dimension technique de laudit, mais au maintien de limage du mtier. Le deuxime lment de rle de lauditeur que nous identifions est donc le maintien de lapparence de professionnalisme. Les manquements cette dimension de rle seront par la suite appels comportements non professionnels . Enfin, nous avons vu que lexcution dune mission daudit repose sur lintervention de niveaux hirarchiques diffrents. Chaque membre de lquipe daudit a une part bien dtermine du travail raliser et la qualit de la certification repose sur la prparation et la coordination du travail de chacun. A cet gard, les seniors constituent le premier niveau dencadrement des cabinets et plusieurs tudes en ont soulign limportance (McNair 1991 ; Raghunathan 1991 ; Kaplan 1995). En substance, le senior est responsable de la conduite de la mission sur le terrain : affectation des tches, suivi du travail, encadrement des assistants. Le troisime rle que nous relevons pour lauditeur senior est donc celui de responsable de la gestion de la mission sur le terrain. Les manquements ce rle seront qualifis dans cette tude de mauvaise gestion de lquipe daudit . Ils reprsentent un deuxime type de comportements adaptatifs de nature sociale. Pour mesurer loccurrence des comportements adaptatifs, nous avons choisi dutiliser pour notre questionnaire une perception qualitative, par les rpondants, de la frquence de leurs comportements. En labsence de possibilit de mesure des 182
comportements rels sur le terrain, il sagit nous semble-t-il de la seule possibilit doprationalisation aise. Une chelle en cinq points a t utilise Trs souvent (5), Assez souvent (4), Parfois (3), Rarement (2), Jamais (1) et lapproche a t de demander aux rpondants leur apprciation de la frquence avec laquelle ils ont chacun des comportements adaptatifs tudis. Une autre manire de procder aurait t de quantifier lapparition des comportements, cest--dire de demander aux rpondants le nombre de fois par semaine ou par mission quils ont tel ou tel comportement. Nous avons toutefois prfr utiliser une mesure dapprciation qualitative de la frquence pour plusieurs raisons. Tout dabord, du point de vue mthodologique, il aurait t difficile de dfinir des seuils pour construire et / ou interprter un questionnaire bas sur une quantit de comportements. Son talonnage en tant que tel aurait ncessit lui seul une tude spcifique. Plus fondamentalement, on aurait pu sinterroger sur la fiabilit des rponses fournies ; il nous parat plus raliste de demander une frquence plutt quune quantit de comportements aux rpondants. Qui est capable de dire combien de fois il a fait telle ou telle chose, surtout pour les comportements particuliers que nous tudions ? Enfin, une mthode destimation par une chelle de frquence cinq points permettra la comparaison de nos rsultats avec les tudes dj publies ltranger qui ont utilis cette mthode. 1.2 Les comportements de rduction de qualit de l'audit Sous la pression des contraintes lies lexcution de la mission daudit, un auditeur peut tre tent de se livrer des comportements de rduction de qualit de laudit. Dans le cadre de lapproche conceptuelle de laudit par les risques que nous avons retenue, une rduction de qualit de laudit peut tre dfini comme une mauvaise excution des procdures daudit qui rduit le niveau de preuve accumul pour laudit, soit par le fait que les preuves releves ne sont pas fiables, voire fausses, soit parce quelles sont insuffisantes quantitativement ou qualitativement . Les preuves recueillies ne permettent plus de sassurer que le risque li aux assertions sur les comptes est couvert et laudit ne parvient plus accomplir son objectif de matrise du risque. La littrature publie depuis une vingtaine dannes sur les comportements de rduction de qualit de l'audit dans les revues de recherche en comptabilit utilise une typologie prcise de ces comportements. Cette typologie, propose initialement par Alderman & Deitrick (1982) et qui va servir de base aux tudes ultrieures, met en vidence cinq catgories de comportements de l'auditeur aboutissant une rduction de qualit de l'audit. Bien quaucun des articles publis ne fasse de description prcise de ces comportements, nous fournirons chaque fois un exemple issu de ce qui pourrait tre un programme de travail dauditeur61 :
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Dans une optique de comprhension, les exemples prsents ici sont volontairement trs simples, voire
simplistes. Ils sont cependant une bonne illustration de ce qui peut se passer pour des problmes plus complexes.
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rduire la quantit de travail sur une tape au-del de la normale (reduction of work below what would normally be considered reasonable). Lors de la revue dun compte de trsorerie, lauditeur peut ne pas vrifier sur les relevs bancaires post-clture que les lments significatifs en suspens sont correctement apurs ; effectuer des revues superficielles de documents du client (superficial review of client documents). Par exemple, lors dun contrle de procdures du cycle achats, un auditeur pourra ne pas vrifier la totalit des lments se rapportant une facture (commande, autorisation, imputation comptable, rglement), mais se limiter au contrle du montant global. La porte du contrle sen trouve diminue ; accepter des explications insuffisantes ou lgres de la part du client (weak client explanations). Lors de lexamen de la variation du poste Crances clients , cela peut consister obtenir du client comme explication sur laugmentation du montant de clture par rapport lexercice prcdent : Les crances clients ont augment la clture, car les ventes ont augment au dernier trimestre , sans chercher voir sil ny a pas une augmentation gnrale du dlai de rglement des clients ou bien des impays significatifs concernant certains clients ; ne pas approfondir un point technique (failure to research an accounting principle). Certains postes tels que les stocks dans lindustrie ou les provisions en assurance peuvent ncessiter des connaissances spcifiques dont la mobilisation sur le terrain ncessite un temps non ngligeable qui ny est peut-tre pas toujours consacr ; frauder (premature signoff ou false signoff) sur une tape de travail revient pour un auditeur dclarer avoir effectu un travail qu'il n'a en fait pas ralis. Par exemple, lors dun contrle dinventaire, lauditeur peut dclarer avoir vrifi la prsence dun bon de comptage sur la totalit du stock de lentrept, alors quil na en ralit pas procd cette vrification ou quil ne la faite que trs superficiellement. A ces cinq comportements, McNair (1991) et Malone & Roberts (1996) ajoutent : ne pas approfondir un problme daudit inattendu survenu au cours dune mission (failure to pursue a questionable item). Par exemple, des erreurs de comptabilisation, mme si elles ont t corriges par lentreprise, peuvent tre le signe de problmes plus graves qui ne seront pas dtects si lauditeur ne cherche pas les investiguer. On voit bien et la plupart des auteurs le soulignent que ces comportements nont pas tous la mme porte. Un type de comportement (la fraude) se distingue des autres selon deux aspects principaux. Dune part, il sagit dun comportement indiscutable de tricherie, alors que le statut des autres comportements est plus discutable. Il pourrait galement sagir dans leur cas dune faiblesse involontaire due au manque dexprience ou la prcipitation. Lorsquun manager revoit le dossier de travail dun senior ou quun senior revoit le travail dun assistant, il arrive quil lui demande dapprofondir un problme
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particulier ou de procder des contrles supplmentaires sil estime que le travail fourni na pas t suffisant. Cela ne veut pas ncessairement dire que lauditeur a t ngligent. Dautre part, la fraude nest pas dtectable facilement voire pas dtectable du tout par le processus de revue du travail, alors que les autres comportements le sont plus facilement. Lorsquun auditeur ne mentionne pas dans son dossier sil a approfondi un point technique donn, la personne qui revoit son travail pourra lui demander de le faire loccasion de sa revue. A linverse, lorsquun auditeur indique quil a procd un contrle et quil ne la pas fait en ralit, cest indcelable sauf revrifier derrire ou demander de documenter systmatiquement tout travail effectu. Or, ceci nest pas envisageable dans le contexte actuel de rduction des budgets dintervention et de dmatrialisation des travaux daudit. En fait, les autres actes de rduction de qualit ne peuvent selon nous sassimiler de la fraude que lorsque les conditions matrielles de la mission rendent impossible un travail de revue de qualit de la part du suprieur hirarchique. Dans ce cas, un collaborateur pourra effectuer un travail plus lger, car il sait que sa hirarchie naura pas le temps de contrler son travail avec attention. Mais mme dans ce cas, il ne parat pas possible dassimiler compltement ces comportements de la fraude. Afin deffectuer des comparaisons interpays, nous avons dcid de conserver les comportements tudis par les recherches antrieures pour la construction de notre questionnaire. En revanche, il nous a sembl utile dy inclure un comportement supplmentaire. Sur la base de nos entretiens prliminaires, il ressort en effet lexistence de comportements intermdiaires entre la fraude et les autres rductions de qualit. Par exemple, lors de la ralisation de tests de procdures, il est possible, si le programme de travail demande deffectuer un contrle sur cinq transactions, de commencer en vrifier en ralit six ou sept et de ne garder pour le dossier que les plus prsentables . Ceci permet dviter davoir approfondir les difficults ventuelles rencontres sur une transaction et de gagner du temps. Ce genre de comportements se situe la frontire de la fraude et des autres comportements de rduction de qualit. Ils constituent un travail inattaquable dun certain point de vue car leurs rsultats sont rels et vrifiables contrairement la fraude mais ils ont t obtenus de manire douteuse, potentiellement source de difficults, et se trouvent donc dans une zone grise entre la fraude et les autres comportements62. Afin de tenir compte de cette situation, un comportement supplmentaire a t ajout dans le questionnaire : Manipuler des tests substantifs afin de les excuter plus rapidement . Son inclusion dans la recherche une utilit : tracer une limite plus prcise entre la fraude et les autres comportements de rduction de qualit. Quils se rapprochent en termes de frquence de la fraude ou des autres comportements donnera une indication quant leur nature aux yeux des auditeurs.
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Ces comportements respectent la lettre de laudit (contrles rels, matrialiss), mais pas son esprit .
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1.3 Les comportements adaptatifs de nature sociale Outre le technicien , les deux autres dimensions de rle de lauditeur senior que nous avons identifies sont le responsable de mission et le professionnel . Le responsable de mission est charg de la bonne excution de la mission daudit sur le terrain et le professionnel se doit de maintenir une apparence de comportement conforme limage sociale de la profession. Contrairement aux comportements adaptatifs lis la qualit technique du travail, aucune recherche sur les comportements adaptatifs de nature sociale na t publie dans le contexte de laudit, ce qui nous impose un premier travail consistant les dterminer. Pour chacune des deux dimensions de rle, nous nous baserons sur notre revue de littrature sur laudit pour identifier des comportements adaptatifs pertinents. Lauditeur senior en tant que responsable de mission Notre revue de littrature sur les cabinets daudit a mis en vidence certains aspects de leur ralit organisationnelle. Nous avons vu tout dabord que compte tenu du mode de travail des collaborateurs de terrain qui passent lessentiel de leur temps en mission chez les clients du cabinet leur formation se fait en grande partie en situation par interaction avec les autres membres de lquipe daudit. Une fonction majeure de lauditeur senior est dassurer cette formation sur le terrain des assistants, ce qui passe par un encadrement adquat. Or, sous la pression budgtaire ou par manque dintrt pour cette tche, les responsables de mission peuvent tre tents de ngliger cette dimension de leur rle. Outre lencadrement du travail, un autre aspect important de la gestion de lquipe concerne le systme dvaluation des collaborateurs. En raison de la taille des cabinets et de la rotation des quipes, nous avons vu quun tel systme simpose la fois pour contrler le comportement des collaborateurs et pour dtecter leur niveau de performance. De tels systmes reposent sur un postulat : que les formulaires dvaluation soient remplis avec soin et conscience par les valuateurs. Or, les tudes sur le sujet ont montr une limite cet gard dans la mesure o les valuations sont souvent ralises trop rapidement. Un troisime aspect concerne les relations entre les membres de lquipe daudit. Laudit est rput tre une profession stressante. Une compensation est lexistence dune ambiance de travail conviviale et jeune o de bonnes relations entre individus rendent plus supportables les contraintes du travail. Les cabinets daudit valorisent souvent auprs de leurs futures recrues cette dimension en insistant sur leur ambiance de travail. Une responsabilit du senior est donc de crer un milieu de travail convivial sur ses missions. Cependant, lorsque la pression est trop forte ou lorsque le senior ne donne pas dimportance cette dimension de son travail, cet aspect de convivialit peut tre nglig. Par consquent, les comportements de mauvaise gestion de lquipe daudit pris en compte dans notre tude ont t les suivants : 186
encadrer insuffisamment un membre de lquipe, ce qui remet en cause le rle des seniors en tant que formateurs des assistants ; valuer trop rapidement un membre de lquipe, ce qui nuit la fiabilit du systme dvaluation continue du cabinet ; mettre sous pression lquipe au dtriment de lambiance, ce qui peut remettre en cause la satisfaction ou la motivation des collaborateurs. Les comportements non professionnels Si la mauvaise gestion de lquipe touche dabord les autres auditeurs, dautres comportements touchent plus directement les cabinets en sinscrivant en porte--faux par rapport leurs normes de comportements. Nous avons vu que le professionnalisme des collaborateurs est un lment important du fonctionnement des cabinets : compte tenu de la marge de libert des individus, lattachement aux valeurs de la profession et du cabinet est un lment important de la cohsion. En outre, la croyance en le rle social des cabinets et en leur efficacit est un lment important dans le cadre de ce que nous avons appel dans notre cadre conceptuel la rationalisation , cest--dire lintgration dun comportement professionnel dans lidologie du collaborateur daudit. Cette situation relve de la position de lauditeur non seulement en tant que technicien, mais en tant quindividu devant prsenter une faade de rationalit tant vis-vis de lextrieur par rapport aux membres de lentreprise contrle qu lintrieur du cabinet par rapport aux pairs, aux subordonns et la hirarchie. Le respect de ces normes peut apparatre moins important que lexcution des travaux, mais il est cependant fondamental et les consquences des manquements ce niveau, si elles ont un impact moins direct que les comportements de rduction de qualit technique, peuvent se faire ressentir plus long terme. Dans le cadre de notre recherche, nous nous intresserons uniquement aux comportements au sein de lquipe daudit. Dautres approches seraient envisageables, en particulier celles lies aux relations parfois complexes des collaborateurs daudit avec les membres de lentreprise contrle (e.g. Pasewark et al. 1995 ; Grey 1998) ou avec les membres de la hirarchie du cabinet (Dirsmith & Covaleski 1985). Cependant, afin de ne pas disperser notre travail, nous resterons centr sur ce qui se passe lintrieur de lquipe daudit. La typologie de Raelin (1984) contient un certain nombre de comportements adaptatifs des salaris professionnels, mais tous ne sont pas adapts au comportement professionnel en audit. Ceux qui nous paraissent les plus intressants dans le contexte de laudit sont les suivants : flaunting of external offers (parler librement aux autres de sa recherche demploi lextrieur) et interpersonal sabotage (faire part de ses doutes ou de ses tats dme aux autres membres de lorganisation). Ce deuxime point nous parat particulirement adapt ce qui peut se drouler dans lquipe daudit en raison de
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limportance des relations individuelles. Nous le dclinerons donc en trois aspects : concernant le cabinet, ses mthodes et laudit en gnral. Par consquent, les comportements non professionnels que nous avons mesurs au cours de la recherche sont les suivants : parler de rechercher un autre emploi en prsence de lquipe daudit, ce qui met en doute, en le revendiquant aux yeux des autres, la motivation de lindividu et son implication dans le cabinet ; colporter des ragots sur le cabinet ou sa hirarchie, ce qui peut nuire la cohsion du cabinet ; mettre en doute les mthodes de travail du cabinet en prsence de lquipe daudit, ce qui remet en cause lefficacit du cabinet ; mettre en doute lefficacit dun audit, ou de laudit en gnral, ce qui questionne lutilit mme du mtier daudit.
2. Lvaluation du contrat psychologique des auditeurs

En rtribution de leur travail et du respect des attributions lies leur rle, les auditeurs sattendent recevoir une contrepartie de la part de leur cabinet. Dans notre cadre conceptuel, il sen suit un processus de comparaison entre la perception des promesses des cabinets et leur ralisation. Afin doprationaliser notre recherche, nous avons donc besoin de construire un outil de mesure adapt de lvaluation du contrat psychologique par la population tudie. Pour ce faire, nous nous intresserons tout dabord de manire gnrale la faon dont le concept de contrat psychologique a t mis en uvre dans la littrature (2.1). Nous aborderons ensuite les lments du contenu du contrat psychologique mesurs par les recherches sur le sujet et retiendrons nos propres lments pour le contrat des auditeurs (2.2). Pour clore ce paragraphe, nous prsenterons notre instrument de mesure de lvaluation de leur contrat psychologique par les seniors daudit (2.3). 2.1 Loprationalisation du contrat psychologique Les recherches effectues autour du concept de contrat psychologique depuis dix ans ont gnr des travaux se caractrisant par une grande diversit des mthodes. Cependant comme le soulignent Rousseau & Tijoriwala (1998) quelle que soit lapproche utilise, celle-ci doit tenir compte des spcificits majeures du concept. Tout dabord, le contrat psychologique est une perception individuelle et les mthodes de recherche utilises doivent tre orientes en ce sens. Cest lindividu lui-mme qui doit tre la source de linformation. Dautre part, les mthodes doivent tenir compte de la diffrence conceptuelle entre la notion dattente et la notion dlment du contrat psychologique. Il convient donc dorienter lapproche sur la perception, par les salaris, des promesses de lorganisation et de leurs ralisations si lon veut bnficier des particularits du concept. 188
Rousseau & Tijoriwala (1998) distinguent deux approches possibles : les approches quantitatives et les approches qualitatives. Les approches quantitatives sont intressantes lorsque la recherche porte sur le test dune thorie (e.g. Robinson 1996), lorsque le contexte dtude est stable (e.g. Robinson & Rousseau 1994) ou lorsque la recherche tente dlibrment de mesurer les consquences dun changement (e.g. Turnley & Feldman 1998). Dans dautres situations, les mthodes quantitatives peuvent tre compltes ou remplaces par des mthodes qualitatives. Dans ce cas, le but est davantage dapprcier les spcificits dune situation dans une perspective interprtative que de tester une thorie particulire. Par exemple, Hallier & James (1997) ont utilis des entretiens semi-directifs de recherche pour dterminer limpact dune restructuration sur les attitudes et les comportements au travail des cadres moyens du contrle arien au Royaume-Uni. En ce qui concerne notre propre travail, la partie quantitative de la recherche a pour but de tester la pertinence dune conception de la relation employeur-salari base sur la notion de promesse et de rciprocit. Nous avons donc utilis une valuation quantitative du contrat psychologique. Ceci nous permettra en particulier de mesurer la convergence ventuelle des contrats psychologiques au sein des cabinets et de mettre au jour dventuels contrats normatifs. Dans la phase qualitative, nous aurons une approche davantage ad hoc et oriente par le terrain. Les instruments de recherche sur le contrat psychologique peuvent avoir trois objectifs de mesure (Rousseau & Tijoriwala 1998) : la mesure du contenu du contrat (content-oriented) : par exemple, la scurit de lemploi ou les opportunits de carrire ; lvaluation du contrat (degree of fulfillment) : la mesure dans laquelle le contrat est rempli ou non ; la mesure des caractristiques et des dimensions du contrat (feature-oriented) : par exemple, une caractrisation selon les axes implicite / explicite, court-terme / long terme, transactionnel / relationnel. Parmi ces objectifs, le troisime les caractristiques des contrats a t le moins utilis, peut-tre en raison dune oprationalisation plus difficile. La mesure du contenu concret des contrats a t plus largement utilise. Cependant, la plupart des recherches sur le contrat psychologique se sont fort logiquement intresses lvaluation du contrat par les salaris et particulirement aux valuations dfavorables (rupture du contrat). Cette valuation a souvent t utilise en tant que variable explicative. Par exemple, Robinson (1996) a mesur les consquences des ruptures de contrat psychologique sur la confiance des salaris en leurs organisations. Mais elle peut aussi tre utilise comme variable expliquer. Par exemple, Turnley & Feldman (1998) ont mesur limpact de diverses dmarches de changement organisationnel sur lvaluation du contrat psychologique
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effectue par des cadres dentreprise. Toute mesure de lvaluation du contrat repose au pralable sur une mesure de son contenu. Pour notre recherche, loprationalisation du contrat psychologique a donc t faite sur la base dune dtermination du contenu du contrat des auditeurs, puis de son valuation. Ces deux points vont maintenant tre abords successivement. 2.2 Le contenu du contrat psychologique des auditeurs La mesure du contrat psychologique des auditeurs passe par lidentification de son contenu : les obligations rciproques des auditeurs et de leurs cabinets. Dans cette recherche, nous avons identifi les obligations des auditeurs comme le fait davoir une performance satisfaisante sur les diverses dimensions de leur rle. Il sagit maintenant didentifier les lments pertinents pour dcrire les obligations des cabinets daudit dans le cadre des contrats perus par leurs collaborateurs. Pour ce faire, nous adapterons les rsultats de la littrature sur le contrat psychologique notre contexte de recherche. Les premires tudes publies sur le contenu du contrat psychologique se sont adresses des populations de jeunes diplms de programmes de MBA aux Etats-Unis et proposent les sept lments suivants pour caractriser les obligations des employeurs dans le cadre du contrat psychologique (Robinson 1996) : des promotions et de lavancement (promotion and advancement) ; une rmunration leve (high pay) ; une rmunration la performance (pay based on current level of performance) ; une formation professionnelle de qualit (training) ; la scurit de lemploi (long-term job security) ; le dveloppement de carrire (career development) ; du pouvoir et des responsabilits (sufficient power and responsibility). Ces lments ont t utiliss dans plusieurs recherches sintressant des populations de jeunes diplms de lenseignement suprieur et ont donn des rsultats satisfaisants (Rousseau 1990 ; Robinson & Rousseau 1994 ; Robinson & Morrison 1995 ; Robinson 1996). Toutes ces promesses ne nous paraissent cependant pas pertinentes dans le contexte de laudit financier. Pour notre recherche, il a convenu de retenir les lments pertinents et den rajouter dautres. A la suite de nos entretiens prliminaires, plusieurs modifications ont t effectues par rapport la liste initiale. Nous navons tout dabord pas spar les promotions et lavancement et le dveloppement de carrire . Concernant le dveloppement de carrire , nos interlocuteurs ont estim que ce libell ntait pas clair dans le contexte des cabinets daudit, en particulier en termes de comparaison avec la notion de promotion. A la rflexion, il semble en effet que la distinction entre ces deux lments soit plus adapte
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des contextes de travail en entreprise classique o les trajectoires de carrire sont moins balises et les rles moins affirms que dans les cabinets. En audit, au moins pendant les premires annes, dveloppement de carrire et promotions sont synonymes. Nous avons donc retenu un indicateur unique intitul Des opportunits de carrire au sein du cabinet . Concernant le pouvoir et les responsabilits , il nous a sembl que cet lment tait moins important dans laudit que dans une entreprise classique. Laudit se vend en tant quapporteur de comptences susceptibles dtre valorises ultrieurement dans une exprience de management en entreprise et non en tant que lieu dapprentissage du management63. Cette dimension a donc t retire, ce qui nous laisse cinq lments issus de la liste de Robinson (1996) : Une rmunration leve , Une rmunration la performance , Une formation professionnelle de qualit , Des opportunits de carrire au sein du cabinet et La scurit de lemploi . Ce dernier point a t contest par nos interlocuteurs, mais nous lavons cependant dlibrment retenu afin de garder dans notre questionnaire un lment dont nous savons quil nest pas a priori promis par les cabinets (up or out). Ceci permettra de vrifier quil apparat dans les rsultats du questionnaire en tant qulment non promis. Nous avons par la suite cherch complter cette liste sur la base de nos entretiens exploratoires et de lanalyse de publicits de recrutement des cabinets (cf. Annexe 1). Cette dmarche a fait merger trois dimensions. Une premire dimension concerne la nature du travail effectu. Des lments de promesses qui nous paraissent pertinents par rapport au contexte de laudit sont Un travail intressant et Lautonomie dans le travail . Ces lments nous paraissent reflter le caractre professionnel de laudit. Une deuxime dimension concerne les conditions de travail. Nous avons retenu les lments De bonnes relations entre individus et Une atmosphre agrable . Cette distinction a t souligne par certains de nos interlocuteurs qui ont tenu diffrencier les liens quils pouvaient avoir avec dautres personnes par rapport latmosphre gnrale du cabinet. Enfin, une troisime dimension concerne lacquisition de comptences ou de contacts exploitables lextrieur : Des opportunits de carrire lextrieur du cabinet . Dautre part, nous avons ajout ces lments un lment dont nous estimons quil nest en gnral pas promis en tant que tel par les cabinets : Une exprience ltranger (la promesse gnralement effectue est que les meilleurs peuvent partir ltranger). De la mme manire que pour la scurit de lemploi, lintrt est de pouvoir vrifier que les auditeurs peroivent que cet lment nest effectivement pas promis par les cabinets. Les lments du contrat psychologique retenus pour notre recherche sont donc les suivants :
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Ce point a t tout particulirement soulign par nos interlocuteurs anciens auditeurs qui ont rejoint une
entreprise classique et ont donc t confronts de vraies situations de responsabilit.
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la scurit de lemploi (a priori, cet lment ne sera pas peru comme promesse) ; une rmunration leve ; une rmunration la performance ; un travail intressant ; une exprience ltranger (a priori, cet lment ne sera pas peru comme promesse) ; des opportunits de carrire au sein du cabinet ; des opportunits de carrire lextrieur du cabinet ; une formation professionnelle de qualit ; lautonomie dans le travail ; de bonnes relations entre individus ; une atmosphre agrable. Une hypothse que nous chercherons vrifier loccasion de cette recherche est quil existe un contrat normatif du collaborateur de cabinet daudit regroupant les neuf lments slectionns (H1). 2.3 Lvaluation du contrat psychologique Deux sortes dindicateurs ont t utilises en tant que mesure dvaluation du contrat psychologique (Rousseau & Tijoriwala 1998) : un indicateur sous forme dchelle gradue ou un indicateur dichotomique de rupture. Les tudes qui ont utilis les deux indicateurs ont montr quils sont corrls, mais pas de manire parfaite (Robinson & Rousseau 1994). Partant du principe que lvaluation du contrat est une question de degr, la plupart des tudes ont cependant utilis une chelle et non un indicateur dichotomique. Pour notre part, nous retiendrons galement cette approche. Lvaluation dun lment du contrat psychologique peut se faire par lutilisation dune variable unique. Par exemple, dans la recherche de Turnley & Feldman (1998), les questions ont t conues de manire ce que le score de la variable qui mesure lvaluation de chaque lment du contrat psychologique varie entre + 2 (le salari peroit avoir reu plus que la promesse) et - 2 (le salari peroit avoir reu moins que la promesse). Dautres recherches procdent par diffrence entre les perceptions de promesse et de respect des engagements, cest--dire en utilisant deux sries de variables. Par exemple, les variables explicatives du modle de Robinson (1996) sont les diffrences entre des variables mesurant la perception des promesses et des variables mesurant la perception de leur ralisation. Chacun de ces deux jeux de variables tant mesur par une chelle cinq points talonne de + 5 + 1, cela donne une srie de variables dvaluation qui varient de + 4 - 4 pour chaque lment du contrat psychologique. Lintrt dutiliser une mesure composite est dobtenir une information plus riche. Elle permet en effet laide des variables de perception des promesses de mesurer la 192
convergence des perceptions de promesses entre les individus. Pour notre recherche, nous avons donc utilis deux chelles cinq points pour la perception de la promesse dun lment et celle de sa ralisation : Tout fait daccord (5), Plutt daccord (4), Sans opinion (3), Plutt pas daccord (2), Pas du tout daccord (1). Ces chelles en cinq points talonnage de mesure le plus frquent dans la littrature sont en outre cohrentes avec notre mesure des comportements qui se fait en cinq points. Nous introduirons cependant une diffrence par rapport la mthode de Robinson (1996) pour le rapprochement des deux jeux de variables. La mthode par diffrence entre les deux variables nous semble en effet poser un problme conceptuel. Ce problme a trait la notion de respect de lengagement de lorganisation lorsquil ny a pas eu perception dune promesse. Que doit rpondre la question sur la ralisation de la promesse quelquun qui pense quun lment donn ne lui a pas t promis ? La solution la plus logique est de rpondre Sans opinion 64. Mais la personne pourrait tout fait rpondre Daccord (si elle a obtenu llment en question malgr la non-promesse) ou rpondre Pas daccord (cest--dire de la mme manire que pour les promesses non tenues). De plus, dans lhypothse mme o tous les rpondants concerns rpondent Sans opinion , la diffrence entre le score de ralisation (3) et le score de promesse (par exemple 2) donne 1, soit le mme score que quelquun qui a une perception de promesse (4) ralise au-del de ses attentes (5). Cette solution nous parat inconcevable conceptuellement. Pour rsoudre cette difficult, nous avons affect la valeur 0 tout lment du contrat psychologique dans cette situation. Seuls les lments ayant fait lobjet dune promesse prendront une valeur non nulle dans les analyses, ce qui nous parat cohrent avec lesprit du concept. Cette solution pose cependant un autre problme dans la mesure o le score des lments hors contrat (0) devient le mme que celui des lments promis et reus (par exemple 4 4 = 0), ce qui ne nous parat pas acceptable. Nous avons donc dcal dune unit les scores des lments promis et raliss (4 4 = 1 et 5 4 = 2). Pour chaque individu de la population, nous avons donc in fine un jeu de variables allant de + 2 4 pour chaque lment du contrat psychologique. Ces variables prennent une valeur positive (respect de llment du contrat psychologique), nulle (lment hors du contrat) ou ngative (engagement non respect). Dans la mesure o nous nous focalisons sur les comportements adaptatifs des auditeurs, lorientation de lchelle vers les variables ngatives est bien adapte. Nous chercherons en fait vrifier dans notre tude quantitative lhypothse que lvaluation des lments du contrat psychologique est corrle ngativement avec les comportements adaptatifs (H7).
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Cest la solution que nous avions anticipe et, au vu de nos questionnaires, la solution qui a le plus souvent
t utilise par nos rpondants en cas de non-promesse, mais pas toujours.
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La particularit des recherches quantitatives publies dans la littrature sur le contrat psychologique est que contrairement la conceptualisation introduite par Robinson & Morrison (1997) et que nous avons galement retenue aucune distinction ny est faite entre la rupture et la violation des contrats65. Dans les faits, les recherches mesurent la diffrence entre les promesses et leur ralisation. Elles effectuent donc une comparaison de nature essentiellement cognitive. Ce point pose un problme pour la construction de notre modle de recherche dans la mesure o aucun outil na t mis en vidence dans la littrature pour tenter dapprhender la violation, caractrise par une dimension affective plus appuye. La manire dont nous avons procd pour aborder cet aspect sera explicite lors de la construction du modle de recherche empirique (section 2). Nous testerons en fait lhypothse que les concepts dimplication affective et dengagement dans le travail sont des indicateurs dvaluation affective du contrat psychologique (H2). Nous testerons ensuite les hypothses que limplication affective (H8) et lengagement dans le travail (H9) sont corrls ngativement avec les comportements adaptatifs des auditeurs.
3. Les explications
A loccasion de la prsentation du cadre conceptuel de cette recherche, nous avons avanc lide que les justifications et les excuses fournies par les auditeurs propos de leurs comportements adaptatifs varient en fonction de leur degr dengagement. Dautre part, il nous semble intrinsquement intressant dobtenir des explications sur les comportements adaptatifs pour mieux comprendre leurs circonstances dmergence. Dans le cadre de notre travail, nous avons analys ces explications dans le cadre du modle triangulaire de la responsabilit. Pour chacune des trois catgories de comportements, nous nous intresserons donc six raisons. Trois de ces raisons concernent les liens entre les lments du triangle de la responsabilit ce que lon appelle les excuses et trois autres raisons les lments du triangle en eux-mmes ce que lon appelle les justifications . Ce travail a tout dabord t effectu pour les comportements de rduction de qualit (3.1), puis pour les comportements adaptatifs de nature sociale (3.2). 3.1 Explications pour les comportements de rduction de qualit Les recherches publies sur les comportements de rduction de qualit en audit se sont parfois intresses la question de demander aux rpondants des explications quant leurs comportements. Alderman & Deitrick (1982) et Otley & Pierce (1996b) proposent quatre explications leurs rpondants pour expliquer leurs comportements de fraude (premature sign-off). La question quils posent est en fait : How important do you think
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A notre connaissance, la seule exception est la toute rcente communication de Bourhis et al. (2000). Pour
ces auteurs, la rupture et la violation sont des construits distincts, mais relis.
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each of the following items is in increasing the likelihood of premature signoff ? . Cette question ne demande donc pas aux rpondants une explication de leur propre comportement, mais une apprciation gnrale sur ce qui peut se passer au sein du cabinet66. Les explications proposes par ces auteurs sont les suivantes : la ncessit ou la matrialit du travail concern (an audit step appearing unnecessary / immaterial) ; la contrainte budgtaire (time budget constraint) ; la tendance accepter trop facilement les explications des clients (inclination to readily accept client explanation) ; le manque de supervision (inadequate supervision) ; Reckers et al. (1997) proposent quant eux quatre lments dont les deux premiers sont de nature externe (dues aux circonstances) et les deux autres de nature interne (dues lindividu) : la contrainte budgtaire (time budget constraint) ; le manque de formation (inadequate training) ; le manque deffort (lack of effort) ; le fait de ne pas aimer la tche concerne (dislike for work). Ces jeux dexplications fournis par la littrature ont paru satisfaisants nos interlocuteurs. Afin de leur donner une structure, nous les avons intgrs dans le modle triangulaire de la responsabilit. Nous avons retenu les trois lments suivants en tant quexcuses (affaiblissement des liens entre les lments du triangle) : Vous manquez de motivation : lauditeur nest pas dtermin assumer les prescriptions lies son rle. Le lien prescriptions-identit (I / P) est affaibli ; La pression lie au respect du budget est trop forte : lauditeur impute son comportement la contrainte budgtaire qui lempche de raliser son travail, il sagit dune excuse agissant sur le lien identit-situation (I / S) ; Tout le monde dans le cabinet va parfois trop vite : lauditeur minimise sa responsabilit en arguant de la faiblesse du lien entre la prescription et la situation (P / S). Afin de complter le modle triangulaire, nous prendrons en compte trois lments qui peuvent servir de justifications (affaiblissement des lments du triangle) : Le point daudit concern est non significatif : lauditeur minimise les consquences de son comportement (S) ;
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Il sagit l dune belle manire de mettre en vidence le caractre tabou du sujet des rductions de qualit.
En ce qui nous concerne, nous pensons que lutilisation dun questionnaire de recherche anonyme peut permettre de demander aux rpondants dexpliquer leur propre comportement.
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Votre hirarchie vous a demand de le faire : la prescription qui consiste bien faire le travail est dpasse par une prescription plus importante. Il sagit dune justification qui vise diminuer le poids de la prescription (P) ; Vous naimez pas faire la tche concerne : il sagit dune caractristique de lauditeur (I). Le systme dexplications que nous avons dvelopp reprend donc les explications fournies dans la littrature tout en les intgrant dans le cadre du modle triangulaire de la responsabilit. Comme tous les autres items du questionnaire, elles ont t mesures par lintermdiaire dune chelle en cinq points (de Tout fait daccord 5 Pas du tout daccord 1). 3.2 Explications pour les comportements adaptatifs de nature sociale Les comportements adaptatifs de nature sociale nont pas t tudis en tant que tels par la littrature. Pour construire notre systme dexplications leur sujet, nous avons donc dcalqu le systme utilis pour les comportements de rduction de qualit de laudit. En ce qui concerne la mauvaise gestion de lquipe daudit, cela donne les explications suivantes : Vous manquez de motivation pour le travail de supervision : affaiblissement du lien (I / P) ; La pression lie au respect du budget est trop forte : affaiblissement du lien (I / S) ; La ralisation du travail passe avant le reste : affaiblissement du lien (P / S) ; Vous manquez daptitude pour le travail de supervision : il sagit dun trait de lindividu (I) ; La personne concerne est incomptente ou dsagrable : il sagit dune caractristique de la situation (S) ; Le travail de supervision nest pas valoris dans le cabinet : la prescription na pas de poids (P). Les comportements non professionnels sont quant eux intgrs dans le modle triangulaire de la responsabilit selon le schma suivant : Vous manquez de motivation pour dfendre le cabinet : lien (I / P) ; La pression lie au respect du budget vous excde : lien (I / S) ; Tout le monde le fait dans le cabinet : lien (P / S) ; Vous tes de nature critique : poids de llment (I) ; Cela na pas de consquences : poids de llment (S) ; Il est bon de prendre de la distance par rapport aux choses : poids de llment (P).
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Quelle que soit la dimension de rle envisage, les excuses de type I / P font intervenir le manque de motivation des rpondants. Comme nous lavons voqu lors de la construction du cadre conceptuel de recherche, on peut sattendre ce que lutilisation de ce types dexcuses soit davantage le fait dindividus moins engags, cest--dire en consquence dune valuation plus dfavorable du contrat psychologique. Nous testerons donc lhypothse que lutilisation des excuses de type I / P est corrle ngativement avec nos variables dvaluation des lments du contrat psychologique (H13), ainsi quavec nos deux construits dimension affective : limplication affective (H14) et lengagement dans le travail (H15). Inversement, les excuses de types I / S et P / S ne sont pas lies lindividu et peuvent tre utilises plus indiffremment. Nous testerons donc lhypothse que leur utilisation est indpendante des variables associes lvaluation du contrat psychologique (H16).
Dans cette section, nous avons prsent la manire dont les diffrents lments de notre cadre conceptuel ont t oprationaliss. Une premire tape a mis en vidence les diffrents lments du rle des auditeurs seniors : contribution la construction de la certification daudit, encadrement de lquipe daudit, maintien de limage de professionnalisme du cabinet. Pour chacune des trois dimensions de rle des seniors daudit, des comportements adaptatifs associs ont t mis en vidence et une approche de leur mesure a t dfinie. Cette mesure repose sur la perception, par chaque rpondant, de la frquence de ses propres comportements. Une deuxime tape sest intresse aux contributions des cabinets dans le cadre du contrat psychologique qui les lient leurs jeunes collaborateurs. Sur la base de la littrature sur le contrat psychologique adapte au contexte de laudit, nous avons mis en vidence onze lments pour faire lobjet de notre tude par questionnaire. Une stratgie de mesure de lvaluation du contrat psychologique a galement t propose. Cette stratgie fait appel des mesures de perception, par les auditeurs, des promesses faites par les cabinets et de leur ralisation. Enfin, les raisons que les auditeurs peuvent donner pour expliquer leurs comportements adaptatifs ont t prsentes et inscrites dans le cadre du modle triangulaire de la responsabilit. Les jeux dexplications fournis aux rpondants devront permettre daffiner et dinterprter les frquences dapparition des comportements adaptatifs. Il sera en particulier intressant de relier la nature des explications fournies avec les variables explicatives.
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Section 2 Modle, problmatique et hypothses de recherche

Dans la section prcdente, la mise en uvre concrte des lments du cadre conceptuel de ltude a t prsente. Il sagit maintenant darticuler plus prcisment ces lments dans un modle de recherche empirique fonctionnel. Ce travail passera tout dabord par une revue des travaux de recherche raliss sur les comportements de rduction de qualit de laudit, dont nous chercherons tenir compte en les intgrant dans notre propre approche (1). Ensuite, nous relierons variables dpendantes et variables indpendantes lors de llaboration du modle de recherche par questionnaire (2). Enfin, nous dvelopperons la problmatique esquisse en introduction gnrale et dclinerons lensemble de nos hypothses de recherche pour la phase quantitative de ltude (3).
1. Les comportements de rduction de qualit en audit : revue de la littrature

Le sujet des comportements de rduction de qualit en audit a fait lobjet dun intrt relativement soutenu depuis une vingtaine dannes. Une premire srie dtudes a analys limpact de certains facteurs sur ces comportements. Ces tudes ont permis de mettre en vidence une srie dlments intressants, mais elles se sont limites lanalyse de limpact dun aspect particulier sur la frquence des comportements de rduction de qualit des auditeurs. En loccurrence, cest le plus souvent la pression budgtaire dont on a montr ce nest pas une surprise quelle tait fortement corrle avec les comportements adaptatifs (1.1). Il tait invitable que dautres recherches tentent de construire des modles explicatifs multivaris plus fournis, ce qui a t ralis par deux tudes rcentes. Ltude de Otley & Pierce (1995, 1996a, 1996b) a t ralise en Irlande sur une population de seniors (1.2) et celle de Malone & Roberts (1996) sur une population dassistants et de seniors aux Etats-Unis (1.3). 1.1 Les tudes univaries Les recherches sur les comportements de rduction de qualit des auditeurs ont dbut aux Etats-Unis la fin des annes 1970, dans la foule de la drglementation du march de laudit. Cette drglementation a entran un dveloppement de la concurrence entre cabinets et les pressions concurrentielles nouvelles ont fait craindre que les rductions des budgets daudit quelles entranent nincitent les auditeurs tre moins rigoureux dans lexcution de leur travail. Depuis, un certain nombre dtudes ont t ralises sur le sujet. Rhode (1978) a t le premier chercheur mettre en vidence les comportements adaptatifs des auditeurs loccasion dune enqute nationale par questionnaire auprs de 1526 auditeurs aux Etats-Unis. Cette enqute avait t conduite pour dterminer les causes des comportements de rduction de qualit de laudit. Elle a tabli que la cause principale des
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rductions de qualit avance par les rpondants tait la pression lie au respect des budgets. Lautre explication importante a t que certaines tapes de travail taient perues comme inutiles par les auditeurs. En ce qui concerne la frquence des comportements, ltude a rvl que prs de 60 % des auditeurs avaient fraud au moins une fois au cours de leur carrire et que, par rapport aux autres niveaux hirarchiques, ce comportement tait le plus rpandu chez les assistants. Un peu plus tard, Alderman & Deitrick (1982) ont confirm lexistence des pressions budgtaires et de leur impact sur les comportements de rduction de qualit et de manipulation du systme de suivi des temps. Ils ont montr que les comportements de rduction de qualit taient plus frquents l o la documentation des papiers de travail avait t diminue. Ce rsultat est intressant, car il illustre concrtement la problmatique lie la documentation des dossiers et de la justification du travail effectu. Ces auteurs ont galement mis en vidence que 67 % des auditeurs emportent du travail chez eux et ne rendent pas compte du travail effectu. Lightner et al. (1982) ont tudi plus prcisment les manipulations des temps et ont montr que les principaux facteurs dterminant leur apparition taient la faisabilit perue du budget et lattitude de la hirarchie face ce genre de comportement. Ils ont galement suggr que les valeurs personnelles des auditeurs jouent un rle important pour grer les contraintes sans les traduire en rductions de qualit. Quelques annes plus tard, Kelley & Margheim (1987) ont montr que, confronts une pression budgtaire intense, les auditeurs de leur chantillon avaient davantage tendance manipuler le suivi des temps qu effectuer des rductions de qualit. Les auteurs considrent ce rsultat comme rassurant du point de vue de la qualit des audits. Cependant, leur enqute na pas t ralise de manire anonyme ce qui peut laisser planer un doute sur la fiabilit des rponses. Pany et al. (1989) ont montr loccasion dune exprience de laboratoire que la frquence perue des comportements par les autres, limportance donne au respect du budget et le mode de rmunration (paiement ou non des heures supplmentaires) ont un impact sur la fraude. Kelley & Margheim (1990) ont tudi les comportements de rduction de qualit des auditeurs sous plusieurs niveaux de pression budgtaire. Ils ont mis en vidence le fait que ces comportements suivent une courbe en U : ils augmentent lorsque les budgets se resserrent, jusquau point o le budget devient peru comme tellement inaccessible que les auditeurs abandonnent lide de le respecter. Leurs analyses ont galement montr que les comportements adaptatifs des assistants diminuent lorsque leur senior prsente des caractristiques dencadrement (leadership structure) importantes. Enfin, McNair (1991) a montr que la frquence dun comportement est lie au niveau de la sanction encourue par un auditeur en cas de dcouverte de ce comportement par la hirarchie. Ainsi, la fraude dont la sanction officielle est le licenciement (dismissal) 199
est plus rare que le non-approfondissement dune difficult technique qui sera sanctionn par un entretien (counsel). Ce dernier comportement sera lui-mme moins frquent que la manipulation des temps qui ne fait lobjet daucune sanction et est mme souvent encourage de manire implicite par les cabinets. Pour cet auteur, limpact de la pression budgtaire est plus frquemment la manipulation des relevs de temps quun comportement de fraude, confirmant ainsi les rsultats antrieurs obtenus par Kelley & Margheim (1987). 1.2 Ltude de Otley & Pierce La recherche de Otley & Pierce (1995, 1996a, 1996b) a t ralise sous la forme dun questionnaire anonyme auprs dune population de collaborateurs daudit en Irlande. Aprs accord de leur direction, des questionnaires ont t distribus la totalit des seniors de trois cabinets faisant partie des Big Six. Un total de 356 questionnaires ont t distribus et 260 rponses exploitables ont t obtenues, soit un taux de 73 %. De manire gnrale, cette tude relve une frquence des comportements de rduction de qualit suprieure celle des tudes antrieures (89 % des rpondants ont admis stre livrs au moins une fois une rduction de qualit de laudit). Une explication avance pour expliquer ce phnomne est que les pressions exerces sur les auditeurs ont eu tendance augmenter avec le temps et laccroissement de la concurrence, ce qui a entran une augmentation parallle des rductions de qualit. Trois articles ont t publis partir de cette recherche, chacun prsentant un aspect particulier des travaux effectus. Un des articles (Otley & Pierce 1995) sest focalis sur limpact du style de commandement (leadership) des managers sur le comportement des seniors, en tenant compte des deux aspects gnralement mis en vidence dans la littrature sur le leadership : la structure (le degr dencadrement de lactivit du subordonn par le suprieur) et la considration (la mise en uvre dune relation de confiance et de respect du subordonn par le suprieur). Les auteurs ont mis en vidence que la perception, par un senior, dun leadership de sa hirarchie caractris par une faible considration provoque davantage de comportements adaptatifs (rductions de qualit et manipulation des comptes-rendus dactivit). De mme, un leadership caractris par un fort degr de structure provoque davantage de comportements adaptatifs, en particulier dans un environnement incertain. Une forte tendance encadrer les autres cest--dire un leadership caractris par un haut niveau de structure se traduit donc apparemment par une augmentation des comportements adaptatifs. Inversement, un leadership caractris par un haut degr de considration se traduit par un niveau de comportements adaptatifs moins lev, vraisemblablement parce que les collaborateurs peuvent rapporter leurs problmes leur hirarchie avec moins de difficults.
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Le deuxime article tir du questionnaire (Otley & Pierce 1996a) sest intress limpact de la pression budgtaire sur les comportements de rduction de qualit. Les auteurs ont analys la frquence des comportements sous diverses hypothses de faisabilit du budget. Ils ont mis en vidence que les comportements de rduction de qualit augmentent fortement lorsque les budgets deviennent plus difficiles respecter. Ils nont toutefois pas retrouv la courbe en U de Kelley & Margheim (1990) o les comportements adaptatifs diminuent lorsque le budget devient inaccessible sans quil soit possible den conclure que ce phnomne nexiste pas ou quil soit d des effets dinstrumentation des recherches. Le troisime article (Otley & Pierce 1996b) a ralis une analyse de rgression multivarie sur la base de variables explicatives utilises dans des recherches antrieures sur la performance au travail des professionnels de la comptabilit. Les variables utilises pour cette analyse ont t les suivantes : la faisabilit du budget (attainability of budgets) ; limportance donne au budget (budget emphasis) ; la structure (leadership structure) ; la considration (leadership consideration) ; limplication professionnelle (professional commitment) ; limplication organisationnelle (organizational commitment) ; lefficacit du processus de revue (effectiveness of audit review). Les rsultats obtenus montrent que les variables faisabilit du budget et considration sont corrles ngativement et de manire significative avec les comportements adaptatifs, alors que la variable structure est corrle positivement. Il sagit l des rsultats dj prsents dans les deux autres publications. Parmi les nouvelles variables de la troisime publication, il apparat que lefficacit du processus de revue et limplication organisationnelle sont corrles ngativement et de manire significative avec les comportements de rduction de qualit. Par contre, limportance donne au budget et limplication professionnelle nont pas dimpact statistiquement significatif. Selon Otley & Pierce (1996b), ce dernier rsultat sinscrit dans la ligne des recherches antrieures sur le monde de laudit qui ont montr que limplication professionnelle y tait un des dterminants de limplication organisationnelle, mais que cest celle-ci qui est la plus significative pour dterminer attitudes et comportements. En ce qui concerne labsence dimpact de limportance donne au budget, cela vient probablement du fait que cette variable est tellement intgre la culture des cabinets quelle en devient inoprante force dtre considre comme invitable.
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1.3 Ltude de Malone & Roberts La recherche de Malone & Roberts (1996) sest base sur un questionnaire distribu dans seize cabinets daudit dune taille suprieure 100 collaborateurs aux Etats-Unis, dont deux faisaient partie des Big Six. Un total de 447 questionnaires ont t distribus une population de niveau assistant et senior. 257 questionnaires ont pu tre exploits, soit un taux de rponse de 57 %. Le modle utilis fait dpendre les comportements de rduction de qualit de treize variables indpendantes regroupes en quatre catgories. Variables lies la personnalit des auditeurs : locus de contrle ; estime de soi (self-esteem) ; combativit (hard driving / competitive type A behavior) ; besoin dapprobation (need for approval) ; besoin de ralisation (need for achievement). Variables lies leurs attitudes au travail : implication organisationnelle ; implication professionnelle ; volont de rester (intent to stay). Variables lies au contrle de qualit et aux procdures de revue du travail : niveau rel de contrle de qualit (objective quality control) ; niveau peru de contrle de qualit (perceived quality control) ; niveau peru des sanctions (perceived RAQ penalties). Variables lies lenvironnement : la structure du cabinet (audit firm structure) ; la pression lie au respect du budget (time budget pressure). Un traitement base de rgression linaire multiple a t effectu sur les donnes des questionnaires. Les rsultats de lanalyse ont t les suivants : une seule des variables lies la personnalit des auditeurs est corrle de manire significative avec les dysfonctionnements : le besoin dapprobation (ngativement) ; aucune des variables lies aux attitudes face au travail n'est significative ; le niveau de contrle de qualit peru et la perception du niveau des sanctions sont relies ngativement aux rductions de qualit ; la structure du cabinet et la pression du budget de temps nont pas dimpact significatif sur les comportements.
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Dans cette tude, il apparat donc que la seule variable de personnalit corrle significativement avec les comportements de rduction de qualit de laudit est le besoin dapprobation. Les autres traits de personnalit tudis dans la recherche nauraient pas dimpact significatif. Ce point confirme dautres recherches qui ont montr le faible pouvoir explicatif des variables de personnalit sur les comportements au travail. Concernant la significativit du besoin dapprobation, les auteurs avancent quelle pourrait tre due au fait que les personnes avec un fort besoin dapprobation sont moins susceptibles davouer ce genre de comportements lors dune enqute. En ce qui concerne les variables lies aux attitudes au travail, Malone & Roberts nont pas trouv dimpact statistique significatif pour limplication professionnelle, confirmant ainsi les rsultats de Otley & Pierce (1996b). En revanche, limplication organisationnelle napparat pas significative dans cette enqute, ce qui est un rsultat contradictoire avec lenqute irlandaise. Le niveau peru du contrle de qualit qui recouvre une ralit concrte similaire lefficacit du systme de revue chez Otley & Pierce (1996b) a un impact significatif pour dterminer la frquence des rductions de qualit. Le niveau peru des sanctions est galement un facteur significatif chez Malone & Roberts, ce qui confirme les rsultats obtenus prcdemment par McNair (1991). Il semble donc que la perception du niveau de contrle de qualit soit un lment important de la prvention des comportements de rduction de qualit de laudit. Enfin, les variables pression du budget et structure du cabinet ne semblent pas avoir dimpact significatif. Le premier rsultat est contradictoire avec les recherches antrieures publies sur le sujet (Alderman & Deitrick 1982 ; Kelley & Margheim 1990). Malone & Roberts lexpliquent par une difficult mthodologique lie leur enqute. Quant la structure du cabinet, ce rsultat sexplique probablement soit par la difficult mthodologique mesurer concrtement cet aspect pour linclure dans une analyse statistique, soit par la similarit entre les cabinets qui le rend inoprant.
2. Le modle de recherche empirique

Nous avons construit un cadre conceptuel dynamique qui repose sur le rajustement rgulier des contributions de lindividu par rapport celles de lorganisation. Lvolution des individus, plongs chacun dans leur propre ralit, sy fait de manire personnelle, continue certains moments, discontinue dautres, sans que ces volutions ne se fassent ncessairement en parallle. A linverse, un modle de recherche empirique bas sur un questionnaire a une dimension statique, ce qui entrane certaines consquences en termes de construction et dinterprtation du modle (2.1). Dautre part, les trois lments de base du modle lvaluation du contrat psychologique, les comportements adaptatifs et les explications vont tre complts de deux manires. Dune part, le modle sera enrichi 203
par des variables attitudinales limplication organisationnelle et lengagement dans le travail destines y introduire des lments de nature affective (2.2). En outre, des variables complmentaires contextuelles seront rajoutes sur la base de notre revue de littrature sur le monde de laudit et les comportements de rduction de qualit (2.3). 2.1 Construction du modle de recherche empirique Mme si son laboration sinscrit dans un cadre conceptuel dynamique, lutilisation dun questionnaire de recherche a une dimension statique. Les rsultats de notre enqute par questionnaire reprsenteront donc une photographie un instant donn des contributions rciproques des auditeurs seniors et de leurs cabinets. Cette dimension transversale ne permet pas daborder empiriquement les notions de temporalit et de causalit. Notre tude aura donc pour objectif de mettre en vidence des corrlations entre attitudes et comportements, et non une explication des comportements par les attitudes. Les corrlations reprsenteront une position particulire, au moment de lenqute, dun processus dynamique sinscrivant dans une dure plus longue. Notre propos est de mettre au jour une cooccurrence de certaines attitudes et de certains comportements sans prtendre restituer lvolution des individus tudis, ni mme lvolution de la population dans son ensemble. Seule une tude longitudinale dont lampleur dans le temps est incompatible avec une dure de thse en trois ans permettrait un tel travail67. Les principaux lments de notre modle seront les comportements adaptatifs, lvaluation des lments du contrat psychologique et les explications fournies par les auditeurs pour leurs comportements adaptatifs, relis par des liens de corrlation : Figure 4-1 Modle gnral de recherche
Evaluation du contrat psychologique Comportements adaptatifs
Explications
Modle triangulaire de la responsabilit
Comparaison entre les promesses et les ralisations
Frquence des comportements
67
Outre un souci dhomognit de la population, nous avons choisi de restreindre notre terrain dtude aux
seniors daudit parce que leur anciennet de deux quatre ans entrane une certaine stabilit des attitudes et des comportements, qui rend plus acceptable un modle de recherche statique.
204
Lutilisation de flches double sens reflte notre finalit de recherche de cooccurrences et non de causalit entre les variables. Ce modle gnral, directement issu du cadre conceptuel de recherche, va toutefois tre enrichi dans sa version dfinitive. Tout dabord, nous avons vu au cours de la section 1 que lvaluation du contrat psychologique telle quelle a t oprationalise dans la littrature a surtout une dimension cognitive : il sagit de comparer des promesses et leurs ralisations. Elle ne permet pas de rendre compte de la diffrence entre rupture et violation du contrat psychologique introduite par Morrison & Robinson (1997), qui se manifeste dans notre approche par une dimension affective plus forte pour la violation. Il nous a donc paru ncessaire de complter le modle avec des lments de nature affective susceptibles dtre utiliss comme indicateurs. Malheureusement, la littrature sur le contrat psychologique ne proposait pas (en 1998) doutil de mesure de la violation du contrat psychologique, ce qui nous a impos de choisir nous-mme des variables68. Deux concepts utiliss dans la littrature sur le comportement organisationnel nous ont parus intressants cet gard. Lun dcrit la relation de lindividu par rapport lorganisation dans laquelle il volue : limplication organisationnelle (organizational commitment). Lautre dcrit la relation entre lindividu et son travail : lengagement dans le travail (job involvement). Il sagira de voir si le niveau de lune, de lautre ou des deux variables peut nous sembler reflter la dimension affective de lvaluation du contrat psychologique. En outre, lutilisation de limplication organisationnelle dans la recherche permettra de tenter de rsoudre la question des rsultats contradictoires entre Malone & Roberts (1996) et Otley & Pierce (1996b). Dautre part, notre revue des travaux sur les comportements de rduction de qualit de laudit a mis en vidence trois faits importants : le faible impact des variables de personnalit, limpact de la pression budgtaire et limportance du niveau de contrle peru que ce soit par lintermdiaire des suprieurs (Otley & Pierce 1995) ou de la perception gnrale du niveau de contrle (Malone & Roberts 1996). Nous tiendrons donc compte de ces lments pour complter notre modle. Tout dabord, il ne sera pas inclus de variables de personnalit dans la recherche. Ensuite, la pression budgtaire sera prise en compte de deux manires diffrentes. Dune part, nous avons vu quelle intervient au niveau des explications : lutilisation dexcuses de type I / S a t propose aux rpondants. Dautre part, nous ajouterons une variable explicative au modle. Quant la perception du contrle, elle sera prise en compte par une variable supplmentaire dans le modle de recherche. Suite la prise en compte de ces divers lments, le modle dfinitif de la recherche empirique quantitative a donc la forme suivante :
68
Depuis, ltude de Bourhis et al. (2000) a tent doprationaliser la violation. Ces auteurs utilisent trois
items : "I feel betrayed, they did not respect their commitments towards me", "I feel frustrated because of the way I am treated" et "I have the feeling that the hospital has violated the contract between us".
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Figure 4-2 Modle de la recherche empirique
Perception du niveau de contrle Implication Engagement dans le travail Explications Evaluation du contrat psychologique Perception de la pression budgtaire Comportements adaptatifs
Modle triangulaire de la responsabilit
Comparaison entre les promesses et les ralisations
Frquence des comportements
Par rapport notre modle gnral initial, le modle dfinitif contient deux variables dattitudes et deux variables de perception du contexte supplmentaires. De la mme manire que nous avons prsent la manire ont t oprationalises les variables de notre cadre conceptuel gnral, nous ferons maintenant ce travail pour les deux catgories de variables additionnelles. 2.2 Les variables dattitude : limplication organisationnelle et lengagement dans le travail Les attitudes au travail ont fait lobjet de multiples tudes, mais deux dentre elles ont t particulirement tudies dans le contexte du comportement organisationnel : limplication organisationnelle et lengagement dans le travail. Ces deux variables reprsentent une attitude de lindividu par rapport son employeur et son travail, respectivement, et ont servi de support conceptuel des travaux portant sur de nombreux domaines tels que lintention de dpart et labsentisme (e.g. Neveu 1993 ; Cohen 2000), la mobilisation des ressources humaines (e.g. Barraud 1999) ou la performance (e.g. Somers & Birnbaum 1998). Limplication organisationnelle Limplication organisationnelle est un concept qui permet de dcrire la relation entre une personne et lorganisation dans laquelle elle volue. Elle reprsente un tat desprit, une attitude par rapport lorganisation qui recouvre une orientation proactive et positive vers lorganisation. Cette approche est potentiellement relativement large et elle la t initialement dans la littrature mais il semble aujourdhui que lapproche de
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limplication soit restreinte pour la plupart des chercheurs trois lments. Pour Mowday et al. (1979) les auteurs lorigine de cette clarification conceptuelle trois facteurs caractrisent en effet limplication organisationnelle : une forte croyance et acceptation des buts et valeurs de lorganisation, la volont de raliser des efforts considrables en faveur de lorganisation et un fort dsir de rester membre de lorganisation . Limplication organisationnelle reflte donc lacceptation par le salari des buts de lorganisation et sa volont dagir dans son sens. Le concept dimplication a fait lobjet dune longue histoire de clarification et doprationalisation (Neveu 1993 ; Meyer & Allen 1997). Loutil de mesure longtemps le plus rpandu est lOrganizational Commitment Questionnaire (OCQ), linstrument de mesure de limplication mis au point par Mowday et al. (1979). LOCQ, conu sur la base de la dfinition restreinte de limplication propose par ces chercheurs, mesure le lien affectif qui relie la personne lorganisation. Il est constitu de quinze items intgrant les trois facteurs de la dfinition ci-dessus de limplication et refltant des intentions attitudinales et comportementales de lindividu par rapport lorganisation. Cet outil a cependant prsent des limites (Neveu 1993). Dautres instruments ont donc t dvelopps. Celui qui semble le plus prometteur et qui a gnr le plus de travaux de mise en pratique a t dvelopp par Allen & Meyer (1990). Pour ces auteurs, si limplication reste un tat psychologique qui reflte la relation des salaris leur organisation, le concept a dsormais plusieurs dimensions. Leur approche fait ainsi de limplication un construit multidimensionnel trois composantes : une composante calcule mesure les consquences pour lindividu dun ventuel dpart volontaire; une composante affective sintresse la volont de lindividu dadhrer ce que reprsente lorganisation ; une composante normative sintresse la notion de devoir pour caractriser les comportements de lindividu dans lorganisation. Pour notre part, nous utiliserons uniquement la composante affective de linstrument de Allen & Meyer (1990). Nous estimons en effet que la composante calcule est trop oriente dans le libell de ses items vers lintention de dpart (ex : Je pense avoir trop peu doptions pour penser quitter cette entreprise ou Trop de choses seraient perturbes dans ma vie si je dcidais de quitter mon entreprise maintenant ) et quelle ne parat donc pas pertinente dans le cadre dune tude centre sur les comportements au travail. Par ailleurs, la dimension normative est gnralement considre comme peu fiable (et peut-tre la plus sensible aux diffrences culturelles entre pays). Pour la mesure de limplication affective, nous utiliserons les huit items, mesurs chacun avec une chelle de cinq points, correspondant la traduction en franais utilise par Neveu (1993). Nous les modifierons cependant lgrement pour les adapter au contexte de laudit (substitution de cabinet entreprise dans la formulation) :
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Je serais trs content(e) de passer le reste de ma carrire dans ce cabinet ; Jaime bien parler de mon cabinet des gens de l'extrieur ; Je ressens vraiment les problmes de ce cabinet comme s'ils taient les miens ; Je pense pouvoir aisment mattacher un autre cabinet de la mme faon que je le suis envers celui-ci (item invers) ; Je ne me sens pas comme un "membre de la famille" dans ce cabinet (item invers) ; Je ne me sens pas li(e) ce cabinet de faon motionnelle (item invers) ; Ce cabinet signifie normment pour moi sur le plan affectif ; Je ne ressens pas de sentiment dattache fort envers mon cabinet (item invers). Lengagement dans le travail Alors que limplication organisationnelle reprsente une attitude par rapport lorganisation dans laquelle lindividu volue, lengagement dans le travail sintresse la relation de lindividu avec son emploi proprement dit. Lengagement dans le travail dun individu exprime lampleur de limportance quil donne ce travail par rapport sa vie en gnral (Neveu 1993). Ainsi, selon Lawler & Hall (cits par Neveu 1993), on peut considrer lengagement dans le travail comme tant la mesure dans laquelle la situation au travail est centrale pour la personne et son identit . Certains considrent lengagement dans le travail comme un lment fondamental pour tablir un avantage comptitif durable dune organisation, dans la mesure o lengagement des salaris dans leur travail peut augmenter lefficacit organisationnelle et la productivit en impliquant les salaris plus compltement dans leur travail et en faisant du travail une exprience plus satisfaisante (Lawler 1992). Lengagement dans le travail a fait lobjet de plusieurs outils de mesure (Brown 1996). Dans le cadre de ce travail, nous utiliserons linstrument de Kanungo (1982). Selon cet auteur, lengagement dans le travail correspond limportance donne par le salari son emploi et la faon dont il dgage un tat individuel didentification psychologique avec son travail. Cest donc un reflet des expriences au travail. Malgr lutilisation dun terme commun qui peut prter confusion, il convient de distinguer lengagement dans le travail et la notion dengagement que nous avons utilise dans notre cadre conceptuel dans la ligne des travaux de psychologie sociale. Nous avons vu que l engagement reflte la mesure dans laquelle un individu est amen par les circonstances associer son image de soi un comportement. En revanche, l engagement dans le travail mesure limmersion psychologique dans les activits lies au travail. Il sagit selon nous de deux aspects diffrents, lun li la responsabilit de lindividu et lautre comme latteste dailleurs le libell des items mesurant la place accorde par lindividu son travail (ou prise par celui-ci).
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Le questionnaire que nous avons adopt est celui traduit et utilis par Neveu (1993), qui comporte quinze items : Les vnements les plus importants de ma vie ont trait mon emploi actuel ; Mon travail ne constitue quune faible partie de ce que je suis (item invers) ; Je suis personnellement trs pris(e) par mon travail ; Jvite gnralement de prendre des responsabilits supplmentaires au travail (item invers) ; Je vis, mange et respire pour mon travail ; Jai parfois envie de me donner des coups de pied pour les erreurs que je commets au travail ; Ma vie est pratiquement axe sur mon travail ; Jai des liens trs troits avec mon emploi que j'aurais beaucoup de mal briser ; Je me sens gnralement dtach(e) de mon travail (item invers) ; La plupart de mes objectifs personnels sont axs sur mon emploi ; Je me sens dprim(e) lorsque je narrive pas faire quelque chose ayant trait mon travail ; Je considre que mon travail est au centre de mon existence ; Jai dautres activits qui me satisfont davantage que mon travail (item invers) ; Je resterais aprs les heures pour terminer mon travail, mme si je ne suis pas pay(e) pour cela ; Jaime tre absorb(e) par mon travail la plupart du temps . 2.3 Variables de contexte et autres lments du questionnaire Notre revue de littrature sur les comportements de rduction de qualit en audit a mis en vidence la pertinence dlments de contexte pour enrichir notre modle. Loprationalisation de ces lments a ncessit la construction de variables spcifiques. La perception du niveau de contrle La matrise du comportement des collaborateurs passe par la mise en uvre doutils de contrle dans les cabinets. Comme nous lavons vu au chapitre II, ces outils sont prgnants, mais prsentent des limites lies leur caractre stratgique. Leur efficacit dpend alors dans une large mesure de la perception de leur efficacit par les collaborateurs. Nous inclurons donc dans notre modle une apprciation, par les rpondants, du niveau de contrle interne dans les cabinets. Cette perception du niveau de contrle touchera deux lments : le premier a trait la ralisation du travail (contrle du rsultat) et le second au maintien du professionnalisme (contrle du comportement). Le contrle tant une notion vaste, nous avons centr nos questions sur une apprciation des deux principaux outils de 209
contrle en vigueur dans les cabinets daudit : la revue des dossiers et le systme dvaluation des collaborateurs. Chacun de ces aspects a t mesur par deux items. Contrle du travail : Nous avons vu que loutil essentiel en matire de contrle du travail est le systme de revue des dossiers. Les items de notre questionnaire sintresseront donc lefficacit perue de ce processus. Un premier item concerne la perception du contrle de la quantit du travail ralis : Le processus de revue des dossiers est efficace pour garantir le caractre complet du travail d'audit ralis . Le deuxime item sintresse au contrle de la qualit du travail, au-del de ce qui est visible en apparence : Le processus de revue des dossiers est efficace pour garantir l'honntet du travail d'audit ralis . Nous chercherons vrifier que la perception que nos rpondants ont du niveau de contrle du travail dans leur cabinet est corrle ngativement avec les comportements de rduction de qualit de laudit (H 10). Contrle du comportement : Loutil principal de contrle des comportements dans les cabinets daudit est le systme dvaluation continue du personnel. Un premier item sintressera tout dabord la perception de son utilit en tant que moyen de contrle court terme : Le systme d'valuation des collaborateurs est efficace pour s'assurer de leur comportement professionnel . Le deuxime aspect touche lefficacit, plus long plus terme, du systme en quoutil de motivation : Le systme d'valuation des collaborateurs est efficace pour dtecter et rcompenser les meilleurs auditeurs . Nous chercherons vrifier que la perception quont nos rpondants du niveau de contrle du comportement dans leur cabinet est corrle ngativement avec les comportements non professionnels (H 11). La pression budgtaire Les recherches ralises sur les comportements de rduction de qualit soulignent limpact potentiel de la pression budgtaire. Dans le cadre ce cette recherche, il nous a paru intressant daborder cette question partir des heures supplmentaires non dclares dont le caractre contraint parat un bon indicateur de pression. Nous testerons donc lhypothse que la quantit des heures supplmentaires non dclares est corrle positivement avec les
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comportements adaptatifs (H12). Cet lment a t inclus dans la recherche sous une double forme. Tout dabord, sous la forme dune question choix multiple : Avec quelle frquence effectuez-vous des heures supplmentaires non dclares : ? Trs souvent Assez souvent Parfois Rarement Jamais , complte par une mesure quantitative : En saison, combien par semaine estimez-vous ces heures en moyenne ? ____ heures . Ces deux approches prsentent chacune leurs avantages et leurs inconvnients. Litem de la premire approche se caractrise par son aspect perceptuel et qualitatif, alors que le deuxime sintresse une estimation dun nombre dheures. Le problme est que ce nombre dheures nest pas forcment valu de manire fiable par les individus. De plus, une mme quantit dheures peut tre vcue diffremment par des individus diffrents. En ce sens, la mesure qualitative est peut-tre plus adapte69. En labsence de position dfinitive sur ce point, le questionnaire a inclus les deux formes de mesure et la choix de la mthode dfinitive a t effectu sur la base des rsultats obtenus par le questionnaire. Autres lments du questionnaire En ce qui concerne les lments dmographiques, seule la date dentre dans le cabinet a t prise en compte. Les auditeurs se caractrisent en effet par une grande similarit dge, de formation et de culture. Par rapport dautres recherches qui sintressent des populations moins homognes, il ne nous a donc pas paru intressant dintgrer des lment dmographiques en dehors du niveau hirarchique. En revanche, il nous a paru intressant dinclure une question sur la pratique dun stage ventuel en audit avant lentre dans le cabinet. Lintrt dun stage est quil permet de se faire une ide assez prcise du mtier dauditeur avant de commencer. Ceci peut dissuader certains de venir travailler en cabinet ou, linverse, confirmer dautres individus dans leur intrt pour ce travail. La personne qui rentre dans un cabinet sans avoir fait de stage dcouvre les aspects du travail aprs son entre. Nous testerons donc lhypothse quil y a des diffrences dvaluation du contrat psychologique entre les anciens stagiaires et les autres auditeurs (H4), ainsi que lhypothse que les anciens stagiaires envisagent de rester plus longtemps dans leur cabinets que leurs collgues (H5). Dautre part, laudit est vcu aujourdhui comme une activit transitoire par beaucoup dindividus. On estime gnralement que la dure moyenne de sjour dun auditeur dans un cabinet est de 3 4 saisons. La population de notre tude tant constitue de seniors, on peut sattendre ce la majorit des rpondants envisage une relation de court
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Cette situation est la mme que celle laquelle nous avons t confronts pour la mesure des
comportements adaptatifs (cf. section 1).
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terme avec leur cabinet. Les items suivants ont donc t inclus dans le questionnaire pour tester lhypothse que la majorit des rpondants envisagent de partir prochainement (H6) : Envisagez-vous de quitter bientt l'audit ? : Etes-vous en recherche active d'un emploi ? : oui - non ; oui - non .
Nous testerons galement lhypothse que lvaluation du contrat psychologique est moins favorable chez les auditeurs qui envisagent de quitter prochainement leur cabinet (H3). En outre, afin de renforcer les rsultats lis au contrat psychologique, quatre items sy rapportant ont aussi t inclus : De manire gnrale, vous pensez que votre cabinet na pas t la hauteur de ses promesses ; Le cabinet est responsable pour les promesses quil na pas honores ; Les circonstances ont empch le cabinet de tenir ses engagements ; Votre estimation des engagements de votre cabinet ntait pas raisonnable au dpart .
3. Dveloppement de la problmatique et synthse des hypothses

Lors de lintroduction gnrale de notre travail, nous avons prsent une premire problmatique gnrale notre recherche. Il sagit dtudier les caractristiques de la relation demploi entre les auditeurs et leurs cabinets sous langle des contributions rciproques. Notre revue de littrature sur laudit et le travail de clarification effectu lors de la construction du cadre conceptuel et du modle de recherche nous permettent maintenant daffiner cette problmatique en questions de recherche plus prcises (3.1). De ces questions dcoulent un certain nombre dhypothses que devra valider la phase quantitative de la recherche. Ces hypothses, que nous avons progressivement introduites au fil de notre raisonnement, vont tre prsentes ici de manire regroupe (3.2). 3.1 Problmatique et questions de recherche La problmatique de la recherche recoupe larticulation du cadre conceptuel et de notre modle de recherche. Plusieurs sries de questionnements se posent nous. Une premire srie de questions portent sur les lments du modle : Quels sont les lments du contrat psychologique des auditeurs ? Existe-t-il un consensus qui sapparente un contrat normatif ? Quelles sont les lments de contrat psychologique pour lesquels les auditeurs peroivent une rupture ? Pour chacune des composantes du rle dauditeur, quelle est la frquence des comportements adaptatifs? Comment les auditeurs justifient-ils leurs comportements adaptatifs ?
212
Les auditeurs peroivent-ils le systme de contrle dans leur cabinet comme efficace ?
Les lments de rponse recueillis pour ces questions constitueront des donnes intressantes pour les praticiens. Ils constitueront la phase descriptive de notre travail. Une deuxime srie de questions portent sur les relations entre les variables explicatives du modle et les comportements. Elles sinscrivent dans le cadre dune dmarche davantage explicative : Peut-on tablir un lien entre lvaluation du contrat psychologique et la frquence des comportements adaptatifs ? Quels sont les lments du contrat psychologique significatifs pour dterminer les comportements adaptatifs ? Limplication affective et lengagement dans le travail sont-ils relis significativement aux comportements adaptatifs ? Ces variables peuventelles servir dindicateurs pour la violation du contrat psychologique ? Les variables de contexte sont-elles relies significativement aux comportements adaptatifs ?
Une troisime srie de questions portent sur les relations entre les variables explicatives et les explications donnes par les individus pour leurs comportements. Elles sinscrivent dans une dmarche plus comprhensive : Peut-on tablir un lien entre lvaluation du contrat psychologique et les explications donnes par les individus pour leurs comportements ? Peut-on tablir un lien entre limplication affective, lengagement dans le travail et ces explications ?
3.2 Dveloppement des hypothses de la phase quantitative La problmatique de recherche que nous venons de dvelopper peut se dcliner en hypothses de recherche que la phase quantitative du travail cherchera valider. Dans une optique de clarification, ces hypothses sont agrges autour des trois lments de base du cadre conceptuel. Elles sont les suivantes : Hypothses lies au contrat psychologique H1 : Il existe un contrat normatif du collaborateur daudit. H2 : Limplication affective et lengagement dans le travail sont des indicateurs de violation du contrat psychologique. H3 : Lvaluation du contrat psychologique est moins favorable chez les auditeurs qui envisagent de quitter prochainement leur cabinet. H4 : Lvaluation du contrat psychologique est plus favorable chez les anciens stagiaires.
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H5 : Les anciens stagiaires envisagent de rester plus longtemps dans les cabinets. H6 : Les auditeurs envisagent une relation de court terme avec leur cabinet. Hypothses lies aux comportements H7 : Lvaluation des lments du contrat psychologique est corrle ngativement avec les comportements adaptatifs. H8 : Limplication affective est corrle ngativement avec les comportements adaptatifs des auditeurs. H9 : Lengagement dans le travail est corrl ngativement avec les comportements adaptatifs des auditeurs. H10 : La perception du niveau de contrle du travail est corrle ngativement avec les comportements de rduction de qualit de laudit. H11 : La perception du niveau de contrle du comportement est corrle ngativement avec les comportements non professionnels. H12 : La frquence des heures supplmentaires non dclares est corrle positivement avec les comportements adaptatifs. Hypothses lies aux explications H13 : Lvaluation des lments du contrat psychologique est corrle ngativement avec lutilisation des excuses de type I / P. H14 : Limplication affective est corrle ngativement avec lutilisation des excuses de type I / P. H15 : Lengagement dans le travail est corrl ngativement avec lutilisation des excuses de type I / P. H16 : Aucune des variables explicatives nest corrle avec lutilisation des excuses de type I / S ou P / S.
Au cours de cette section, nous avons prpar la phase quantitative de la recherche. La revue des travaux publis sur les comportements de rduction de qualit des auditeurs a permis de complter un modle de recherche gnral issu du cadre conceptuel propos au chapitre III. Nous avons ensuite oprationalis les variables additionnelles (implication affective, engagement dans le travail, pression budgtaire et perception du niveau de contrle) venant sajouter aux lments de base du modle dont loprationalisation a t prsente au cours de la section 1. Ce travail a permis darticuler plus prcisment la problmatique de recherche et de drouler un ensemble dhypothses valider lors de la phase quantitative de ltude.
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Section 3 Prparation de lenqute, collecte et validation des donnes

Avant de passer ltude des rsultats et de procder la vrification de nos hypothses, il convient de prsenter plus en dtail les modalits de notre enqute de terrain. Lutilisation dun questionnaire de recherche ncessite en effet le respect de diverses prcautions mthodologiques. Ces prcautions sont lies la prparation du questionnaire, la collecte des donnes et la validation de celles-ci. Pralablement toute analyse statistique, lobjectif de la prsente section est donc de sassurer de la pertinence du questionnaire utilis et de ses rsultats. Nous prsenterons tout dabord les modalits de validation prliminaire et dadministration du questionnaire (1). Nous voquerons ensuite notre approche de validation des variables utilises pour les traitements statistiques (2), avant de procder la validation proprement dite (3).
1. Validation prliminaire et administration du questionnaire

Les comportements de notre tude ont une nature dysfonctionnelle, ce qui peut poser des problmes lis la dsirabilit sociale des rpondants. Pour cette raison, il a nous sembl que la stratgie de recherche la plus pertinente pour notre tude quantitative est un questionnaire anonyme. Cest cette stratgie qui a t utilise par la plupart des recherches sur le sujet et sa pertinence a t dmontre dans le contexte de laudit (Reckers et al. 1997). Avant son envoi la population dtude, le questionnaire a fait lobjet dun travail de validation prliminaire destin en assurer la pertinence (1.1). Ltape suivante a t de slectionner les participants lenqute en sassurant de ce quils constituent une population reprsentative (1.2). Une fois construit, le questionnaire a t administr par voie postale, en sassurant en particulier que la procdure de recueil des informations respecte parfaitement lanonymat des rpondants (1.3). 1.1 Validation prliminaire du questionnaire La littrature sur les comportements au travail des auditeurs ainsi que les questionnaires dj existants nous ont permis dlaborer une premire version du questionnaire. Le test de cet outil a t ralis en deux phases. Le questionnaire a tout dabord t soumis plusieurs chercheurs du LIRHE pour une analyse critique du fond et de la forme. Leurs suggestions nous ont permis d'amliorer la formulation des noncs, les chelles de mesure et de discuter de la validit faciale du questionnaire. La deuxime phase du pr-test a consist soumettre loutil lapprciation de personnes issues du milieu de laudit. Cette phase a t ralise en deux tapes. Au cours dentretiens avec trois interlocuteurs (deux seniors, un manager), nous nous sommes tout dabord assur que la
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comprhension que les personnes avaient des comportements tudis tait la mme que la ntre. Ceci a t ralis de la manire suivante : nous avons nonc successivement chaque comportement adaptatif (item du questionnaire) et linterlocuteur a indiqu la manire dont il le comprend. Ce travail a permis de formuler les items de manire lever les ambiguts de comprhension. Dans un deuxime temps, le questionnaire a t soumis quatre personnes (deux auditeurs, deux anciens auditeurs). Les consignes donnes nos interlocuteurs ont t de remplir le questionnaire deux fois : une premire fois dans des conditions normales comme le ferait tout rpondant, puis de manire plus rflchie en analysant attentivement le texte. Nous avons ensuite interrog les participants sur les difficults rencontres, les termes jugs mal compris ou inadquats. Ceci a permis de valider la dure dadministration du questionnaire (de 15 20 minutes) et de sassurer de la raction de rpondants en situation. Aucune modification importante nest apparue suite nos dmarches de validation. Seule la mesure du concept dengagement dans le travail a rellement t affecte. Trois items ont t retirs du questionnaire : Je vis, mange et respire pour mon travail (dont la formulation a t juge trop extrme ou ridicule par certains), Ma vie est pratiquement axe sur mon travail (dont le contenu a t jug peu clair) et Je resterais aprs les heures pour terminer mon travail, mme si je ne suis pas pay pour cela (il sagit dun comportement attendu de la part des auditeurs, ainsi que dun sujet sensible qui est mesur par un autre item du questionnaire). Les autres modifications ont consist essentiellement en des reformulations. Une version finale du questionnaire a donc t tablie (Annexe 2). La version envoye aux auditeurs a t imprime sur une feuille de format A3 plie en deux, avec une couleur bleue claire. Un soin particulier a t donn la construction du questionnaire, tout particulirement en raison des contraintes de place. Nous avons en effet absolument souhait limiter notre questionnaire une longueur de quatre pages afin dobtenir le meilleur taux de rponse possible de la part dune population peu disponible. La premire page contient les chelles dengagement dans le travail et dimplication affective en guise d chauffement . Pour la mesure des comportements, les items concernant la gestion des quipes domaine le moins sensible a priori ont t placs en premier pour bien exposer la mcanique du questionnaire : dabord les comportements, puis les explications de comportements. 1.2 Slection des participants Les cabinets retenus pour lenqute sont les grands cabinets affilis des rseaux internationaux (Big Five), ainsi que les cabinets franais les plus importants :
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Cabinets internationaux Arthur Andersen Deloitte Touche Tohmatsu Ernst & Young KPMG PricewaterhouseCoopers
Cabinets franais Mazars & Gurard Salustro Reydel
Les noms des auditeurs et leurs coordonnes personnelles ont t rcuprs dans les annuaires danciens lves des principaux viviers de recrutement des cabinets daudit. La slection a t effectue durant lt 1998 sur la base des annuaires les plus rcents. Cet chantillon de formations volontairement litiste reflte le recrutement traditionnel des grands cabinets daudit (coles de commerce, filires universitaires prestigieuses) : Ecoles de commerce parisiennes HEC ESSEC ESCP Formations universitaires Universit Paris Dauphine IEP Paris Compte tenu de lesprit de corps qui rgne dans ces institutions denseignement, la majorit des anciens lves cotisent aux associations danciens et figurent dans les annuaires. De plus, la cotisation annuelle aux associations danciens lves est souvent prise en charge par les cabinets. Pour ces deux raisons, il nous semble que les annuaires rassemblent la plupart de notre population dtude, ce qui autorise leur utilisation en tant que base de slection. Pour cibler une population de seniors, les auditeurs slectionns sont ceux qui sont sortis dans les promotions 94 96 (93 pour les hommes). Un total de 540 noms a t rcupr partir des annuaires. Compte tenu des dlais de parution des annuaires et du niveau lev de rotation du personnel dans les cabinets, cette liste avait fatalement un taux lev de noms obsoltes, cest--dire de personnes ayant quitt leur cabinet entre la constitution des annuaires et le moment de lenqute. Nous avons donc contact un individu dans chaque cabinet connaissance personnelle ou camarade dcole et fait parvenir cette personne la liste des auditeurs de son cabinet en lui demandant de cocher ceux qui sont toujours prsents. Ceci a permis de valider 395 noms. Par diffrence, cette procdure a identifi 145 noms dauditeurs ayant quitt les cabinets rcemment. Une version spcifique anciens auditeurs du questionnaire a donc t envoye ces personnes (Annexe 3). Cette version, outre des reformulations lie au statut diffrent des rpondants, est diffrente du questionnaire destin aux auditeurs en 217 Ecoles de commerce de province EM Lyon ESC Toulouse ESC Bordeaux
activit dans la mesure o elle ne contient pas les variables dengagement dans le travail et dimplication affective, mais les remplace par une question ouverte ( Pourquoi avez-vous quitt laudit ? ) et par une large place donne sur le questionnaire pour les commentaires personnels des rpondants. 1.3 Administration du questionnaire Les questionnaires ont t envoys ladresse personnelle des participants dans des enveloppes de format A4 portant le cachet du laboratoire de recherche (LIRHE). Lorsque les questionnaires ont t retourns par la poste (dmnagement non pris en compte dans les annuaires), ils ont t envoys une seconde fois sous pli anonyme et manuscrit portant la mention Personnel ladresse professionnelle des enquts avec un mot dexcuse. Trois lments ont t joints au questionnaire (Annexe 4) : une lettre daccompagnement ; un coupon-rponse pour lenvoi des rsultats ; une enveloppe timbre pour la rponse. Lors des enqutes par voie postale, on prconise gnralement la rdaction dun courrier daccompagnement destin introduire lenqute auprs de lchantillon. Cette lettre daccompagnement a pour but de prsenter la recherche, de lui donner une crdibilit et dinciter les personnes la rponse. Le texte daccompagnement doit tre conu de manire prciser lidentit de la personne et de lorganisation responsables de la recherche et dfinir de manire claire, vivante et concise le but poursuivi. Afin de donner une crdibilit lenqute, la lettre a t imprime sur papier en-tte du LIRHE, il est fait mention dans le texte de laffiliation de ce laboratoire au CNRS, ainsi que de notre tat dancien auditeur. Pour inciter les personnes rpondre, il est propos denvoyer une synthse des rsultats aux participants. Compte tenu de la forte sensibilit de certaines questions, un soin particulier t consacr garantir lanonymat des rpondants. Les seules mentions biographiques qui figurent sur les questionnaires sont la date dentre de la personne dans son cabinet, son grade et le fait davoir fait ou non un stage en audit. Nous navons dlibrment pas demand aux rpondants de donner le nom de leur cabinet, ni de donnes personnelles. Le retour du questionnaire a t spar de lenvoi de leurs coordonnes par les participants. Procder ainsi fait courir le risque denvoyer les rsultats des personnes nayant pas rpondu, mais cest le seul moyen de garantir lanonymat de manire absolue70.
70
Dans la pratique, il sest avr que quelques rpondants ont fait parvenir leur coupon-rponse dans le mme
envoi que leur questionnaire manifestant par l leur confiance dans le chercheur. La majorit des rpondants sest toutefois manifeste par courrier lectronique ou par courrier postal spar.
218
Les questionnaires ont t envoys fin octobre et dbut novembre 1998 de manire ce que les rpondants le reoivent aux alentours de la Toussaint. Il sagit dune priode o les auditeurs ne sont pas encore surchargs de travail, mais o ils sont dj en train . Envoyer les questionnaires plus tard lorsque les auditeurs sont souvent dbords de travail na pas paru pertinent, car le taux de rponse aurait risqu den tre affect en raison du manque de temps li au rythme de travail. Envoyer les questionnaires plus tt pendant la saison basse (t) ou au dbut de la saison haute (septembre) a sembl galement peu pertinent, car le fait que les auditeurs ne sont pas dans le rythme rel de leur travail peut affecter le contenu de leurs rponses. Une relance a t envoy par courrier quinze jours aprs le premier envoi. Les participants ayant communiqu leurs coordonnes par e-mail ou ayant indiqu leur e-mail sur leur coupon-rponse ont t remercis pour leur participation par courrier lectronique.
2. Validation du questionnaire : description de lapproche

Les analyses statistiques reposent sur lutilisation de donnes qui doivent prsenter certaines caractristiques pour autoriser leur emploi et leur interprtation. Une premire condition a trait lobtention dun nombre suffisant de rponses (2.1). En outre, avant deffectuer les traitements statistiques sur le questionnaire, il a convenu de sassurer que les donnes quil contient vrifient les critres de qualit psychomtriques gnralement retenus par la recherche quantitative en sciences sociales : la fiabilit et la validit interne (Evrard et al. 1997). Nous nous attacherons donc prsenter la manire dont envisageons la fiabilit (2.2) puis la validit interne (2.3). Le travail de validation en tant que tel sera effectu dans le paragraphe suivant. 2.1 La validit externe du questionnaire Une premire condition essentielle dune enqute par questionnaire est lobtention dun nombre suffisant de rponses la fois dans labsolu pour permettre les traitements statistiques et par rapport lchantillon denvoi pour assurer un bon degr de reprsentativit des donnes par rapport la population tudie (validit externe). En ce qui concerne notre tude, le nombre de rponses obtenues par le questionnaire adress aux auditeurs en activit est de 175, dont 170 exploitables. Par rapport un nombre denvois de 395, cela reprsente un taux de rponse de 43%. Ce taux de rponse est particulirement lev pour une enqute ralise par voie postale en France et augure dune bonne reprsentativit des rsultats. Quant au nombre dobservations, sil est infrieur la norme de 200 admise pour les mthodes plus rcentes base dquations structurelles, il est tout fait satisfaisant pour les traitements plus classiques comme la rgression multiple. Cest donc cette mthode que nous utiliserons pour mettre en vidence les cooccurrences de notre modle de recherche.
219
Le questionnaire envoy aux anciens auditeurs a obtenu 62 rponses dont 57 exploitables sur 129 envois71. Ceci reprsente un taux de rponse de 44% comparable celui des auditeurs en activit. Cependant, le nombre de rponses pour le questionnaire anciens auditeurs est insuffisant pour permettre les traitements statistiques explicatifs (on admet gnralement quun minimum de 80 observations est requis). Nous lutiliserons donc uniquement de manire descriptive. Son utilit essentielle sera de mettre jour les diffrences et les similarits de rponses entre auditeurs et anciens auditeurs, en testant les hypothses suivantes : H17 : Lvaluation du contrat psychologique est plus favorable chez les auditeurs que chez les anciens auditeurs. H18 : Les auditeurs et les anciens auditeurs admettent les mmes frquences de comportements adaptatifs. H19 : Les auditeurs et les anciens auditeurs fournissent les mmes explications pour comportements adaptatifs. 2.2 La fiabilit La fiabilit (ou fidlit) de cohrence interne correspond au degr avec lequel les instruments utiliss mesurent de faon constante le construit tudi (Evrard et al. 1997). Son analyse permet de sassurer que la part derreur alatoire lie la conception de linstrument et aux conditions de la collecte des donnes reste faible. Pour sassurer de la fiabilit dune mesure, diffrentes mthodes sont envisageables : la technique du test / retest consiste administrer une seconde fois le questionnaire auprs de la mme population. Cette technique est difficile mettre en application et semble surtout indique lors dtudes spcifiquement ddies la mise au point dinstruments de mesure ; la technique du split half scinde lchantillon en deux pour tester sil y a une similitude entre les rponses des deux moitis de la population ; lutilisation dun indicateur de fiabilit entre les items dune mme chelle permet dviter le recours de telles manipulations. Dans le cadre de notre travail, cest le coefficient alpha de Cronbach qui va tre utilis comme indicateur de fiabilit de nos chelles de mesure. Il sagit en effet dune mthode prouve et qui est la plus utilise dans les travaux de recherche actuels (Evrard et al. 1997).
71
Suite lenvoi initial de 145 questionnaires, 16 dentre eux ont t retourns par la Poste, ce qui limite
lchantillon 129 puisquil nest plus possible, pour les anciens auditeurs, denvoyer les questionnaires leur adresse professionnelle qui nous est inconnue.
220
Ce coefficient permet de vrifier si les noncs dune chelle de mesure partagent des notions communes, cest--dire si chaque item prsente une cohrence avec lensemble des autres noncs de lchelle. En pratique, lalpha de Cronbach est un nombre infrieur 1 qui doit tre le plus lev possible. Si le score de lalpha est satisfaisant, alors les items sont cohrents entre eux et peuvent tre additionns pour former un score global puisquils sont admis mesurer un mme phnomne. La qualit de lalpha est value par rapport un seuil empirique donn par lexprience. Au vu de la littrature, il nexiste toutefois pas de rgle faisant autorit en matire de seuil et les recommendations varient selon les auteurs (Evrard et al. 1997). Nanmoins, on considre souvent que pour une tude confirmatoire une valeur suprieure 0,80 est recommande. Pour une tude exploratoire, lalpha est satisfaisant pour certains sil est compris entre 0,60 et 0,80, alors que dautres auteurs placent la barre 0,70. Dans le cadre de notre travail, nous viserons respecter le seuil de 0,70 surtout pour les instruments repris de la littrature mais considrerons comme acceptable le seuil de 0,60. 2.3 La validit interne Si ltude de la fiabilit est indispensable, elle reste insuffisante pour garantir une bonne mesure des concepts tudis et doit tre accompagne dune valuation de la validit interne. Le test de la validit interne dun construit a pour objectif de vrifier si les diffrents items dun instrument sont une bonne reprsentation du phnomne tudi. Il sagit de tester la capacit des instruments mesurer prcisment et uniquement les construits analyss (Evrard et al. 1997). La mthode statistique utilise cet effet est lanalyse factorielle. Cette analyse factorielle peut tre exploratoire sous la forme dune analyse en composantes principales (ACP) ou confirmatoire laide de mthodes dquations structurelles. Lutilisation de lACP permet de tester luni-dimensionnalit de chaque construit et de ne conserver que les items dont la contribution au construit est suffisante. Lanalyse factorielle confirmatoire permet de vrifier la structure des chelles obtenues par lanalyse exploratoire. Les mthodes danalyse factorielle confirmatoire sont cependant exigeantes et imposent un chantillon minimal de 200 observations. Le nombre de questionnaires exploitables tant de 170, nous nous limiterons des analyses factorielles exploratoires base dACP.
3. Validation des variables du questionnaire

Dans ce paragraphe, nous examinerons successivement la validit et la fiabilit de chacune des variables du questionnaire faisant appel des items multiples (3.1 3.7). Nous aborderons ensuite la mesure de lindicateur des heures supplmentaires non dclares (3.8), puis nous nous assurerons de lindpendance entre les diffrentes
221
variables dvaluation des lments du contrat psychologique une condition ncessaire pour lutilisation de ces variables en tant que variables dpendantes dune rgression multiple (3.9). Ces travaux nous permettront les traitements statistiques base de rgression dont les rsultats seront prsents dans le chapitre suivant. 3.1 Limplication affective Limplication affective est mesure laide de la composante affective de linstrument dvelopp par Allen & Meyer (1990) qui comporte huit items (de imp1 imp8). Lanalyse factorielle en composantes principales ralise ne remet pas en cause lunidimensionnalit du construit (critre utilis : valeur propre suprieure 1) et tous les items de lchelle ont un poids sur la composante principale suprieur 0,50. Nous pouvons donc conclure la validit interne de lchelle. Tableau 4-1 Analyse en composantes principales de lchelle Implication affective
Items imp1 : Je serais trs content(e) de passer le reste de ma carrire dans ce cabinet imp2 : Jaime bien parler de mon cabinet des gens de lextrieur imp3 : Je ressens vraiment les problmes de ce cabinet comme sils taient les miens imp4 : Je pense pouvoir aisment mattacher un autre cabinet de la mme faon qu celui-ci (item invers) imp5 : Je ne me sens pas comme un membre de la famille dans ce cabinet imp6 : Je ne me sens pas li(e) ce cabinet de faon motionnelle (item invers) imp7 : Ce cabinet signifie normment pour moi sur le plan affectif imp8 : Je ne ressens pas de sentiment dattache fort envers mon cabinet (item invers) Nombre ditems composant le facteur % de variance explique par le facteur Composante 1 0,570 0,532 0,750 0,525 0,556 0,709 0,752 0,808 8 43,5
Lanalyse de fiabilit conduit quant elle un rsultat trs satisfaisant puisque lalpha de Cronbach slve 0,80 (tableau). Ce bon niveau nest pas surprenant compte tenu du travail important de validation qui a t ralis sur le construit depuis plusieurs annes. Pour la suite de notre travail, nous utiliserons donc une variable agrge IMPLIAFF qui correspond au cumul des huit items de linstrument de Allen & Meyer (1990).
222
Tableau 4-2 Fiabilit de l'chelle Implication affective

Items imp1 : Je serais trs content(e) de passer le reste de ma carrire dans ce cabinet imp2 : Jaime bien parler de mon cabinet des gens de lextrieur imp3 : Je ressens vraiment les problmes de ce cabinet comme sils taient les miens imp4 : Je pense pouvoir aisment mattacher un autre cabinet de la mme faon qu celui-ci (invers) imp5 : Je ne me sens pas comme un membre de la famille dans ce cabinet imp6 : Je ne me sens pas li(e) ce cabinet de faon motionnelle (item invers) imp7 : Ce cabinet signifie normment pour moi sur le plan affectif imp8 : Je ne ressens pas de sentiment dattache fort envers mon cabinet (item invers) Corrlation moyenne entre items 0,3429 Corrlation entre l'item et le score de l'chelle 0,4357 0,3886 0,6250 0,3949 0,4306 0,5721 0,6142 0,6918 Nombre d'items 8 Coefficient alpha si l'item est enlev 0,7896 0,7975 0,7646 0,7996 0,7918 0,7692 0,7653 0,7500 Coefficient Alpha 0,8012
3.2 Lengagement dans le travail Parmi les douze items (eng1 eng12) de notre questionnaire bas sur linstrument de Kanungo (1982), quatre items (eng3, eng4, eng5, eng9) correspondent des items de remplissage (Neveu 1993). Lanalyse en composantes principales ralises sur les huit items restant fait apparatre deux composantes, ce qui pourrait remettre en cause lunidimensionnalit du concept dengagement dans le travail. Nous avons cependant choisi de garder un construit unique. En effet, les alphas de Cronbach des deux dimensions ne nous paraissent pas suffisamment levs pour remettre en cause la littrature (0,63 et 0,60). Dautre part, les significations qui pourraient tre attaches aux deux dimensions ne paraissent pas videntes.
223
Tableau 4-3 Analyse en composantes principales de lchelle Engagement dans le travail

Items eng1 : Les vnements les plus importants de ma vie actuelle ont trait mon travail eng2 : Mon travail ne constitue quune faible partie de ce que je suis (item invers) eng6 : Jai des liens trs troits avec mon travail que jaurais du mal briser eng7 : Je me sens gnralement dtach de mon travail (item invers) eng8 : La plupart de mes objectifs personnels sont axs sur mon emploi eng10 : Je considre que mon travail est au centre de mon existence eng11 : Jai dautres activits qui me satisfont davantage que mon travail (item invers) eng12 : Jaime tre absorb par mon travail la plupart du temps Alpha de Cronbach Nombre ditems composant le facteur % de variance explique par le facteur Composante 1 0,754 0,329 0,010 - 0,096 0,638 0,667 0,574 0,246 0,630 4 33,9 Composante 2 0,112 0,547 0,780 0,768 0,360 0,122 0,065 0,480 0,604 4 13,8
Mme si elle est infrieure celle obtenue par Neveu (1993) dans un contexte francophone (0,76), la fiabilit de linstrument mesure sur les huit items par lalpha de Cronbach est satisfaisante (0,71). Nous utiliserons donc par la suite une variable ENGAGT qui correspond au cumul des huit items de linstrument de Kanungo (1982) que nous avons retenus la suite du pr-test.
224
Tableau 4-4 Fiabilit de l'chelle Engagement dans le travail

Items eng1 : Les vnements les plus importants de ma vie actuelle ont trait mon travail eng2 : Mon travail ne constitue quune faible partie de ce que je suis (item invers) eng6 : Jai des liens trs troits avec mon travail que jaurais du mal briser eng7 : Je me sens gnralement dtach de mon travail (item invers) eng8 : La plupart de mes objectifs personnels sont axs sur mon emploi eng10 : Je considre que mon travail est au centre de mon existence eng11 : Jai dautres activits qui me satisfont davantage que mon travail (item invers) eng12 : Jaime tre absorb par mon travail la plupart du temps Corrlation moyenne entre items 0,2397 Corrlation entre l'item et le score de l'chelle 0,4286 0,4504 0,4463 0,3692 0,5210 0,3839 0,3046 0,3509 Nombre d'items 8 Coefficient alpha si l'item est enlev 0,6820 0,6764 0,6774 0,6940 0,6629 0,6909 0,7055 0,7001 Coefficient Alpha 0,7145
3.3 Les comportements de rduction de qualit de laudit Cinq des comportements de rduction de qualit de laudit mesurs dans le questionnaire ont t repris dans la littrature (rqa1 rqa5). Le statut de la Manipulation de tests substantifs (rqa6) tait par contre toujours en suspens : sassimile-t-il la fraude (rqa7) ou aux autres comportements de rduction de qualit ? Lanalyse factorielle sur les six items si elle met en vidence un facteur unique montre que le poids de rqa6 sur la composante principale est infrieur 0,50. Cet lment nous conduit penser quil sagirait bien dun phnomne de nature diffrente, dautant plus que lanalyse factorielle effectue sur les cinq items donne en revanche un rsultat satisfaisant.
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Tableau 4-5 Analyse en composantes principales Rductions de qualit (6 items)

Items rqa1 : Rduire la quantit de travail sur une tape au-del de la normale rqa2 : Effectuer des revues superficielles de documents du client rqa3 : Accepter des explications insuffisantes ou lgres de la part du client rqa4 : Vous documenter insuffisamment sur un point technique ou comptable rqa5 : Ne pas approfondir un problme daudit inattendu survenu au cours dune mission rqa6 : Manipuler des tests substantifs pour les excuter plus rapidement Nombre ditems composant le facteur % de variance explique par le facteur Composante 1 0,557 0,754 0,837 0,762 0,667 0,457 6 46,9
Tableau 4-6 Analyse en composantes principales Rductions de qualit (5 items)

Items rqa1 : Rduire la quantit de travail sur une tape au-del de la normale rqa2 : Effectuer des revues superficielles de documents du client rqa3 : Accepter des explications insuffisantes ou lgres de la part du client rqa4 : Vous documenter insuffisamment sur un point technique ou comptable rqa5 : Ne pas approfondir un problme daudit inattendu survenu au cours dune mission Nombre ditems composant le facteur % de variance explique par le facteur Composante 1 0,569 0,770 0,842 0,760 0,682 5 53,4
Lanalyse de la fiabilit ralise sur les six items fait apparatre un alpha de Cronbach gal 0,76. Par contre, nous remarquons que lalpha pourrait tre augment 0,78 en ne tenant pas compte de rqa6 et que cet item est le plus faiblement corrl avec lchelle globale. Ceci nous conforte dans lide que la manipulation des test substantifs est une forme diffrente de comportement de rduction de qualit de laudit. Nous utiliserons donc une variable agrge RQA qui ne reprend que les cinq premiers comportements. La fraude et les manipulations de tests seront traits part.
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Tableau 4-7 Fiabilit de l'chelle Comportements de rduction de qualit

Items rqa1 : Rduire la quantit de travail sur une tape au-del de la normale rqa2 : Effectuer des revues superficielles de documents du client rqa3 : Accepter des explications insuffisantes ou lgres de la part du client rqa4 : Vous documenter insuffisamment sur un point technique ou comptable rqa5 : Ne pas approfondir un problme daudit inattendu survenu au cours dune mission rqa6 : Manipuler des tests substantifs pour les excuter plus rapidement Corrlation moyenne entre items 0,3476 Corrlation entre l'item et le score de l'chelle 0,3849 0,5749 0,6842 0,5975 0,4931 0,3133 Nombre d'items 6 Coefficient alpha si l'item est enlev 0,7564 0,7101 0,6773 0,7007 0,7305 0,7770 Coefficient Alpha 0,7623
3.4 Les comportements non professionnels Quatre items du questionnaire cherchent mesurer les comportements non professionnels des auditeurs (nprof1 nprof4). Tant lanalyse en composantes principales que lanalyse de la fiabilit (alpha = 0,70) donnent des rsultats satisfaisants. Nous construirons donc une variable agrge NPROF qui regroupe les quatre comportements non professionnels. Tableau 4-8 Analyse en composantes principales Comportements non professionnels
Items nprof1 : Parler de rechercher un autre travail en prsence de lquipe daudit nprof2 : Colporter des ragots propos du cabinet ou de sa hirarchie nprof3 : Mettre en doute les mthodes de travail du cabinet en prsence de lquipe daudit nprof4 : Mettre en doute lefficacit dun audit, ou de laudit en gnral, en prsence de lquipe Nombre ditems composant le facteur % de variance explique par le facteur Composante 1 0,688 0,613 0,829 0,789 4 54,0
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Tableau 4-9 Fiabilit de l'chelle Comportements non professionnels

Items nprof1 : Parler de rechercher un autre travail en prsence de lquipe daudit nprof2 : Colporter des ragots propos du cabinet ou de sa hirarchie nprof3 : Mettre en doute les mthodes de travail du cabinet en prsence de lquipe daudit nprof4 : Mettre en doute lefficacit dun audit, ou de laudit en gnral, en prsence de lquipe Corrlation moyenne entre items 0,3808 Corrlation entre l'item et le score de l'chelle 0,4660 0,3981 0,5900 0,5243 Nombre d'items 4 Coefficient alpha si l'item est enlev 0,6586 0,6973 0,5827 0,6210 Coefficient Alpha 0,7037
3.5 La mauvaise gestion de lquipe daudit Trois items du questionnaire sintressent aux comportements de mauvaise gestion de lquipe daudit par les seniors (equip1 equip3). Si lanalyse en composantes ne remet pas en cause la validit du construit, le test de fiabilit est moins satisfaisant que pour les autres catgories de comportements (alpha = 0,63). Il reste cependant suprieur au seuil de 0,60 admis dans la littrature pour une tude exploratoire. Nous construirons donc une variable agrge EQUIP qui cumule les trois items. Tableau 4-10 Analyse en composantes principales de lchelle Mauvaise gestion de lquipe
Items equip1 :Encadrer insuffisamment un membre de votre quipe equip2 : Evaluer trop rapidement un membre de votre quipe equip3 : Mettre sous pression lquipe au dtriment de lambiance Nombre ditems composant le facteur % de variance explique par le facteur Composante 1 0,815 0,744 0,721 3 58,0
228
Tableau 4-11 Fiabilit de l'chelle Mauvaise gestion de lquipe

Items equip1 :Encadrer insuffisamment un membre de votre quipe equip2 : Evaluer trop rapidement un membre de votre quipe equip3 : Mettre sous pression lquipe au dtriment de lambiance Corrlation moyenne entre items 0,3677 Corrlation entre l'item et le score de l'chelle 0,5133 0,4238 0,3982 Nombre d'items 3 Coefficient alpha si l'item est enlev 0,4377 0,5674 0,5944 Coefficient Alpha 0,6336
3.6 Les explications de comportements Lanalyse en composante principale ralise sur les excuses du modle triangulaire de la responsabilit met bien en vidence les trois dimensions. Les analyses de fiabilit sont trs bonnes pour les excuses de type I / S (alpha = 0,81), satisfaisante pour le type I / P (alpha = 0,67), mais non satisfaisante pour les excuses de type P / S (alpha = 0,50). Nous ne construirons donc que deux variables agrges I / S et I / P. Pour un individu donn, ces deux variables correspondent deux manires denvisager la responsabilit de ses comportements adaptatifs : lune orientation interne (le manque de motivation), lautre de nature externe (la pression lie au budget). Tableau 4-12 Analyse en composantes principales de lchelle Excuses
Items re1 : EQUIP raison I / S ra1 : RQA raison I / S rn1 : NPROF raison I/S re3 : EQUIP raison I / P ra3 : RQA raison I / P rn5 : NPROF raison I / P re5 : EQUIP raison P / S ra6 : RQA raison P / S rn2 : NPROF raison P / S Alpha de Cronbach Nombre ditems composant le facteur % de variance explique par le facteur Composante 1 0,895 0,887 0,739 - 0,048 0,119 0,230 0,073 0,163 - 0,065 0,8075 3 24,9 Composante 2 0,016 0,092 0,168 0,734 0,763 0,768 - 0,047 0,396 0,143 0,6731 3 21,4 Composante 3 0,039 0,036 0,062 0,069 0,139 0,086 0,648 0,659 0,745 0,5044 3 16,1
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3.7 Lvaluation du niveau de contrle Lanalyse en composantes principales des quatre items de la perception du niveau de contrle des cabinets par les rpondants (cont1 cont4) met en vidence la bidimensionnalit que nous avions envisage. Tableau 4-13 Analyse en composantes principales de lchelle Perception du niveau de contrle
Items cont1 : Le processus de revue des dossiers est efficace pour garantir le caractre complet du travail ralis cont2 : Le processus de revue des dossiers est efficace pour garantir lhonntet du travail ralis cont3 : Le systme dvaluation des collaborateurs est efficace pour sassurer de leur comportement professionnel cont4 : Le systme dvaluation des collaborateurs est efficace pour dtecter et rcompenser les meilleurs auditeurs Corrlation entre items Nombre ditems composant le facteur % de variance explique par le facteur Composante 1 0,151 0,068 0,818 0,851 0,41 2 33,5 Composante 2 0,821 0,841 0,169 0,054 0,42 2 35,3
Nous construirons donc une variable CONTRAV qui regroupe les items lis la perception du niveau de contrle du travail (cont1 et cont2 coefficient de corrlation : 0,41) et une variable CONTPROF qui regroupe les items lis la perception du niveau de contrle des comportements (cont3 et cont4 coefficient de corrlation : 0,42). 3.8 La frquence des heures non dclares Deux mesures des heures supplmentaires non dclares ont t effectues : une mesure qualitative par un item de frquence et une mesure quantitative. A la vue des questionnaires retourns, il savre que si tous les participants ont indiqu une valuation qualitative un nombre lev de rpondants (32) na pas donn de rponses pour la mesure quantitative. Ceci confirme les apprhensions que nous avions ce sujet lors de la construction du questionnaire. Afin de pouvoir exploiter le maximum de questionnaires, seule la variable qualitative HND mesure par lchelle de frquence cinq points sera utilise pour les traitements. Nous nous sommes cependant assur de la cohrence entre les deux mesures. Dune part, le coefficient de corrlation de Pearson entre les deux variables est tout fait satisfaisant : 0,76. Dautre part, le tableau crois des frquences et des quantits des heures non dclares confirme la bonne correspondance entre les deux variables.
230
Tableau 4-14 Quantit / Frquence des heures non dclares

Frquence des heures non dclares Jamais 0 1 2 3 5 6 7 8 9 10 12 15 16 17 20 Total 14 Rarement 2 2 4 5 1 1 3 3 10 1 1 Parfois Assez souvent Trs souvent Total 16 2 5 7 23 5 2 3 1 38 2 24 1 1 8 138
Quantit heures non dclares
6 2 2 1 12 7
2 1 2 1 18 1 17 1 1 8 52
3 1
14
19
22
31
3.9 Les variables lies lvaluation du contrat psychologique Nous avons construit onze variables (eval 1 eval 11) pour mesurer lvaluation des diffrents lments du contrat psychologique. Ces variables ont t construites partir des variables de perception de promesses et des variables de perception de leur ralisation, en utilisant la mthode de rapprochement prsente la section 1. Pour pouvoir les utiliser comme variables explicatives dans un modle de rgression multiple, nous devons au pralable nous assurer de leur indpendance. Hamilton (1992) considre quil ne doit pas y avoir de variables corrles plus de 0,80 pour effectuer des analyses de rgression multiple. La matrice des corrlations montre lexistence dune corrlation forte (0,71) entre deux variables : eval 10 ( De bonnes relations entre individus ) et eval 11 ( Une atmosphre agrable ). Mme si cette valeur est infrieure au seuil prconis par Hamilton, nous estimons que cette forte corrlation risque de compromettre la validit de nos analyses. Par consquent, eval 10 et eval 11 seront agrges dans une variable unique eval 1011 appele Environnement social . Les autres variables dvaluation des lments du contrat psychologique seront conserves comme telles. Les notions de Bonnes relations entre individus et d Atmosphre agrable avaient t spares suite nos entretiens prliminaires afin de souligner ventuellement la diffrence entre ce qui peut se passer au niveau gnral au sein du cabinet et au niveau des relations entre individus particuliers. Les rponses au questionnaire montrent en fait que cette distinction nest pas aussi pertinente que nous lavions envisag.
231
Tableau 4-15 Corrlations entre variables dvaluation des lments du contrat psychologique
eval1 eval1 eval2 eval3 eval4 eval5 eval6 eval7 eval8 eval9 eval10 eval11 - 0,07 0,07 - 0,10 0,11 0,01 0,12 - 0,08 0,06 0,09 0,08 0,43 0,22 0,02 0,19 0,07 0,17 0,13 0,00 0,10 0,26 0,17 0,30 0,19 0,07 0,11 0,12 0,18 0,11 0,20 0,00 0,23 0,25 0,34 0,34 0,20 0,11 0,01 0,00 0,05 0,16 0,23 0,24 0,07 0,13 0,18 0,19 0,15 0,08 0,10 0,05 0,03 0,11 0,28 0,25 0,71 eval2 eval3 eval4 eval5 eval6 eval7 eval8 eval9 eval10 eval11
Dans cette section, nous avons prsent la manire dont nous nous sommes assur que les donnes fournies par le questionnaire de recherche peuvent servir de base des analyses statistiques. Le questionnaire a fait lobjet de travaux de validation antrieurs son administration, ainsi que dun travail de validation des donnes recueillies qui na pas mis en vidence dlments anormaux. Notre enqute a obtenu un taux de rponse remarquable pour une enqute ralise par voie postale, ce qui assure la validit externe de ltude statistique ralise partir de notre chantillon de rpondants. Ce taux de rponse lev atteste aussi de lintrt que la population dtude a manifest dans le sujet. La fiabilit et la validit interne du questionnaire ont quant elles t vrifies laide danalyses en composantes principales et de test dalpha de Cronbach. Seule une variable lutilisation dexcuses de type P / S sera ignore lors des traitements statistiques. Les autres variables du modle prsentent des caractristiques psychomtriques satisfaisantes.
232
Conclusion du chapitre IV
Au cours de ce chapitre, nous avons oprationalis les variables de notre recherche empirique quantitative, construit un modle de recherche fonctionnel et dvelopp une problmatique ainsi que des hypothses de recherche. La littrature sur le contrat psychologique et sur le comportement au travail des auditeurs a t mobilise cet effet. Nous avons en particulier dfini plus prcisment lobjectif de la partie quantitative de notre travail : il sagit de mettre en vidence des liens statistiques de corrlation entre lvaluation du contrat psychologique des auditeurs, leurs comportements adaptatifs et les explications quils donnent de leurs comportements adaptatifs. Nous avons galement procd aux dmarches de validation du questionnaire. Ce travail nous permet maintenant de passer la prsentation des rsultats.
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TROISIEME PARTIE
Prsentation et analyse des rsultats

Notre questionnaire de recherche a obtenu 170 rponses dauditeurs et 57 rponses danciens auditeurs. Le courrier joint au questionnaire proposait aux rpondants de recevoir une synthse des rsultats de lenqute en nous envoyant leurs coordonnes (par courrier spar de lenvoi du questionnaire pour assurer lanonymat). 98 noms dauditeurs ayant particip lenqute ont ainsi t rcuprs ainsi que 36 noms danciens auditeurs, soit un total de 134 rpondants identifis sur 227 participants. Une synthse des rsultats de six pages a t envoye ces participants quelques mois aprs lenqute. Inclus dans le courrier figurait un coupon-rponse sollicitant les rpondants pour une participation un entretien de recherche. Un total de douze volontaires se sont manifests, savoir cinq auditeurs en activit et sept anciens auditeurs. La totalit des grands cabinets franais est reprsente dans cet chantillon lexception de KPMG. Neuf des interlocuteurs sont ou ont t actifs Paris et trois en province. Les entretiens se sont drouls entre juin et aot 1999, en quatre phases. Ils ont t raliss sous la forme dentretiens semi-directifs de recherche, avec le support dun guide dentretien labor afin de prciser les thmes aborder. Les entretiens ont dbut par la phrase dentame suivante : Quelle raction vous ont inspir le questionnaire et les rsultats ? . Ensuite, le guide incluait les lments suivants, reprsentatifs des diffrents thmes aborder au cours de la conversation : les promesses des cabinets et leurs ralisations ; la gestion des ressources humaines dans les cabinets daudit ; la mission daudit et les relations interindividuelles ; la gestion des contraintes budgtaires et le stress ; les comportements de rduction de qualit. Ces premiers entretiens ont t complts par deux entretiens avec deux jeunes managers, non participants au questionnaire. Les remarques de ces deux interlocuteurs ont t intgres dans lanalyse au mme titre que celles des seniors daudit encore en activit et des anciens auditeurs. Nous avons en outre rencontr deux membres de la hirarchie des cabinets (un responsable de bureau de province et un DRH parisien). Ces deux entretiens, qui nont pas t enregistrs et nont pas t traits dans le cadre de la recherche en ellemme, ont t raliss postrieurement notre travail empirique de manire recevoir un retour dauditeurs expriments avec un niveau de responsabilit plus lev.
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Lusage conscutif dune approche quantitative et dune approche qualitative permettra davoir des clairages intressants (Dirsmith & Covaleski 1990). Il sagira la fois de donner de la substance aux rsultats de la phase quantitative, mais aussi de se livrer des investigations plus comprhensives que seule une mthode qualitative autorise. La prsentation des rsultats du questionnaire fera lobjet du premier chapitre de cette dernire partie. Nous nous livrerons la vrification des hypothses de recherche et procderons une discussion des rsultats. Le sixime et dernier chapitre de notre travail se consacrera ensuite la prsentation des rsultats de nos entretiens de recherche.
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Chapitre V Rsultats de la recherche quantitative

La prsentation des rsultats de ltude quantitative ralise partir du questionnaire de recherche aura lieu en deux tapes. Une premire section sintressera tout dabord lanalyse des donnes brutes recueillies par le questionnaire. Il sagira, dans une optique essentiellement descriptive, dobtenir une vision concrte des phnomnes tudis par lintermdiaire dune revue des principales caractristiques des lments de notre modle de recherche. Nous aborderons successivement les modalits de la relation demploi des auditeurs seniors avec leur cabinet, puis la frquence des comportements adaptatifs rapports par notre population dtude, ainsi que les explications quelle fournit ses comportements. Ce travail se basera sur des traitements statistiques simples (tableaux croiss, tests univaris) et permettra de tester notre premier jeu dhypothses. La deuxime section sintressera ensuite la validation empirique du modle explicatif par lintermdiaire de traitements statistiques multivaris. Chacune des variables expliquer de notre modle a fait lobjet dune srie danalyses de rgression multiple partir des variables explicatives. Il sagira de mettre en vidence quels sont les dterminants significatifs des comportements tudis. Afin dassurer la validit des rsultats obtenus, un soin particulier sera donn la vrification des conditions de ralisation et dinterprtation des analyses de rgression multiple. Lensemble des traitements raliss permettra de valider ou dinfirmer notre deuxime jeu dhypothses de recherche. Pour conclure ce chapitre, la troisime section sera ddie une discussion des rsultats obtenus. Il sagira de retirer un certain nombre denseignements de ltude et de la mise en relation de nos variables et den proposer une interprtation. Nous tenterons en particulier dinscrire les rsultats du questionnaire dans le contexte gnral de lactivit daudit financier et de son volution actuelle. Ce travail permettra galement de procder la prparation de la phase qualitative de la recherche, dont les rsultats seront prsents dans le chapitre suivant. Il sagira de contribuer identifier des thmes dinvestigation pertinents pour construire les entretiens.
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Chapitre V Rsultats de la recherche quantitative Section 1
Section 1 - Etude descriptive

La relation entre un auditeur et son cabinet a t envisage dans cette recherche en tant que contrat psychologique. Nous avons vu que lvolution du contrat psychologique est un phnomne dynamique susceptible dtre caractris par une succession de rvaluations dclenches par des vnements lis lvolution de lindividu dans la structure qui lemploie. Lvaluation, un moment donn, des contributions rciproques avec lemployeur dcrit une position de lauditeur sur son parcours dans le cabinet que nous avons tent de mesurer par le questionnaire de recherche. Lobjectif de cette section est de prsenter de manire synthtique les donnes recueillies. Il sagira tout dabord dobtenir une vision concrte des caractristiques des phnomnes tudis. Il sagira ensuite de valider les hypothses de recherche lies ces aspects. Dans cette optique, nous nous attacherons successivement aux trois lments de base du modle de recherche. Le contrat psychologique des seniors daudit et leur relation avec leurs cabinets seront abords dans un premier temps (1). Ensuite, nous nous intresserons aux comportements adaptatifs des auditeurs (2) et leurs explications (3).
1. Le contrat psychologique des auditeurs

La premire partie de notre questionnement articule diverses hypothses lies lvaluation du contrat psychologique des auditeurs, la dure de leur sjour dans les cabinets et limpact ventuel dun stage en audit. Tout dabord, nous nous intresserons aux perceptions des promesses des cabinets et de leur respect en mettant en parallle les rponses des auditeurs et des anciens auditeurs (1.1). Ensuite, nous nous livrerons une analyse plus gnrale de la relation des auditeurs avec leur employeur sur la base de ltude de lintention de dpart (1.2). Enfin, nous chercherons dterminer linfluence ventuelle dun stage pralable en audit sur lvaluation du contrat psychologique et lintention de dpart (1.3). 1.1 Le contenu du contrat psychologique : promesses et respect des engagements Une partie importante de notre questionnaire est ddie la mesure de la perception, par les rpondants, des promesses de leur cabinet et de leur ralisation. Les rsultats de lenqute concernant la perception des promesses par les auditeurs en activit et les anciens auditeurs sont prsents dans le tableau 5-1. Les pourcentages figurant dans les deux colonnes de gauche du tableau reprsentent la proportion de rpondants qui sont Tout fait daccord ou Plutt daccord que llment concern a fait lobjet dun engagement de la part de leur cabinet. Pour confirmer la similarit ou la diffrence de perceptions entre auditeurs et anciens auditeurs, un test de Khi-deux a t ralis pour chaque lment. Ce test se base sur la comparaison des frquences de chaque modalit de
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rponse et a pour objectif de vrifier si la distribution des variables de perceptions des promesses est la mme dans les deux chantillons. Les deux colonnes de droite du tableau fournissent respectivement la valeur du Khi-deux et sa signification statistique. Tableau 5-1 Perception des promesses par les auditeurs et les anciens auditeurs (%)
Elment du contrat Scurit de lemploi Rmunration leve Rmunration la performance Travail intressant Exprience ltranger Opportunits de carrire Opportunits lextrieur Formation de qualit Autonomie dans le travail Bonnes relations entre individus Atmosphre agrable Auditeurs (n=170) 23 81 77 93 43 89 45 99 78 80 79 Anciens auditeurs (n=57) 22 96 87 86 44 83 45 97 55 75 70 Khi-deux 1,894 11,307 7,034 5,363 1,578 4,654 3,062 4,786 13,311 1,550 3,535 Signification 0,755 0,023 0,134 0,252 0,813 0,325 0,548 0,310 0,010 0,818 0,473
On remarque que les deux lments dont nous avions anticip quils ne feraient pas partie du consensus autour du contrat psychologique des auditeurs la Scurit de lemploi et une Exprience ltranger napparaissent effectivement pas pour la plupart des rpondants comme ayant t promis par les cabinets. Ceci est particulirement le cas pour la scurit de lemploi. Il semble donc que la dimension up or out de la vie dauditeur soit bien intgre par les jeunes diplms qui voluent dans les cabinets. On remarque dautre part que, contrairement ce que nous avions anticip, les Opportunits de carrire lextrieur du cabinet ne sont majoritairement pas perues comme des promesses de la part des cabinets. Il se peut que le caractre potentiellement large de cet aspect nait pas t en mesure de gnrer la perception de promesses spcifiques. Les autres lments du contrat font lobjet dun consensus plus ou moins large. Il y a en particulier quasi-unanimit sur llment Formation professionnelle de qualit . On ne remarque pas de diffrence statistiquement significative entre auditeurs et anciens auditeurs, lexception de llment Autonomie dans le travail qui na t peru comme une promesse que par 55% des anciens auditeurs contre 78% des auditeurs en activit ainsi quune diffrence de plus faible ampleur concernant la Rmunration leve qui a davantage t perue par les anciens auditeurs (96% contre 81%). Il est toutefois difficile dimaginer une explication ces diffrences.
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Pour complter ce premier rsultat, nous avons effectu une analyse de classification hirarchique de lchantillon dauditeurs en utilisant comme variables de regroupement les variables de perception des promesses du contrat psychologique. Le traitement fait apparatre trois classes une classe de 119 individus, une classe de 31 individus, une classe de 11 individus ainsi que 9 individus isols72. La perception des promesses de chaque lment du contrat pour les trois classes est prsente dans le tableau 5-2. De la mme manire que pour le tableau 5-1, les pourcentages indiqus dans chaque colonne reprsentent la proportion de rpondants qui sont Tout fait daccord ou Plutt daccord avec le fait que le cabinet sest engag sur llment en question. Tableau 5-2 Perception des promesses pour les classes hirarchiques dauditeurs (%)
Classe 1 (n=119) Rmunration leve Rmunration la performance Travail intressant Opportunits de carrire Formation professionnelle Autonomie dans le travail Bonnes relations entre individus Atmosphre agrable 87 98 96 100 100 83 82 81 Classe2 (n=31) 71 0 93 87 100 74 78 81 Classe 3 (n=11) 83 91 73 0 91 73 100 100
On note que la classe 2 se diffrencie par labsence de perception de la promesse de rmunration la performance. La classe 3 se distingue quant elle par la non-perception de lengagement concernant les opportunits de carrire ainsi que, plus gnralement, par la tendance avoir un peu moins de rponses Plutt daccord et Tout fait daccord pour la plupart des promesses. Le nombre dauditeurs est toutefois faible dans ces deux classes. La plupart des rpondants soit 119 sur 170 semble percevoir globalement les mmes promesses. Nous pouvons donc en conclure lexistence dun consensus peu prs gnral entre les auditeurs sur lexistence de huit lments dans le contrat psychologique qui les lie leur cabinet. Ceci nous permet de le caractriser en tant que contrat normatif comprenant une rmunration leve, une rmunration base sur la performance, un travail intressant, des opportunits de carrire, une formation professionnelle de qualit, lautonomie dans le travail, de bonnes relations entre individus et une atmosphre agrable.
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Les diffrences entre classes sont apparues des valeurs faibles de lindice de fusion, ce qui indique une
homognit forte de la population et des diffrences minimes entre les classes.
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Le tableau 5-3 indique la perception, par les rpondants, de la ralisation des engagements lis ce contrat normatif. Les pourcentages figurant dans les deux colonnes de gauche du tableau reprsentent la proportion de rpondants qui sont Tout fait daccord ou Plutt daccord avec le fait que lengagement de leur cabinet sur llment en question a t respect. Les deux colonnes de droite donnent respectivement la valeur du Khi-deux et sa signification statistique. Tableau 5-3 Perception du respect des lments du contrat normatif (%)
Elment du contrat normatif Rmunration leve Rmunration la performance Travail intressant Opportunits de carrire Formation de qualit Autonomie dans le travail Bonnes relations entre individus Atmosphre agrable Auditeurs (n=170) 64 57 75 65 87 81 83 73 Anciens auditeurs (n=57) 74 54 56 51 86 72 54 46 Khi-deux 4,966 7,022 16,098 11,620 2,662 3,392 20,067 30,223 Signification 0,291 0,135 0,003 0,020 0,616 0,415 0,000 0,000
Dans lensemble, les auditeurs en activit ont une bonne apprciation de la ralisation des lments de leur contrat normatif. Seules les Opportunits de carrire , la Rmunration leve et surtout la Rmunration la performance recueillent un nombre un plus faible de rponses favorables. Les diffrences statistiquement significatives entre auditeurs et anciens auditeurs concernent le Travail intressant , les Opportunits de carrires , les Bonnes relations entre individus et l Atmosphre agrable . Pour ces lments, le niveau de satisfaction est plus faible chez les anciens auditeurs. Si le sens de cette diffrence tait prvisible, son ampleur est particulirement leve pour les deux lments lis lenvironnement humain. Ce point sera abord lors de la phase qualitative de la recherche. Au-del de cette analyse des rponses aux items du questionnaire, deux variables agrges ont t construites pour confirmer que les auditeurs encore en activit ont une apprciation plus favorable de leur contrat psychologique que les anciens auditeurs. Une premire variable reprsente le cumul des valuations ngatives (ruptures) des lments du contrat normatif et une deuxime variable cumule leurs valuations positives (respects). Un test de Kolmogorov-Smirnov a ensuite t ralis sur ces variables. Ce test qui se base sur la comparaison des fonctions de rpartition des variables sur les deux chantillons permet de vrifier si les deux chantillons ont la mme distribution pour les deux variables. Le tableau 5-4 fournit les rsultats des tests ainsi que les moyennes des variables. 240
Tableau 5-4 Test de Kolmogorov-Smirnov : valuation du contrat auditeurs / anciens auditeurs

Moyennes des variables Auditeurs (n=170) Evaluations ngatives Evaluations positives - 4,38 5,00 Anciens auditeurs (n=57) - 6,63 4,28 Test de Kolmogorov-Smirnov Z 1,581 1,091 Signification 0,013 0,185
Le test montre que lvaluation du contrat psychologique par les anciens auditeurs est significativement plus faible que pour les anciens auditeurs en activit. Il est intressant de constater que cette diffrence est due non pas aux valuations positives qui ne sont pas diffrentes statistiquement mais aux valuations ngatives, cest--dire aux ruptures de contrat. Il semble donc que lvolution dans le temps de lvaluation du contrat soit marque par une augmentation des valuations ngatives sur certains lments. 1.2 Intention de dpart et valuation du contrat psychologique Traditionnellement, laudit est peru par les jeunes diplms qui y commencent leur carrire comme une tape de relativement courte dure. Nous avons cherch confirmer ce rsultat en tudiant les intentions de dpart des auditeurs encore en cabinet. Le tableau 5-5 fournit, pour chaque niveau danciennet de notre chantillon, la rpartition des rpondants en fonction de leurs rponses aux questions Envisagez-vous de quitter bientt laudit ? et Etes-vous en recherche active dun emploi ? . Tableau 5-5 Tableau crois : anciennet et attitude de dpart
Anciennet Pas de dpart envisag Dpart envisag Recherche active dun emploi 1 an (n=24) 15 (62%) 5 (21%) 4 (17%) 2 ans (n=74) 29 (39%) 29 (39%) 16 (22%) 3 ans (n=53) 13 (24%) 19 (36%) 21 (40%) 4 ans (n=19) 9 (47%) 3 (16%) 7 (37%) Total (n=170) 66 56 48
On constate une augmentation progressive selon le niveau danciennet de la proportion des auditeurs qui envisagent de partir et de ceux qui sont en recherche active dun autre emploi. Un test de Khi-Deux confirme que cette diffrence est statistiquement significative (valeur : 15,609 ; signification : 0,016). La tendance sinverse toutefois pour les personnes qui ont quatre ans dexprience. Il semble que pour ces auditeurs qui viennent datteindre le grade de superviseur un palier ait t franchi partir duquel une bonne partie dentre eux envisagent de rester encore quelque temps. Il faut toutefois rester prudent sur ce rsultat en raison de leffectif plus faible de cette tranche danciennet.
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Dans la continuit de ce que nous avons observ sur la diffrence dvaluation du contrat psychologique entre auditeurs et anciens auditeurs, nous avons test lhypothse que les auditeurs qui envisagent de partir se trouvent dans une valuation de leur contrat moins favorable. Nous avons test cette hypothse selon deux approches. Dans un premier temps, nous avons effectu une analyse pour les deux variables agrges dvaluation du contrat psychologique. Les rsultats en sont prsents dans le tableau 5-6. Tableau 5-6 Test de Kolmogorov-Smirnov : valuation du contrat et intention de dpart
Moyennes des variables Dpart non envisag (n=66) Evaluations ngatives Evaluations positives - 3,19 5,70 Dpart envisag (n=104) - 5,14 4,56 Test de Kolmogorov-Smirnov Z 1,627 1,542 Signification 0,010 0,017
Il ressort de cette analyse que lvaluation du contrat est effectivement moins favorable pour les auditeurs qui envisagent de partir. Afin dobtenir une analyse plus fine de ce rsultat, le tableau 5-7 sintresse aux variables dvaluation de chaque lment du contrat prises individuellement. Compte tenu de ltendue des valeurs prises par ces variables (de + 2 4), il nest plus possible, comme nous lavions fait pour les items de respect des engagements, de raliser un test de Khi-deux pour vrifier la similarit des distributions entre les deux chantillons (ce test ne sapplique que pour des distributions modalits peu nombreuses). A dfaut, nous avons ralis un test t sur nos variables. Ce test a pour objectif de comparer les moyennes des variables sur les deux sous-chantillons. Tableau 5-7 Test t : valuation des lments du contrat normatif et intention de dpart
Moyennes Dpart non envisag (n=66) Rmunration leve Rmunration la performance Travail intressant Opportunits de carrire Formation de qualit Autonomie dans le travail Bonnes relations entre individus Atmosphre agrable 0,33 0,05 0,50 0,08 0,36 0,65 0,68 0,70 Dpart envisag (n=104) - 0,13 - 0,46 - 0,13 - 0,26 0,00 0,50 0,45 0,12 t 2,295 2,128 3,308 1,572 1,860 0,903 1,294 3,325 Test t Signification 0,023 0,035 0,001 0,118 0,065 0,368 0,198 0,001
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Quatre des huit lments du contrat normatif apparaissent comme mieux valus par les auditeurs qui nenvisagent pas de partir prochainement. Ceci confirme que lvaluation du contrat psychologique des auditeurs qui envisagent de partir est moins favorable que celle des auditeurs nenvisageant pas de partir. Il est intressant de relever le caractre trs matriel transactionnel pour reprendre le vocabulaire des thoriciens du contrat psychologique de ces lments. Afin de complter lanalyse, nous avons effectu les mmes traitements pour comparer les auditeurs qui envisagent simplement de partir avec ceux qui affirment tre dj en recherche active dun autre emploi. Le tableau 5-8 prsente les rsultats pour les variables agrges et le tableau 5-9 pour variables dvaluation des lments du contrat prises individuellement. Tableau 5-8 Test de Kolmogorov-Smirnov : valuation du contrat et recherche demploi
Moyennes Pas de recherche Recherche active active (n=56) (n=48) Evaluations ngatives Evaluation positives - 5,02 4,67 - 5,28 4,44 Test de Kolmogorov-Smirnov Z 0,711 0,409 Signification 0,693 0,996
Tableau 5-9 Test t : valuation des lments du contrat normatif et recherche demploi
Moyennes Pas de recherche Recherche active active (n=56) (n=48) Rmunration leve Rmunration la performance Travail intressant Opportunits de carrire Formation de qualit Autonomie dans le travail Bonnes relations entre individus Atmosphre agrable 0,05 - 0,36 - 0,11 - 0,34 - 0,09 0,52 0,50 0,27 - 0,35 - 0,56 - 0,17 - 0,17 0,12 0,48 0,40 - 0,04 t 1,412 0,698 0,207 - 0,625 - 0,812 0,180 0,413 1,169 Test t Signification 0,161 0,487 0,836 0,533 0,419 0,858 0,680 0,245
Il apparat quil ny a pas de diffrence statistiquement significative parmi les auditeurs envisageant de quitter bientt leur cabinet entre ceux qui sont en recherche active dun emploi et les autres. Ce rsultat est intressant, car il semble indiquer quun individu donn atteint une sorte de palier au moment o il envisage de partir et que, une fois cette possibilit envisage, lvaluation du contrat psychologique se stabilise. 243
1.3 Stage et valuation du contrat psychologique Lintrt dun stage en entreprise est dapprendre connatre lorganisation et son secteur dactivit de lintrieur, ce qui permet dtre recrut en connaissance de cause. On peut donc sattendre ce que lvaluation du contrat par les auditeurs ayant fait un stage en audit soit diffrente. Nous avons ainsi cherch vrifier que les anciens stagiaires ont une meilleure valuation de leur contrat psychologique que ceux qui nont pas fait de stage en audit. Le tableau 5-10 prsente les rsultats pour les variables agrges et le tableau 5-11 pour les variables dvaluation des diffrents lments du contrat. Tableau 5-10 Test de Kolmogorov-Smirnov : valuation du contrat et stage
Moyennes Stage (n=105) Evaluations ngatives Evaluation positives - 3,93 5,28 Pas de stage (n=65) - 5,11 4,56 Test de Kolmogorov-Smirnov Z 0,868 1,077 Signification 0,438 0,196
Tableau 5-11 Test t : valuation des lments du contrat normatif et stage

Moyennes Stage (n=105) Rmunration leve Rmunration la performance Travail intressant Opportunits de carrire Formation de qualit Autonomie dans le travail Bonnes relations entre individus Atmosphre agrable 0,10 - 0,24 0,29 0,03 0,28 0,70 0,70 0,47 Pas de stage (n=65) - 0,05 - 0,29 - 0,17 - 0,38 - 0,06 0,34 0,29 0,15 t - 0,692 - 0,228 - 2,048 - 1,939 - 1,637 - 1,983 - 2,033 - 1,629 Test t Signification 0,490 0,820 0,043 0,054 0,104 0,050 0,045 0,105
Malgr des moyennes qui semblent plus favorables pour les anciens stagiaires, on ne constate pas de diffrence statistiquement significative pour les variables agrges. Pour les lments du contrat pris un un, en revanche, trois lments apparaissent significatifs. Lvaluation du contrat psychologique nest donc que partiellement plus favorable chez les anciens stagiaires. On peut interprter ce demi-rsultat en avanant quil est vraisemblable que les effets du stage soient annuls au bout dun certain temps. Le mme test effectu sur des assistants aurait sans doute donn des rsultats plus tranchs. Ceci dit, il nest pas anodin de constater que les diffrences entre les anciens stagiaires et les autres auditeurs 244
portent sur les trois lments les plus lis lexercice du mtier en lui-mme : lintrt du travail, les relations entre les individus et lautonomie dans le travail. Ce sont ces aspects-l qui sont le mieux susceptibles dtre apprhends par un stagiaire. Nous avons dautre part cherch voir si les anciens stagiaires envisagent de rester plus longtemps que les autres auditeurs. Le tableau 5-12 prsente les rsultats dune analyse croise de la correspondance entre le fait davoir effectu un stage et lattitude par rapport au dpart (contrl pour lanciennet). Tableau 5-12 Tableau crois : stage par rapport intention de dpart
Pas de stage (n=47) Anciennet : 2 ans Pas dintention de dpart Intention de dpart Recherche active dun emploi Anciennet : 3 ans Pas dintention de dpart Intention de dpart Recherche active dun emploi 11 (42%) 10 (39%) 5 (19%) 3 (14%) 9 (43%) 9 (43%) Stage (n=80) 18 (37%) 19 (40%) 11 (23%) 10 (31%) 10 (31%) 12 (38%)
Le Khi-deux est respectivement de 0,211 (signification : 0,90) pour lanciennet de deux ans et 2,056 pour lanciennet de trois ans (signification : 0,36). Il ny a donc pas de diffrence statistiquement significative entre les anciens stagiaires et les autres auditeurs sur la volont de rester plus longtemps dans le cabinet.
2. Analyse des frquences de comportements adaptatifs

Notre enqute a cherch mesurer la frquence dapparition des comportements adaptatifs chez les auditeurs de notre chantillon. Ltude explicative utilisera des variables agrges de comportements (RQA NPROF EQUIP), mais dans la phase descriptive nous nous intresserons directement aux frquences indiques pour les comportements pris individuellement. Ces frquences tant celles qui ont t reportes par les rpondants euxmmes, il se pose la question de leur sincrit. Lanonymat du questionnaire permet de lever certaines des craintes ce sujet. Toutefois, des auditeurs peuvent malgr tout fournir des rponses qui ne refltent pas leur comportement rel afin de protger limage de leur employeur, et donc pour partie la leur. Ce genre de difficults, caractristique malheureusement incontournable des enqutes par questionnaires, nest quindirectement contrlable. Pour notre part, nous effectuerons une comparaison des frquences de rponse des auditeurs et des anciens auditeurs. Dans la mesure o les biais de dsirabilit sociale sont a priori moindres pour les anciens auditeurs, une similarit de rponses entre les deux chantillons augurera de la fiabilit des rponses des auditeurs. Ce travail sera effectu
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successivement pour les comportements de rduction de qualit (2.1), les comportements de mauvaise gestion des quipes (2.2) et les comportements non professionnels (2.3). Il sera accompagn de quelques commentaires sur les rsultats obtenus, mme si lessentiel du travail dinterprtation sera ralis lors de la section 3. 2.1 Les comportements de rduction de qualit Le tableau 5-13 prsente les frquences des comportements de rduction de qualit de laudit telles quelles ont t admises par les rpondants au questionnaire. Ce tableau indique pour chaque comportement et chaque frquence le pourcentage dauditeurs et, entre parenthses, le pourcentage danciens auditeurs concerns. Les colonnes de droite donnent la valeur du Khi-deux utilis pour tester lgalit des distributions de frquences entre auditeurs et anciens auditeurs, ainsi que sa signification statistique. Tableau 5-13 Frquence des comportements de rduction de qualit Auditeurs n=170 (Anciens auditeurs n=57)
Comportement Rduction du travail Revue superficielle Explication insuffisante Point technique ignor Problme non approfondi Manipulation de tests Fraude Trs souvent 1 (7) 2 (4) 2 (2) 2 (5) 1 (2) 0 (2) 0 (0) Assez souvent 12 (16) 14 (16) 9 (19) 16 (30) 6 (14) 8 (12) 0 (0) Parfois 40 (33) 39 (46) 34 (40) 22 (21) 18 (23) 12 (25) 2 (11) Rarement 37 (35) 37 (26) 37 (25) 41 (26) 42 (39) 24 (14) 6 (12) Jamais 10 (9) 8 (9) 18 (14) 19 (18) 33 (23) 56 (47) 92 (77) Khi-deux 6,451 2,574 6,271 8,237 5,765 8,975 11,707 Sig. 0,168 0,631 0,180 0,083 0,217 0,031 0,003
On remarque que les formes de comportements les plus graves (manipulations de tests substantifs et surtout fraude) sont les moins frquents et quune proportion trs importante des auditeurs affirme ne jamais en commettre. Les autres comportements sont moins rares et une bonne partie des auditeurs en effectuent au moins Parfois . Ils restent toutefois peu nombreux pour les frquences leves. Parmi eux, cest le nonapprofondissement dune difficult rencontre qui est le moins rpandu ce qui est rassurant, car il sagit l de lobjet mme du travail daudit. A premire vue, les anciens auditeurs semblent admettre des frquences de comportements de rduction de qualit suprieures celles des auditeurs en activit. Les tests de Khi-deux montrent cependant que ces diffrences ne sont pas statistiquement significatives, lexception des manipulations de tests substantifs et de la fraude. Celle-ci, en particulier, est admise par 23 % des anciens auditeurs contre 8 % des auditeurs en activit. Il semble donc que des biais de rponse assez forts soient intervenus ce niveau. La situation est similaire dans le cas de
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la manipulation des tests substantifs, ce qui nous conforte dans la dcision prise au chapitre IV de lcarter de la construction de la variable agrge RQA. En ce qui concerne les autres comportements de rduction de qualit, les anciens auditeurs nadmettent pas une frquence significativement plus leve et on peut donc estimer que les rponses donnes par les auditeurs sont fiables. Les frquences des rductions de qualit releves dans notre tude sont en ligne avec les tudes anglo-saxonnes, cest--dire relativement faibles dans lensemble. Le niveau de conscience professionnelle des auditeurs apparat donc plutt lev et conforme leur rputation. Une comparaison avec les rsultats de Otley & Pierce (1996a) et de Malone & Roberts (1996) est prsente dans le tableau 5-14. Tableau 5-14 Frquences de rductions de qualit : France n=170 (Irlande n=260) USA n=257
Comportement Rduction du travail Revue superficielle Explication insuffisante Point technique ignor Fraude (false sign-off) Trs souvent 1 (3) 0 2 (0) 1 2 (0) 0 2 (0) 0 0 (5) 0 Assez souvent 12 (10) 4 14 (7) 0 9 (6) 2 16 (4) 1 0 (9) 2 Parfois 40 (20) 25 39 (34) 6 34 (31) 13 22 (25) 7 2 (12) 4 Rarement 37 (31) 45 37 (36) 43 37 (38) 43 41 (33) 34 6 (30) 23 Jamais 10 (36) 26 8 (23) 52 18 (25) 42 19 (38) 58 92 (44) 75
Certes, les frquences releves dans notre tude peuvent sembler suprieures celles obtenues dans les recherches anglo-saxonnes. Mais il est difficile den conclure que les auditeurs franais sont moins consciencieux que leurs collgues amricains ou irlandais dans la mesure o des diffrences culturelles ont pu biaiser la comprhension des questions ou la manire dy rpondre. Le seul comportement plus frquemment admis par les auditeurs anglo-saxons est la fraude, qui est avoue par 54 % des Irlandais contre seulement 8 % des Franais et 27% des Amricains. Compte tenu de la sensibilit de cette question, ce rsultat est prendre avec prudence. Il est possible que la notion de fraude puisse tre comprise de manire diffrente selon les pays, ou alors quelle soit admise plus ou moins volontiers. 2.2 La mauvaise gestion de lquipe daudit Le tableau 5-15 prsente les frquences des comportements de mauvaise gestion de lquipe telles quelles ont t admises par les rpondants du questionnaire. Comme pour les comportements de rduction de qualit, ce tableau indique pour chaque frquence des comportements le pourcentage dauditeurs et entre parenthses le pourcentage danciens auditeurs layant donn comme rponse. Les colonnes de droite donnent la valeur du test de Khi-deux utilis pour tester lgalit des distributions de frquences, ainsi que sa signification statistique. 247
Tableau 5-15 Mauvaise gestion de lquipe daudit Auditeurs n=170 (Anciens auditeurs n=57)
Comportement Encadrement insuffisant Evaluation trop rapide Mise sous pression Trs souvent 5 (7) 6 (7) 3 (5) Assez souvent 18 (25) 17 (30) 9 (16) Parfois 41 (33) 33 (21) 28 (33) Rarement 31 (25) 35 (30) 48 (28) Jamais 5 (10) 9 (12) 12 (18) Khi-deux 4,922 6,667 7,950 Sig. 0,295 0,155 0,093
Conformment ce qui passe pour les comportements de rduction de qualit, les comportements de mauvaise gestion de lquipe ne sont statistiquement pas plus souvent admis par les anciens auditeurs que par les auditeurs en activit. Ceci nous conforte dans leur fiabilit. Plus gnralement, on constate que la proportion de rpondants qui ngligent au moins Assez souvent les lments lis leur travail de supervision est relativement importante. Il semblerait que la pression sur les budgets de la mission daudit se fasse particulirement ressentir ce niveau, davantage que pour lexcution du travail. Si ce rsultat est rassurant dun certain point de vue pour les cabinets, on peut sinterroger au niveau de ses consquences sur la motivation des quipes. Il confirme en outre les rsultats de Emby & Etherington (1996) sur la faible importance des aspects lis la gestion des ressources humaines dans le systme de valeurs des cabinets. Paralllement, il rejoint les travaux des recherches raliss dans les pays anglo-saxons qui soulignent les problmes lis au fonctionnement du systme dvaluation des collaborateurs (Hunt 1995). 2.3 Les comportements non professionnels Le tableau 5-16 prsente les frquences des comportements non professionnels telles quelles ont t admises par les rpondants du questionnaire. Comme pour les autres comportements adaptatifs, ce tableau indique la distribution des rponses des auditeurs et des anciens auditeurs, ainsi que la valeur et la signification statistique du test de Khi-deux. Tableau 5-16 Comportements non professionnels Auditeurs n=170 (Anciens auditeurs n=57)
Comportement Parler de chercher un travail Colporter des ragots Mettre en doute les mthodes Mettre en doute laudit Trs souvent 5 (4) 5 (9) 1 (0) 1 (0) Assez souvent 17 (25) 14 (25) 11 (12) 10 (16) Parfois 29 (35) 29 (32) 29 (28) 27 (28) Rarement 24 (17) 32 (23) 33 (42) 35 (32) Jamais 25 (19) 20 (12) 26 (18) 27 (25) Khideux 3,193 6,622 2,894 2,167 Sig. 0,526 0,157 0,576 0,705
248
On remarque que les comportements non professionnels ne sont statistiquement pas plus souvent admis par les anciens auditeurs que par les auditeurs en activit. Ils apparaissent un peu moins frquents que ceux lis la gestion des quipes, avec une plus grande proportion de rponses Jamais . Cependant, le nombre de ceux qui mettent en doute la valeur de laudit ou la pertinence de lapproche de leur cabinet nous semble leve. On aurait pu sattendre une croyance plus importante des auditeurs en leur mtier. Or, il apparat un nombre relativement important de rpondants qui nhsitent pas mettre leurs doutes en prsence de lquipe. Certes, il est difficile au simple vu de ces rsultats de mesurer la profondeur de ce doute. Il ne sagit peut-tre l que dune manifestation de ce que Dirsmith & Covaleski (1985) appellent the auditors occupational hazard of being a cynic (le cynisme en tant que risque professionnel de lauditeur) sans que cela ne reflte ncessairement des doutes rels. Il serait galement possible que les comportements non professionnels constituent une sorte dexutoire au sein des cabinets. En effet, il sagit de la dimension de rle la plus mme de supporter quelques manquements sans consquences trop dommageables pour les cabinets. Ce point mritera dtre abord de manire plus prcise pendant la phase qualitative de la recherche.
3. Analyse des explications de comportement

De la mme manire que pour la frquence des comportements adaptatifs en euxmmes, nous avons effectu une comparaison de la frquence des rponses entre auditeurs et anciens auditeurs concernant les explications donnes par les rpondants ces comportements. Nous prsenterons successivement les rsultats des tests lis aux explications donnes pour les comportements de rduction de qualit (3.1), aux explications donnes pour la mauvaise gestion de lquipe daudit (3.2) et aux explications pour les comportements non professionnels (3.3). Nous conclurons ce paragraphe en rflchissant notre stratgie de mesure de la violation du contrat psychologique, dont nous avions mis lide quelle tait relie la nature des explications fournies par les individus (3.4). 3.1 Les explications pour les comportements de rduction de qualit Le tableau 5-17 prsente les rsultats du questionnaire concernant les raisons donnes par les rpondants leurs comportements de rduction de qualit. Le tableau donne les rsultats pour les auditeurs et pour les anciens auditeurs. Il fournit galement la valeur et la signification statistique du Khi-deux utilis pour comparer les distributions de frquences entre lchantillon dauditeurs et lchantillon danciens auditeurs. Ce tableau qui doit tre considr avec prudence compte tenu de biais de dsirabilit sociale potentiels confirme la rputation de conscience professionnelle des auditeurs malgr une pression lie au budget considre comme forte.
249
Tableau 5-17 Explications des comportements de rduction de qualit (en %) Auditeurs n=170 (Anciens auditeurs n=57)
Raison Tout fait daccord 18 (25) 8 (5) Plutt daccord 39 (42) 41 (46) Sans opinion 8 (19) 7 (14) Plutt pas daccord 23 (14) 24 (18) Pas du tout daccord 12 (0) 20 (18) Khideux 14,438 4,073 Sig.
La pression lie au budget est trop forte Votre hirarchie vous la demand Vous manquez de motivation Vous naimez pas la tche concerne Le point concern est non significatif Tout le monde dans le cabinet va parfois trop vite
0,006 0,396
5 (4) 5 (7) 33 (37) 7 (17)
17 (33) 28 (26) 53 (46) 33 (30)
9 (21) 11 (19) 5 (11) 22 (26)
44 (21) 35 (30) 5 (4) 25 (19)
25 (21) 21 (18) 4 (4) 13 (7)
16,842 3,678 3,336 7,250
0,002 0,451 0,503 0,123
On remarque que les auditeurs justifient le plus souvent leurs rductions de qualit par une rfrence la non-significativit des points daudit concerns ou une intervention de la hirarchie. Si ces explications correspondent la ralit, cela peut en minimiser le caractre dysfonctionnel. Cela nempche pas lexistence dune minorit plus incontrlable : une analyse plus dtaille montre que les auditeurs qui sont daccord avec lide que le manque de motivation joue un rle dans leurs comportements soit 37 individus (22 %) ont une frquence de rductions de qualit significativement suprieure et justifient galement plus souvent leurs comportements par le fait quils naiment pas la tche concerne. Ces auditeurs reprsentent galement les deux tiers de ceux qui admettent frauder. On note dautre part que deux explications sont fournies avec des frquences diffrentes par les anciens auditeurs et par les auditeurs en activit. Lune dentre elles tait attendue : le manque de motivation. Si lon admet que les anciens auditeurs rpondent sur la base de leurs dernires expriences dans le cabinet, il est normal que pendant leur dernire priode la part de ceux qui ont pu tre dmotivs ait t plus leve. En outre, il est vraisemblable quil soit plus facile dadmettre cette explication pour un ancien auditeur. La diffrence de rponse au niveau de la pression budgtaire est plus difficile interprter. Une hypothse est que les auditeurs en activit sont plus hsitants accepter lide que la pression puisse avoir un impact sur la qualit. Quoi quil en soit, ces deux rsultats laissent penser que des biais de rponse sont apparus au niveau des explications donnes par les auditeurs pour leurs rductions de qualit linverse des frquences des comportements en elles-mmes qui semblent avoir t plus correctement reportes. 250
3.2 Les explications pour les comportements non professionnels Le tableau 5-18 prsente les rsultats du questionnaire concernant les raisons donnes par les rpondants pour leurs comportements non professionnels. Comme pour les explications donnes aux comportements de rduction de qualit, le tableau donne les rsultats pour les auditeurs et, entre parenthses, pour les anciens auditeurs. Il fournit galement la valeur et la signification statistique du Khi-deux pour comparer les distributions de frquences entre lchantillon dauditeurs et lchantillon danciens auditeurs. Tableau 5-18 Explications des comportements non professionnels (%) Auditeurs n=170 (Anciens auditeurs n=57)
Raison, en % Tout Plutt fait daccord daccord 11 (11) 7 (12) 24 (33) 44 (37) Sans opinion 19 (14) 15 (18) Plutt Pas du Khi-deux pas tout daccord daccord 24 (32) 18 (26) 22 (11) 17 (7) 6,441 6,151 Sig.
La pression lie au budget vous a excd Tout le monde le fait dans le cabinet Cela na pas de consquences Vous tes de nature critique Vous manquez de motivation pour dfendre le cabinet Il est bon de prendre de la distance face aux choses
0,169 0,188
3 (9) 15 (12) 7 (21) 29 (30)
28 (18) 61 (63) 22 (25) 55 (56)
21 (21) 14 (11) 18 (16) 14 (12)
25 (35) 8 (11) 34 (26) 1 (0)
24 (18) 2 (4) 19 (12) 1 (2)
7,409 1,084 10,072 0,849
0,116 0,987 0,039 0,932
De la mme manire que pour les rductions de qualit, litem correspondant au manque de motivation est significativement diffrent entre auditeurs et anciens auditeurs. On note par ailleurs que cette excuse est plus frquente pour les comportements non professionnels que pour les rductions de qualit. Il semble donc que le manque de motivation se fasse davantage ressentir ce niveau que pour lexcution du travail, ce qui semble confirmer le rle dexutoire de ces comportements. En effet, bien que la plupart des rpondants pensent quils ne sont pas anodins, il semble quil y ait accord relativement fort sur leur prsence gnralise au sein des cabinets. 3.3 Les explications pour la mauvaise gestion de lquipe Le tableau 5-19 prsente les rsultats du questionnaire concernant les raisons donnes par les rpondants leurs comportements de mauvaise gestion de lquipe daudit.
251
Tableau 5-19 Explications de la mauvaise gestion de lquipe (%) Auditeurs (Anciens auditeurs)
Raison, en % Plutt Tout daccord fait daccord 20 (35) 1 (4) 1 (0) 3 (4) 18 (37) 3 (2) 36 (32) 9 (19) 13 (5) 18 (23) 52 (46) 20 (19) Sans opinion 9 (16) 12 (18) 5 (7) 9 (10) 8 (5) 21 (26) Pas du Plutt tout pas daccord daccord 28 (16) 53 (46) 38 (53) 43 (37) 18 (11) 42 (35) 8 (2) 25 (14) 43 (35) 27 (25) 4 (2) 14 (18) Khideux 11,107 9,760 5,598 0,932 9,879 1,769 Sig.
La pression lie au respect du budget est trop forte Vous manquez daptitude pour le travail de supervision Vous manquez de motivation pour le travail de supervision Le travail de supervision nest pas valoris dans le cabinet La ralisation du travail passe avant le reste La personne concerne est incomptente ou dsagrable
0,025 0,045 0,231 0,920 0,043 0,778
Le manque de motivation est donn moins frquemment que pour les deux autres catgories de comportements adaptatifs et nest pas significatif pour distinguer auditeurs et anciens auditeurs. Les raisons avances prioritairement sont la pression budgtaire et le fait que la ralisation du travail passe avant le reste. Ceci confirme les commentaires que nous faisions propos de la frquence de ces comportements. Certains aspects de gestion des ressources humaines semblent secondaires dans les cabinets ce qui nempche dailleurs pas que les rpondants rejettent majoritairement cette explication pour eux-mmes. 3.4 Mesure de la violation du contrat psychologique Notre cadre conceptuel fait appel une distinction entre la dimension cognitive et la dimension affective de lvaluation du contrat psychologique. Pour mesurer la dimension cognitive de lvaluation du contrat, nous avons compar les promesses et avec leurs ralisations. Faute doutil disponible dans la littrature pour mesurer la dimension affective, nous avons inclus deux variables attitudinales dans la recherche : limplication affective et lengagement dans le travail. Pour tester la pertinence de lutilisation de ces variables, nous avons compar leur distribution en fonction de deux lments : les rponses donnes aux excuses de type I / P (identit/prescriptions) Vous manquez de motivation et la rponse litem global dvaluation du contrat De manire gnrale, vous estimez que le cabinet na pas t la hauteur de ses engagements . Le fait de rpondre Plutt daccord ou Tout fait daccord ces items nous semble en effet un bon indice de dsengagement affectif par rapport au cabinet. La figure 5-1 prsente la distribution des deux variables attitudinales en fonction des rponses I / P (discrtises en cinq groupes
252
pour avoir des effectifs suffisants). La figure 5-2 montre la rpartition des variables en fonction de la rponse litem de respect des engagements (regroupes en trois catgories). Figure 5-1 Variables attitudinales selon les rponses I / P
40
24 159 120
30
20
10
Implication affective Engagement
0
N= 33 33 27 27 50 50 30 30 30 30
dans le travail 1 2 3 4 5
Figure 5-2 Variables attitudinales selon litem global de respect des engagements
40
30
20
103
10
Implication affective Engagement
0
N= 21 21 108 108 41 41
dans le travail Pas du tout d'accord Plutt pas d'accord Autres rponses
253
On note dans les deux cas un lien plus fort pour limplication affective que pour lengagement dans le travail, dont les niveaux sont moins tranchs. En particulier, le niveau de I / P le plus lev a une distribution de limplication nettement en dessous des autres. Limplication semble donc bien adapte pour mesurer le contenu motionnel de la relation lemployeur et un faible score son niveau joint une mauvaise valuation cognitive du contrat peut notre avis caractriser une violation du contrat psychologique.
Au cours de cette section, nous avons prsent les rsultats obtenus par le questionnaire pour prsenter concrtement les caractristiques de chacun des trois lments de base de notre modle de recherche. Ce travail nous permet maintenant de conclure sur les hypothses lies la partie descriptive de notre recherche quantitative. Lhypothse H 1 Il existe un contrat normatif du collaborateur daudit est valide Il existe un large consensus tant au niveau des auditeurs que des anciens auditeurs sur la perception des promesses de leurs cabinets. Les jeunes diplms qui commencent leur carrire dans un cabinet daudit peroivent en particulier un fort niveau dengagement de leur employeur sur lacquisition dune formation professionnelle de qualit. Lhypothse H 2 Limplication affective et lengagement dans le travail sont des indicateurs de violation du contrat psychologique nest que partiellement vrifie Malgr lutilisation du mme terme, le concept dengagement dans le travail ne nous parat pas reflter le niveau dengagement de lindividu dans son contrat psychologique. Limplication affective parat davantage tre en mesure de caractriser la position motionnelle de lindividu par rapport son employeur. Lhypothse H 3 Lvaluation du contrat psychologique est moins favorable chez les auditeurs qui envisagent de quitter prochainement leur cabinet est valide Tant pour les valuations agrges que pour les lments du contrat pris un un, les diffrences sont statistiquement significatives. Parmi les auditeurs qui envisagent de partir, on ne remarque pas de diffrence entre ceux qui sont dj en recherche active dun autre emploi et les autres. Lhypothse H 4 Lvaluation du contrat psychologique est plus favorable chez les anciens stagiaires est valide partiellement Cette hypothse est vrifie pour certains des lments du contrat psychologique, mais pas pour les valuations cumules. Il est probable que les effet dun stage sont pour partie annuls au bout de quelques annes en cabinet.
254
Lhypothse H 5 Les anciens stagiaires envisagent de rester plus longtemps dans les cabinets est rejete Afin de vrifier si, malgr ce rsultat, la relation des anciens stagiaires avec leur emploi dauditeur est diffrente, nous avons dcid dintroduire dans nos analyses de rgression ultrieures la variable dichotomique de stage. Lhypothse H 6 Les auditeurs envisagent une relation de court terme avec leur cabinet est valide La plupart des auditeurs de notre chantillon envisagent de quitter prochainement laudit et une bonne partie affirme tre en recherche active dun autre emploi au moment de lenqute. Ce rsultat, obtenu sur une population de seniors, est donc conforme lide traditionnelle de carrires en audit dune dure de trois ou quatre ans. Lhypothse H 17 Lvaluation du contrat psychologique est plus favorable chez les auditeurs que chez les anciens auditeurs est valide Tant pour les valuations agrges que pour les lments du contrat pris un un, des diffrences dvaluation statistiquement significatives entre auditeurs et anciens auditeurs ont t mises en vidence. Ces diffrences sont particulirement marques pour les lments lis lenvironnement humain des cabinets. Lhypothse H 18 Les auditeurs et les anciens auditeurs admettent les mmes frquences de comportements adaptatifs est globalement vrifie Pour la plupart, les frquences des comportements adaptatifs admises par les auditeurs et les anciens auditeurs ne sont pas statistiquement diffrentes. Seuls les comportements les plus sensibles voire tabous ont t admis plus frquemment par les anciens auditeurs (fraude et manipulation de tests substantifs). Les comportements composant nos variables agrges RQA, NPROF et EQUIP nen sont toutefois pas affects et nous pouvons tre confiant sur la sincrit des rponses fournies leur sujet. Lhypothse H 19 Les auditeurs et les anciens auditeurs fournissent les mmes explications pour leurs comportements adaptatifs est rejete En particulier, les explications lies limpact de la motivation sur la frquence des comportements adaptatifs sont plus frquemment admises par les anciens auditeurs. Il semble donc que, contrairement ce qui se passe pour les frquences des comportements en eux-mmes, des biais de rponse soient intervenus au niveau de leurs explications. Il conviendra donc de rester prudent sur linterprtation des rsultats lis aux explications donnes par les rpondants propos de leurs comportements.
255
Section 2 Etude explicative

La deuxime partie de notre problmatique articule diverses hypothses lies un modle explicatif des comportements tudis. Il convient encore une fois de souligner ce niveau que nous ne nous attachons pas mettre en vidence de lien de causalit entre nos variables. Nos traitements statistiques ont pour but de mettre en vidence une cooccurrence entre les comportements, leurs explications et lvaluation du contrat psychologique, sans prtention dterministe. Lobjectif de cette deuxime section est de prsenter les traitements statistiques raliss cet effet et leurs rsultats. Nous aborderons tout dabord la mthode danalyse utilise dans cette recherche : la rgression linaire multiple (1). Nous passerons en revue ses principes et ses conditions dutilisation. Ensuite, nous prsenterons les rsultats obtenus par les analyses de rgression pour chacune de nos variables dpendantes (2). Pour terminer cette section, nous vrifierons la validit des conditions dutilisation de la rgression sur la base des modles dfinitifs obtenus (3). En effet, si les traitements statistiques sont devenus faciles raliser laide des logiciels danalyse de donnes, il ne faut pas oublier que les rsultats dune rgression ne sont acceptables que si certains critres sont vrifis.
1. Prsentation de la mthode utilise : la rgression linaire multiple

La mise en vidence des relations entre variables est le fondement des analyses multivaries. Dans le cadre de ce travail, nous utiliserons des analyses de rgression multiple pour mettre en vidence les relations de corrlation entre variables. Il sagit de la mthode classiquement utilise lorsque les variables de recherche sont quantitatives (Evrard et al. 1997). Les principes de la rgression multiple sont gnralement bien connus, mais il nest pas inutile de les rappeler rapidement pour bien comprendre la nature des rsultats qui seront obtenus (1.1). En particulier, un lment fondamental considrer dans la rgression multiple est la slection des variables. Les variables dun modle peuvent tre choisies de diffrentes manires et la mthode de slection peut ventuellement avoir un impact sur les variables significatives retenues (1.2). En outre, lutilisation de la rgression multiple repose sur certains critres de qualit des donnes dont le respect est ncessaire la validit des rsultats (1.3). 1.1 Principes de la rgression multiple La rgression multiple a pour objectif de mesurer la corrlation entre une variable dpendante (galement appele variable expliquer) et un ensemble de variables indpendantes (galement appeles variables explicatives). La variable dpendante mesure un phnomne que lon souhaite expliquer et les variables indpendantes reprsentent des phnomnes qui sont supposs jouer sur le phnomne expliquer. Il sagit la base de
256
construire une combinaison de variables indpendantes qui restitue du mieux possible la variabilit de la variable dpendante (Evrard et al. 1997). La question que la rgression multiple cherche rsoudre est la suivante : connaissant les valeurs des variables indpendantes et la formule de leur combinaison, peut-on calculer la valeur du phnomne expliquer ? Le terme expliquer doit donc tre compris au sens statistique et non au sens causal. Il ne sagit pas de dire que les variables indpendantes dterminent la variable dpendante, mais de dire que les phnomnes sont lis et que les variables indpendantes permettent de prdire la valeur de la variable dpendante. Dans ce sens, la rgression multiple constitue une extension de lanalyse des corrlations : au lieu de mesurer la corrlation entre deux variables, elle mesure la corrlation entre une variable et un groupe de variables. Certains auteurs appellent dailleurs cette utilisation de la rgression multiple corrlation multiple . Lintrt de la rgression multiple par rapport ltude des corrlations simples est quelle permet de prendre en compte les interrelations entre variables. Certaines corrlations significatives lorsque les variables sont prises deux deux ne le sont plus lors dune rgression multiple, car leur corrlation tait due un effet de concomitance (spuriousness)73. En substance, la rgression multiple permet de mettre au jour les relations significatives avec la variable expliquer en contrlant les effets des variables indpendantes les unes par rapport aux autres. Au niveau mathmatique, lobjectif de la rgression multiple est dtablir une relation entre la variable dpendante et les variables indpendantes qui permette de dcomposer la variation de la variable dpendante en fonction des variables indpendantes. Cette relation est le plus souvent choisie comme linaire. Si lon appelle Y la variable dpendante et Xi les variables indpendantes, la relation cherche sera de la forme : Y = a0 + a1X1 + a2X2+ + aPXP + e o e est une fonction derreur (ou rsidu) qui reprsente le fait que les variables indpendantes ne sont pas capables dexpliquer toute la variance de la variable dpendante. En pratique, une analyse de rgression linaire multiple calcule les valeurs des paramtres ai qui minimisent la somme des carrs des erreurs sur la population. Les statisticiens ont en effet dmontr que ce sont les paramtres ainsi calculs qui fournissent le meilleur modle74.
73
La concomitance apparat lorsquune corrlation apparente entre deux variables provient de la relation des Il sagit l de la rgression utilisant la mthode des moindres carrs ordinaires (OLS, ordinary least
deux variables avec une troisime variable, et non de leur relation spcifique.
74
squares). Cette mthode est la plus utilise, mais ncessite le respect dun certain nombre de conditions que nous devrons vrifier loccasion de nos traitements.
257
1.2 Mthodes de rgression multiple Le problme qui se pose au chercheur est didentifier des variables significatives afin de construire un modle de rgression rpondant deux conditions ventuellement contradictoires : avoir un pouvoir explicatif lev, cest--dire restituer une part importante de la variabilit de la variable expliquer ; tre parcimonieux, cest--dire comporter le plus petit nombre de variables explicatives possibles. Pour une variable dpendante donne, il est possible dimaginer une vaste combinaison de variables indpendantes. A cet effet, lanalyse thorique effectue pralablement la collecte des donnes a pour but didentifier une srie de variables potentiellement pertinentes. Une premire mthode de rgression consiste alors introduire dans le modle la totalit de ces variables en tant que variables indpendantes. Il sagit l de la mthode de rgression entrer (enter). Mais cette mthode a linconvnient de garder dans lanalyse les variables non significatives et linfluence de ces variables peut perturber les rsultats des autres variables. Il convient donc de slectionner les variables retenir afin de dgager le modle le plus performant. Idalement, la meilleure solution consisterait prendre toutes les combinaisons possibles de variables explicatives les unes aprs les autres et de chercher la meilleure combinaison. Cette solution nest toutefois gure envisageable lorsque le nombre de variables est grand. Le choix des variables retenir se fait donc gnralement en utilisant des mthodes heuristiques de slection des variables bases sur des procdures squentielles : la mthode pas pas (stepwise) consiste prendre comme premire variable la variable la plus corrle avec la variable dpendante, puis introduire progressivement, ou liminer, les autres variables chaque tape en fonction de leur impact sur la qualit du modle ; la mthode en arrire (backward) consiste partir de la rgression incluant toutes les variables, puis enlever celle qui diminue le moins le pouvoir explicatif et ainsi de suite jusqu ce que toutes les variables soient significatives ; la mthode en avant (forward) consiste au contraire introduire les variables successivement jusqu ce que lamlioration rsultante du pouvoir explicatif ne soit plus significative. Lavantage des procdures squentielles est la simplicit de leur utilisation. En revanche, elles comportent un risque dinstabilit : les rsultats peuvent tre diffrents en fonction de la mthode utilise. De plus, certaines configurations de variables
258
indpendantes peuvent perturber les relations obtenues75. Il convient donc dtre prudent lors de leur utilisation. En ce qui concerne notre travail, nous avons utilis la mthode de slection suivante : une premire rgression en arrire a t faite pour chaque variable dpendante afin dliminer les variables indpendantes non significatives ; paralllement, une deuxime rgression entrer a t mene pour comparer les rsultats avec ceux de la premire analyse ; une troisime rgression entrer a t faite avec les variables apparues significatives ( p 0,05) au cours dune des deux premires analyses. Ce sont les variables significatives de cette troisime rgression qui ont t incluses dans le modle dfinitif et cest sur ces traitements que les tests de qualit de la rgression prsents ultrieurement ont t effectus. Les listings SPSS correspondant cette troisime srie de rgressions sont fournis en annexe 5. 1.3 Critres de qualit de la rgression La validit des rsultats obtenus par une analyse de rgression linaire multiple suppose que certaines conditions soient remplies. Ces conditions ont trait aux relations entre les variables explicatives, aux rsidus de la rgression cest--dire aux diffrences entre les valeurs prdites et les valeurs relles de la variable expliquer et llimination dventuelles observations perturbatrices. Elles sont ncessaires pour sassurer de la validit des traitements effectus par la mthode des moindres carrs. En outre, le modle doit prsenter certains critres de qualit qui en permettent linterprtation. Concernant les variables explicatives, les rsultats dune rgression ne sont valides que dans une situation dabsence de corrlations importantes entre ces variables76. Il sagit dviter ce que lon appelle le phnomne de multicolinarit qui apparat lorsquune ou plusieurs variables sont des combinaisons linaires dautres variables. La multicolinarit se dtecte en tudiant ce que les statisticiens appellent la tolrance de chaque variable de la rgression, cest--dire sa part de variance non partage avec les autres variables explicatives. En pratique, la tolrance de chaque variable doit tre suprieure 0,2 pour obtenir des rsultats acceptables (Hamilton 1992). Par ailleurs, les rsidus de la rgression doivent vrifier certaines conditions pour garantir la validit des rsultats de la mthode des moindres carrs ordinaires. Les critres respecter sont au nombre de trois (Evrard et al. 1997 ; Hamilton 1992) :
75
Par exemple, si deux variables indpendantes sont corrles entre elles, mais ont un effet (significatif)
inverse sur la variable expliquer, les mthodes squentielles peuvent ne pas retenir une des variables, voire les deux (Hamilton 1992).
76
Les corrlations faibles ne sont pas gnantes et sont de toute faon invitables.
259
les rsidus doivent tre distribus selon une loi normale de moyenne nulle. Ce critre peut se vrifier en effectuant un test de normalit des rsidus ; la variance des rsidus doit tre constante pour tous les niveaux de la variable dpendante. Lorsque ce nest pas le cas, on est en prsence d htroscdasticit : le niveau des erreurs varie en fonction de la variable dpendante. Ce phnomne se dtecte laide de reprsentations graphiques des rsidus par rapport aux prdictions. Les nuages de points qui apparaissent doivent tre alatoires ; les rsidus doivent tre indpendants les uns des autres (pas de phnomne d autocorrlation ). Lautocorrlation se dtecte laide de la statistique d de Durbin-Watson. La valeur de d doit tre la plus proche possible de 2 et, en tous les cas, suprieure 1,65. Enfin, certains individus de la population peuvent avoir une influence indsirable sur les rsultats de lanalyse. Une observation est dite influente lorsque le fait de la retirer a un impact sur les rsultats de la rgression. Cette observation peut ventuellement avoir un impact perturbateur sur les coefficients du modle, sur la qualit du modle en gnral ou sur la significativit de certaines variables. Pour sassurer de labsence de telles observations, trois critres peuvent tre pris en compte (Hamilton 1992) : il faut sassurer quaucun individu nait un rsidu trop important par rapport la prdiction. On considre en gnral que les individus prsentant une erreur suprieure trois carts types de la variable dpendante doivent tre limins ; le bras de levier mesure linfluence que peut prendre une observation en raison de la valeur particulirement leve ou faible dune des variables indpendantes. En pratique, on considre que la rgression est robuste lorsquaucun bras de levier ne dpasse 0,20 ; la distance de Cook mesure linfluence dune observation sur la qualit gnrale du modle. Cette distance ne doit dpasser 1 pour aucune des observations. Outre la vrification des hypothses sous-jacentes aux traitements mathmatiques utiliss dans les analyses de rgression, une autre srie de critres a trait la qualit globale de reprsentation des rsultats et donc la valeur des interprtations que lon peut en retirer : la signification du modle est dtermine laide dun test bas sur la statistique F de Fisher-Snedecor. Elle permet de sassurer de limportance de lexplication fournie par le modle par rapport aux variations de la variable dpendante apportes par les rsidus. Un test de significativit permet de sassurer que le modle est satisfaisant ; le coefficient de corrlation multiple R sinterprte de la mme manire que le coefficient de corrlation simple entre deux variables, dont il constitue une extension un contexte multivari. Il mesure la corrlation entre la variable dpendante et le groupe de variables indpendantes ; 260
le carr du coefficient de corrlation multiple est le coefficient de dtermination, communment appel coefficient R2 et qui reprsente la proportion de variance de la variable dpendante explique par les variables indpendantes. Il mesure le pouvoir explicatif du modle. Si les sciences dites dures ont des exigences svres cet gard, la complexit des phnomnes tudis fait quen sciences sociales on ne sattend gure des miracles ce niveau. Il est rare de dpasser 0,30 et certaines recherches publies ne dpassent gure 0,05 ; le coefficient de dtermination ajust (R2aj) est une correction du coefficient R2 effectue pour tenir compte de la taille de lchantillon par rapport au nombre de variable. Il convient de sassurer quil est voisin du R2. Dans le cas contraire, le modle est trop complexe par rapport aux nombres dobservations et les rsultats ne sont pas fiables.
2. Rsultats des analyses de rgression

Cinq sries danalyses de rgression ont t effectues dans le cadre de notre recherche. Les traitements raliss ont permis de mettre en vidence les variables indpendantes significatives pour chacune de nos variables expliquer. La prsentation de leurs rsultats concernera tout dabord les comportements adaptatifs tudis. Nous verrons ainsi successivement les dterminants significatifs des comportements de rduction de qualit de laudit (2.1), des comportements non professionnels (2.2) et de la mauvaise gestion de lquipe daudit (2.3). Ensuite, nous nous attacherons tudier les deux types dexplications fournies par les rpondants pour leurs comportements adaptatifs : lutilisation des excuses de type I / P lies au manque de motivation (2.4) et lutilisation des excuses de type I / S lies au manque de temps (2.5). De brefs commentaires sur les rsultats seront effectus, mais lessentiel de nos interprtations sera prsent de manire synthtique au cours de la section 3 de ce chapitre. 2.1 Les comportements de rduction de qualit de laudit Le tableau 5-20 prsente pour chaque variable indpendante du modle dfinitif son coefficient de rgression, le coefficient standardis, la valeur du t de Student du coefficient et sa signification statistique. Les coefficients non standardiss reprsentent les coefficients de chaque variable dans lquation de rgression linaire. Les coefficients standardiss correspondent aux coefficients calculs pour les variables explicatives centres et rduites afin de tenir compte de limpact des caractristiques des chelles de mesure de chaque variable sur les coefficients non standardiss. Ils permettent de comparer linfluence respective des variables indpendantes. Le t de Student atteste de la significativit de la variable.
261
Le F de Fisher-Snedecor du modle est gal 9,255 (significatif 0,000). Le R2 est de 0,29. Il a donc t possible dexpliquer 29 % de la variance de la variable dpendante, ce qui est un rsultat satisfaisant. Le R2 ajust qui tient compte du nombre de variables du modle par rapport la taille de lchantillon nest que lgrement infrieur (0,26) ce qui indique une bonne robustesse du modle. Tableau 5-20 Rgression multiple : comportements de rduction de qualit
Variable Constante Rmunration leve Exprience ltranger Formation professionnelle Autonomie dans le travail Environnement social Contrle du travail Stage Coefficient 17,094 0,353 - 0,453 - 0,457 - 0,464 - 0,458 - 0,553 - 1,246 0,146 - 0,187 - 0,174 - 0,148 - 0,153 - 0,284 - 0,182 Coef. standardis t de Student 16,642 2,137 - 2,701 - 2,542 - 2,086 - 2,168 - 4,103 - 2,646 Signification 0,000 0,034 0,008 0,012 0,039 0,032 0,000 0,009
La variable la plus significative pour dterminer lapparition des comportements de rduction de qualit apparat tre la perception de la qualit du processus de revue du travail. Le fait davoir ralis un stage en audit apparat galement significatif, alors que limplication affective et lengagement dans le travail ne le sont pas. Les rsultats montrent que certains lments du contrat psychologique sont significatifs dans le sens attendu (la formation professionnelle, lautonomie dans le travail et lenvironnement social), alors que dautres ne sont pas significatifs (travail intressant, opportunits de carrire, rmunration la performance). Le rsultat pour la variable exprience ltranger montre que, pour les individus qui ont peru cette promesse, son valuation est significative. Le rsultat le plus surprenant est le coefficient de la variable rmunration leve, qui est contraire au sens attendu. Le modle semble indiquer que toutes choses gales par ailleurs ceux qui ont la meilleure valuation des engagements de leur cabinet sur une rmunration leve ont davantage de comportements adaptatifs lors de lexcution de leurs travaux daudit. 2.2 Les comportements non professionnels Le tableau 5-21 prsente les rsultats des analyses de rgression pour les comportements non professionnels. Le modle est significatif 0,000 pour une valeur du F de Fisher-Snedecor gale 9,239. Le R2 est de 0,26, ce qui est un rsultat satisfaisant. Le R2 ajust qui tient compte de la taille de lchantillon nest que lgrement infrieur (0,23).
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Tableau 5-21 Rgression multiple : comportements non professionnels

Variable Constante Rmunration leve Formation professionnelle Autonomie dans le travail Contrle du travail Implication affective Fq. heures non dclares Coefficient 14,104 0,453 - 0,434 - 0,506 - 0,590 - 0,090 0,453 0,201 - 0,177 - 0,173 - 0,331 - 0,157 0,195 Coef. standard t 11,269 2,795 - 2,531 - 2,530 - 4,881 - 2,211 2,830 Signification 0,000 0,006 0,012 0,012 0,000 0,028 0,005
Par rapport aux comportements de rduction de qualit, on relve quelques diffrences intressantes. Lenvironnement social et lexprience ltranger ne sont plus significatifs, mais par contre limplication affective et la frquences des heures non dclares apparaissent. Il apparat donc que les auditeurs les moins impliqus affectivement sils nont pas une frquence de rductions de qualit de laudit statistiquement plus leve ont en revanche davantage de comportements non professionnels. Ce rsultat est intressant, car il indique que les auditeurs les moins impliqus affectivement traduisent leur attitude motionnelle non pas au niveau du travail effectif, mais plutt au niveau des paroles. Ce point est confirm par le rsultat concernant la frquence des heures supplmentaires non dclares. Les auditeurs qui en font davantage que les autres ont galement davantage de comportements non professionnels, mais pas davantage de rductions de qualit. Ces rsultats viennent renforcer notre vision des comportements non professionnels en tant quexutoire. Enfin, contrairement ce que nous attendions, la perception de la qualit du systme dvaluation nest pas corrle avec les comportements non professionnels, alors que la perception du niveau defficacit du contrle du travail lest. Quant lvaluation du niveau de rmunration, on retrouve le mme rsultat inverse nos attentes. 2.3 La mauvaise gestion de lquipe daudit Le tableau 5-22 prsente les rsultats de la srie danalyses de rgression pour la mauvaise gestion de lquipe daudit. Le F de Fisher-Snedecor est gal 8,001 et le modle est significatif 0,000. Le R2 est de 0,26 et le R2 ajust pour tenir compte de la taille de lchantillon est gal 0,23. A noter que seuls les auditeurs prsentant une exprience significative dencadrement (au moins deux saisons daudit) ont t intgrs dans cette rgression (soit 146 rpondants).
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Tableau 5-22 Rgression multiple : mauvaise gestion de lquipe daudit

Variable Constante Rmunration leve Travail intressant Opportunits de carrire Formation professionnelle Autonomie dans le travail Environnement social Coefficient 8,501 0,382 0,407 - 0,419 - 0,350 - 0,469 - 0,412 0,235 0,244 - 0,262 - 0,207 - 0,208 - 0,211 Coef. standard t 42,660 3,042 2,930 - 3,372 - 2,655 - 2,730 - 2,626 Signification 0,000 0,003 0,004 0,001 0,009 0,007 0,010
La perception du niveau defficacit du processus de revue napparat plus significative, ce qui semble cohrent puisque cet aspect nest pas li la gestion de lquipe. En fait, seules des variables lies aux lments du contrat psychologique apparaissent significatives pour la mauvaise gestion de lquipe. Par rapport aux rsultats des autres variables, on note lapparition de la variable dvaluation des opportunits de carrire et dans le sens inverse de ce qui tait attendu lintrt du travail. Seule lexprience ltranger et la rmunration la performance ne sont pas significatives. 2.4 Lutilisation des excuses de type I / P Le modle est significatif 0,000 (F = 19,857) et le R2 est de 0,38 (R2 ajust : 0,36), ce qui est un rsultat trs satisfaisant le meilleur de notre srie de rgressions. Ce rsultat est vraisemblablement d aux biais de rponse intervenus au niveau des explications donnes (cf. section 1) qui font en sorte que les auditeurs qui nont pas hsit donner des excuses de type I / P (affaiblissement du lien identit/prescriptions) prsentent vraisemblablement des caractristiques tranches. Il convient donc dtre vigilant sur linterprtation de ces donnes : il sagit avant tout des explications que les rpondants ont choisi de donner loccasion dune tude extrieure, et peut-tre moins de la ralit. Tableau 5-23 Rgression multiple : excuses de type I / P
Variable Constante Autonomie dans le travail Contrle du travail Implication affective Stage Intention de dpart Coefficient 11,866 - 0,611 - 0,214 - 0,162 - 0,771 1,014 - 0,253 - 0,146 - 0,358 - 0,146 0,192 Coef. standard t 12,228 - 4,039 - 2,338 - 5,393 - 2,311 2,913 Signification 0,000 0,000 0,021 0,000 0,022 0,004
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Llment le plus significatif du modle est limplication affective, qui mesure la relation motionnelle de lindividu avec le cabinet. Lors de la prsentation de notre cadre conceptuel, nous avons mis lide que lutilisation des excuses de type I / P (excuses internes entranant une diminution de la dtermination de lindividu) tait un signe de dsengagement de lindividu de son contrat psychologique et il semble que lanalyse des rsultats du questionnaire valide cette interprtation. Dautre part, le fait davoir effectu un stage en audit minimise le recours aux excuses de type I / P, un rsultat qui vient sajouter la moindre frquence de rductions de qualit dj releve pour les anciens stagiaires. Enfin, lintention de dpart laugmente lutilisation des excuses I / P, ce qui est cohrent. 2.5 Lutilisation des excuses de type I / S Le modle est significatif 0,006 (F = 5,208) et le R2 est de 0,06. Ce niveau est si faible que nous pouvons en conclure que notre modle nest pas explicatif pour la variable tudie. Comme nous lavions anticip, lutilisation dexcuses externes de type I / S invoquant la pression budgtaire (affaiblissement du lien identit/situation) nest pas lie aux valuations des lments du contrat psychologique et aux autres variables du modle. Tableau 5-24 Rgression multiple : excuses de type I / S
Variable Constante Environnement social Intention de dpart Coefficient 8,936 - 0,479 1,067 - 0,160 0,156 Coef. standardis t 20,728 - 2,096 2,048 Signification 0,000 0,038 0,042
3. Diagnostic des analyses de rgression

Dans le cadre de ce travail, nous avons effectu des sries danalyses de rgression pour les cinq variables dpendantes : les comportements de rduction de qualit de laudit (RQA), les comportements non-professionnels (NPROF), la mauvaise gestion de lquipe (EQUIP), lutilisation dexcuses lie la motivation (I / P) et lutilisation dexcuses lies la contrainte budgtaire (I / S). Les rsultats prsents ci-dessus correspondent au modle dfinitif retenu pour chaque variable, issu de la dernire analyse ralise pour chaque variable dpendante. Cest partir de cette dernire srie de traitements que les trois catgories de critres ncessaires la validit des analyses de rgression seront successivement vrifies : labsence de multicolinarit (3.1), la dtection des individus influents (3.2) et les caractristiques des rsidus (3.3).
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3.1 Diagnostic de multicolinarit Rappelons que le critre respecter pour sassurer de labsence de phnomne de multicolinarit est quaucune tolrance ne doit tre infrieure 0,20. La valeur des tolrances calcules pour nos cinq analyses de rgression est prsente dans le tableau 525. Aucune valeur anormale ny apparat. Tableau 5-25 Dtection de la multicolinarit : tolrance des variables indpendantes
RQA Rmunration leve Rmunration la performance Travail intressant Exprience ltranger Opportunits de carrire Formation professionnelle Autonomie dans le travail Environnement social Contrle du travail Contrle du comportement Implication affective Frquence heures non dclares Stage Intention de dpart 0,934 0,907 0,966 0,954 0,876 0,969 0,865 0,948 0,883 0,889 0,924 0,939 0,977 0,924 0,888 0,879 0,921 0,828 0,984 0,968 0,969 0,773 0,946 NPROF 0,888 EQUIP 0,894 I/P I/S
3.2 Recherche des individus anormaux Au cours de nos premiers traitements, nous avons cherch identifier les individus extrmes (outliers), cest--dire les observations dont le rsidu est suprieur trois carts types de la variable dpendante. Pour la variable comportements de rduction de qualit, une observation a t repre (n 131). Aprs consultation de la base de donnes, il sest avr que la valeur de RQA pour cet individu tait de 5 : il a donc rpondu Jamais tous les comportements, ce qui semble un peu exceptionnel. Cette observation a donc t retire des analyses ultrieures de RQA. Pour la variable I / P, un lment loign de plus de trois carts types de sa prdiction a galement t repr (n 140). Il sagit dun rpondant qui prsentait la fois un score dimplication affective et de variable I / P levs, ce qui apparat contradictoire. Cette observation a donc t retire des traitements ultrieurs pour I / P. Pour les autres variables dpendantes, aucun individu extrme na t repr.
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Par la suite, nous avons effectu nos tests de dtection dindividus influents sur les traitements dfinitifs afin de vrifier quil ny a plus danomalie. Les statistiques concernant le bras de levier et la distance de Cook sont fournies dans le tableau 5-26. Nous avons indiqu pour chaque analyse et chaque indice les valeurs maximales donnes par SPSS. Tableau 5-26 Dtection des individus influents
RQA Bras de levier Distance de Cook 0,144 0,064 NPROF 0,106 0,082 EQUIP 0,126 0,120 I/P 0,113 0,070 I/S 0,057 0,066
On voit que les rsultats sont satisfaisants pour nos cinq analyses de rgression. Aucun bras de levier nest suprieur 0,20 et aucune distance de Cook nest suprieure 1. Nous pouvons en conclure que nos rsultats sont ds aux caractristiques de lensemble de la population tudie et non linfluence anormale de certaines observations. 3.3 Analyse des rsidus Les rsidus de nos analyses de rgression doivent vrifier trois critres relatifs leur distribution, labsence dhtroscdasticit et labsence dautocorrlation. La premire condition vrifier concerne la distribution des rsidus. Les rsidus doivent tre rpartis selon une loi normale de moyenne nulle. Afin de vrifier cette hypothse, un test de Kolomogorov-Smirnov une variable a t ralis sur les rsidus des rgressions (tableau 5-27). Ce test a pour objectif de vrifier lhypothse nulle que la variable tudie une rpartition diffrente de la loi spcifie, cest--dire ici une loi normale de moyenne zro. Les rsultats montrent que lhypothse nulle est rejete pour tous les rsidus, qui sont donc distribus normalement avec une moyenne de zro. Tableau 5-27 Test de Kolmogorov-Smirnov : distribution des rsidus
Rsidus Diffrences les plus grandes en valeur absolue RQA NPROF EQUIP I/P I/S 0,046 0,032 0,048 0,074 0,077 valeurs positives 0,044 0,031 0,048 0,074 0,066 valeurs ngatives - 0,046 - 0,032 - 0,039 - 0,042 - 0,077 Z 0,597 0,411 0,575 0,958 1,010 Signification du test 0,868 0,996 0,896 0,317 0,259
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Dautre part, afin de dtecter dventuels phnomnes dhtroscdasticit, nous avons imprim pour chacune de nos variables dpendantes le nuage de points des rsidus standardiss par rapport aux prvisions standardises. Figure 5-3 Reprsentation graphique des rsidus (RQA)
3 2 1 0 -1 -2 -3 -3 -2 -1 0 1 2 3
Rgression Rsidu standardis Rgression Rsidu standardis
Rgression Prvision standardise
Figure 5-4 Reprsentation graphique des rsidus (NPROF)
3 2 1 0 -1 -2 -3 -3 -2 -1 0 1 2 3
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Figure 5-5 Reprsentation graphique des rsidus (EQUIP)
3 2 1 0 -1 -2 -3 -3 -2 -1 0 1 2 3 4
Rgression Rsidu standardis
Figure 5-6 Reprsentation graphique des rsidus (I / P)
-1
-2 -3 -2 -1 0 1 2 3
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Figure 5-7 Reprsentation graphique des rsidus (I / S)
3 2 1 0 -1 -2 -3 -2 -1 0 1 2 3

Variable d de DurbinWatson
Sur lensemble de ces graphiques, il napparat aucune configuration anormale. La rpartition du nuage de points laisse voir que la valeur des rsidus nest pas lie la valeur de la prdiction. Nous pouvons donc en conclure que nos rsidus ne prsentent pas dhtroscdasticit. Enfin, le dernier critre vrifier li aux caractristiques des rsidus consiste sassurer de labsence dautocorrlation des erreurs. Les statistiques d de Durbin-Watson relatives nos analyses de rgression sont prsentes dans le tableau 5-28. Les valeurs sont le plus souvent proches de 2 et indiquent quil ny a pas dautocorrlation des rsidus dans nos analyses. La valeur de NPROF est plus faible, mais reste au-dessus de la valeur minimale admise qui est de 1,65. Tableau 5-28 Diagnostic dautocorrlation : statistique de Durbin-Watson
RQA 2,015 NPROF 1,664 EQUIP 2,078 I/P 2,004 I/S 2,007
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Au cours de cette section, nous avons prsent les rsultats obtenus par les sries danalyses de rgression effectus dans le cadre de la phase quantitative de la recherche. Pour chacune des variables expliquer du modle de recherche, nous avons mis en vidence les variables explicatives qui apparaissent significatives. Ce travail nous permet maintenant de conclure sur les hypothses lies la partie explicative de notre recherche quantitative. Lhypothse H 7 Lvaluation des lments du contrat psychologique est corrle ngativement avec les comportements adaptatifs est partiellement vrifie Lvaluation de certains des lments du contrat psychologique est significative pour lensemble des comportements adaptatifs dans le sens que nous avions envisag : la formation professionnelle, lautonomie dans le travail et lenvironnement social. En revanche, lvaluation du contrat psychologique concernant la promesse dune rmunration leve est significative, mais dans le sens inverse de ce qui tait attendu. Lhypothse H 8 Limplication affective est corrle ngativement avec les comportements adaptatifs nest vrifie que partiellement Limplication affective nest significative que par rapport aux comportements non professionnels, mais pas pour les comportements de rduction de qualit de laudit, ni pour la mauvaise gestion de lquipe. Lhypothse H 9 Lengagement dans le travail est corrl ngativement avec les comportements adaptatifs est rejete Lengagement dans le travail nest significatif pour aucun des comportements adaptatifs tudis. Lhypothse H 10 La perception du niveau de contrle du travail est corrle ngativement avec les comportements de rduction de qualit est vrifie En outre, cette variable apparat galement significative pour les comportements non professionnels. Lhypothse H 11 La perception du niveau de contrle du comportement est corrle ngativement avec les comportements non professionnels est rejete La variable lie la perception de lefficacit du systme dvaluation napparat significative dans aucune des rgressions effectues.
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Lhypothse H 12 La frquence des heures supplmentaires non dclares est corrle positivement avec les comportements adaptatifs nest vrifie que partiellement La frquence des heures supplmentaires non dclares nest significative que par rapport aux comportements non professionnels, mais pas pour les comportements de rduction de qualit de laudit, ni pour la mauvaise gestion de lquipe. Lhypothse H 13 Lvaluation des lments du contrat psychologique est relie positivement avec lutilisation des excuses de type I / P est rejete Ce sont les variables lies la dimension plus affective du contrat psychologique et de la relation demploi (implication affective, intention de dpart, stage) qui y sont principalement lis. La sensibilit de cette question et les biais de rponse ont probablement jou dans ce sens. Lhypothse H 14 Limplication affective est corrle ngativement avec lutilisation des excuses de type I / P est vrifie Ce rsultat vient nuancer le rsultat obtenu sur labsence de lien entre limplication affective et la frquence des comportements de rductions de qualit. Lhypothse H 15 Lengagement dans le travail est corrl ngativement avec lutilisation des excuses de type I / P est rejete Lengagement dans le travail nest pas significatif dans la rgression de la variable I / P. Lhypothse H 16 Aucune des variables explicatives nest corrle avec lutilisation des excuses de type I / S est vrifie Le modle de rgression de la variable I / S est insignifiant.
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Section 3 Discussion des rsultats

Les analyses descriptive et explicative que nous avons effectues nous ont permis de dtudier certaines caractristiques de notre population et de son comportement au travail, ainsi que de valider une partie des hypothses de notre modle de recherche. Lobjectif de cette section est de commenter de manire synthtique les rsultats obtenus en les reliant aux caractristiques gnrales de lactivit daudit. Nous avons donc retenu les points significatifs apparus lors des traitements statistiques afin dapprofondir lanalyse leur sujet. Ceci nous permettra de mettre en perspective les rsultats et de prparer la phase qualitative de notre travail. Nous identifierons en particulier les lments vers lesquels nous avons orient notre attention lors des entretiens de recherche. Une premire srie de rflexions peuvent tre faites sur le contrat psychologique des jeunes auditeurs et la nature de leur relation par rapport leur employeur (1). En recentrant ensuite la rflexion sur la performance au travail des auditeurs, lanalyse de leurs comportements adaptatifs peut galement donner lieu quelques enseignements et questionnements (2). Enfin, une revue de limpact diffrenci des variables explicatives de notre modle donne certaines indications quant leur pertinence dans notre contexte dtude (3).
1. Le contrat psychologique des auditeurs et leur relation lemploi

Pour des jeunes diplms, entamer une carrire dans le monde de laudit prsente des spcificits par rapport un premier emploi dans une entreprise classique . Nous commencerons tout dabord par commenter les rsultats concernant le contenu du contrat psychologique des auditeurs (1.1). Ceci nous amnera nous intresser plus prcisment aux lments du contrat qui apparaissent significatifs dans les modles de comportements adaptatifs que nous avons obtenus par lintermdiaire des analyses de rgression multiple (1.2). Nous conclurons ce paragraphe avec quelques commentaires sur la relation gnrale des auditeurs par rapport leur emploi et ses consquences la lumire de lvolution actuelle du mtier (1.3). 1.1 Le contrat psychologique : constitution et valuation Nous avons vu que le contenu du contrat psychologique des auditeurs est relativement acquis. Limage du mtier, les plaquettes de recrutement, le recours massif des stagiaires dans une optique de pr-embauche contribuent une certaine homognit de perception des engagements des cabinets. Ceci est dautant plus le cas que les promesses perues correspondent ce que des jeunes diplms peuvent sattendre en gnral obtenir dans un premier travail (Dean et al. 1988). Au-del des perceptions des promesses en ellesmmes, les auditeurs semblent galement trs confiants quant la validit de leurs perceptions. Le tableau 5-29, qui prsente la distribution des rponses par rapport litem
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Votre estimation des engagements de votre cabinet ntait pas raisonnable la base , est significatif cet gard. Tableau 5-29 Msestimation des engagements du cabinet (%)
Tout fait daccord 1 Plutt daccord 4 Sans opinion 27 Plutt pas daccord 47 Pas du tout daccord 21
Il apparat que seule une minorit de rpondants estime avoir eu des erreurs de perception propos des lments de leur contrat. En consultant plus prcisment les donnes recueillies par le questionnaire, on constate quil sagit dauditeurs qui ont galement rpondu pour la plupart Tout fait daccord ou Plutt daccord litem dvaluation globale De manire gnrale, vous estimez que le cabinet na pas t la hauteur de ses promesses . Ils semblent donc avoir rajust leurs perceptions de promesses la suite de leur exprience dans le cabinet, mais pas compltement. En cohrence avec ce premier rsultat, les auditeurs estiment que les ruptures du contrat psychologique, lorsquelles ont lieu, sont dues au cabinet. Le tableau 5-30 donne la rpartition des opinions par rapport litem Le cabinet est responsable pour les promesses quil na pas honores . On constate que la plupart des rpondants attribuent la responsabilit du non-respect des engagements leur cabinet. Ce deuxime rsultat est en conformit avec la tendance des salaris mentionne par Rousseau & Parks (1993) attribuer la responsabilit du non-respect des termes du contrat lemployeur. Tableau 5-30 Responsabilit du cabinet (%)
Tout fait daccord 11 Plutt daccord 44 Sans opinion 27 Plutt pas daccord 16 Pas du tout daccord 3
Cette attribution de responsabilit est toutefois problmatique par rapport ce que nous a montr lanalyse de lvaluation du contrat par les auditeurs en fonction de leur situation. En effet, nous avons vu lors de notre tude descriptive que lvaluation du contrat psychologique queffectuent les auditeurs volue en parallle avec leur parcours dans le cabinet. Les auditeurs qui envisagent de partir bientt ont une valuation moins favorable que ceux qui ne lenvisagent pas encore et les auditeurs qui ont quitt le cabinet ont une valuation moins favorable que les auditeurs encore en activit. Or, sur une dure aussi courte, ce que fournit objectivement le cabinet ne varie pas. Les diffrences dvaluation sont donc dues des diffrences intervenues chez les individus eux-mmes. Ceci illustre le caractre subjectif de lvaluation du contrat et montre que la perception de
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la ralisation des engagements varie au fur et mesure du parcours des individus dans la structure. Dune certaine manire, lvaluation du contrat est une consquence de ce qui se passe au niveau interne chez lindividu, tout autant que de ce que le cabinet fournit concrtement. Or, malgr cela, les auditeurs attribuent le non respect des engagements au cabinet, alors que ce changement de perception est en fait largement d une volution personnelle qui les amne percevoir diffremment au cours du temps la mme ralit objective, en particulier lorsquils envisagent de partir. Exprim diffremment, ce rsultat entrane naturellement les deux questions suivantes : est-ce que les auditeurs, tant quils restent, sont amens par un souci de cohrence rationaliser dans un sens positif leur perception de lvaluation du contrat ? Ou bien est-ce les auditeurs qui envisagent de partir qui rationalisent ex post cette position par une valuation moins favorable ? Il est difficile de conclure sur ce point, dautant quun autre problme, li la temporalit du processus, vient se greffer cette interrogation. Rappelons en effet que notre tude transversale ne permet pas de conclure sur la causalit : est-ce lintention de dpart qui entrane une rvaluation du contrat ou bien est-ce une rvaluation du contrat qui entrane lintention de dpart ? On voit bien que lvaluation du contrat psychologique et son volution sont des phnomnes complexes dont un questionnaire ne parvient gure situer la dynamique. Quoi quil en soit, un rsultat dmontr par le questionnaire est que lvaluation du contrat est sans doute autant lie la position de lindividu dans son parcours personnel qu ce que le cabinet fournit concrtement. 1.2 Le contrat psychologique : lments significatifs et non significatifs pour les comportements Notre tude a montr que cest lvaluation des lments du contrat psychologique concernant lautonomie dans le travail, la qualit de la formation professionnelle et la qualit de lenvironnement humain qui sont les variables dvaluation corrles ngativement avec les comportements de rduction de qualit de laudit. Autrement dit, les auditeurs qui ont ressenti une dception par rapport leurs attentes concernant ces lments du contrat ont davantage de comportements adaptatifs que ceux dont lvaluation est plus favorable. Ce rsultat est intressant, car il illustre limportance des lments lis laspect professionnel des cabinets daudit par rapport un emploi dans une entreprise classique (autonomie, valorisation de la comptence et de la collgialit). Dans un contexte organisationnel qui a longtemps t marqu par une certaine forme de mcanisation du travail dans les cabinets (Francis 1994), ce point montre les effets pervers que peut avoir une structuration trop forte des auditeurs de terrain. Ceci est dautant plus important que les variables dvaluation lies lautonomie dans le travail et la formation professionnelle sont galement relies de manire significative avec les comportements non professionnels et avec la mauvaise gestion des quipes. Les consquences en sont donc plus tendues. 275
Pour ceux qui lont peru comme une promesse, lvaluation de lengagement concernant une exprience ltranger est significative. Il semble quil sagisse l dun lment du contrat certes moins peru que les autres, mais qui est important pour ceux quil intresse. Par ailleurs, on remarque que trois lments ne sont pas relis de manire significative aux comportements adaptatifs (hors la mauvaise gestion de lquipe) : la rmunration la performance, lintrt du travail et les opportunits de carrire. Compte tenu des rponses litem Vous estimez que le systme dvaluation du personnel est efficace pour dtecter et rcompenser les meilleurs auditeurs qui trouve des taux dapprobation plutt faibles (cf. 3) il est possible quil y ait acceptation par les auditeurs dun certain arbitraire dans la rmunration la performance telle quelle est pratique dans les faits, ce qui rendrait la variable inoprante. On peut avancer une explication semblable pour les opportunits de carrire. La non-significativit de cette variable est peut-tre lie au fait que les auditeurs ont intrioris une relation de court terme avec leur employeur et que, force, cet aspect ne soit plus dterminant pour leur performance. Labsence de corrlation avec lvaluation de lintrt du travail est plus surprenante. Une analyse de corrlation montre certes que lvaluation de lintrt du travail est corrle avec les comportements de rduction de qualit, mais cette corrlation nest pas suffisamment affirme pour se maintenir lorsque lon contrle les effets des autres variables avec une analyse de rgression. La variable nest significative que par rapport aux comportements de mauvaise gestion de lquipe, et de manire ngative. Une explication pour ce dernier point est peut-tre que les auditeurs dus propos de lintrt de leur travail cherchent trouver une forme de compensation dans les aspects lis la supervision. Le rsultat le plus surprenant de cette enqute concerne limpact de lvaluation des engagements concernant une rmunration leve. Il semblerait que les auditeurs qui sont les plus satisfaits par rapport leurs attentes en terme de rmunration soient ceux qui prennent davantage de libert avec les normes de qualit du travail. Il y a au moins deux manires dinterprter ce rsultat. Une premire explication possible est que les auditeurs les moins consciencieux se sentent satisfaits de leur niveau de rmunration compte tenu de leur niveau de performance, alors que dun autre ct une partie au moins des plus consciencieux peuvent estimer quils ne sont pas suffisamment pays la hauteur de leur effort. Une autre explication si lon admet que les meilleures valuations ce niveau sont faites par les auditeurs qui sont effectivement les mieux pays et que ces individus sont considrs comme les meilleurs par les cabinets est que les auditeurs les mieux rmunrs sont ceux qui arrivent respecter les dlais serrs du mtier, ventuellement en tant plus lgers sur leur travail. Une interprtation cynique consisterait alors dire que les auditeurs considrs comme les plus performants sont ceux qui rduisent dlibrment la qualit de leur travail, pour respecter le budget par exemple. Cette interprtation nous parat toutefois peu vraisemblable. Il est plus envisageable, en revanche, que ces auditeurs
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soient mieux en mesure didentifier les zones de risque et dadapter leur effort la situation rencontre, ce qui les amnerait ngliger plus que les autres auditeurs des aspects secondaires qui ne mritent peut-tre pas dtre traits srieusement. Si cette explication est fonde, elle amnerait sinterroger sur le caractre potentiellement fonctionnel des rductions de qualit. Ce point nous parat fondamental et sera approfondi lors de la phase qualitative. En ce qui concerne la relation positive entre lvaluation de la promesse de rmunration leve et les comportements non professionnels et la mauvaise gestion de laudit, il semble plus difficile de proposer une explication certaine. Un lment de rponse aurait ventuellement pu tre trouv dans les raisons que les auditeurs donnent de leurs comportements. Or, des analyses de corrlation entre la variable dvaluation et les explications ne mettent pas en vidence de corrlations significatives. A dfaut, lhypothse que nous retiendrons est que les auditeurs les mieux rmunrs ont peut-tre moins besoin que les autres dintrioriser lidologie de leur cabinet ou de trouver des sources de satisfaction dans les relations avec leur quipe. 1.3 Les auditeurs et leur relation lemploi Pour les jeunes diplms qui y dbutent leur vie professionnelle, laudit est traditionnellement peru comme une activit provisoire destine acqurir des comptences susceptibles dtre valorises ultrieurement dans une entreprise classique et non comme une carrire en tant que telle. Les rsultats de notre tude confirment ce point de vue dans la mesure o lessentiel de notre chantillon, constitu pour la plupart dauditeurs en troisime et quatrime anne, na pas lintention dy faire carrire. Cette situation na longtemps pas t problmatique pour les cabinets. Le caractre hirarchis des missions daudit sous leur forme classique ncessite une rpartition prcise des grades. Lexcution de la mission effectue par les auditeurs de terrain y est dissocie du travail plus qualitatif de gestion technique et commerciale qui incombe la hirarchie (cf. la distinction craft of auditing / business of auditing faite par Dirsmith & Covaleski 1985). La structure traditionnelle des cabinets peut donc tre qualifie de cylindre coiff dune pyramide. Si, pour les premires annes, les missions daudit ncessitent une structure de grades peu prs quivalentes, aprs le grade de senior les besoins diminuent et le turnover devient non seulement souhait, mais indispensable77.
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Au dbut des annes 1990, les licenciements lis aux restructurations des cabinets ont proportionnellement
davantage touch les populations de managers que les autres grades. Ces individus ne pouvaient pas tous avoir des marges de progression et taient devenus trop chers. La situation gnrale du march des cadres, devenue soudainement dfavorable, avait en outre empch le turnover naturel.
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Or, lvolution en cours du mtier pourrait remettre en cause ce statu quo courttermiste. Comme nous lavons vu loccasion de notre revue de la littrature sur laudit, le service apport par les cabinets leurs clients est contest. Ceux-ci acceptent de moins en moins de payer des honoraires levs pour une simple certification (Sikka et al. 1998). Le matre-mot devient doffrir une valeur ajoute au client, c'est--dire un service qui dpasse la simple certification des comptes annuels en offrant un apport utile au niveau oprationnel. Le problme est que ceci nest envisageable que si les collaborateurs dveloppent un niveau de comptence et dexprience plus important de manire tre capables de fournir ce service supplmentaire. Dans la situation actuelle, les auditeurs partent au moment mme o leur exprience leur permettrait de commencer apporter cette valeur ajoute. Les nouvelles approches impliqueraient plutt de repousser le turnover plus tard vers sept-huit ans dexprience afin que le cabinet puisse profiter pendant quelque temps de lexprience de ses collaborateurs. Une telle volution va clairement lencontre de la politique traditionnelle de gestion du personnel des cabinets. Sils prtendent parvenir apporter de la valeur ajoute leurs clients, les cabinets vont ainsi devoir apprendre investir dans leurs collaborateurs. Ils vont devoir soccuper davantage dun lment qui leur a longtemps t relativement tranger : une gestion long terme des ressources humaines et des comptences (Rebele et al. 1996). La dure de vie dans les cabinets ne devrait plus se limiter trois ou quatre ans pour la plupart des auditeurs, mais devrait leur permettre de dvelopper de vritables comptences techniques et sectorielles, ainsi que commerciales et humaines. Un autre lment concernant la gestion des ressources humaines des cabinets abord par cette recherche concerne la pratique des stages en audit. Les rsultats montrent dune part que lvaluation du contrat psychologique est partiellement plus favorable lorsque les auditeurs ont effectu un stage pralablement leur embauche. Le stage leur permet apparemment davoir une perception meilleure des obligations rciproques du contrat, la fois des obligations du cabinet par une meilleure valuation du contrat, mais aussi de leurs propres obligations puisquils ont des comportements de rduction de qualit moins frquents. Paralllement, les anciens stagiaires justifient galement moins souvent leurs rductions de qualit par le manque de motivation. Ceci illustre le bien fond de la politique massive de stages des cabinets (105 auditeurs sur les 170 de notre enqute, soit 6 sur 10, sont danciens stagiaires) du point de vue de la performance au travail. Par contre, il ne semble pas que le fait davoir ralis un stage ait une incidence sur la volont de rester long terme dans les cabinets.
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2. Les comportements adaptatifs des auditeurs : des rsultats ambigus approfondir dans la recherche qualitative
Notre recherche a montr lexistence de divers comportements adaptatifs avec une frquence variable selon les individus et la nature des comportements. Ces rsultats amnent un certain nombre de commentaires. Nous aborderons tout dabord les comportements de rduction de qualit en nous interrogeant sur leur impact potentiel sur la qualit de laudit (2.1). Mme si des considrations lies la fiabilit des donnes recueillies nous ont fait retirer la fraude et les manipulations de tests substantifs de lanalyse explicative, il nous parat intressant de nous intresser malgr tout cette question (2.2). Pour clore ce paragraphe, nous interprterons les rsultats concernant les comportements adaptatifs de nature sociale (2.3). 2.1 Les comportements de rduction de qualit de laudit Le questionnaire a confirm les tudes antrieures qui ont mis en vidence lexistence de comportements de rduction de qualit de la part des auditeurs. Leur frquence semble toutefois relativement contenue, tout particulirement pour les comportements les plus graves. La question qui se pose donc ce stade de la rflexion est de savoir si les comportements de rduction de qualit peuvent avoir une influence relle sur la qualit des audits. A la vue des chiffres, il semble difficile de se prononcer sur ce point. En effet, les niveaux relevs ne semblent pas devoir remettre en question la qualit de la certification fournie par les cabinets, surtout si les auditeurs limitent effectivement leurs rductions de qualit des contextes de matrialit peu leve. La conscience professionnelle des auditeurs semble globalement maintenue. Le fait que limplication affective soit une variable significative pour les comportements non professionnels, et non pour les rductions de qualit, est galement un signe que quoi quils puissent ressentir propos de leurs cabinets les auditeurs maintiennent une performance densemble acceptable. Certes, les frquences des rductions de qualit ne sont pas anodines, mais les comportements sont le plus souvent justifis par la non-significativit des points daudit concerns ou par lintervention du suprieur hirarchique. Dans une certaine mesure, le potentiel dysfonctionnel des comportements de rduction de qualit reste limit sils se font rellement de manire rflchie et ouverte, en fonction de critres acceptables, et non de manire injustifie. Dune certaine manire, ils peuvent mme tre considrs comme fonctionnels sils parviennent cibler le travail sur les parties rellement risque. Ces considrations peuvent donc remettre en cause la vision des comportements de rduction de qualit dveloppe par les recherches anglo-saxonnes qui ont soulign uniquement leur potentiel dysfonctionnel.
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En ralit, il convient dtre plus nuanc. Tout dabord, nous avons vu quil y a probablement eu des biais de dsirabilit sociale au niveau des explications fournies par les rpondants. Ensuite, la vision que nous avons esquisse ne veut pas dire que les comportements de rduction de qualit de laudit sont sans consquences. Ainsi, il y a toujours le risque quune rduction de qualit aura t effectue un niveau o un problme va surgir et peut-tre un problme important. Laudit est une activit base sur le risque et le risque professionnel augmente ds que des procdures ne sont pas effectues correctement. De plus, mme si la qualit globale de lopinion daudit nest pas forcment affecte par des rductions de qualit affectant des parties considres comme mineures de la mission, certains des points concerns peuvent tre connus du client qui peut se demander pourquoi ils nont pas t dtects et questionner leffort mis en uvre par lquipe daudit. Les rductions de qualit peuvent donc tre la source dun manque de crdibilit des cabinets. Plus gnralement, la rputation des cabinets daudit et la justification du niveau de leurs honoraires demandent une image dintgrit forte. Dans le long terme, ils ne peuvent pas se permettre dapparatre avoir des employs ngligents ou, plus largement, qui prennent des liberts avec les normes tablies. En ce sens, les rductions de qualit doivent rester une proccupation pour les cabinets daudit, tout particulirement dans le contexte actuel o davantage de latitude devrait tre donne lauditeur de terrain. Des mthodologies moins structures et faisant davantage intervenir le jugement laissent plus de marge linitiative individuelle. Ceci est positif dans un certain sens, mais les nouvelles mthodologies dpendent galement davantage de la conscience de ceux qui les mettent en uvre. Quoi quil en soit, un lment intressant tudier dans la phase qualitative de la recherche sera la manire par laquelle les auditeurs arrivent dterminer le caractre non dysfonctionnel de certaines de leurs rductions de qualit. Le processus dajustement des travaux raliss au contexte et au budget de la mission est en effet un phnomne trop complexe pour tre saisi par un questionnaire de recherche. Laudit apparat comme lajustement dune approche prdtermine une situation concrte et ce sont les modalits de cet ajustement qui constitueront une partie importante de la phase qualitative de notre recherche. Il sagira de mettre en lumire la nature double des rductions de qualit, tant dysfonctionnelle que potentiellement fonctionnelle. 2.2 Fraude et manipulation de tests substantifs Au cours de nos analyses de rgression, nous avons laiss de ct la fraude et la manipulation de tests substantifs en raison du doute que nous avons mis sur la sincrit des rponses donnes par nos rpondants. Toutefois, il nous parat intressant dmettre quelques rflexions leur sujet. Tout dabord, un premier rsultat intressant de lenqute concerne lassimilation des manipulations de tests substantifs la fraude et non aux autres rductions de qualit. Mme si les frquences admises par les rpondants sont suprieures 280
pour les manipulations que pour la fraude, la diffrence entre les frquences admises par les auditeurs en activit et les anciens auditeurs montre que les auditeurs sont sensibles la nature problmatique de la manipulation des tests substantifs, au point comme pour la fraude de sous-estimer probablement leurs rponses. Ce point est rassurant du point de vue de la qualit des audits, car il indique que dune certaine faon le respect de lesprit de laudit est plus important que celui de la lettre aux yeux des auditeurs. Faute danalyse de rgression, et afin de tirer malgr tout des lments de notre base de donnes, des traitements par tableaux croiss ont t effectus. On note dune part que les auditeurs qui admettent frauder ont galement une frquence de comportements de rduction de qualit et de manipulations de tests substantifs plus leve. Dautre part, une analyse des frquences montre que la fraude apparat surtout chez les individus qui utilisent lexcuse de type I / P (24% dentre eux), alors quils sont trs rares chez les autres (3%). Le fait davouer la fraude apparat donc comme trs li la minorit dindividus qui expliquent pour partie leurs comportements par le manque de motivation. Avouer paralllement la fraude et le rle du manque de motivation dans les rductions de qualit semble donc li une situation de violation du contrat psychologique caractristique, pour reprendre lexpression de notre cadre conceptuel, dune position de dsengagement. La moyenne du score dimplication affective est dailleurs de 16 (sur 40) pour cette souspopulation contre 21 pour la population globale et il y a une corrlation positive avec les valuations ngatives du contrat psychologique. Le nombre dindividus concerns reste toutefois faible : 9 auditeurs sur 170 dont 8 envisagent de partir et 4 recherchent un emploi. Ceci tant, la fraude est clairement un aspect sensible qui a t mal captur par notre questionnaire. Cela pourrait galement expliquer sa plus faible frquence dans notre enqute par rapport celles releve aux Etats-Unis et en Irlande. On peut dailleurs se demander pourquoi ce biais de rponse a t aussi fort par rapport aux pays anglo-saxons. Une hypothse est que lexpression de false sign-off ou de premature sign-off utilise en anglais recouvre une ralit moins problmatique que celle que nous avons utilise dans le questionnaire : Dclarer avoir effectu un travail que vous navez en fait pas ralis . Quoi quil en soit, il conviendra dintgrer malgr tout la fraude au cours de la phase qualitative de notre recherche, mme si nous lavons exclue de lanalyse de rgression, dans la mesure o la phase quantitative semblent sous-estimer ces comportements. En ce qui concerne limpact de la fraude sur la qualit de laudit, on peut se poser les mmes questions que pour les rductions de qualit en gnral. Kaplan (1995) rappelle que la fraude revient baser laudit sur des preuves fausses et Dalton & Kelley (1997) voquent le risque judiciaire li cette situation. Raghunathan (1991) mentionne le propos dun professionnel qui affirme quil est certes rconfortant que la fraude nintervienne pas souvent, mais que le fait mme quelle intervient est alarmant. Cet auteur est donc davis que la fraude est un problme pour les cabinets daudit et quil a besoin dtre confront en 281
raison de son impact potentiel sur la qualit de laudit. En fait, la raison majeure pour laquelle les Amricains sont unanimes souligner le potentiel dysfonctionnel de la fraude est le contexte judiciaire exacerb dans ce pays. Au cours de notre revue de littrature sur laudit, nous avons vu que le rle des dossiers de travail est de dfendre lopinion par rapport lextrieur, autant que de la construire. La fraude, lorsquelle est avre, est un moyen facile de contester la qualit dun audit. Compte tenu des ambiguts de la notion de qualit en audit, contester une approche daudit en tant que telle est plus difficile : une rduction de qualit peut donc ventuellement se justifier, ce qui nest pas le cas de la fraude mme si elle ne concerne quun aspect secondaire. 2.3 Les comportements adaptatifs de nature sociale En ce qui concerne la mauvaise gestion de lquipe daudit, les auditeurs ont un recours massif lexplication La ralisation du travail passe avant le reste pour cette catgorie de comportements adaptatifs. Ils peroivent donc leur rle de technicien daudit comme plus important que leur rle de supervision. Ce quil y dintressant, cest que les seniors eux-mmes qui sont dune certaine manire les premiers en avoir pti lorsquils taient assistants semblent eux-mmes tre contraints contribuer perptuer cette situation. Ceci tant, il est clair que dans le contexte actuel cet aspect devra tre amlior. Pour retenir les nouveaux auditeurs dans un contexte de reprise du march du travail, il sera peut-tre ncessaire, outre les rtributions matrielles, de changer les caractristiques humaines de lenvironnement de travail dans les cabinets. La culture traditionnelle des cabinets oriente vers une forme de ngligence de ces aspects et qui, en descendant vers une base reproduisant les valeurs du systme, se traduit par des ngligences au niveau de la gestion des quipes doit tre corrige en introduisant une modification de lapproche des facteurs humains. Ceci est dautant plus le cas que lintroduction de nouvelles mthodologies peut rendre la formation sur le terrain plus importante. En ce qui concerne les comportements non professionnels, la frquence de la mise en doute des mthodes ou de lefficacit de laudit nous a sembl importante, ce qui amne se poser des questions sur la signification exacte que les auditeurs leur attribuent. Au niveau des explications donnes par les auditeurs, cette catgorie de comportements se distingue des deux autres dimensions de rle par le recours plus frquent lexcuse de type R/E Tout le monde le fait dans le cabinet . Il semble donc que le fait dexprimer ses doutes soit un comportement rpandu dans les cabinets, ce qui amne sinterroger sur son rle organisationnel. Le fait que limplication affective ne soit significative que pour la frquence de ces comportements-l est un autre indice cet gard. Au vu de ces rsultats, nous avons estim que le rle de la parole en tant quexutoire mritait dtre approfondi dans le cadre de la phase qualitative de la recherche.
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3. Variables significatives et non significatives

Outre les variables lies lvaluation des lments du contrat psychologique, la recherche a utilis dautres variables indpendantes dans les analyses de rgression multiple : limplication affective, lengagement dans le travail, la perception du niveau de contrle dans les cabinets. Ces variables avaient t incluses la suite de notre revue de la littrature sur les comportements de rduction de qualit en audit, ainsi que pour oprationaliser la dimension motionnelle du contrat psychologique. Les rsultats de nos traitements ont mis en vidence un impact ou une absence dimpact diffrent pour chacune dentre elles. Nous nous intresserons successivement limplication affective (3.1), lengagement dans le travail (3.2) et la perception du niveau de contrle dans les cabinets par les auditeurs (3.3). 3.1 Limplication affective : un impact diffrenci nuancer Un rsultat intressant de la recherche quantitative concerne la significativit diffrencie de la variable dimplication affective. Il ressort en effet des traitements statistiques que limpact de limplication affective est diffrent selon la nature des comportements. On remarque dune part que limplication affective nest pas relie de manire significative avec les comportements de rduction de qualit de laudit dans notre tude. Ce rsultat est intressant dans la mesure o il indique que les auditeurs les moins impliqus affectivement ne sont pas significativement diffrents des autres par rapport lexcution des travaux daudit. Limplication affective est par contre corrle ngativement et de manire significative avec les comportements non professionnels, qui est donc la dimension de rle affecte par une implication plus faible. Ce point confirme la rputation de conscience professionnelle des auditeurs, qui semblent faire abstraction de leurs tats dme lors de lexcution de leurs travaux daudit quitte tre plus critiques dans leurs paroles. Comment inscrire ces rsultats dans le cadre des recherches acadmiques menes en utilisant le concept dimplication ? Comme le montre la mta-analyse de Mathieu & Zajac (1990), la relation entre limplication organisationnelle et la performance au travail nest pas toujours mise en vidence dans les recherches, et elle nest pas toujours forte lorsquelle apparat. Pour expliquer cette situation, Somers & Birnbaum (1998) soulignent que la nature de la performance laquelle on cherche relier limplication est un critre important pour dterminer la significativit du concept. Dans notre recherche, les comportements de rduction de qualit et les comportements non professionnels diffrent tant dans leur orientation que dans leurs consquences. Nos rsultats montrent que limplication na pas dimpact sur les comportements adaptatifs lis aux contrles daudit, qui reprsentent un des aspects de la performance au travail. Limplication affective pourrait en revanche trs bien tre relie de manire positive aux comportements extra-role
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des auditeurs, y compris ceux lis la dimension technique du rle de lauditeur. Cet aspect nest cependant pas explor par notre questionnaire, qui est centr sur les comportements adaptatifs. Il convient dautre part de nuancer un peu le rsultat obtenu. Nous avons vu quil ny a pas de diffrence entre les rpondants concernant lutilisation quils font des excuses de type I / S lies la contrainte budgtaire, quel que soit lvaluation cognitive de leur contrat psychologique ou leur implication affective. Par contre, on obtient un R2 lev pour les explications de type I / P lies la motivation et limplication affective apparat comme la variable la plus significative dans la rgression. Ce rsultat montre que les individus les moins impliqus affectivement, sils nont pas forcment des comportements adaptatifs plus frquents (sauf pour NPROF), admettent plus souvent que les autres que le manque de motivation est lorigine de leurs comportements. Ce point vient relativiser le rsultat concernant la conscience professionnelle des auditeurs peu impliqus affectivement : sils nont pas forcment des comportements adaptatifs au travail plus frquents, ceux-ci ont semble-t-il davantage une origine individuelle plutt quorganisationnelle et peuvent donc avoir un potentiel dysfonctionnel plus fort. Ceci est en outre cohrent avec lutilisation que nous avons faite de limplication affective en tant quvaluation de la dimension affective de lvaluation du contrat psychologique. 3.2 Lengagement dans le travail : une variable non pertinente dans le contexte ? En tant que facteur explicatif des comportements adaptatifs et des explications de comportements, la variable engagement dans le travail napparat significative dans aucune des analyses de rgression multiple que nous avons effectues. Comment interprter labsence dimpact de la variable dans notre tude ? La mta-analyse de Brown (1996) fournit quelques lments de rponse cet gard. Dune part, il savre que les relations mises en vidence dans les recherches qui ont cherch relier lengagement dans le travail et les comportements ont gnralement t faibles. Si la relation entre lengagement dans le travail et leffort est apparue moyenne, le lien avec la performance est plus tnu. Les travaux raliss semblent souvent indiquer que lengagement dans le travail en tant que tel na pas dimpact significatif sur la performance et quil est vraisemblable que dautres variables psychologiques et comportementales interviennent dans la relation. En fait, les rsultats les plus significatifs et robustes relevs par Brown (1996) concernent non pas tant les consquences directes de lengagement dans le travail que le rle modrateur du concept dans dautres relations. Par exemple, un rsultat confirm par plusieurs recherches est que linfluence du comportement du suprieur hirarchique sur les attitudes au travail est plus importante pour les travailleurs avec un faible niveau dengagement dans le travail : il est donc vraisemblable que les individus peu engags sont davantage dpendants de lattitude de leur suprieur que ceux qui sont engags dans leur
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travail pour en retirer de la satisfaction. Un autre rsultat est que lengagement dans le travail exacerbe le lien entre la tension et lambigut de rle et la consommation dalcool ou les problmes de sant (Frone et al. 1995). Autrement dit, les gens qui ont un niveau dengagement dans le travail lev sont davantage susceptibles de boire ou davoir une mauvaise sant que les autres en cas de stress. A la lumire de ces rsultats, il est possible que lengagement dans le travail puisse davantage tre pris comme une consquence de la position de lindividu par rapport son travail, et non comme un dterminant du comportement et de la performance. Il sagit peuttre davantage dune description de la manire dont lindividu intgre sa situation professionnelle et ses expriences au travail dans le contexte gnral de sa vie et de ses attitudes, plutt quun prdicteur de la performance au travail. Le libell des items du questionnaire de Kanungo (1982) nous encourage dailleurs dans cette interprtation. On peut mme se demander si un engagement dans le travail trop important nest pas ngatif, au sens o il serait le signe dune importance excessive donne au travail ou prise par lui, selon les circonstances78. Il est cependant difficile de conclure sur ce point, car il est possible dun autre ct que, comme limplication organisationnelle, lengagement dans le travail puisse tre pertinent seulement dans certains contextes ou pour dterminer certains aspects de la performance au travail et pas dautres. Par exemple, Keller (1997) a montr que lengagement dans le travail tait significativement reli la performance pour les chercheurs, alors que ce ntait pas le cas pour des ingnieurs deux professions toutes deux scientifiques mais dont les objectifs, les conditions de travail et la mesure de la performance sont distinctes. En ce sens, notre tude montrerait quil ny a pas dimpact sur les comportements adaptatifs des auditeurs, mais cela nexclut pas un impact ventuel sur dautres aspects de leur performance. 3.3 Contrle et perception du contrle La perception que nos rpondants ont du niveau de contrle de leur cabinet est relativement bonne. Pour chacune des deux dimensions du contrle, la question pose tait : De manire gnrale, vous estimez que dans votre cabinet le processus de revue [le systme dvaluation] est efficace pour . Pour chacun des items du questionnaire, la rpartition entre les niveaux de rponse des auditeurs et des anciens auditeurs est prsente dans le tableau 5-31.
78
En particulier, il y a peut-tre un lien entre lengagement au travail et le workaholism, mme si ce lien nest
pas direct (Scott et al. 1997).
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Tableau 5-31 Perception du niveau de contrle des cabinets (%) Auditeurs (anciens auditeurs)
Tout fait daccord Contrle de compltude Contrle dhonntet Contrle du comportement Dtection de la performance 8(10) 8(7) 4(5) 5(2) Plutt daccord 61(60) 59(54) 51(40) 38(26) Sans opinion 3(3) 8(9) 7(5) 8(9) Plutt pas daccord 25(25) 22(25) 32(33) 38(44) Pas du tout daccord 3(2) 3(2) 6(16) 12(19)
La proportion des auditeurs qui ont confiance dans le systme de contrle du travail est relativement importante puisque seuls 25% des auditeurs et 27% des anciens auditeurs estiment que le processus de revue des dossiers nest que peu ou pas susceptible de garantir lhonntet du travail ralis. Ce rsultat satisfaisant est toutefois un peu infrieur celui relev dans ltude de Malone & Roberts (1996). Dans lenqute de ces auteurs, 86% des rpondants estiment que le systme de contrle de qualit est efficace dans leur cabinet. En ce qui concerne le systme dvaluation du personnel, les rsultats sont moins favorables et on constate une part plus importante dindividus qui ne sont pas daccord sur lefficacit du systme dvaluation pour dtecter et rcompenser les meilleurs auditeurs. Notre revue de littrature sur lvaluation des collaborateurs dans les cabinets avait dj soulign les limites du processus et il semble que la perception des auditeurs soit en ligne avec les travaux de recherche. Ce rsultat ne doit donc pas nous surprendre, dautant plus que la frquence est suprieure chez les anciens rpondants. Il est probable que la manire dont chacun a t trait par le systme dvaluation a une influence sur lapprciation quil en fait. Il ressort de nos analyses de rgression que la relation entre les comportements de rduction de qualit et la perception du niveau de contrle du travail est particulirement significative. Les individus qui ont des comportements de rduction de qualit plus frquents ont galement une perception du niveau de contrle moins favorable. Si ce rsultat est cohrent avec les rsultats de Malone & Roberts (1996), le sens de cette relation reste toutefois en suspens : est-ce la perception dun niveau de contrle plus faible qui entrane des rductions de qualit plus frquentes ou bien est-ce le fait davoir des comportements plus frquents qui pousse remettre en cause lefficacit du processus de revue ? Nos donnes ne nous permettent pas de nous prononcer sur ce point, si tant est que cela soit possible dans labsolu. Dautre part, nos analyses de rgression ont montr que la perception du niveau de contrle est corrle ngativement avec les comportements non professionnels. Ce rsultat ntait pas attendu, mais nest en fait pas surprenant compte tenu du libell de deux des 286
items composant ces comportements : Mettre en doute les mthodes de travail du cabinet en prsence de l'quipe d'audit et Mettre en doute l'efficacit d'un audit, ou de l'audit en gnral, en prsence de l'quipe . Il apparat cohrent que ces deux comportements soient relis la perception que lindividu a du niveau de contrle dans son cabinet.
Au cours de cette section, nous avons comment de manire synthtique les rsultats obtenus par le questionnaire de recherche. En ce qui concerne la relation des seniors daudit avec leurs cabinets, lenqute a tout dabord confirm lide gnrale que lon se fait souvent du mtier dauditeur, savoir celle dune premire tape dans un parcours professionnel plutt que dune carrire en tant que telle. A ce sujet, nous avons montr que lvolution actuelle du mtier pourrait cependant ncessiter une remise en cause de cette approche. Nous avons en outre soulign le caractre dynamique de lvaluation du contrat psychologique au fur et mesure du parcours de lindividu dans la structure. Sur cet aspect, llment saillant quil a paru intressant dapprofondir dans la partie qualitative sera donc lvolution dans le temps de la relation demploi entre le jeune auditeur et son cabinet. En ce qui concerne les comportements adaptatifs des auditeurs, ltude a mis en vidence des frquences diffrentes selon la dimension de rle concerne. Les comportements lis la mauvaise gestion de lquipe sont les plus rpandus et semblent les premires consquences des contraintes subies par les seniors daudit. Les comportements non professionnels sont galement relativement frquents et les analyses mettent en vidence leur rle potentiel dexutoire dans les cabinets. Enfin, malgr une frquence non ngligeable, les comportements de rduction de qualit de laudit apparaissent toutefois relativement restreints, en conformit avec les rsultats des tudes anglo-saxonnes sur le sujet. Ce niveau de rductions de qualit atteste du maintien dune bonne responsabilit professionnelle des auditeurs lors de lexcution de leurs contrles. Ce point est confirm par les explications donnes par les individus pour ces comportements. Ces explications font souvent rfrence la non-matrialit des points daudit concerns. Lapproche qui semble merger de notre recherche est donc que ces comportements pourraient ne pas avoir ncessairement une nature dysfonctionnelle et tout en ne respectant pas les normes de qualit formelles pourraient souvent tre orientes dans une finalit positive. Seule une minorit dindividus apparat tre en situation de dsengagement. Lorientation donner pour la phase qualitative est donc de chercher mieux comprendre comment les comportements de rduction de qualit des auditeurs peuvent rester fonctionnels dans lesprit dfaut de ltre dans la lettre.
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Conclusion du chapitre V
La prsentation des rsultats de la phase quantitative de la recherche a t effectue en trois temps. Une premire tape descriptive a soulign les caractristiques gnrales de notre population dauditeurs (section 1). Nous avons mis en vidence lexistence dun consensus entre auditeurs sur la perception des promesses de leur cabinet. Dans lensemble, le niveau de satisfaction quant au respect de ces engagements par les cabinets apparat comme correct, mme si certains lments ont gnr un peu plus de dus que dautres (les lments lis la rmunration). Lvaluation du contrat est apparue moins favorable pour les auditeurs envisageant de partir que pour les autres auditeurs, ainsi que plus favorable pour les auditeurs encore en cabinet que pour les anciens auditeurs. Une deuxime tude orientation explicative a mis en vidence les relations entre les variables explicatives et les variables expliquer de notre modle (section 2). Cette tude a mis en vidence que les lments du contrat psychologique des auditeurs les plus significatifs pour expliquer les comportements adaptatifs taient ceux qui sont lis la dimension professionnelle du mtier (autonomie, formation, relations entre les individus). Elle a soulign galement le rle important jou par la perception de la qualit du systme de revue du travail. Les coefficients de dtermination relevs dans les analyses de rgression pour les comportements tudis vont de 0,26 0,29. Ces rsultats sont le signe dune adquation satisfaisante de notre modle bas sur lvaluation des contributions rciproques lies au contrat psychologique auditeur / cabinet, mme si la puissance du modle est limite par sa simplicit et par la friction que nous avons introduite pour tenir compte de lengagement des auditeurs dans leur performance de rle. Dans la phase qualitative, nous rflchirons sur les sources de cet engagement. Pour terminer ce chapitre, nous avons procd un commentaire synthtique des rsultats de la phase quantitative de la recherche afin den retirer des pistes dinvestigation pour la phase qualitative (section 3). Nous avons mis en vidence plusieurs points qui devront retenir notre attention. Il sagira en substance de clarifier la manire dont les auditeurs russissent conjuguer les contraintes technique et budgtaire dans lexercice de leurs missions au quotidien. Il sagira galement de sinterroger plus prcisment sur les caractristiques de la relation que les jeunes auditeurs entretiennent avec leur cabinet.
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Chapitre VI Rsultats de la recherche qualitative

La mthode que nous avons utilise lors de nos entretiens de recherche a t la suivante : pendant la premire partie (30 min.), le maximum de libert t laiss aux interlocuteurs pour aborder les thmes selon leur convenance ; pendant la deuxime partie, un recentrage sur les thmes du guide dentretien nayant pas t abords dans la premire partie a t effectu. Les entretiens, dont la dure a oscill entre 40 minutes et une heure 20 minutes, ont t enregistrs sur cassette. Dans lensemble, les personnes interroges sont apparues trs laise et nont pas manifest de gne rpondre, y compris sur des lments sensibles. Le fait dtre un ancien auditeur a probablement jou en ce sens. Le tutoiement caractristique du milieu des auditeurs a t instaur par eux dans la plupart des cas. Certains ont spontanment abord les difficults quils rencontrent ou quils ont pu rencontrer dans leur vie personnelle cause de leur mtier, alors que nous nous tions fix pour rgle de ne pas aborder directement ces aspects. Lobjectif de ce dernier chapitre est dordonner le riche matriau obtenu au cours des entretiens. Nous nous intresserons tout dabord aux comportements de rduction de qualit de laudit et ltude de leur dimension fonctionnelle ou dysfonctionnelle. Il sagira de complter les intuitions issues de linterprtation du questionnaire de recherche par lintermdiaire du discours de nos interlocuteurs sur leur comportement au travail (section 1). Ensuite, nous aborderons les relations entre les membres de lquipe daudit et le rle de la confiance interindividuelle dans le cadre de la mission. Il sagira dapprofondir un lment majeur de notre cadre conceptuel et de retirer des enseignements de sa mise en uvre concrte dans le contexte de laudit (section 2). Nous verrons en substance que les caractristiques de fonctionnement actuelles des cabinets accordent une grande importance au dveloppement de la confiance entre les individus. Pour conclure, nous nous livrerons une rflexion sur la nature de la relation demploi entre les jeunes auditeurs et leurs cabinets et caractriserons lvolution du contrat psychologique de lauditeur senior avec son cabinet (section 3). Pour chacune de ces trois sections, nous appuierons largement nos dveloppements sur des extraits verbatim issus des entretiens. Ceci nous permettra de rpondre un souci majeur de cette phase de notre travail : justifier nos analyses partir du discours de nos interlocuteurs. Paralllement, la conclusion de chaque section sattachera recadrer plus prcisment les rsultats obtenus avec notre cadre conceptuel.
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Chapitre VI Rsultats de la recherche qualitative Section 1
Section 1 Le senior daudit au travail : ajustements de lapproche et justifications

La phase quantitative de notre recherche a montr que dans lensemble les seniors daudit maintiennent un niveau lev de responsabilit professionnelle. Les comportements adaptatifs lis lexcution du travail daudit, sils sont relativement frquents, semblent le plus souvent ne concerner que des aspects circonscrits de la mission. La prsente section a pour objectif de comprendre plus prcisment la manire dont la responsabilit professionnelle est maintenue par les auditeurs en dpit des contraintes. Dans un premier temps, nous verrons comment les seniors daudit peroivent que, malgr la marge de libert dont ils disposent, ils cherchent maintenir un niveau de conscience professionnelle lev (1). Malgr cela, des manquements au moins apparents aux normes de travail peuvent survenir en raison de la contrainte budgtaire. Ceci pousse les auditeurs ce que lon peut percevoir comme des compromis par rapport la dmarche formelle de laudit. Le problme qui se pose dans ces conditions est de maintenir une qualit de travail fonctionnelle (2). De manire synthtique, le processus luvre peut se rsumer en une srie de questions qui se posent lindividu au cours de la mission (3).
1. Marges de libert et conscience professionnelle

Les caractristiques du mtier daudit et les modalits de fonctionnement des cabinets laissent une grande marge de libert aux auditeurs de terrain, dont il serait relativement facile de profiter (1.1). Malgr cela, le niveau de conscience professionnelle des auditeurs que nous avons rencontrs est lev dans lensemble et semble naturellement les pousser faire un maximum de travail (1.2). En conformit avec notre cadre conceptuel, nous interprtons cette situation comme la consquence de lengagement des auditeurs dans leur contrat psychologique, qui les poussent assimiler leur image deuxmmes un comportement consciencieux (1.3). 1.1 Les marges de libert des auditeurs A loccasion de notre revue de littrature sur laudit nous avons montr que, en dpit de la prsence de modes de contrle formels et informels, la marge de libert dont disposent les auditeurs pour lexercice de leur mission est grande. Certes, les auditeurs ont une bonne perception de lefficacit du systme de contrle dans les cabinets. Les rsultats du questionnaire ont en outre montr limportance de cette perception pour dterminer la frquence des comportements de rduction de qualit. Mais ceci nempche pas la perception de marges de libert importantes. Les seniors que nous avons rencontrs sont conscients de la grande latitude qui leur est laisse dans leur travail et de limportance du
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maintien de la responsabilit individuelle dans la constitution des dossiers. Outre la fraude et les manipulations de tests un phnomne qui semble limit daprs les rsultats de notre questionnaire la latitude de comportement fait quil peut toujours planer un doute sur la dtermination gnrale relle mise en uvre dans le travail. Les raisons pour lesquelles il peut y avoir des manquements la responsabilit professionnelle sont en effet potentiellement nombreuses et ne pas vouloir engager leffort ncessaire sur certains aspects semble relativement facile. "Tu peux tricher pour plusieurs raisons. Tu peux tricher parce queffectivement tas beaucoup de travail, la charge est norme, tu vas pas ten sortir et donc tu plugges79 . Tu peux tricher aussi parce que a te fait chier, cest ingrat. Ou je pense que tu peux tricher aussi parce que tu sais pas, tu comprends pas ce que tu fais, tu triches parce que tu sais pas comment il faut faire, tu comprends pas le contrle que tu fais. En fait, sur toutes ces catgories, effectivement, quand tu triches parce que tas pas le temps ou parce que tu temmerdes, la personne au-dessus peut pas trop le voir en tant que superviseur..." (ancienne auditrice). "Quelquun qui prsente bien ses trucs et qui rpond peu prs correctement aux questions cest--dire quelquun qui sait ce quil fait, mais qui en mme temps a la flemme daller jusquau bout on sen rend pas compte" (auditrice). Cette marge de manuvre dont disposent les auditeurs repose sur lasymtrie dinformation entre eux-mmes et la personne qui les supervise. Le suprieur hirarchique nassiste pas la ralisation du travail, tout particulirement dans le cas des seniors par rapport leurs managers en raison de lloignement physique. Cependant, paralllement lexcution du travail en lui-mme, nous avons vu au chapitre II que la constitution des dossiers daudit doit en tre la matrialisation concrte. En documentant leffort effectu, ces dossiers ont fondamentalement pour objectif de rduire lasymtrie dinformation entre les intervenants de la mission. Cest ce niveau que les liberts prises au niveau du travail peuvent trouver ou non leur sanction par le suprieur hirarchique. Or, le processus de revue est lui-mme galement sujet des marges de manuvre, ce que nous avons appel loccasion de notre revue de littrature le caractre stratgique de la constitution des dossiers daudit (Rich et al. 1997). Loin de reprsenter un problme, le caractre stratgique de la revue semble dailleurs accept et rpandu. La perspective qui merge est mme parfois celle dune forme de jeu du chat et de la souris entre la personne qui prpare les dossiers et le suprieur hirarchique qui revoit le travail. "Le cas chant, on peut tourner la faon dont on dit une chose de faon ce que... Laisser subodorer un travail plus approfondi quil ne la t rellement" (ancien auditeur).
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Vocabulaire dauditeur. Le verbe plugger (de langlais to plug) existe aussi en tant que nom propre : le
plug . Une traduction franaise pourrait tre bidouiller .
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"On arrange toujours le travail. a se fait trs souvent. En fait, on cherche des preuves quon arrange un peu. Oui, a cest un peu... On est honnte, il y a trs peu de fraude, mais on arrange en fonction de ce quon veut. a je dirais que cest trs classique. On va arranger, cest classique. Cest facile, cest normal. Je dirais que a me choque pas ! Mais on arrange, on va rendre a un peu plus beau. Cest toujours comme a. Cest comme par exemple quand on sait pas, eh bien on va pas le dire, voil. Cest aussi, quelque part, cest marrant. Chercheur : Marrant parce que aprs on verra si lautre va se poser la question ou pas ? Ah a, on espre quil va pas se poser la question [rires] ! Mais a, a ne me choque pas, cest un peu un principe" (auditrice). Compte tenu de lexistence de telles marges de libert au niveau de l'excution et de la documentation du travail, on peut se demander sur quelles bases reposent les freins forts aux abus potentiels du systme qui sont, comme le montrent les rsultats du questionnaire, bien borns. Certes, le processus de contrle du travail est important cet gard, malgr ses limites (Roebuck & Trotman 1992). Mais il nous semble quun autre lment fondamental entrant en ligne de compte est li aux caractristiques propres des individus qui travaillent dans les cabinets. 1.2 Conscience professionnelle et contrainte budgtaire En raison des limites des systmes de contrle dans les cabinets, nous avons conclu lors du chapitre II que le contrle dans les cabinets daudit repose largement sur un autocontrle de lindividu. Notre travail confirme que cet auto-contrle semble globalement efficace. Le questionnaire faisait dj apparatre un niveau de conscience professionnelle lev par le recours massif des explications externes pour les comportements de rduction de qualit. Les entretiens que nous avons raliss renforcent ce premier rsultat. Il apparat en effet y avoir un besoin trs fort chez la plupart des auditeurs de raliser le travail consciencieusement. Les seniors daudit mettent en avant la conscience professionnelle comme une des caractristiques essentielles de la manire dtre de leurs pairs et deux-mmes quitte dailleurs y voir parfois un aspect pas forcment positif. "Je trouvais presque que les gens faisaient de lexcs de zle. Souvent, quand je faisais un programme de travail, je me rendais compte que les gens avaient envie de faire mieux que le dossier de lanne prcdente et quils avaient envie de rendre un dossier mieux. Et je trouvais parfois que les gens faisaient pratiquement du sur-audit par rapport ce quon leur demandait et que ctait dommage parce que ctait souvent a qui faisait perdre du temps et je pense quon peut conomiser pas mal ce niveau-l" (ancienne auditrice). Cette conscience professionnelle trs dveloppe peut-tre analyse comme larticulation de deux facteurs qui recouvrent les notions de slection et de socialisation dans le cadre de la dtermination du comportement individuel en cabinet (Chatman 1991).
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Dun ct, la personnalit des individus qui rentrent en audit est peut-tre marque par un profil particulier. De lautre, la culture organisationnelle met en avant la conscience professionnelle et vient renforcer les prdispositions. "Jai limpression que dans le recrutement qui est fait au dpart sans parler de profil type, mme si on se ressemble beaucoup de toute faon on recrute des gens consciencieux. Et en plus, jai le sentiment tous les niveaux quil y a une grosse pression sur les travaux qui sont effectus et sur la qualit du travail qui est fait. Jai le sentiment que quelquun qui ne serait pas consciencieux, mme sil commence chez nous, il ne tient pas longtemps parce que cest vraiment un aspect essentiel de jugement sur les comptences de lautre et sur ses qualits pour faire de laudit. Je pense quintrinsquement tous les gens qui rentrent sont des gens trs consciencieux et quils le restent mme aprs plusieurs annes" (auditeur). Pourtant, la pression budgtaire vient constamment remettre en cause la volont de faire le travail aussi consciencieusement que souhait. Le problme auquel sont confronts les auditeurs est de satisfaire la fois une contrainte personnelle perfectionniste et une contrainte organisationnelle qui va son encontre, une illustration de la manire dont pour reprendre lexpression de McNair (1991) la double contrainte cot / qualit subie par les cabinets se rpercute au niveau de lindividu sur le terrain. Les auditeurs semblent percevoir la contrainte budgtaire comme une limitation leur propre volont deffort, comme si les contraintes de profit du cabinet les empchaient souvent de pouvoir satisfaire la dtermination interne quils ressentent effectuer consciencieusement tout ce quils estiment tre leur travail. La dimension business of auditing apparat comme une force parasite contraignante, comme si les individus avaient bien intgr la dimension de qualit de certification lie au craft of auditing, mais quils voyaient les aspects conomiques comme une donne externe accommoder. La consquence en est une forme dlasticit o leffort mis en uvre se dilate ou se rtracte autour de la contrainte budgtaire. "Je faisais lobjet de pressions contradictoires qui consistaient dire que jaimais bien faire mon travail, jaimais le faire fond et dcortiquer tout le dossier compltement. Parce que cest comme a quon mavait appris travailler, cest--dire daller jusquau fond des choses. Et un certain moment, la pression cette pression-l, cette ducation, cette formation qui mavait t donne devait tre tempre par une approche un petit peu plus conomique du budget qui consiste dire : Attention, on ne peut pas se permettre non plus dy passer trop de temps, il faut nuancer le travail effectuer en fonction du risque que lon ressent . () Donc l, effectivement, il y a une frustration. Il y a une frustration parce quon sent quil faudrait aller plus loin et on dit : Non, le budget ne le permet pas " (ancien auditeur).
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"a dpend des tempraments. Moi, jai tendance vouloir aller au fond des choses et cest vrai que les contraintes budgtaires... Et je suis assez exigeante aussi vis--vis de mes quipes et cest vrai que trs souvent a ne se justifie pas par rapport nos seuils, par rapport au risque quon a estim sur un dossier. () Cest vrai quon a tendance aller au maximum de la contrainte budgtaire. Cest--dire que si on a le temps pour le faire, on fait le maximum de travail. Cest pas forcment ncessaire, cest a qui est trs difficile : grer. On a toujours tendance vouloir faire le maximum, tout ce que nous permet le budget, oui." (auditrice). Il sagit donc de faire le maximum compte tenu de la contrainte budgtaire et non pas, l'inverse, de faire le minimum ncessaire compte tenu de la contrainte technique En d'autres termes, cest le plus souvent la dtermination faire bien qui est motrice et non la dtermination faire efficace . Dans ce contexte, il y a forcment une certaine ambigut de la pression budgtaire, qui peut tre perue la fois comme une contrainte pnible et comme un aiguillon, mme si les deux aspects sont parfois difficiles concilier. "Tu travailles plus vite [sous la pression], tu torganises mieux. Cest vrai que a peut avoir des incidences positives en termes de productivit : on peut samliorer, mieux organiser une mission, lorganiser plus en amont, essayer dtaler les travaux daudit, a peut inciter samliorer au niveau de la mthode de travail. Cest laspect qui peut tre positif, a peut te tirer vers le haut. Comme tas des contraintes plus fortes, tu fais tout pour amliorer ta productivit. Dans la ralit, cest quand mme dur" (ancienne auditrice). 1.3 Lengagement des auditeurs Dans notre cadre conceptuel, nous avons analys le maintien de la responsabilit professionnelle comme une consquence de lengagement des individus dans leur rle dauditeur responsable qui les pousse raliser le travail de manire consciencieuse. Du point de vue de la thorie de lengagement, la force du systme des cabinets daudit est dtre capables de faire en sorte que les auditeurs arrivent lier leur image deux-mmes la bonne excution du travail. Les entretiens que nous avons effectus vont dans ce sens. Une dose daffectivit trs forte intervient clairement lors de lexcution de la mission daudit o la volont, voire la ncessit pour la personne deffectuer un travail consciencieux permet de rsister bien des tentations. Il y a une dimension presque physique la ncessit de bien faire. "Le laisser-aller sur les dossiers pour faire tout dans les temps ? Moi, personnellement, a me correspond pas et mon avis ctait presque un dfaut. Moi, je suis hyper consciencieuse. Et en fait, javais vraiment lamour du travail bien fait. Et je supportais pas quun dossier soit pas vraiment bien fait" (ancienne auditrice).
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"Je ne peux pas dire que jai arrang le travail un moment donn. Ou alors ctait vraiment trs rare. Il y a des moments o je dis pas que ctait pas tentant, mais je pense que je me serais sentie mal et que jaurais pas t satisfaite de ce que javais fait. Donc en gnral, jallais jusquau bout. Et cest vrai que moi jtais peut-tre la premire vouloir faire plus que ce quon me demandait ce qui est un peu con, je ladmets. Mais dailleurs mme maintenant, je suis toujours un peu comme a, tu vois. Toujours vouloir encore faire mieux, mieux que les autres" (ancienne auditrice). Ce quil y a dintressant dans ces deux extraits et quon retrouve dans dautres entretiens cest que nos interlocutrices sont parfaitement conscientes du fait quelles en faisaient peut-tre un peu trop, mais sans toutefois pouvoir renoncer le faire tellement leur engagement dans leur rle dauditrice consciencieuse tait prgnant. En fait, beaucoup dauditeurs semblent maintenir une conscience professionnelle leve avant tout pour leur propre bnfice. "Le fait de simpliquer fortement dans le travail que lon fait tmoigne plus, en ce qui me concerne, dune conscience professionnelle forte plutt que dun attachement au cabinet ou dune quelconque ambition. Jattache de limportance mon travail parce que jattache de limportance raliser ce que jai la responsabilit de faire, non pas parce que cela est bnfique au cabinet" (commentaire sur questionnaire). Ces lments sur la conscience professionnelle sont intressants parce quils permettent de comprendre pourquoi la responsabilit professionnelle au travail est globalement maintenue par les auditeurs indpendamment de ce quils peuvent ressentir par rapport leur cabinet, ce qui nous permet de revenir sur certains rsultats mis en vidence par le questionnaire. Nos traitements ont en effet montr que lexception de quelques-uns les niveaux dimplication affective peu levs de certains rpondants ne se traduisent pas par une augmentation significative des comportements adaptatifs autres que les comportements non professionnels. Quelle que soit la manire dont les auditeurs ressentent leur exprience et nous verrons ultrieurement quelle peut tre douloureuse pour certains les cabinets semblent pouvoir se reposer sur lengagement de la plupart de leurs salaris dans leur rle dauditeur responsable. Ceci provient de ce que les auditeurs semblent parvenir retirer pour eux-mmes la satisfaction du travail bien accompli, indpendamment de leur relation avec le cabinet dont lvaluation ne justifierait peut-tre pas un tel maintien. A la limite, la finalit ultime du travail daudit (la certification des comptes annuels par le cabinet) peut tre considre comme secondaire, au point que certains arrivent mme dconnecter compltement lexcution du travail et les satisfactions quils en retirent de leur employeur et de ses finalits. "Moi, je fais ce travail parce que jy trouve un intrt personnel, mais je suis pas convaincue par le but professionnel. La signature, moi, jen ai rien foutre" (auditrice).
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2. Les rductions de qualit ont-elles une dimension fonctionnelle ?

Malgr le degr lev de conscience professionnelle manifest par le questionnaire de recherche, la frquence des comportements de rduction de qualit que nous avons releve reste significative. Comment arriver concilier conscience professionnelle et ce qui peut tre peru comme des manquements aux normes de travail ? Dans le cadre du modle triangulaire de la responsabilit sur lequel nous avons bas notre cadre conceptuel, nous avons vu que la solution consiste utiliser des excuses et des justifications crdibles aux yeux de lindividu. Concrtement, lauditeur doit utiliser les marges de libert dont il dispose de manire cohrente avec le maintien d'une approche qu'il peut qualifier de consciencieuse. Ce processus est rendu possible par lexistence dune flexibilit importante dans lorganisation de la mission d'audit, qui permet intrinsquement les ajustements (2.1). Les justifications des rductions de qualit se font par l'intermdiaire de la notion dapproche par les risques qui permet de calibrer le travail tout en restant fonctionnel (2.2). Pourtant, malgr le consensus sur l'approche par les risques, il subsiste quand mme des divergences entre auditeurs sur ce qui est acceptable et ce qui ne lest pas au niveau de lajustement du travail (2.3). On touche l une zone grise entre ce qui est peru comme dysfonctionnel et ce qui est peru comme fonctionnel, un flou rendu invitable par le caractre non officialisable de certaines pratiques. 2.1 La flexibilit dinvestigation et la notion de qualit en audit Lors de notre revue de la littrature sur laudit, nous avons mis en vidence le caractre largement formel du travail daudit. La couverture du risque li aux tats financiers ncessite la mise en uvre de dmarches dinvestigation dont la dtermination prcise possde souvent une dimension arbitraire. Les auditeurs semblent bien conscients de cette ralit et de la flexibilit de lapproche de la mission daudit qui en dcoule. Outre leffort dploy sur chaque tche, cest la flexibilit de la dtermination des tches en ellesmmes qui constitue une variable dajustement par rapport la quantit de travail faire. Il apparat clairement quil y a une hirarchisation des tches effectuer sur une mission daudit donne et que certaines ont un caractre peru comme plus essentiel que dautres. Lexcution de la mission a donc un caractre mouvant qui se traduit par une diversit dajustements possibles sur le terrain : choix des procdures effectuer, dtermination du niveau de leffort les excuter (ou de labsence deffort). Malgr le poids de la structuration de laudit, le senior est capable de prendre de la distance par rapport ce qui est demand et dlaguer, de bcler ou dimproviser. "Il y a plein de choses quon devrait faire et quon ne fait pas, il y a plein de travaux entre guillemets inutiles qui sont censs devoir tre faits et tout le monde sait trs bien que a nest pas fait. Alors aprs, effectivement, a dpend des missions, cest pas systmatique. Il y a des missions o on a du budget et donc o on a du temps. Un test que
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tout le monde juge inutile, mais quon doit faire parce que cest une obligation, du genre exploiter une circularisation de tiers o on sait trs bien quon ne va jamais rien trouver... a emmerde tout le monde, mais cest vrai que si on a le temps de le faire, on le fait. Sur les missions o on pas le temps..." (auditeur). "Maintenant, quand on a une mission qui est dfinie, quon a une liste de tests quon doit performer, quest-ce qui se passe exactement par rapport aux contraintes budgtaires ? Cest clair quil y a une palette de tests qui est la palette classique, sur lesquels on est censs a priori ne jamais faire limpasse. Et puis aprs il y a les tests dits secondaires qui permettent davoir un degr dassurance plus lev et qui, souvent, parce quon a pas le temps eh bien soit on les bcle, soit on les fait pas, soit on invente un test qui permet de faire trois tests en mme temps. En vrifiant un document, on va arriver couvrir trois trucs. Ou alors, on remonte les seuils de signification, en fait" (ancien auditeur). Aux yeux des auditeurs, certaines des tches qui peuvent leur tre demandes initialement ne mritent pas dtre excutes, ncessitant un ajustement sur le terrain (suppression de la tche ou ajustement de leffort dploy sur la tche). Lexistence et semble-t-il le systmatisme de cette flexibilit de la mission daudit mise en vidence tant par le questionnaire de recherche que par les entretiens nous poussent alors nous interroger sur la notion de comportement de rduction de qualit . La vision qui merge de la littrature anglo-saxonne est quil sagit de comportements dimension dysfonctionnelle (e.g. Raghunatan 1991). Peut-tre empreinte dun excs formaliste, la recherche anglo-saxonne utilise dailleurs parfois le terme de dysfonctional behavior la place de quality reduction behavior (Dalton & Kelley 1997 ; Otley & Pierce 1996b). Dans la mesure o ils constituent des manquements par rapport une certaine forme de normalisation et dencadrement du travail, on peut dans un certain sens considrer les comportements de rduction de qualit comme dysfonctionnels (cf. nos commentaires sur ce point au chapitre V). Mais, dun autre ct, le terme de qualit est vraisemblablement pris dans un sens trop strict se limitant au respect du formalisme et des normes. Une autre approche de la qualit moins axe sur le strict respect des processus et plus souple par rapport la ralit du terrain pourrait considrer linverse que lessentiel est de faire le travail important quitte laisser certains aspects de ct ou les effectuer de manire plus laxiste, mme sils ont t demands lquipe daudit au dpart. En ce sens, les comportements de rduction de qualit pourraient mme, dans certains contextes, tre considrs comme des comportements d amlioration de la qualit dans la mesure o ils peuvent permettre de dgager des ressources pour les aspects vritablement importants. Dans cette vision, la qualit dans lexcution dune procdure daudit doit sapprcier en fonction du risque peru, et non dans labsolu.
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2.2 Lapproche par les risques et les nouvelles mthodologies A partir du moment o lon admet lide quune rduction de qualit peut tre fonctionnelle dans certaines situations, on dplace la notion de qualit de laudit. La qualit ne consiste plus respecter la lettre une approche daudit axe sur le formalisme et le respect de procdures normalises, mais au respect de son esprit. La notion cl qui intervient ce niveau est bien sr celle de risque. Tous nos interlocuteurs mettent en avant cette explication pour justifier lajustement des travaux face aux contraintes de la mission. "Je pense que de toute faon, la thorie de la dmarche ce quon nous apprend ds le plus jeune ge dans le cabinet cest quil y a une approche par les risques avoir et a cest quelque chose qui est parfaitement intgr par tout le monde au sein du cabinet. Il est vident que les zones de risque sont audites je pense vraiment fond, y compris sur les missions o on na pas le temps parce que les gens font bien leur travail de manire gnrale sinon ils seraient pas l, ils resteraient pas. Par contre, cest vrai que les travaux sur lesquels ventuellement on va passer et quon va plus faire, cest les travaux o on pense quon a aucun risque et quils ne servent rien. () Cest plutt des travaux je dirais de deuxime ordre o on pense quil ny a pas de gros risque et on pense quon va passer du temps sans rien trouver" (auditeur). Pourtant toute lgitime quelle puisse tre par rapport lidologie interne des cabinets cette dmarche illustre une modalit de leur fonctionnement en porte--faux par rapport lapproche de laudit officialise par la profession. La dmarche canonique de laudit consiste effectuer une planification des travaux pralable la mission. Cette planification permet de dterminer les dmarches daudit pertinentes dans le contexte de lentreprise contrle, en se basant en particulier sur lvaluation de son contrle interne. Une fois ainsi dfinis et justifis, les contrles d'audit devraient tre dtermins au mieux, ne devraient pas sauf exception tre flexibles et devraient donc tre tous excuts consciencieusement (avec pour consquence un caractre dysfonctionnel nettement plus marqu pour les rductions de qualit ). Ce que montrent nos entretiens, cest que la mission nest en fait pas souvent effectue selon ce schma. Confronte aux contraintes de fonctionnement des cabinets, la planification pralable lie lapproche par les risques ne se fait pas et les ajustements se font largement sur le terrain. Cette situation est en concordance avec les travaux de Fischer (1996) et Mock & Wright (1999) qui avaient dj relev dans le contexte anglo-saxon limpact limit de la planification sur lorganisation du travail. Souvent, les travaux planifis sont perus comme excessifs par rapport au risque ou bien, inversement, limprovisation rgne. "Un des trucs les plus frustrants dans laudit, cest que on dit : On sappuie sur de laudit interne, on va faire moins de sections . Si on considre que cest pas une section risque, on considre quon va pratiquement rien faire. Mais je trouve que cest du pipeau. Parce qu chaque fois, au final, on droule tout le truc : cest un peu le rouleau 298
compresseur [rires]. Non mais, cest vrai ! On reprend zro toutes les sections, en fait on revalide tout comme si on avait rien valid lintrim. Et a, cest vrai que cest un peu frustrant" (ancienne auditrice). "Le premier problme, cest quil y a un manque de temps au pralable. Cest--dire que la plupart du temps, on va partir sur une mission et on a peine discut avec le manager avant. Donc, forcment, il ne risque pas de nous avoir fix des objectifs" (auditeur). La situation que dcrivent nos interlocuteurs prend une rsonance particulire la lumire de lvolution actuelle du mtier et de ses nouvelles approches mthodologiques. Nos entretiens ont t effectus au cours de lt 1999, alors que le processus de mise en uvre des nouvelles approches tait encore en cours. Ceci tant, lensemble de nos interlocuteurs y a t confront, y compris ceux qui avaient quitt laudit ce moment (rappelons que les modalits de constitution de notre chantillon danciens auditeurs font quils taient encore actifs en 1998). Or, les nouvelles approches prvoient justement de donner une part plus importante la dtermination des risques et la planification, de manire faire coller davantage le travail effectuer avec le terrain. De plus, ces nouvelles mthodologies prvoient explicitement un allgement des travaux daudit la lumire de cette planification sur les sections considres comme vraiment risques. Dune certaine manire, une fois introduite dans les murs, les nouvelles mthodologies consisteront donc faire de manire officielle et visible ce que les auditeurs faisaient sur le terrain lorsquils effectuaient des rductions de qualit fonctionnelles : rduire la quantit de travail. La diffrence est que ce qui pouvait tre considr comme une dcision autonome ventuellement problmatique par rapport aux normes formelles de travail devient, par dplacement de la norme, une modalit de fonctionnement acceptable. "On fera une approche par risque. Donc sil reste des points dans lobscurit, cest quon aura estim que a na pas dimportance. a, cest justifi par lapproche et par la mthodologie des cabinets, donc cest pas une faute" (auditrice). Dans l'approche daudit classique, les rductions de qualit lorsqu'elles sont effectivement fonctionnelles arrivent en fait au mme rsultat que les nouvelles mthodologies : un travail allg et vraiment dtermin par le contexte de la mission. La nuance est que les ajustements par rapport l'approche traditionnelle (le rouleau compresseur ) deviennent non seulement admis tacitement en interne, mais revendiqus par rapport l'extrieur par laffichage de normes plus conformes ce qui se passe rellement sur le terrain. En fait, idalement, les nouvelles approches pourraient avoir pour consquence de supprimer la ncessit davoir des ajustements autonomes sur le terrain. Il est intressant de constater cet gard quun autre aspect des nouvelles approches le service au client permet de justifier de la mme manire des allgements de travaux. En effet, si beaucoup de nos interlocuteurs semblent encore centrs pour lessentiel sur leur travail de certification, quelques-uns mettent en avant leur rle de conseil par rapport 299
lentreprise contrle. On retrouve l lambigut gnrale de la profession, dont le mandat social li la certification est en porte--faux par rapport une positionnement de service. Lambigut ce niveau semble se rpercuter sur les auditeurs de terrain qui, en fonction de leur propre sensibilit, mettent en avant un point ou un autre. Pour certains, le service au client peut entrer dans la dcision au mme titre que lanalyse par les risques. "Il y a des raisonnements un peu comme a : cest un point un peu embtant, donc je passe. a, je suis sr que beaucoup le font. () Cest clair. Cest pour a que tas des pourcentages entre guillemets d arrangements. Et tout a toujours en termes de... On parle de qualit, mais cest pas la question en valeur absolue. Ce qui compte, cest la qualit que peroit le client. Le client, sur une revue dimmos, il peroit zro qualit. Par contre quand on remonte six points, cest le bonheur ! On a plein de choses dire, on est contents. Et cest l-dessus quil nous attend, le DAF80. Il sen fout que le comptable machin fait pas bien son rapprochement machin. a a un impact sur notre travail, peuttre sur la qualit de son travail lui, mais sur ses rsultats..." (auditeur). 2.3 La zone grise : certaines choses sont acceptables et dautres pas Le fait de reconnatre que les comportements de rduction de qualit peuvent tre fonctionnels permet de rsoudre une dimension du problme qui, rappelons-le, est double : il sagit dune part de dterminer les tches daudit effectuer, puis dautre part de dterminer leffort mettre en uvre pour raliser ces tches. Lapproche par les risques permet de grer facilement laspect dtermination des travaux en justifiant des allgements de travaux par la flexibilit de la mission. Par contre, il subsiste toujours la question de leffort rel mettre en uvre sur chaque tche. Ce quil y a dintressant ce niveau, cest que contrairement l'impact de lapproche par les risques sur la dtermination des travaux propos duquel il n'y a pas d'ambigut, au moins en thorie diffrents individus ont une perception diffrente de ce qui est acceptable ou non au niveau de la dtermination de leffort rel mettre en uvre. Nous avons ainsi demand nos interlocuteurs ce quils pensaient de la possibilit de faire des manipulations de tests substantifs pour se faciliter le travail. A ce propos, une premire raction consiste dire que lessentiel, cest davoir une preuve la manire dont elle a t obtenue est la limite un peu secondaire. Une raction inverse implique une vision beaucoup plus ngative de la chose et considre quun test ne peut avoir de valeur que sil est fait de manire conforme aux principes de lchantillonnage alatoire. "On arrange un peu, on fausse un peu, on a toujours tendance peut-tre fausser, sachant que... Mais en fait lide, cest davoir la preuve. Si on a la preuve, cest a lobjectif. Le rsultat, cest davoir la preuve de ce quon avance" (auditrice).
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Directeur Administratif et Financier.
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"Manipuler les tests, cest pire que tout. Moi je prfre dire : Je fais un test, je le plugge , mais au moins je le fais, le test. () Mais biaiser compltement un test en le faisant lenvers, pour moi cest pire que tout. Jai jamais plugg un test 100%, cest-dire : jinvente le test. () Si vous prenez plus votre chantillon au hasard, mais quil est dtermin en fonction du rsultat final que vous voulez obtenir, le test na plus aucun intrt. Il induit compltement en erreur les gens qui vont derrire" (ancien auditeur). Lopposition entre ces deux approches illustre de manire concrte ce que nous avons appel plus haut la division entre la lettre et l esprit de laudit : faire des dossiers inattaquables cest--dire mettre laccent sur le visible ou considrer que cest la puret de lapproche largement invisible qui prdomine. Ce quil y a dintressant cest que, dans la continuit de son raisonnement, notre deuxime interlocuteur admet par contre sans problmes la tricherie. Cet ancien auditeur, qui refusait de manipuler des tests, acceptait sans problme la tricherie partir du moment o il parvenait la rationaliser par lintermdiaire de lapproche par les risques. "() Le plug dont je parlais moi, cest de prendre un test dj taylor et daugmenter son scope de manire artificielle. On fait pencher du ct positif. Cest toujours du ct positif. Le plug ngatif, qui va faire conclure que la procdure nest pas satisfaisante, on lvite parce que derrire il y a des travaux complmentaires, il y a des procdures alternatives qui sont mises en place. Lobjectif, cest pas de se rajouter du travail ! Donc suivant lhumeur et cest vraiment suivant lhumeur je vais dire : Je devais tester 10%, jai test 5%, je le dis que jai test 5% et je marrte l . Et l, lassoci tombe sur le dossier, il va dire : Pourquoi tas pas test 10% ? . Ou sinon, pour viter cette question, on va se dire : Jai test mes 5%, jai un degr dassurance personnelle, mais a cest trs subjectif, on est bien daccord l-dessus, eh bien on va dire que jai fait 10% et l il va y avoir un petit quart dheure de ticking sauvage... . Et a, honntement, je pense que... a dpend du profil des missions, il y a des missions plus ou moins tendues que dautres, mais il y a de la malhonntet dans les questionnaires qui diraient le contraire. Il y a du plug" (ancien auditeur). Inversement, dautres interlocuteurs ont t marqus par le discours officiel des cabinets qui vise prvenir ce genre de comportements, un discours instill ds le premier temps de prsence des auditeurs dans lorganisation. "Quand jtais en formation, on ma dit : Il y une erreur ne pas commettre, il y a quelque chose qui est une faute, la faute la plus lourde que puisse commettre un auditeur, cest prtendre avoir fait un truc alors quil ne la pas fait . Et cest vrai que moi, a mest rest" (ancien auditeur). "Le discours des chefs de mission tait trs clair : Surtout, si vous navez pas le temps, vous le dites plutt que de ne pas bien faire le boulot . Cest des trucs comme a qui mont marque : Je prfre que tu me le dises plutt que dcrire des salades ou bien 301
alors : Vous ne faites pas de contrles moiti. Vous en faites moins, mais bien . Ctait tellement clair que je pense quil y avait eu des prcdents. Pour que tout le monde nous le dise systmatiquement, cest quil y avait eu des problmes" (ancienne auditrice). Le discours officiel na pourtant pas russi instiller cette attitude chez tous les auditeurs. La justification par labsence de consquences de la tricherie peut mme, pour certains, lui enlever totalement son caractre problmatique. "Cest vrai, on en parle toujours du ticking sauvage, cest un sujet de plaisanterie entre nous. Cest facile den faire sans que a se voie, clairement. A la limite, celui qui se fait prendre, cest le mauvais auditeur ! Cest celui qui a pas compris lapproche des risques et qui se fait prendre ! Mais je suis pas sr que a ait un impact sur la qualit. Cest un peu paradoxal, mais je pas sr que a joue vraiment sur la qualit" (auditeur). Ainsi, de la mme manire que lapproche par les risques permet de rduire la quantit des tches effectuer (flexibilit de l'approche), elle permet de justifier un relchement de leffort (flexibilit de la mise en uvre) voire carrment pour certains un comportement qui, formellement, est malhonnte . Ce quil y a toutefois dintressant ce niveau par rapport l'ajustement du travail, cest labsence dunanimit entre nos interlocuteurs sur ce qui est acceptable ou non. Autant ajuster la nature du travail effectuer une rduction de qualit quantitative peut sinscrire dans lidologie interne des cabinets base sur lapproche par les risques et fait lobjet dun consensus, autant la manipulation de tests ou la fraude une rduction de qualit plus qualitative peu intgrable dans un discours officialis fait lobjet de perceptions diffrentes de la part des individus. Il y a une dimension plus taboue ce genre de comportements, do la variabilit des pratiques et / ou du discours par rapport ces aspects. Ceci permet probablement dexpliquer un des rsultats du questionnaire : les diffrences de rponse entre auditeurs et anciens auditeurs propos de la frquence des comportements les plus sensibles.
3. Le processus dajustement du travail daudit

Ce qui ressort ce stade des entretiens raliss est quil existe un processus par lequel les auditeurs de terrain ajustent le travail qui leur est prescrit ce quils peroivent comme la ralit concrte de leur mission. Cette ralit les amne vouloir adapter leurs contrles en tenant compte de la double contrainte de couverture des risques et de budget. Ceci nous a pouss avoir un autre regard sur les comportements de rduction de qualit, qui sont potentiellement fonctionnels dans certains contextes contrairement la vision qui a pu en tre donne par la littrature jusqu prsent. Une question qui se pose alors est de savoir comment ces ajustements sont effectus concrtement sur le terrain. Pour prsenter de manire synthtique ce qui ressort des entretiens raliss, il nous a sembl pertinent de synthtiser la performance des seniors au travail en tant que consquence des rponses 302
donne trois questions : faut-il en parler au manager (3.1) ? Faut-il faire le travail ou non ? (3.2) Faut-il charger le temps pass ? (3.3). 3.1 Faut-il en parler au manager ? Face une contrainte budgtaire qui impose des choix dans le travail effectuer et dans la manire dont il sera ralis, la dcision prendre consiste diminuer la quantit de travail, ou bien l'effort dans le travail, et il semble acquis pour la plupart de nos interlocuteurs que cest une dcision qui ne peut en thorie tre prise seul(e). Le processus qui permet damener une rduction de la quantit du travail effectuer est normalement le rsultat dune approbation par le suprieur hirarchique. La consquence en est une diminution de la quantit du travail effectuer ou une augmentation du budget. "Quand je vois que jai un programme de travail que je peux pas raliser parce quil est trop lourd, jappelle le manager et je lui dit que je peux pas tout faire et on peut se mettre daccord sur un certain nombre de tests qui sont pas forcment ncessaires, o tu peux les sucrer. Moi jessaie plutt de faire comme a dabord" (auditrice). "Et je vois sur une de mes missions notamment, ctait trs difficile. Je me rendais compte que jarrivais pas faire du travail de qualit dans le temps imparti. Eh bien je prfrais le signaler. Jappelais le manager, je lui disais cest impossible : soit je fais de la nonqualit et je prvenais soit il faut maccorder plus de temps. Et cest vrai quen gnral a se passait bien. On ten voulais pas, ctait : OK, on va sarranger et javais droit plus de temps. Et on a doubl le temps de mission comme a" (ancienne auditrice). En pratique, la ralit est plus nuance. Un lment fondamental qui apparat pour dterminer le comportement des seniors que nous avons rencontrs est la nature de leur relation avec chacun de leurs managers. Dans la mesure o lapproche de travail initiale est thoriquement la dcision du manager, qui occupe une position hirarchique plus leve, le processus dajustement des travaux nest en effet pas vident. Les modifications de cette approche y compris dailleurs parfois dans le sens dune augmentation ne sont pas toujours faciles obtenir. Elles ncessitent avant tout une certaine qualit de relation entre les deux intervenants. "A partir du moment o on a une relation avec son manager qui sait que si vous lui dites que si vous avez pas le temps de le faire, cest queffectivement mme en travaillant douze ou quatorze heures par jour vous narriverez pas le faire, moi jarrivais avoir des rponses du style : Bon OK, on ne fait pas a . Donc pas de dissimulation sciemment. A partir de ce moment-l, moi, vis--vis de ma propre quipe, je descendais le premier qui ne faisait pas le travail" (ancien auditeur). "Si jai un doute, moi jen parle au manager, cest lui qui prend la dcision, je la prends en fonction de ce quil me dit. Si lui ny attache aucune importance, je vois pas pourquoi je me battrais pour quelque chose quil ne regardera mme pas. Je me dis : Si on est deux 303
penser la mme chose... . Cest difficile de savoir parce quil ny a pas de directives trs prcises. Si le manager me dit de ne pas faire quelque chose alors que jai la conviction que cest important a mest arriv une fois, le manager en avait rien foutre et moi je disais : Mais attention l il y a un problme , jai insist pendant une semaine, et lavant-dernier jour lassoci a dit : Effectivement il y a quelque chose de grave . Donc l jai eu raison et je ne me suis pas tue quand... Enfin, je ne me tais pas quand jai la conviction quil y a quelque chose de grave. A linverse, quand le manager insiste pour faire quelque chose qui me parat totalement drisoire, mais sil me le demande directement, il faut que je le fasse sinon je me fais tuer, donc je le fais. Sil pense que cest... sil en a rien foutre de quelque chose et moi je me dis que a me barbe, eh bien je suis couverte. Si on est deux penser la mme chose cest pas important, cest pas grave si on le fait pas. Donc, cest la relation manager-senior. Ou alors associ-senior. Essentiellement" (auditrice). Ce qui apparat clairement ce niveau est linfluence des caractristiques des individus impliqus et de la nature de leurs relations sur le processus daudit. Compte tenu de son importance, ce point sera dvelopp plus en profondeur au cours de la deuxime section. 3.2 Faut-il faire le travail ? Le processus de ngociation avec le manager peut aboutir ou ne pas aboutir. D'autre part, il peut ne pas avoir lieu puisque les managers sont loigns physiquement et souvent trs occups. De plus, le senior peut ne pas avoir envie de perdre du temps ngocier. La consquence en est une prise d'autonomie dans les ajustements des travaux, o les dcisions sont faites seul(e) sur le terrain et non en concertation. Le senior sait en fait que certains ajustements sont acceptables. "On sait trs bien que cest des points qui ne vont pas tre revus par la hirarchie parce que la revue nest pas complte, quils ont pas le temps de tout faire non plus. Donc, je dirais que cest du gain de... Enfin, cest une approche daudit qui est pas valide par la hirarchie, qui reste entre nous, mais qui est quand mme le fruit dun apprentissage. La question qui se pose est de faire ou de ne pas faire" (auditeur). Cette ncessit de faire des choix implique plusieurs critres. Le premier lment important, que nous avons abord dans le paragraphe prcdent, est la notion de risque et plus particulirement celle de seuil de signification, sa matrialisation oprationalisable. Toutefois, dautres lments que loprationalisation de lapproche par les risques peuvent avoir de limportance comme lattitude du client, le temps disponible ou l tat de fracheur des troupes. "Je me dis : Bon voil, le scope cest dix millions de francs, il y a un impact, mon risque il est suprieur a, faut que je le fasse et je vais le faire . Je le ferais peut-tre plus vite,
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je sais pas comment on voit les choses, mais cest clair je vais pas passer. En revanche, quelque chose qui est peut-tre juste en-dessous, je laurais peut-tre fait en temps normal, je le ferais pas. Cest pareil, cest une estimation. Au dbut, tu tires pas toutes les ficelles, cest vraiment au feeling quelque part. Je pense que l le risque est fort. Tu peux tre pass cte de certaines choses, effectivement, on le sait pas. Mais bon dun autre ct, cest de laudit et quand on fait de laudit, cest par sondages. Je dirais que par rapport nos contraintes rglementaires on est borns" (auditeur). "Effectivement, tu as toujours un risque de petites dviances, de petites... Cest vrai que dans le cas o dans la socit, en plus, tu as normment de difficults obtenir les informations... Par exemple, tu vas accepter une pice justificative qui est pas forcment probante parce que tu va pas avoir le courage daller relancer pour la millime fois la personne pour rcuprer la pice. a effectivement, a se fait. Il y a des compromis qui se font. En fait, toute la difficult cest de... jusquo doit aller le compromis ?" (ancienne auditrice). "Je pense que la motivation de lauditeur nest pas en cause. Je pense que a, cest bien gr, mais effectivement il na pas le temps ou alors la charge de travail a t telle quil na pas eu le temps, et puis que l il est fatigu, il nen peut plus et que a va tre le problme de trop qui fait que l il na plus les ressources ncessaires pour se lancer dedans" (ancien auditeur). Globalement, malgr les difficults et la charge de travail lie linvestissement personnel, malgr la ncessit deffectuer des compromis, les freins semblent toutefois suffisants pour assurer une bonne performance dans lensemble, y compris au prix de quelques manquements mme chez les plus consciencieux. Les carts ventuels ne sont pas perus comme problmatiques, mme si dans certaines situations un doute sur la couverture ultime des risques a pu persister. "Moi javoue que a mest arriv de ne pas faire certaines tches qui mtaient ddies par manque de temps, parce que jen avais ras le bol, parce que cest vendredi soir sept heures et que jen ai marre, quoi. Mais jai pas limpression de me reprocher... Jai deux-trois trucs sur des dossiers, jen ai conscience, mais finalement je me dis que si jai mauvaise conscience sur ces trucs-l, globalement je dois pas me reprocher trop grand-chose..." (auditrice). "Et donc on subissait une pression permanente de la part du budget. Cette pression, dans la plupart des cas, je trouve quon sen plaignait un petit peu, mais grosso modo on arrivait couvrir ltendue de notre mission. Lorsquon y repense en prenant du recul, on se dit : Je ne faisais pas beaucoup, mais compte tenu du risque ctait probablement suffisant . Par contre il y avait un certain nombre de cas o et je le pense encore maintenant je nai pas pu faire un certain nombre de travaux alors que je pense quil y avait un risque" (ancien auditeur). 305
3.3 Faut-il charger le temps pass ? Face la question de faire, et celle de bien faire, une premire solution est de ne pas faire ou de faire moins bien. A ce niveau, tant les rsultats du questionnaire que les entretiens montrent que globalement la conscience professionnelle est maintenue chez les seniors d'audit. Ils font les choses dont ils estiment quelles sont risques et justifient leurs rductions de travail, leurs compromis et autres arrangements par la significativit des points concerns ou par l'accord de leur hirarchie. Ce maintien de la quantit et de la qualit de travail induit par la conscience professionnelle a toutefois un prix : le temps passer sur la mission. Les budgets et les dlais daudit sont limits et lauditeur amen satisfaire pleinement sa conscience professionnelle peut y consacrer un temps bien suprieur huit heures par jour. Que faire de ces heures supplmentaires : faut-il les dclarer ou non ? Il semble que selon les cabinets et les individus les rponses soient diffrentes cet gard. A la question de la rpartition des heures supplmentaires entre heures dclares et non dclares, certains ne dclarent quune faible partie. La logique dapprciation du travail ncessaire la mission et la logique d'valuation de sa rentabilit conomique sont en contradiction. "Je pense un tiers dclar pour deux tiers effectus. Moi, cest comme a que je fais. Le fait de dclarer, a veut dire que cest des heures charges sur des budgets. Or parfois les budgets... Comment dire On est valu par rapport au nombre dheures quon a charges avec le client. On dit : Tu vas faire telle mission, par exemple tu vas auditer le systme dinformation et tu as tant de jours, tant dheures . Donc, si tu charges plus, a veut dire que tu as eu besoin de plus, que tu nas pas eu le temps, que tu as t plus lente, que tu as t mauvaise, que tu as t machin. On va travailler beaucoup, on va faire un bon travail, mais on va charger quarante heures. Or, on aura fait soixante heures, soixante-dix heures. Mais si on charge soixante heures, on va te dire : Mais tavais besoin de quarante heures. Pourquoi tas eu besoin de soixante heures ? " (auditrice). "Il fallait absolument rentrer dans le budget commercial, alors que trs sincrement on savait trs souvent quon avait vendu des missions des prix trs bas, donc quon pouvait pas tenir les budgets et on assumait jamais le fait quon avait un budget interne trs suprieur au budget commercial. a, a ma toujours pas mal choque. Ce qui fait queffectivement, en conclusion, ce qui se passait in fine cest quon demandait aux gens de pas charger toutes les heures. Alors quon pouvait quand mme trs bien justifier le fait davoir un budget interne trs suprieur un budget commercial : parce quon voulait absolument avoir ce client, pour pntrer ce march, parce quen termes dimage... () En fait, comme je pense que les associs sont rmunrs en fonction des bonis et des malis quils font sur leurs budgets commerciaux, cest vrai queffectivement ils se raccrochaient cette notion de budget commercial" (ancienne auditrice).
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Pourtant, les cabinets sont conscients des effets potentiels pervers que peuvent avoir les manipulations des systmes de relevs des temps (cf. chapitre II). Des efforts ont t faits pour tenter dy remdier et, dans certains cabinets, cela semble fonctionner. Dans dautres cabinets, cela reste un vu pieu qui ne rsiste pas la confrontation avec les contraintes quotidiennes telles quelles sont ressenties sur le terrain. "Si un jour on passe quatorze heures chez un client, on va charger quatorze heures de temps. Et sincrement je pense que chez nous, pour linstant, personne ne va mettre huit heures sil en a fait douze. Cest vraiment pas dans les murs chez nous. Sincrement, je pense mme quon va avoir tendance charger un peu plus. Il y a message trs clair qui nous a toujours t pass, cest quune mission il faut quon puisse suivre ce que a cote effectivement en termes de ressources humaines. Cest pas anodin quon fasse huit heures ou douze heures dans la journe" (auditeur). "Cest ce quils disent. Ils disent a, mais cest pas effectu. Cest le discours quils tiennent. Mais nous on le fait pas. On charge pas. On alors on charge un peu, on charge cinquante heures, mais on aura fait soixante-dix heures. Chercheur : Est-ce quil y a des signes qui laissent penser que ce discours est sincre ? Oui, ils font semblant de se fcher [rires] ! Mais aprs, il nous enlvent des heures en disant que le taux de chargeable est minable ou : Vous avez vu, on a explos les budgets . Les managers sont pas contents. Aprs, cest sur le dos des managers. Parce que le discours, cest les associs qui tiennent le discours, mais aprs cest les managers qui sont rats81 en fonction de leur taux de chargeable par rapport leur budget. Si a explose ils sont pas contents, donc ils retirent les heures, et ils font retirer" (auditrice).
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Evalus
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Au cours de cette section, nous avons vu que, pour le senior daudit sur le terrain, les pressions budgtaire et technique se traduisent concrtement par la ncessit dun accommodement constant de trois variables dajustement : la dtermination des procdures daudit effectuer, leffort daudit mis dans leur ralisation et la signalisation de leffort ralis par la dclaration fidle ou non des heures travailles. La prise en compte des contraintes diverses, la relation avec le suprieur hirarchique et lvaluation des risques de lentreprise contrle se combinent pour dterminer le travail qui sera effectu, donnant ventuellement lieu des ajustements des travaux. Nos entretiens soulignent que ce processus, qui dans lapproche canonique de laudit est fait pralablement la mission et encadre par un suprieur hirarchique, se fait en ralit souvent de manire ractive sur le terrain et de manire autonome. Les comportements de rduction de qualit de laudit mesurs par notre questionnaire de recherche sont une modalit de cet ajustement du travail. Pourtant, malgr leur appellation reprise de la littrature anglo-saxonne, nous avons vu quils nont pas toujours une dimension dysfonctionnelle. Lengagement des auditeurs dans un rle de professionnel consciencieux et responsable nest pas incompatible avec des ajustements du travail et des rductions de qualit sils sinscrivent, aux yeux de celui qui les effectue, dans le cadre de lapproche par les risques. Celle-ci autorise des comportements que le strict respect du formalisme daudit et de son approche canonique ne permettrait pas. En y faisant rfrence, il est possible pour les auditeurs de donner un caractre acceptable des comportements quune interprtation stricte de la notion de qualit de laudit interdirait. Comment dlimiter alors, du point de vue de lauditeur, le caractre fonctionnel ou dysfonctionnel dun comportement ? Pour rpondre cette question, nous nous rinscrirons dans notre approche thorique. Dans le contexte du modle triangulaire de la responsabilit qui sous-tend notre cadre conceptuel de recherche, nous avons vu quil est possible, pour un individu donn dans une situation donne, de rationaliser un comportement potentiellement problmatique de deux manires diffrentes entranant chacune une diffrence dassimilation de lindividu son comportement. Dun ct, lauditeur qui rationalise peut tre en train de rechercher ce que Schlenker (1997) appelle une excuse , cest--dire une diminution des liens du triangle de la responsabilit. Par exemple, le fait quun point daudit soit immatriel permet de considrer quune norme de travail ne sapplique pas une situation donne ce qui revient diminuer le lien prescription / situation. De la mme manire, lauditeur peut estimer avoir manqu de temps pour raliser son travail comme il laurait voulu (diminution du lien identit / situation). Dans ces situations, cependant, comme pour toute utilisation dexcuse, lauditeur est amen se
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dgager de la responsabilit de son comportement puisque celui-ci est problmatique (cart norme / comportement). Dun autre ct, lauditeur peut interprter intimement ce qui se passe comme une justification cest--dire une rvaluation dun lment du triangle (Schlenker 1997). En loccurrence, la prescription de raliser le travail selon les normes formelles peut tre supplante par la prescription consistant adopter une approche par les risques. Le rsultat est certes le mme que dans le cas des excuses que nous avons voques plus haut (un ajustement des travaux), mais il enlve le caractre problmatique de lacte (pas dcart grer entre la norme et le comportement). Lintrt de cette deuxime rationalisation par rapport la premire est vident : lauditeur na pas se dgager de la responsabilit dun comportement peru comme adaptatif. En vitant limpression ngative lie au fait davoir recours une excuse , lindividu peut sans problme continuer sassimiler son comportement. Cette interprtation que nous effectuons permet donc schmatiquement bien sr de distinguer dune part des rductions de qualit ressenties par les auditeurs comme dominante fonctionnelle : justifiables par le recours lapproche par les risques, non problmatiques au niveau social car susceptibles de faire lobjet dun consensus, y compris par rapport lenvironnement et donc non problmatiques au niveau individuel pour la majorit des individus. A linverse, on peut identifier des rductions de qualit ressenties comme dominante dysfonctionnelle : certes excusables par diffrentes raisons (et donc compatibles dans certaines limites avec lengagement dans un rle dauditeur responsable), mais plus problmatiques au niveau social et faisant donc lobjet dune diversit dinterprtation. Comme nous lavons voqu, il est probable que les justifications soient plutt associes une rduction de la quantit des tches effectues, alors que les excuses seraient plutt associes la dissimulation de leffort rel mis en uvre pour raliser une tche. Les variations selon les individus sont toutefois possibles. Quoi quil en soit, dans les faits, la manire dont un auditeur donn ressent intimement et rationalise une situation donne nous semble tre une indication de sa perception du caractre dysfonctionnel ou non de sa performance, et de son assimilation ses actes82.
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Le caractre dysfonctionnel rel si tant est quil soit possible de le caractriser peut bien sr tre
diffrent de celui de la perception de lindividu.
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Section 2 La confiance au sein de la mission daudit

Une forme de vulnrabilit certaine existe entres les diffrentes intervenants de la mission daudit parce que les marges de manuvre de chaque subordonn par rapport son suprieur hirarchique font quil peut exister un doute sur sa performance et sur le maintien de sa responsabilit professionnelle individuelle. Dans notre cadre conceptuel, nous avons caractris cette situation comme ncessitant une relation de confiance entre les individus par laquelle chacun est plus ou moins convaincu de la volont et de la capacit de lautre effectuer son travail de manire responsable. Arriver cette confiance dite inconditionnelle permet de lever leffort de surveillance de lautre. Lobjectif de la prsente section est, dans le cadre de cette approche gnrale, de montrer comment la confiance slabore concrtement au sein des cabinets daudit. Aprs avoir montr comment la confiance se cre peu peu autour dun collaborateur daudit (1), nous nous attacherons mettre en vidence ses consquences pratiques en termes de fonctionnement des quipes (2). Ce travail nous permettra de tirer certaines consquences quant la conception que lon peut avoir de la mission daudit, ainsi que de la construction de la certification et du jugement professionnel individuel (3).
1. La construction de la confiance : la socialisation des assistants daudit

Comme nous lavons vu au chapitre III, ltablissement de la confiance est un processus cumulatif par lequel deux individus arrivent accepter progressivement leur vulnrabilit lun par rapport lautre. Dans le cas des cabinets daudit, les individus commencent leur carrire dans la structure en tant quassistants. Pendant leurs premiers temps de prsence dans le cabinet, il construisent progressivement la confiance que les autres vont avoir en eux. Ltablissement de cette confiance est constitu dune phase initiale de mfiance laquelle succde progressivement la construction de la confiance (1.1). Compte tenu des caractristiques du travail daudit (inobservabilit, dimension stratgique de la constitution des dossiers), la confiance se base en partie sur des aspects comportementaux qui dpassent les aspects purement techniques (1.2). Ce processus de construction de la confiance est toutefois fragile et peut tre remis en question (1.3). 1.1 Mfiance, contrle et confiance La vulnrabilit de chaque intervenant de la mission daudit par rapport au comportement de ses collgues est reconnue. Le senior a besoin que les assistants effectuent leurs contrles de manire fiable. Le manager compte sur le senior pour ragir de manire satisfaisante aux alas de la mission. Cette confiance repose globalement sur les deux lments qui recouvrent les dimensions de capacit et dintgrit de Mayer et al. (1995) : la perception de laptitude de lautre auditeur accomplir une tche daudit dune
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part, mais aussi la perception de sa volont faire les efforts ncessaires pour effectuer cette tche avec dtermination. Ceci est particulirement le cas pour les jeunes assistants qui dbutent dans le cabinet. Ceux-ci ne sont souvent pas encore considrs comme ayant intgrs les valeurs de la structure. "Il y a des limites. Nous aussi quand on fait de la revue, on fait de laudit. On fait de laudit du travail des assistants. Il y en a qui veulent pas sembter. Les gens le savent : nimporte qui peut passer au travers des mailles" (auditeur). "Je me suis pos la question tant jeune auditeur dbutant, un peu fatigu, en me disant : jusquo je vais ? jusquo je vais pas ? Et puis aprs, je me suis pos la question tant chef de mission en me disant : est-ce quils ont bien fait leur taf ? jusquo ils sont alls ? Et manifestement, un certain nombre de fois, javais des doutes" (ancien auditeur). "Moi, a mest arriv [de cacher des rsultats]. Des trucs moyens, pas forcment des trucs gros parce que sur les gros trucs a se voit. a mest arriv certains moments, au dbut. Je pense que plus on est jeune Aprs, on est plus imbriqu" (manager). Au dpart, lorsquun senior et un assistant travaillent ensemble pour la premire fois, la relation se caractrise donc par une forme de mfiance dont la consquence est un niveau de contrle fort qui pourra se faire plus lger par la suite en cas de performance perue comme satisfaisante. Ce besoin de contrle traduit une implication forte dans le rsultat du travail de lautre. Outre la dimension affective lie au besoin dtre rassur, la ncessit de contrler est lie la conscience professionnelle de la personne qui fait confiance et son propre besoin perfectionniste. "Moi, jtais hyper vigilante au dpart avec les assistants que je connaissais pas. Un assistant que je connais, au bout de quelques missions, jallais beaucoup moins revoir ses travaux. Un assistant que je connais pas, en fait la premire semaine je vais revoir ses travaux fond" (ancienne auditrice). "Quand tu dmarres il y a moins de confiance quensuite. Les seniors te testent. Ils testent ta rapidit sur les excutions, ta capacit aller linformation et comprendre le... Ils vrifient plus frquemment que par la suite, ils vrifient tous tes calculs. Quand ils voient que tu sais faire, ils te font confiance" (ancienne auditrice). "Moi je suis trs... Je contrle beaucoup. Comment dire ? Jai besoin de me sentir rassure. Si je suis pas rassure, je contrle beaucoup au dpart. Jai un contrle trs fort au dpart. Cest vrai quon me le reprochait un peu. Je dlguais trs peu parce que jai besoin de regarder. Jai besoin davoir un travail de qualit, je ne supporte pas la mauvaise qualit. Donc quand je connaissais... Aprs deux journes o jai vraiment exerc un contrle fort, aprs je laisse, aprs jai confiance. Jessaie dtablir une relation de confiance au dpart pour tre sre que la personne fait du bon boulot" (auditrice).
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Il semble y avoir chez beaucoup de seniors une assimilation de la mission daudit eux-mmes, o lenvie qui transparat serait idalement de tout voir fait aussi bien que si ctait fait par soi. Souvent, parlant de la performance au travail dun subordonn, les auditeurs ne la situent ainsi pas par rapport lquipe daudit, ni par rapport la mission, ni par rapport au cabinet ou lassoci, mais par rapport eux. Ceci peut paratre surprenant de la part de seniors qui nont aprs tout quune position peu leve dans les cabinets, mais cela sinscrit bien dans ce que nous avons relev plus haut sur le contenu motionnel du rapport au travail et lengagement dans la performance. "Jai besoin de cet assistant qui doit travailler pour moi" (auditrice, soulign par nous). 1.2 Les facteurs de la confiance La construction de la confiance ou la diminution de la mfiance se fait dabord sur la base de ce qui est tangible : les dossiers daudit. Mais les particularits de laudit font que la confiance ne peut pas reposer seulement sur le travail visible et nous avons vu au cours de notre revue de la littrature que la revue est un lment qui dpasse la contrle des dossiers (Roebuck & Trotman 1992). Les auditeurs sont parfaitement conscients des marges de manuvre au niveau de la constitution de ces dossiers et leur confiance repose en fait sur dautres lments moins formaliss, mais auxquels ils accordent une grande importance. Lcrit est important, mais insuffisant pour assurer lui seul la confiance, car il natteste pas forcment de la croyance profonde de lautre en la valeur de son travail. "On revoit tout le travail des gens qui travaillent avec nous, de toute lquipe. Bon dabord, dans la plupart des cas, on connat dj les gens avec qui on travaille, a permet dj dapprofondir les efforts sur certains plutt que sur dautres. Ensuite, le travail a t fait ou na pas t fait. Et on saperoit du travail fait ou pas par la matrise par le biais de deux ou trois questions, par la matrise que le membre de lquipe a de son sujet ou pas, de ce quil est capable dajouter ce quil y a dcrit sur son papier ou pas" (ancien auditeur) Ce processus dtablissement de la confiance par change verbal partir des dossiers peut prendre chez certains une nature quasi inquisitoriale, manifeste par un questionnement soutenu. Lobjectif est de mettre au jour le travail rellement effectu, cest--dire en fait de lever lasymtrie dinformation avec le subordonn. "Mais on le voit tout de suite, on le sent trs bien. Est-ce que tas pos la question ? Estce que tes all faire ci, est-ce que tes all faire a ? Si lassistant, dit : Oui, oui , cest : Mais quest-ce quil ta dit ? . Quand tu creuses un peu, tas plus rien. Ds que tu creuses un peu, tout seffondre. Tout de suite, tu le vois. On voit la raction aussi de lauditeur, sil est sr ou pas. Sil est pas sr : oh, l il y a quelque chose qui se passe. Si on a fait un travail lger, si on pas de quoi argumenter, si on a cach quelque chose, on est pas capable de prouver ce quon a fait" (auditrice).
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La confiance du suprieur repose ainsi largement sur la confiance du subordonn en son propre travail. Si le subordonn parvient transmettre sa confiance en ce quil a fait son suprieur, celui-ci acquiert galement de la confiance. On rejoint ici la vision de Pentland (1993) et de ce quil appelle la satisfaction daudit, cest--dire le fait de ressentir de manire motionnelle que le travail est suffisant. Ici, en loccurrence, obtenir la confiance de lautre revient parvenir lui transmettre sa propre satisfaction . A force, la satisfaction se dtache peu peu du travail en tant que tel, sattache lindividu luimme et la confiance est progressivement acquise. Lindividu capable de transmettre sa satisfaction gnre peu peu la confiance des autres. Mais la construction de la confiance ne se limite pas lexcution du travail et laptitude la dfense de son travail. Il convient aussi davoir une attitude gnrale par rapport la mission, de sintresser ce qui se passe. Au-del de ce qui apparat lors des changes contenu technique, lide est de donner des gages ses suprieurs sur son professionnalisme et sur sa volont de jouer le jeu. Le comportement gnral est un indicateur un signal comme disent les conomistes de conscience professionnelle. "Moi je sais pas bien expliquer pourquoi jai confiance ou jai pas confiance. a passe aussi par connatre la personne. Un assistant qui me donne confiance, cest son attitude, sa personnalit. Un assistant, je travaille pour la premire fois la premire journe, videmment jai pas confiance. Jai jamais travaill avec lui, je sais pas comment il marche. Au bout de deux semaines, si je vois quil est exigeant, perfectionniste, un peu comme moi, quoi, je me dis : OK, je peux avoir confiance . Si vraiment il va jusquau bout, il est curieux, il se pose les bonnes questions, OK" (auditrice). "a se joue beaucoup sur les papiers de travail, mais aussi sur lattitude : poser les bonnes questions, sintresser lentreprise, son fonctionnement. Tu ne tintresses pas qu tes tests" (ancienne auditrice). "Cest lattitude au travail. Cest pas trs dur de se rendre compte en posant deux-trois questions si la personne sintresse ce quelle fait. Mme si elle ne comprend rien, mais quelle sintresse, on se mfie moins. Mais cest vrai quil y a des gens vicieux qui sintressent, mais qui font du ticking sauvage, a cest plus dur voir" (auditrice). Toutefois, si la solution de comportement gnral qui contribue gagner la confiance de lautre est simple en thorie sintresser, se dtacher de ses propres tches la mise en pratique lest moins. Il faut savoir grer son comportement et ne pas en faire trop ce niveau. La frontire peut tre mince entre la manifestation de son intrt (gagner la confiance en signalant son intgrit) et la manifestation de son incomptence (perdre la confiance en signalant son manque de capacit). Il faut sintresser et poser des questions, certes, mais des bonnes questions.
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"Au dpart, il y a eu une phase dobservation o jai conscience davoir fait certaines erreurs, certaines fautes dans mon comportement. Je pense quil faut apprendre, surtout quand tu dbutes, tcraser tout le temps. Moi javais tendance, surtout au dbut, poser trop de questions. Et jai vite compris quen posant des questions, jmets des doutes sur mes comptences. Donc jai pas hsit parfois, alors que jy comprenais rien, ne pas poser de questions. Des choses comme a, tu vois, a va pas chercher bien loin. A chercher dans mon coin toute seule, plutt que de" (auditrice). 1.3 La perte de la confiance Le pouvoir socialisant de la surveillance dans les cabinets daudit repose sur la ncessit de gagner la confiance de suprieurs hirarchiques varis. La menace de la communication entre suprieurs hirarchiques plane sur tout comportement ngligent. En effet, si la confiance se gagne, elle peut aussi se perdre. Une premire faon de la perdre est lorsquun problme surgit au cours dune mission et que ce problme fait apparatre un manque de comptence ou pire dintgrit. Une faiblesse apparue au cours dune mission peut avoir des consquences importantes. Dans un des cabinets de la place, il existe un terme spcifique pour dsigner cette situation. "On appelle a un plomb. Le plomb, il y a un degr : si on connat bien la personne, sil en a dj eu un ou pas, aprs cest en fonction de... a peut trs bien bien se passer, comme a peut trs bien mal se passer. Si cest pas la premire fois, ou bien si cest une erreur dinattention, ou bien si le type sest plant ou un truc comme a. Bon. Et mme moi en tant que senior, si japprends que quelquun a fait une connerie, je le prendrai pas. Il y a tellement dassistants, pourquoi aller prendre celui-l qui a fait une connerie alors que celui-l nen a pas faite ? Tu vois cest... Une petite connerie, a peut avoir des rpercussions normes () Moi, je sais par exemple sur une mission, jai pas t super bien... Je me suis pris des plombs parce que jai pas su ce quil fallait faire. Mais a, ctait involontaire. Mais mme involontaire, aprs pour remonter la pente : ouh ! Quand en plus cest volontaire, cest fini ; il y a la perte de la confiance" (auditrice). Les consquences du niveau de confiance gnral dans un auditeur donn sont importantes pour dterminer son parcours organisationnel. En fait, il se cre des niveaux de confiance (leve, moyenne, faible) attribus peu peu lintrieur de chaque nouvelle cohorte dauditeurs et qui ont des consquences concrtes sur les affectations de mission. "Les trois ou six premiers mois, vraiment, la revue est faite de faon vraiment trs consciencieuse par le suprieur hirarchique direct. Sur une priode aussi longue, si il y a quelque chose qui est pas fait fond, a va ressortir. Et aprs a va se savoir trs vite entre chefs de mission. Cest comme a, pour moi, quon va se rendre compte que quelquun nest pas consciencieux parce que a veut dire quaprs si la personne en question, si lassistant revient sur la mission dun autre chef de mission qui avait peut-tre
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fait une mission en dbut danne qui stait trs bien passe, sachant que sur telle mission avec untel il y a eu un problme, il va fouiller un peu plus sa propre revue sur les travaux qui auront t faits. Cest comme a que a se diffuse" (auditeur). "Donc cest quelquun qui avait les connaissances techniques, mais qui ntait pas fiable. Peu peu, il sest fait dplanifier. Les gens qui sont sur les missions les plus prestigieuses sont en gnral les gens fiables. Et puis il y a des gens qui sont comptents entre les deux, mais qui ont montr plusieurs fois ou mme il suffit dune fois un petit signe de manque de confiance et a va trs vite" (auditrice). De la mme manire que pour lacquisition de la confiance, limportance du maintien des apparences lies un comportement professionnel joue un rle au niveau de la perte de la confiance, au-del de la comptence technique. Dune certaine manire, le maintien de la confiance repose donc galement largement sur la perception de la volont de lautre de jouer le jeu. Lassistant doit faire ses preuves et montrer que, mme si au fond il nadhre pas forcment la structure, il peut faire comme si. On atteint ici le cur du comportement professionnel : faire abstraction de ses tats dme. Gagner la confiance des autres revient aussi montrer quon en est capable. Inversement, ne pas en tre capable gnre de la mfiance chez les autres. "Lorsquun assistant vient se plaindre ou rle parce que a le fait chier, cest sr que je vais pas le rpter texto, mais inconsciemment a va sinfiltrer dans ce que je pense. Donc je vais me dire : Cet assistant il rle tout le temps il est pas motiv . Et mme si je suis daccord avec lui dans le fond, a va mnerver parce quil va peut-tre pas faire correctement son boulot. Donc inconsciemment je vais retenir a comme point ngatif. Et pourtant je suis daccord avec lui. Voil le problme" (auditrice, soulign par nous).
2. Ncessit et consquences de la confiance

Le contrle trs fort que subissent les assistants tant au niveau de lexcution du travail que du comportement apparent fait en sorte que les personnes qui parviennent au grade de senior ont pass deux ou trois ans tre socialiss dans ce contexte. Le fait davoir pass cette tape, davoir eu la motivation pour le faire, est en soi un gage de confiance et le systme est largement en droit de considrer que les individus qui sont arrivs ce niveau sont dignes de confiance. Il y a donc ce que les thoriciens de la confiance appellent une confiance institutionnelle , cest--dire une confiance qui repose sur le statut de la personne et les qualits dont elle a d faire preuve pour arriver dans sa position (McKnight et al. 1998). Cette confiance devient particulirement ncessaire en raison des modalits de fonctionnement des cabinets qui accordent beaucoup de libert aux seniors (2.1). La confiance doit nanmoins continuer sinstaurer de manire plus individualise entre le senior et ses managers (2.2). Un lment important cet gard est, en retour, la confiance que le senior accorde ses diffrents managers (2.3). 315
2.1 La confiance : une ncessit face la diminution de la revue En tant que responsable de la mission sur le terrain, charg de la supervision de lquipe daudit, le senior commence avoir une plus grande marge de manuvre. Aprs un passage peut-tre plus difficile en tant quassistant confin une fonction dexcution, il a atteint un niveau de comptences et une position dans la mission daudit qui lui permettent de travailler de manire plus autonome. Cest une nouvelle perspective sur le mtier dauditeur qui merge cette occasion. "A partir du moment o on atteint le grade de senior, on a moins de preuves faire. On gre son quipe et pour peu quon travaille avec un manager qui nous fait confiance, avec qui on sentend bien, moi je trouve quon est relativement autonome" (auditrice). Certes, cette autonomie est accorde avec plus ou moins de latitude par les suprieurs hirarchiques, en fonction de leurs propres caractristiques de supervision. Cependant, lorsquun senior bnficie de la confiance des managers qui le font travailler, il peut jouir dune libert considrable, tout particulirement dans le contexte actuel. En effet, les contraintes budgtaires se traduisent souvent par une prsence moins importante des managers pour contrler le travail effectu. "Il y a un truc qui a beaucoup chang, et dont il faut tenir compte, cest quil y a un moment les papiers de travail taient revus par un manager. Maintenant, cest vraiment de la revue par exception. Je pense quils ont compris quil y avait des trucs que personne ne reverrait, que personne ne viendrait les embter. Cest vraiment eux de le prendre en charge" (manager). "Je pense que la priode o on a trois-quatre ans dexprience est assez dangereuse ce niveau-l dans la mesure o on fait lobjet de moins en moins de revues. On revoit les dossiers de nos collaborateurs. Par contre, il est de plus en plus rare que les associs, les managers viennent jeter un coup dil... La relation de confiance se fait de plus en plus importante et le contrle formel du dossier de plus en plus faible. Moi, la dernire anne o jtais chez [cabinet], je nai quasiment jamais t revu. Donc jai ouvert des dossiers sous le nez de mon associ qui souvent tranait un peu la patte pour regarder ensemble un point que je jugeais dlicat etc., mais je ne faisais plus lobjet dune revue. Mais l, cest franchement un problme de non-respect de la norme du cabinet. Si la norme du cabinet fonctionnait correctement, a fonctionnerait normalement" (ancien auditeur). Les normes du cabinet qui sont une manation des normes professionnelles, mais il est intressant de noter que ce nest pas elles que notre interlocuteur se rfre prvoient la revue systmatique de tout travail effectu par un suprieur hirarchique. Aujourdhui, force est de constater que la pratique dans les cabinets sloigne largement de cet idal. Une telle situation entrane lunanimit chez nos interlocuteurs pour reconnatre le rle fondamental de la confiance dans le mode de fonctionnement actuel des cabinets.
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Cette situation concerne galement les managers par rapport aux seniors. La difficult trouver du temps pour se rendre sur le terrain peut avoir des consquences en termes de qualit et de quantit de la supervision. "Aujourdhui, tu ne peux plus tout revoir comme avant. Si tas pas confiance, je crois quil ne faut pas bosser avec la personne. Tu va lui pourrir la vie, tu vas te pourrir la vie toi. Jai limpression que a devient trs important dans la structure telle quelle est construite aujourdhui. [] Il y a deux, trois personnes avec qui je bosse et en qui jai totalement confiance, dont je ne revois pas les travaux. Je crois que a sest tabli petit petit. Je voyais que je demandais des trucs et puis ctait toujours fait, toujours bien fait ; quand les personnes avaient des questions, elles revenaient vers moi. a se faisait naturellement. Et dans le boulot que je trouvais, jtais jamais due. Par contre, je me suis effectivement aperue que plus tu tloignes de tes quipes pour diverses raisons, plus tu te fies aux apparences. Et je pense que les apparences peuvent te trahir" (manager). 2.2 Une deuxime forme dengagement : le senior et son image chez les managers Par rapport aux seniors, les managers sont confronts la mme situation que les seniors par rapport aux assistants : une certaine forme de vulnrabilit sur la qualit du travail ralis. Par contre, il y a une diffrence importante dans la mesure o ils ne peuvent exercer un contrle aussi fort que celui que les seniors exercent sur les assistants puisquils ne sont que peu prsents sur le terrain. Si le fait, pour un senior, davoir survcu jusqu son grade actuel joue un rle important, il nest toutefois pas une condition suffisante pour obtenir la confiance de ses managers. Le senior doit encore, dans un nouveau rle accompagn de tches et de prrogatives diffrentes, acqurir la confiance de ses suprieurs hirarchiques. Ceci ncessite nouveau une forme de construction progressive de la confiance. La confiance que la personne a su gnrer en tant quassistant et la rputation personnelle quelle entrane est importante cet gard, mais le changement de la nature des tches remplir en tant que responsable de mission rend ncessaire une nouvelle priode de surveillance en parallle de la socialisation dans le nouveau rle. Cependant, le manager dispose dun alli de poids dans la construction de sa confiance. Outre la satisfaction individuelle lie au maintien de la conscience professionnelle rvlatrice de la manire dont les seniors engagent leur image deuxmmes dans le maintien de la responsabilit professionnelle (cf. section 1) nos entretiens font apparatre un autre lment important qui permet de justifier la confiance : une forme dengagement par rapport leur image auprs de leurs suprieurs hirarchiques. Tout dabord, limpact du jugement port par les managers sur le senior qui rejoint les dveloppements de Beauvois (1994) autour de laspect valuateur du pouvoir vient complter lvaluation de lindividu par lui-mme. Limportance du systme dvaluation dans les cabinets repose sur ce mcanisme.
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"Lvaluation, a influence les gens. Ten as qui vont ragir, essayer de samliorer, dautres qui vont se dvaloriser. a dpend des caractres. a dpend comment tu ragis aux critiques. Mais, en gnral, les gens vont chercher samliorer" (ancienne auditrice). "Cest trs agrable de recevoir des job appraisals des valuations, dans le vocabulaire de mon cabinet. Donc, cest trs agrable de sentendre dire que a a bien fonctionn" (ancien auditeur). "Je me sens observe par mes managers. Cest pnible, hein [rires] ! Et pourquoi ? Parce quon est nots la fin de lanne. Moi, je loublie jamais" (auditrice). Mais, outre cette dimension valuatrice de la relation avec le suprieur, il peut apparatre, dans certaines situations, un lment plus affectif. A la confiance inconditionnelle base sur lvaluation de la capacit et de lintgrit de lautre peut sajouter une confiance interpersonnelle lie la qualit de la relation spcifique entre deux individus. Lextrait suivant est particulirement significatif cet gard, car il met en relief larticulation des diffrents niveaux de la confiance que nous avons propose lors de la construction de notre cadre conceptuel. "Jai souvent les mmes managers qui me font travailler parce quils ont confiance en moi. Ils savent que je vais faire du bon boulot. Ils mont test [mfiance]. On ma test et on sait que je fais du bon boulot [confiance conditionnelle]. Si la personne ne revoit plus mon travail, cest parce quelle nous connat suffisamment pour savoir quon fait du bon boulot [confiance inconditionnelle]. Aprs, on se dit : Cette personne, on va pas la dcevoir . Elle compte sur nous. Si on va la dcevoir, tout scroule. Et cest mme gnant pour nous. Cest pour a. Et mme, a te pousse tre meilleur encore, pour pas la dcevoir. Elle te fait confiance et justement, le fait quelle nous laisse les rnes, on a pas envie de la dcevoir [confiance interpersonnelle]. Pour moi cest comme a par rapport au manager" (auditrice). De manire a priori paradoxale, davantage dautonomie et moins de contrle peuvent se traduire, lorsque le senior est engag dans sa relation avec ses managers, par un comportement plus consciencieux. On retrouve ici les rsultats de Otley & Pierce (1995) sur laspect positif de la considration donne par le manager. Pourtant, il est clair que cette dernire forme de confiance est la plus dlicate obtenir et quelle est trs lie lalchimie particulire se dveloppant au sein de chaque dyade senior-manager. Dans dautres situations, on est loin de cette qualit de relation et cest la dimension valuatrice parfois la limite de la sanction qui prvaut. "Moi, il y a des managers avec qui je mentendais super bien. Et puis dautres vraiment o ctait... Tu vois, jen avais vraiment marre de bosser avec eux. Ctait... Tu avais jamais de reconnaissance, ils te demandaient un maximum de trucs. Quand tu le faisais pas, tu te faisais engueuler ; quand tu le faisais, ctait normal" (ancienne auditrice).
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2.3 La confiance du senior en le manager Si le manager manifeste certaines attentes par rapport au senior, celui-ci en a galement par rapport au manager. Une premire srie dattentes concerne les aspects techniques et les progrs que le manager peut entraner chez le senior en matire de comptence professionnelle. Une deuxime exigence consiste tre prsent pour conforter le senior dans ses dcisions prises sur le terrain. Lautonomie trouve en effet ses limites lorsque le senior est confront des difficults qui imposent lintervention du suprieur. "Moi, un manager ce que jen attendais ctait quil soit comptent, quil soit bon, quil mapprenne des trucs, quil me tire vers le haut et quil gre bien le dossier. En fait, jai travaill peut-tre avec une dizaine de managers ; javais la chance de travailler avec beaucoup de managers, javais pas des dossiers avec tout le temps la mme quipe. Jai vu des tas de profils assez diffrents. Donc jai vu des managers pas terribles, mais bon... Jai vu des managers en revanche extraordinaires sur le plan technique, pour lesquels jtais admirative. Avec qui la limite le ct humain passait pas trs bien, que je trouvais trs durs, o tu vois ctait froid, ctait difficile, mais la limite je mettais vraiment de ct cet aspect-l parce que je me disais que de toute faon il mapporte tellement sur le plan technique et professionnel, je progresse tellement avec lui, que ctait pas trs important" (ancienne auditrice). "En gnral, quand il y avait des points sur lesquels jtais vraiment pas laise et o je pensais que les impacts pouvaient quand mme tre super significatifs, je me disais quil faut que je me blinde l-dessus. A la limite dans une raction presque de protection. Moi l, je sais pas, il faut que le manager prenne ses responsabilits. Donc javais plutt tendance moi appeler le manager et lui dire : Ecoute, l je comprends rien et il faut que tu maides " (ancienne auditrice). La situation peut dailleurs prendre une dimension un peu particulire un petit air de dgager en touche comme latteste lutilisation de lexpression de prendre ses responsabilits . Se protger soi-mme est une ncessit dans un contexte de responsabilit. Les managers semblent dailleurs conscients de cette situation et, confronts leur propre travail et leurs propres tches spcifiques, il est clair qu leurs yeux un bon senior est avant tout quelquun qui est capable de se dbrouiller seul, sans solliciter son suprieur hirarchique de manire intempestive. Inversement, les seniors soulagent le poids de leur responsabilit en la transmettant au manager. "Jai jamais laiss de ct des questions cruciales. Ou alors, je lai toujours dit. Jai dit : a, je lai pas fait . Au manager de se dbrouiller ensuite" (auditrice). "Systmatiquement, je demandais au-dessus ce quil en pensait. Mme si on ne me rpondait pas, on ne pouvait pas me reprocher de ne pas mtre pose la question" (ancienne auditrice).
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Chercheur : Comment tu fais pour choisir les personnes avec qui tu travailles ? "Alors il faut dire quaujourdhui on est en manque deffectifs et tu ne fais pas toujours ce que tu veux ! Mais, dans labsolu, quelquun que je ne veux pas planifier cest quelquun qui ne va pas vouloir grer les problmes qui arrivent ; donc a va tre toi de les grer. Pour moi, cest quelquun qui ne prend pas en charge les responsabilits. Dans labsolu, je ne veux pas planifier quelquun comme a" (manager). Instaurer la relation de confiance est un processus dynamique o le comportement de chaque intervenant a une influence sur celui de lautre un aspect que les modles de la confiance de la littrature ont peut-tre tendance ne pas mettre assez en relief. Le manque de confiance rciproque a des consquences qui font que le senior devient intrinsquement moins digne de confiance. Dans certaines situations, le manque de confiance envers le manager peut mme avoir un impact sur la qualit du travail effectu. "Quant au mec qui cache des points, cest pas tonnant... Cest pas tonnant, il y a toujours lide de pas se faire emmerder. Cest peut-tre aussi que la personne ne comprend pas vraiment le problme. On peut pas dire son.... Pour pas passer pour un con par rapport son manager, on cache le point. Il y a aussi qui peut jouer parce que cest vrai quon bosse avec des gens qui tvaluent, tes valu en permanence" (auditeur). "[Dans mon ancien cabinet], il y a des managers qui ne me faisaient pas confiance et je le sentais, a mnervait. Et du coup a enlve lautonomie et la responsabilit quon a... limplication, pardon. Le fait quon te fasse pas confiance et quon tenlve tes responsabilits... Tu timpliques moins et ten as rien foutre : "a, de toute faon, cest pas mon job ; il va tout le temps tre derrire moi dans mon dos voir ce que je fais Bon, eh bien quil se dmerde ! " (auditrice). Inversement, lorsque les choses fonctionnent bien, la communication seffectue de manire positive et, par ricochet, la construction de la certification peut senvisager sous de bons auspices. Lextrait dentretien suivant dcrit plus spcifiquement la relation dun chef de mission envers les membres de ses quipes, mais on peroit bien des propos de notre interlocuteur quelle peut galement trs bien dcrire ce qui se passe tous les maillons de la chane de laudit. Il y a un quilibre trouver entre contrle et confiance. "Il doit y avoir une relation de confiance. Cest--dire en tant que chef de mission, il faut quon puisse mettre suffisamment de pression pour que les salaris [sic] soient motivs, mais quen mme temps cette pression ne soit pas trop forte pour quils vous remontent les difficults. Qu un moment, ils profitent de lexprience et que vous sachiez ce qui se passe. Il ny a rien de plus dsagrable quil se passe quelque chose dans votre quipe dont vous ntes pas au courant. Et partir du moment o cette relation de confiance o on se dit les choses est respecte, tout fonctionne correctement, cest--dire que la responsabilit remonte la personne qui doit remonter la responsabilit. En dfinitive lassoci" (ancien auditeur). 320
3. Confiance et construction de la certification

La vision classique de la mission consiste dlimiter une approche daudit en fonction des risques, effectuer le travail sur le terrain et revoir les dossiers. Limportance donne aux relations individuelles et la confiance dans les cabinets met en relief des dimensions complmentaires de la mission, qui viennent sarticuler autour de la dmarche canonique. Dans les faits, laudit de terrain peut se caractriser en tant que processus de remonte dinformation (3.1). Mais les caractristiques actuelles du fonctionnement des cabinets sont telles que cest peut-tre davantage de transmission de la confiance entre individus dont il faudrait parler (3.2). Par ailleurs, outre son rle dans la construction de la certification, lacquisition progressive de la confiance permet galement de comprendre la formation du jugement professionnel individuel de chaque auditeur au fil de son parcours dans la structure (3.3). 3.1 Laudit sur le terrain : transfert de linformation, transfert du risque, conscience La vision qui mane des entretiens que nous avons raliss permet de caractriser laudit concurrentiel cest--dire soumis des contraintes de productivit fortes qui empchent de drouler toute lapproche canonique formalise en tant quarticulation de la concordance de trois facteurs : le transfert de linformation la personne responsable compte tenu du niveau de la dcision ; lanalyse du risque sur le terrain, pralable ce transfert ; un sens des responsabilits individuelles sur le terrain en labsence de supervision. En pratique, chaque auditeur est amen prendre un certain nombre de dcisions par rapport ce qui se passe sur le terrain son niveau. Face une difficult, la question se poser est celle du traitement immdiat ou du transfert de l'information au niveau suprieur. L'information idoine doit idalement pouvoir tre traite par l'intervenant adapt de la mission d'audit. "On a identifi un risque, bon. Et ensuite on va crmer, on va tamiser ce risque jusquau moment o il est trop important pour que la dcision ne soit pas prise par quelquun dautre que par lassoci. Si le risque est plus faible, par exemple on na pas pu faire un test de cut-off83, mais on a russi faire un test de cut-off alternatif : OK le chef de mission sen dbrouille. Il y a un autre problme, le manager peut trancher. Il doit y avoir peu dinformation qui remonte, mais linformation essentielle. Et je crois qu mon avis les situations dans lesquelles jai entendu parler de drapages daudit je crois que ctait un problme dinformation, justement. La remonte dinformation me paraissait essentielle parce qu partir du moment o lassoci est au courant, il prend sa responsabilit. Alors, il peut dcider de ne pas agir comme le ncessiterait linformation. Dans ce cas, le cabinet
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Vrification du principe de sparation des exercices comptables.
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est coupable, condamnable, etc... Par contre partir du moment... Ce qui est essentiel, cest que linformation remonte" (ancien auditeur). Dans la situation actuelle, caractrise par une rduction des budgets et des dlais dintervention, il nest plus possible de drouler de manire passive des programmes de travail exhaustifs de faon couvrir un large ventail dventualits puis de construire la qualit de la certification par la revue systmatique des travaux raliss. Si le systme actuel base sur le tamisage du risque doit fonctionner, cest parce que chaque collaborateur aura eu une bonne analyse des risques et une bonne ractivit sur le terrain. "Paradoxalement, pour moi un bon auditeur cest quelquun qui en premier lieu va aller vite sur son dossier. Parce que si on se situe de manire globale, personne ne met en doute que les cabinets daudit ne sont pas l pour faire de la philanthropie : ils sont l pour gagner de largent. Et largent quils gagnent, cest un rapport entre ce qui est factur au client et ce que a cote. Et ce que a cote, cest directement le temps pass sur la mission. Un bon auditeur, pour moi, cest quelquun qui va aller vite sur son dossier et pour prciser parce que aller vite sur un dossier cest relativement simple, il suffit de sabrer la moiti du boulot pour aller vite sur son dossier un bon auditeur cest quelquun qui va aller vite l o cest important, qui va creuser ces points-l. Il va savoir reprer trs vite les zones de risque, il va tre capable de les auditer fond, relativement rapidement, quitte laisser de ct les zones o il y a pas de risque a priori ou parce que les risques sont dj couverts sur les travaux qui ont dj t faits. De faon concrte, pour moi, un bon auditeur cest a" (auditeur). Il est clair que de telles approches sont situes la lisire de lapproche formaliste traditionnelle du mtier et quelles ncessitent des comptences de jugement affirmes. Mais, au-del de la comptence, un tel systme repose galement encore davantage sur la conscience professionnelle des individus qui le constituent ou, plus exactement, dune forme diffrente de conscience professionnelle. Il ne sagit plus seulement de faire honntement et consciencieusement le travail explicitement demand, mais davoir en plus la volont et la capacit dune attitude ractive, voire crative sur le terrain. Dans le contexte actuel, les manquements cette nouvelle dimension sont problmatiques. "On parlait de la fraude, mais il y a un truc aussi difficile : cest de faire la diffrence entre le type qui va vraiment se fouler pour faire un truc intelligent, fin, et le type qui dit : Je fais ce quon me dit de faire. a, faudra le faire, mais aprs je me rends compte dun truc une fois sur place, mais on me la pas dit. Donc je le fais pas . Cest lui qui sattire le moins dembtements. Il arrivera faire ce quon lui dit de faire, mais a naura aucune valeur. a, mon avis, il peuvent jouer vachement l-dessus. Le type ne se secoue pas, il nen fait pas plus que ce quon lui a demand" (manager).
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3.2 La construction de la certification daudit : satisfaction et confiance A loccasion de notre revue de la littrature sur les cabinets daudit, nous avons vu que Pentland (1993) dcrit la construction de la certification daudit comme le transfert de la satisfaction (comfort) parmi les intervenants de la mission daudit. Cest le fait de ressentir, de manire motionnelle, la satisfaction dun subordonn qui donne de la valeur son travail aux yeux de sa hirarchie. Les extraits dentretiens que nous avons prsents jusquici confirment cette vision : il apparat clairement que la manire dont un auditeur est capable de transmettre la satisfaction quil retire de son travail est un lment important du jugement effectu par le suprieur sur son travail. La satisfaction daudit de Pentland (1993) apparat donc comme la confiance dans le travail de lautre, qui provient du transfert russi de la confiance de lautre dans son travail. Comment relier cette interprtation de la satisfaction par rapport notre propre approche de la confiance ? En fait, ce que nous avons appel dans cette recherche la confiance peut tre considr comme lextension de la satisfaction reue propos dun travail, ou dun ensemble de travaux, sur la personne qui a gnr le travail satisfaisant. Pour un suprieur hirarchique, ressentir de la satisfaction par rapport au travail ralis par un subordonn va peu peu lui donner une confiance dans lautre. Initialement base sur la mfiance ou sur une confiance institutionnelle de base lie au fait dtre confront une personne dans un contexte donn accumuler de manire tangible de la satisfaction par rapport au travail de quelquun va progressivement gnrer de la confiance par rapport la personne. Lintrt de la prise en compte de la notion de confiance est quelle permet de complter celle de satisfaction en la dmatrialisant, cest--dire en ltendant dans le temps. En effet, si le transfert de la satisfaction repose sur linteraction directe entre individus, la confiance est une consquence relativement permanente de ces interactions qui permet davoir de la satisfaction dans le travail de lautre mme en labsence dinteractions directes avec lui. La confiance peut donc tre considre comme un substitut la satisfaction. Lorsquun auditeur na pas confiance en quelquun, il va obtenir sa satisfaction par un contrle du travail ralis. A linverse, lorsque la confiance apparat, la ncessit dobtenir de la satisfaction en direct devient moins forte, voire disparat. Une telle substitution devient importante en particulier lorsque les contraintes de la mission ne permettent plus un contrle fort. La confiance donne alors davantage de marges de libert ceux qui en bnficient, plusieurs niveaux de la mission. En effet, paralllement ce qui se passe aprs le travail (impact sur leffort de revue du travail), lexistence de la confiance permet de prendre des initiatives au cours de la ralisation du travail (impact sur la dtermination des travaux). En ce sens, indpendamment de son rle en tant que substitut au contrle du travail, elle joue galement un rle dans lorganisation mme de la mission daudit. 323
"Je crois que quand on est assistant, assistant expriment, on va faire ce quon nous demande. Je crois que cest comme a que jai fonctionn les deux, trois premires annes. Pour bien se faire voir, pour tre accepte et passer les chelons. Et crer de la confiance, en fait. Ensuite, quand on est bien connu, on a roul sa bosse, on est expriment, l on va adapter le travail. On va dire : Vous me connaissez, moi jaccepte pas de faire un travail comme a pour tant dheures ou tant de budget, moi je le ferais comme a . Cest une fois que lon se fait bien accepter quon va adapter le travail" (auditrice). 3.3 Construction du jugement professionnel personnel Il nous semble que le contenu motionnel li la confiance dans la mission d'audit a non seulement des implications sur notre vision de la construction de la certification, mais aussi sur notre comprhension de la construction de la comptence professionnelle de chaque auditeur. Par lintermdiaire de la transmission de la satisfaction vers le bas, par la manire dont elle accorde sa confiance , la hirarchie des cabinets dispose dun moyen important pour orienter le travail des auditeurs vers le rsultat jug acceptable. Cest le fait de ressentir la satisfaction de suprieurs dont il a besoin de la confiance qui donne de la valeur au travail effectu par un auditeur et le lui rend acceptable, peut-tre davantage que sa pertinence intrinsque qui reste peu dmontrable. En grant la satisfaction des autres, chaque auditeur va progressivement se construire des critres de satisfaction qui rpondront aux normes organisationnelles de qualit du travail et donneront confiance aux autres. Cest par ce processus continu que lapproche par les risques peut se transmettre concrtement au sein de chaque cabinet. En effet, le fait quelle soit rpandue et accepte ne doit pas faire oublier son caractre potentiellement arbitraire pour les non initis. Il y a une phase d accoutumance , dassimilation dun principe peut-tre contre-intuitif. Ceci est apparu en particulier lors de la phase de transition, quand la mise en pratique effective de lapproche par les risques qui a longtemps t plus thorique que relle devient problmatique pour certains auditeurs habitus jusque l faire davantage de contrles. "Chez [cabinet], le seuil de signification, on nous a pousss faire a, identifier de manire prcoce les zones de risque. Et tout ce qui rentrait pas dans le seuil de matrialit, on faisait rien. Et a cest une dmarche qui ma choque au dbut, mais aprs je trouvais que ctait bien" (auditrice). Pour les auditeurs, la premire phase de la construction du jugement professionnel est donc de se convaincre intimement eux-mmes et entre eux de la pertinence de leurs approches. Si la relation avec la hirarchie joue un rle cet gard, cette communication lorigine de la construction du jugement professionnel personnel se fait galement entre pairs, ce qui permet de diffuser linformation de manire diffrente, plus informelle. Ceci se fait dailleurs aussi pour les aspects peut-tre moins avouables de lajustement du
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travail, lis lajustement autonome de la mission, et qui nous rapprochent de la frontire entre le fonctionnel et le dysfonctionnel, lexprim et limplicite. "Plus informellement, entre personnes dun mme grade, on va changer de lexprience et on va se dire : a finalement toi, concrtement, quest-ce que tu fais ? Est-ce que tu le fais tout le temps ? Est-ce que tu le fais fond ? Est-ce que tu le fais pas du tout ou est-ce quen fais quun petit bout ? Cest un apprentissage, mais cest un apprentissage qui la plupart du temps reste informel. Les fois o cest discut, valid avec la hirarchie avant quon aille sur le terrain restent exceptionnelles. Cest la plupart du temps entre chefs de mission on se dit que sur tel point, sur la plupart des dossiers il y a aucun risque et faire passer huit heures lassistant pour exploiter tel document, a sert rien. On arrive sur un dossier o cest un peu court en temps, on sait que l-dessus on va dire lassistant de pas le faire. Mais a reste plutt entre nous" (auditeur). En substance, le fonctionnement actuel des cabinets repose donc sur un quilibre trouver entre les comptences des individus, le contrle qui est appliqu (ou la confiance qui est accorde en guise de substitution) et le transfert de linformation pour faire en sorte que la dcision soit prise au niveau adquat. A terme, dans une approche daudit qui devient ncessairement de plus en plus cible, lenjeu ultime est de savoir ce qui est important et ce qui ne lest pas. Cet quilibre est peut-tre dlicat, porteur de risque professionnel sil est mal gr, mais le trouver devient ncessaire en raison des contraintes de fonctionnement des cabinets. Lenjeu est davoir les comptences appropries chaque niveau puisque le filet de scurit constitu par laudit rouleau compresseur se fait plus lche. Cest dans ce contexte que le jugement professionnel des auditeurs pourra reprendre limportance quil a perdu au dtriment de la structure. "Judgmental, on appelle a judgmental. On dit cest judgmental, cest lexprience. Cest le nez. a cest la partie daudit, quand on fait les formations, on dit : judgmental ! . Cest comme quand on relve des fraudes, cest judgmental. Cest un peu au pifomtre, cest lapprentissage par lexprience. Dj, laudit cest pas grand A, petit 1, petit b, petit machin, truc comme a, il y a une part dexprience" (auditrice). "A partir dun moment, je crois quon commence sentir quand est-ce quon a mis la main dans le panier de crabes et un autre moment o on sent plutt que a va tre compliqu, inextricable, mais o en fait il ne va rien ressortir dintressant. () Parce que si on commence prendre nos dcisions avec un ou deux ans dexprience, on commence prendre des dcisions quon ne peut pas prendre... L, cest l o on commence avoir des risques trop importants" (ancien auditeur).
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La construction de la mission de certification repose sur linteraction entres les diffrents intervenants de la mission daudit. La prsente section a permis de construire une vision des processus entrant en ligne de compte et complte notre comprhension de ce qui est en jeu dans lquipe. Llment essentiel relev loccasion de nos entretiens et sur lequel nous avons ax nos dveloppements est le rle majeur de la confiance entre les individus. Dans un contexte professionnel marqu par une diminution de leffort de revue du travail par les suprieurs hirarchiques, la confiance est un lment incontournable dans le fonctionnement des cabinets dans la mesure o elle permet de lever leffort de surveillance des collaborateurs. Paralllement, la prise en compte des modalits de la confiance nous a permis de mettre au jour une deuxime source dengagement de lauditeur senior : celui-ci peut non seulement tre engag dans son rle dauditeur responsable, mais aussi tre engag dans la relation quil dveloppe avec des managers qui lvaluent ou, de manire plus affective, quil ne pourra accepter de tromper ou de dcevoir. Nous avons montr comment la confiance se cre petit petit autour dun individu partir de son entre dans le cabinet. Un point intressant cet gard est le rle important de laffectif dans la construction de la confiance. Conformment la vision dj dveloppe par Pentland (1993), il apparat quun lment important du processus de construction de la certification est la transmission de la satisfaction ressentie par chaque individu par rapport son travail. Nous avons complt cette approche en soulignant dune part que le fait dtre capable de ressentir de la satisfaction par rapport son travail et de la transmettre aux autres est un processus gnrateur de confiance. Une fois acquise, la confiance permet de restreindre le recours la supervision directe pour gnrer de la satisfaction et lui sert ainsi de substitut. Dautre part, nous avons montr comment la construction de la confiance ne repose pas que sur le travail daudit en lui-mme, mais fait galement appel, pour la personne qui accorde sa confiance, la perception du comportement personnel de lautre. Pour nos interlocuteurs, voluer en cabinet ncessite le respect de modes de comportements spcifiques gnrateurs de confiance au mme titre que la comptence technique. Enfin, nous avons montr comment les phnomnes en jeu dans la confiance permettent de comprendre non seulement la construction de la certification, mais aussi la construction du jugement professionnel des auditeurs. Comme nous lavons fait pour notre tude des comportements au travail dans la section prcdente, il est possible pour conclure cette section de rinscrire nos rsultats dans notre cadre conceptuel de recherche. La satisfaction ressentie par un auditeur dans son travail peut, dans le cadre du modle triangulaire de la responsabilit, tre comprise comme son aptitude sassimiler sa performance. Un individu engag dans la performance quil
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a ralise en retire un bnfice affectif, une satisfaction interne, lui permettant de soutenir le questionnement de lautre qui, comme nous lavons vu, peut tre particulirement inquisiteur. Quant la personne qui accorde sa confiance, elle juge alors implicitement la force des liens entre les lments du triangle chez son subordonn. Elle accorde sa confiance lorsquelle peroit, sur la dure, que lautre a t dtermin raliser son travail de manire gnrer de la satisfaction et que, une fois son travail effectu, il a maintenu et transmis son aisance personnelle par une assimilation non problmatique sa performance. Dans notre cadre conceptuel, nous assimilons donc la satisfaction dun auditeur par rapport au travail de lautre une valuation favorable de la force des liens entre les lments de son triangle de responsabilit gage de la dtermination quil a mise en uvre dans son travail. Mme lorsque lautre auditeur a effectu des rductions de qualit , le fait quil les peroive comme fonctionnels (cest--dire pour reprendre la distinction propose la section 1 le fait quil a pu se les justifier et non sexcuser ) ne nuit pas son assimilation sa performance et permet un transfert de satisfaction russi. Paralllement, ce processus imparfait (consommateur de ressources en temps et en nergie, limit en raison des marges de manuvre dans le travail) est complt par lobservation du comportement personnel gnral de lautre. Le fait dtre en mesure davoir le comportement associ au professionnalisme dans les cabinets est un signal de dtermination pouvant servir de substitut plus visible la dtermination bien faire le travail, cest--dire le faire de manire pouvoir tre engag par rapport son rsultat. Avec le temps, la consquence des deux phnomnes est la confiance.
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Section 3 Aspects humains et organisationnels des cabinets

La conscience professionnelle des auditeurs qui ont atteint le grade de senior est forte dans lensemble. La contrainte de temps, la contrainte technique et la volont de bien faire se conjuguent pour demander lindividu une importante dtermination au travail. Au cours de notre revue de la littrature, nous avons vu que les cabinets d'audit sont caractriss par une culture organisationnelle prgnante, susceptible de crer pour ses membres les conditions d'un tel investissement. Lobjectif de la prsente section est d'illustrer, partir de nos entretiens, le contexte organisationnel qui permet le maintien de la performance professionnelle et la construction de la confiance abords dans les deux sections prcdentes. Dans un premier temps, nous nous intresserons la contrepartie individuelle du maintien de la performance : le stress et ses consquences (1). Ensuite, nous montrerons comment les auditeurs peroivent les caractristiques organisationnelles de ces cabinets qui leur demandent le meilleur deux-mmes (2). Ce travail permettra de caractriser la nature du contrat psychologique entre le jeune auditeur et son cabinet, ainsi que de s'interroger sur son volution dans un environnement en mutation (3).
1. Le stress dans les cabinets d'audit

Le stress ressenti par les jeunes auditeurs est la consquence naturelle de la confrontation entre leur volont de bien faire et les diverses contraintes de la mission (1.1). Conformment la vision multidimensionnelle du comportement au travail de Raelin (1984), cette situation de tension peut faute d'avoir des consquences sur la qualit du travail en raison de la conscience professionnelle se rpercuter sur les relations avec les autres ou sur l'quilibre individuel. Outre des consquences au niveau du travail, le stress a ainsi des consquences sur les relations dans lquipe daudit, qui permettent de mieux comprendre ce que nous avons appel dans ce travail les comportements adaptatifs de nature sociale au sein des cabinets (1.2). Il a aussi des consquences sur la vie extraprofessionnelle des jeunes auditeurs (1.3). 1.1 La contrepartie de la performance : le stress Lors de la priode de lanne la plus charge, le rythme intense se traduit par un volume de travail trs fort pour les auditeurs. Les dlais imposs par le client viennent sajouter la contrainte budgtaire pour ncessiter un investissement maximal des collaborateurs. Celui-ci impose une mobilisation permanente des individus. "Tas jamais limpression de... tas jamais un moment pour souffler. Tas toujours des dlais trs courts, tas pas vraiment de temps pour organiser ton travail. On timpose en fait des dlais trs courts, ce qui fait que les gens sont tout le temps hyper stresss" (ancienne auditrice). 328
"Aprs, effectivement, les cabinets ont des mthodes qui sont difficiles parce quelles consistent ... enfin, ce sont des mthodes qui sont mises en uvre afin dobtenir un maximum du salari, donc le salari parfois en souffre. Par son stress essentiellement" (ancien auditeur). La vision du stress en cabinet qui merge de nos entretiens est double. Dun ct, il semble que le stress soit pour certains un lment intrinsque au fonctionnement des cabinet. Les tensions ressenties se diffusent par transmission progressive entre les individus. Les managers transmettent tout dabord cette pression aux seniors. Ensuite, le senior rpercute son tour la pression sur les membres de son quipe. Ce processus nest pas forcment vident, car il doit tre balanc avec le maintien dune bonne atmosphre de travail. En fait, le transfert de la pression, loin dtre inconscient, peut tre le fruit dune stratgie dlibre. "Et cest vrai que les managers communiquent pas mal par le stress. Surtout chez [cabinet], il y avait des managers, ctait dun pnible... Ils tappelaient toutes les deux heures sur la mission pour dire : Alors, ten es o ? Tas pas encore fait a, mais comment a se fait ? Est-ce que tu va russir finir ? " (ancienne auditrice). "On fonctionne comme a en fait : on met de la pression sur les membres de lquipe, autant quils puissent en supporter, sans aboutir dans le dysfonctionnement. Et donc, cest pas forcment facile jauger, cest pas forcment facile juger. Et puis cest une pression qui doit en plus tre adapte chaque membre de lquipe, ce qui nest pas facile faire parce que de temps en temps on a tendance mettre de la pression, boum !, dun coup sur tout le monde et au mme niveau" (ancien auditeur). Dun autre ct, et dans la ligne de ce que nous avons dj relev propos de leur conscience professionnelle, on peut se demander si les auditeurs ne vont pas deux-mmes au-del de ce que leur contexte de travail exige rellement. Certains vont ainsi lencontre de lopinion gnrale en nuanant le rle de lorganisation. "Je dirais volontiers que je suis quelquun de pas hyper stress. Je sais pas, cest plus ou moins bien vcu, je pense que cest essentiellement chacun qui se met son propre stress. Les gens sont trs consciencieux et jai vraiment le sentiment que chacun se fixe soimme des objectifs trs levs, qui sont donc stressants. Mais je ne suis pas sr que de faon objective la structure du cabinet soit stressante en elle-mme. Le fait quon travaille sur des deadlines84 qui sont relativement serres Pour moi, une deadline elle est de toute faon, chaque fois, elle est tenable, elle est jouable. Je pense que cest chacun qui se met des objectifs trs levs, qui fait que les personnes peuvent tre stresses. () Donc pour moi la structure du cabinet daudit nest pas stressante en soi" (auditeur).
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Dlai de remise du rapport daudit au client.
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Notre interlocuteur introduit donc une distinction entre la structure du cabinet et les individus, qui se mettent souvent eux-mmes une pression dicte par leurs exigences propres. Mais ddouaner ainsi la structure revient oublier que, fondamentalement, ce sont les individus qui la font et qui la construisent. Une pression sociale indniable existe et se transmet dindividu en individu, crant un tat desprit gnral l'encontre duquel il est difficile d'aller. Parvenir garder du recul dans ces conditions est alors certes possible, mais constitue un exercice difficile que peut-tre seuls quelques-uns arrivent matriser. Il nest donc pas anodin que le tmoignage prcdent provienne dun auditeur qui se dit luimme trs bien valu . Tout le monde ne parvient pas ce recul, cette aisance. Dautres commentaires expriment quant eux toute lambigut du systme. Certes, ce sont les auditeurs qui simposent des exigences peut-tre pas ncessaires, mais cette situation est ressentie par eux comme le rsultat dune pression sociale perue comme incontournable. "Exprience profitable et formatrice malgr tout ! Ceci dit, les cabinets daudit sont exemplaires dans leur non-respect du droit du travail (et du droit syndical ?). La qualit de lexprience professionnelle et le fait que les drives soient (plus ou moins) librement tolres par la majorit des collaborateurs (qui nont pas le choix, de toute manire !) ne sont pas des excuses" (commentaire sur questionnaire). "Jai gard un sentiment de colre vis--vis de laudit qui biaise probablement mes rponses : je leur en veux davoir russi me faire sentir coupable lorsque jai refus de travailler au-del de ce que jestimais normal (10 heures par jour sans les week-ends et non compris le transport). Ctait la rgle du jeu" (commentaire sur questionnaire). 1.2 Le stress et ses consquences au travail La pression sociale que se transmettent les auditeurs exacerbe le besoin de bien faire que beaucoup ressentent dj la base. Les diffrentes dimensions de la performance au travail (le travail, soi, les autres) en sont alors affectes de diverses manires. Une premire consquence porte sur le travail daudit en lui-mme. Celui-ci nest pas toujours calibr face aux exigences relles comme si, paradoxalement, le stress cre en contrepartie le besoin de se rassurer sur la qualit du travail en augmentant la quantit des contrles. "Quand tu es jeune manager, tu te dis : Je vais bien taler ma mission pour que les gens ne fassent que neuf heures par jour , mais tu te rends compte que plus tu en donnes et plus ils en prennent. De toute faon tu peux ltaler sur deux semaines, sur trois semaines, il feront toujours dix heures ou onze heures par jour. Ils doivent tre conditionns. Parce quaprs, tu prends lhabitude de bosser dix ou onze heures par jour. Du coup, ils ont du temps et ils en font plus quil ny en a faire. Cest l o ils ont une mauvaise analyse des risques. Cest comme sil y avait une pulsion qui pousse les gens faire le maximum (). Je sais pas si ce sont les gens quon recrute qui sont comme a, mais ce qui est sr cest
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que cest aussi ce quon en fait. Le genre de formation... Je pense quon en fait des gens qui dpotent , mais qui savent pas pourquoi ils dpotent . Ils se donnent de la pression, ils bossent beaucoup" (manager). Les consquences du stress et / ou de la pulsion perfectionniste se traduisent selon une deuxime dimension, au niveau du comportement au travail. Le comportement des individus en est souvent affect, ce qui peut se manifester sous des formes diffrentes en fonction des caractristiques personnelles de chacun. Il existe en fait une diversit des consquences possibles du stress sur le comportement. En particulier, il peut apparatre une forme dagressivit ou de repli sur soi. "Tas des gens surexcits dans les couloirs, qui sont speeds en permanence, qui travaillent le soir, le week-end, pour faire tout ce quils ont faire. Ten as dautres qui sont angoisss" (ancienne auditrice). "Je pense notamment quelquun, cest dingue... Dans son attitude, tu sens quelle est hyper stresse. Elle parle hyper rapidement, mme aux gens quand elle leur parle, elle leur parle, mais tu sens quelle a pas le temps. Elle a pas cinq minutes pour se poser, pour boire un caf, pour discuter, cest toujours boulot... et toute allure ! Ctait excellent : chez les clients, elle courait dans les escaliers pour aller plus vite [rires] ! Enfin bon, tu la sentais venir de loin !" (ancienne auditrice). "Moi, jai vu quand langoisse monte quand le manager doit venir en fin de semaine. Faut que tout soit fini avant, eh bien langoisse monte et on devient agressif. Moi, je sais que je peux devenir agressive. Et quand jtais assistante, jai vu des seniors qui, quand ils taient stresss, devenaient agressifs aussi. Donc ils te rpondent : Ecoute jai pas le temps, dbrouille-toi ! . Ils ont pas le temps. On a pas le temps. De se pencher sur les problmes des autres, dexpliquer, de se reposer tranquille. Donc il y une angoisse qui monte, le stress, lagressivit, voil. Une tension qui monte" (auditrice). La tension dpasse donc lindividu pour affecter les autres auditeurs, ce qui en constitue la troisime dimension. Les comportements de mauvaise gestion de lquipe que nous avons mesurs par lintermdiaire de notre questionnaire trouvent largement leur origine dans ces situations, o la focalisation sur le travail daudit raliser occulte les autres dimensions de rle. Lors de certaines missions particulirement difficiles, le niveau de stress peut mme pousser les individus leurs limites et les amener se conduire dune manire peu conforme ce que lon peut attendre dans un contexte professionnel . "a mest dj arriv de faire travailler des gens en audit dans les premires annes de faire pleurer une personne une fois parce ce que je me suis retourn une fois en disant : Ecoute, jai pas besoin de secrtaire ! . Et la personne est tombe en larmes parce quelle a t pousse au maximum, mais je ne savais pas quoi lui dire. Aprs, je me suis excus platement, jai essay de recoller les morceaux, mais ctait trop tard" (manager).
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"L, au niveau du boulot, quand je partais onze heures du soir, on me disait : Bon aprs-midi, Sophie85 ! . Donc, cest vrai que dans ces conditions-l, on voit les pires... enfin je dirais pas les pires horreurs, mais on voit des choses, des conflits et je dirais... les relations sont mme plus professionnelles. Cest plus du tout... Il ny a plus de retenue. Moi, on me parlait comme un chien, on mengueulait, on se moquait de moi, vraiment les rgles dontologiques ne sappliquaient plus" (auditrice). 1.3 Les consquences lextrieur de laudit Les consquences du stress ne se limitent pas au travail, lhumeur individuelle et aux relations avec les collgues, mais peuvent dpasser les limites des cabinets pour avoir des consquences sur la vie extra-professionnelle. Mme si tous les auditeurs ne sont pas gaux devant le stress, certains dentre eux le vivent difficilement. Tout dabord, la vie de couple ou la vie familiale peuvent en ptir. Plus gnralement, l'investissement parfois excessif dans le travail peut avoir des consquences importantes chez certains au niveau de l'nergie disponible pour la vie sociale et les activits extra-professionnelles. "Quand tu vis avec quelquun, tu ne vois plus cette personne parce quen fait tu rentres dix heures. Tes de mauvaise humeur, tes dsagrable parce que tes fatigue, tes nerve, tes stresse. Que le week-end tu passes une journe sur deux au bureau. En fait, tu ny arrives plus et a dsquilibre compltement ta vie, quoi. Alors cest alatoire selon les dossiers, lexigence des gens, le rythme des gens, la pression est diffrente quand mme. Il y a des gens qui arrivaient avoir un rythme, qui arrivaient mieux prserver leur vie prive" (ancienne auditrice). "a, je lai plus remarqu aprs coup, cest quen audit jtais beaucoup moins panouie quaprs, et quand on est dans le systme on sen rend pas bien compte. Il y a des moments o javais plus trop le got rien, plus envie de sortir, peut-tre parce que jtais trop creve... Tu vois, en fait, tu vis plus vraiment. Et en fait je me suis rendue compte en partant que maintenant javais nouveau envie de sortir, de faire la fte, de voir des amis, alors quavant je me renfermais plus sur moi-mme et jtais beaucoup moins gaie globalement. Et donc l je suis bien contente dtre partie, mais tant que jy tais je men rendais pas bien compte, que ctait cause du boulot" (ancienne auditrice). Dans les situations les plus graves, les limites de rsistance de la personne peuvent tre franchies et les consquences plus profondes. A la limite, certains individus pousss dans leurs derniers retranchements peuvent avoir des ractions extrmes. "Je pense quil y a une forte population de divorcs dans les cabinets. L o je travaillais avant, chez [cabinet], il y a une personne qui est partie. Elle a carrment craqu, elle est partie un an en Isral, elle a craqu. Il y en a dautres qui ont craqu dune autre manire,
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Prnom modifi.
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ils ont arrt, ils ont cherch du travail pendant six mois. Des choses comme a. O a nallait pas trop" (manager). "Je pense quil y a beaucoup de gens dans laudit qui prennent des calmants, qui prennent des anti-dpresseurs... comme il y a beaucoup de gens dans le sport de haut niveau qui se dopent. Cest le dopage de lauditeur [rires] ! Quand il faut bosser quinze heures... Moi jai vu des missions o sur quatre jours, on a boss quatre jours, jour et nuit. Vous tes fatigu, il y a un moment o laccumulation de la fatigue cre un tat dpressif. Cest clinique, mme les gens forts ils ny coupent pas. Aprs, chacun vit sa dpression diffremment. Il y a des gens pour qui a va tre un week-end de sommeil moi jappelle a une dpression, mais bon... a va tre un week-end de sommeil et ils vont repartir au quart de tour. Et puis pour dautres a va tre un mal tre plus rcurrent, plus profond" (ancien auditeur). Certes, tous les auditeurs ne ressentent pas le mme niveau de stress et, surtout, tous ny ragissent pas de manire aussi intense. Il nempche que nos entretiens sinscrivent bien dans le cadre des rsultats des recherches ddies spcifiquement au stress dans les cabinets (Haskins et al. 1990 ; Sanders et al. 1995) : il y est plus lev quailleurs. Savoir et pouvoir y faire face est un facteur de russite essentiel de la vie dauditeur. Dans un contexte professionnel ou les modalits dexcution du travail semblent relativement homognes, cest la diversit de raction face au stress qui constitue probablement le facteur essentiel de diffrentiation entres les individus. "La personne qui gre vraiment bien son stress, dont le caractre ne se modifie pas, qui le vit trs bien, qui va au travail laise, il ny a pas de problmes. Celui qui narrive pas le grer Moi, je me suis rendue compte que a me demandait beaucoup dheures, que javais du mal grer mon stress, donc jai prfr partir assez vite " (ancienne auditrice).
2. Les auditeurs, leurs cabinets, leurs collgues

Un environnement organisationnel capable dimposer une dose leve de stress ses salaris prsente ncessairement des caractristiques trs prgnantes, une combinaison de systmes formels et informels en mesure de pousser la plupart donner le meilleur d'eux-mmes. A couter nos interlocuteurs, ce ne sont pas les pratiques de gestion des ressources humaines des cabinets en tant que telles qui parviennent obtenir une telle performance au travail, mme si le rle du systme d'valuation du personnel est reconnu (2.1). De manire peut-tre plus raliste, nos interlocuteurs l'interprtent comme la consquence dune culture organisationnelle forte, dimension plus informelle (2.2). Cette culture se manifeste et se diffuse concrtement par lintermdiaire de relations particulires entre les individus (2.3).
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2.1 La gestion des ressources humaines dans les cabinets daudit La raction des auditeurs lorsquon leur demande leur avis sur la gestion des ressources humaines de leur cabinet ou de leur ancien cabinet est a priori paradoxale puisque lon obtient deux types de ractions opposs. Une premire raction consiste mettre en doute lexistence mme des pratiques de gestion des ressources humaines dans les cabinets. A linverse, une autre raction consiste mettre en exergue la subtilit et la force d'un systme capable d'aboutir la mobilisation maximale de la plupart des salaris. "Politique de gestion de gestion des ressources humaines, a me parat un grand mot pour ce qui est fait [rires] ! Cest de la gestion du personnel ! Moi, a fait trois ans que je suis l et, en trois ans, il y a un seul message qui est fait passer par le haut et quon peut retenir, cest : Si vous ntes pas contents, vous partez " (auditeur). "Je crois que ce sont des pratiques trs pointues En fait, plus je rflchis et plus je me dis quils ont un systme qui fonctionne bien, qui fonctionne trs bien. Ils obtiennent de leurs employs quasiment le meilleur deux-mmes, dans 90% des cas, et sans gros inconvnients. a marche bien et dans lensemble ils ont mis en place les outils qui permettent de motiver le salari, de le rcompenser, de le punir si jamais a ne va pas, donc je trouve que a fonctionne pas mal" (ancien auditeur). Cette double approche nest pas incompatible puisquelle illustre en fait deux aspects complmentaires de la gestion des ressources humaines. Un premier aspect de la GRH consiste mettre en place des outils de surveillance et dincitations afin dorienter le comportement des auditeurs dans le sens de celui de lorganisation. Cet aspect contrle semble bien gr de la part des cabinets et est incarn par le systme dvaluation du personnel. Le deuxime aspect gestion de la GRH semble par contre laiss un peu de ct aux yeux des auditeurs que nous avons rencontrs. Pourtant, il est intressant de constater que cette perception dun manque dintrt du cabinet pour laspect gestion des ressources humaines concerne avant tout les gens en place lintrieur des cabinets, mais que les cabinets sont perus comme capables davoir une approche plus rflchie lorsquils peroivent que leurs intrts sont en jeu. "Cest up or out, ils nont pas tellement besoin de grer. En fait, il faut quils motivent les gens avec le salaire, bien sr, peut-tre parfois avec les missions" (ancienne auditrice). "Jai limpression que les [ressources humaines] ont un rle externe. Leur but, cest essentiellement de recruter des gens, de donner une bonne image du cabinet par rapport aux autres cabinets, pour faire en sorte que les candidats viennent plus chez nous quailleurs, mais cest tout. Je ne sens pas le ct interne. A part nous relancer sur les valuations" (auditrice). Il est frappant de constater que l'aspect interne manifest spontanment par cette interlocutrice concerne les seules valuations, c'est--dire justement la dimension
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contrle . Il est clair que cet aspect est essentiel pour une population qui, de par ses caractristiques sociologiques et son parcours scolaire antrieur, y est trs sensible. "Maintenant, comment est-ce quils y arrivent dans la pratique ? Je serais incapable de le dire Je pense quil y a dabord une pression permanente qui est organise par le biais des valuations, dans la mesure o il y a une valuation chaque fin de mission et que cette valuation a des consquences immdiates ou quasiment sur votre volution, votre salaire, votre employabilit lintrieur du cabinet. Dans la mesure o ces valuations non seulement circulent, mais font lobjet de commentaires oraux de la part de lvaluateur. Donc cet aspect valuation est important" (ancien auditeur). Outre la dimension de contrle, les commentaires les plus frquents ports par les auditeurs sur la gestion des ressources humaines concernent la rmunration. La vision de la politique salariale des cabinets qui merge du discours de nos interlocuteurs est celle de lutilisation mcanique du salaire comme variable dajustement par rapport au flux dauditeurs entrants et sortants, lui-mme li ltat du march de lemploi. Pourtant, si le principe de la variabilit des conditions salariales ne semble pas remis en cause par les jeunes auditeurs, la manire dont les cabinets le mettent en pratique nest pas sans poser quelques problmes leurs yeux. Un premier problme touche la capacit des cabinets anticiper les mouvements de personnel. Le pilotage vue peut sembler pertinent dans certains contextes conomiques, mais a des limites trs nettes dans dautres contextes. Un autre problme potentiel concerne lquit lintrieur de lorganisation. Les diffrences de rmunrations entres cohortes dauditeurs en fonction de ltat du march au moment de leur recrutement nest pas sans susciter certains tats dme. "Je pense quau niveau des ressources humaines, cest quand mme assez rflchi. Par exemple, une anne o tu donnes des augmentations assez faibles, cest pour quil y ait du turnover parce quils estiment quil ny en a pas assez. Rien nest quand mme franchement fait au hasard. Cela dit, ils nont pas anticip la vague de dpart... Ils ont peut-tre t un peut trop srs deux. Maintenant, ils vont faire peut-tre plus attention" (ancienne auditrice). "Le march a eu un plus faible turnover pendant une priode parce quil tait sinistr. Donc les cabinets se sont retrouvs dans une situation o il y avait beaucoup de gens qui rentraient, toujours peu prs autant, et a coinait. Donc ils ont fait des grades en plus, ils ont allong la dure de passage par grade. Et puis aujourdhui le march a repris, les gens ne restent plus en audit. Ils trouvent des postes mieux pays. Laudit en tant que tel est moins attractif quavant aussi parce que le dcalage de salaire par rapport dautres secteurs est moins important" (ancien auditeur). "Le fait de ne plus suivre les grilles a va crer des conflits puisque finalement il y a des gens qui vont tre recruts en assistants qui vont tre pratiquement aussi bien pays que moi qui ai fait quatre ans dans la bote" (auditrice). 335
2.2 La culture organisationnelle Malgr une gestion des ressources humaines qui a longtemps t dans lensemble perue peu soucieuse du bien-tre des collaborateurs, les cabinets parviennent obtenir de leurs salaris un comportement consciencieux. Davantage que la consquence doutils prcis cest, selon nos interlocuteurs, la rsultante dun tat desprit gnral au sein des cabinets. A force, le travail prend une place prpondrante dans le systme de valeurs des cabinets, au point de constituer un lment fondamental de leur culture. Comme nous lavons voqu lors de notre revue de la littrature, certains comportements qui pourraient tre considrs comme anormaux dans dautres contextes en arrivent tre considrs comme habituels. "Je ne sais pas quelles sont les techniques mises en uvre pour crer cette ambiance qui fait quon accepte de rester jusqu neuf heures ou dix heures le soir, de revenir le dimanche. En fait, je crois quils russissent nous mettre dans lesprit que cest une relation employeur-employ normale, aids en cela par le fait quon a pas eu de relation avec un autre employeur auparavant. Et aussi par le fait que bien quon ait pas eu de relation employeur-employ avant on sait que ce nest pas tout fait normal, mais que a rentre un petit peu dans le pacte. On sait queffectivement il faut tre plutt comme a, quoi" (ancien auditeur). Chercheur : Tu as parl de culture. Comment est-ce que tu caractriserais la culture des cabinets daudit ? "En fait, je pense que la culture cest : on travaille beaucoup. Voil. Si on doit rsumer, cest : on travaille normment. Et, si on travaille pas assez, on va faire semblant de travailler jusqu... parce que a fait bien, en fait. Si on travaille huit heures par exemple, si on arrive neuf heures et on repart six heures, cest que quelque part on est inefficace. Je pense que cest ancr dans la tte. On le pense pas, mais il y a quelque chose qui va pas. Cest pas normal, il faut partir huit heures. Cest ce quon se dit, cest ce quon pense. Et on le pense tellement fort quon lentre dans sa culture, dans sa faon de vivre. Cest--dire, on va automatiquement partir huit heures" (auditrice). Plus gnralement, les auditeurs sont unanimes constater la ncessit de se conformer des normes dapparence et de comportement qui simposent tous sous peine dun parcours plus difficile dans la structure. Comme dj relev lors de notre tude de lmergence de la confiance, un point essentiel est de jouer le jeu . Etre auditeur, c'est montrer qu'on est capable de supporter des contraintes fortes tout en gardant la face, un argument qui peut tre valorisant pour la poursuite dune carrire lextrieur. "Je pense que cest li aussi au fait... on dit souvent que laudit cest un moule et que les gens trs brillants sils ne rentrent pas dans le moule, trs vite les ressources humaines sen dbarrassent. Cest marrant justement de voir les diffrences de traitement. Cest--
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dire que quelquun de pas tellement performant, mais qui est dans le moule, a une esprance de vie dans le cabinet beaucoup plus grande mon avis que quelquun qui est trs brillant, mais qui nest pas dans le moule (). Chercheur : Comment est-ce que le cabinet sy prend pour faire rentrer les gens dans le moule ? Cest un rouleau-compresseur, enfin... Je veux dire, cest pas forcment conscient, mais... Dj, cest le ct rptitif des tches. Peu peu, a rentre... Cest comme quand on tape sur la tte avec un marteau, au bout dun moment a rentre. Je pense que a conditionne ta faon de penser. Il y a a et il y a le fait que la population moyenne est assez intelligente et tu te rends compte que si tu es hors du moule, tu as moins de chances de russir, donc tu te plies, quoi" (auditrice). "Mais quand les cabinets demandent de jouer le jeu, cest aussi vis--vis du client. En imposer... Cest valable pour tout le monde. Cest peut-tre aussi important que le travail. Cest aussi pour a que les entreprises recrutent des anciens auditeurs. Ce sont des gens qui en veulent, qui sont assez ambitieux" (ancienne auditrice). 2.3 Les relations entre les auditeurs et lambiance des cabinets La culture des cabinets se transmet concrtement par les relations entre les individus. Ce qui ressort des entretiens effectus et des commentaires ports sur les questionnaires retourns est lexistence de ractions fortement contrastes et contradictoires ce niveau86. Contrairement ce que nous avons pu voir pour d'autres aspects de la vie des auditeurs ou rgne davantage de consensus il semble que, en ce qui concerne les aspects humains, pour chaque raction il existe et soit exprime une raction qui la conteste. Une premire raction souligne ainsi la bonne ambiance qui peut rgner au sein des quipes daudit par opposition aux relations avec les managers et les associs. Une autre raction est plus critique sur ce qui se passe au sein des quipes o le lien hirarchique et la ncessit de rendre un travail tendent les relations. "Je distinguerais pas mal les relations entre collaborateurs et puis avec la hirarchie. Les relations entre collaborateurs je sais pas si cest propre [cabinet] ou tous les cabinets ctait trs sympa. Ctait des vraiment relations... souvent qui sont devenues des relations damiti pour certaines. Pour la plupart trs agrables" (ancienne auditrice). "Cest au sein des quipes de travail, o le poids de la hirarchie est trs fort, que lambiance peut tre extrmement tendue et dsagrable, car je me suis par ailleurs fait beaucoup damies parmi les personnes entres au cabinet en mme temps que moi" (commentaire sur questionnaire).
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De manire gnrale, les commentaires joints aux questionnaires ont t prolixes sur ces aspects, dont on
sent bien quils constituent comme le stress un lment essentiel du vcu motionnel des auditeurs.
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Si certains auditeurs mettent en exergue les bonnes relations entre collaborateurs du mme grade, cette vision nest toutefois pas partage par tout le monde et dautres mettent en exergue les relations de concurrence qui peuvent exister entre pairs, alors que les relations entre personnes de niveaux diffrents sont moins problmatiques. "Moi avec les assistants, a se passe relativement bien, jai pas vraiment de soucis. Les collgues, cest un peu plus dlicat. Parce que forcment, on est un peu en comptition. Il y des jobs plus intressants que dautres, cest important. Et il faut quand mme faire une carrire intressante, il vaut mieux ces jobs-l que dautres. Souvent il y a une petite comptition. Comme au dpart on est tous interchangeables par rapport a, cest politique. Il faut savoir quil y a un passage oblig, il faut pas se voiler la face, cest faire du politique, cest clair" (auditeur). Les attitudes divergent galement en ce qui concerne la qualit des relations entre les individus. Pour certains de nos interlocuteurs, la possibilit de communiquer entre pairs ou au sein des quipes est une manire dvacuer les frustrations ressenties au cours de lexercice de leur mtier. Ce que nous avons tudi dans notre questionnaire en tant que comportements non professionnels sinscrit probablement dans ce cadre. Pourtant, si certains illustrent les bienfaits dune certaine parole libratrice, l encore, inversement, dautres soulignent au contraire la ncessit de ne pas se laisser aller. "Cest vrai quon se plaint beaucoup aussi parce quil y a une certaine libert de langage. Entre nous, en tous cas, entre quipes. Il y a un certain niveau partir duquel il ny a plus cette libert de langage, mais jusqu ce moment il y a une libert de langage assez forte, une libert de parole assez importante. Chercheur : On a un peu limpression que cette libert de parole, cest un peu une... ... un exutoire, cest sr. Cest une soupape de scurit. Cest vrai quon se lche normment. On arrive bien se lcher et parler, relativiser tout ce qui nous a frustr un moment ou un autre dans la journe. Je crois que a, a marche assez bien. Cest quelque chose quon ne retrouve pas forcment en entreprise. Parce quon a des groupes qui sont homognes, en dfinitive. On subit plus ou moins les mmes pressions et donc on arrive dautant plus facilement en parler. Donc, cest vrai que a, cest important" (ancien auditeur). "Jallais surtout rien dire quelquun, parce quil y a de la comptition, il y a de la concurrence, si on commence parler tout se sait. Donc je vais surtout pas aller dire quelquun : Voil il y a a, a et a qui va pas . Parce que tout se sait, il y a de la concurrence. On est jamais sr de la personne. On peut avoir des affinits avec un senior ou un superviseur de son grade et on va tre amens parler un peu. Faut se mfier. Sil commence parler aux managers..." (auditrice).
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Au-del des relations entre collaborateurs, le discours sur lambiance gnrale qui rgne dans les cabinets est tout aussi contrast. Les remarques portes sur les questionnaires attestent souvent de perceptions radicalement opposes, avec des ractions bien affirmes dans un sens ou dans lautre. "Rtrospectivement, je ne suis pas sr que lauditeur moyen apporte beaucoup son client, mais laudit reste une excellente cole o rgne en gnral une agrable ambiance (contrairement aux bruits qui courent !)" (commentaire sur questionnaire). "Mauvaise ambiance ; lobotomisant ; ne vaut pas la peine quon se donne ; un associ ma dit quon ne nous demandait pas de rflchir " (commentaire sur questionnaire). Si les ractions sont aussi contradictoires, cest quelles reposent probablement, pour chaque individu, sur larticulation de caractristiques lies son grade, sa personnalit, sa rputation dans le cabinet, sa position sociale personnelle par rapport ses pairs et au sein du cabinet en gnral ( vedette , bouc missaire, anonyme, etc.). On retrouve ici une mme diversit de ressenti que par rapport au stress. Pourtant, malgr tous les discours contradictoires et tous les ressentis diffrents propos de lambiance organisationnelle, un lment gnre le consensus : limportance de limage personnelle de chacun. Le positionnement social de chacun dans la structure et les consquences de ce positionnement ont des enjeux importants. En raison du rle de lapparence et de limage, les auditeurs se sentent souvent constamment observs. Il apparat en particulier une forme de contrle par les pairs qui vient sajouter au contrle de la hirarchie. La force des cabinets est sans doute davoir russi utiliser la comptitivit individuelle de leurs salaris pour quils sauto-surveillent la fois au niveau individuel par la conscience professionnelle et au niveau collectif. "Finalement, dans les cabinets daudit il y a beaucoup... Le relationnel est trs important. Cest trs... je dirais presque politique, en fait. On fait son travail, et aprs cest comment on va le prsenter, comment on va... Il y a toute une enveloppe faire et, je dirais, on travaille 70% du temps et 30% on travaille le prsenter : est-ce que a va plaire ? Et en fait, finalement, le client va tre plus en interne quen externe. Je dirais que parfois on sen fiche du client, il faut que a plaise au cabinet. On veut que les relations soient les meilleures au sein du cabinet" (auditrice). "Il faut vraiment tre politiquement correct. Il y a un code vestimentaire, il y a un code de langage, il y a un code dattitude, il faut faire partie de certaines familles, il faut connatre certaines choses. On est un moule trs tri sur le volet. Et en plus, mme en interne, les gens qui sont hors du moule se font rejeter. Rapidement, par les congnres, vraiment. Pas forcment par la hirarchie" (auditrice).
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3. Le contrat psychologique des auditeurs

Le niveau de stress ressenti par les salaris et les particularits organisationnelles contribuent faire des cabinets daudit des employeurs particuliers. Pour conclure notre travail, nous nous interrogerons sur la nature du contrat psychologique des jeunes auditeurs avec leurs cabinets, en complment des rsultats obtenus par le questionnaire. Le premier aspect abord concernera la nature gnrale de la relation lemployeur (3.1). Ceci permettra dtendre notre rflexion sur les caractristiques du parcours des auditeurs dans la structure (3.2). Enfin, dans un environnement en mutation, nous nous interrogerons sur l'volution possible du contrat psychologique des jeunes auditeurs dans les prochaines annes (3.3). 3.1 La relation lemployeur : un pacte inform Si notre questionnaire de recherche a mis en vidence une homognit des perceptions des promesses des cabinets et de leur ralisation, la nature de la relation avec le cabinet telle qu'elle est apparue au cours des entretiens fait galement lobjet dun consensus trs large. La vision qui merge est celle de jeunes gens ambitieux qui entrent dans une relation formate pour obtenir une formation valorisante qui est, comme la dj montr le questionnaire, la promesse la mieux perue et la mieux ralise. "Le fait marquant de ma carrire dauditeur je crois que ctait essentiellement le rapport lemployeur. Cest--dire le sacrifice dune partie de mon temps libre dune grosse partie de mon temps libre une mission quon comprenait... dont je pensais en fait que mon employeur tait conscient aussi, cest--dire tout simplement de me former. Il y avait un quilibre ce niveau-l qui tait de dire : Ecoutez, je me dplace beaucoup, je travaille le samedi, je travaille le dimanche, je travaille tard, je ne mnage pas mes efforts. En contrepartie, je suis rmunr correctement, mais surtout je me btis une exprience qui augmente trs nettement mon employabilit et qui me permet de me recaser assez facilement derrire . Et cest vrai que ctait cette relation-l qui parat le plus trange, mme lorsquon na pas dexprience professionnelle auparavant" (ancien auditeur). "Ils ont de bons lves quand mme. A la base, ils recrutent des gens avec qui ils nont pas trop de problmes. Cest trs pratique, cest clair, ils prennent un profil particulier, mais a on les comprend un peu, enfin... Voil. Non, je crois pas quils aient besoin de grer vraiment. Bon, ils motivent. Parfois, ils font des super soires trs luxueuses pour faire... en fait pour faire accepter des gens... Finalement, quand on ramne le salaire lheure de travail souvent cest trs bas, mais comme on est en tailleur etc., a passe. Mais le salaire horaire est vraiment assez bas, finalement. Ceci dit, les gens ne travaillent pas que pour le salaire non plus. Cest une formation, cest...." (ancienne auditrice). Le caractre transactionnel du contrat psychologique des jeunes auditeurs, bas sur lchange de contributions montaires ou concrtes (formation) hors de toute dimension 340
plus relationnelle, est semble-t-il bien reconnu et accept dfaut dtre vraiment apprci. En fait, cette relation standardise ncessite une focalisation sur certains besoins et un dtachement par rapport d'autres. Il faut tre capable de gnrer suffisamment de satisfaction par rapport certains aspects (les lments transactionnels dun contrat psychologique standardis) pour parvenir ngliger les autres (les lments relationnels). "Les auditeurs reoivent une formation de qualit comme nulle part ailleurs, ainsi quune mthode de travail. Le gros point noir est labsence de gestion de carrire un tant soit peu individualise. Ds lors, limpression dtre un pion ne disparat que le jour du dpart" (commentaire sur questionnaire). "Moi je trouve que, globalement, je suis assez satisfaite au niveau volution parce que chaque anne tes quand mme promu et je lai ressenti au niveau de lvolution de tes responsabilits. Cest quand mme trs diffrent entre junior, senior et sup. Et au niveau salaire, je trouve que jai trouv mon compte aussi. En fait, ce qui ma le plus due on peut dire que ctait davoir limpression dtre toujours... en fait dtre exploite. Le fait que taies toujours limpression que ta vie personnelle, tout le monde sen fout et quon ten demande toujours plus. Trs peu de reconnaissance aussi..." (ancienne auditrice). "Moi je sais pas, je pense quil y a un certain cynisme, en fait. De mon ct, je savais ce que jattendais, cest ce que jai eu et jen attendais pas plus. Je savais que le cabinet de toute faon ne me donnerait pas plus, ne me donnerait pas, par exemple, une reconnaissance autre que financire. Je savais que le cabinet me presserait comme un citron. Je savais exactement comment a allait se passer et a sest pass comme a. Cest un peu triste dailleurs parce que cest trs, cest sans illusion. Voil" (ancienne auditrice). La relative homognit de traitement des collaborateurs dans les cabinets souffre cependant dexceptions. Certains individus ont la chance dtre bien perus au sein de leur cabinet et peuvent mesurer la diffrence de leur traitement par rapport aux autres. Cette dimension litiste des cabinets pose alors un problme pour ceux qui ne font pas partie des lus . En fait, pour la plupart des auditeurs qui nont pas l'impression de pouvoir exister en tant quindividualits le besoin daffiliation qui ne peut se porter sur le cabinet en lui-mme se porte sur dautres individus lintrieur de la structure. Cest ce niveau que la dimension daffiliation peut apparatre pleinement. "Si vous faites partie des gens quils souhaitent voir rester, cest vrai que vous avez des augmentations de salaire que vous navez pas dans dautres secteurs. Il y a aussi parce que l aussi a fait partie des lments de comparaison par rapport des postes quon peut trouver sur le march il y a toute une srie de choses quon peut faire, encore une fois si vous faites partie de la population de gens quils souhaitent voir rester... Concrtement, moi jai demand faire du recrutement, jai particip au processus de recrutement. Jai demand partir ltranger, je pars ltranger. En gros, si vous tes bien not, vous demandez quelque chose, la plupart du temps cest possible" (auditeur). 341
"Davantage que le cabinet , entit formelle assez lointaine, lattachement port est surtout li aux personnes qui le composent. Ce qui implique un affectif important, sans tre attache au cabinet en lui-mme : peu mimportent les problmes du cabinet, dans la mesure o ils ne touchent pas les personnes" (questionnaire auditeur). "Ce qui ma fait rester aussi longtemps dans laudit, cest les gens pour qui jai travaill, les rencontres que jai pu faire. Si javais boss pour telle personne plutt que pour telle autre, je serais partie plus vite" (manager). 3.2 Le parcours de lauditeur Notre recherche quantitative a mis en vidence que lvaluation que les auditeurs portent sur leur contrat psychologique est diffrente en fonction de leur position sur leur parcours personnel. Nos entretiens ont mis en vidence dautres lments permettant dclairer ce parcours. Concrtement, le parcours de lauditeur senior peut se rsumer en plusieurs phases. Au dpart, les motivations pour le mtier sont souvent plutt floues. "Je pense que comme 95% des jeunes qui dmarrent en audit, jai pris ce premier travail par dfaut, ne sachant pas ce que je souhaitais faire. De plus, les cabinets ont un ct attractif pour le CV et vitent de faire une recherche demploi (jai pass deux entretiens et ctait fait !)" (commentaire sur questionnaire). Par la suite, une premire socialisation est effectue dans le cabinet en tant quassistant. Cette priode est caractrise par la nature un peu ingrate du travail raliser, mais peut galement au-del de son rle indispensable dans la mission tre considr comme un rite de passage. La forte motivation de ceux des assistants qui restent au cabinet et deviennent seniors se traduit par un degr de conscience professionnelle dsormais affirm, inculqu sur le terrain par le processus de socialisation li aux relations avec les autres. Ces individus peuvent bnficier de la confiance de leur cabinet. "Le problme cest que cest tellement chiant que moi je me mets leur place : ils se sentent pas concerns, les assistants. Les deux premires annes, faut vraiment tre trs motiv ou avoir une conscience professionnelle trs lourde pour tout faire sans rler, en allant jusquau bout et sans laisser aucun point dans lombre en relanant le client, qui est parfois pnible" (auditrice). "Pass un certain cap, je pense que les gens qui restent, quelque part, ils doivent un peu marcher la reconnaissance, lamour du travail bien fait, ... Cest le style des personnes qui restent. a correspond effectivement des gens qui ne vont pas foirer une mission" (manager) Une fois atteint le grade de senior, il semble exister un quilibre entre les difficults et les avantages du mtier. Tant que les avantages perus ou rels dpassent les inconvnients, lauditeur trouve une justification rester dans la structure. Aprs, le poids des contraintes ou la diminution des avantages peut amener une rvaluation de la relation 342
demploi. Pour certains, cest le manque dintrt dans le travail effectu qui a rompu cet quilibre : tant que le travail a t en mesure de compenser linvestissement personnel, rester tait possible. Aprs, le dpart est devenu invitable. "En fait, je suis partie parce que finalement il y a un moment donn o javais de nouvelles attentes et le cabinet ne pouvait plus me les satisfaire. En terme dquilibre vie priveboulot, je travaillais comme une dingue. Jtais dprime, je voyais que ma vie personnelle en prenait vraiment un coup. Je me suis dit : Cest plus possible . Sur le plan professionnel, je me faisais chier. Au bout de quatre ans, a ne mintressait plus assez. Cest pas quil ny avait plus de marge de progression, il y en a toujours, on peut dire... Sur ce que je faisais, la mise en uvre de la dmarche daudit, jen pouvais plus. Faire des plans de mission, organiser des missions, rdiger des synthses, a mennuyait au plus haut point. Franchement, a mennuyait. Ctait plus assez fort pour supporter les inconvnients. Tant que les aspects positifs sont..." (ancienne auditrice). Pour dautres, cest la dimension transactionnelle de la relation qui ne suffit plus. Les compensations transactionnelles concrtes associes au travail ne permettent plus dquilibrer un contrat psychologique dont la nature ne correspond plus au souhait de la personne, davantage attire vers un contrat plus relationnel. Pour dautres encore, cest lvolution pressentie des liens avec les autres dans le cabinet qui la feront peut-tre partir, ce qui souligne encore une fois limportance de llment affectif entre collaborateurs. "Javais vraiment envie dtre dans une bote, davoir un projet long terme, de pouvoir apporter quelque chose. Cest vrai quau dbut je ne lavais pas du tout ressenti parce que cest vrai je men foutais, je pensais plus moi, je me disais que ctait une super formation et tant mieux. Et au bout dun moment... Japprenais moins, dj, et donc javais envie de... Fallait quil y ait quelque chose qui compense et il ny avait rien qui compensait" (ancienne auditrice). "Cest vrai, pour moi, cest davantage les personnes. Par exemple, tous les gens qui sen vont, cest : Oh la la, avec qui je vais djeuner ? . Et quelque part cest peut-tre a qui va me faire dire que je vais partir. Finalement, jai plus personne avec qui... Enfin, a perd son charme. a y est, jai fait mon... jallais dire : Jai rempli mon contrat . Je suis reste quatre ans, cinq ans, six ans, maintenant il ny a plus personne, je men vais" (auditrice). La globalit du parcours a bien t rsume par certains de nos interlocuteurs, qui raisonnent souvent implicitement en termes dquilibre dynamique dune forme de contrat dont lvolution a pour terme un sentiment de dsquilibre. Ceci permet de donner de la substance un des rsultats de notre questionnaire sur les diffrences dvaluation du contrat : cest partir du moment o un auditeur envisage le dpart que son valuation du contrat varie. Il ny a plus de rationalisation possible de la relation de travail et de ses bienfaits. Le dsengagement est prononc. 343
"Je pense que quand les gens rentrent, ils sont fiers de rentrer dans un cabinet daudit. Et aprs, ils reviennent un peu... Je pense quils sont confronts leur travail et l ils voient exactement ce que cest que le travail, ce que a reprsente dtre dans un cabinet daudit, les contraintes que a implique. Et l, la relation avec le cabinet devient diffrente. () Je dirais quau fur et mesure on a une relation avec son cabinet qui volue. [Dabord], on cherche sintgrer dans la structure, se mettre derrire en se disant : Cest mon cabinet . Et puis un moment on rentre en conflit avec le cabinet. Parce quon sest investi dans notre travail, on a fait le pari et effectivement, systmatiquement, on va avoir limpression, pour les gens moyens ou mauvais enfin bons, moyens ou mauvais, je mettrais les excellents part, ceux qui montent trs vite dans le cabinet je pense quils ont tous le sentiment quils nont pas juste rtribution par rapport au travail quils ont fait, linvestissement quils ont donn" (ancien auditeur). "Le boulot, ctait devenu une fin et plus un moyen. Et peu peu cest vrai que jai pris de plus en plus conscience de a. Et je trouvais mon boulot moins intressant aussi, japprenais moins. Cest vrai que a me pesait et je sais pas si il y a quelque chose en particulier qui a dclench a parce que ctait trs progressif. Je peux pas dire quil y ait eu un jour un dclic. Ctait plus partir du moment o je me suis dit que je chercherais bien ailleurs" (ancienne auditrice). Pourtant, dans des conditions souvent difficiles, ce que les auditeurs quittant leur cabinets mettent en vidence est la satisfaction davoir t capables de supporter a . Si le travail en tant que tel nest plus rationalisable pour en retirer des satisfactions, le fait dtre ou davoir t capable de le faire est une source de satisfaction qui permet de retirer un lment positif pour limage de soi. Il sagit l peut-tre outre lengagement dans la conscience professionnelle et par rapport limage de soi chez les suprieurs hirarchiques dune troisime source dengagement des auditeurs dans un comportement de rle satisfaisant. "Et dailleurs les gens qui sen vont de [cabinet] ils sont tous contents in fine. Ils ont bien trim, ils ont bien... On finit content parce quon finit plus grand que quand on est rentr. On se dit : Jai roul ma bosse, jai bien boss et on est fier de soi. Pas par rapport aux autres, mais par rapport nous. Parce quau dpart, on rentre parce quon veut se montrer vis--vis des autres, mais in fine quand on sort, par rapport soi, on a fait une prouesse en fait. Chercheur : A tentendre parler, a a un petit ct lgionnaire... Ah compltement ! On a russi tenir, on peut tre fier de soi et maintenant on est prt affronter tout type de travail, en fait. Et puis on a tous trim ensemble, on sest serr les coudes, on a tous morfl, et voil" (auditrice).
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"Ce quoi jadhre compltement cest qu un moment il y a quelque chose qui intervient et tu te dis : Si jamais jarrive supporter a... Si jy arrive, cest quil y a une espce de rsistance " (manager). "a tient aussi cet investissement personnel, ce don de soi quon fait la structure. Il faut bien que quelque part, comme on na pas cette reconnaissance externe, on gnre quelque part une reconnaissance. Je pense que les gens qui sont le plus fiers de ce quils ont fait, dtre passs par l, cest srement ceux qui ont eu trs peu de reconnaissance. Cest une question de... a rend linvestissement beaucoup plus facile supporter, beaucoup plus sain. On en retire cette fiert. Sinon, a devient effectivement dprimant. Je pense que cest une auto-protection. Aprs, on va entrer dans la psychanalyse [rires] ! Mais je pense quil y a de a" (ancien auditeur). 3.3 Lvolution du contrat psychologique des auditeurs La relation des auditeurs avec leurs cabinets que nous avons dcrite dans le paragraphe prcdent est date. Elle reflte un contexte conomique, technique et organisationnel donn, correspondant la priode vcue par les auditeurs avec qui nous avons t en relation (1994-1999). Quelle peut tre son volution dans la priode venir, dans un contexte de changements importants dans les cabinets ? Le contrat psychologique actuel et les modalits du parcours dans le cabinet peut-il perdurer ? Un premier lment de rponse cet gard est, quoi quil arrive, la ncessit du maintien dune conscience professionnelle leve. Linstauration des nouvelles approches daudit augmente peu peu la dpendance des cabinets par rapport leurs collaborateurs. Une premire raison est lie la diminution de la revue et de la matrialisation des travaux. Paralllement, par rapport des approches classiques bases sur des tests substantifs relativement bien borns, les nouvelles approches plus analytiques laissent une marge de manuvre encore plus grande aux auditeurs de terrain. "Alors cest vrai que le risque sest peut-tre accru avec laudit sans papier. A mon avis, il y a beaucoup plus de bidouillages possibles dans la mesure o le but cest dallger les dossiers et de prendre beaucoup moins de pices justificatives, etc Donc l effectivement, toi quand tu revois les travaux de quelquun, finalement que tu les revoies ou que tu les revoies pas... Tu peux effectivement en valuer la pertinence, les tests etc., la dmarche, la mthode mais finalement tu nas pas de moyen de sassurer que la personne a fait les travaux" (ancienne auditrice). "Tous les travaux de revue analytique, par exemple, tu peux les faire de faon trs superficielle. Ta marge de manuvre sur ce type de travaux est trs grande. Tu peux te contenter dtre trs sec et de dire peu de choses, ou tu peux aller trs loin. Tu dois trouver le compromis" (ancienne auditrice).
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Cette augmentation de la vulnrabilit intervient un moment o, linverse, la vulnrabilit des auditeurs par rapport leurs cabinets est en diminution. Le retournement sur le march de lemploi des jeunes cadres financiers a dj des consquences. Par ricochet, le fait que la vulnrabilit des cabinets par rapport leurs collaborateurs soit augmente pose avec plus dacuit la question du maintien de la conscience professionnelle dans le cadre des nouvelles approches. Les assistants daujourdhui les seniors de demain ne sont peut-tre dj plus les mmes salaris qutaient nos interlocuteurs lorsquils taient assistants. "Quand je me suis prsente, javais besoin de travailler assez rapidement. Ctait en 94, le march tait pas trs bon. Je navais pas dix entreprises mes pieds qui me proposaient des choses. Jai pas non plus t... Jtais plus dans une situation de demande, le rapport de force tait en leur faveur" (ancienne auditrice). "Cest par exemple les deux dernires promos qui sont rentres ctait des promos o le march du travail tait trs porteur. Cest des gens qui... Quand jai commenc, au dbut des annes 90, il y avait quand mme la peur de se faire virer, de se faire renouveler les priodes dessai. a avait quand mme un impact direct sur la conscience professionnelle. Alors queux, faut pas les faire chier. Il sest pas mal dit... Il y a des gens qui contestent des trucs... Nous, on aurait jamais os le faire. Cest vrai quil y a un dcalage. Ils sont laise, a ne les gne pas daborder certains thmes. Mais par contre le bruit qui a couru aprs, cest que les mecs... En plus, on a mis en place un outil informatis, cest vraiment seulement du descriptif des travaux faits avec les conclusions de la personne, tu ne peux que lui faire confiance. L, ils ont tout fait assimil le truc et il parat quil y a eu des abus. Mais moi je lai pas vcu directement" (manager). Dautre part, outre limportance accrue de la conscience professionnelle, les nouvelles approches daudit ncessitent des collaborateurs plus comptents et mobiliss, susceptibles dapporter la valeur ajoute que les clients semblent exiger. Aprs une relation court-termiste, appuye sur une forme de crainte des salaris due un march de lemploi peu favorable et qui multiplie lefficacit des systmes de contrle , il faudra donc probablement instaurer une autre relation avec les auditeurs. Si, en reprenant la typologie de Shore & Tetrick (1994), on peut caractriser le contrat psychologique rcent des jeunes auditeurs en tant que contrat de nature conomique (transactionnel), de court-terme (trois quatre ans de carrire pour la plupart), spcifi (rmunration et formation contre performance de rle satisfaisante) et standardis ( lexception de quelques-uns), les bases de la redfinition du contrat psychologique des auditeurs devraient, idalement, devenir plus socio-conomiques (relationnelles), de moyen-terme (sept huit ans pour beaucoup) et donc plus vagues et moins standardises (en raison des carrire plus longues et plus personnaliss requises par la diversification des profils et la spcialisation).
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Paralllement, les cabinets devront aussi tenir compte de lvolution gnrale du corps social et particulirement des plus jeunes gnrations quant la place du travail dans lexistence de chacun. Dans un contexte de plus grande vulnrabilit de lemployeur, ces lments seront particulirement importants pour assurer le niveau de satisfaction ncessaire au maintien de lengagement et de la dtermination au travail des collaborateurs. "() Avec ces raisons (objectives, je vous assure), vous comprendrez pourquoi les cabinets daudit sont en crise. Il ny aura pas de volontaires tant quils ne se seront pas adapts leur poque : moins de travail, moins de pression, davantage de considration pour leurs collaborateurs !" (commentaire sur questionnaire).
Au cours de cette section, nous avons cherch approfondir notre tude de la nature de la relation entre lauditeur senior et son cabinet. Nous avons vu que lengagement des auditeurs et leur dtermination remplir correctement leur mission entranent un volume de travail important qui doit tre gr. Le maintien dune performance de rle satisfaisante se traduit en outre par une dose de stress leve. Or, il apparat que tous les auditeurs ne sont pas gaux devant cette contrainte. Si certains arrivent grer limpact de cet investissement personnel, dautres dclarent avoir des difficults viter les consquences sur leur vie personnelle. Dans ces conditions, il nest pas tonnant que les ractions des auditeurs par rapport leur cabinets soient trs contrastes. Outre cette diffrence de ressenti entre les individus, il semble que lon assiste galement des diffrences de ressenti au niveau de chaque individu au fil du temps, confirmant ainsi un rsultat de la phase quantitative de la recherche. La manire dont chacun gre les contraintes du mtier volue en fonction de ce quil en retire. Il apparat que tant que les compensations retires du mtier permettent de se justifier la poursuite de la relation, les auditeurs peuvent envisager de rester dans le cabinet. Par contre, il arrive pour beaucoup, au bout dun certain moment, un dsquilibre entre la contribution que lindividu a limpression de donner la structure et ce quil en retire. A partir de ce moment o il nest plus possible de rationaliser les bienfaits de la relation demploi il se produit un dsengagement entranant lintention de dpart. Cest ce moment que la friction que nous avons introduite dans notre modle dajustement des contributions du contrat psychologique pourrait ne plus autant jouer sur le maintien de la performance au travail. Pourtant, limpact de la rvaluation du contrat sur la conscience professionnelle nous semble limit. En effet, nos entretiens nous ont permis didentifier un troisime facteur dengagement des auditeurs. Outre la conscience professionnelle (section 1) et la relation avec le suprieur hirarchique (section 2), il est apparu que les difficults mmes du mtier dauditeur peuvent tre sources de satisfaction 347
et de fiert personnelles. Un auditeur peut tre engag dans sa capacit supporter un mtier difficile qui atteste de qualits personnelles indniables. Ceci peut amener les individus en voie de dsengagement minimiser les consquences de linsatisfaction en gardant une performance de rle satisfaisante jusqu leur dpart effectif. Enfin, nous avons vu que les facteurs dengagement sont renforcs par les caractristiques organisationnelles des cabinets. En laissant au moins pour certains utiliser la communication interpersonnelle entre pairs comme exutoire, les changes entre individus permettent de soulager une partie de la pression. En raison de lhomognit de la population, les relations entre collgues semblent prsenter dans les cabinets une forme beaucoup plus investie que dans les entreprises classiques,. Ceci facilite lacceptation dun contrat psychologique trs transactionnel avec le cabinet. Paralllement, en instillant une dose de comptition entre ses salaris, les cabinets parviennent les soumettre une forme dauto-surveillance.
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Conclusion du chapitre VI
Outre les rsultats spcifiques prsents lors des conclusions de chaque section de ce chapitre, la phase qualitative de la recherche a permis de complter et denrichir les rsultats de la phase quantitative. La prsente conclusion nous permet de revenir aux comportements qui constituent la base de notre tude. A cet gard, rappelons que notre questionnaire de recherche avait mis en vidence lexistence de diffrents comportements adaptatifs des auditeurs seniors avec des frquences non ngligeables. Les entretiens ont permis de donner de la substance linterprtation que nous pouvons en effectuer. En ce qui concerne les comportements de rduction de qualit de laudit, certains rsultats de la phase quantitative nous avaient amen nous interroger sur leur caractre potentiellement fonctionnel. Sur la base de nos entretiens, il ressort effectivement quils nont souvent pas de caractre dysfonctionnel aux yeux de nos interlocuteurs. La prise en compte de leur matrialit permet en effet souvent de leur donner un caractre non problmatique dans le cadre de lapproche par les risques. Il reste que mme sils peuvent tre lgitims ils constituent une modalit dajustement du travail souvent ralise de manire autonome. En cela, ils ne sont pas sans risques et reposent sur la comptence individuelle des auditeurs et leur aptitude effective bien grer le risque daudit. En ce qui concerne la mauvaise gestion de lquipe daudit, le questionnaire a montr que sa frquence en faisait la dimension de rle la plus touche par les contraintes sur le terrain. Les entretiens confirment que les relations entre les individus sont particulirement sujettes au stress ressenti par chacun. Dans des conditions de travail parfois tendues, la focalisation des auditeurs sur la ralisation du travail et la satisfaction du besoin de bien faire permettent de comprendre pourquoi la gestion de lquipe passe parfois au second plan. Pourtant, nous avons vu que la diminution de la supervision et de la revue pouvait tre justifie par la confiance. De la mme manire que les rductions de qualit peuvent tre rationalises par labsence de risque, les manquements la supervision peuvent donc tre rationaliss par la confiance en lautre. L encore, ce processus nest donc pas forcment dysfonctionnel, mais risqu en raison de ses marges de libert. Enfin, nous avions mis lhypothse que les comportements non professionnels pouvaient avoir une fonction dexutoire au sein des cabinets. Les rsultats de nos entretiens confirment cette interprtation pour une partie des auditeurs. Certains de nos interlocuteurs ont en effet soulign la libert de langage quils pouvaient ressentir au sein des cabinets au moins parmi les collaborateurs et le soulagement quils peuvent en retirer. Dautres, au contraire, semblent soucieux de se prserver en maintenant les apparences. Ceci permet de comprendre le niveau lev, par rapport aux autres comportements, des individus ayant rpondu Jamais pour la frquence des comportements non professionnels.
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CONCLUSION GENERALE
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Conclusion gnrale Apports, limites et implications de la recherche
Au terme de notre travail, il convient prsent de nous livrer une rflexion sur sa contribution thorique et pratique. Rappelons que lobjectif de notre recherche tait de plusieurs ordres : caractriser la nature de la relation entre les jeunes auditeurs et leurs cabinets pour apprcier la pertinence dune approche sous la forme dun change de contributions dans le cadre dun contrat psychologique ; mettre en vidence les dterminants du maintien ou du non-respect des normes de travail lies la certification ; rflchir sur la dimension dysfonctionnelle relle des comportements de rduction de qualit de laudit. Mme sil prsente un certain nombre de faiblesses, le travail ralis a permis de runir des lments de rponse ces questions. Aprs avoir prsent les limites de la recherche (1), nous mettrons en vidence ses apports (2). Il sagira la fois de rpondre notre questionnement de recherche, mais aussi de dgager des rflexions plus gnrales sur notre comprhension de lactivit daudit financier. Dans un contexte de mutation, ceci nous permettra de dgager certaines implications pour les cabinets (3)
1. Limites de la recherche
Comme pour toute recherche ralise en sciences sociales, les rsultats que nous avons obtenus doivent tre apprcis en tenant compte des limites inhrentes lapproche retenue et sa mise en uvre concrte. Ces limites dcoulent des choix conceptuels et mthodologiques que nous avons effectus. Elles sont dtailles dans les paragraphes suivants (1.1 1.8). 1.1 Orientation vers les comportements adaptatifs des auditeurs de terrain Notre tude a t largement centre sur les comportements adaptatifs des seniors daudit et tout particulirement sur les comportements de rduction de qualit. Or, ces comportements ne sont lis qu un aspect de la performance au travail des auditeurs la certification et ne reprsentent quune manire denvisager cet aspect. En effet, comme nous lavons soulign lors de notre revue de la littrature, le modle de la qualit en audit a tendance devenir bidimensionnel (effort de certification / effort de service) et seule la premire dimension a t aborde dans cette recherche. Les modalits du maintien de la conscience professionnelle oriente vers la certification doivent donc tre distingues des autres aspects de la performance en audit, en particulier ceux lis la dimension de service au client. Cette dimension, ainsi que son articulation avec le travail de certification, constitue un domaine diffrent qui ncessiterait une tude spcifique. Dautre part, dans le cadre mme de ltude de la dimension certification, il aurait t possible daxer notre investigation non pas sur les comportements adaptatifs, mais sur dautres lments de la performance au travail. Une tude de comportements sinscrivant dans ce que nous avons appel in role ou pro role partir des mmes variables explicatives aurait pu donner des rsultats diffrents. En particulier, limplication affective et
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lengagement dans le travail qui ne sont pas significatives dans notre rgression multiple des comportements de rduction de qualit auraient pu apparatre significatives pour dautres aspects de la performance au travail des auditeurs. Par ailleurs, il convient de rappeler que lexcution des programmes daudit par lquipe sur le terrain nest quune des phases de la mission daudit. Notre tude a laiss de ct la phase de planification, qui en constitue une tape importante et qui pourrait terme si lorientation dfinie par la profession se concrtise effectivement tre la dimension essentielle contrairement ce qui a t observ dans les faits jusqu prsent. Dautre part, en aval, lexploitation des travaux de lquipe par la hirarchie des cabinets, la constitution des rapports, la qualit de la relation et de la ngociation avec le client sont des aspects fondamentaux que nous avons galement ignors, car ils ne sont pas du ressort de notre population dtude. 1.2 Etude dune population spcifique : les seniors de grands cabinets en France Notre chantillon dtude est constitu de seniors daudit travaillant dans les grands cabinets franais, ce qui pose la question de la gnralisation des rsultats obtenus. Cette question peut tre aborde de plusieurs faons. Tout dabord, nous avons vu que les cabinets daudit sont constitus dune structure hirarchique de grades dont la socialisation et la place dans la mission daudit sont spcifiques. Or, il existe une diffrence de rle significative entre les grades dauditeurs, accompagne dune forte congruence des perceptions des prrogatives de chaque rle (Emby & Etherington 1996). Les rsultats que nous avons obtenus pour une population de seniors ne sont donc que peu extensibles aux autres grades, tant parce que les dimensions de rle de leur travail sont spcifiques que parce que leur relation avec le cabinet est fondamentalement diffrente : les assistants sont en phase dintgration et nont quun niveau de responsabilit faible dans le cadre du craft of auditing, alors que les managers ont fait le choix de rester en cabinet plus longtemps que la normale et commencent assumer des responsabilits lies au business of auditing. Dautre part, la relation de travail et les modalits de fonctionnement que nous avons tudies sont celles de cabinets affilis aux Big Five et deux autres rseaux internationaux importants. Si lon peut raisonnablement supposer une similarit de conditions entre ces cabinets, les modalits dexercice du travail et de la relation collaborateur-cabinet ne peuvent probablement pas tre tendues en tant que telles aux autres cabinets. Comme le souligne Jeppesen (1998), les diffrences culturelles et fonctionnelles entre cabinets de taille diffrente vont mme en saccroissant, paralllement au changement de nature de la profession vers davantage de concurrence. En particulier, le dveloppement de nouvelles mthodes daudit (knowledge intensive) accentuera encore davantage les diffrences dapproches.
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Enfin, un dernier questionnement porte sur la validit internationale de la recherche. Certes, les grands cabinets daudit sont des organisations transnationales avec des approches standardises, mais des spcificits franaises peuvent limiter une gnralisation de nos rsultats dautres pays. Des facteurs culturels ont pu influencer la manire dinterprter les comportements de notre tude ou la manire de rpondre au questionnaire. Ceci est manifestement le cas au moins pour la fraude, en raison des diffrences de rponse que nous avons constates par rapport aux tudes anglo-saxonnes. Dautre part, des conditions variables selon les pays sur le march du travail des jeunes cadres financiers peuvent crer des diffrences importantes au niveau de la nature du contrat psychologique entres les collaborateurs daudit et leurs cabinets. La disponibilit dalternatives, le prestige du mtier, les particularits historiques ou culturelles peuvent crer des diffrences importantes selon les pays. Seule une tude internationale pourrait toutefois tenter de rpondre cette question. 1.3 Ralisation une priode de temps donne Notre questionnaire de recherche a t lanc fin octobre-dbut novembre 1998 et nos entretiens ont t raliss durant lt 1999. Ceci pose deux limites lies aux caractristiques de ces priodes. Dune part, compte tenu de la variabilit de vcu et de rythme de travail entre les diffrentes priodes de lanne, il est possible que les rsultats recueillis par une enqute varient en fonction de sa priode dadministration. Des rponses obtenues pendant la haute saison auraient peut-tre t biaises dans un sens dfavorable et des rponses en t dans un sens favorable. Sil nous a sembl que la priode que nous avons choisie pour le questionnaire est la moins mauvaise les auditeurs sont dj en train, mais pas surchargs la possibilit de biais ce niveau-l doit tre garde lesprit, ainsi que pour les entretiens qui se sont drouls en t. Dautre part, ltude a t ralise une poque de transition pour les grands cabinets, caractrise par une forme de cohabitation entre les mentalits et les modes de travail classiques et ceux lis aux nouvelles approches mthodologiques en cours dinstauration. Or, les comportements de rduction de qualit que nous avons tudis sinscrivent directement dans le cadre des approches de travail classiques. Si leur pertinence ne doit selon nous pas tre remise en cause dans le cadre des nouvelles mthodes laudit sera toujours un travail de certification faisant appel au scepticisme et la conscience professionnelle il nous semble que leur exhaustivit pourrait tre remise en question. Il est clair que toute recherche future sur le sujet devra sinterroger sur les critres de qualit lis plus spcifiquement aux nouvelles approches et sur une ventuelle extension de la palette des comportements de rduction de qualit pour tenir compte de lvolution de lapproche.
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Une remarque du mme ordre simpose en ce qui concerne notre description de la nature de la relation demploi entre collaborateurs et cabinets et du contrat psychologique qui les lie. Nous avons vu que lvolution du mtier si elle doit se faire dans le sens actuellement souhait par les cabinets ncessite une redfinition de cette relation vers davantage de long terme. Paralllement, la configuration conomique gnrale marque par un reprise des opportunits pour les jeunes cadres financiers posera de manire diffrente la question de leur sjour dans les cabinets. En ce sens, nos analyses sur le contrat psychologique des jeunes auditeurs sont probablement amenes perdre de leur pertinence. 1.4 Limites thoriques Le cadre danalyse que nous avons utilis une approche base sur lchange de contributions dans le cadre dun contrat psychologique est une manire que nous avons juge pertinente pour aborder notre sujet dtude. Pourtant, comme tout cadre conceptuel, le cadre choisi est forcment rducteur. Eviter la dispersion conceptuelle dans la perspective dune tude de terrain est certes une ncessit invitable pour le chercheur, mais il convient de garder lesprit les compromis qui ont t effectus. Dautres approches thoriques auraient pu fournir des enseignements pertinents soit en substitution, soit en complmentarit du contrat psychologique. Lacquisition dun mode de travail et de comportement peut en effet sanalyser autrement quen termes de contributions rciproques. Par exemple, une approche en termes dapprentissage (individuel et / ou organisationnel) aurait pu tre dveloppe pour orienter la recherche. Il aurait galement t possible de mobiliser les rflexions autour de la notion dthique individuelle. Dautre part, nous avons vu que le contrat psychologique possde un caractre englobant qui permet dapprhender de manire tendue le comportement individuel lintrieur de lorganisation. En cela, il est possible de loprationaliser de manires trs diverses en fonction de lobjectif et des contraintes de la recherche (Rousseau & Tijoriwala 1998). Or, la ncessit de restreindre au maximum la taille de notre questionnaire pour ne pas effrayer une population particulirement sollicite dans le cadre de son travail nous a impos de limiter le nombre des variables dans notre modle de recherche empirique. Loprationalisation du contrat psychologique que nous avons faite est donc elle-mme rductrice. Notre approche aurait pu tre enrichie par lutilisation dautres variables indpendantes et par lutilisation de variables intermdiaires et / ou modratrices, permettant de mieux apprhender le lien entre lvaluation du contrat psychologique et les comportements. Par exemple, il aurait t possible dutiliser les dveloppements autour de la notion de justice organisationnelle pour enrichir notre approche et proposer un modle du contrat psychologique plus complexe. Mais, l encore, la ncessit de lefficacit empirique a prim sur les raffinements thoriques dlicats oprationaliser.
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1.5 Caractre transversal de la recherche Dans la mesure o notre recherche est base sur un questionnaire et sur une srie unique dentretiens, elle a un caractre transversal. Les tudes transversales sont limites dans leur capacit distinguer les causes et les effets. Elles sont galement limites pour comprendre le changement de la relation de travail dans le temps. Or, le contrat psychologique est un concept dynamique dont llaboration, le dveloppement et l'valuation sinscrivent dans une volution organisationnelle et individuelle. Les modalits de la relation demploi nont donc pas t apprcies dans la dure par notre travail. Pour ce faire, il aurait t ncessaire dinscrire notre tude dans la dure en tudiant, par exemple, une cohorte de jeunes auditeurs tout au long de son parcours. Mais, outre les difficults trouver ce terrain, une tude longitudinale soulverait des difficults propres. En ce qui concerne le questionnaire, nous avons vu que la dimension transversale a limit la porte de nos rsultats des interprtations en termes de corrlation et non de causalit. Nous avons mis en vidence des liens entre lvaluation du contrat psychologique de nos rpondants et leurs comportements. Ceci ne nous autorise pas avancer que cest lvaluation du contrat en tant que telle qui entrane les comportements. En ce qui concerne la recherche qualitative, le caractre unique de chaque entretien limite ltendue de notre investigation ce que nos interlocuteurs pensent ou ressentent un moment donn. Si la dimension longitudinale a t mieux prise en compte que dans le questionnaire en raison des possibilits de discours a posteriori des interlocuteurs sur leur parcours, lorientation rtrospective de cette dmarche limite sa validit en filtrant les volutions par le prisme du moment prsent. 1.6 Caractristiques de lchantillon dauditeurs tudi Si les modalits de slection de notre chantillon pour lenqute par questionnaire ainsi que le taux de rponse lev que nous avons obtenu nous paraissent garantir une reprsentativit satisfaisante pour les rsultats de notre recherche qualitative, il nen est peut-tre pas de mme pour les entretiens de recherche. Ceux-ci ont en effet t raliss sur la base du volontariat, parmi des rpondants ayant dj dans un premier temps envoy leurs coordonnes pour lobtention de la synthse des rsultats du questionnaire. Il na donc t possible de se livrer ni une slection alatoire des individus, ni lajustement du nombre dentretiens en fonction de critres lies la recherche (reprsentativit, saturation) puisque tous les volontaires et uniquement eux ont t rencontrs. Le caractre doublement volontaire de la participation de nos interlocuteurs a-t-il eu un impact sur la nature de leur discours ou sur leur reprsentativit ? Dune part, le volontariat est peut-tre li la possession dune forme gnrale de bonne volont probablement associe une population plus consciencieuse que la moyenne. Dautre part, la participation un entretien aurait pu tre ressentie par certains comme une manire soit
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de contribuer la bonne image des cabinets, soit de manifester une forme de ressentiment. Il sagit donc l dune question difficile. Limpression gnrale que nous avons retire des entretiens est toutefois mesure cet gard, au sens o nous avons limpression de navoir rencontr ni de zlote de laudit, ni de dtracteur manifestement aigri. En ce qui concerne le critre de saturation, aurait-il t possible davoir de meilleurs rsultats en faisant davantage dentretiens ? Dans la mesure o nous avons affaire une population homogne, il nous semble que le fort consensus apparu sur beaucoup daspects essentiels laisse penser que les phnomnes tudis ont t bien apprhends, dautant que la finalit de la phase qualitative a t bien borne la base par la phase quantitative. 1.7 Frquences de comportements auto-reportes Notre recherche a repos non pas sur lobservation des individus en situation, mais sur leurs perceptions, que ce soit sous la forme de rponses aux items dun questionnaire ou de discours lors des entretiens. Il se pose donc le double problme de la validit des perceptions individuelles et de la volont des individus de les reporter honntement. En ce qui concerne lhonntet des rponses, la comparaison que nous avons effectue entre les rponses des auditeurs et des anciens auditeurs nous permet dtre relativement confiant sur la sincrit des rponses fournies, au moins pour les comportements utiliss dans les traitements statistiques. Le problme de la validit des perceptions des individus est plus complexe. Une premire question serait de savoir ce que recouvre, aux yeux des rpondants, des apprciations telles que Trs souvent ou Assez souvent en termes de frquence relle (x fois par semaine ou par jour). Ensuite, la deuxime question qui se poserait serait de savoir si objectivement une quantit de x par semaine doit tre considre comme Trs souvent ou Assez souvent . Ces questions sont intressantes, mais leur complexit nous est cependant apparue telle que nous avons prfr garder, en conformit avec la littrature sur le sujet, une approche perceptuelle en termes de frquences. Il nempche que seule lobservation sur le terrain permettrait ltude prcise des phnomnes. Mais est-elle seulement envisageable ? 1.8 Limites lies loprationalisation statistique Notre recherche a utilis, dans la mesure du possible, des chelles de mesure existant dans les tudes anglo-saxonnes, traduites en franais. Nous avons galement cr nos propres chelles pour certains construits non tudis prcdemment, en particulier dans le cas des variables dpendantes (comportements adaptatifs de nature sociale, explications). Cette combinaison dchelles prexistantes et dchelles cres confre notre tude un caractre exploratoire. Ce point est confirm par la valeur des alphas de Cronbach relevs pour nos instruments. Sils sont, compte tenu des critres en vigueur, satisfaisants dans le cadre dune tude exploratoire, une tude confirmatoire imposerait daffiner leur construction.
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2. Apports de la recherche
Malgr les limites du travail ralis, celui-ci a permis de gnrer un certain nombre de rsultats et dinterprtations intressants. Les apports de cette thse sont de plusieurs ordres et seront dvelopps dans les paragraphes suivants. Nous prsenterons tout dabord les diverses contributions de notre travail. Ces contributions sont lies lapproche de recherche utilise (2.1 2.3) et ses implications quant notre comprhension du processus daudit financier (2.4 et 2.5). Ensuite, les trois derniers paragraphes constitueront des amorces de rponse notre questionnement de recherche (2.6 2.8). 2.1 Contribution lapproche thorique de la confiance dans la relation demploi Nous avons prsent la relation entre les cabinets daudit et leurs collaborateurs salaris comme une relation dagence et rappel que toute relation dagence ncessite la mise en place de systmes dincitations et de surveillance afin dobtenir une performance fiable des agents. Nous avons cependant rejet lutilisation de la thorie de lagence en tant que telle pour notre recherche empirique, en mettant en avant que le comportement du salari est dtermin par des considrations affectives et sociales qui dpassent la maximisation de lutilit individuelle. Ceci permet lapparition de la confiance du principal envers lagent, car la performance de celui-ci a des dterminants qui dpasse lvaluation rationnelle des incitations et des sanctions lies aux systmes de contrle. Ceci pos, il nous a fallu inscrire thoriquement les modalits de cette confiance. En loccurrence, nous avons articul trois cadres thoriques pour fournir une description de la relation dchange entre lindividu et lorganisation : le contrat psychologique, la thorie de lengagement et le modle triangulaire de la responsabilit. Tout dabord, le fait de caractriser la relation entre lemployeur et le salari en tant que contrat psychologique nous a permis de souligner le caractre perceptuel et individuellement construit des contributions rciproques de lindividu et de son organisation. Ceci nous a galement permis de proposer, en guise de contribution thorique de la recherche, une approche plus prcise de la confiance du principal (lorganisation) envers les agents (les salaris) : il sagit de la volont de ceux-ci de respecter les termes de leur contribution dans le cadre de leur contrat psychologique, cest--dire de tenir leur rle. Malgr son appellation, le concept de contrat psychologique a t dvelopp dans la littrature selon une optique essentiellement sociologique. Une autre contribution de notre travail est donc davoir propos un fondement psychologique lapparition de la confiance : la thorie de lengagement (Beauvois & Joule 1981 ; Beauvois 1994). La notion dengagement, dveloppe par des chercheurs en psychologie sociale, permet de caractriser la mesure dans laquelle un individu peut sassimiler ses actes. Elle met en particulier en vidence lexistence de phnomnes de rationalisation et dintriorisation par lesquels un salari retire des bnfices psychologiques du maintien dun comportement de 357
rle satisfaisant. Lengagement de lauditeur dans son comportement au travail contribue au maintien de la performance de rle lie sa contribution dans le contrat psychologique et justifie la confiance de lorganisation dans le cadre de la relation dagence entre le collaborateur daudit et son cabinet. En descendant encore un niveau plus bas, nous avons utilis le modle triangulaire de la responsabilit de Schlenker (1997) pour dcrire le mcanisme luvre dans lengagement de lindividu. La dtermination de lindividu respecter son contrat psychologique reprsente les forces des liens entre les trois lments du triangle : lidentit de lindividu, les circonstances de son activit et les prescriptions quil doit respecter. Cette dtermination est lie au jugement que lindividu est amen effectuer sur lui-mme dans le cadre de lassimilation de sa performance son image de soi la fois directement et par lintermdiaire de ceux qui lvaluent. 2.2 Contribution loprationalisation du concept de contrat psychologique La mesure de lvaluation du contrat psychologique est un domaine peu explor par la littrature et qui mrite encore de nombreuses rflexions et analyses (Arnold 1996 ; Rousseau & Tijoriwala 1998). Dans ce travail, nous avons propos une approche reposant sur une double valuation la fois cognitive et affective. Il sagit dune nouveaut dans les recherches base quantitative sur le contrat psychologique employeur / salari puisque, notre connaissance, seule la communication de Bourhis et al. (2000) y a eu recours jusqu prsent. La dimension cognitive a t apprhende par la comparaison entre variables de perception, par les rpondants, des promesses de leur employeur et de leur ralisation. Nous pensons en effet que seule une approche diffrentielle est capable de restituer lessence du concept de contrat psychologique par une prise en compte de la diffrence entre promesses et ralisations. Cette approche sinscrit dans celle de travaux dj publis (e.g. Robinson 1996), mais nous avons remdi ce qui nous est apparu comme une incohrence dans la littrature en ne prenant en compte dans nos traitements statistiques que les lments pour lesquels une promesse a t perue. La dimension affective du contrat psychologique a quant elle t prise en compte par lutilisation de limplication affective. Nous navons donc pas utilis une chelle de mesure spcifiquement construite comme lon fait Bourhis et al. (2000), mais utilis un indicateur indirect. Lutilisation de limplication affective a sembl pertinente87. Elle mrite donc dtre poursuivie dans le cadre du raffinement de la thorie du contrat psychologique, en complment dchelles spcifiques ou dautres variables.
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Notre travail rejoint les rsultats obtenus dans la thse de Campoy (2000) qui a utilis un concept driv de
limplication pour oprationaliser une autre forme de contrat psychologique : la relation syndicat / adhrents.
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2.3 Articulation de lapproche qualitative et quantitative Les rsultats de notre travail illustrent lintrt de combiner une double approche quantitative et qualitative dans le cadre dune recherche. Lintrt de la phase quantitative est de pouvoir assurer un bon niveau de validit externe la recherche en utilisant un chantillon reprsentatif et en testant un modle. Elle est la plus proche des critres de scientificit traditionnels. Lintrt de la recherche quantitative est de permettre une comprhension plus fine des phnomnes tudis. Les deux approches constituent donc deux manires complmentaires dapprhender la ralit. Dans le champ de la recherche en comptabilit, domin jusqu prsent par la recherche quantitative, il est important de donner plus de poids la recherche qualitative (Baker & Bettner 1997). Ce principe tant acquis, une question qui se pose est lordre dans lequel les deux phases sont effectues. Traditionnellement, il est dusage de faire dabord la phase qualitative dans une optique exploratoire et de valider les rsultats par une recherche quantitative. Faire dabord le qualitatif revient toutefois dire que le plus important est le quantitatif puisque dune certaine faon le qualitatif a pour objectif de le prparer au mieux (Covaleski & Dirsmith 1990). Notre recherche illustre lintrt, lorsque la littrature est suffisante pour se passer de recherche qualitative exploratoire, de procder dabord au questionnaire. Faire dabord le quantitatif revient dfendre lide que comprendre les phnomnes est aussi important que de les mettre en vidence, et que ceci peut mieux se faire aprs les avoir mesurs. En fait, la phase quantitative dmontre des rsultats qui servent orienter la phase qualitative. Deux sries de raisons illustrent lintrt de faire dabord la recherche quantitative. Dune part, lexistence de rsultats issus de la recherche quantitative permet dorienter les entretiens. En loccurrence, dans cette recherche, nous sommes partis sur le terrain munis des rsultats obtenus par la phase quantitative, dont il a fallu dvelopper linterprtation. Ceci a permis de cibler linvestigation, en se basant sur des rsultats valides, alors que faire dabord des entretiens laisse ouverte la question de la reprsentativit des comportements tudis et des rsultats des entretiens. Une autre srie davantages, plus pratiques, est lie aux bnfices donns au chercheur par la ralisation prliminaire de la phase quantitative. Dune part, le fait davoir ralis au pralable le questionnaire donne de la crdibilit au chercheur en lui-mme par rapport ses interlocuteurs. Deuximement, cela donne une crdibilit aux phnomnes sur lesquels on demande aux interlocuteurs de ragir. Ceux-ci sont amens se situer par rapport des phnomnes valids scientifiquement. Troisimement, la recherche des participants a t trs facile puisquil a t fait appel aux participants de lenqute par questionnaire.
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2.4 Contribution ltude du rle de la confiance dans le processus daudit Nous avons apprhend la possibilit de la confiance dune organisation envers ses salaris en tant que consquence de lengagement de ceux-ci dans leur contrat psychologique. Or, il est clair que les sources dengagement des salaris varient selon le mtier et lorganisation. Dans le cas des seniors daudit, nous avons mis en vidence trois sources dengagement : lengagement dans un rle de professionnel consciencieux, lengagement envers le suprieur hirarchique et lengagement de limage de soi dans la capacit supporter un travail difficile. Ces diffrents engagements sont lorigine de la construction progressive de la confiance entre auditeurs et justifient, par ricochet, la confiance des cabinets dans le maintien dune performance de rle satisfaisante de leurs collaborateurs. Nous avons soulign dautre part que la confiance est devenue une ncessit incontournable dans les cabinets en raison de leurs contraintes actuelles de fonctionnement. Dune part, la confiance permet de justifier la diminution de la documentation des dossiers et de la revue du travail. En tant que substitut au contrle, elle diminue leffort de surveillance que les auditeurs doivent exercer les uns envers les autres. Dautre part, en tant que source de satisfaction daudit , elle oriente le contenu du travail des collaborateurs vers lobtention de la confiance des autres et permet de comprendre un aspect de la constitution du jugement professionnel individuel. Il convient, toutefois, de garder lesprit que laugmentation du recours la confiance augmente le risque de laudit. Ce risque est li aux deux dimensions de la confiance : la capacit et lintgrit de chaque auditeur. A partir du moment o la dlgation de la dcision et lautonomie dplacent le niveau de dcision vers le bas, il faut tre certain qu chaque maillon de la chane de la mission les individus aient les comptences ncessaires. Deuximement, il faut que les individus soient dtermins mettre en uvre leurs comptences, ce qui passe par la mise en place de conditions organisationnelles telles que les individus soient engags dans une performance de rle satisfaisante. 2.5 Contribution la comprhension de lvolution des mthodes daudit Un dernier apport de cette thse est davoir permis dapprhender les comportements de rduction de qualit de laudit dans le cadre de lvolution actuelle des mthodes de la profession. On peut en effet situer sur un axe les diffrentes modalits dexcution de la dmarche daudit. Dans la figure 4, la zone grise reprsente les comportements dajustement du travail que nous avons tudis dans notre travail. Dans lapproche traditionnelle de laudit, ils ont une dimension implicite au sens o ils correspondent des manquements aux normes formelles de ralisation de la mission daudit cest--dire des allgements de travaux rendus ncessaires par les contraintes,
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mais non revendiqus de manire ouverte. Certains de ses ajustements peuvent tre rationaliss et lgitims au niveau interne dans le cadre de la mise en uvre de lapproche par les risques (les normes implicites dajustement ), dautres ont un statut plus flou (le non-respect des normes )88. Figure 4 Les modalits dexcution de la dmarche classique de laudit
Effort
Respect des normes formelles de qualit
Normes Implicites dajustement
Non respect des normes
Comportements de ngligence grave
On peut considrer que les ajustements du travail sont des normes implicites parce que leur caractre rpandu et souvent non problmatique attest par le questionnaire de recherche et les entretiens leur fournit une lgitimit interne lorganisation mme si cela ne correspond pas aux normes de fonctionnement affiches lextrieur. Dans la terminologie de Meyer & Rowan (1977), les organisations institutionnalises peuvent de la sorte dcoupler le fonctionnement organisationnel rel des contraintes de rationalit sociale, de faon permettre un fonctionnement efficient tout en maintenant une faade de rationalit. Il y a une forme de dcalage entre ce qui est revendiqu lextrieur et les modalits relles de fonctionnement de lorganisation. Les nouvelles approches daudit, par les allgements de travaux quelles tendent induire, reviennent dplacer la norme de travail : diminution des contrles substantifs, mise en uvre effective de lapproche par les risques. En substance, cela revient in fine faire le mme niveau de contrles que lorsque les auditeurs de terrain se livrent des rductions de qualit fonctionnelles dans lapproche traditionnelle. Dans les nouvelles approches, les travaux qui faisaient lobjet des comportements de rduction sont rduits ou limins. Dune certaine manire, une rduction de qualit autonome par les auditeurs de terrain dans lapproche classique a le mme effet quune diminution des contrles lgitime par la modification des mthodes dans les nouvelles approches.
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Rappelons que nous avons distingu ces deux cas de figure par le degr dengagement dun auditeur ses
actes, qui se traduit par lassimilation de sa rationalisation une excuse ou une justification .
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Figure 5 Les modalits dexcution des nouvelles approches daudit
Effort
Respect des normes formelles de qualit
Non respect des normes
Comportements de ngligence grave
La zone qui faisait partie des normes implicites est dsormais recouverte par des normes explicites lies aux nouvelles approches. Le simple fait dofficialiser la dmarche dajustement des travaux lui donne une lgitimit externe aussi bien quinterne, mme si le rsultat est le mme. On peut donc interprter laffichage de nouvelles dmarches de travail par les cabinets comme une forme de recouplage o lorganisation affiche lextrieur les mthodes de fonctionnement relles de ses membres. Pour les cabinets, les avantages dune telle volution sont vidents. A linstar de toutes les innovations en audit ralises au cours du sicle, lobjectif est la rduction de la quantit du travail ralis (Fischer 1996). De plus, cette approche rend les cabinets moins vulnrables certaines des critiques dont elle est lobjet (Hatherly 1999). Au niveau de lauditeur individuel, elle supprime lambigut lie au dcalage entre les normes implicites et explicites. 2.6 La pertinence dune approche contractuelle pour les jeunes auditeurs Notre problmatique gnrale de recherche articulait trois grandes questions : les caractristiques de la relation demploi des auditeurs, les modalits du maintien de leur performance de rle et la nature relle de leurs comportements adaptatifs. Les rsultats du questionnaire et les entretiens que nous avons raliss montrent quil est pertinent denvisager la relation demploi entre les cabinets daudit et leurs jeunes collaborateurs en tant que relation dchange. Dune part, il apparat que les auditeurs que nous avons rencontrs utilisent implicitement une thmatique de contrat pour dcrire la relation avec leur employeur. Dautre part, il ressort de lensemble de notre travail que la manire dont les auditeurs vivent leur parcours dans leur cabinet peut tre considre comme lvolution dun quilibre entre les avantages et les inconvnients du mtier. Tant que les avantages perus dpassent les inconvnients, la poursuite de la relation peut se justifier. En revanche, la perception dun dsquilibre des contributions rciproques est relie lintention de dpart, puis au dpart effectif sans quil soit toutefois possible de dterminer un ordre dans ce processus. Il est probable quil dpend de la situation propre chaque individu.
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En reprenant la classification des auteurs de la mouvance du contrat psychologique (Shore & Tetrick 1994), on peut caractriser le contrat des collaborateurs daudit comme un contrat transactionnel (bas sur lchange de contreparties sans dimension relationnelle), de courte dure (de trois quatre ans pour la plupart des individus), standardis ( lexception dune certaine lite) et de contenu spcifi (principalement lchange dune rmunration leve et dune formation professionnelle contre une performance de rle satisfaisante). Le contenu des promesses des cabinets est suffisamment affirm pour nous avoir permis daffirmer lexistence dun contrat normatif, sur la base du questionnaire pour les contributions de lorganisation et laide des entretiens pour la contrepartie des salaris (maintien de la conscience professionnelle dans lexcution du travail). Si lapproche contractuelle nous est donc apparue pertinente dans le cadre de ltude de la relation gnrale demploi des jeunes auditeurs, une autre question est celle de sa pertinence pour la dtermination de leur performance de travail au quotidien, ce qui nous amne la deuxime grande question de notre problmatique : les dterminants des comportements adaptatifs. 2.7 Les modalits du maintien de la performance de rle par les seniors daudit Le modle mcaniste de comportement sur lequel nous avons bas notre questionnaire repose sur lajustement des contributions de rle des auditeurs en fonction de leur valuation des contributions du cabinet. Dans une telle approche changiste , la frquence des comportements adaptatifs doit tre relie lvaluation des variables de notre modle du contrat psychologique. A cet gard, les coefficients de dtermination que nous avons obtenus dans cette recherche sont satisfaisants (de 0,26 0,29) et montrent que cette vision est justifie au moins en partie. Sil est clair que le phnomne tudi est trop complexe pour tre apprhend globalement par le modle relativement simple que nous avons utilis, les rsultats obtenus sont satisfaisants : la performance au travail des seniors daudit est lie leur valuation du contrat. En loccurrence, nous avons mis en vidence que ce sont les lments lis la dimension professionnelle du contrat des auditeurs qui sont significatifs (formation, relations entre les individus, autonomie dans le travail). Ceci illustre limportance de ces aspects, qui sont justement ceux qui diffrencient les cabinets dautres employeurs plus classiques pour des jeunes diplms. Dans le cas des cabinets, longtemps marqus par une forme de mcanisation, ceci peut avoir son importance. Dautre part, nous avons montr que la perception, par les rpondants, de la qualit du systme de contrle du travail est significative. Ceci illustre limportance de certains lments contextuels lis la surveillance dans le cadre du respect du contrat psychologique. Enfin, la comparaison des frquences des diffrents comportements adaptatifs montrent que toutes les dimensions de la performance de rle des auditeurs ne sont pas
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affectes de la mme faon. Cest sur les comportements adaptatifs de nature sociale que les pressions ressenties dans le travail sexercent en premier. Les comportements non professionnels semblent jouer un rle dexutoire et la mauvaise gestion de lquipe est une consquence majeure des contraintes. Les comportements de rduction de qualit sont souvent justifis par des considrations externes, lies la significativit des points daudit concerns ou lintervention de la hirarchie. En fait, les explications des rductions de qualit fournies dans le modle triangulaire de la responsabilit ne sont vraiment relies au manque de motivation que dans le cas des auditeurs faible niveau dimplication affective. Ceci nous amne la troisime grande question de notre problmatique : lvaluation du caractre dysfonctionnel rel des comportements de rduction de qualit. 2.8 Une autre vision des comportements de rduction de qualit des auditeurs Les comportements de rduction de qualit de laudit ont t abords jusqu prsent dans la littrature en tant que phnomne dysfonctionnel. Notre travail a mis en vidence que la ralit tait plus complexe. Les auditeurs se livrent une analyse des risques pralablement leurs comportements de rduction de qualit. Si, formellement, on peut parler de rduction de qualit par non-respect de la norme, nous avons vu quune autre conception de la qualit permettait de reconsidrer leur potentiel dysfonctionnel. Mme si ces comportements prsentent des inconvnients (risques accrus, problmes lis leur justification interne et externe), nous avons que leur statut est ambigu et peut mme dans certains contextes tre considr comme fonctionnel. En fait, en poussant le raisonnement plus loin, on peut se demander si la possibilit dajustements du travail nest pas une ncessit, un coussin de scurit qui fonctionne en cas de besoin et qui absorbe les alas de la mission tout en permettant de maintenir un niveau de travail minimal. Ainsi, les consquences des comportements adaptatifs ne sont pas forcment ngatives. Ceci rejoint largumentation de certains auteurs qui soulignent que certaines dviances apparemment personnelles peuvent servir btir une cohsion de groupe et que certains comportements dirigs contre lorganisation peuvent davantage servir de signal qutre vraiment nuisibles (Mills & Bettner 1992). Dans la ligne de ce raisonnement, on peut se poser les questions suivantes : dans quelle mesure des comportements dysfonctionnels en apparence, mais ncessaires au fonctionnement dun systme ambigu, ne servent-ils pas masquer les contradictions existantes et nont donc pas un rle organisationnel important ? Dans quelle mesure la possibilit de faire des rductions de qualit fonctionnelles nest-elle en fait pas une ncessit pour sassurer de lexcution effective dun minimum de travail ? Le fait que lexistence des comportements de rduction de qualit soit reconnue de tous (Kaplan 1995) restant taboue sans vraiment ltre est un indice cet gard.
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3. Implications pour les cabinets daudit

Les apports de notre travail nous permettent maintenant, pour conclure, de retirer un certain nombre dimplications lintention des cabinets daudit la lumire des rsultats obtenus. Ces implications vont tre successivement dveloppes. Elles portent sur lorganisation de la mission daudit (3.1 3.3), la relation demploi des jeunes auditeurs (3.4 3.6) et la gestion des ressources humaines dans les cabinets (3.7 3.10). 3.1 Cibler le bon niveau de documentation du travail Les modalits actuelles de fonctionnement des cabinets se caractrisent par une diminution de la documentation et une diminution de la revue, deux phnomnes diffrents (mais relis) que nous avons caractriss dans ce travail comme laugmentation de la ncessit de la confiance des cabinets dans la performance de leurs collaborateurs. En ce qui concerne lampleur de la documentation des papiers de travail, il convient de trouver un quilibre entre trop de documentation et pas assez, chaque cas de figure prsentant des avantages et des inconvnients spcifiques. Les inconvnients de la documentation sont essentiellement le fait dalourdir le processus de revue par la vrification dun plus grand nombre de documents et, surtout, la perte de temps pour formaliser les papiers de travail. Ces inconvnients sont donc lis essentiellement des questions de productivit. Mais, il convient de ne pas oublier que les avantages dune documentation plus fournie sont indniables. Dune part, la satisfaction propos de la pertinence du travail effectu est plus grande, car les ventuelles erreurs de comprhension faites par les collaborateurs seront dtectes plus facilement. Dautre part, la satisfaction au niveau de lintgrit du travail effectu est suprieure lorsque davantage de travail est matrialis. Enfin, la documentation a une vertu pdagogique, car le fait de devoir bien expliquer et documenter son travail oblige chaque auditeur avoir un recul critique et mieux comprendre ce quil fait. Le problme de la baisse de la documentation est donc complexe et il convient de rester vigilant au niveau de limpact de la documentation sur la structuration cognitive des jeunes auditeurs. La recherche de gains de productivit ne doit pas nuire lapprentissage individuel et organisationnel. Dautre part, lautre intrt de la documentation est de permettre de garder un bon niveau de contrle ou, plus exactement, un niveau de contrle adapt au niveau dengagement des auditeurs. Les cabinets doivent sassurer que le niveau de contrle quils exercent sur leurs collaborateurs est adapt : pas trop prgnant pour ne pas provoquer de ractions de rejet lies la perception dun manque de confiance et dautonomie (cf. Mintzberg 1982), mais pas trop laxiste pour ne pas tre vulnrables en cas de baisse de la dtermination de leurs collaborateurs. Si, loccasion de cette recherche, les auditeurs ont manifest un engagement fort dans une performance consciencieuse ce qui permet de penser que lquilibre a t satisfaisant jusqu prsent il conviendra de rester vigilant sur la poursuite de cet quilibre dans un contexte de changement.
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3.2 Ne pas trop loigner les collaborateurs des transactions et des pices justificatives Lvolution rcente de laudit prvoit une approche plus globale et une diminution des contrles substantifs qui traduisent un loignement des pices justificatives. Nos interlocuteurs semblent avoir bien accept cette volution peut-tre contre-intuitive. Or, selon Groveman (1995), beaucoup voire la plupart des erreurs et des irrgularits peuvent tre dtectes par lexamen des pices justificatives (telles que les factures, les courriers et les bons de livraison). Le danger dapproches plus globales est quelles nloignent les auditeurs de la ralit des transactions concrtes et restreignent leur aptitude ragir des signaux anormaux. A linverse, les tests de terrain se traduisent par une comprhension plus directe des phnomnes conomiques concrets, ainsi que par un contact avec le personnel de base au sein de la socit contrle deux sources dexprience. Au mme titre que la documentation des travaux, ils peuvent intervenir dans le processus dapprentissage individuel et organisationnel dans les cabinets (Hatherly 1998). Plus profondment, il nous semble que le contact direct avec les transactions a le mrite de la simplicit et peut rduire le stress des auditeurs de terrain. En effet, nous avons vu que ceux-ci ont une liaison motionnelle forte avec leur performance, qui entrane chez eux un fort besoin dtre rassurs. Faire des contrles substantifs, revoir des contrles substantifs, a lavantage de gnrer de la satisfaction daudit sans trop stress, cause de la dimension quantitative et non qualitative de ces travaux. A partir du moment o les approches se recentrent trop sur le qualitatif , on supprime une source facile de satisfaction et on la remplace par des tches moins balises et exigence intellectuelle plus forte et donc plus stressantes (au sens de stress ressenti face la difficult intrinsque faire une tche). Outre leur rle dans la construction de la certification daudit, les contrles substantifs sont une faon daccder un repos mental . Selon nous, il ne faudrait pas que les auditeurs ne fassent que des choses ambigus et donc stressantes . Ceci ncessite certes un arbitrage (nous avons vu que la pulsion perfectionniste peut pousser trop de contrles), mais doit tre gard lesprit par les cabinets. 3.3 Prserver des zones de libert dans le travail Notre recherche a montr que les comportements de rduction de qualit, en tant que rvlateurs dun excs de contrles dans les mthodes classiques, constituent une zone o sexercent les marges de libert de lquipe daudit. La possibilit de faire des ajustements du travail et de bcler certaines tches constitue un coussin de scurit permettant damortir les contraintes, tout en gardant une qualit de certification acceptable par le recentrage des contrles sur ce que les quipes considrent comme important. Or, une volont affiche des nouvelles approches est justement de ne faire que les travaux considrs comme importants. Ceci revient supprimer la marge de libert des quipes qui, en thorie, nont plus effectuer de tches inutiles susceptibles de faire lobjet de
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rductions de qualit . Le rouleau-compresseur de la mission daudit classique, pour reprendre lexpression image dune de nos interlocutrices, a au moins le mrite de permettre aux quipes de sajuster. Aller trop loin dans le sens de la maximisation de lutilisation du temps de mission sur les travaux importants supprime cette possibilit et donne alors immdiatement un caractre plus nettement dysfonctionnel aux dviances. Il nous semble que toute organisation devrait tre structure de manire autoriser des dviances mineures, paradoxalement gnratrices dun comportement globalement fonctionnel. Les cabinets daudit doivent donc veiller laisser leurs collaborateurs des zones o exercer des arrangements et des compromis . Si nous avons vu que la performance sur les dimensions sociales du rle des auditeurs les comportements non professionnels et la mauvaise gestion de lquipe paraissent avoir une telle fonction, il nous semble quil faut galement en laisser au niveau du travail daudit en lui-mme. 3.4 Faut-il rorienter les sources dengagement des auditeurs ? Nous avons mis en vidence trois sources dengagement des auditeurs dans leur performance pour expliquer le maintien de leur performance au travail : lengagement dans le rle de professionnel consciencieux, lengagement envers les managers, lengagement dans laptitude supporter un mtier difficile. On peut se livrer un certain nombre de commentaires concernant ces trois sources dengagement. En ce qui concerne lengagement dans le rle de professionnel consciencieux, il est important de continuer le valoriser. Mme si la dimension de service au client est progressivement venue sajouter la dimension de certification dans lidologie des cabinets, il ne faudrait pas que la valorisation de la dimension de service affecte exagrment la volont des auditeurs bien faire. Certes, la pulsion perfectionniste que nous avons releve dans cette tude pose des problmes de compatibilit avec la dimension service ne serait-ce quen termes de temps, mais aussi peut-tre en termes dattitude mentale lors de la mission mais nous avons vu quelle joue un rle fondamental dans le maintien de la qualit de la certification. Lengagement avec les managers joue un rle dune part cause de limportance que les jeunes auditeurs accordent lvaluation porte sur eux. Mais, outre cet aspect li au contrle, les seniors semblent souvent avoir besoin de lapprciation et de la reconnaissance de leurs suprieurs. Ils rcompensent dailleurs souvent la confiance quils reoivent par une bonne performance mme en labsence de supervision. Dans le contexte de plus grande vulnrabilit des cabinets par rapport la conscience professionnelle et au turnover, il faudrait faire en sorte que la plupart des managers soient capables dinstaurer de telles relations avec leurs quipes, ce qui ne semble pas encore le cas actuellement.
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Enfin, en ce qui concerne la troisime source dengagement que nous avons releve la capacit supporter les conditions parfois difficiles du mtier dauditeur il est clair que les cabinets vont de moins en moins pouvoir sappuyer sur ce phnomne dans un contexte de reprise du march de lemploi. Lorsquun dpart du cabinet rapide et dans de bonnes conditions devient possible, la satisfaction retire de laptitude supporter un mtier difficile ne prsente plus autant dintrt que lorsquelle permet de rationaliser la poursuite de sa relation demploi actuelle dans un march peu porteur. 3.5 De quel genre de salaris les cabinets daudit ont-ils besoin ? Nous avons vu au cours de notre revue de la littrature sur laudit que la question de la compatibilit entre le mandat social des cabinets et leur statut dorganisation but lucratif se pose au niveau de la profession comptable en gnral. Mais il nous semble quelle peut galement se dcliner en ce qui concerne les caractristiques des individus lintrieur des cabinets. Les qualits personnelles de rigueur lies au maintien de la conscience professionnelle pour la certification sont-elles compatibles avec une orientation de service aux clients ? Des individus orients service client nont peut-tre pas le ct pointilleux ncessaire une profession de contrleurs. Nous avons vu au cours de notre travail que, pour soulager leur volont perfectionniste, les auditeurs en font peut-tre trop, ce qui marque un profil personnel peut-tre exagrment consciencieux. Mais peuvent-ils avoir un autre profil ? Les cabinets nauraient-t-il pas davantage de risque professionnel au niveau de la certification en recrutant des collaborateurs moins consciencieux ? Inversement, les gens qui ont un profil de contrleur ne sont peut-tre pas capables davoir le recul ncessaire la dimension de conseil et daccepter les compromis quelle peut imposer au niveau de la rigueur des contrles. Autrement dit, est-il possible de satisfaire les deux dimensions de la qualit en audit qualit de certification et qualit de service non seulement dontologiquement, mais psychologiquement ? Pour maintenir un niveau de qualit de certification, il faut peut-tre accepter les dfauts de gens consciencieux. Cette question est difficile, mais mrite dtre pose car elle est lourde denjeux. 3.6 Faut-il redfinir le contrat psychologique avec les salaris ? De nombreux travaux empiriques ont montr que la majorit des organisations avaient tendance se vendre auprs des candidats et lindividu, aprs tre rentr dans lentreprise, peut donc recevoir des messages diffrents de ceux reus lors du processus de recrutement (Wanous et al. 1992). Ceci peut expliquer pourquoi tant de nouveaux embauchs considrent que leur organisation viole leur contrat psychologique au dbut de la relation demploi (Robinson & Rousseau 1994). Pour les cabinets daudit, comme pour les autres employeurs, il convient donc dtre honnte dans ses promesses. Dans le cas des cabinets, nous avons vu que la plupart des rpondants estiment que les promesses ont t ralises, mme si le contrat psychologique des collaborateurs daudit 368
a une dimension trs transactionnelle quil convient peut-tre de modifier. Vouloir faire en sorte que les individus restent plus longtemps ncessite soit une optique relationnelle, soit une rorientation des compensations transactionnelles vers davantage de long terme. Dautre part, nous avons vu que les salaris restent en audit tant que les inconvnients perus sont compenss par les avantages. Pour beaucoup, il est apparu une lassitude sur la nature du travail, pour dautres les contributions quils peuvent retirer dans dautres contextes professionnels apparaissent plus favorables. Il faudrait donc faire en sorte que les individus puissent ressentir constamment un intrt (intrinsque ou extrinsque) rester plus longtemps dans leur cabinet. Ceci passe probablement, ce qui serait une volution majeure, par la dfinition de parcours de carrire de plus longue dure ou, linstar de ce que lon peut voir dans certains cabinets de conseil, par laugmentation du nombre dassocis proportionnellement la population totale des cabinets. 3.7 Dvelopper les comptences individuelles Avec les nouvelles approches, on demande davantage de comportements pro-actifs de la part des auditeurs de terrain. Le simple maintien de la conscience professionnelle nest plus suffisant. En outre, rduire la quantit des travaux de contrle effectuer consiste mettre laccent sur la planification et la prparation du travail daudit, ce qui reprsente une approche plus fine, plus qualitative, adaptant davantage laudit la situation contrle que ne le fait lapproche classique. Ceci ncessite un personnel plus qualifi dont la formation doit alors tre dveloppe. Ceci dit, dans la mesure o cette recherche a galement confirm que lacquisition dune formation professionnelle tait une motivation fondamentale des jeunes auditeurs, le bnfice du dveloppement de la formation jouera aussi au niveau de lattractivit du mtier. Dautre part, comme le souligne Power (1995), laffirmation de lexpertise technique des auditeurs est seule capable de justifier long terme la survie de la profession en lui donnant un caractre indispensable, ce qui ajoute un troisime bnfice au dveloppement de la formation. 3.8 Dvelopper les sjours ltranger Nous avons vu que la possibilit de faire un sjour professionnel ltranger nest pas apparue comme une promesse pour la plupart des auditeurs. En revanche, lorsquelle a t perue, cette promesse est apparue significative dans la rgression sur les comportements de rduction de qualit. Dautre part, la question des sjours ltranger a t aborde par plusieurs de nos interlocuteurs loccasion des entretiens et a parfois t mentionne en commentaire sur les questionnaires. Certains ont regrett labsence de politique dexpatriation dans leur cabinet, dautres ont regrett la difficult obtenir la possibilit dun tel sjour. Dautres enfin semblent avoir t affects par lextrme lenteur du processus (attente trs longue, incertitude jusquau dpart) voire, plus grave, par la rupture dune promesse ce niveau.
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Il nous semble que pour dvelopper leur attractivit vis--vis des jeunes diplms, les cabinets devraient dvelopper leur politique dchanges, mieux la grer et surtout la dmocratiser cest--dire ne pas la rserver une certaine lite, mais la rendre accessible la plupart des auditeurs qui le souhaitent. Dans un contexte de comptition entre employeurs pour attirer les jeunes diplms, lexistence dun rseau international est un atout que les cabinets doivent valoriser. Bien positionner les changes dans la carrire des auditeurs permettrait en outre de rpondre la ncessit dallongement des carrires dans les cabinets, en faisant en sorte que certains auditeurs restent au moins jusqu leur sjour ltranger. 3.9 Bien encadrer les stagiaires Dans un contexte de difficults de recrutement pour les cabinets, la pratique des stages prend encore davantage dimportance. Dans ce travail, nous avons vu que les anciens stagiaires ont une meilleure valuation du contrat psychologique et une meilleure performance. Ceci illustre un premier bnfice de la pratique intensive des stages. Mais il nous semble que la pratique des stages peut tre aussi importante pour revaloriser le mtier. En effet, mme si lattractivit et limage de laudit sont touchs depuis peu en tant que premier emploi, les tudiants la recherche dun stage sont toujours susceptibles dtre attirs par les cabinets parce que les stages y sont bien mieux pays quailleurs. Il convient alors dtre particulirement vigilants sur les conditions de travail et dencadrement des stagiaires pour rendre lexprience favorable et susciter des vocations. 3.10 Repenser les relations entre les niveaux hirarchiques Il ressort de nos entretiens que les cabinets ont longtemps eu une politique litiste, offrant de bonnes opportunits certains et une situation anonyme et moins enviable la plupart. Une telle approche est possible lorsque le turnover est souhait, mais devient plus dlicate lorsquil faut retenir les salaris. En outre, nos interlocuteurs ont t nombreux souligner le foss qui spare les collaborateurs daudit (seniors et assistants) de la hirarchie (managers et associs) consquence directe de cette politique litiste. Dans la mesure o chaque maillon de la chane daudit transmet une pression sur les personnes quil supervise (jusqu ce quelle se rpercute in fine sur lassistant au bas de lchelle), latmosphre gnrale peut ptir des consquences lies lutilisation dune approche diffrenciatrice exagrment base sur la comptition et llitisme, voire le cynisme. Dans le contexte actuel, il faudra peut-tre reconsidrer ce mode de fonctionnement. Il est clair toutefois que cette approche pose un problme dencadrement pour les cabinets. La manire actuelle de grer les gens a t conduite par des individus qui ont atteint des postes de responsabilit en instaurant ou au moins en respectant les anciennes rgles du jeu. Pourtant, introduire davantage de considration est une ncessit souligne par beaucoup de nos interlocuteurs. 370
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Chapitre I Laudit financier : caractristiques et enjeux Section 1

Chapitre I Laudit financier : caractristiques et enjeux Section 1

2. Les principes de l'audit financier

Chapitre I Laudit financier : caractristiques et enjeux Section 1

propres. Ceci ne remet pas en cause lapproche gnrale daudit.

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3. La pratique de l'audit financier

Carpenter et al. (1994).

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Section 2 Laudit en pratique : les cabinets face leur march et la qualit

1. Les auditeurs et leur march : lexpectations gap

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question de fond de toute la pratique et de toute la pense de laudit (Francis 1994).

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2. La situation concurrentielle du march de laudit

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certaine similarit de conditions avec le monde anglo-saxon au moins sur ce march.

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favorable de la part du nouvel auditeur.

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Section 3 Les cabinets daudit en tant quorganisations sociales

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1. Les cabinets daudit : structure et hirarchie

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Difficult intrinsque de la mission

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Lassoci est moins frquemment en contact avec les auditeurs de terrain.

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