UNIVERSITE DE TUNIS III INSTITUT SUPERIEUR DE GESTION

COURS DE CONTROLE DE GESTION

4me Anne IAG

Anne Universitaire: 2005-2006

PLAN DU COURS

Introduction Chapitre 1: La comptabilit gnrale: outil de contrle 1.1- Les changements oprer la comptabilit gnrale 1.2- Ltablissement des documents annexes 1.3- Les comptes de surplus Chapitre 2: La comptabilit analytique: outil de contrle 2.1- Panorama des mthodes danalyse de cots 2.2- La comptabilit analytique outil danalyse du contrle de gestion 2.3- Les contraintes et critres de choix des mthodes danalyse de cot 2.4- Le tableau de bord Chapitre 3: Gnralits sur les systmes budgtaires 3.1- Les caractristiques de la gestion budgtaire 3.2- La dmarche budgtaire Chapitre 4: Limplantation des systmes budgtaires au niveau des entreprises 4.1- Lanalyse de lentreprise et de ses instruments de gestion 4.2. Les systmes de motivation

1 4 5 6 10 13 14 24 25 28 31 31 34 39 39 42

Chapitre 5: Larchitecture budgtaire: les diffrents budgets 5.1- Le budget commercial 5.2- Le budget des investissements 5.3- Le Budget de production 5.4. Le budget des approvisionnements 5.5- Les documents de synthse Chapitre 6: Le contrle budgtaire 6.1- Les moyens de contrle 6.2- Les prix de cession interne 6.3- Les problmes de la gestion budgtaire Conclusion

45 46 51 54 58 61 67 67 71 76

INTRODUCTION

La conception du contrle de gestion dpend troitement de lanalyse de lentreprise tant du point de vue de ses caractristiques internes que de ses relations avec lenvironnement. Lentreprise est dfinie comme tant un systme finalis et adaptatif selon la thorie gnrale des systmes. La notion de finalit traduit le fait que lentreprise nest pas entirement dtermine par son environnement mais quelle a la possibilit de choisir des buts, des objectifs et des moyens qui influencent ses comportements futurs. La notion dadaptation implique que lentreprise a la facult de transformer ses structures et de modifier ses buts et ses moyens pour les harmoniser avec lvolution de lenvironnement. En tant que systme, lentreprise est constitue dun ensemble de personnes qui, eux aussi, sont des systmes finaliss. Il ont la possibilit par leur action de dsorganiser la vie de lentreprise et de la remettre en cause. Lentreprise doit fixer ses objectifs et sadapter lenvironnement pour raliser ses objectifs et assurer sa prennit. La mission de lentreprise consiste intgrer au mieux la complexit externe et interne par llaboration de procdures et de structures organisationnelles. Pour atteindre cet objectif, il est ncessaire de mettre en place un systme de contrle. Le contrle suppose la dfinition implicite ou explicite dun tat dsir partir de ce quelle peroit des environnements externe et interne et en fonction de ses buts propres. Linformation recueillie sur ltat actuel est ensuite compare celle issue de ltat dsir. Si un cart apparat, une action correctrice doit tre envisage.

Au sein de lorganisation, il peut y avoir diffrents types dactions: des actions de pilotage: ralises par le sommet de la hirarchie, elles ont pour mission de dterminer les objectifs et les moyens de les atteindre, des actions dexcution: gnralement ralises la base de la hirarchie, des actions de gestion: dans ce cas, lobjectif est une donne, mais pour le raliser dans les meilleures conditions, le manager dispose de libert des moyens. Il y a lieu de signaler que le systme de contrle doit faire en sorte que les objectifs et les tches de chaque partie soient en harmonie avec les objectifs et les tches des autres parties. Ceci ncessite une coordination et une aptitude de prvision des ractions des individus. Ainsi, dans le processus de contrle, le jugement humain intervient en grande partie. Le contrle de gestion englobe six tches: le processus de planification de lentreprise, la coordination des diffrentes parties de lentreprise, la communication de linformation, lvaluation de linformation et la prise de dcision menant laction correctrice, lincitation des individus changer leur comportement, le traitement de linformation utilise par les autres fonctions. Le systme de contrle de gestion constitue un moyen dinformation essentiel pour la direction gnrale mais il nest quune partie du systme dinformation. Anthony et Dearden dfinissent le contrle de gestion comme tant un processus par lequel les dirigeants sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficience et efficacit pour raliser les objectifs de lorganisation . Pour que le contrle de gestion remplisse sa mission dune manire efficace, il doit couvrir lensemble de lactivit de lentreprise et sintgrer dans le systme dinformation global pour faciliter la comparaison entre les ralisations et les prvisions.

Cependant, dans la mesure o il porte sur des groupes dindividus, il ne peut tre oprationnel que sil est accept par tout le personnel de lentreprise. Par consquent, le facteur motivation est un facteur essentiel de russite. Nous essayerons travers ce cours dtudier, dans une premire partie, les principaux outils du contrle de gestion. La deuxime partie sera consacre la prsentation de la problmatique de la stratgie et de la planification au niveau des entreprises ainsi qu ltude des modles de rflexion stratgique.

Chapitre 1 LA COMPTABILITE GENERALE: OUTIL DE CONTROLE

Le systme dinformation de la comptabilit gnrale a classiquement deux fonctions: dterminer le rsultat global dexploitation et le rsultat net de lexercice, visualiser la situation patrimoniale de lentreprise laide du bilan. Son principe gnral de fonctionnement consiste enregistrer historiquement les charges et les produits par nature, selon des rgles et un formalisme conventionnel trs stricte. Par ces diffrents aspects, elle forme un outil d'analyse non ngligeable pour le contrle de gestion. Pour que la comptabilit gnrale soit utilise comme un outil du contrle de gestion, plusieurs modifications doivent tre opres celle-ci. Dautre part, la comptabilit gnrale permet dtablir dautres documents qui pourraient tre des outils pour le contrle de gestion. Nous essayerons dans une premire partie de prsenter les modifications qui doivent tre apportes la comptabilit gnrale, ensuite prsenter les documents tirs de la comptabilit gnrale. Il sagit des tableaux annexes et du compte de surplus.

1.1- Les Changements Oprer la Comptabilit Gnrale

La comptabilit gnrale permet si certaines conditions sont runies, le suivi des comptes clients, la gestion de la trsorerie et alimente le calcul de certains ratios, etc. Lobservation pratique des entreprises en matire de tenue de la comptabilit a montr que cet outil est inapte en tant quoutil daide la dcision; en effet, plusieurs critiques lui ont t adresses: cest un systme dinformation inefficace pour conduire lentreprise compte tenu des exigences de la ractivit stratgique: dlai dobtention des rsultats comptables trop longs, la comptabilit gnrale ne fourni pas des informations sur la causalit des cots, sur les causes de variations de cots, etc. , limpossibilit de faire apparatre les investissement immatriels les plus importants dans lactivit de lentreprise et les assimile des charges de fonctionnement, etc. Ainsi, plusieurs changements doivent tre oprs au niveau de la comptabilit gnrale.

1.1.1- Ltablissement des documents de synthse sur des priodicits rapproches Les documents fournis par la comptabilit gnrale doivent tre tablis sur des priodes courtes. Actuellement, loutil informatique facilite cette tche dans la mesure o les tats comptables peuvent tre fournis mme journalirement.

1.1.2- La modification de certains postes Il sagit essentiellement des stocks, des dotations aux amortissents et des provisions.

1.1.2.1- La valorisation des stocks Selon le principe de la comptabilit gnrale, la valeur des stocks finaux nest prise quen fin de priode lors de ltablissement de linventaire. Ltablissement des tats de synthse des priodes rapproches rend quasiment obligatoire la tenue de comptes d'inventaire permanent. Ils permettent la valorisation des stocks selon des mthodes particulires telles que la mthode du cot moyen pondr, la mthode LIFO, FIFO, etc.

1.1.2.2- Les dotations aux amortissements et aux provisions En comptabilit gnrale, les critures comptables relatives aux amortissements et aux provisions ne se passent quen fin dexercice. Si lentreprise tablit des tats de synthse rapproches, elle doit donc procder: lestimation de la valeur annuelle des dotations puis la rpartir par abonnement sur les diffrentes priodes, lintgration des dotations au rsultat et faire sortir des documents ne fournissant que des cash-flows.

1.1.3 -Rapporter les documents de synthse des normes Il est toujours possible, partir d'hypothses globales sur l'volution du chiffre d'affaires et des principales charges, de construire pour chaque priode un compte de rsultat prvisionnel, puis, compte tenu de la politique dinvestissement et dendettement envisage, des mcanismes de rotation de stocks et de lvolution des rgles de paiement des clients et des fournisseurs den dduire un bilan prvisionnel et un tableau de financement prvisionnel. Ce systme peut tre suffisant pour matriser laction de socits croissance rgulire ou pour les entreprises de petites tailles.

1.2- LEtablissement des Documents Annexes

A partir de la comptabilit gnrale, le manager peut laborer des documents annexes pour complter les tats de synthse de la comptabilit gnrale, afin de les rendre des outils du contrle de gestion.

1.2.1- Le tableau de rpartition fonctionnelle des charges dexploitation Il reprend lordre des rubriques dexploitation des comptes de rsultat et rpartit les charges par fonction. Ce tableau permet davoir une ide sur la composition des cots de production, des cots commerciaux et des cots de structure sans disposer dune comptabilit analytique prcise.

1.2.2- Le tableau des soldes intermdiaires

Il sagit de dterminer le rsultat de lexercice en passant par le calcul de divers soldes.

1.2.2.1- La marge commerciale Elle est calcule pour les entreprises commerciales de la faon suivante: vente de marchandises - cot dachat des marchandises vendues = marge commerciale

1.2.2.2- La production de lexercice Elle est gale: production vendue -/+ variation de la production stocke + production immobilise = production de lexercice

1.2.2.3- La valeur ajoute produite Elle mesure la cration de la valeur que lentreprise apporte aux biens et services en provenant des tiers dans lexercice de son activit et se calcule de la manire suivante: marge commerciale + production de lexercice - consommation de lexercice en provenance des tiers = valeur ajoute produite

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1.2.2.4- Lexcdent brut dexploitation Il se calcule de la manire suivante: valeur ajoute produite + subvention dexploitation - impts, taxes et versements assimils - charges de personnel = excdent brut dexploitation. Lexcdent brut dexploitation est une sorte de cash-flow dexploitation avant charges financires et impts sur les bnfices. 1.2.2.5- Le rsultat dexploitation Il se calcule de la manire suivante: excdent brut dexploitation + reprise sur amortissement et provisions - dotations aux amortissement et provisions + autres produits de gestion courante - charges de gestion courante = rsultat dexploitation hors charges et produits financiers. Ce rsultat mesure la performance conomique de lentreprise sans la prise en compte de la politique financire.

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1.2.2.6- Le rsultat courant avant impt Il dgage le rsultat de lactivit normale de lentreprise et se calcule de la manire suivante: rsultat dexploitation hors produits et charges financires +/- quote parts de rsultat sur oprations faites en commun + produits financiers - charges financires + reprises sur provisions - dotations aux amortissement et aux provisions = rsultat courant avant impt

1.2.2.7- Le rsultat exceptionnel Il se calcule de la manire suivante: produits exceptionnels - charges exceptionnelles + reprises sur provisions antrieures - dotations aux amortissement et aux provisions = rsultat exceptionnel Le rsultat exceptionnel permet dapprcier linfluence des oprations exceptionnelles.

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1.2.2.8- Le rsultat de lexercice Il se calcule comme suit: rsultat courant avant impts +/- rsultat exceptionnel - participation des salaris dans lexpansion de lentreprise - impts sur les bnfices = rsultat de lexercice.

1.3- Les Comptes de Surplus

Les comptes de surplus permettent lentreprise de dterminer la variation de la performance de lentreprise dune anne une autre et danalyser comment laccroissement subi se rparti entre les diverses parties prenantes savoir les clients, les fournisseurs, les actionnaires, etc.

1.3.1- La prsentation de la mthode Considrons une entreprise qui fabrique et vend i produits (i=1, 2, ..., m) en utilisant j facteurs de production (j=1, 2, ..., n). Les quantits de produits et de facteurs sont respectivement gales :

P + P P i i pour annee 0 et i F + F pour annee 1 F j j j tandis que les prix unitaires des uns et des autres scrivent: p + p p i i pour annee 0 et i f + f pour annee 1 f j j j Soit B le rsultat courant avant impts de lanne 0, et B+B celui de lanne 1.

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Le compte de surplus de lanne 0 scrit:

Pp = F f
i i j i j

+B

(1)

Quant au compte de lanne 1, il peut tre formul de la faon suivante:

( P + P )( p + p ) = ( F
i i i i i j

+ Fj )( f j + f j ) + B + B

(2)

ou encore

p ( P + P ) f
i i i i j

( Fj + Fj ) = pi ( Pi + Pi ) + f j ( Fj + Fj ) + B + B
i j

(3)

En soustrayant (1) de (3), on obtient le compte de passage de lanne 0 lanne 1, cest--dire lquation du surplus:

p P f
i i i j

+ Fj = pi ( Pi + Pi ) + f j ( Fj + Fj ) + B
i j

(surplus de productivit cr)=(surplus de productivit distribu ou sommes des avantages rpartis)

Le premier membre de lquation dcrit le jeu contre lenvironnement qui se traduit par la recherche dun surplus, cest--dire dun cart entre la valeur du supplment de produits et la valeur du supplment de facteurs ncessaires. Le deuxime membre indique comment le partage du surplus se ralise entre les diffrentes parties prenantes: actionnaires, entreprise et Etat: B; clients: -pi(Pi+Pi); fournisseurs, salaris, banquiers et Etat: fj(Fj+Fj). Il sagit dun jeu entre les hommes . Cette galit est une identit comptable et donc il ne faudrait pas croire quil existe deux moments dans le processus: un premier o il y aurait amlioration de la productivit, puis un second o les partenaires se partagent le surplus cr. Le processus est simultan et il se ralise tout au long de lexercice. Le surplus de productivit cr correspond laugmentation du rsultat courant avant impts si les prix taient rests constant, et les avantages rpartis laugmentation de valeur des diffrents postes si les volumes taient rests constants.

1.3.2- Les avantages de la mthode

La mthode des comptes de surplus permet lentreprise de comprendre mieux la finalit de lentreprise; en effet, cette mthode permet de faire ressortir la variation du

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bnfice et donc permet de mieux cerner les variables daction et les contraintes qui dterminent la performance. Par ailleurs, cette mthode permet lapprhension de lenvironnement de lentreprise dans la mesure o celui-ci facilite la rflexion sur les contraintes de lentreprise et les rsultats obtenus. Elle permet donc de donner une ide sur la stratgie suivre. En outre, cette mthode fournit des informations la direction gnrale pour dfinir la politique et les comportements suivre avec les partenaires extrieurs lentreprise. Cependant, cet outil prsente des inconvnients; en effet, il existe des problmes lors de lvaluation de nouveaux produits. Dautre part, il ne fait que constater les variations de richesses sans expliquer la relation qui a pu exister entre lefficacit de lentreprise et la nouvelle rpartition des ressources. La comptabilit analytique permet de dterminer et de dcomposer le cot de revient. Ceci sera lobjet du chapitre suivant.

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Chapitre 2 LA COMPTABILITE ANALYTIQUE: OUTIL DE CONTROLE

La comptabilit analytique est un mode de traitement des donnes techniques et conomiques dont les objectifs se rsument dans ce qui suit: la connaissance des cots des diffrentes fonctions assumes par lentreprise pour sa politique gnrale, la dtermination de la base dvaluation de certains lments du bilan de lentreprise tels que les stocks fabriqus par lentreprise ou les immobilisations cres par lentreprise pour elle-mme, lexplication des rsultats en calculant les cots des produits pour les comparer aux prix de vente correspondants. Dans le cadre du contrle budgtaire, la comptabilit analytique permet: dtablir les prvisions des charges et des produits courants, den constater les ralisations et dexpliquer les carts qui en rsultent. Gnralement, la comptabilit analytique doit fournir tous les lments de nature clairer les prises de dcision. Pour atteindre ces objectifs, le systme de la comptabilit analytique doit tre adapt la structure organisationnelle de lentreprise et aux oprations dexploitation quelle exerce.

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La mise en place de la comptabilit analytique doit conduire une meilleure connaissance des cots permettant de produire au plus bas prix sur le march pour faciliter leur coulement et de placer ces produits sur les marchs dans les meilleures conditions pour retirer un profit. Elle ncessite en outre la participation de tous les responsables et un systme dinformation permanent adapt aux besoins de lentreprise. La comptabilit analytique est un outil indispensable pour les entreprises afin doptimiser lallocation des ressources.

2.1- Panorama des mthodes danalyse de cots

Llaboration dun systme de gestion que ce soit par les cots complets ou par les cots partiels ncessite un certain fonds de donnes. La connaissance plus au moins complte des cots des produits, des commandes, des activits et des fonctions est souvent recherche soit pour les comparer aux prix de vente soit pour les comparer aux prvisions. Il y a lieu donc dapprofondir la notion des cots en premier lieu. Selon la nature de lactivit de lentreprise, les informations utiles la gestion sont diffrentes et peuvent tre soit: des cots complets: dans ce cas, lanalyse comptable de lensemble des charges est poursuivie jusquaux dtails notamment pour les produits vendus, des cots partiels: dans ce cas, lanalyse comptable de lensemble des charges nest mene en dtail quau niveau jug utile et le reste des charges est trait en sousensembles.

2.1.1- La mthode des cots complets

La connaissance du cot complet des produits achets, fabriqus ou vendus est un lment d'information non ngligeable pour conduire une entreprise et en contrler la gestion; en effet, ceci permet la valorisation des stocks aux diffrentes tapes du cycle de fabrication et de vente, la comparaison de la structure du cot de revient d'une entreprise ayant des activits semblables (aux diffrents stades de production, selon les moyens dexploitation utiliss, par groupes de clients...) et la dtermination des points forts et des points faibles vis-vis des concurrents.

2.1.1.1- La base des cots complets: la mthode des sections homognes

La mthode des cots complets a pour but de calculer le cot complet dun produit ou dun service un stade final. Le principe de la mthode cest quil faut distinguer parmi les charges incorporables celles qui sont directes cest--dire celles qui concernent un seul des

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cots et pouvant par consquence lui tre facilement appliques, et dautre part, les charges indirectes relatives plusieurs cots ou prix de revient et devant faire lobjet dune rpartition avant imputation. Limputation des charges indirectes est saisie selon la mthode des sections ou des centres danalyse. Cette mthode vise calculer le cot complet dune unit ou dun groupe de produits. Ceci peut tre fait par un rseau de rpartition des charges indirectes rsultant de la division de lentreprise en centres de frais dans lesquels sont regroups les lments des charges imputables aux cots des diffrents produits en proportion de la contribution de chaque section leur ralisation. Les lments de charges regroups dans une section sont des frais de section et sont rapports une unit commune qui est lunit doeuvre do le nom de sections homognes. Cette mthode a pour objectif essentiel le calcul du cot de revient et sadapte mieux aux entreprises fortement mcanises car elle sefforce de localiser les cots par centre de production. Cependant, cette mthode prsente des inconvnients surtout pour les entreprises production multiple et diversifie car il est difficile de crer des sections rellement homognes. En outre, lintrieur dune mme section, le cot de fonctionnement des postes peut varier considrablement selon la nature des pices fabriques; en effet, deux produits non identiques qui ncessitent dans la mme section un temps dusinage quivalent entranent parfois des dpenses dnergie, de main doeuvre, etc. diffrents. Sur le plan du contrle de gestion, il est plus avantageux de contrler les charges par poste de travail ou par atelier plutt que de les imputer forfaitairement ou arbitrairement chaque produit fabriqu. En comptabilit prvisionnelle, il est dlicat d'utiliser des cots complets comme normes. Les cls de rpartition et d'imputation sont dfinies par rapport ce que l'on connat et ce que l'on est capable de prvoir. Or, dans la pratique, il y a toutes les chances pour que les vnements futurs ne soient pas totalement conformes ce qui avait t prvu. Si l'on ne se proccupe pas immdiatement de l'incidence du non-prvu sur les cls de rpartition et d'imputation, le risque de porter des jugements errons voire d'entreprendre des actions correctrices dpourvues de fondement devient non ngligeable. Les cots fournis par la mthode des cots complets sont la rsultante de plusieurs phnomnes qui varient de faon indpendante: le volume de la production et des ventes, le prix des facteurs de production utiliss, le rendement technique des facteurs de production. Dans une optique de contrle de gestion, il est important de gager l'influence respective de chacun de ces trois facteurs pour en dterminer les responsabilits.

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La mthode de l'imputation rationnelle des charges fixes se situe dans cette problmatique puisqu'elle tend maintenir inchange l'influence du volume de la production ou des ventes sur les cots. Elle constitue une amlioration et un complment de la mthode des cots complets.

2.1.1.2- Lamlioration de la mthode des cots complets: limputation rationnelle

Le cot de revient complet incorpore dans les cots des produits des frais fixes. Ainsi, dans le cas dune augmentation de la production, le cot unitaire diminue car les frais fixes se rpartissent sur un plus grand nombre darticles. Ainsi, lincidence des charges sur les cots suivent le niveau dactivit de lentreprise. Il est possible de mettre un dispositif de rgulation: cest la mthode de limputation rationnelle des frais fixes. Cette mthode permet le traitement particulier des charges fixes car il est possible de calculer des cots unitaires qui tiennent compte de la variation de l'activit. Pour raisonner avec un volume constant, il faut neutraliser les charges fixes. Le principe de la mthode cest quil faut incorporer dans le cot la totalit des charges proportionnelles et la part des charges fixes calcule par rapport un niveau dactivit pralablement dfini comme normal. Pour chaque stade de production, le montant des charges fixes retenues en vue de lincorporation dans le cot est gal leur montant rel multipli par le rapport R suivant: R = Niveau rel dactivit / Niveau normal dactivit Le niveau normal dactivit est dtermin en prenant en compte des facteurs endognes et exognes: facteurs endognes: il sagit essentiellement de la capacit de production que permet linfrastructure de lentreprise, les moyens de production possibles, les potentiels humains de lentreprise, la stratgie long terme, etc., facteurs exognes: il sagit des facteurs exognes faisant intervenir la concurrence laquelle se trouve confronte lentreprise, la conjoncture internationale, etc. Ceci peut tre fait par des tudes permettant de faire ressortir des normes dactivit. Ainsi, le cot de limputation rationnelle fait intervenir des lments prvisionnels et constitue, de ce fait, un cot prtabli.

2.1.2- La mthode des cots partiels

La mthode des cots partiels ne prend pas en considration dans le cot des produits qu'une partie des frais tandis que les charges rsiduelles sont rassembles en une ou plusieurs masses convenablement choisies. Il existe deux grandes catgories:

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 la mthode des cots variables qui se prsente sous deux formes : le direct costing et l'analyse du seuil de rentabilit, la mthode du cot direct. Le choix entre ces diffrentes techniques dpend des besoins de l'analyse (qui sont eux-mmes fonction de la taille de l'entreprise, du secteur dactivit, de la nature des fabrications, etc.) tout en gardant l'esprit que ces techniques ne s'excluent pas l'une l'autre et qu'au contraire, elles peuvent tre complmentaires.

2.1.2.1- La base des cots partiels: le direct costing simple

Le direct costing se distingue fondamentalement par le fait quil ne reprend dans le cot de revient des produits que les charges variables propres aux produits. Les frais fixes de production sont considrs comme des frais de la priode et doivent tre couverts par les rsultats de la priode considre. Lide de base rside dans la distinction entre les charges fixes et variables. Une distinction est faite entre le direct costing simplifi et le direct costing volu.

2.1.2.1.1- Le direct costing simplifi Il permet, en retranchant les charges variables directes du montant des ventes de chaque produit, de dterminer une marge brute par produit. Il en est, ainsi, dun centre de responsabilit ou de clientle. Les charges fixes et variables indirectes sont dduites du total des marges brutes pour obtenir le rsultat net.

2.1.2.1.2- Le direct costing volu Une fois que les marges brutes par produit sont dtermines, on dduit de chacune delles les charges fixes directes et on dtermine les marges semi-brutes. Le rsultat net est dtermin en retranchant des marges semi-brutes les charges fixes communes. Les frais fixes propres ainsi imputs au produit ne rsultent pas dune rpartition arbitraire; ils correspondent un montant de frais fixes li la production ou la vente du produit considr et qui disparat si le produit est abandonn.

2.1.2.2- Lapport de la mthode du Direct Costing

La mthode du Direct Costing fournit les lments essentiels de raisonnement en courte priode c'est--dire tant que l'entreprise est confronte l'utilisation d'une capacit de production existante.

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En outre, elle simplifie les calculs de cots puisque l'imputation des charges indirectes est limite aux lments variables. Elle permet aussi de contrler les charges. Aprs rpartition et imputation, le contrle d'une charge est toujours trs compliqu. Par consquent, il est plus facile de le faire ds que celle-ci est dissocie en charges variables et en charges fixes. Les chelons subalternes n'ont, en effet, pratiquement aucun pouvoir sur les cots fixes alors qu'ils en ont davantage sur les charges variables du moins sur les charges variables directes. A lintrieur d'une mme entreprise, la mthode du Direct Costing rend possible une comparaison des cots sur plusieurs priodes. En plus, puisque les charges fixes sont exclues, l'analyse est mene indpendamment des variations de l'activit. Par ailleurs, elle permet de mettre en vidence les produits les plus rentables. I1 est facile, en effet, de classer les produits de l'entreprise selon leur marge brute ou leur marge semi-brute. Ce classement permet, ventuellement, d'envisager l'limination d'un produit dont la marge nest pas suffisante. Dans le domaine de la promotion des ventes, elle permet de savoir jusqu'o il est possible d'aller en matire de produits d'appel en pratiquant notamment des ventes au prix d'achat. Cependant, cette mthode prsente des inconvnients; en effet: dans le cas o les produits incorporent des niveaux diffrents de charges fixes propres dans leur cot de revient, il est hasardeux de juger leur rentabilit en ne tenant compte que du direct costing simple et donc d'adopter comme critre dapprciation la marge sur cot variable, cette mthode prsente des difficults lors de la sparation des charges fixes et des charges variables, et ce d'autant plus que toute la pertinence de la mthode repose sur l'aptitude effectuer correctement cette dissociation. La technique du seuil de rentabilit est une mthode complmentaire la mthode du direct costing mais plutt oriente vers la prvision.

2.1.2.3- Le seuil de rentabilit

La mthode du seuil de rentabilit (ou mthode du point mort ou mthode du chiffre d'affaires critique ou encore analyse cot-profit-volume) est une procdure qui se fonde galement sur la distinction entre charges fixes et charges variables mais qui est plus oriente vers la prise de dcision.

2.1.2.3.1- Dfinition Le point mort est le volume ou la valeur des ventes partir duquel une activit est rentable, la totalit des cots tant couverte par le produit des ventes.

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Les charges tant spares en charges fixes et charges variables, le point mort se repre donc par la couverture, au moyen du produit des ventes, de la totalit des charges fixes et des charges variables correspondant ce volume de ventes. Au point mort, le rsultat est nul cest--dire quil y a bnfice pour un chiffre d'affaires suprieur et perte pour un chiffre d'affaires infrieur. 2.1.2.3.2- Les hypothses de base de la mthode La mthode du point mort repose sur un certain nombre dhypothses restrictives qui tendent limiter son utilisation. Le raisonnement est limit une courte priode ce qui implique la fixit de certaines variables. Les problmes de trsorerie sont ngligs c'est--dire que l'on admet qu'il ny a pas de dcalage dans le temps entre le moment o une charge est engage et celui o elle est paye et le moment o une vente est ralise et celui o elle est effectivement encaisse. Les variations de stocks n'interviennent pas dans le raisonnement. On peut ainsi porter en abscisses indiffremment les quantits produites ou les quantits vendues.

2.1.2.3.3- Expos de la mthode Pour prsenter cette mthode, il y a lieu de procder sa formulation algbrique. Soient: C le cot total global, v le cot variable unitaire, F les charges fixes globales, p le prix de vente unitaire, et q la quantit fabrique et vendue. Le cot global est gal : C = vq + F Au point mort, ce cot global doit tre gal au chiffre d'affaires, do: C = pq En rapprochant (1) et (2) on obtient: q = F / (p - v) o (p - v) reprsente la marge sur cot variable unitaire. (2) (1)

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Le point mort en volume est gal au rapport des charges fixes globales sur la marge sur cot variable unitaire. Ainsi, le point mort en valeur est gal F / (p - v)p Le chiffre d'affaires critique est gal au rapport des charges fixes globales sur le taux de marge sur cot variable.

2.1.2.3.4- Utilisation du point mort Lquation du point mort q = F/(p- v) relie quatre lments; donc, il est possible de calculer la valeur inconnue de l'un d'eux partir de la valeur connue des trois autres. Ainsi, le point mort est un instrument de prvision court terme (en raisonnant dans une structure de production et de distribution donne). Il permet notamment: de mesurer l'incidence sur le seuil de rentabilit d'une modification conjoncturelle de l'un des trois autres termes de l'quation: charges variables, prix de vente, charges fixes (degr de sensibilit de la firme la conjoncture), de tester, en gestion prvisionnelle, la validit des diverses hypothses d'activit puis de suivre lexcution de l'hypothse retenue, d'orienter la politique de produits (effets d'une modification du prix, d'une promotion des ventes, d'une politique de crdit, etc. sur l'augmentation du niveau des ventes), de dterminer la marge de scurit de lentreprise cest--dire la proportion dans laquelle l'entreprise peut rduire son niveau de ventes sans, pour autant, cesser dtre rentable, de mesurer le volume des ventes raliser pour atteindre un rsultat analytique donn ou le volume minimum que doit avoir une commande pour tre rentable, d'indiquer dans quelle mesure la rentabilit dun tel processus de production est compatible avec les capacits d'absorption du march. Cependant, il y a lieu de signaler que le seuil de rentabilit repose sur un certain nombre dhypothses restrictives qui tendent rduire son domaine d'application et en faire un instrument approximatif permettant simplement de rsoudre un problme. Par ailleurs, au niveau des cots, si l'on sort de la zone de production correspondant l'emploi normal des facteurs, une nouvelle contradiction apparat; en effet, rduire les cots variables des cots proportionnels et admettre que la production et la vente concident

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revient raisonner sur une longue priode, ce qui est incompatible avec la prsence dlments fixes dans le cot, une caractristique d'un raisonnement court terme.

2.1.2.4- La mthode des cots marginaux

La mthode des cots marginaux a pour objet d'tudier la variation des charges quelle que soit leur nature (variables, fixes, directes ou indirectes) en fonction d'une variation d'activit ou d'une modification du programme de production et dapprcier l'incidence de ces variations sur le profit global de lentreprise.

2.1.2.4.1- La dfinition Le cot marginal est dfini comme tant l'accroissement de cot qui rsulte de la fabrication et/ou de la vente d'une unit supplmentaire dun bien (ou dun service); il est gal la diffrence entre le cot total correspondant (N+ 1) produits et celui correspondant N produits. Le cot marginal se compose des charges variables qu'entrane la ralisation dune unit supplmentaire majores ventuellement du cot fixe complmentaire qu'il faut installer pour obtenir cette prestation.

2.1.2.4.2- Le calcul du cot marginal En thorie, lorsque la variation de production (ou de vente) est infiniment petite, le cot marginal correspond la drive du cot total. Dans la pratique, le calcul diffrentiel s'applique difficilement car la production dunits supplmentaires se ralise le plus souvent au moyen de sries plus ou moins longues.

2.1.3- La mthode des cots standards

La comptabilit analytique traditionnelle se rvle insuffisante pour les raisons suivantes: en labsence de normes, il est impossible de faire des comparaisons, il est difficile de faire des interprtations sur un cart global de rsultat dune priode lautre ou par rapport des prvisions. Les cots rels tendent fluctuer en fonction de plusieurs facteurs tels que le prix, lactivit, lefficacit, etc. La comptabilit analytique prvisionnelle doit permettre la fois:

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 de calculer les cots de revient, de mettre en vidence les carts, danalyser les carts. Cette mthode est un complment de toutes les mthodes (complets ou partiels) sur un plan prvisionnel.

2.1.3.1- La dfinition

Les cots standards sont des cots prdtermins caractre normatif permettant dvaluer les performances de l'entreprise pour une priode donne. Les cots standards sont des cots valus pour une priode future sur la base d'une efficience leve du systme de production-distribution et dhypothses concernant les conditions du march des outputs et des inputs de la firme.

2.1.3.2- Lexpos de la mthode

Les cots standards sont des cots thoriques qui sont calculs et estims par opposition aux cots rels qui rsultent de la constatation. En dautres termes, le cot rel nest que le cot standard plus ou moins lcart.

2.1.3.3- Lapport de la mthode des cots standards

La mthode des cots standards prsente plusieurs avantages dans la gestion des cots des entreprises tels que: la prvention contre linefficience et la routine dans la mesure o la mthode permet d'instaurer un contrle des responsabilits, la possibilit de provoquer des rductions de cots surtout si la mthode est combine une politique du personnel et un systme d'animation incitant tous les membres de l'entreprise accrotre leur productivit, la possibilit de prendre des mesures correctrices par lanalyse et linterprtation des carts entre cots standards et cots rels, la prise de dcisions mieux claires car par la dcomposition des cots en standards fixes et standards variables, les lignes d'action peuvent tre clairement formules,

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 une plus grande rapidit dans la tenue des comptes car les cots standards tant fixes pour une certaine priode, les critures peuvent tre passes ds que les quantits sont connues sans attendre le calcul des cots unitaires. De plus, les cots standards constituent une base pour la dtermination des prix de vente. Cependant, cette mthode prsente des inconvnients dans la mesure o les standards sont rigides alors que l'entreprise et son environnement voluent de manire continue surtout que les standards sont rviss de manire discontinue. Ainsi, pour des priodes qui sont parfois longues: les standards peuvent correspondre des niveaux de performances plus difficiles atteindre que ceux qui seraient atteints partir des standards thoriques, la base de dtermination des prix de vente peut tre fausse. La critique adresse aux cots standards pousse les managers admettre que les standards doivent tre rviss aussi souvent que les circonstances l'exigent. Mais le manager risque alors de se heurter un autre problme pour lapprciation de l'volution des performances sur la base dun talon de mesure lastique.

2.1.3.4- Lanalyse des carts

Le systme des cots standards permet dvaluer les performances internes d'une entreprise. Pour parvenir ce but, il faut procder : une comparaison entre les cots effectivement supports et les normes de cots tablis, la recherche des causes des carts: cette investigation entrane des charges pour l'entreprise. L'analyse des carts nest dclenche que si les gains qu'elle laisse esprer excdent son cot. Ceci qui signifie que certains carts sont tolrs. La tolrance peut aussi se justifier par l'incertitude qui existe sur le niveau mme de la norme. Lun des avantages essentiels des cots standards par rapport aux cots rels est constitu par le fait que lcart global entre les ralisations et les prvisions est analys par cause. Pour chacun des composants du cot (matire, main doeuvre, etc. ), lcart global peut avoir trois causes principales que la mthode des standards peut isoler: le carts quantitatifs,

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 les carts de valeur, les carts dactivit. En rsum, la mthode des cots standards a pour objectif: de permettre une gestion contrle par la dtermination et linterprtation des carts afin de prendre des mesures correctrices, daider la fixation des prix, de rapprocher les analyses de cots de la dmarche budgtaire car elle ncessite la dtermination de normes dactivit et de cots. Dans la pratique, il faut trouver un compromis entre le cot dinstallation dun tel systme et les avantages quil procure.

2.2- La comptabilit analytique, outil d'analyse du contrle de gestion

Les nouvelles proccupations conomiques, lvolution des technologies et les nouvelles mentalits tendent remettre en cause les techniques traditionnelles d'analyse de la comptabilit analytique. Ainsi, les entreprises doivent prendre en compte, dans leur management, les nouvelles donnes conomiques, technologiques et sociales ainsi que limportance des investissements incorporels.

2.2.1- Les facteurs conomiques

Dans le monde des affaires, la conqute des parts de march passe par la matrise dun facteur cl de succs qui est la qualit. Une fois la qualit dfinie par la direction gnrale, elle doit se traduire dans une mesure des cots de la dysqualit qui isole les cots des erreurs de qualit. En outre, il faut relever les cots cachs qui ne sont pas imputables des productions. La comptition conomique exige de hautes performances pour faire face la concurrence. Les entreprises doivent amliorer la gestion de leurs stocks afin de limiter voire mme supprimer leur stocks. Ceci exige une mesure physique du niveau des stocks et des encours.

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2.2.2- Les facteurs technologiques

La conception et la production assiste par ordinateur gnrent des cots fixes de plus en plus importants. Les cots de main doeuvre sont surtout fixes et indirects et les cots proportionnels sont surtout des cots mixtes sauf pour les matires et les consommations. Ainsi, la mthode utilise doit tre en harmonie avec les donnes technologiques.

2.2.3- Les facteurs sociaux

La comptition conomique ncessite, pour tre engage, limplication de tous les acteurs de lentreprise. Il y a lieu dvaluer les performances des diffrents acteurs. Le rle social de lentreprise est mieux reconnu. Ds lors, la recherche en gestion dveloppe une comptabilit analytique sociale qui tente dvaluer le cot des politiques sociales cest--dire la politique du personnel, prretraite, etc. et de cerner les impacts sociaux des choix conomiques (les indicateurs de qualit, valeur du capital humain, mesure des performances, etc. ).

2.2.4- Les facteurs incorporels

Il sagit de linnovation, la crativit, la recherche et dveloppement, la formation et la publicit qui constituent des rponses adaptes de la part des entreprises un environnement turbulent nexigeant pas un simple calcul du cot de production, mais la mise en vidence dindicateurs physiques reprsentatifs des caractristiques considres comme un plus pour le consommateur.

2.3- Les contraintes et critres de choix des mthodes danalyse de Cot

Le choix dune mthode de gestion est li aux contraintes de lenvironnement et aux qualits intrinsques que lon demande la mthode.

2.3.1- Lapproche par les contraintes dues lenvironnement

Le choix des cots utiliser en comptabilit analytique est li lintervention ventuelle de plusieurs sortes de contraintes.

2.3.1.1- Contraintes dues la nature de lactivit

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Une entreprise de transformation na pas les mmes besoins danalyse quune entreprise de service ou une entreprise de distribution. Selon quune fabrication a ou non un caractre rptitif, on peut tre conduit utiliser des cots standards ou les exclure. Par exemple, pour les entreprises commerciales, on sattachera, calculer le cot de distribution dun magasin, dun rayon, etc. Dans certaines circonstances, on retrouve la notion du cot marginal. Il arrive souvent quune entreprise ait besoin dutiliser plusieurs types de cots; ainsi, la mthode de calcul employe par la comptabilit analytique doit tre souple pour fournir les informations ncessaires.

2.3.1.2- Contraintes dues au mode de gestion de lentreprise

Dans la pratique, il y a toujours interaction entre le mode de gestion de lentreprise et sa structure. La question qui se pose est de savoir sil faut procder une centralisation des dcisions ou bien au contraire une dcentralisation pouvant prendre la forme dune direction par objectif et participative. Actuellement, lvolution vers le mode de gestion dcentralis conduit la gestion prvisionnelle et budgtaire et lanalyse des charges et des produits par centre de responsabilit. Sil est possible de rattacher des produits dexploitation les charges qui leur correspondent, on ralise des centres de profit. Par contre, si lanalyse ne peut tre faite que sur les charges, on ralise des centres de cots.

2.3.1.3- Les contraintes contractuelles

La comptabilit analytique doit tre adapte au contrat conclu par lentreprise avec ses partenaires pour permettre de suivre les effets de la sous-traitance, des marchs exclusifs, des mandataires, etc.

2.3.1.4- Les contraintes rglementaires

Lentreprise peut tre soumise de la part dorganismes administratifs la surveillance de ses cots de revient. Ainsi, des rgles particulires peuvent tre imposes au systme comptable.

2.3.2- Lapproche par les critres de la mthode

La mthode utilise doit fournir des informations fines, les fournir dans un dlai trs court et tre la moins coteuse possible.

2.3.2.1- Le calcul des cots

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Le contrleur de gestion doit fournir les donnes suivre et apprcier la gestion. Les informations prsentes doivent avoir un degr danalyse pour suivre la stratgie, lenvironnement, les concurrents, etc.

2.3.2.2- Disposer dun ensemble dinformations analytiques temps

Pour assurer la bonne gestion de lentreprise, les responsables doivent recevoir les informations rapidement. La connaissance des carts stratgiques et oprationnels na dintrt que dans la mesure o il est possible dapporter des solutions. La mme rapidit doit tre constate lorsquil sagit damliorer un cart favorable. La rapidit avec laquelle sont connus les rsultats du calcul des cots de revient constitue une qualit fondamentale de toute mthode.

2.3.2.3- Disposer de la mthode la moins coteuse

La mthode ne doit pas entraner des charges hors proportion avec les besoins de la gestion. Cependant, quelle que soit la mthode retenue, il convient de lintroduire dans lentreprise et ce pour: des raisons techniques: la prise en compte par les collaborateurs de lorganisation de nouveaux outils de gestion ncessite un processus pralable dapprentissage. La formation facilite la diffusion de la mthode, des raisons psychologiques: ladhsion des utilisateurs au nouveau systme demande un temps de latence. En rsum, on peut dire que les principaux instruments de contrle qui nous sont fournis par la comptabilit analytique sont les cots standards et l'analyse des carts. Ces derniers doivent tre utiliss de faon isole, au niveau d'un atelier de production, par exemple, ou bien intgrs dans un systme budgtaire; en effet, lorsque, dans une entreprise, certaines personnes sont capables de dterminer en avance des normes de cots pour une priode donne (mois, trimestre, etc.), celles-ci peuvent constituer un systme de rfrence permettant, par comparaison avec les valeurs ralises, de mettre en vidence des carts et d'entreprendre des actions correctrices. Le contrle, quil soit effectu en fin ou en cours de priode, quil concerne quelques dpartements ou l'ensemble de la firme et quil implique ou non une participation active des responsables, aura sur l'entreprise des incidences diffrentes.

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2.4- Le tableau de bord

2.4.1- Gnralits

Les informations produites par le systme comptable ne sont pas toujours adaptes aux proccupations du contrle de gestion; en effet: la comptabilit gnrale fournit de multiples informations (les journaux divisionnaires permettent, par exemple, de suivre au jour le jour toutes les oprations) mais sans discerner celles qui sont essentielles et celles qui ne le sont pas, le dcalage entre l'engagement de l'opration et sa transcription comptable peut nuire la mise en oeuvre de l'action correctrice, etc. , la comptabilit analytique est dforme par sa cohrence comptable. La ncessit de retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale l'oblige recourir des conventions quelquefois arbitraires (cls de rpartition) et rechercher la prcision des donnes et l'exactitude des calculs. Dans une optique de contrle de gestion, il est souvent ncessaire de complter le systme comptable par un outil qui pallie ces insuffisances, c'est--dire qui fournit, plus rapidement et plus frquemment, les informations essentielles. C'est le cas du tableau de bord. Le tableau de bord est un systme d'information permettant de connatre en permanence et rapidement, les donnes indispensables pour contrler la marche de l'entreprise court terme et faciliter l'exercice des responsabilits. Il recueille une bonne partie de ses informations de la comptabilit, notamment de la comptabilit analytique. Cependant, il rpond des besoins diffrents.

2.4.2- Les instruments du tableau de bord

Le tableau de bord comprend, outre les donnes brutes cest--dire les commandes, niveau des encours, taux dintrt, etc. , des donnes informationnelles que lon peut regrouper en carts, ratios, clignotants.

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2.4.2.1 Les carts cls

Les carts sont tirs du contrle budgtaire. Cependant, pour conduire l'action, les diffrents responsables ne doivent pas tre submergs d'indications: seuls les carts se rapportant aux points cls de lactivit doivent tre retenus. A chaque niveau hirarchique, le tableau de bord doit comprendre les carts dont la surveillance est indispensable la bonne marche du centre de responsabilit. En labsence dun systme budgtaire, rien n'interdit, pour les points essentiels, d'tablir des normes et de se doter d'un systme d'information permettant de savoir en permanence si elles sont respectes.

2.4.2.2 Les ratios

Les ratios sont des rapports entre grandeurs significatives de la structure ou du fonctionnement de l'entreprise. Certains sont calculs partir des informations comptables exprimes en valeur, d'autres qui sont des ratios techniques sont dtermins partir de donnes extra-comptabIes mesures en units physiques. Ces rapports sont intressants dans la mesure o ils permettent d'effectuer des comparaisons dans le temps et de prsenter la ralit.

2.4.2.3 - Les clignotants

Ce sont des seuils-limites ou des normes destins attirer l'attention des responsables. Lorsqu'ils sont atteints, le responsable est tenu d'intervenir. Un tel systme vite danalyser le tout et permet donc de concentrer l'attention sur les anomalies. Les clignotants autorisent une gestion par exception.

2.4.3- Principes d'laboration et de fonctionnement

En tant qu'outil de pilotage, le tableau de bord rpond aux principes suivants: larchitecture doit concider avec la structure de l'entreprise; en effet, si le tableau de bord facilite l'action, celle-ci doit tre labore travers la ligne hirarchique. Par ailleurs, la nature des informations correspond trs troitement aux domaines d'action de chaque niveau hirarchique; tout responsable doit trouver dans cet outil les lments dont il a besoin pour prendre ses dcisions,

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 le tableau de bord doit tre synthtique; en effet seules les informations indispensables la conduite de l'activit doivent y figurer. Pour obtenir le tableau de bord, il faut ensuite fixer l'objectif et les valeurs-seuils que le responsable doit respecter pour chaque indicateur puis dterminer les informations qu'il doit fournir sa hirarchie en loccurrence le directeur d'usine. Le tableau de bord doit tre adapt la personnalit de celui qui l'utilise; en effet; il doit constituer un outil d'aide la dcision. Il doit se calquer sur le processus de raisonnement du dcideur et sur son mode de perception . Ainsi, la prsentation du tableau de bord peut changer selon la personnalit de l'utilisateur. Par ailleurs, un tableau de bord performant fournit des indicateurs instantans de la situation mais aussi un historique de ces indicateurs car cet historique permet souvent de tirer des enseignements par anticipation et donc d'alerter le gestionnaire avant que l'indicateur n'ait atteint la zone critique. Il permet, en outre, de prendre conscience des interactions entre les indicateurs retenus et, donc, dliminer progressivement les redondances ventuelles. L'information doit pouvoir tre obtenue rapidement pour que le tableau de bord puisse tre un bon outil de pilotage. La frquence de publication d'un tableau de bord doit tre adapte aux possibilits d'action des responsables. Gnralement, elle correspond au dlai minimum ncessaire pour que les paramtres pris en compte puissent se modifier sous l'action du dirigeant concern. Il faut que les donnes figurant dans le tableau de bord du suprieur hirarchique ne concident pas avec la consolidation des mmes donnes des niveaux infrieurs; en effet, si la dfinition des concepts et les mthodes de saisie de l'information taient diffrentes selon les niveaux hirarchiques, des conflits risquent de surgir. Au terme de ces deux chapitres, il apparat que l'ensemble des techniques que nous venons de passer en revue facilitent et amliorent la prise de dcision que ce soit l'utilisation des documents de synthse de la comptabilit gnrale sur des priodes plus rapproches, la technique des comptes de surplus, la mthode des cots complets, la mthode des cots partiels, celle des cots standards, l'analyse des carts ou la pratique du tableau de bord. Ces techniques peuvent constituer en soi des embryons dun systme de contrle de gestion. Cependant, dans sa forme la plus labore, le contrle de gestion utilise un autre instrument qui en constitue un outil majeur; il sagit du systme budgtaire.

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Chapitre 3 GENERALITES SUR LES SYSTEMES BUDGETAIRES

Le systme budgtaire constitue un volet important de la gestion dune entreprise; en effet, les budgets constituent: des plans d'action: cette dimension est souvent nglige bien quelle joue un rle moteur dans la mise en oeuvre de la stratgie de la firme, un point de dpart pour lanalyse des performances, un des lments de liaison qui enrichissent le cadre de la rflexion stratgique en terme de connaissance du concret. et qui assurent que les dcisions quotidiennes soient conformes aux dcisions stratgiques. Les budgets constituent de ce fait des facteurs de performance. Dailleurs, la gestion budgtaire est un facteur clef de structuration des missions et de formation des hommes.

3.1- Les Caractristiques de la Gestion Budgtaire

La gestion budgtaire est un des outils du contrle de gestion au mme titre que: La comptabilit gnrale, L'analyse financire,

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 L'analyse des cots de revient, Les statistiques, Le tableau de bord, Les mathmatiques oprationnelles, La gestion par exception, Les mthodes de motivation et dvaluation qualitative, La dfinition des fonctions. C'est loutil de contrle de gestion le plus pratique, le plus complet et le plus synthtique en ce sens que c'est une mthode d'ensemble qui trouve dans la quantification sa pice matresse; en effet, aussi bien les objectifs que les moyens ncessaires leur ralisation le sont. Toutefois, et malgr ces vertus, lutilisation de la gestion budgtaire doit connatre des amliorations. Celles-ci doivent porter essentiellement sur: une meilleure tude des ressources ncessaires pour latteinte de objectifs, une meilleur analyse de laction, la ncessit de procder lanalyse des carts qui est faite posteriori car la gestion budgtaire ne peut anticiper les rsultats. Lobjectif de la gestion budgtaire est donc lamlioration de la performances de lentreprise en facilitant la communication interne entre les diffrents dpartements; en effet, elle constitue avant tout une mthode de coordination favorisant les changes entre les hommes. La gestion budgtaire favorise latteinte de cet objectif car elle met en vidence la manire de gnration du profit et les domaines qui en expliquent le niveau. La gestion prvisionnelle permet aux responsables d'agir sur les variables contrlables et danticiper leffet quaura leur action. En effet, si on pose les questions suivantes: quel est leffectif compatible avec le planning de production ? quel est le niveau dinvestissement de cette anne compte tenu des ressources financires de lentreprise? le dveloppement dun produit est-il conforme aux souhaits de la direction gnrale?

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 comment ragir la modification de la rglementation? Par ces questions, le responsable pose le problme de la compatibilit de ces dcisions avec: Les dcisions des autres dpartements de lentreprise, les ressources de l'entreprise, la politique gnrale de l'entreprise, lvolution de l'environnement.

Dans une entreprise o la gestion budgtaire est absente, il faudra que quelqu'un prenne l'initiative de prsenter le problme et de poser ces questions et que les personnes concernes se transmettent des informations, quelles recherchent une solution, qu'elles la chiffrent et qu'elles la communiquent dans l'entreprise. Cette dmarche, au coup par coup, risque dentraner des oublis, des rflexions htives et des quantifications incompltes. Toutefois, le plus grand inconvnient de cette dmarche rside dans la ralisation de ce travail sans prendre aucun recul ni temps de rflexion. Par consquent, la gestion budgtaire apporte une ralisation systmatique et pralable des tches et une recherche de compatibilit car en prenant l'avance le temps de rflexion, les dirigeants agissent vite et mieux. La gestion budgtaire vise donc comprendre par anticipation comment le profit est gnr. La gestion budgtaire sert laborer des documents prvisionnels de synthse tels que: le compte de rsultat prvisionnel, le bilan prvisionnel, le plan de trsorerie, le plan de financement. Le budget est un instrument de planification et de coordination dans la mesure o la gestion budgtaire vise s'assurer: de la compatibilit des diffrents budgets partiels avec les objectifs gnraux et les moyens de l'entreprise,

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 de la cohrence entre les diffrents budgets. La gestion budgtaire constitue, avec les tableaux de bord et le management stratgique, lun des facteurs qui permettent d'agir sur les variables contrlables c'est--dire les facteurs sur lesquels les responsables ont une influence directe. En rsum, on peut affirmer que la gestion budgtaire met lactivit de l'entreprise sous tension en comparant ses ralisations ses prvisions matrialises dans les budgets ce qui doit conduire des prises de dcisions dont lobjectif est lamlioration des performances de lentreprise.

3.2- La Dmarche Budgtaire

Elle suppose la runion de certaines conditions pralables lors de son laboration et comporte trois tapes clefs: la prvision, la budgtisation, et le contrle budgtaire.
3.2.1- Conditions pralables llaboration des budgets

3.2.1.1- Conditions psychologiques

Les conditions psychologiques permettent: de dvelopper le management participatif grce au gain de confiance des acteurs de lentreprise et par limplication de tous les secteurs de la firme dans les ngociations budgtaires; en effet, le systme budgtaire est fond sur la confiance. Toutefois, l'information n'est pas toujours communique avec prcision soit de bonne foi soit de mauvaise foi. Il faut donc former le personnel la gestion de l'information et lconomie dentreprise, dveiller l'intrt des responsables sur les nouvelles possibilits en matire de conditions de travail, rmunration, promotion sociale, valuation des performances, de rsoudre des problmes psychologiques provenant des conflits entre lintrt gnral et lintrt individuel ou bien des mthodes dvaluation des performances. Les problmes psychologiques se posent tous les niveaux de l'entreprise. Or, pour russir, la gestion budgtaire doit tre accepte par tous les membres de lentreprise cest dire que tous les membres doivent tre convaincus de son utilit. Cest au contrleur de gestion que revient la mission de mettre en vidence la valeur ajoute apporte aux membres de lentreprise par le processus budgtaire, par la formation et par la qualit totale.

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Les problmes psychologiques doivent tre rsolus tous les niveaux de lentreprise. Toutefois, ce volet ne reoit pas lattention quil devrait avoir. La nature des problmes diffrent selon le niveau des intervenants: Au niveau de la direction gnrale: Les principaux cueils sont: le dsir de contrler l'instrument budgtaire, le manque de participation des diffrents membres de lentreprise. La direction gnrale doit avoir un comportement motivant pour les acteurs de la gestion budgtaire par la dlgation dune partie de son pouvoir, la ngociation des objectifs, lapprobation des plans d'action et par la vrification que les ralisations voluent normalement par rapport aux prvisions. C'est en prenant contact avec les diffrents interlocuteurs de l'entreprise que la direction gnrale atteindra les meilleurs rsultats. Au niveau des acteurs Le danger provient d'une mauvaise comprhension de la mthode lorsque les conditions pralables ne sont pas remplies; en effet, pour russir, la mise en oeuvre d'un processus budgtaire doit tre soutenue et explique par la direction gnrale. De plus, certains problmes dordre technique doivent tre tudis avec le plus grand soin et ce sur le plan: de la communication, de la structure, de la technique budgtaire proprement dite, de la fonction budgtaire de l'entreprise.

3.2.1.2- Conditions relatives l'organisation et conditions matrielles Les dirigeants doivent: diviser l'entreprise en services homognes par rapport aux missions dfinies afin de favoriser la coordination dans la prvision de lactivit future,

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 dcentraliser afin de permettre une prvision plus fine, avoir une comptabilit analytique et la mise en place de cots prtablis, dlimiter le champ de la prvision dans le temps. La prvision du futur est souvent une activit difficile. Cest pourquoi, i1 faut aider les responsables de l'entreprise apprendre la prvision du futur. En pratique, on commence par un secteur donn avant dtendre la dmarche toute l'entreprise. La prvision doit tre inscrite dans une fourchette de probabilits fiable. Les sources d'information peuvent tre soit internes (comptabilit et statistiques internes) soit externes (organismes publics ou privs).

3.2.2- La prvision et ltablissement du plan

Les prvisions et les simulations constituent la base de ltablissement des budgets; en effet: prvoir cest collecter les informations internes et externes permettant dtablir pour la priode considre un programme d'actions, simuler cest faire des hypothses de travail pour valider la stratgie en la quantifiant. Lors des simulations, il est important didentifier les paliers de frais fixes dans le cas de variations importantes de l'activit.

3.2.3- La budgtisation

Le budget est un plan court terme chiffr comportant une affectation de ressources lies une assignation de responsabilits pour atteindre les objectifs de l'entreprise. Il doit tre accompagn d'un plan d'action qualitatif et dat.

3.2.3.1- Chronologie dlaboration budgtaire Les budgets ont un rle de coordination et dorientation. Pour sassurer de leur efficacit, leur laboration doit suivre une dmarche impliquant les diffrents responsables de l'entreprise. C'est en utilisant une mthodologie dlaboration que l'on s'assurera que limplication de chaque membre de lorganisation est effective. Cette mthodologie implique l'utilisation des techniques budgtaires dans une dmarche gnrale de recherche commune d'optimisation des dcisions face une situation complexe.

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A ce niveau, il faudra la fois avoir des capacits de management, dinformation et de coordination afin dassurer la cohrence entre les diffrents budgets. La chronologie dlaboration des budgets est la suivante: 1. La dtermination des objectifs gnraux de l'anne: il s'agit ici d'indiquer pour chacune des activits les valeurs souhaites des indicateurs globaux (niveau activit, part de march, rentabilit, structure financire, investissements et actions de dveloppement). Ces lments sont issus directement du plan stratgique qui dcrit la gestion moyen terme du portefeuille dactivits de l'entreprise. Situ en amont de la dmarche budgtaire, le rsultat de la rflexion moyen terme accentue la liaison indispensable entre les deux lments de la dmarche prvisionnelle: le plan moyen terme et les budgets annuels. On peut dfinir les budgets d'une anne comme tant la version dtaille de la premire anne du plan stratgique. La responsabilit de cette tape appartient la direction gnrale largie du comit de direction. 2. La dtermination des hypothses communes: les budgets rsultent de lintgration, dans un document synthtique, dlments provenant des diffrents services de l'entreprise. Pour rendre cette intgration valide, il faut s'assurer que tous les lments ont t construits sur la base des mmes hypothses dvolution des valeurs des principales variables de l'environnement. Ces hypothses pourront, en cours de procdure, tre affines ou modifies en fonction des informations nouvelles recueillies. Les diffrents budgets seront alors actualiss. Cependant, cette ractualisation est techniquement plus aise que laddition dsordonne de prvisions bases sur des hypothses divergentes. La dtermination des hypothses de travail revient au service charg de suivre lvolution de l'environnement.

3. Llaboration des prvisions physiques et valorises: Durant cette tape, les responsables
des services interviennent en dterminant leurs prvisions relatives aux valeurs dont ils ont la responsabilit. Leurs prvisions s'appuient sur des informations internes et externes, sur des tendances constates et des ruptures prvues. Elles intgrent les projets d'action et damlioration envisags dans un raisonnement cots/avantages.

4. mise en cohrence: avant intgration des prvisions des diffrents responsables, une tche technique doit tre ralise savoir la vrification de leur cohrence interne.

3.2.3.2- Etablissement du budget La budgtisation est lie l'horizon de planification, lobjectif vis et aux moyens de mise en oeuvre 3.2.3.2.1- Horizon de planification

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On distingue des plans long et moyen terme dont les objectifs restent globaux (part de march, niveau de rentabilit globale, niveau de lactivit, investissement, ect.) et des plans court terme en principe annuels et dont les objectifs sont dtaills. Lobjectif atteindre est li la dfinition d'une politique gnrale et est dfini en fonction des lments de base suivants: assurer un minimum d'affaires qui garantit la rentabilit des capitaux engags: il existe un chiffre d'affaires critique qui assure la rentabilit de l'affaire, assurer le meilleur emploi de la capacit productive de l'entreprise: c'est l'objectif maximum pour l'entreprise dans des conditions de dveloppement dfinies mais elle doit aussi tenir compte de la conjoncture,

adapter l'objectif la conjoncture: les moyens mettre en oeuvre sont regroups

dans un plan dactivit dtaill et chiffr.

3.2.4- Le contrle budgtaire

Souvent, le contrle de gestion se limite la gestion budgtaire. Or, celle-ci nen constitue qu'un des aspects de lactivit budgtaire de lentreprise; en effet, le contrle budgtaire constitue une tape trs importante dans le processus de budgtisation de lentreprise. Nous traiterons le contrle budgtaire au niveau du chapitre 4.

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Chapitre 4 LIMPLANTATION DES SYSTEMES BUDGETAIRES AU NIVEAU DES ENTREPRISES

Limplantation dun systme budgtaire dans une entreprise se base principalement sur une parfaite homognit entre le systme mis en oeuvre et la culture de l'entreprise; en effet, le systme budgtaire doit s'adapter lorganisation existante cest--dire s'adapter la taille, la structure, la stratgie et la culture de l'entreprise. Dautre part, un diagnostic de lentreprise sur le plan de la structure et de la stratgie est indispensable ainsi quun inventaire des instruments de gestion utiliss. Nous essayerons dans ce qui suit de dcrire le diagnostic de lentreprise et les outils de gestion quelle utilise. Nous montrerons par la suite la ncessit de mettre en place des systmes de motivation pour limplantation dun systme budgtaire dans lentreprise.

4.1- Lanalyse de lentreprise et de ses instruments de gestion

4.1.1- La stratgie de lentreprise

Le manager doit fixer la stratgie et les objectifs poursuivis par l'entreprise de faon identifier les points-cls que la procdure de contrle du systme budgtaire doit surveiller.

4.1.2- Le diagnostic de lentreprise

Il sagit de prendre connaissance de lorganisation de lentreprise et de comprendre parfaitement les circuits rels de l'information et la nature effective des tches et des responsabilits exerces. Pour procder des investigations, le responsable de l'implantation

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du systme doit prendre contact avec les principaux cadres de l'entreprise afin de cerner les responsabilits effectives. Si l'entreprise est de taille importante et si le nombre des responsables est lev, le responsable peut procder par un questionnaire dont le contenu pourrait tre, par exemple, celui propos dans ce qui suit: Socit: ...................... Date: ......................... Nom du responsable: ................................................ Appellation du service (ou centre): .......................... Localisation: ............................................................. 1. Caractristiques du service (ou centre) Analyse sommaire des tches et des missions ................ Moyens en personnel ................................ Estimation des recettes et dpenses annuelles relevant du service .... 2. Liaisons du service. Internes: liaisons avec les autres services de l'entreprise (dpendance ou contrle, ou simple collaboration ?) .................................. Extrieures lentreprise .............................. 3. Outils d'information et d'action prexistants dans le service. Quels sont les principaux documents consults par le responsable: Comptabilit gnrale ....... Cot de revient .................. Statistiques diverses (heures, consommations, rebuts, etc.) ............... 4. Points cls de responsabilit: lments principaux suivis par le responsable, ou sur lesquels il est jug. Quantits ( produire ou vendre) ........................ Recettes globales et unitaires (marchs, produits, etc.) ........................ Dpenses et moyens physiques correspondants (effectifs, matires, autres, etc.) ........ Autres (ventuellement) ........................

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Ce questionnaire est remis en deux exemplaires aux diffrents responsables. Chacun d'eux exprimera sur le premier exemplaire ce que sont actuellement ses attributions et ses moyens d'action et sur le second ce qu'il souhaiterait qu'ils soient. La comparaison de la situation prsente et de la situation souhaite permet d'obtenir une image critique des services examins, tant entendu que, dans un premier temps, le systme budgtaire aura tre conu compte tenu de la situation relle et non sur celle dsire. La compilation des rponses correspondant la situation prsente permet de cerner les diffrents types de centres de responsabilit et dtablir un organigramme. Ce dernier constitue, en effet, une reprsentation schmatique des responsabilits effectivement exerces et des communications relles dans l'entreprise. Dailleurs, c'est en principe ce document que le contrleur de gestion doit faire rfrence lorsquil conoit l'architecture d'un systme budgtaire.

4.1.3- Le diagnostic des outils de gestion

Pour procder au diagnostic, il faut: recenser toutes les informations disponibles afin de les intgrer ventuellement dans le systme budgtaire, situer les informations manquantes, viter les doubles emplois entre les outils existants et le nouveau systme. La comptabilit analytique par centre de responsabilit est ncessaire pour tablir des budgets. Dans le cas o celle-ci manque, il faut procder partir des documents existants et avec l'aide des responsables: une ventilation approximative des recettes et des dpenses par centre de responsabilit, une dcomposition sommaire des cots en charges fixes et charges variables. I1 n'est pas indispensable, de mettre en place, ds le dpart, une comptabilit analytique dtaille; un simple dgrossissage permettant ltablissement du premier budget suffira dans un premier temps; en effet, ltablissement dun systme se base sur le principe suivant: le systme budgtaire doit tre mis en place sans attendre la disponibilit de toutes les donnes requises. Le recensement des donnes permet de situer, chaque niveau de responsabilit, les informations manquantes et juges souhaitables pour complter le systme budgtaire. La pratique du budget amnera rapidement les responsables produire les informations manquantes et assurer la cohrence de l'ensemble. De nouveaux besoins en

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informations apparatront par la suite. Inversement, l'utilit de certaines donnes ne sera plus vidente. Le systme budgtaire constitue un instrument de gestion efficace qui ncessite des adaptations et des amnagements continus.

4.2- Les Systmes de Motivation

L'implantation russie d'un systme budgtaire ncessite la prise en compte des attitudes et des comportements des hommes lintrieur de lentreprise; en effet, les habitudes de penses, les comportements routiniers, les convictions intimes fondes sur lexprience constituent, dans ce domaine, les obstacles les plus difficiles surmonter. Pour que le systme soit accept, une action psychologique fonde sur les trois lments suivants doit tre entreprise: la conviction, l'information, la formation.

4.2.1- La conviction

Les dirigeants doivent tre convaincus de lintrt de la mthode; en effet, un systme budgtaire est, avant tout, une technique de direction et un outil de pilotage. Cest donc la tte de l'entreprise que la conviction doit exister; en dautres termes, l'impulsion initiale doit venir d'en haut et cest la ligne hirarchique de soutenir lexprience. En outre, l'appui de la direction devra tre continu. La complexit du mcanisme monter exige la continuit dans l'effort d'autant plus qu'aucun rsultat spectaculaire n'est esprer brve chance.

4.2.2- L'information

L'information consiste montrer tous les intresss (de la direction gnrale aux contrematres) lintrt et le but que prsente le systme budgtaire. 4.2.2.1- Au niveau de la direction gnrale L'information passera en faisant participer les personnes charges d'implanter le systme soit des confrences organises dans l'entreprise soit des sminaires extrieurs l'entreprise. A ce niveau, il peut tre intressant d'extraire le dirigeant de ses proccupations

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quotidiennes et de l'introduire durant quelques semaines dans un univers diffrent. Une telle exprience pourra le rendre plus rceptif la nouvelle mthode.

4.2.2.2- Au niveau des cadres moyens L'information pourra se faire dans l'entreprise sous forme de confrences assez gnrales dans un premier temps puis plus adaptes aux problmes de la firme. L'objectif de ces sances est de faire en sorte que les cadres moyens soient capables de transmettre leurs subordonnes les notions qui leur auront t communiques.

4.2.2.3- Au niveau des agents de matrise L'information se fera le plus souvent par l'intermdiaire de runions organises par les suprieurs hirarchiques. Le but est de faire connatre aux contrematres la dimension conomique de leurs taches afin quils soient en mesure de proposer des amliorations ou des rorganisations dans lexcution du travail.

4.2.3- La formation

La phase de formation suit celle de linformation. Elle consiste montrer partir des documents budgtaires comment mener ltude des carts, rechercher les causes explicatives de ceux-ci et indiquer les actions correctrices pour viter la survenance de pareils carts. La formation peut se faire par des runions dont lobjectif est de faire le point des ralisations par rapport aux budgets. La russite de l'implantation d'un systme budgtaire suppose le respect de certains principes (totalit du systme, adaptation du systme la structure dautorit, non remise en cause de la politique gnrale de l'entreprise, couplage du systme avec la politique du personnel, actualisation des prvisions compte tenu de nouvelles informations, ect.) et de se conformer deux rgles supplmentaires concernant la dure de la priode budgtaire et le rle du contrleur de gestion.
- Dure de la priode budgtaire: La dure d'un budget doit, dune part, tre assez longue pour que les oprations habituelles de l'entreprise (ventes, production) aient le temps de se matrialiser et, dautre part, assez courte pour que les dcisions prises ne soient pas irrversibles et que l'on puisse envisager des mesures correctrices. Dans la plupart des cas, ltablissement des budgets se fait annuellement. I1 s'agit d'un choix conventionnel s'expliquant par le couplage frquent qui existe entre la comptabilit et la gestion budgtaire et le fait que le cycle conomique des ventes et/ou de la production ne scarte pas trop de cette dure. Dans certains cas, cette convention ne se justifie plus. Par exemple, dans la construction navale, la ralisation des bateaux demande frquemment plusieurs annes (trois ans minimum pour des navires d'une certaine importance). Par consquent, la priode

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budgtaire devrait sadapter cette caractristique de lactivit. Par contre, dans le cas des fabrications sujettes la mode, lanne est une dure trop longue, la priode budgtaire correspondra une saison de ventes souvent six mois. Dans le cas o l'entreprise opre dans des activits cycles de ventes/production trs diffrents, il est prfrable que la dure de la priode budgtaire soit identique pour toutes les branches dactivit. Llaboration pyramidale des budgets et l'objectif de coordination des diffrentes tches au sein de la firme imposent ce choix.
- Rle du contrleur de gestion: Lors de l'implantation, le contrleur de gestion est charg, seul ou avec l'aide de conseillers extrieurs, de concevoir le systme. Une fois mis en place, il en assumera le secrtariat cest--dire qu'il veillera ce que les budgets soient tablis aux dates prvues, qu'il assurera la publication des prvisions et des ralisations et qu'il aidera l'explication des carts jugs anormaux. Le contrleur de gestion est donc un cadre fonctionnel en ce sens que ce n'est pas lui dimposer des objectifs ou des actions correctrices bien que sa bonne connaissance de l'entreprise lui permette de jouer un rle primordial dans ce domaine. Dterminer des objectifs, choisir un budget ou prendre des mesures correctrices sont des dcisions qui appartiennent aux cadres oprationnels. Le non-respect de cette rpartition des tches risque dtre source de conflits et dinefficacit du systme budgtaire au niveau de lentreprise.

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Chapitre 5 LARCHITECTURE BUDGETAIRE: LES DIFFERENTS BUDGETS

Nous avons vu que la structure du systme budgtaire tait troitement lie la culture et lactivit de la firme. Ceci se traduit au niveau de lentreprise par le fait que les budgets peuvent tre tablis par fonction (ventes, production, achats, etc.), par produit (ou branche dactivit) ou par zone gographique. L'architecture gnrale d'un systme budgtaire peut donc varier normment dune entreprise une autre tant donn la varit du systme sur lequel elle se calque. Cette caractristique du systme budgtaire se retrouve galement au niveau des techniques dlaboration des budgets qui sont spcifiques la fonction analyse. Dans ce qui suit nous exposons, successivement, les diffrentes techniques dlaboration des budgets suivants: le budget commercial, le budget dinvestissement, le budget de production, le budget dapprovisionnement. Enfin, nous essayerons de prsenter les tats de synthse.

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5.1- Le Budget Commercial

Ltablissement d'un budget commercial passe par deux phases successives: une phase de prvision qui doit tre ventile, dans une seconde phase, par priode de ventes, par zone gographique, par responsable commercial, etc. Une telle ventilation des prvisions correspond la phase de budgtisation selon le systme adopt par lentreprise.

5.1.1- La prvision commerciale

La prvision commerciale consiste faire des prvisions sur les recettes (ventes) et les dpenses (frais de distribution).

5.1.1.1 - La prvision des ventes

La prvision des ventes couvre l'ensemble des tudes et quantifications ayant pour objet la dtermination du march potentiel auquel peut avoir accs l'entreprise et la part qu'elle prtend prendre. A long terme, le champ d'investigation de cette prvision est presque infini; en effet, il dpasse les biens et services existants sur le march ou dj produits par lentreprise. Par contre, le champ dinvestigation se trouve limit, court terme, par: des contraintes externes: tat du march et de la concurrence, pouvoir d'achat des consommateurs, des contraintes internes: politique commerciale de la firme, moyens commerciaux (rseau de ventes, qualit des vendeurs, etc.) et la capacit de production actuelle. Toute prvision des ventes comporte ncessairement deux approches: une approche par la quantification en volume permettant de situer le niveau dactivit des services commerciaux et celui des services de production et d'achats qui doivent les alimenter, une approche par la quantification en valeur des recettes permettant de dterminer les ressources de l'entreprise . Pour faire des prvisions, il faut disposer: d'informations extrieures l'entreprise telles que des enqutes de conjoncture, des tudes gnrales ralises sur le secteur dactivit, des renseignements sur la concurrence, etc.,

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 d'informations internes qui peuvent se situer diffrents niveaux de l'organisation et tre labores priodiquement. Pour tablir ses prvisions, lentreprise dispose de certains outils que nous essayerons de prsenter dans ce qui va suivre.

5.1.1.1.1- Les outils de prvision Certains outils de prvision permettent de cerner l'environnement global dans lequel agit l'entreprise alors que dautres permettent dapprcier la demande et la part de march de l'entreprise. Parmi les outils de prvision de lenvironnement, nous pouvons distinguer: les tudes de conjoncture: Elles permettent lentreprise davoir des informations sur la conjoncture gnrale cest--dire sur le climat conomique dans lequel les ventes se ralisent, les enqutes de conjoncture: Elles recueillent l'opinion des chefs d'entreprises ou des consommateurs sur l'volution d'un certain nombre de variables conomiques essentielles telles que les capacits de production, la main-d'oeuvre, les matires premires utilises et la situation de trsorerie des entreprises, les budgets conomiques: Ils correspondent des estimations quantitatives de l'tat de l'conomie nationale pour l'anne venir tablies dans le cadre d'une comptabilit nationale l'aide, dans la plupart du temps, de modles conomtriques. Ce sont des comptes prvisionnels de la nation, les tudes menes par des ministres (ministres de l'Economie, du Commerce Extrieur, ect.), des banques, des chambres de commerce ou des socits prives d'tudes conomiques. En utilisant ces divers outils, lenvironnement dans lequel va se drouler la prvision budgtaire de l'entreprise est dtermin. Dautre part, lentreprise dispose des techniques de prvision de ses ventes. Nous essayerons dans ce qui suit de prsenter les techniques quantitatives et qualitatives de prvision.

5.1.1.1.2- Les mthodes quantitatives Elles sont utilises dans les entreprises pour faire des prvisions portant notamment sur les produits vendus. Deux modes de raisonnement peuvent tre employs:

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 soit partir de l'historique des ventes et dcouvrir des tendances qui seront prolonges dans le futur par extrapolation, soit cerner les variables qui expliquent le niveau des ventes et prvoir la valeur de celles-ci pour la priode budgter. La technique dextrapolation se base sur lobservation du graphique des valeurs. Elle permet de cerner et dinterprter les anomalies et les ruptures de rythme qui se manifestent dans les sries. Dautre part, elle donne une ide sur lvolution globale du phnomne. Elle se matrialise le plus souvent par une courbe continue passant au milieu du nuage de points et dont les coefficients peuvent tre estims laide des trois mthodes suivantes: lajustement par une fonction mathmatique: les formes prises par la tendance peuvent tre multiples. Frquemment, le choix est rduit une droite, une exponentielle ou une parabole, le lissage exponentiel: selon cette mthode, la prvision se base, toujours, sur les donnes des priodes passes mais, selon que celles-ci appartiennent au pass rcent ou au pass loign, des poids diffrents leur sont affects. Soit Q*n+1 la quantit vendre au cours de la priode N + 1. Cette quantit peut tre estime l'aide de la formule suivante:

* 2 k Qn + 1 = Qn (1 a ) + Qn 1 (1 a ) a + Qn 2 (1 a ) a +...+ Qn k (1 a ) a +...

avec 0 < a < 1;

a tant infrieur 1, les coefficients de lissage successifs donnent de moins en moins d'importance aux donnes loignes dans le temps. Dans le cas d'une srie thoriquement illimite, cette quation prsente quelques difficults pour effectuer les calculs pratiques. Lutilisation du raisonnement par rcurrence facilite le calcul; en effet,

* * Qn + 1 = aQn + Qn (1 a )

La prvision s'obtient donc partir des valeurs prvues et des valeurs ralises de la priode prcdente. L'usage de cette technique suppose un choix correct du coefficient a. Pour le dterminer, il faut essayer sur des donnes passes et faire en sorte que l'cart entre les ralisations et les prvisions rsultant du lissage soit le plus petit possible.

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 la moyenne mobile: Cette mthode permet de dgager la tendance gnrale du phnomne mais aussi de tenir compte dans la prvision des ruptures de rythme de la dite tendance. Elle demande d'avoir pralablement une ide sur la longueur du cycle, des variations saisonnires: N puis de remplacer chaque Qi de la srie chronologique par la moyenne arithmtique des N valeurs qui encadrent immdiatement Qi. La connaissance des coefficients saisonniers permet de tenir compte dans la prvision des fluctuations cycliques autour de la tendance gnrale. Pour les dterminer, l'une des mthodes les plus frquemment utilises consiste calculer, pour chaque priode du cycle (le mois ou le trimestre par exemple) et sur la base de donnes passes, le rapport moyen qui existe entre les valeurs relles et les valeurs ajustes. Avec le second mode de raisonnement pour faire les prvisions, le niveau des ventes (Q) est un phnomne expliquer qu'il convient de relier de manire causale plusieurs facteurs reconnus dterminants (x1, x2, x3, ..., xn). Pour spcifier le modle, on peut recourir: une quation d'ajustement (linaire ou non) du type:

Q = a1 x1 + a2 x2 +...+ an xn + b
si, par exemple, la corrlation est linaire. ou un ensemble d'quations simultanes du genre:

Q = a1 x1 + b1 x1 = a2 x2 + b2

La prvision des ventes est ensuite obtenue en recherchant les valeurs que prendront les facteurs explicatifs dans le futur.

5.1.1.1.3- Les mthodes qualitatives: Il s'agit essentiellement de l'estimation des ventes futures par les reprsentants. Cette estimation traduit le sentiment de ceux qui vivent quotidiennement le march. Ces mthodes supposent que les reprsentants sont coopratifs et quils ne dforment pas trop l'information. Il y a lieu de signaler que lentreprise doit procder aussi la prvision de ses frais de distribution pour pouvoir tablir son budget commercial. La prvision des ventes et celle des frais de distribution doivent tre labores ensemble puisque l'une dpend de l'autre et rciproquement. En outre, elles seront compatibles avec les capacits de production utilises. Une fois la prvision tablie, celle-ci sera plus ou moins discute avec les responsables des

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services concerns. A l'issue de cette ngociation, la direction, runit le conseil de budget pour dcider du niveau de prvision dfinitif.

5.1.2- La procdure de budgtisation

Pour favoriser les contrles priodiques en cours d'anne, la prvision commerciale globale (ventes et frais de distribution) doit tre ventile: en autant de budgets que de responsables: Le budget doit fixer les responsabilits; il y aura donc autant de budgets que de responsables. Chaque cadre commercial devra rendre compte d'un budget de recettes, d'un budget de dpenses ou d'un budget qui comprendra la fois les recettes et les dpenses, par priode de ventes: Le choix de la priode est dict par les besoins de contrle de l'entreprise. Aucune entreprise ne saurait attendre un an pour vrifier ses prvisions commerciales; mais plus les contrles sont frquents, plus ils sont coteux; il y a donc un quilibre trouver. Cet quilibre devra tenir compte, en outre, des pointes saisonnires de l'activit, des actions promotionnelles prvues etc. La priode retenue est souvent le mois, par rgion: La rgion est, ici, une circonscription gographique pouvant aller d'une localit (voire quelquefois d'un quartier) un ensemble de pays trangers. Il est conseill, en effet, de mesurer l'effort effectu pour pntrer une rgion et de savoir quelles sont les rgions o les prvisions sont le plus souvent ralises, etc., par famille de produits: A ce niveau, plusieurs classifications sont possibles. On peut, en effet, dfinir une famille de produits partir d'un critre technique (matire ou processus de fabrication utilis). Par exemple, un producteur demballages peut distinguer les emballages en verre, les emballages en plastique et les emballages en carton. Dautres critres de classification peuvent tre utiliss tels que la nature du besoin satisfait, le niveau du prix de vente, le niveau de la marge, etc. Le degr de ventilation dpend, gnralement, du niveau hirarchique considr. Ainsi, le budget commercial du directeur gnral ne sera pas celui du reprsentant car le directeur gnral ne peut rassembler dans son budget tous les lments que le reprsentant doit connatre (risque de se perdre dans les dtails). Au niveau de la direction gnrale, on se contentera de la valeur globale des ventes et des dpenses commerciales. Au niveau de la direction des ventes, la ventilation sera plus fine. A chaque chelon, le budget ne doit comporter que les lments strictement ncessaires pour permettre lorientation de l'action et son contrle. Une fois le budget commercial tabli, l'laboration du budget de production pourra commencer. Mais auparavant, il est intressant de prendre connaissance de la capacit de production souhaite en dterminant le budget des investissements.

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5.2- Le Budget des Investissements

Dans le cadre d'une procdure budgtaire, ltablissement d'un budget d'investissement consiste traduire en termes financiers la partie du programme que le plan a prvu de mettre en oeuvre pour l'anne future. Pour aider le choix de ces investissements, nous commenons tout d'abord par rappeler les critres de dcision dinvestissement.

5.2.1- Les mthodes de choix dinvestissement

Nous essayerons dans ce qui suit de prsenter les mthodes de choix dinvestissement.
5.2.1.1- Le taux moyen de rentabilit

Cette mthode revient dterminer le projet d'investissement qui dgage le ratio (Rsultat net moyen aprs impt / capital moyen investi) le plus lev dans lequel le rsultat net moyen aprs impt est gal la somme des rsultats annuels nets aprs impt/n, n tant le nombre dannes dexistence de linvestissement. Le capital moyen investi est gal au (capital engag initialement - valeur rsiduelle de linvestissement en lanne N) / 2, la valeur rsiduelle tant la valeur ventuelle de revente. Linconvnient majeur de ce type de calcul est de ne pas tenir compte du facteur temps. Par consquent, son utilisant se limite aux projets s'talant sur un nombre restreint d'annes. Dans ce cas, la rpartition des rsultats dans le temps aura moins d'influence sur la dcision.

5.2.1.2- Le dlai de rcupration de l'investissement

Cette mthode consiste rechercher au bout de combien de temps les flux nets de liquidits (ou cash flows nets) gnrs par l'investissement permettent-ils de rcuprer le capital investi. Le problme est donc de cerner le moment o:

flux nets de liquidites = capital investi

Linvestissement qui se rembourse le plus rapidement possible sera retenu. Toutefois, cette mthode prsente les inconvnients suivants: les investissements comparer doivent avoir la mme dure de vie et ne pas donner lieu des paiements chelonns, les flux de liquidits survenant aprs le dlai de rcupration ne sont pas pris en compte,
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 les phnomnes de dprciation du futur ne sont pas intgrs.

5.2.1.3- La valeur actuelle nette

Cette technique emploie des coefficients qui permettent de rendre quivalentes des sommes disponibles des moments diffrents. Dans le cadre d'une entreprise, le taux d'actualisation dpend: du cot des capitaux qu'elle utilise (rmunration des actionnaires, taux des marchs financiers), de la rentabilit minimale qu'elle exige d'un projet, de la faon dont elle envisage l'avenir incertain ou relativement certain. A partir de ce taux, la mthode de la valeur actuelle nette revient calculer la formule suivante:

VAN =

(1 + t )

CF

i i

o CFi dsigne le cash-flow de lanne i et t le taux dactualisation. Cette mthode permet de prendre en compte des dpenses d'investissement chelonnes dans le temps. Lorsque les projets comparer n'ont pas la mme dure d'exploitation, il faut effectuer la comparaison sur des dures gales et, pour cela, raliser le calcul sur le plus petit commun multiple des dures. Enfin, si les projets ont une taille ingale, il est souhaitable de les ramener une mme dimension.

5.2.1.4- Le taux interne de rentabilit (TIR)

Il sagit de dterminer le taux qui rend quivalents la somme des flux nets de liquidits et le montant de l'investissement. En dautre termes,

CF

(1 + t ) i

I=0

Il sagit de comparer ce taux interne au taux d'actualisation de rfrence de l'entreprise de manire n'investir que si le TIR > taux de rfrence

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Le taux interne de rentabilit (TIR) a les mmes limites que la valeur actuelle nette (prfrence pour des investissements peu capitalistiques, problmes de comparaison lorsque les investissements ont des dures d'exploitation ingales, ect.). Ces techniques d'analyse fondes sur la rentabilit n'aboutissent pas forcment la mme dcision. Il est donc essentiel de bien cerner leurs avantages et leurs inconvnients et de n'utiliser que celle(s) qui correspond(ent) le mieux aux objectifs de l'entreprise. Ces techniques supposent, en outre, que l'avenir soit connu avec une certaine certitude.

5.2.2- La budgtisation des investissements

Un investissement peut tre saisi au moment de son engagement, lors des dcaissements auxquels il donne lieu ou au moment de la rception de l'quipement. Dans certains cas, deux de ces dates peuvent se confondre mais, dans la plupart des cas, elles sont distinctes. La connaissance des dates d'engagement est importante car elle peut donner lieu au versement d'un acompte et tout retard dans l'excution d'une tape du projet dcale les dates dengagement des tapes suivantes. Les dates de rglement constituent une information; en effet, vu les montants dbourss, il est ncessaire de matriser la trsorerie. Les sommes factures tant, gnralement, diffrentes de celles figurant au budget aux dates de dcaissements, des dcisions seront prendre: rduction, report ou annulation de tel projet ou de tel type d'investissements. La connaissance des dates de rception permet de savoir quand les oprations d'exploitation (fabrication, commercialisation) pourront commencer. Si les investissements programms pour l'anne venir sont nombreux, il peut tre utile de construire le budget des engagements, celui des rceptions et celui des rglements. Ces budgets ne peuvent toutefois tre mis en oeuvre que si des ressources suffisantes sont susceptibles d'tre dgages. Llaboration d'un budget de financement est indispensable. I1 aura pour missions de cerner les besoins de l'entreprise en financement long et de recenser les ressources capables de les couvrir. Un quilibre global entre besoins et ressources devra tre recherch.

5.2.3- La mise en oeuvre de la dcision d'investir dans le cadre d'une gestion budgtaire

Pour inscrire des projets au budget des investissements, la procdure habituellement utilise est la suivante: La direction gnrale dfinit une enveloppe globale de financement correspondant au montant des dpenses que l'entreprise peut normalement se permettre d'engager sans compromettre ses quilibres financiers,

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 une fraction de cette enveloppe (10 20 %) est garde en rserve pour faire face d'ventuels imprvus, compte tenu des orientations du plan, des propositions des chefs de services, des calculs de rentabilit et des tudes effectues par le service contrle de gestion , la direction gnrale tudie les projets retenir. L'quilibre par priode sera dtermin dans le cadre du budget de trsorerie.

5.3- Le Budget de Production

Llaboration dun budget de production demande ltablissement dun plan de production court terme puis de le valoriser et de le ventiler par unit d'exploitation, par priode afin de faciliter le contrle.

5.3.1- L'laboration du plan de production court terme

Le programme des ventes prcdemment dtermin constitue le scnario le plus probable possible compte tenu des conditions de march et de la politique commerciale que lentreprise entend suivre. Cependant, ce programme n'est pas forcment en concordance avec les capacits de production disponibles. Il sera donc ncessaire de procder des ajustements de l'appareil de production pour rendre compatibles le niveau des ventes et la capacit de production. Par consquent, il est ncessaire d'laborer un plan de production court terme. Pour cela, il faut: dterminer le programme de production correspondant au niveau des ventes prvu, dterminer le niveau de production autoris par les capacits de production existantes, proposer des ajustements permettant de concilier ces deux niveaux.

5.3.1.1- Le calcul du niveau de la production exig

Il est possible partir du programme des ventes dlaborer un programme de production. En principe, la quantit fabriquer pour chaque produit, correspond, : Q f = Qv S i + S f

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Qf reprsente la quantit fabriquer, Qv la quantit vendre, Si le stock de produits finis existant en dbut de priode et Sf le stock de produits finis dsir en fin de priode. La production exige (Qf) peut ne pas tre compatible avec une utilisation satisfaisante des capacits de production.

5.3.1.2- Le calcul du niveau de production

Le responsable de la production a pour objectif d'utiliser au mieux les facteurs de production dont il dispose. Dailleurs, cette phase consiste arrter un programme de production qui essaye dutiliser au mieux les capacits installes ou installer (budget des investissements) tout en se rapprochant le plus possible de la production demande. Pour cela, le responsable de la production doit procder certains calculs.

5.3.1.2.1- La dtermination de la matrice technique Il sagit dtablir la combinaison productive standard de chaque produit fabriquer par le biais dune matrice technique. Pour mener bien les calculs, il est ncessaire de tenir compte de l'volution prvisible du prix des facteurs car toute modification substantielle de l'un de ceux-ci peut entraner une rvision de la combinaison productive.

5.3.1.2.2- Calcul des taux de dperdition habituels au cours du processus productif Il existe toujours une diffrence entre la quantit acquise des facteurs (matires, quipements, main-d'oeuvre) et la quantit incorpore lors de la fabrication des produits. Ceci est le propre de tout processus productif. Une fois que ce taux de dperdition est calcul, il doit tre dans les fonctions de production (il augmente les coefficients de la combinaison productive du produit).

5.3.1.2.3- La prise en compte des autres contraintes de production Certains ateliers peuvent disposer d'quipements spciaux et/ou de main-d'oeuvre qualification spcifique. Des problmes particuliers de stocks risquent d'exister pour les matires et les fournitures ou les produits finis (surfaces de stockage limites, ncessit d'approvisionner les clients en toutes circonstances). Ces diffrentes contraintes doivent tre quantifies.

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5.3.1.2.4- La dtermination du programme de production Il s'agit d'tablir un niveau de production qui, compte tenu des matrices techniques, permet de raliser le programme des ventes tout en saturant les contraintes productives: pleinemploi des facteurs de production considrs comme fixes court terme et respect des autres contraintes de lentreprise. Le plan de production peut tre ajust dans le temps; en effet, ds que la production dun bien ncessite plusieurs oprations, il est ncessaire de procder lordonnancement des tches. Ainsi, le temps perdu dans les files dattente sont minimiss. Par consquent, le niveau de la production peut sadapter au mieux aux ventes. Parmi les mthodes qui assurent lordonnancement, il y a la mthode PERT. Cette mthode a pour objectif destimer, de contrler et de rduire les tches dun programme de production quelconque.

5.3.1.3- Lajustement dans le temps de la production la demande

La demande est, gnralement, saisonnire. Par consquent, elle fluctue dune priode une autre alors que loffre est en principe rigide. Ce phnomne cre des problmes dadaptation. Pour les rsoudre, il faut soit: obtenir une rgulation de lactivit commerciale: cette solution consiste assurer une politique de prix et de promotion des ventes adquate et assurer une plus grande rgularit aux ventes en rduisant les carts, calquer le programme de production sur le programme des ventes: ceci peut se justifier lorsque lentreprise ne veut pas stocker ou ne peut pas stocker ses produits, adapter le programme de production au programme des ventes par le stockage de produits finis: lavantage de cette solution est de permettre un emploi rgulier de lappareil de production. Cependant, il faut que le stock de produits finis ne dpasse pas les possibilits maximales de stockage et quil nentrane pas des cots de stockage levs, recourir la sous-traitance: dans le cas o les techniques de production ne sont pas exclusives, la production peut tre confie des sous-traitants. La prvision du programme de production est, gnralement, assure par les services fonctionnels aids par les oprationnels de production. Une fois la prvision faite, elle doit tre accepte par le directeur de la production et par la direction gnrale. Cependant, il faut sassurer quil ny a pas de contradiction au niveau des budgets dtaills pour faciliter le contrle.

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5.3.2- La procdure de budgtisation

La ventilation du programme de production doit tre faite par atelier et par priode.

5.3.2.1- La ventilation du programme de production par atelier

La rpartition du plan de production global par atelier est une opration importante car elle dtermine pour chaque service le niveau dactivit qui sert tablir le budget de frais correspondant. Cette opration permet de tester la validit de la prvision globale et d'engager la discussion avec les oprationnels de la fabrication sur le ralisme des objectifs qu'ils auront atteindre. Une telle opration a, galement, pour but de faciliter le contrle du programme global en cours de la priode budgtaire.

5.3.2.2- La ventilation du programme de production par priode

La rpartition du programme de production global par priode s'explique, essentiellement, par la ncessit de vrifier que le mode de rgulation dans le temps du couple production-ventes, adopt lors de la prvision, se ralise effectivement en cours d'exercice budgtaire.

5.3.2.3- La valorisation du programme de production

Le calcul du cot de production ncessite la connaissance des charges directes (celles qui se rapportent directement un produit) et les charges indirectes (celles qui se rapportent a priori plusieurs produits et qui ncessitent un calcul intermdiaire avant leur imputation). La valorisation du plan de production court terme se fait par rfrence cette distinction. Il faut donc tablir un budget des matires consommes, un budget de main doeuvre directe et un budget des charges gnrales.

5.3.2.2.1- La dtermination des cots des matires consommes Lestimation du cot suppose la dfinition de la politique dapprovisionnement et de stockage des matires, la prise en compte des pertes et dchets inhrents au processus de fabrication et surtout lestimation de lvolution des marchs et les inflexions de la politique de vente des fournisseurs.

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5.3.2.2.2- La prvision du taux de salaire de la main doeuvre directe La prvision des taux de rmunration de la main doeuvre directe est assez complexe. Dautre part, ce taux ne sapplique pas de la mme faon tout le personnel et se rapporte des niveaux de salaires qui varient en fonction de divers critres.

5.3.2.2.3- La prvision des charges indirectes de production Les charges indirectes de production correspondent aux frais gnraux des centres de production. Parmi ces charges, certaines voluent en fonction du niveau d'activit (lectricit, petit outillage, etc.) et sont appeles charges indirectes variables. D'autres, au contraire, sont indpendantes du niveau d'activit (main doeuvre indirecte, amortissement, etc.) et sont appeles charges fixes.

5.4- Le Budget des Approvisionnements

Ltablissement d'un budget des approvisionnements permet lentreprise de sassurer que les matires ncessaires la production sont achetes en quantits voulues, au temps voulu et au moindre cot.

5.4.1 - Les lments du budget des approvisionnements

Ltablissement dun budget des approvisionnements ncessite la connaissance des lments suivants: le prix d'achat des produits, les dates d'achat (ou de commande), les quantits acheter, les dates probables de livraison, les dates envisages pour la vente. Le budget des approvisionnements prend en considration les dpenses de toute nature dues la constitution des stocks ainsi que les consquences de leur surabondance ou de leur insuffisance. Le prix unitaire des produits achets est un lment essentiel du budget des approvisionnements. Il constitue la quasi-totalit du cot de revient des produits revendus en l'tat, un lment du cot de production et un lment de la valeur du stock. Pour le prvoir, il

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faudra tenir compte de l'volution de la conjoncture gnrale, de la structure du march (niveau de la concurrence, structure de la demande, etc.), de la politique d'achat de l'entreprise et des limites qu'imposent la firme un cot de revient et un fonds de roulement acceptables. Les quantits acheter et les dates d'achat sont lies la demande et au dlai de livraison du fournisseur suivant certaines rgles qui diffrent selon le caractre de la demande et du dlai de livraison.

5.4.1.1- La demande et les dlais de livraison rguliers

Lorsque la demande et lapprovisionnement sont rguliers, le stock doit satisfaire la demande et entraner une charge minimale. La rgle qui conduit au moindre stock est quune livraison parvienne la date exacte o la livraison prcdente est puise. Cela entrane que la commande correspondante doit tre lance un intervalle de temps gal au dlai de livraison et que la quantit commande soit gale la demande pendant ce dlai.

5.4.1.2- La demande irrgulire

Lorsque la demande est irrgulire, un stock de scurit est ncessaire pour parer aux ruptures de stock dues une demande suprieure la demande prvue. La valeur du stock de scurit peut tre dtermine par des mthodes mathmatiques ou par des tudes empiriques.

5.4.1.3- Le dlai de livraison incertain

Lorsque le dlai de livraison est incertain, des ruptures de stock peuvent survenir. Ceci peut tre remdi au moyen d'un stock de scurit supplmentaire calcul d'une faon analogue au premier partir des fluctuations enregistres dans les livraisons des priodes antrieures.

5.4.2 - L'tablissement du budget

Ltablissement dun budget dapprovisionnement ncessite: le choix dun systme de renouvellement des commandes, le choix dun procd de budgtisation, ltablissement de quatre budgets (commandes, livraisons, consommations, stocks), le choix dune mthode de valorisation des quantits.

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5.4.2.1- le choix du systme de renouvellement des commandes

Lorsque la consommation des matires est rgulire, la dtermination de la cadence optimale N conduit commander des lots dont la quantit vaut K/N des intervalles de temps fixes correspondant 12/N mois. Avec une consommation rgulire, il y a donc constance des priodes d'approvisionnement et des quantits commander. Cette harmonie n'existe plus lorsque la consommation est irrgulire. Un choix doit alors tre effectu entre commander des quantits fixes des priodes variables et commander intervalles rguliers des quantits variables car ces deux solutions ne reviennent pas au mme. Par consquent, il est ncessaire, avant toute budgtisation de prciser le mode de renouvellement adopt par lentreprise.

5.4.2.2- Les procds de budgtisation

Deux procds permettent de mettre en oeuvre la budgtisation: la mthode graphique: il sagit de la courbe des consommations cumules et celle des livraisons cumules additionnes au stock initial. Lorsque la consommation est certaine, les points de rencontre des deux courbes donnent les moments de livraison. En se dcalant vers la gauche d'un espace correspondant au dlai de livraison, on obtient les points de commande, la mthode comptable: elle revient transcrire les mouvements prvus sur une fiche de stock, de faon reprer les points de rupture et dterminer des dates de commande qui permettraient de les viter.
5.4.2.3- Ltablissement des documents

La budgtisation des approvisionnements ncessite ltablissement de quatre documents: un budget des commandes ou achats, un budget des livraisons, un budget des consommations, un budget des stocks. L'ordre donn correspond l'ordre historique mais, d'un point de vue prvisionnel, le point de dpart est le budget des consommations.
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5.4.2.4- La valorisation

Le prix de commande peut tre diffrent du prix de livraison. I1 existe, en outre, plusieurs mthodes pour comptabiliser les sorties de stocks. Il est, galement, possible d'utiliser des prix diffrents pour valoriser les quatre budgets. Toutefois, pour quil y ait concordance simple et constante entre les divers documents, il est prfrable de nutiliser quun seul prix. Celui-ci sera, souvent, un prix standard qui tient compte des volutions probables sur la priode considre.

5.5- Les Documents de Synthse

Les documents de synthse regroupent les lments suivants: le budget de trsorerie, le compte de rsultat, bilan et tableau de financement.

5.5.1- Le budget de trsorerie

Il permet de cerner au mieux les rentres et les sorties de fonds afin de dceler les risques de cessation de paiements ou d'ventuels excdents inutiles. La prvision permet d'agir avant qu'il ne soit trop tard; en effet, aux produits et charges d'exploitation prvisionnels ( l'exception des amortissements et des provisions), aux oprations financires et d'investissements (budget dinvestissements) correspondent, avec un certain dcalage ou immdiatement, des encaissements et des dcaissements. Le budget de trsorerie doit faire en sorte qu'il y ait un quilibre permanent tout au long de l'anne entre ces encaissements et dcaissements. Dans le cas o il existe un excdent de trsorerie et si cet excdent est important, il faut envisager son placement. Dans le cas o il y a un besoin de trsorerie, il faut rechercher comment obtenir des ressources supplmentaires. Pour garantir lquilibre en toute circonstance, la prvision de trsorerie doit tre labore mois par mois, semaine par semaine ou jour par jour.

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5.5.1.1- La prvision des encaissements

5.5.1.1.1- Les recettes rsultant des ventes Lorsquil existe un dcalage important entre la ralisation dune vente et lencaissement des recettes correspondantes, la prvision doit sappuyer sur une analyse statistique du pass et dterminer une loi de comportement des clients par produit, par rgion, par priode, etc. Dans certains cas, lorsque l'entreprise travaille sur commandes, elle reoit, gnralement, un acompte la commande, des rglements en cours de travaux et le solde la livraison. Dans ce cas, la prvision des encaissements s'tablit partir des contrats qui stipulent, gnralement, les modalits et le moment des versements.

5.5.1.1.2- Les autres encaissements Il sagit, principalement, des produits financiers, des redevances reues, des subventions, des augmentations de capital, des emprunts long, moyen et court terme, des retours de capitaux placs, etc. En dautres termes, il sagit de toutes les ressources dont la date d'encaissement est habituellement connue.

5.5.1.2- La prvision des dcaissements

5.5.1.2.1- Les dpenses d'exploitation Il s'agit essentiellement: des achats et fournitures de biens ou services susceptibles de faire l'objet d'un crdit. Dans ce cas, il faut, selon les fournisseurs, dterminer le dlai moyen qui s'coule entre le moment de l'achat et le moment du paiement, des achats et fournitures de biens ou services tels que eau, gaz, lectricit, tlphone, loyer, assurances, redevances, etc. dont les chances interviennent des dates fixes, des charges de personnel payes des dates dtermines l'avance, des charges financires et fiscales dont les chances peuvent arriver des dates variables mais gnralement connues.

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5.5.1.2.2- Les investissements Lorsqu'il s'agit d'quipements achets des entreprises travaillant sur stocks et non payes au comptant, le problme est identique celui des achats d'exploitation faisant l'objet d'un crdit. Par consquent, il faut calculer le dcalage entre la livraison et le paiement. S'il s'agit d'investissements raliss sur commande, l'entreprise devra verser des acomptes la commande, des sommes en cours de ralisation et le solde la livraison.

5.5.1.2.3- Les remboursements demprunts et les prts Les dates des dcaissements correspondant aux oprations sont inscrites dans les contrats.

5.5.1.3- Ltablissement du budget

Le budget comprend, gnralement, trois tableaux: Le tableau des encaissements: il comprend tous les encaissements relatifs aux oprations de la priode qui arrivent chance ou aux oprations des priodes antrieures mais qui sont payer au cours de la priode, le tableau des dcaissements: il comprend tous les dcaissements de la priode relatifs soit des oprations effectues au cours de cette priode soit des oprations effectues au cours des priodes antrieures, le tableau de situation de la trsorerie: il comprend le montant total par priode des encaissements et des dcaissements ainsi que le solde de trsorerie initial et les soldes la fin de chaque priode.

5.5.1.4 - Lquilibrage de la trsorerie

5.5.1.4.1 Llimination des soldes ngatifs La rsorption des soldes ngatifs de la trsorerie passe par l'emploi d'une ou plusieurs des solutions suivantes: soit mobiliser des crances pour les transformer en liquidits avant leur chance en utilisant l'escompte d'effets ngociables, le crdit de mobilisation de crances

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commerciales (C.M.C.C.), le crdit de mobilisation de crances sur l'tranger (C.M.C.E.), le crdit documentaire ou l'affacturage, soit obtenir des crdits bancaires de trsorerie (dcouvert, crdits de caisse, etc.), soit recourir des crdits de trsorerie ncessitant un cautionnement (crdit sur marchandises warrantes, obligations cautionnes, etc.), soit demander des avances de paiement aux clients ou des reculs d'chances aux fournisseurs, soit reporter des dpenses ou inciter le consommateur anticiper ses achats, soit accrotre le fonds de roulement de l'entreprise (augmentation de capital, augmentation des comptes courants d'associs, ventes d'actifs immobiliss, etc.).

5.5.1.4.2- Llimination des soldes largement excdentaires Sil existe des soldes largement positifs, des placements court terme peuvent tre envisags. Selon la dure des excdents, leur importance, le type de fiscalit recherch, etc., ils prendront la forme de comptes terme rmunrs, bons de caisse et bons du Trsor, SICAV de trsorerie, certificats de dpt ngociables, etc.

5.5.2- La dtermination du compte de rsultat, du bilan et du tableau de financement prvisionnel

5.5.2.1- Le compte de rsultat prvisionnel

Cest un tableau rcapitulatif des produits et des charges prvus. C'est le principal outil de synthse budgtaire tant au niveau de la prvision (c'est par ce document que l'on dtermine le rsultat avant impts pour l'anne venir) qu'au stade du contrle (il permet d'avoir une vue synthtique des carts d'exploitation). Dans un compte de rsultat prvisionnel, les produits et les charges seront, gnralement, ventils par mois ou par trimestre afin de favoriser le contrle budgtaire et l'tablissement du budget de trsorerie.

5.5.2.2 - Le bilan prvisionnel

Il se prsente comme un bilan traditionnel et permet de prvoir les consquences des actions envisages au cours du prochain exercice sur la structure financire de lentreprise. Il permet de suivre:

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 lvolution des immobilisations et de l'endettement, lvolution du fonds de roulement, lvolution du besoin en fonds de roulement et la rentabilit des capitaux investis, etc. Il ne peut tre construit que si le rsultat prvisionnel et le budget de la trsorerie sont connus.

5.5.2.3 - Le tableau de financement prvisionnel

Il permet de connatre lvolution de l'quilibre financier de lentreprise. Le tableau de financement peut reposer sur la distinction entre: les flux rels: ceux qui sont gnrs par les investissements et leur exploitation, les flux financiers: ceux qui concernent les actionnaires et les cranciers de lentreprise. Une telle sparation des flux oblige calculer un impt sur les bnfices qui serait vers si l'endettement tait nul. L'endettement est, en fait, un choix financier qui ne doit pas interfrer sur les flux rels. Le modle qui en rsulte fait apparatre les soldes suivants:
I - Flux rels Rsultat brut d'exploitation - Variation du besoin en fonds de roulement d'exploitation = Excdent de trsorerie d'exploitation - Impt thorique pour un endettement nul - Charges et produits exceptionnels = Excdent de trsorerie corrig - Investissements industriels - Investissements financiers = Solde sur flux rels (A)

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II - Flux financiers Augmentations de capital - Dividendes = Flux sur fonds propres (C) Economie d'impt sur charges financires (D) Variation d'endettement - Charges financires = Flux sur endettement (E) Variation des droits des tiers - Participation des salaris = Autres flux financiers Solde sur flux financiers = (C+ D + E + F) = B

III - Variation des disponibilits = (A+B)

L'avantage de cette prsentation est de faire apparatre ce qui rsulte de la politique industrielle et commerciale de lentreprise et ce qui est la consquence de sa gestion financire. Un poste cre nanmoins un problme: la participation des salaris. Celui-ci est rattach aux flux financiers alors que les salaires ne participent pas au financement de l'entreprise. Dans une optique prvisionnelle, le dfaut est mineur puisque, habituellement, les calculs s'arrtent avant la prise en compte de la politique de distribution des bnfices.

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Chapitre 6 LE CONTROLE BUDGETAIRE

Le contrle budgtaire s'articule autour de deux phases: la perception d'un cart cest--dire d'une dviation par rapport aux objectifs, les actions entreprendre face lcart. Nous essayerons de voir comment constater les carts budgtaires puis nous examinerons le processus qui mne llaboration d'actions correctrices.

6.1- Les Moyens du Contrle

6.1.1- La constatation des carts budgtaires

Avant de dterminer les carts budgtaires, il est ncessaire de dterminer les caractristiques des carts constats ensuite passer la procdure de constatation.

6.1.1.1- Les caractristiques des carts constats

Le degr de pertinence d'un cart est fonction du mode de dtermination du standard et de la qualit de lvaluation des valeurs ralises correspondantes. Un cart nest pertinent que si ce dernier est:

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 utile: tout cart constat doit pouvoir tre compris par le responsable concern et induire chez lui un comportement cohrent avec les buts poursuivis par lentreprise, fiable: il est difficile de porter un jugement sur l'importance d'un cart sans faire la part entre ce qui provient de l'incertitude des prvisions (mauvaise formulation du modle de prvision, valeur des paramtres mal connue ou mal estime, etc.) et ce qui est effectivement d au mauvais fonctionnement du centre de responsabilit. Avant toute analyse, il convient de se proccuper du degr de fiabilit de la norme. De mme, une mesure des valeurs ralises l'aide de procds diffrents n'est pas une bonne mesure. Pour pouvoir faire des comparaisons au cours du temps ou procder des valuations d'activits parallles, il faut que les valeurs ralises soient mesures de manire homogne, actuel: pour que lcart constat puisse tre utilis, il faut que sa mesure soit actuelle, obir une logique conomique: mesurer tous les carts avec prcision peut dans certaines circonstances tre parfaitement anticonomique. Ainsi, le contrle ne doit tre men que si les bnfices que l'on en attend sont infrieurs aux cots qu'ils impliquent. En pratique le moment de saisie des valeurs ralises se fait lors de la phase dengagement (le moment dopter pour telle ou telle solution). Avec le systme comptable traditionnel, les valeurs ralises risquent d'tre connues trop tard. Pour qu'il soit possible de prendre des mesures correctrices, chaque responsable note sur une fiche, divise en rubriques budgtaires, la valeur des engagements pris et, l'issue de chaque priode, des totalisations et des consolidations sont effectues. Par la suite, la comptabilit gnrale enregistrer la rgularisation des oprations et constater les carts ventuels entre les valeurs engages et les valeurs dfinitivement comptabilises. Lorsque la comptabilit est informatise, deux solutions sont envisageables: distinguer dans la procdure de saisie des donnes deux stades: le stade des engagements (pour le contrle budgtaire) et le stade de lexcution des engagements (pour la comptabilit), considrer que les gains de temps obtenus dans la saisie et le traitement des donnes permettent d'attendre la sortie de la facture.

6.1.2- La procdure de constat

Le contrle budgtaire est, la fois, permanent et priodique. Il est permanent au niveau du responsable budgtaire qui exerce un suivi constant sur lvolution des dpenses et des recettes pour orienter laction court terme et informer la hirarchie s'il est ncessaire de le faire. En outre, le service comptable communique priodiquement le montant des dpenses

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qui sortent de sa responsabilit budgtaire. Une telle information permettra au responsable budgtaire d'avoir une vision complte de son domaine d'activit et de pouvoir se situer dans un contexte plus global de l'entreprise. Le contrle utilise souvent les tableaux de bord par responsable comme support dinformation. Le suivi budgtaire devient priodique lorsque le responsable d'un budget rend compte priodiquement sa hirarchie des rsultats obtenus dans son dpartement; dans ce cas, des rapports chiffrs et explicatifs sont labors et transmis par voie hirarchique. Ces rapports doivent: reconstituer des masses de recettes et de dpenses comparables aux prvisions, dterminer les carts et d'en expliquer les plus significatifs, faire tat des mesures prises par le responsable la suite de la constatation des carts pour orienter l'action dans tel ou tel sens. Le destinataire de ces rapports les analyse et consolide les chiffrages des services qui dpendent de lui et dgage les carts globaux qui paraissent les plus caractristiques de l'ensemble. En fonction de ces analyses, il adresse aux responsables budgtaires des demandes d'explications complmentaires et annonce les dcisions prises par le sige la suite des rsultats du contrle. En outre, des runions mensuelles de suivi budgtaire se tiennent avec la participation du contrleur de gestion, avec les responsables d'un niveau hirarchique donn et avec leur suprieur. Au cours de ces runions, chaque responsable prsente le rapport point de sa situation puis par lchange des points de vues, des actions correctrices sont harmonises et d'autres seront ventuellement dcides. Un compte rendu de la sance est ensuite labor par le contrleur de gestion afin dapprcier, lors des runions suivantes, ltat d'avancement des mesures arrtes et le degr de conformit de leur excution. Souvent, ces runions ont comme support d'information les rapports de contrle.

6.1.2- La mise en oeuvre des actions correctrices

Une fois que les ralisations ont t mesures et communiques, pour qu'une action correctrice soit mise en oeuvre, il faut quun cart significatif soit repr.

6.1.2.1- Le choix des carts significatifs

Chaque poste de recettes ou de dpenses fait l'objet d'une rvision budgtaire. Par consquent, un contrle systmatique conduit rapidement une multitude dcarts de tous les sens et de toutes tailles. Pour ne retenir que les carts pertinents, le contrle budgtaire se rattache aux principes du contrle par exception et du contrle flexible et effectue son analyse dans le cadre d'un certain horizon de rfrence.
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6.1.1.2.1- La dtermination des carts significatifs par le contrle par exception La rgle du contrle par exception aboutit nexpliquer que les carts qui sortent dun seuil de tolrance pralablement dfini, ce qui exige la dtermination dun seuil. Chaque responsable budgtaire doit apprcier, rubrique par rubrique, le niveau de ces seuils en fonction: du cot quentrane l'analyse des carts par rapport au bnfice attendu, du degr d'incertitude qui existe sur la norme prtablie, des consquences qu'il a sur le rsultat global de l'entreprise, des moyens d'action dont dispose le responsable pour corriger les carts sans recours au suprieur hirarchique.

6.1.2.1.2- La dtermination des carts significatifs par le contrle flexible Une analyse pertinente des carts suppose la dfinition de la part respective des frais fixes et des frais variables existant dans chaque rubrique budgtaire pour pouvoir estimer des budgets flexibles correspondant diffrents niveaux dactivit et dterminer ainsi les causes de la variation constate. Les prvisions budgtaires sont, gnralement, tablies pour un an puis divises en autant de priodes que de contrles prvus. Pour chaque priode, les valeurs ralises sont confrontes et les dcisions qui simposent sont prises.

6.1.2.1.3- Les caractristiques dune action correctrice adquate Laction correctrice doit tre: rapide: ds quun cart significatif apparat, il faut entreprendre une action correctrice car dans la pluspart des cas une action tardive peut avoir leffet contraire, adapte: laction correctrice doit porter sur les dterminants qui exercent la plus grande influence sur les rsultats. En outre, il est ncessaire que la correction soit modre. Cependant, dans une entreprise structure dcentralise, un bon contrle budgtaire ncessite la dtermination adquate des prix de cession interne.

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6.2- Les prix de cession interne

Un systme de prix de cession interne est ncessaire chaque fois que l'entreprise a une structure dcentralise; en effet, toute transaction qui s'opre entre deux divisions engendre une recette pour l'un et un cot pour l'autre. Cela signifie que le prix de la transaction a des incidences opposes sur le rsultat de chacun des centres. Le prix de cession interne influence donc le niveau de performance des centres de responsabilit et, par la mme, le degr de pertinence du contrle budgtaire. En outre, les prix de cession interne constituent, pour les responsables de centres, un guide prcieux en matire de prise de dcision. Ces prix jouent, en effet, un rle analogue celui que joue tout systme de prix dans une conomie de march. Ils ont pour fonction d'orienter les choix relatifs l'utilisation des ressources et d'assurer une certaine cohrence entre les diverses dcisions mises en oeuvre. La dtermination d'un prix de cession interne consiste, essentiellement, tablir un quilibre entre les contraintes suivantes: fournir une mesure objective et raliste des performances des diffrents centres de responsabilit, faire en sorte que le prix adopt nentrane pas de divergences entre les buts poursuivis par les divisions et ceux recherchs par lentreprise, prserver l'autonomie confre aux responsables des units centralises. Nous essayerons dans ce qui suit de prsenter les mthodes de fixation du prix de cession interne dans les entreprises et didentifier les dterminants dune politique du prix de cession interne.

6.2.1- Les mthodes dvaluation du prix de cession interne

Les mthodes de fixation du prix de cession interne peuvent tre regroupes en deux approches: lapproche des cots, lapproche du march.

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6.2.1.1- La fixation des prix de cessions internes par lapproche des cots

6.2.1.1.1- Le cot complet Cette mthode permet de juger le degr d'efficience de la division vendeuse. Par contre, il est difficile d'apprcier correctement la performance de la division acheteuse puisque son rsultat est li directement au degr d'efficience de la division vendeuse. Cet inconvnient peut tre remdi par la mthode du cot complet standard. Cependant celle-ci peut conduire dans certains cas une sous-optimisation.

6.2.1.1.2- Le cot variable standard major d'une contribution l'absorption des frais fixes des divisions vendeuses La fixation du prix de cession interne par la mthode du cot complet standard implique que les charges fixes des divisions vendeuses dpendent de la quantit commande par les divisions acheteuses. De ce fait, si une division n'achte pas la quantit prvue, le cot unitaire rel de la division vendeuse augmente et sa performance sera rduite. De mme, si la division s'approvisionne plus que prvu, la performance de la division vendeuse augmente. Pour pallier cette insuffisance, il est possible d'tablir un prix de cession interne au cot variable standard et demander l'unit acheteuse de verser mensuellement au centre fournisseur une contribution assurant la couverture de ses charges fixes budgtises. Ainsi, la filiale acheteuse sera motive pour acheter au moins le volume prvu et, en cas de dpassement de ce volume, la performance de la division vendeuse ne sera pas artificiellement survalue.

6.2.1.1.3- Le cot variable standard major d'une marge bnficiaire et d'une contribution l'absorption des frais fixes de la filiale vendeuse Cette mthode est, gnralement, utilise lorsque l'entreprise dsire introduire dans le prix de cession interne une certaine marge bnficiaire. Ce cas se prsente lorsque la division vendeuse est un centre de profit et qu'il n'existe pas de produits similaires sur le march extrieur. La fixation de la marge bnficiaire peut tre dtermine: soit par rfrence la marge moyenne du secteur ou des concurrents qui fabriquent des produits similaires, soit utiliser la marge sur cot standard que la division vendeuse obtient lorsqu'elle coule d'autres biens sur le march, soit appliquer la valeur des quipements utiliss un taux de rentabilit.

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6.2.1.2- La fixation du prix de cession interne par lapproche du march

La dtermination du prix de cession interne par l'approche du prix de march est, gnralement, utilise lorsque les transferts se font entre centres de profit ou de recette ou d'investissement. Le prix de cession interne bas sur le march est, gnralement, identique celui qui est factur aux clients externes bien que quelques firmes appliquent une remise par rapport au prix du march pour reflter les conomies qui se dgagent des transferts internes. Cette mthode est la meilleure mesure de performance et de rentabilit car elle est objective. Elle reflte la rentabilit du produit et la performance des managers divisionnaires en favorisant la concurrence entre les divisions oprationnelles.

6.2.1.2.1- Le prix de march La fixation du prix de cession interne au prix du march est une mthode qui incite les divisions se comporter comme des entreprises autonomes. Chacune d'elles cherchera, donc, la maximisation de son propre profit. Ainsi, aucun processus de ngociation n'a lieu entre les parties concernes. Cette mthode constitue, en outre, un moyen pour inciter les filiales vendeuses tre plus efficientes que les fournisseurs externes afin de respecter les objectifs de l'entreprise. Des situations non optimales peuvent avoir lieu lorsque le march n'est pas concurrentiel ou lorsque l'interdpendance entre les divisions est grande.

6.2.1.2.2- Le prix du march minor d'une commission La fixation du prix de cession interne au prix du march minor d'une certaine commission est utilise lorsque la division acheteuse commercialise les produits fabriqus par la division vendeuse. La rduction accorde s'explique par le fait que si la division productrice vendait ses produits une socit indpendante, elle aurait engager des frais commerciaux. Cependant, cette mthode ne conduit pas toujours la division acheteuse agir dans l'intrt de toute la socit.

6.2.1.3- Autres mthodes de fixation du prix de cession interne

Certaines mthodes ont essay de combiner les bienfaits des approches bases sur les cots et sur les prix de march. Nous prsenterons successivement la mthode du prix double, du prix ngoci et du prix arbitraire.

6.2.1.3.1- La politique du prix double Cette mthode combine les mthodes bases sur les cots et sur le march. Elle permet aux divisions de chercher optimiser leurs profits respectifs sans ngliger les intrts globaux de la firme.

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6.2.1.3.2- Le prix de cession interne ngoci La fixation du prix de cession interne par ngociation entre les divisions acheteuses et vendeuses fournit aux managers divisionnaires un degr lev d'autorit et de contrle sur les profits de leurs units respectives. Les managers devraient prendre en considration les cots et les conditions du march et aucune des parties ngociantes ne devrait avoir une position de domination sur les autres. Cette mthode pose toutefois un problme srieux. Il s'agit du fait que la ngociation peut durer une priode assez longue et peut, galement, exiger une rvision frquente des prix. Les prix de cession interne ngocis peuvent dtourner l'attention des managers divisionnaires des activits les plus importantes pour la bonne marche de la socit vers celles qui sont les plus bnfiques leurs divisions respectives. Les performances des divisions peuvent reflter plus l'habilet du manager dans la ngociation que l'efficacit de sa division. Par consquent, l'valuation de la performance oprationnelle relative des divisions peut tre biaise lorsque les prix de cession interne sont fixs par ngociation. En plus, du moment que les prix de cession interne incluent une marge bnficiaire, les profits rsultant des transactions intra-firme doivent tre limins de la valeur des stocks dans les tats financiers consolids.

6.2.1.3.3- Le prix de cession interne arbitraire Un prix de cession interne arbitraire est, simplement, tabli par la direction gnrale. Le prix est, gnralement, slectionn de telle sorte minimiser les impts payer ou pour la ralisation de tout autre objectif que la firme s'est assigne. Ainsi, aucune des divisions acheteuses et vendeuses ne contrle les prix des transferts internes. L'avantage de cette mthode est que le prix tabli sera celui qui permet l'atteinte des objectifs jugs les plus importants par la direction gnrale; en effet, du moment que la direction gnrale est responsable de la performance globale de l'entreprise, les prix de cession interne qu'elle tablit devraient impliquer que les divisions vont agir pour amliorer la performance globale de la firme. Cependant, les inconvnients de la mthode dpassent de loin ses avantages; en effet, elle limine les bienfaits de la dcentralisation, savoir, rendre les divisions plus sensibles la ralisation de profits, et affecte, considrablement, l'autonomie et la motivation des managers divisionnaires pour la maximisation de la performance de leurs units respectives. En plus, du moment que les prix de cession interne fixs arbitrairement incluent une marge bnficiaire, les profits rsultant des transactions intra-firme doivent tre limins de la valeur des stocks dans les tats financiers consolids.

6.2.2- Les dterminants rels du prix de cession interne

Dans la pratique, le choix d'une politique de prix de cession interne semble dpendre de deux variables:

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 le contexte stratgie-structure dans lequel se situent les cessions internes, les contraintes juridiques, financires et fiscales qui s'imposent aux centres de responsabilit.

6.2.2.1- L 'apport de John Dearden

John Dearden [1960] entrevoit la correspondance stratgie-prix de cession interne, selon trois cas de figure: les produits pour lesquels l'entreprise ne veut pas (avance technologique sur les concurrents, secrets de fabrication) ou ne peut pas sapprovisionner de lextrieur. Dans ces conditions, il est difficile, pour la direction gnrale, de dlguer le choix de la source d'approvisionnement car il s'agit dune dcision stratgique. La cession interne sera valorise au cot standard major d'une marge dtermine sur des bases cohrente avec le dveloppement long terme de la division cliente et de la division fournisseur, les produits pour lesquels le choix de la source dapprovisionnement doit se faire pour plusieurs annes mais peut tre envisage l'intrieur ou l'extrieur de la firme. Ce sont des produits dont la ralisation demande des quipements onreux ou du personnel qualifi ou des produits march spculatif pour lesquels la direction gnrale entend maintenir, par souci de scurit, une capacit de production interne. L 'opportunit de s'approvisionner lintrieur ou lextrieur reste un choix stratgique et demande au moins l'accord de la direction gnrale . Le prix de cession ne pourra tre tabli que dans le cadre d'un contrat pluriannuel dapprovisionnement: il correspondra soit au prix de march moyen terme, soit un cot standard plus une marge bnficiaire, les produits pour lesquels le choix de la source dapprovisionnement interne ou externe peut tre modifie quasi immdiatement sans entraner de problmes au niveau de la mise en oeuvre de la stratgie: il existe un march suffisamment concurrentiel auquel le fournisseur interne vend et auquel l'acheteur interne peut librement s'adresser. Dans une telle situation, le choix de la source d'approvisionnement est laiss aux divisions concernes et le prix de cession interne correspond au prix de march.
6.2.2.2- Les rsultats de Robert Eccles

Robert Eccles [1983] a men une tude empirique se fondant sur l'interview des cadres appartenant 13 socits et a trouv que la politique des prix de cession interne doit toujours tre le reflet de la stratgie et du mode d'organisation adopts par la lentreprise. Cet auteur considre que deux dimensions permettent de dfinir les stratgies adoptes:

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 le degr d'intgration verticale (c'est--dire le degr d'interdpendance technique ou commerciale entre les centres de responsabilit), le degr de diversification des activits (c'est--dire le degr d'indpendance entre les centres de responsabilit). Ces deux dimensions spcifient quatre situations stratgiques types lies elles-mmes des caractristiques organisationnelles particulires qui dfinissent, leur tour, des politiques de prix de cession interne originales.
Dfinition des prix de cessions internes selon la situation stratgique de lentreprise

Intgration verticale Accent sur linterdpendance

Obligatoire Obligatoire Obligatoire Obligatoire Cot complet Cot complet Cot plus Fond sur le march rel standard investissement COOPERATIF PARTICIPATIF

Faible

Faible Diversification

Double prix Approvisionnement forc fond sur le march Pas de carence de politique de prix de cession interne CONCURRENTIEL Elev

Accent sur l'interdpendance

6.3- Les Problmes de la Gestion Budgtaire

Nous essayerons travers cette section de rappeler brivement les problmes de la gestion budgtaire dans un environnement turbulent; en effet, lenvironnement conomique actuel fait que la gestion budgtaire doit tre reconsidre sur plusieurs points: lincertitude concernant le niveau des ventes et lvolution des cots des facteurs de production cest--dire matires premires, frais financiers, etc. rend alatoire le calcul dun budget annuel prcis et limite le nombre des lments sur lesquels un responsable base ses prvisions,

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 la stagnation des volumes de vente rend proportionnel la part des charges fixes dans le cot unitaire et oblige une gestion plus rigoureuse voire autoritaire des frais gnraux, les fluctuations rapides des taux de change et des taux dintrt poussent la couverture des risques montaire et financier et une gestion prvisionnelle plus stricte de la trsorerie, sur le plan psychologique, les difficults conomiques tendent remettre en cause la dlgation des responsabilits. Cette constatation est autant le fait des chefs dentreprise que des cadres. Diverses adaptations ont t proposes. Elles concernent: la structure du systme: il faut que les systmes soient plus souples. Ceci peut tre ralis par lutilisation des modles de simulation, des tableaux de bord tourns sur lextrieur ou des budgets de projet, la dtermination des cots prtablis: il faut procder lactualisation dune manire priodique du cot standard, les techniques de prvision: utilisation de lanalyse de sensibilit.

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CONCLUSION

Nous avons essay travers ce cours de montrer que les systmes de contrle de gestion et de planification doivent tre adapts la situation et la nature des problmes rencontrs par les entreprises. Le systme de contrle et de planification sont des moyens parmi d'autres pour s'adapter aux contraintes de l'environnement interne et externe. Pour s'adapter lenvironnement et assurer la survie de lentreprise, le contrleur de gestion dispose de trois moyens: la prvision, la flexibilit cest--dire la capacit de s'adapter aux vnements en dveloppant la mobilit des actifs, l'adaptation des capacits, la souplesse de la structure et les procdures, les relations publiques avec les partenaires extrieurs, et en amliorant les conditions d'information, etc., la domination cest--dire le fait d'exercer une influence nette sur ses partenaires et d'avoir ainsi la facult de transfrer ses propres problmes sur d'autres groupes. Le systme de contrle et de planification privilgie l'aspect prvision et un certain type de modle de dcision: le modle rationnel de rsolution des problmes.

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Dans le cas o le contrle de gestion et la planification privilgie la flexibilit ou la domination, les processus de dcision obissent plutt une logique politique. En outre, nous avons pu mettre en vidence que les systmes de gestion prvisionnelle actuels essayent de prendre en compte les conditions situationnelles et la ralit humaine dans sa globalit. Le reproche de la confusion entre le processus de dcision individuelle et le processus de dcision collective subsiste. II ne disparat que si l'on considre que le pouvoir dans l'entreprise appartient un seul groupe, bien dtermin et suffisamment homogne. Lentreprise est actuellement confronte des perturbations profondes (incertitude, inflation, etc. ). Par consquent, il est primordial que le chef dentreprise ait un service de contrle de gestion capable de tester, dune manire permanente, la fiabilit dun systme dinformation conu dans une optique pluridisciplinaire. Le contrle de gestion est laffaire de tous les participants la vie de lentreprise quelque soient leurs niveaux de responsabilit et de formation. Le contrleur de gestion doit exercer une action pour favoriser les changes dinformation entre les diffrents acteurs, la synthse des informations, la recherche de la cohrence des prvisions, et ltat desprit participatif, ect. Au niveau de lentreprise, le contrleur de gestion doit tre un informateur, un conseiller, et un assistant aux managers pour saisir laspect humain des problmes et trouver un compromis entre lquilibre budgtaire immdiat et ladaptation aux contraintes de lenvironnement instable.

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BIBLIOGRAPHIE

- Anthony, R. N., J. Dearden, N. M. Bedford, Management Control System , Irwin, 6me dition, 1989 - Guedj, N., et. al, Le Contrle de Gestion , Les Editions drganisation, 1991 - Gervais, M., Contrle de Gestion et Planification de lentreprise , Economica, (2 tomes), 3me dition, 1990 - Lauzel, P., R. Teller, Contrle de Gestion et Budgets , Sirey, 4me dition, 1986 - Maciariello, J.A., C. J. Kirby, Management Control Systems , Prentice Hall, 2me dition, 1994 - Savall, H., V. Zardet, Le Nouveau Contrle de Gestion , Editions Comptable Malesherbes, 1992