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« PARTIE NORMES »
AOURZ LAHCEN
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Chapitre 1 : Définitions, objectifs et formes de contrôle
L'entreprise est un système téléologique et adaptatif
N'étant pas déterminé par son environnement
Objectifs de moyens conditionnent le comportement.
L'entreprise a la possibilité de transformer ses structures et de les
harmoniser pour s'adapter à l'environnement.
Mais l'entreprise est également constituée d'individus- eux-mêmes des
systèmes finalisés, mais à comportements potentiellement plus riches…
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2) Décisions de gestion et niveaux de contrôle
Long terme : stratégie, planification C. Stratégique
Moyen terme : interface C. de gestion
Court terme : Gestion quotidienne C. Opérationnel
C. d'exécution
3) Définition originelle: (ANTHONY)
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et
efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de
l'organisation
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4) le contrôle organisationnel
Le C.O doit assurer, en temps réel, le suivi et la qualité de l'organisation
Surveiller la fiabilité et la qualité du fonctionnement de l'organisation;
Il cherche à améliorer les règles et les procédures qui structurent les
décisions.
Son domaine est très vaste et englobe les systèmes décisionnels et
informationnels.
Le C.O est concerné parles trois types d'outils qui sont :
La planification
La fixation des règles et des procédures
L'évaluation des résultats et de la performance
5) Le contrôle Interne
Le C.I concerne la fixation des règles, des procédures et le respect de celles-ci en
vue :
D'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine de l'entreprise et la
qualité de l'information, etc.…
D'appliquer les instructions de la direction et de favoriser l'amélioration
des performances.
6) Audit interne, audit financier, audit opérationnel
L'Audit vise à :
Mesurer et améliorer la fiabilité des systèmes d'informations comptables
et financiers.
Mettre en place des systèmes efficaces de contrôle de tous les domaines
de l'entreprise.
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7) En conclusion: le C.G
Doit permettre de gérer au mieux des décisions et des actions de moyen terme,
en général un an.
"le C.G est formé des processus et des systèmes qui permettrent aux dirigeants
d'avoir l'assurance que les choix stratégiques et les actions courantes seront, sont
et ont été cohérents, notamment grâce au contrôle d'exécution".
Le service de C.G doit respecter, au même titre que les autres services de
l'entreprise, un certain nombre de règles qui garantissent la fiabilité des
informations :
Respect du principe de généralité du contrôle interne
Les procédures d'auto- contrôle :
Recoupements
Contrôles réciproques
Procédés techniques (traitements informatiques)
Le système de C.G. doit être adapté à la dimension de l'entreprise, à la nature de
son activité et à l'importance des missions qui lui sont confiées. Pour ce faire on
doit respecter les principes suivants :
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Connaître les besoins exprimés par les utilisateurs et être capable de
concrétiser des besoins latents,
Quant aux critères d'évaluation de l'efficacité d'un bon système de C.G, on peut les
résumer ainsi : un système de contrôle de gestion doit permettre de : savoir,
prévoir, comprendre rapidement, précisément et au moindre coût.
Plus généralement, le CG doit aider les dirigeants à s’assurer que les ressources
sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de
l'organisation.
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Chapitre 2:
Le contrôle de gestion et les domaines de gestion
Le C.G, en tant que système d'information de l'organisation, doit tenir compte des
évolutions des domaines qu'il "subit" : la stratégie, les fonctions, la structure.
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1.2.3- la place du contrôle de gestion dans le processus stratégique
Le CG doit être en interaction avec les objectifs et les stratégies de l’entreprise.
Pour ce faire, le C.G intervient avant, pendant et après l'action.
Face à cette interdépendance des fonctions et des activités, les outils de suivi et de
contrôle de la production sont étendus et adaptés aux autres fonctions.
Le C.G doit servir au suivi opérationnel de court terme de toues les fonctions et
activités de l'entreprise.
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Une nouvelle problématique de la production sous l'angle aussi bien des
objectifs, des stratégies, de l'organisation que des outils de gestion, va alors
s'imposer :
2.3- La nouvelle approche de la production
2.3.1- Evolution de la stratégie de production :
a) De nouveaux objectifs :
Augmentation de la qualité.
Augmentation de l'adaptabilité des produits.
Diminution des délais.
Diminution des coûts.
Que la fonction de production doit chercher à atteindre, en rendant compatible
flexibilité et productivité grâce aux possibilités technologiques des machines.
b) De nouveaux moyens :
Les technologies flexibles et les nouvelles organisations de la production
permettent de faire de petites séries rentables.
Pour réaliser ces objectifs les entreprises sont de plus en plus amenées à travailler
avec des partenaires extérieurs. D'où le développement des outils de gestion
(analyse de la valeur, contrat d'assurance qualité…) et l'extension du C.G à toutes
les étapes du processus de production.
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Pour comprendre cette évolution il est nécessaire d'insister sur deux
caractéristiques actuelles de la gestion des produits :
Cette intégration nécessaire pour la réussite des stratégies induit des remises en
cause profondes de la structure de l'organisation et des outils de gestion (gestion
par projet ou ingénierie simultanée) et en conséquence le C.G.
Dans le contexte actuel, pour mieux atteindre les objectifs (qualité délais, coût,
flexibilité) les entreprises mettent en place de nouvelles structures tant à l'intérieur
qu'à l'extérieur de l'organisation.
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Dans le cadre des trois cycles "conception fabrication- distribution" on cherche à
intégrer toutes les étapes dans une approche transversale, décloisonnée, de
processus.
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Choix stratégiques et caractéristiques structurelles d'une organisation
sont nécessairement corrélés.
En conséquence, le C.G considéré comme un système d'information pour
la stratégie et l'opérationnel, se construit à partir de la représentation
organisationnelle de l'entreprise.
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Un contexte différent :
Un environnement turbulent
Une démarche productive orientée vers le client
Une plus grande implication des acteurs.
La structure devient un paramètre essentiel de la performance- une variable à
gérer (apprentissage organisationnel au service de la Flexibilité).
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Organisation souple temporaire
Interdisciplinarité
Importance du chef du Projet
Pas de référence ou de standard existant (mesure)
Innovations importantes dans les procédures de gestion et dans les
réalisations.
L’organisation en réseau
Un maillage de firmes qui s’associent pour proposer ensemble des activités et des
services.
C’est un système souple de coopérations qui fait éclater les frontières de
l’entreprise. Il permet une flexibilité dans le temps et l’espace, et peut être aussi un
moyen de réduire les coûts.
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physiques
Analyse statistique, ponctuelle Analyse dynamique avec amélioration
permanente
Analyse du passé Analyse rétrospective et anticipatrice
Analyse opérationnelle Analyse stratégique, tactique,
opérationnelle
Homme- exécutant Acteur décideur responsable
Concept lié : productivité Concept lié : valeur
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4.2.2- Le C.G comme outil de pilotage du changement :
Aide à la réactivité stratégique par la mesure permanente du couple
valeur- coût.
Aide à l’amélioration opérationnelle
Aide au changement organisationnel (réguler les comportements).
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Chapitre 3 :
Les outils du C.G
Rappel :
Avant d’évoquer les outils du C.G, il faut souligner qu’en tant que système
d’information d’aide à la décision, le C.G, et à l’instar des autres domaines de la
gestion, utilise une variété d’outils empruntés aussi bien aux sciences exactes
(Math, Statistique etc.) qu’aux sciences humaines (sociologie, psychologie etc.) en
plus des outils propre à la gestion.
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Le concept de valeur ajoutée directe (en tant qu’alternative à la
détermination des prix par le coût de revient) VAD.
Des outils construits pour des problèmes spécifiques, sur mesure :
Dans le cas de contexte très contingent d’entreprise, dans lequel les outils
« classiques » ne peuvent s’appliquer, les gestionnaires conçoivent des techniques
spéciales correspondant à une seule situation d’entreprises :
Un modèle mathématico logique pour un choix d’investissement, par
exemple, des compagnies pétrolières en avenir incertain
Un modèle de planification et de contrôle décentralisé pour une société
de transport urbain (Metro)
Un outil de classification des malades hospitalisés
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clientèles
Tactique Imputation rationnelle
Coût préétabli, coût standard, écarts
Exécution Coûts partiels (variables ou directs)
3.2- Sous l’angle des besoins, il est possible d’identifier aujourd’hui les
attentes suivantes :
Besoins de prévision et de contrôle : coût de fabrication ? de distribution
d’un produit ? coût total d’une activité ? le gestionnaire a besoin de prévoir,
d’anticiper des résultats pour décider…et de vérifier calcul d’écarts (besoins
originels).
Besoins d’une nouvelle approche du coût des produits :
Réduction des coûts des produits, vision dynamique de la structure du coût (pour
agir sur certaines composantes…)
Avec l’intégration de la variable qualité, l’importance du délai de réaction, la
nécessité de la flexibilité…le gestionnaire a besoin d’informations plus
nombreuses, plus qualitatives… (coût d’opportunité, le coût de la qualité et de la
non- qualité, le coût de conception…).
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Besoin d’une vision globale de l’organisation, à partir d’une étude
économique de l’entreprise fondée sur le concept de productivité (pilotage
globale de l’organisation et des partenaires internes et externes de
l’organisation) c’est le cas du « surplus de productivité globale » et de la
« valeur ajoutée directe ».
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Chapitre 4 :
Nature, Rôle et frontières d’audit
1.1- Audit et Information
L’audit financier externe doit être clairement associé à l’information
financière externe dont il est l’une des composantes essentielles.
Normes
Langage
C’est l’émetteur qui a la perception des faits à propos desquels l’information est
donnée.
Le message doit être établi dans un langage connu à la fois de l’émetteur et du
récepteur. Ce constat nous amène à justifier la notion de « normes » du langage ;
ces normes constituent en effet un élément essentiel du processus de
communication.
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L’application de ce schéma général à l’information financière externe se présente
ainsi :
T2
Langage Connaissances
Formation en comptabilité
Principes Comptables
Expérience Expérience
mémoire mémoire
P" : Perception
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des sociétés modernes à cette question est claire : un « contre pouvoir » doit être
instauré et c’est là que se positionne la fonction de l’auditeur, indépendant de
l’émetteur et du récepteur, connaissant parfaitement les normes du langage
convenu entre eux.
Normes
Langage
Audit
Normes
Ce troisième schéma nous permet de bien visualiser également la place des normes
d’audit que doit nécessairement s’imposer l’auditeur puisqu’il ne saurait être
question non plus de lui laisser toute liberté pour exprimer son opinion sur la
fiabilité avec laquelle le message reflète bien les faits qu’il est censé représenter
conformément aux normes du langage convenu.
L’application du raisonnement à l’information financière peut être représentée par
le schéma suivant :
Langage Connaissances
Principes Comptables en comptabilité
Formation
Devant les tendances contradictoires entre des utilisateurs qui souhaitent savoir
"de plus en plus" et des émetteurs d'information qui souhaitent présenter une
image flatteuse de leur entité à des coûts limités, on conçoit que l'intervention de
l'auditeur indépendant contribuera très fortement à tempérer des exigences
contradictoires et à assurer aux utilisateurs que les émetteurs leur donnent une
"image fidèle" conforme aux règles du jeu connues de tous. On peut ainsi percevoir
le "rôle social" qui est de plus en plus fréquemment attribué aux auditeurs. De
cette présentation, on comprendra que l'activité de tout auditeur, quelle que soit sa
position (interne ou externe) sera commandée par deux ensembles de
connaissances :
Les normes du langage ;
Les normes de l'audit.
Il nous a semblé essentiel, tout en restant dans les limites imparties à ce cours, de
mieux caractériser ces deux ensembles. Nous voudrions également souligne ici
l'importance de la relation entre le concept d'audit et le concept d'information au
plan de la méthode d'approche de l'auditeur. En effet d'une manière générale
l'approche moderne de l'audit, pour juger la qualité des informations fournies,
tend à prendre très largement en considération le système qui produit les
informations.
Ceci donne un certain caractère d'universalité à la démarche de l'audit.
La réalisation de toute mission d'audit, quels qu'en soient les objectifs implique
l'existence au préalable de règles précises, formalisées, connues et acceptées des
émetteurs et des récepteurs de l'information soumise à l'audit. Il est des domaines
où ces règles sont définies à un niveau général (national ou international par
exemple) et le problème essentiel est alors de s'assurer que ces "normes"sont
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connues par les personnes concernées et que les interprétations éventuelles sont
sans ambiguïté.
Par contre, il est des domaines plus spécifiques où il devient essentiel de faire
préciser- avant même de développer la mission d'audit- quels sont les critères de
référence qui seront pris en considération. Ce sera souvent le cas lorsque l'audit
portera sur des éléments qualitatifs pour lesquels les normes ne sont pas faciles à
préciser et où la subjectivité n'est pas totalement absente. Ce sera également le cas
lorsque l'on ouvrira le champ d'application de l'audit à des domaines d'information
nouveaux.
Dès 1970, aux Etat- Unis, l'AICPA émet une recommandation sur les concepts et
principes de base sous-jacents aux comptes annuels publiés par les entreprises.
Cette même organisation suscite en 1971 la création d'un comité chargé d'étudier
les objectifs de l'information par les comptes annuels. Ce comité, connu sous le
nom de son président R.- M. TRUEBLOOD publia son rapport en 1973. C’est
également en 1973 qu'est crée le FASB (Financial Accounting Standards Board) qui
sera désormais chargé de formaliser les normes comptables appliquées aux USA.
Plus récemment a été mis en place, en collaboration avec le FASB un organisme
chargé de formaliser les normes comptables applicables dans le secteur public : le
GASB (Government Accounting Standards Board).
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Au Royaume Uni, le comité chargé d'étudier les normes comptables (Accounting
Standards Setting Committee) décide en 1974 de réexaminer la portée et les
objectifs des rapports financiers publiés, à la lumière de l'évolution des besoins et
des conditions nouvelles financiers de l'économie. Le groupe mandaté pour
réaliser ce travail publia en 1975 un document de discussion intitulé "The
Corporate Report". De nouvelles réflexions se sont développées à la suite de cette
publication et ont notamment contribué à préciser les conditions dans lesquelles
doivent être établies les normes comptables). Au Canada, le comité de recherche
comptable de l'ICCA publie dans son "Manuel" des recommandations relatives à la
comptabilité, applicables aux comptes annuels émis au Canada. En 1973 R, -M.
SKINNER publia, sous les auspices de l'ICCA, une étude effectuée à la demande du
comité de recherche comptable intitulée "Les Principes Comptable"". Plus
récemment, l'ICCA a mandaté un groupe de travail dirigé par le Professeur
STMAP afin d'étudier la présentation de l'information financière par les sociétés et
ses perspectives d'avenir.
Au plan européen, des efforts ont été développés en vue de réaliser une certaine
harmonisation comptable ; ces efforts ont donné lieu à la publication de la 4ème
directive relative aux comptes annuels des sociétés et de la 7ème directive relative
aux comptes de groupe.
La France n’a pas échappé à ce récent courant de rénovation de la réflexion sur les
principes comptables et outre la publication en 1982 de la révision du Plan
comptable général, on citera la loi sur la mise en harmonisation des obligations
comptables des commerçants et de certaines sociétés avec la IV « directive
européenne », ainsi que l’effort permanent réalisé par le CNC (Consul National de
la Comptabilité).
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A elle seules, les diverses normes comptables et leurs modalités d’appréciation
justifieraient un cours a part, tant par leur nombre que par la diversité de leurs
thèmes et les débats qu’elles suscitent. Il n’était pas question, dans le cadre du
présent cours de présenter, même de façon sommaire un panorama des principes
comptables par référence auxquels l’auditeur est amené à exprimer son opinion
sur les comptes annuels d’une entité.
Il faut en effet rappeler que le fait pour l’auditeur de s’imposer des normes dans
l’exécution de ses travaux est l’un des éléments essentiels de son
« professionnalisme » et de la crédibilité de son intervention. Cette notion n’est
pas toujours évidente, tant chez les auditeurs internes qui peuvent être tentés de
privilégier les règles propres de l’entité dans laquelle ils exercent leurs activités,
que chez les auditeurs autres que financiers dont l’activité professionnelle est
encore récente.
La définition retenue et qui sera commentée par la suite est la suivante : « l’audit
est l’examen professionnel d’une information, en vue d’exprimer sur cette
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information une opinion responsable et indépendante, par référence à un critère
de qualité ; cette opinion doit accroître l’utilité de l’information ».
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Elle est également indépendante, tant à l’égard de l’émetteur de l’information qu’à
l’égard des récepteurs.
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1.2.6- L’accroissement de l’utilité de l’information
L’audit doit contribuer à accroître l’utilité de l’information sur laquelle il porte ; le
principal apport de l’audit concerne la crédibilité et la sécurité que l’on peut
attacher à l’information. Ces éléments peuvent être appréciés tant par les
utilisateurs internes de l’information que par les utilisateurs externes.
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d’une entité traduisent sa situation à la date de clôture et ses résultats pour
l’exercice considéré, en tenant compte du droit et des usages du pays où
l’entreprise à son siège ».
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Celle de vérifier des comptes ou révision,
Celle de s’assurer du respect de dispositions législatives ou
réglementaires régissant le fonctionnement de la société, ou contrôle de la
légalité.
Celle de faire connaître ses opinions ou constatations aux organes de la
société- dirigeants sociaux, assemblée générale-, et, dans certains cas, au
Procureur de la République et au comité d’entreprise.
Ces trois composantes, largement indissociables, de la mission globale du
commissaire aux comptes, donnent à celle-ci son caractère complexe et d’intérêt
général qui fait son originalité ».
Dans d’autres entités, les objectifs assignés à l’audit interne sont à la fois plus
restrictifs et plus extensifs.
Ils sont plus restrictifs, dans la mesure où il ne lui est pas demandé un jugement
sur l’intégralité des informations financières.
Ils sont plus extensifs, dans la mesure où il lui est souvent demandé de dépasser le
seul domaine de l’information financière et de mener ses investigations sur la base
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de critère d’efficacité (travaux souvent désignés sous le terme générique « audit
opérationnel »).
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Enfin, alors que les racines les plus profondes de l’audit pouvaient être trouvées
dans le secteur public, mais que son développement systématique s’est réalisé dans
le secteur privé, on peut relever que les normes, méthodes et techniques de l’audit
tendent aujourd’hui à gagner très largement le secteur public.
D’une manière plus générale, il faut bien constater que le terme « audit » a connu
une assez grande fortune et que l’on a eu tendance à l’utiliser de façon abusive
dans divers domaines.
D’autres par contre, ont une vocation plus générale d’information externe (ex.
audit médical, audit de l’éducation, audit social) ; il n’est- cependant pas toujours
aisé d’opposer l’audit à usage interne à l’entité et l’audit à usage externe.
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l’information, en particulier en vue de la prise de décision. On trouvera alors
autant d’audit (opérationnel) que de fonction dans l’entité, ainsi :
1. Audit des assurances : ce sont les assurances de l’entité qui sont objet
d’audit sur la base des critères régularité, fiabilité, efficacité. A ne pas
confondre avec le nécessaire contrôle des assurances, effectué par un
auditeur financier en vue de collecter les éléments lui permettant de se
prononcer sur les comptes annuels de l’entité.
2. Audit énergie : c’est tout le système énergique de l’entité qui est objet
d’audit.
3. Audit finances : à ne pas confondre avec l’audit financier, puisqu’il
s’agit là de procéder à un audit de la gestion financière de l’entité. On
pourra trouver dans l’audit trésorerie une variété particulière de l’audit
des finances.
4. Audit fiscal : consiste à se prononcer sur l’ensemble des structures
fiscales d’une entité et leur fonctionnement. C’est la fiscalité dans
l’entité, sous toutes ses formes (TVA, Impôts directs, douanes,
enregistrement, etc.) qui est l’objet d’audit.
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en considération les systèmes informatisés concernés par la production des
informations financières.
6. Audit juridique : consiste à se prononcer sur l’ensemble des structures
juridiques d’une entité et leur fonctionnement. C’est le droit dans l’entité
sous toutes ses formes qui est l’objet d’audit. Ne pas confondre avec la
nécessaire prise en comptes des problèmes juridiques par un auditeur
financier qui doit se prononcer sur les comptes annuels de l’entité. Comme
l’audit fiscal, il peut être demandé par un tiers. Une variété à souligner dans
certaines entreprises : l’audit- brevets.
7. Audit marketing : les divers aspects de la politique marketing d’une
entreprise sont objet d’audit.
8. Audit production : ce sont les activités productives qui sont objet
d’audit. A rapprocher de l’audit technique.
9. Audit qualité : examen méthodique d’une situation relative à un
produit, processus, organisation en matière de qualité, réalisé en
coopération avec les intéressés, en vue de vérifier la conformité de cette
situation aux dispositions préétablies et l’adéquation de ces dernières à
l’objectif recherché.
L’audit qualité peut être considéré dans un double contexte :
Interne : au profit de la direction de l’entreprise afin de vérifier la mise en
œuvre effective des dispositions de gestion de la qualité et leur efficacité.
Externe : dans la relation client-fournisseur soit en vue d’un contrat
déterminé, soit dans le cadre de relations contractuelles pour vérifier les
dispositions d’assurance de la qualité.
Les diverses exigences de l’audit – que nous avons déjà soulignées ci-dessus ont
conduit la commission AFNOR à élaborer une norme « Audit qualité dans les
relations clients- fournisseurs ». cette norme concernant l’audit est elle-même
reliée à trois autres normes : gestion de la qualité – vocabulaire, recommandations
pour un système de gestion de la qualité à l’usage des entreprises ; guide pour la
sélection des dispositions pour l’assurance de la qualité dans les relations client-
fournisseur.
10. Audit social : MM. R. VATIER et A. MEIGNANT ont défini l’audit
social comme « un moyen de pilotage de l’entreprise, par une démarche
d’observation des faits, des pratiques et des structures liées à l’emploi et au
travail humain dans l’entreprise ».
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Ces auteurs ont dégagé dans ce cadre trois niveaux d’investigation
L’analyse de conformité
L’analyse d’efficacité
L’analyse de pertinence
On trouve ici encore un certain nombre d’éléments que nous avons relevés au
point 1.2 ci-dessus. Les auteurs ont également présenté de façon plus détaillée une
démarche pour l’audit de la formation, en particulier au niveau de l’analyse de
conformité et de l’analyse d’efficacité.
11. Audit sécurité : c’est la sécurité dans une organisation, sous toutes ses
formes qui ests objet d’audit.
Comme nous l’avons déjà souligné (point 1.2 – 5) il peut être tentant de
considérer que le strict respect des règles (du langage commun) est un garant
suffisant de la fidélité de l’image donnée par l’information. On rappellera qu’il ne
peut y avoir fidélité « in abstracto » et que l’auditeur devra l’apprécier par
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références aux conventions, au langage généralement admis dans l’environnement
où il intervient.
C’est ainsi que L’IIA, dans ses « Normes pour la pratique professionnelle de l’audit
interne » a intégré dans la définition du domaine, des travaux de l’audit interne
outre la conformité et la fiabilité, l’utilisation économique et efficace des
ressources ainsi que la réalisation des objectifs fixés aux activités opérationnelles
et aux programmes.
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En second lieu, les directions générales des entités ont pris conscience des
apports possibles d’un « audit à objectif étendue ». L’organisation
internationale des auditeurs internes (IIA) dans ses « normes pour la
pratique professionnelle de l’audit interne » a rendu compte de cette
évolution en précisant que l’audit interne est une fonction indépendante
d’appréciation exercée dans une entité par un de ses services, pour
examiner et évaluer ses activités ; l’objectif de l’audit interne est d’aider les
membres de l’entité à exercer efficacement leurs responsabilités.
Le contrôleur Général des Etat- Unis a souligné que depuis quelques années
l’on constate l’existence d’un intérêt sans précédent pour l’audit dans le
secteur public. Les fonctionnaires, les parlementaires, les citoyens veulent et
ont besoin de savoir non seulement si les fonds publics sont gérés
convenablement et conformément aux lois et aux règlements, mais aussi si
les organisations du secteur public atteignent les buts pour lesquels les
programmes ont été autorisés et les ressources accordées et si elles le font
économiquement et avec efficience.
Outre les efforts développés aux Etats- Unis par le GAO et au Canada par le
BVG, il faut souligner les travaux récents réalisés par la Cour des Comptes
de la CEE pour se doter d’une doctrine de contrôle.
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Au plan Français, la Cour des Comptes réalise depuis fort longtemps, dans
le cadre des missions qui lui sont confiées par les textes, des interventions
de contrôle dans le secteur public.
Chapitre 5:
A- Le principe
Dans le contexte général de l'information financière externe, la notion de norme
d'audit est vraisemblablement l'une de celles qui est la plus mal perçue :
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Par les utilisateurs, et en particulier par les entités soumises à l'audit, qui
ne perçoivent souvent des normes que l'aspect le plus contraignant: le montant des
honoraires de l'auditeur entraîné par l'application effective de normes d'audit de
niveau élevé.
Après avoir rappelé de façon précise les contours de la notion de normes en audit
financier, nous aborderons successivement dans ce chapitre, selon une structure
reconnue internationalement :
Les normes générales
Les normes de travail
Les normes de rapport
Nous avons déjà souligné dans le chapitre précédent (point 1.1) l'importance
présentée par la notion de normes pour l'exercice de l'activité d'audit. Malgré le
caractère parfois général de la formulation de ces normes, il faut souligner leur
caractère pratique et opérationnel. En effet, l'utilisation d'une méthode, de
techniques et d'outils en matière d'audit ne peut être réellement efficace et adaptée
aux objectifs de l'audit que si l'auditeur a une idée claire des normes qu'il doit
appliquer. Les normes constituent donc à la fois une aide à la mise en œuvre des
méthodes et techniques et un recours en cas de difficultés dans le déroulement de
la mission.
Cette pluralité de "normes externes" conduit souvent les cabinets d'audit à définir,
à leur niveau, pour leur associés et collaborateurs un certains nombre de "normes
internes, venant expliciter et renforcer les "normes externes". Ceci résulte de leur
préoccupation de pouvoir dire qu'ils appliquent "les normes les plus élevées".
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Deux niveaux complémentaires de normes sont donc effectivement mis en
application au plan opérationnel par les auditeurs ;
Les normes externes ;
Les normes internes ;
Bien entendu, il ne suffit pas que les normes existent et soient connues, encore
faut-il qu'elles soient effectivement appliquées. C'est ainsi que l'activité des
auditeurs est elle-même soumise à une sorte d'audit que la pratique
professionnelle a désigné sous l'expression générale de "contrôle de qualité". Tout
cabinet d'audit devrait donc établir une politique et des procédures de contrôle de
qualité que nous désignerons sous l'expression "contrôle de qualité interne". Ce
contrôle de qualité interne devrait fournir à la direction du cabinet une assurance
raisonnable que les missions accomplies par le cabinet, le sont en conformité avec
les normes d'audit (externes et internes) adoptées.
Il faut d'ailleurs bien comprendre que les normes d'audit concernent une mission
déterminée alors que le contrôle de qualité concerne l'ensemble des activités du
cabinet.
Naturellement, les deux aspects sont liés et un véritable contrôle de qualité doit
intégrer ces deux aspects.
Suivant les pays, un système de contrôle de qualité externe a été mis en place, soit
à l'initiative des cabinets eux-mêmes, qui ont suscité des interventions de contrôle
de qualité de la part d'autres cabinets, soit à l'initiative des organisations
professionnelles qui ont organisé des interventions de contrôle de qualité réalisées
soit par des services permanents, soit par des cabinets ayant reçu une mission
spéciale des organisations professionnelles. De tels contrôles ont également été
réalisés à l'initiative des organes de contrôle des marchés financiers ou de tout
autre organe ayant autorité sur les auditeurs.
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recommandations émises, ce qui constitue la norme, à expression nécessairement
générale, et les procédures associées à cette norme et qui sont souvent
indispensables à la compréhension et à la mise en application effective de la
norme.
Nous nous efforcerons, dans les paragraphes qui suivent, de bien expliciter la
structuration et la portée des sources de normes que nous présentons.
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conformer aux recommandations relatives aux diligences édictées par le Conseil
National".
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Il s'agit de normes publiées par des organisations internationales dont l'autorité
varie assez fortement suivant les pays, compte tenu en particulier de l'autorité ou
de la volonté des organisations professionnelles nationales pour demander à leurs
membres l'application effectives de ces normes.
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Soit en incorporant dans leurs normes nationales d'audit les principes sur
lesquels sont basés les recommandations définitives de l'UEC.
Actions pour faire adapter la législation des pays où les procédures d'audit
sont régies par la loi.
Actions pour informer les instances chargées de surveiller l'application des
normes professionnelles sur le contenu des recommandations de l'UEC.
Ce terme de "normes" utilisé par l'IIA concerne les critères suivant lesquels les
activités d'un service d'audit interne peuvent être appréciées et mesurées.
L'objectif de ces normes est de permettre de situer la pratique de l'audit interne,
telle qu'elle devrait être et telle que le Conseil d'Administration de l'Institut l'a
adoptée.
La particularité de ces normes est qu'elles traitent à la fois :
du service d'audit interne ;
de l'auditeur interne.
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Committee) de l'Institut Canadien des comptables agréés. Elles sont reproduites
dans le "Manuel de L'ICCA" selon les modalités suivantes:
Les normes proprement dites, qui ont trait aux qualités requises de
l'auditeur, à l'exécution de son travail d'audit et à la préparation du rapport,
sont imprimées en italique et sont exprimées de façon assez résumée.
Les notes d'orientation en audit qui ont pour objectif d'aider les auditeurs
à appliquer les normes sur certains aspects spécifiques. Les notes
d'orientation sont regroupées dans une section spéciale du manuel de
l'ICCA.
2.1-3/6 U.S.A
Les normes d'audit financier aux U.S.A, sont dictées par l'AICPA (American
Instituts of Certified Public Accountants).
47
Elles sont publiées chronologiquement, mais elles sont périodiquement codifiées.
Les règles du Code d'Ethique professionnelle de l'AICPA prescrivent (règle n°202)
que les professionnels doivent appliquer les normes d'audit formalisées dans les
"S.A.S" (Statements on Auditing Standards) et qu'ils doivent être capables de
justifier les cas dans lesquels ils n'ont pas appliqué ces normes.
Les S.A.S, explicitent de façon très nette (section 150) la différence existant entre
les normes d'audit (ce que nous avons appelé le "QUOI") qui ont pour objet de
mesurer la qualité des travaux accomplis par les auditeurs et de préciser les buts à
atteindre par ces travaux et les procédures d'audit qui concernent les travaux qui
doivent être accomplis (ce que nous avons appelé le "COMMENT").
L'autorité reconnue aux normes d'audit financier émises par l'AICPA se concrétise
en particulier par le fait que le G.A.O. (Général Accounting Office), dans sa
définition des normes d'audit dans le secteur public a purement et simplement-
pour la partie relative à l'audit financier- renvoyé aux normes de l'AICPA. Ceci
contribue à créer aux Etats- Unis, pour l'audit financier, tant interne qu'externe,
dans le secteur privé comme dans le secteur public une véritable "communauté de
normes".
Le plus souvent, les normes générales sont sensées retraduire des règles figurant
au niveau du Code d'Ethique des organisations professionnelles et s'appliquent
donc aux professionnels, tans dans leurs missions d'audit financier que dans leurs
autres missions. Cette extension n'est cependant pas toujours évidente et implique
parfois que des modalités d'application soient définies. Pour notre propos, nous
nous en tiendrons aux règles effectivement applicables dans le contexte de la
mission d'audit financier.
Quelles que soient les modalités de présentation, on retrouvera dans la plupart des
recommandations nationales ou internationales les quatre normes générales
suivantes :
L'indépendance,
La compétence,
48
La qualité du travail (ou conscience professionnelle),
Le secret professionnel.
Il faut également préciser que ces normes générales s'appliqueront, avec les
adaptations nécessaires à l'auditeur en tant que personne physique et à
l'organisation dans le cadre de laquelle il exerce son activité (cabinet d'audit
interne, service d'audit interne).
En ce qui concerne les auditeurs internes, l'IIA stipule qu'ils doivent respecter les
règles de conduites de la profession et outre l'application des "normes pour la
pratique professionnelle de l'audit interne", ils doivent respecter les dispositions
du code déontologie de l'IIA. Ce code impose des exigences de haut niveau en
matière d'honnêteté, d'objectivité, de diligence et de loyauté.
2.2-1 Indépendance
2.2-1/1 En France
CNCC
La CNCC a instauré l'indépendance comme première norme générale et l'a
exprimée dans les termes suivants :
"Indépendance"
La loi, les règlements et la déontologie font une obligation au commissaire aux
comptes d'être à la fois indépendant et perçu comme tel par les tiers. Il doit non
seulement conserver une attitude d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer
sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi- être- libre de tout lien qui
pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et
objectivité".
49
Il doit également s'assurer que les experts ou collaborateurs auxquels il confie les
travaux respectent les règles d'indépendance.
OECCA
L'indépendance de l'auditeur est citée dans les "normes de révision comptable" de
l'OECCA au niveau de la définition même de l'audit. Le Code des devoirs et intérêts
professionnels stipule également que l'expert comptable doit être indépendant et
impartial dans ses rapports avec ses clients (code des devoirs professionnels n°16).
2.2-2 Compétence
2.2-2/1 En France
50
CNCC
La CNCC a instauré la compétence comme seconde norme générale dans les
termes suivants:
"Compétence, les capacités requises, pour exercer, sont définies par les
textes".
En outre, le commissaire aux comptes doit régulièrement compléter et mettre à
jour ses connaissances. Il doit également s'assurer que les experts ou
collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence appropriée à la
nature et la complexité de ceux-ci".
Ce texte renvoie par ailleurs à une annexe reproduisant les conditions de capacités
requises pour l'exercice de la profession ainsi qu'à une recommandation extraite
du code des devoirs et Intérêts professionnels sur la formation professionnelle.
Cette recommandation institue la formation permanente comme un devoir
pour le commissaire aux comptes et ses collaborateurs ; l'organisation
professionnelle a effectivement le pouvoir de contrôler, à l'occasion de ses examens
d'activités, le respect de ce devoir.
OECCA
La compétence de l'auditeur est citée dans "les normes de révision comptable" de
l'OECCA au niveau de la définition de l'audit. Le Code des devoirs professionnels
stipule également que l'expert comptable doit réaliser ses travaux "avec savoir"
(CDP n° 16)
51
compétents. En outre, l'auditeur doit se tenir continuellement au courant de
l'évolution de la profession, notamment en ce qui concerne les prises de
position officielles en comptabilités et en audit tant au niveau international que
nationale, la réglementation pertinente et les exigences de la loi.
Pour être complet sur le sujet, on précisera que les deux aspects soulignés par la
recommandation du Comité d'Ethique de l'IFAC ont en outre été repris dans deux
recommandations du Comité Formation de la même organisation.
52
professionnels comptables un volume minimum de 30 heures par an à
consacrer à la formation permanente.
Lorsque la délégation est possible, le commissaire aux comptes doit s'assurer que
ses collaborateurs respectent les mêmes critères de qualité dans l'exécution des
travaux qui leur sont délégués".
La CNCC a relié de façon très implicite les normes d'audit (les recommandations
relatives à l'exercice des missions), la conscience professionnelle et la qualité du
travail et le contrôle de qualité de l'organisation professionnelle (Inspection prévue
par l'article 65 du décret du 12.8.1969). Néanmoins, la CNCC n'a pas explicité,
comme le font les normes internationales, les règles relatives au contrôle de qualité
interne que devraient instaurer les professionnels eux-mêmes.
OECCA
53
La notion de qualité du travail, tout en étant sous-jacente, n'est pas expressément
formulée dans les "normes de révision comptable" de l'OECCA, mais il faut
rappeler que le mot "conscience" constitue avec "indépendance" et "science" la
devise de l'OECCA. On retrouvera également le thème dans les articles 1 et 2 du
code des devoirs Professionnels.
54
Les recommandations renvoient pour les précisions relatives au secret
professionnel aux dispositions appropriées du Code des devoirs et intérêts
professionnels ainsi qu'à une étude juridique spéciale consacrée à ce sujet.
OECCA
En vertu des dispositions de l'ordonnance du 19.9.1945, l'expert comptable est
tenu "au secret professionnel dans les conditions et sous les peines prévues à
l'article 378 du Code Pénal".
De la même manière que nous avons précisé ci-dessus la portée des normes
générales, il est essentiel de rappeler également la portée des normes de travail ;
55
nous reprendrons à cet égard la position prise par la CNCC : "le commissaire aux
comptes" qui serait mis dans l'impossibilité de respecter ces recommandations,
notamment par suite des obstacles mis à l'accomplissement de sa mission par les
dirigeants, par exemple le refus d'accorder les honoraires impliqués par la mise en
œuvre des diligences nécessaires, peut être amené à exprimer des réserves dans
son rapport ou à refuser de certifier".
Elles seront présentées dans un ordre qui est sensiblement chronologique, mais
qui prend également en considération la démarche générale la plus souvent
utilisée par l'auditeur dans le déroulement de sa mission.
56
Cette formulation générale est complétée par un certain nombre d'orientations
concrètes destinées à guider le commissaire aux comptes au cours de cette phase
dont il est clairement dit qu'elle doit se prolonger et se compléter tout au long de
l'exécution de la mission annuelle.
B- Au plan International
IFAC
Dans sa recommandation n°3, l'IFAC stipule que l'auditeur doit baser la
planification de ses travaux sur la base de sa "connaissance des affaires du client".
"Le commissaire aux comptes doit effectuer une analyse du système de contrôle
interne de l'entreprise afin d'en apprécier les points forts et les points faibles, et de
déterminer l'étendue et le calendrier de ses travaux".
La recommandation de la CNCC s'efforce ensuite de préciser brièvement les
caractéristiques du contrôle interne et ses deux aspects essentiels :
57
Le contrôle interne ayant une incidence directe sur les comptes annuels.
Le contrôle interne sans incidence directe sur les comptes annuels et ayant
pour objectifs l'application des instructions de la direction et l'amélioration
des performances.
OECCA
Les "normes de révision comptable" de l'OECCA stipulent que le programme de
travail de l'auditeur doit tenir compte de la qualité du contrôle interne existant
dans l'entreprise.
B- Au Plan International
IFAC
La recommandation n° 3 de l'IFAC prévoit que l'auditeur doit réaliser les travaux
suivants :
a) Une étude du système et des conventions comptables ainsi que des
procédures de contrôle interne en usage.
b) Une appréciation du degré de confiance à accorder au contrôle interne.
C'est à la direction de l'entreprise qu'il incombe de veiller à ce que la comptabilité
corresponde à la nature et à l'importance de l'activité et de prévoir les contrôles
internes nécessaires. L'auditeur doit vérifier le bon fonctionnement de la
comptabilité, il doit s'assurer que toutes les écritures comptables sont
effectivement passées. Le contrôle interne contribue généralement à cette
certitude.
58
L'auditeur doit comprendre le système comptable et les contrôles internes
sur lesquels il désire se fonder pour déterminer la nature, l'importance et le
calendrier des procédures d'audit.
♦ USA
La seconde norme de travail d'audit de l'AICPA stipule que l'auditeur doit effectuer
une étude et une appréciation du contrôle interne de l'entité auditée afin de
déterminer la confiance qu'on peut lui accorder et l'étendue des contrôles à réaliser
dans le cadre de la mission.
59
Les normes de l'AICPA précisent en particulier que dès lors les concepts de base
du contrôle interne comptable sont exprimés en termes d'objectifs, ils sont
indépendants du système de traitement de l'information utilisé et en conséquence
ils s'appliquent aussi bien aux systèmes manuels qu'aux systèmes électroniques de
traitement de l'information.
OECCA
En 1975, l'OECCA a publié une recommandation (n°7) sur le thème "la révision des
comptabilités traitées par des moyens informatiques. Cette recommandation
rappelle que la recommandation générale sur les normes de révision présente un
caractère permanent et que les dispositions qu'elle contient sont maintenues dans
un contexte informatique. La recommandation n° 7 souligne l'importance accrue
du contrôle interne dans ce contexte et demande que soient particulièrement
examinées les conditions de sécurité et de régularité des informations comptables
issues de l'informatique. La recommandation n° 7 évoque également l'utilisation
éventuelle de l’ordinateur pour les travaux matériels d’audit ainsi que les exigences
de compétence de l’auditeur en matière d’informatique.
B- Au plan International
IFAC
L’IFAC. Dans sa recommandation n° 3 déjà citée précise que la conformité aux
principes de basse de l’audit exige une adaptation des procédures d’audit aux
circonstances. D’autres recommandations ultérieures sont venues préciser les
60
directives sur l’utilisation de l’ordinateur pour réaliser certains travaux d’audit : il
s’agit en particulier des logiciels d’audit et des données d’essai. Les
recommandations mettent également l’accent sur les particularités liées à
l’utilisation de P.C.
La CNCC n’a pas développé de normes spécifiques pour le contrôle des divers
comptes ou groupes de comptes. Elle préconise que le commissaire aux comptes,
dans l’élaboration de son programme de contrôle des comptes, se reporte à
l’Encyclopédie des contrôles, il sélectionnera dans cette Encyclopédie, par ailleurs
en cours de refonte, ceux des contrôles « qui lui paraissent adaptées à ses objectifs,
aux caractéristiques de la société et à ses objectifs, et à la qualité de son contrôle
interne ».
L’OECCA
61
Les « normes de révision comptable » de l’OECCA déjà citées, stipulent que le
programme de travail doit porter « sur tous les postes de bilan et des comptes
d’exploitation y compris les stocks)… ».
L’OECCA a été amené à publier par la suite, des recommandations spécifiques sur
le contrôle de certains comptes, ou groupes de comptes. On citera :
Contrôle des stocks et travaux en cours
Contrôle des titres de participation et de placement
Contrôle des biens entrés dans le patrimoine d’une société à la suite
d’opérations d’apport, de fusion ou de scission
La révision des comptes de f rais généraux
Les comptes consolidés.
Etc.…
B- Au plan international
IFAC
L’IFAC, dans sa recommandation n° 3 déjà citée précise que l’auteur doit avoir la
preuve que les données provenant du système comptable sont complètes, exactes
et valables. Le contrôle par sondage des opérations et des soldes est l’un des
éléments permettant d’obtenir cette preuve.
62
♦ Contrôle arithmétiques ;
♦ Analyses, estimations, rapprochements, recoupements ;
♦ Comparaisons (dans le temps, dans l’espace) ;
♦ Informations verbales obtenues des dirigeants et salariés de l’entreprise ;
OECCA
Les « normes de révision comptable » de l’OECCA déjà citées précisent que « la
substance même du programme de travail varie en fonction des objectifs
particuliers qui découlent de la nature des éléments contrôlés, ainsi que du
contrôle interne en vigueur dans l’entreprise. Dans la conception de ce
programme, il est largement fait appel à la technique des sondages, aux
vérifications matérielles et aux recoupements externes ».
D’autres recommandations de l’OECCA fournissent des apports complémentaires
sur la collecte des éléments probants ;
La présence à l’inventaire physique (considérée seulement dans le
contexte du contrôle des stocks) ;
La procédure de confirmation directe ainsi que son application
particulière aux banques.
Etc.…
B- Au plan International
IFAC
a) La recommandation n° 8 de l’IFAC met l’accent sur les modalités d’obtention de
l’information probante, tant au niveau des sondages de conformité (destinés à
vérifier le fonctionnement du contrôle interne) qu’au niveau des procédés de
corroboration (recueillir les preuves que les données issues du système comptable
sont complètes, exactes et valables)
Nous ne reviendrons pas sur la partie de cette recommandation ; évoquée au
niveau des contrôles des comptes ; mais présenterons seulement les divers modes
d’obtention de l’information probante retenus par la recommandation n° 8.
L’inspection ;
L’observation ;
L’enquête et l’obtention de confirmations ;
63
Le calcul ;
L’examen analytique (examen des tendances et ratios importants)
b) On rattachera, au thème de la collecte des éléments probants, d’autres
recommandations ou projets de recommandation de l’IFAC qui viennent
compléter ou expliciter la recommandation n° 8 :
L’utilisation du travail d’un autre auditeur externe ;
L’utilisation du travail de l’auditeur interne ;
c) Nous attirerons particulièrement l’attention sur la recommandation relative à
l’examen analytique. Elle recouvre en effet un ensemble de technique qui sont
susceptibles d’être appliquées à divers stades de déroulement de la mission
d’audit : lors de la planification, en cours d’audit, à la fin ou vers la fin des travaux
d’audit (examen des comptes annuels en particuliers).
Les principales composantes de l’examen analytique retenues par l’IFAC sont les
suivantes :
Comparaison de l’information financière de l’exercice avec celle d’un ou
plusieurs exercices précédents ;
Etude des relations entre les éléments d’information financière qui sont
censés suivre un comportement que l’on peut prévoir en se fondant sur des
données empiriques de l’entreprise (par exemple étude des pourcentages
de marges) ;
64
prévisions alors qu’en fait, il y a une présentation erronée de faits significatifs. Les
facteurs qui peuvent entrer dans l’évaluation du risque sont les suivants :
Objectif de la procédure d’examen analytique mise en œuvre ;
Importance et nature des éléments en cause par rapport à l’ensemble de
l’information financière ;
Autres procédures d’audit ayant les mêmes objectifs et permettant de
procéder à des recoupements des informations recueillies par l’examen
analytique ;
Précision avec laquelle on peut prévoir les résultats des procédures
d’examen analytique ;
Evaluation des contrôles internes
d) Fraudes et erreurs
A l’occasion de la recherche des éléments probants, l’auditeur peut déceler des
indices l’amenant à envisager l’existence de fraudes ou d’erreurs ; il peut
également, ayant approfondi les points sur lesquels il a des doutes, constater
l’existence de fraudes ou d’erreurs. La recommandation n° 11 de l’IFAC présente la
responsabilité de l’auditeur dans la détection des erreurs et fraudes importantes et
fournit des directives sur les procédures à appliquer dans ce domaine.
65
l’article 8 du code de commerce comprennent le bilan, le compte de résultat et une
annexe, formant un tout indissociable.
B- Au Plan International
IFAC
a) La recommandation n°3 de l’IFAC stipule que pour formuler une opinion
sur les comptes annuels, l’auditeur doit procéder à un examen et une
appréciation des conclusions qu’il a pu tirer des informations probantes
qu’il a recueillies.
Il doit formuler une conclusion globale sur les points suivants :
Les comptes annuels ont-ils été préparé sur la base des principes
comptables acceptables et en conformité avec les dispositions
réglementaire ?
66
b) Parmi les techniques susceptibles d’être mises en œuvre pour l’examen
des comptes annuels, ou renverra à la recommandation n° 8 sur la collecte
des éléments probants et à la recommandation n°13 sur l’examen
analytique. Cette dernière recommandation met en particulier en évidence
l’utilisation des procédés d’examen analytique pour conclure globalement
que les comptes annuels dans leur ensemble concordent avec la
connaissance qu’a l’auditeur des affaires de l’entité.
c) Dans le plan d’examen des comptes annuels, l’auditeur pourra également
prendre en considération d’autres travaux de l’IFAC.
67
essentiel de considérer la supervision qui constitue en quelque sorte le lien entre
l’exercice personnel et le travail en équipe.
Nous aborderons donc dans une première section « Exercice personnel, travail en
équipe et supervision ».
b) La mission d’audit, comme toute activité humaine complexe implique un
processus de planification qui est à la fois la décision d’entreprendre
certaines activités dans une certaine logique et la prévision du déroulement
de ces activités dans le temps et leur répartition entre un certain nombre
d’acteurs.
Nous présenterons donc dans une seconde section les normes de planification en
audit.
68
« Le commissaire aux compte pour les travaux qu’il peut déléguer à ses
collaborateurs ou à des experts indépendants doit exercer son contrôle approprié
de ces travaux, de façon à s’assurer qu’ils ont été effectués selon le programme
prévu et que les objectifs fixés ont été atteints ».
OECCA
Les «normes de révision comptable » de l’OECCA précisent à la fois que l’auditeur
en titre assume en dernier ressort la responsabilité des conclusions émises dans
son rapport et que l’audit étant le plus souvent un travail d’équipe, l’auditeur doit
exercer sur ses collaborateurs une surveillance lui permettant d’assumer en
connaissance de cause, la responsabilité de l’ensemble des opérations d’audit.
B- Au Plan International
IFAC
Dans sa recommandation, n° 3 déjà citée, l’IFAC précise que l’auditeur reste
personnellement responsable de l’élaboration et de l’expression de l’opinion sur les
comptes annuels, même s’il est amené à déléguer certaines tâches à des assistants
ou s’il a recours à des travaux effectués par d’autres auditeurs ou experts.
69
Cette recommandation dispose également que l’auditeur doit diriger, superviser et
examiner avec soin les travaux qui peuvent être délégués à des assistants.
L’auditeur doit arriver à la conviction raisonnable que les travaux effectués par
d’autres auditeurs ou experts correspondent aux objectifs qu’il a définis.
2.3.-3/3 Planification
A- En France
CNCC
Les recommandations relatives à l’exercice des missions prévoient que : « Le
commissaire aux comptes doit organiser l’exécution de sa mission, afin d’atteindre
son objectif de la façon la plus rationnelle possible et avec le maximum d’efficacité,
tout en respectant les délais prescrits par la loi et les autres recommandations. A
cet effet, l’organisation de la mission doit principalement reposer sur un
programme de travail ». La recommandation précise ensuite les modalités du
processus de planification et en particulier les divers facteurs qui doivent être pris
en considération. Elle évoque les outils qui peuvent être utilisés dans le processus
de planification et la nécessité de pouvoir en retrouver les traces dans les dossiers
du commissaire aux comptes.
OECCA
Les « normes de révision comptable » de l’OECCA soulignent la nécessité pour
l’auditeur d’élaborer un programme de travail, programme qui est susceptible
d’être précisé ou modifié au cours de la mission pour tenir compte des
constatations faites au fur et à mesure de l’avancement des travaux.
B- Au Plan International
IFAC
Dans sa recommandation n°3, l’IFAC précise que : l’auditeur doit planifier son
travail de façon à pouvoir effectuer, avec efficience et dans les délais requis, un
audit efficace. La planification de l’audit doit être basée sur la connaissance des
affaires du client. La planification de l’audit doit comporter, entre autre, les étapes
suivantes :
A. une étude du système et des conventions comptables ainsi que des
procédés de contrôle interne en usage ;
B. une appréciation du degré de confiance à accorder au contrôle interne ;
70
C. la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures
d’audit à appliquer ;
D. la coordination du travail à exécuter.
2.3-3/4 Documentation
A- En France
CNCC
Les recommandations relatives à l’exercice des missions prévoient que « le
commissaire aux compte doit tenir des dossiers de travail qui lui permettront de
réunir les informations nécessaires, afin de mieux organiser et contrôler sa
71
mission, de documenter les travaux de vérification effectués, de justifier ses
conclusions et d’apporter les preuves de sa diligence ».
Le commissaire aux comptes a, en vertu des dispositions légales, l’obligation de
constituer des dossiers de travail, mais la CNCC rappelle que c’est également la
condition d’une bonne organisation du travail.
OECCA
Les « normes de révisions comptable » de l’OECCA soulignent la nécessité pour
l’auditeur de constituer et de conserver un dossier d’audit alimenté par la
documentation rassemblée au cours de l’exécution de sa mission. Cette
documentation doit être suffisamment fournie en qualité et en volume pour
justifier le contenu du rapport d’audit.
B- Au Plan International
IFAC
Dans sa recommandation n° 3, l’IFAC précise que l’auditeur doit consigner dans
des dossiers tous les renseignements pertinents attestant que l’audit a été effectué
conformément aux principes de base.
72
2.4- Les Normes de rapport
2.4.1- Généralités :
Nous avons déjà insisté, au niveau du chapitre précédent sur les relations existant
entre audit et information et sur le rôle joué par l’expression de l’opinion d’un
auditeur indépendant sur l’information soumise à l’audit.
Dans l’ensemble que constituent les normes d’audit, la partie relative aux rapports
est par définition, celle qui sera perçue le plus directement par les utilisateurs de
l’informations financière externe.
2.4.2/1 En France :
Le rapport général du commissaire aux comptes
Les recommandations relatives à l’exercice des missions disposent
que :
73
« Le commissaire aux comptes doit certifier la régularité et la sincérité des
comptes annuels faisant l’objet de son examen.
Il doit préciser dans son rapport qu’il a mis en œuvre les recommandations en
usage dans la profession.
Dans la première partie du rapport général qui est en définitive la seule qui
concerne spécifiquement l’opinion sur les comptes annuels, on doit distinguer :
Les observations et relations d’inexactitudes et irrégularités relatives à
des obligations spécifiques et qui ne concernent pas directement la
certification.
Le contenu de la décision sur la certification qui ne peut comporter que
trois modalités :
Certification sans réserve ;
Certification avec réserves ;
74
Refus de certifier.
2. Informations :
En conformité avec la loi, je porte à votre connaissance les faits suivants :
Fait à…………………
Le …………………….
Signature …………
75
de certifier que les comptes annuels tels qu’ils sont présentés (annexes) aux
pages… du présent rapport sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l’exercice ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société à la fin de l’exercice ».
Oui Non
L’élément considéré a-t-il Existe-t-il des circonstances
une incidence sur l’actif particulières pour rendre
net de 5% à 10% ou plus ? l’élément moins important
Non
Ou N/A Oui
Non
Ou N/A Oui
Oui
L’élément considéré a-t-il Existe-il des circonstances
une incidence sur le particulières pour rendre Non
bénéfice net après impôt l’élément moins important
de 5% à 10% ou plus ?
Existe-t-il d’autres 76
considérations
Il n’Non pour rendre
y a pas d’importance Oui
Il y a importance relative
Non plus important ?
l’élément
relative Oui
Le schéma n° 2 permet, à partir de l’analyse faite précédemment sur l’importance
relative des constatations faites, de déterminer les conséquences sur le rapport de
ces constatations significatives en fonction de leurs caractéristiques.
Inexactitude Constatation
Irrégularité Faite entrant dans le cadre
Infraction de la mission
Observation
Limitation
Oui Non
Est-elle
significati
ve
B- Formule de rapport :
L’OECCA n’a pas proposé de modèle de texte « standards » pour l’audit
contractuel. Nous présentons ci-après- à titre d’information- le modèle de rapport
d’audit contractuel utilisé par certains cabinets.
78
«Nous avons examiné les comptes annuels (consolidés) de la société.. ; (et de ses
filiales) pour l’exercice clos le …Notre examen a été effectué selon les normes
d’audit généralement admises.
A notre avis, ces comptes annuels (consolidés) annexés aux pages… à…ci après,
donnent conformément aux principes comptables généralement admis, une image
fidèle de la situation financière (consolidée), de la société (et de ses filiales) au…,
de ses résultats (consolidés) et de la variation de sa situation financière
(consolidés) pour l’exercice clos à cette date ».
79
2.4-3 Normes applicables aux autres rapports susceptibles d’être émis
par l’auditeur externe dans le cadre de sa mission d’audit des comptes
annuels.
N.B : nous somme ici dans un domaine relativement spécifique à chaque pays et à
chaque législation.
2.4.3/1 En France
Commissariat aux comptes
L’essentiel de la mission du commissaire aux comptes est de se prononcer sur les
comptes annuels soumis par les dirigeants sociaux à l’approbation de l’assemblée
générale. Mais l’article 231 de la loi du 24-07-66 précise que le commissaire aux
comptes est convoqué à la réunion du conseil d’administration qui arrête les
comptes et l’article 230 « qu’il lui fait connaître les irrégularités qu’il aurait
découvertes et les modifications qui lui paraissent devoir être apportées au bilan et
autre document comptables ».
Nous avons considéré ici que les obligations du rapport par le commissaire aux
comptes sur les conventions réglementées ne relèvent par directement de la
mission de vérification des comptes, mais d’obligations spécifiques mises à la
charges des commissaires aux comptes par la loi.
Dans le même esprit nous n’avons pas abordé les diverses situations dans
lesquelles le commissaire aux comptes doit faire rapport et qui sont traitées par la
CNCC dans ses recommandations relatives aux obligations spécifiques.
80
Audit contractuel
Dans le cadre d’une mission d’audit contractuel, il est toujours possible que soit
fourni aux dirigeants un rapport, fréquemment désigné sous le titre « rapport sur
le contrôle interne », contenant les constatations et recommandations faites par
l’auditeur et qui par leur nature ou leur importance relative n’ont pas à figurer
dans le rapport d’audit contenant l’expression de l’opinion.
81
Chapitre 6 :
3.1/ L’APPROCHE DE L’AUDIT FINANCIER
3.1 - 1 Généralités
82
2- Les données ponctuelles, c'est-à-dire celles qui sont complémentaires des
données répétitives ; mais qui sont saisies ponctuellement (inventaire physique de
fin d’exercice par exemple) ;
Chacun de ces types de données est, de façon plus ou moins sensible, susceptible
d’être influence par les jugements de la direction.
L’approche de l’auditeur est influencée d’une part par la nature des données et
d’autre part, par la notion de risque.
Si l’auditeur est satisfait des systèmes mis en place par l’entreprise c’est - à dire s’il
considère qu’ils sont fiables dans leur conception et dans leur fonctionnement,
qu’ils permettent d’éviter ou d’identifier et de corriger les anomalies, il procède à
des contrôles limités sur la validité des comptes annuels. Autrement dit, pour un
même degré de confiance, il procède à des sondages plus limités sur les comptes
que s’il n’avait aucune connaissance ou confiance dans le système.
Si, par contre les systèmes sont défaillants, l’auditeur accroît ses sondages sur les
comptes afin de déterminer si ces défaillances ont eu ou non une incidence
significative sur les comptes annuels.
Lorsque l’on compare cette méthode avec l’approche traditionnelles qui consistait
à partir des comptes annuels, à remontrer aux pièces justificatives et
éventuellement aux système, on constate que :
83
2- L’approche par les systèmes nécessite un investissement de départ (description
des systèmes) qui peut être important ;
3- Les sondages sur les comptes peuvent être considérablement réduits pour un
même degré de confiance. Dans le cas où ils ne sont pas réduits (système
défaillant) ; ils peuvent être mieux orientés vers les risques réels encours ;
5- Enfin, l’approche par les systèmes permet de mieux étaler dans le temps les
travaux d’audit et d’identifier à l’avance la majeure partie des problèmes.
L’auditeur peut ainsi, avec une bonne planification, examiner avec l’entreprise les
moyens de remédier à ces problèmes avant la clôture des comptes et permettre
ainsi que soient levés les obstacles à la régularité et la sincérité des comptes
annuels.
84
d’être décelées. Ces éléments sont très variables d’une entreprise à l’autre et
l’auditeur doit adapter l’orientation et le volume de ses travaux en fonction des
risques qu’il identifie.
EXMPLE :
L’audit des stock s d’une entreprise de travaux publics est complexe que celui des
stocks d’une entreprise d’acaht-revente.
Exemple :
- Le personnel et la direction sont plus ou moins conscients de l’importance du
contrôle ;
- La dissémination géographique des centres opérationnels pose plus de problèmes
qu’une unité centralisée ;
- Les difficultés financières d’une entreprise peuvent conduire à une présentation
ou à une évaluation des comptes non conformes aux principes comptables.
C'est par une bonne connaissance générale de l’entreprise que l’auditeur pourra
identifier ces éléments et adapter son programme de contrôle.
3- Le risque dû à la nature des opérations. Par définition, les risques d’erreurs sont
plus grands dans les opérations exceptionnelles que dans les opérations répétitives
parce que le personnel a moins d’expérience et qu’une erreur (volontaire ou non) a
moins de chances d’être détectée (absence d’éléments comparatifs par exemple).
L’auditeur accorde donc une plus grande attention à ce type de donnés qui par leur
nature sont plus porteuses de risques que les autres.
4- Le risque dû à la valeur des opérations ; il s’agit ici de la valeur cumulée des
opérations d’un même type (chiffre d’affaires par exemple) ou de leur valeur
individuelle.
85
L’auditeur oriente ses travaux vers les opérations significatives.
Exemple :
Dans une entreprise dont le chiffre d’affaires se repartit ainsi :
60% ventes locales ;
39% ventes a l’étranger ;
1 % ventes au personnel ;
Il est vrai semblable que l’auditeur ne consacrera que peu de temps au contrôle des
ventes au personnel.
7- Le risque propre à l’auditeur, c’est -à- dire le risque de commettre une erreur
dans ses conclusions.
Phase préliminaire
86
Appréciation du contrôle Analyse préalable des
Interne données exceptionnelles
La démarche générale proposée (voir schéma ci-dessous) tient compte des données
fondamentales suivantes :
1- La phase préliminaire permet à l’auditeur de comprendre le contexte
général de l’entreprise, d’identifier les données significatives sur lesquelles il
va porter son attention et de décider comment il va procéder à leur
contrôle.
87
3- pour les données exceptionnelles et les jugements, l’analyse préalable lui
permet d’anticiper les problèmes et d’adapter son programme.
LA PHASE PRELIMINAIRE
LE DIAGNOSTIC
PRISE DE CONNAISSANCE
GENERALE DE L’ENTREPRISE
NOTE D’ORIENTATION
GENERALE
88
BUDGET DETAILLE
LETTRE DE MISSION
PLANIFICATION
Il est en effet essentiel qu’avant d’accepter une nouvelle mission, l’auditeur évalue
les risques inhérents à l’entreprise et les moyens qui lui seront nécessaires pour
pouvoir émettre une opinion sur les comptes annuels.
89
Ces informations doivent être suffisantes pour lui permettre d’identifier les risques
d’erreurs les plus importants dans les comptes annuels et les difficultés majeurs
qu’il pourra rencontrer dans l’exécution de la mission qui peut lui être confiée.
A la fin de cette phase, l’auditeur établit une lettre de proposition dans laquelle il
synthétise ses conclusions (zones de risques, difficultés envisagées, etc.) ; il expose
les modalités principales de son intervention, et il propose un budget.
Quelle que soit l’étendue des travaux effectués, l’auditeur a toujours, à ce stade, un
risque de n’avoir identifié qu’une partie des problèmes. Il est donc très important,
dans la lettre de proposition, de préciser les hypothèses sur lesquelles a été bâtie la
proposition et que ces hypothèses sont le résultat d’informations obtenues lors des
entretiens, informations qui n’ont pas fait l’objet de vérification.
Elle est intimement liée à la phase de diagnostic dont elle ne sera généralement
qu’un prolongement, surtout dans le cadre d’un premier audit.
Pour les missions suivantes, ces informations doivent être complétées et
actualisées.
90
Avant d’examiner le type d’informations à recueillir dans cette phase, il est
nécessaire d’en préciser les objectifs.
3.2-21 Objectifs
Les flux d’informations financières : identification des flux qui ont une
incidence significative sur les comptes ; identification de leur nature.
91
Pour recueillir ces informations, l’auditeur peut utiliser diverses techniques :
- Les entretiens : la technique de l’entretien a été développée dans de nombreux
ouvrages et ne nécessite pas d’être détaillée ici. Toutefois il est important de
préciser que le niveau hiérarchique des personnes auxquelles doit s’adresser
l’auditeur varie selon les entreprises ; c’est à l’auditeur de juger jusqu’à quel niveau
de la hiérarchie il doit descendre pour obtenir une bonne compréhension générale
de l’entreprise.
- L’exploitation de la documentation interne de l’entreprise (manuel de
procédures, par exemple) et de documents externes (statistiques, ouvrages
professionnels, etc.).
- L’analyse des derniers comptes annuels de l’entreprise, en particulier pour
identifier des flux financiers significatifs. Les données financières utilisées étant,
soit celles de l’année précédente, soit des données intermédiaires non auditées,
elles peuvent être modifiées par des évènements propres à l’exercice en cours.
L’auditeur devra donc s’assurer, pendant le déroulement de sa mission, qu’aucun
évènement majeur n’a échappé à son analyse préliminaire.
Toutes les informations recueillies sont classées dans le dossier permanent et sont
synthétisées dans la note d’orientation générale de la mission.
La documentation précise de cette première étape facilite.
- La préparation du budget, de la lettre de mission et du planning ;
- La miser à jour ultérieur de des informations de base (cette mise à jour est
indispensable si l’on veut que l’approche de la mission soit toujours adaptée au
client) ;
- La transmission de l’information aux autres membres de l’équipe ou au nouveaux
arrivants dans l’équipe, les années suivantes. La connaissance générale de
l’entreprise doit en effet être commune à tous les membres de l’équipe afin de leur
permettre de réaliser leurs travaux avec un maximum d’efficacité.
92
Un exemple de contenu de note d’orientation générale est présenté en fin de la
présente section.
Cette confirmation, qui peut prendre la forme d’une lettre de mission ou d’un
compte rendu d’entretien ( dans le cadre d’une mission légale), présente l’avantage
d’éviter les malentendus ou incompréhensions réciproques pouvant résulter d’un
échange oral sur des problèmes techniques.
93
La lettre de mission ou le compte rendu rappelle :
- L’objet de la mission ;
- La période d’intervention ;
- Les délais à respecter ;
- Les responsabilités de l’entreprise ;
- Les conditions financières ;
- Les intervenants (au moins au niveau des responsables du dossier) ;
- etc.
L’accord du client sur les termes de cette lettres est matérialisé par :
- Soit la contre signature de la lettre,
- Soit une lettre d’acceptation qui y fait référence.
Ces documents sont conservés dans le dossier permanent.
1- Le dossier
Les travaux prévus par le plan d’approche s’étalent dans le temps en fonction de
chaque mission : en effet les délais d’établissement des comptes de l’entreprise, les
dates d’inventaire, etc. varient. Il est donc nécessaire de fixer pour chaque dossier
les dates d’intervention. Ces dates sont soit impératives (inventaire par exemple)
soit possibles à modifier (appréciation du contrôle interne par exemple).
2- Le cabinet
Après une première planification par dossier, il est indispensable d’établir un
planning pour l’ensemble du cabinet afin d’éviter les chevauchements et/ou les
périodes creuses, au niveau global ou pour certains collaborateurs.
L’identification Claire des dates fixes et des dates modifiables par dossier permet
de garder la souplesse nécessaire au bon fonctionnement du planning général.
Cette planification générale doit intervenir le plus tôt possible dans la saison de
façon à pouvoir :
94
Résoudre les chevauchements ;
Informer les clients des dates d’interventions souhaitées, suffisamment
tôt pour qu’ils prennent leurs dispositions ;
Connaître les disponibilités de chacun (en cas de nouvelle mission par
exemple).
Contrôler que tous les engagements pris (qu’il soient légaux ou
contractuels) pourront être tenus dans les délais prévus ou, engager à temps
les actions nécessaires, telles que recrutement d e collaborateurs.
1. PRESENTATION DU CLIENT
- Dénomination
- Structure
- Historique
- Activité
- Localisations
- Noms à connaître
- etc.
2. CHIFFRES SIGNIFICATIFS
- Comparaison avec les concurrents
- Budgets
- Réalisations
- Seuil de signification
- etc.
3. INFORMATION COMPTABLES
- Particularités du système
- Principes comptables suivis.
4- DEFINITION DE LA MISSION
- Légale ou contractuelle
- Autres réviseurs
- Répartition des travaux avec les autres réviseurs
95
5 - POINTS FORTS ET POINTS FAIBLES
6- ORIENTATIONS DU PROGRAMME DE TRAVAIL
- Appréciation du contrôle interne : quelle fonctions
- Travaux particuliers
- Confirmations directes
- Inventaires physique
- Assistance de spécialistes (informatique, fiscale, etc.)
L’auditeur doit donc rechercher, dans les systèmes mis en place dans l’entreprise,
les contrôle effectifs sur lesquels il pourra s’appuyer pour limiter ses travaux de
contrôle des comptes.
L’objectif principal de l’auditeur, dans cette étape, est de s’assurer que, pour les
flux d’informations financières significatifs, le contrôle interne de l’entreprise est
suffisant pour que :
- Toutes les opérations soient enregistrées ;
- Chaque opération enregistrée soit :
Réelle ;
Correctement évaluée ;
Enregistrée dans la bonne période ;
Correctement imputée.
- Toutes les opérations enregistrées soient :
Correctement totalisées ;
Correctement centralisées.
96
3.3 - Modalités
L’enchaînement des étapes de l’appréciation du contrôle interne est schématisé
par le diagramme ci-dessous. Nous reprendrons successivement chacune de ces
étapes pour les détailler.
97
Appréciation du contrôle interne
Schéma général
ETAPES
SUPPORTS
Choix des fonctions Note d’orientation générale
FIABL
E
Vérification du
fonctionnement Programme de
du système vérification +sondages
OUI
FIABL
E
NON Evaluation de Feuille d’évaluation
l’impact du système
98
L’appréciation du contrôle interne porte sur les données répétitives, mais aussi sur
les données qui génèrent les informations de base utilisées pour les opérations
ponctuelles et exceptionnelles.
Cette description du système doit pouvoir être réutilisée tout au long de la mission
et pour les années ultérieures. Elle nécessite, en effet, un investissement en temps
qu’il faut éviter autant que possible, de répéter chaque année.
Pour matérialiser cette description, l’auditeur peut avoir recours :
Par contre, l’auditeur inexpérimenté risque de se perdre dans des détails sans
intérêts pour la révision et, par conséquent, de préparer des diagrammes trop
touffus pour être exploitables.
99
Quelques conseils pratiques
A- Dans sa description des systèmes, l’auditeur ne doit pas se limiter aux
opérations strictement comptables ; il doit également rechercher les opérations
extra- comptables qui pourraient lui être utiles.
Exemple
Dans une procédure de ventes, outre l’enregistrement comptable des expéditions
et des facturations, l’entreprise peut avoir développé un système de statistiques de
gestion extra- comptables permettant de suivre l’évolution des marges par produit
que l’auditeur ne devra pas négliger, notamment pour sa vérification de la valeur
nette de réalisation des stocks.
100
Pour les audits suivants, l’auditeur doit s’assurer rapidement que les systèmes
n’ont pas changé et que les conclusions tirées l’année précédente sont toujours
valables.
Dans les deux cas, l’auditeur procède à un test de vérification du système.
B- Modalités
Pour faire cette vérification, l’auditeur sélectionne une transaction typique du
circuit décrit (ou plusieurs, si différents types de transactions passent par le même
circuit : ventes locales et ventes export par exemple) et la suit tout au long de son
diagramme en vérifiant que les opérations décrites sont conformes à la réalité.
C- Conclusion
Si, lors de cette vérification de l’existence du système, l’auditeur constate une
anomalie, il doit s’assurer, par consultation d’autres documents au même stade de
traitement, qu’il ne s’agit que d’une déviation ponctuelle du système et non pas
d’une mauvaise description. Si le deuxième cas se présente, l’auditeur doit corriger
sa description.
Lors des missions des années suivantes, l’auditeur peut, grâce à la vérification de la
description du système, faire la mise à jour des diagrammes antérieurement
établis.
Pour porter son jugement, l’auditeur peut, à chaque mission et pour chaque
fonction, définir les contrôles nécessaires au respect des objectifs et déterminer si
ces contrôles existent ou non dans le système. Cette façon de procéder nécessite
une grande expérience et demande un temps important.
101
L’utilisation de questionnaire de contrôle interne (Q.C.I) préétablis présente
l’avantage de faire gagner du temps et de servir de guide et d’étalon à l’auditeur, en
listant les contrôles les plus habituels pour satisfaire à un objectif de contrôle. Ces
questionnaires doivent servir de guide exigeant une adaptation à chaque entreprise
et non de programme standard figé et de ce fait inadaptés.
C- Utilisation du Q.C.I
Un Q.C.I préétabli est proposé en annexe, il prévoit des sections correspondant aux
principaux flux d’une entreprise.
Mais un tel Q.C.I peut être inapplicable :
Dans une petite entreprise peu structurée ;
Dans les entreprises très informatisées ou ayant des activités
particulières (assurances, banques, etc.) : les réviseurs sont alors amenés à
élaborer des Q.C.I sur mesure, adaptés à la nature de l’entreprise.
Selon les besoins spécifiques, l’auditeur complète le Q.C.I préétabli avec des
objectifs ou des questions complémentaires.
Il peut arriver qu’il y ait plusieurs réponses apparentes à une seule question. Dans
ce cas, il faut répondre au Q.C.I en se référent à l’objectif principal et choisir le
point de contrôle le plus efficace. Si les réponses varient selon le genre de
transaction (différents types d’achats par exemple) ou l’implantation (usines), il
faut le préciser dans l’espace laissé libre après chaque question.
102
D- Les réponses au Q.C.I
Le Q.C.I est en principe rempli par celui qui a décrit le système, mais doit être revu
par le responsable de la mission, de préférence avant que les étapes suivantes
soient engagées.
S’il est correctement rempli, le Q.C.I servira plusieurs années : seules les
modifications de procédures identifiées lors du test de vérification de l’existence du
système, nécessitent une mise à jour du Q.C.I.
Il est donc très important à ce stade, avant de répondre oui à une question, que
l’auditeur se demande :
Si le contrôle qu’il a identifié répond effectivement à l’objectif qu’il a
défini ;
Si le contrôle est suffisamment matérialisé (signature, visa, tampon, etc.),
pour pouvoir être vérifiable.
Lorsque le Q.C.I est rempli, l’auditeur est confronté à deux situations :
Les contrôles nécessaires n’existent apparemment pas : pour éviter de tirer
des conclusions erronées, l’auditeur doit s’interroger (en particulier en exposant
ces faiblesses aux responsables concernés) sur l’existence éventuelle de contrôles
alternatifs compensatoires (c'est-à-dire des contrôles différents, mais qui
remplissent le même rôle). S’ils n’existent pas, nous examinerons ultérieurement
les actions à entreprendre par l’auditeur.
En particulier, l’auditeur décide quelles sont les procédures sur lesquelles il veut
s’appuyer pour limiter ses contrôles sur les comptes et quelles sont, par contre, les
fonctions pour lesquelles le contrôle interne est apparemment insuffisant.
Autrement dit, il fixe l’importance qu’il va accorder au contrôle interne.
103
Cette étape est essentielle dans la mesure où elle permet dès ce stade ;
De programmer les contrôles sur le fonctionnement des procédures ;
De prévoir en fonction de ce qui est attendu des contrôles sur les
procédures, les grandes lignes des contrôles sur les comptes qui doivent
suivre ;
De décider que certains contrôles ne pourront se faire que sur les
comptes
L’audit assure à cette étape le lien entre l’appréciation du contrôle interne et les
contrôles qui doivent en découler.
Exemple
La société tient un registre de rapprochement entre les bordereaux d’expédition et
les factures émises qui permet de contrôler l’intégralité des facturations.
104
Suivre l’ordre du Q.C.I. : cette précaution permet à l’auditeur de
s’assurer qu’il n’oublie pas de contrôle significatif. Si certaines questions du
Q.C.I. ne nécessitent pas de contrôle, il convient de le préciser pour éviter
les recherches ultérieures.
Chaque année, l’auditeur met à jour le P.V.P. pour tenir compte des changements
intervenus dans les systèmes du client et procède à l’exécution des sondages. La
bonne application des contrôles est en effet la meilleure garantie, pour l’auditeur,
de la fiabilité des informations financières figurant en particulier au compte de
résultats. Il est donc fondamental que l’auditeur s’assure, d’année en année, que le
système continue à fonctionner et que ses conclusions sont toujours fondées.
Les contrôles qui existent dans une entreprise peuvent être classés en deux
catégories:
Les contrôles de prévention : ceux qui sont exécutés au jour le jour
sur les transactions individuelles (ex. contrôle des calculs des factures
fournisseurs).
Le deuxième type de contrôles est plus probant pour l’auditeur car il couvre un
plus grand nombre d’opérations, mais le premier type ne doit pas être négligé car
son bon fonctionnement garantit la qualité des contrôles globaux.
105
Quelle que soit la nature du contrôle, le degré de confiance recherché, et l’étendue
des sondages sont fonction de l’importance accordée au contrôle par l’auditeur.
Par ses sondages l’auditeur va chercher à démontrer que ces contrôles sont :
Réellement faits ;
Correctement effectués ;
Réalisés par des personnes habilitées.
Trois techniques sont à sa disposition :
a) Examen de l’évidence des contrôles : contrôle de l’existence des
signatures et visas apposés par les personnes ayant réalisé les contrôles.
Très rapide à exécuter, cette technique permet de couvrir des échantillons
importants, mais n’est pas suffisamment probante pour être utilisée seule.
Toutefois, il lest nécessaire de procéder à ces sondages pour s’assurer que les
contrôles sont correctement effectués et confirmer les conclusions des sondages
précédents.
Le détail des sondages réellement effectués est documenté sur des feuilles de
travail.
106
D- Conclusions
Si le résultat des sondages est satisfaisant, l’auditeur peut conclure que les
contrôles identifiés fonctionnent réellement et peuvent être utilisés pour limiter
son travail de contrôle des comptes.
Ne peuvent pas avoir d’incidence significative sur les comptes annuels mais
méritent néanmoins d’être portées à la connaissance du client pour lui
permettre d’améliorer les performances de son système. Ce type de faiblesse
sera repris sur la feuille de travail spécialisée intitulée « Améliorer et simplifier
le système existant » (A.S.S.E).
Il est fondamental que ces documents soient clairement rédigés car, outre leur
utilisation pour la préparation du programme de contrôle des comptes, ils
serviront de base pour la discussion avec le client et la préparation du rapport sur
le contrôle interne, si nécessaire. Dans les deux cas il est vraisemblable que ce n’est
pas la personne qui a exécuté les travaux et préparé les documents qui les utilisera.
107
3.3 – 2.8 Le rapport sur le contrôle
La meilleure façon de rapporter les résultats de ses contrôles à l'entreprise, est
d'instituer une discussion coopérative et constructive et qui a pour but d'envisager
les actions possibles pour pallier les faiblesses apparentes dans les systèmes.
Opérations
Appréciation du
exceptionnelles
108 et
contrôle interne
FIABL jugements
E
Non Oui Analyse
préalable
Examen des
comptes annuels
Rédaction du rapport
de certification
3.1-2 Modalité
3.4 – 2.1 Les outils
Comme le programme de vérification des procédures, le programme de
vérification des comptes est rédigé sur une feuille de travail spécialisée.
Pour rédiger son programme de travail l'auditeur dispose :
du questionnaire de contrôle des comptes ;
de la "Feuille d'Evaluation des systèmes";
des informations obtenues lors de l'analyse préalable des principes
suivis lors de la mise en oeuvre des opérations exceptionnelles ou des
jugements.
3.4 -2.2 Le contenu du programme
109
a) Si le système de contrôle interne fonctionne, l'auditeur limite l'étendue de ses
travaux de contrôle des comptes en utilisant les résultats des contrôles effectués
par l'entreprise elle-même pour étayer ses conclusions.
Exemple :
110
Pour calculer sa provision pour clients douteux, le client envisage d'appliquer
Certains pourcentages en fonction du degré d'avancement du contentieux engagé.
- et de vérifier que ces principes sont acceptables. Lors de la préparation du
programme de contrôle, l'auditeur prévoit de vérifier que le principe
précédemment défini a été correctement appliqué à la fin de l'exercice.
Exemple:
Le programme de vérification des emprunts doit couvrir en même temps le long
terme, le court terme, les intérêts passés en charges, payés d'avance et restant à
payer.
- Prévoir, avant tout contrôle de détail, une analyse critique des chiffres
pour s'assurer qu'aucun élément n'est intervenu pouvant remettre en cause les
conclusions des phases précédentes de la mission.
La réalisation des contrôles est matérialisée sur des feuilles de travail classées dans
le dossier de l'exercice.
111
- que les comptes annuels :
• Sont cohérents, compte tenu de la connaissance générale de
l'entreprise, de son secteur d'activité et du contexte économique.
• Concordent avec les données de la comptabilité ;
• Sont présentés selon les principes comptables et la réglementation
en vigueur;
• Tiennent compte des évènements postérieurs à la date de clôture;
- que toute l'information nécessaire est présentée de façon à ce que
l'utilisateur des comptes annuels soit correctement informé.
En fait, une partie des travaux nécessaires à cet examen est faite au fur et à mesure
des autres étapes du travail (contrôle indiciaire, identifications des informations
complémentaires à faire figurer en annexe, etc.). Toutefois, ces travaux sont
souvent faits sur documents provisoires ou avant ajustement des comptes.
L'auditeur doit donc procéder à un nouvel examen global des comptes annuels
soumis à son approbation en fonction de l'ensemble des travaux réalisés et vérifier
leur cohérence.
Avant d'émettre son rapport définitif, l'auditeur doit procéder à certains travaux
spécifiques de fin de mission qui lui permettent de s'assurer qu'il n'a omis aucune
étape importante dans ses travaux, et que le client lui a bien fournis tous les
éléments nécessaires à son contrôle.
Il procède ensuite à la synthèse de ses conclusions et décide enfin de la nature de
l'opinion à émettre sur les comptes annuels dans leur ensemble.
La partie finale de la mission de révision se déroule dans les mois qui suivent la
date de clôture des comptes. Pendant cette période, et jusqu'à la date d'émission
effective du rapport, des événements peuvent se produire qui ont une incidence
significative sur la situation financière et / ou les résultats présentés dans les
comptes annuels.
Selon les cas, ces événements doivent faire l'objet d'un ajustement des comptes ou
d'une révélation dans les notes, ou annexes aux comptes annuels.
112
Il incombe à l'auditeur de rechercher les événements de ce type en mettant en
œuvre les procédures suivantes:
a- Examen des comptes internes de gestion (comptes de résultat périodiques)
pour la « période postérieure» en attachant une attention particulière :
113
Selon les circonstances et selon les relations avec le client, l'associé responsable
dispose de deux démarches différentes pour obtenir du client les « affirmations»
sur les états financiers :
a- Obtenir une lettre (cf exemple ci-dessous) signée par le président du
conseil d'administration et, éventuellement par le Directeur financier. Cette
lettre doit être datée du dernier jour ou le travail a été effectué chez le
client, et éventuellement complétée par les événements postérieurs au bilan,
si le rapport n'est pas émis immédiatement.
b- Faire insérer ce texte dans le procès-verbal du conseil d'administration
qui arrête les comptes. Dans ce cas le P.D.G devra également adresser une
lettre à l'auditeur exposant les événements intervenus entre la date du
conseil et la date de signature du rapport.
3.6 – 4 La Synthèse
Les événements importants de la mission et les problèmes rencontrés au cours des
travaux sont récapitulés sur une feuille de synthèse. La récapitulation doit indiquer
clairement l'importance des problèmes mentionnés et les éléments nécessaires à la
prise de décision finale de l'associé (par exemple, les arguments du client pour ne
pas accepter certains ajustements). La feuille de synthèse récapitule également
l'ensemble des ajustements proposés en distinguant ceux qui ont déjà été acceptés
par les clients et ceux qui ne le sont pas.
Cette note permet à l'associé de se faire une opinion définitive sur les comptes
annuels qui lui sont soumis et de discuter avec le client des éléments sur lesquels il
n'est pas d'accord. Après cette discussion, l'associé mentionne sur la feuille les
décisions prises et l'incidence sur son rapport des problèmes non résolus.
114
Exemple de lettre d'affirmation adressée par le client au cabinet
Messieurs,
Dans le cadre de votre examen des comptes annuels de…. (Nom de la société) pour
l'exercice couvrant la période du …. au …. Nous vous confirmons que ces comptes
annuels présentent sincèrement et régulièrement la situation de la société. En
particulier, nous vous confirmons que:
- tous les éléments d'actif et toutes les dettes de la société au ………. Connus à ce
jour ont été comptabilisés dans les comptes annuels, selon les principes
comptables généralement admis.
- des provisions suffisantes ont été constituées pour couvrir les pertes éventuelles
sur:
• le recouvrement des créances clients et des effets à recevoir.
• la réalisation des stocks et des travaux en cours.
• la réalisation d'autres éléments d'actif.
• les litiges en cours.
- Les actifs ne font pas l'objet de nantissement, hypothèques ou gages, à l'exception
de ceux qui ont été signalés dans les engagements hors bilan.
- la société n'a pas engagé sa responsabilité en faveur des tiers (endossements,
avals, caution, etc.…) autres que ceux mentionnés en engagements hors bilan.
- tous les éléments d’actif sont utilisés pour l’objet social de la société. Aucun
élément n’a été utilisé en dehors de l’objet social de la société pendant l’exercice
considéré.
- aucun événement pouvant mettre en cause la sincérité et la régularité des états
financiers n'est intervenue depuis le…… (date de clôture de l'exercice).
115
Compte tenu de l'évolution rapide de la vie des entreprises, le rapport d'audit doit
être daté immédiatement après que les travaux d'audit ont été terminés et que
toutes les informations essentielles ont été reçues.
Dans le cas ou un délai excessif s'est écoulé entre la fin de l'audit et l'émission du
rapport, il faut envisager d'effectuer un nouvel examen pour identifier les
événements postérieurs au bilan en ce qui concerne cette période. Tant que cet
examen n'est pas achevé, on considérera que toutes les informations essentielles
n'ont pas été reçues et que le rapport du réviseur doit donc être mis à jour en
conséquence.
Est dénommé contrôle de la qualité, le contrôle exercé sur la qualité des travaux du
cabinet après leur exécution, c'est -à- dire après l'envoi au client du rapport
exprimant l'opinion.
Ce contrôle de la qualité a posteriori est différent du « contrôle de la qualité a
priori» qui intervient avant la fin des missions et qui fait partie des exigences du
travail en équipe (supervision, revue indépendante, consultation technique).
Le contrôle de la qualité doit être:
- une assurance de qualité pour les clients et les tiers.
- un facteur de renommée et d'image de marque du cabinet.
- une garantie d'homogénéité à l'intérieur du cabinet.
- une sécurité pour l'ensemble des associés.
- un instrument au profit de la formation des collaborateurs.
116
3.8-3 Nature du contrôle de la qualité
3.8-3.1 Contrôle horizontal
Ce contrôle recouvre les normes, méthodes et techniques et les autres procédures
mises en place dans le cabinet, aux fins de dresser un bilan d'application.
A- NORMES GENERALES
- Procédures mises en place pour le respect des nomes générales:
• Compétence : recrutement, formation et promotion des collaborateurs,
consultations techniques, appel aux spécialistes, réunions techniques.
• Quantité de travail : travail en équipe, revue indépendante.
• Indépendance : attestations d'indépendance, mise à jour et diffusion des
listes clients, domaines spécifiques aux mission de commissariat aux comptes,
acceptation et maintien des clients.
Secret professionnel.
B- NORME DE TRAVAIL
- Niveau d'application des normes de travail
• Planification des travaux et programmes de travail.
• Appréciation du contrôle interne.
• Délégation, supervision et travail en équipe.
• Collecte d’éléments probants : confirmations, observation physique pour
chaque dossier, le contrôle qualité s’efforce de déterminer s’il existe un écart entre
ce qui était nécessaire pour certifier et ce qui a été effectivement réalisé.
- Respect des diligences relatives aux obligations spécifiques du commissaire aux
comptes.
117
C - normes de rapport
- Respect des normes de rapport (rapport d’audit contractuel et rapport général
du commissaire aux comptes).
- Clarté des réserves et opinions émises.
- Respect du contenu et de la qualité de la présentation des états financiers y
compris les notes annexes.
- Suivi des normes relatives au rapport spécial et éventuellement aux rapports
particuliers du commissaire aux comptes.
D- METHODES ET TECHNIQUES
- Organisation des dossiers de travail.
- Utilisation des feuilles de travail spécialisées et des questionnaires.
- Documentation du travail effectué.
- Conclusions.
a) CONTROLE HORIZONTAL
- Questionnaire écrit aux responsables de dossier couvrant certains points ci-
dessus.
- Entretien avec les associés responsables ou responsables de dossiers et couvrant
les points décrits ci - dessus.
118
Pour réaliser ce contrôle, le contrôleur dispose d’un « guide de contrôle qualité
horizontal » qui liste les principaux domaines à couvrir.
b) CONTROLE VERTICAL
- Choix préliminaire des dossiers par le contrôleur après concertation avec le ou les
dirigeants du cabinet
119
Chapitre 7 :
Les supports et les techniques de l’audit Financier
4.1- Les techniques d’appréciation du contrôle interne : le
diagramme
120
Décrire sans orientation préalable suffisante ayant permis de décider
quelles sont les procédures utiles à l’audit et quels sont les risques potentiels
à attendre ;
Le diagramme doit permettre une description détaillée des procédures les plus
complexes et les plus longues, il faut cependant que le degré de détail reste
toujours adapté aux objectifs de l’audit. Malgré la description détaillée, le
diagramme doit permettre une visualisation d’ensemble de la fonction ou de
l’opération suffisante pour la compréhension et l’évaluation.
4.1-1 Principe
Chaque système à examiner est subdivisé en opérations principales. Ainsi à titre
d’exemple :
- Un système d’achat peut se décomposer en :
Passation des commandes ;
Réception des marchandises ;
Enregistrement des factures.
121
même dans les phases ou opérations auxquelles ils ne participent pas (par
exemple sur la fonction achat ci-après).
1.1.3 Symboles
Les symboles retenus ici sont ceux qui ont été publiés par la Compagnie Nationale
des Commissaires aux Comptes.
122
Classement une lettre dans le
Provisoire
A = alphabétique
N = numérique
C = chronologique
Registre ou fichier : grand livre,
tarif, livre d’inventaire, etc.
CIRCULATION d’informations
123
Aérer la présentation
Exemple :
Les flèches de circulation des documents ne doivent pas se superposer
Ne représenter que ce qui est utile à l’auditeur
Exemple :
Si certains exemplaires d’une liasse de documents ne sont pas utiles, compte tenu
des objectifs de l’audit, il vaut mieux ne pas les visualiser et n’indiquer leur
existence que dans la colonne « commentaires ».
Ne pas laisser de documents en suspens, c'est-à-dire sans destination.
Utiliser les termes précis en vigueur dans l’entreprise.
Exemple :
Certains exemplaires de documents sont connus par leur couleur et non par
un numéro d’ordre.
124
4.2- L’observation physique
1.2- 1 Principe
L’observation physique est une technique, à haut niveau de force probante, qui est
utilisée pour confirmer l’existence d’un actif. Cette technique peut s’appliquer,
principalement.
Aux stocks,
Aux immobilisations corporelles,
Aux titres de participation et de placement,
Aux effets,
Aux espèces en caisse, etc.
4.2-3 Modalités
Les différentes étapes de l’intervention de l’auditeur se situent avant, pendant et
après la prise d’inventaire.
125
A. Planning d’Intervention
En fonction de ces informations générales, il est établi un planning fixant les
grandes étapes et les moments des interventions de l’auditeur. Si certains stocks de
l’entreprise sont détenus par des tiers, il convient de prévoir également l’envoi des
demandes de confirmations directes.
126
Les étapes de l’observation physique
Supports et outils
Etapes
Planning d’intervention
Planning d’intervention
A NON OUI
V
A Ecrites
N ?
T
Diagrammes et narratifs
Description des procédures
Recommandations a l’entreprise
Assistance a l’inventaire
Pendant
- Contrôle de l’application des procédures
- Tests de comptages
- Recensement des informations nécessaires
au contrôle de la séparation des exercices.
127
En complément de ces informations, l’auditeur doit visiter les lieux de stockage
afin de s’assurer qu’ils se prêtent à une saisie correcte des quantités (rangement,
accès, etc.) et identifier les particularités qui devront être prises en considération
dans la préparation des instructions.
Exemple :
Si un même produit est stocké à des endroits différents, il est nécessaire de prévoir
une procédure particulière de centralisation des comptages.
128
C- Programme d’assistance à l’inventaire physique
A ce stade des travaux le chef de mission peut :
Affiner son planning d’intervention et en aviser l’entreprise ;
Rédiger le programme d’assistance à partir du questionnaire d’inventaire
Physique
Ce programme devra être le plus clair et complet possible car le chef de mission ne
sera pas obligatoirement présent le jour de l’inventaire. L’effectif du personnel
d’audit à utiliser dépendra de la dispersion et du volume des stocks à inventorier.
Dans de nombreux cas, l’inventaire pourra être couvert par un chef de mission aidé
de un ou deux assistants.
129
Vérifier que tous les stocks sont comptés et ne le sont qu’une fois ;
Sondages croisés entre l’état des stocks, et les autres fiches de comptage ;
130
Vérification du respect de la séparation des exercices à partir des
éléments relevés lors des l’inventaire ;
Tout écart ou anomalie significatif décelé lors de ces travaux doit faire l’objet
d’analyses plus approfondies et éventuellement de corrections. Si ces travaux ont
démontré la fiabilité des quantités en stock, l’auditeur peut procéder au contrôle de
la valorisation.
131
On classe d’ordinaire les preuves en matière d’audit en deux catégories : les
preuves externes et les preuves internes. Les preuves externes proviennent d’une
source extérieure au système de l’entreprise : les avis de versement et les
reconnaissances de dettes par écrit fournies par les débiteurs. Au contraire, les
preuves internes proviennent du système même de l’entreprise : les factures de
vente et les notes de crédit émises.
Il est généralement admis en audit que les preuves internes ne sont pas aussi sûres
que les preuves externes. Tout d’abord, les employés qui donnent les
renseignements ou qui rédigent les documents sont sous contrôle direct de la
direction et, par conséquent, les preuves ne sont pas absolument probantes,
lorsqu’on s’efforce d’appuyer les déclarations de la direction. En second lieu, si un
détournement s’est produit, les employés peuvent très bien falsifier les
renseignements ou les documents qu’ils ont préparés dans le but de dissimuler
certaines manœuvres frauduleuses.
132
Nantissements
Contrats de crédit-bail
Valeurs d’exploitation
Stocks détenus à l’extérieur de l’entreprise.
Stocks détenus par l’entreprise pour le compte de tiers.
Créances et dettes
Soldes en comptes courants (clients, fournisseurs, débiteurs et créditeurs
divers).
Prêts et emprunts (principal, taux d’intérêt, garanties reçues ou données).
Courtiers et compagnies d’assurance.
Banques
Situation à l’égard des banques (soldes en comptes courants, emprunts,
effets escomptés, garanties). Relevés de comptes.
Comptes chèques postaux.
Avocats et conseils Procès et litiges en cours. Honoraires dus.
133
Schéma général de la procédure de confirmation directe
Choix des éléments à confirmer et des dates de
confirmation
Accord du client
PARTIEL TOTAL
Répons
Réso ? es
? lu
NON
Feuille
Conclusion récapitulative
Exemple :
Une demande de confirmation de banque pour une situation au 31 décembre ne
doit pas être envoyée au moins d’avril suivant, lors de l’intervention finale, car la
réponse a toutes les chances d’arriver trop tard pour être utile. De plus une
demande tardive demande des recherches importantes pour la banque risquant
d’entraîner un faible taux de réponses.
134
4.3-3.2- Choix spécifique des tiers à confirmer
Sauf cas exceptionnel, il n’est pas envisageable de demander une confirmation
directe à tous les tiers de chaque catégorie. L’auditeur doit donc procéder par
sondage.
135
Exemple :
Si l’entreprise enregistre ses provisions pour factures à recevoir par usine et par
produit, le rapprochement des comptes avec le relevé du fournisseur sera difficile.
La préparation matérielle des lettres et des relevés nécessite du temps : pour éviter
d’obérer son budget, l’auditeur délègue ce travail au personnel de l’entreprise en
lui fournissant :
La liste des tiers sélectionnés ;
Le modèle de lettre à utiliser.
Des modèles de lettre pour les principaux tiers sont fournis, en annexe à titre
indicatif.
136
réclamer). Si la société refuse que certains tiers fassent l'objet d'une
demande de confirmation, il appartient au chef de mission :
De juger du bien- fondé des arguments avancés ;
De mettre en œuvre les procédures alternatives de contrôle ;
D'obtenir de la direction une confirmation écrite de sa demande et
des raisons qui la justifient.
Si ces travaux ne suffisent pas à convaincre l'auditeur du bien- fondé des éléments
figurant dans les comptes, il devra tirer les conclusions de l'impact de la limitation
mise à l'exécution de sa mission et éventuellement émettre les réserves qu'il juge
nécessaire dans son rapport.
L'auditeur établit un état des demandes de confirmation envoyées afin d'en assurer
le suivi et, en particulier, après un délai raisonnable, envoyer une deuxième
demande aux tiers n'ayant pas répondu.
137
Des erreurs de la société (erreur d'imputation comptable, par exemple).
Les recherches nécessaires à cette analyse peuvent être déléguées au
personnel de la société à condition que l'auditeur se mette d'accord avec lui
sur la méthode du rapprochement à faire et puisse superviser et contrôler
les résultats de son travail.
Dans ce cas il s'attachera plus particulièrement aux :
Erreurs de la société : il peut s'agir d'erreurs d'imputation ou d'omission;
dans ce dernier cas il peut y avoir indication d'une déficience ou d'une
lacune dans le contrôle interne qui n'est pas apparue lors de la
vérification de procédure. Dans tous les cas, il faut faire procéder aux
redressements nécessaires.
Toutes les anomalies révélées par la procédure de confirmation directe doivent être
signalées aux services intéressés et, si elles sont significatives, à la Direction de la
société.
Le résultat du dépouillement des réponses est reporté sur la feuille de travail
"Dépouillement des confirmations directes".
Exemple :
Pour les clients, le solde peut être justifié par des paiements effectués après la
clôture.
Dans certains cas comme les engagements hors bilan, ou l'état d'avancement des
litiges, l'auditeur se heurte à des difficultés pour mettre en oeuvre des procédures
alternatives.
138
Dans tous les cas ces procédures demandent du temps, d'où l'importance d'obtenir
un taux important de réponses, en demandant notamment à l'entreprise
d'intervenir auprès des tiers pour qu'ils répondent. Ces procédures sont
néanmoins fondamentales pour conserver son caractère probant à la procédure et
à l'échantillon choisi.
Conclusion
Lorsque les travaux de dépouillement sont terminés, il convient d'en synthétiser
les résultats afin de pouvoir tirer une conclusion.
Messieurs,
A la demande de nos auditeurs ou Commissaires aux comptes……
Nous vous adressons ci- joint le relevé de votre compte dans nos livres, arrêté au…
………………………………..A cette date, la position de votre compte était la suivante :
Solde en notre (votre) faveur…………………………………
Effets acceptés à notre ordre et non échus,……………..
Total
Nous vous serions reconnaissants de bien vouloir leur retourner directement, à
l'aide de l'enveloppe timbrée ci-jointe, la présente lettre après y avoir apposé votre
cachet commercial et votre signature pour accord ou, éventuellement, après l'avoir
assortie de vos observations.
Nous vous prions de noter que cette position ne tient pas compte des règlements ni
de toutes opérations que vous avez pu effectuer depuis la date de l'arrêté, et que la
présente requête n'est pas une demande de règlement mais uniquement une
vérification d'ordre comptable.
139
PJ : Relevé de compte
Enveloppe timbré
Société auditée :
Client :
N° de demande :
1° Nous sommes d'accord sur la position de notre compte :
2° Observations éventuelles :
Date :
Cachet commercial et signature
Messieurs,
Nous vous serions également obligés de bien vouloir leur donner tous
renseignements concernant d'autres dettes ou obligations contractées par notre
société envers la vôtre et restant en vigueur à cette date.
PJ : Enveloppe timbrée.
140
C. Lettre- Type de demande de confirmation adressée aux
Banques
Papier en-tête de la Société
Banque
Agence
Messieurs,
Dans le cadre de la révision de nos comptes annuels effectuée par nos auditeurs
(commissaires aux comptes)………………………….nous vous prions de bien vouloir
leur adresser directement la situation dans vos livres des opérations de notre
Société, en cours à la date du……………………………….
1. Le solde des divers comptes, de dépôt ou autres, ouverts à notre nom dans
votre établissement, indiquant les restrictions éventuelles prévues pour leur
fonctionnement.
2. Le montant des intérêts, commissions et frais à cette date qui n'avaient pas
encore été pris en considération pour déterminer le solde de ces comptes.
3. La limite des découverts et les plafonds d'escompte autorisés.
4. Le nom des personnes habilitées, seules ou conjointement, à signer pour le
fonctionnement de ces comptes.
5. Le détail des emprunts, ou des avances (taux, échéance, montant, etc.) qui
auraient pu nous être consentis et qui n'auraient pas été remboursés à la
date précitée.
6. Le détail par bordereau des effets détenus chez vous, et :
a. remis à l'escompte et non échus
b. remis à l'encaissement
7. Le détail des titres détenus chez vous et non encore encaissés à la date ci-
dessus.
8. Les coupons remis à l'encaissement et non encore encaissés à la date ci-
dessus.
9. Engagement de notre Société au titre des opérations à terme non dénouée
(achats ou ventes à terme sur devises ou sur titres).
10. Engagements par signature souscrits par votre banque au profit de notre
Société :
141
obligations cautionnées : obligations en circulation, engagements
délivrés ;
avals fournisseurs ;
crédits documentaires ;
autres cautions, avals et acceptations
11. Nature, montant et objet des garanties constituées en faveur de votre
banque par notre Société :
nantissements et hypothèques constitués en garantie de crédits
consentis à notre Société ;
cautions données par notre Société au titre de crédits consentis à
des tiers
Avant d'examiner la démarche suivie et les techniques utilisées par l'auditeur pour
procéder à des sondages, il est nécessaire de bien situer le schéma des décisions
préliminaires qu'il doit prendre et la place des sondages dans l'ensemble de la
mission.
142
Schéma des décisions préliminaires a un contrôle
NON OUI
Sélectionner les éléments
CLEFS
La vérification de ces
éléments est-elle
suffisante
Contrôle a
100% de la NON OUI
population
Contrôle a
Contrôle a
Sondages sur 100%
100% des
l'ensemble de éléments
éléments
la population CLEFS
CLEFS
Sondages sur
le reste de la
population
A. Le raisonnement suivi par l'auditeur pour choisir entre ces deux techniques est
schématisé ci- avant et appelle les commentaires suivants :
a) Le risque d'échantillonnage est le risque pris par l'auditeur, d'aboutir, par
un sondage, à une conclusion différente, de celle obtenue par un contrôle
exhaustif. Les résultats obtenus sont en effet directement fonction du degré
143
de confiance et du taux de précision choisis. La démarche et les méthodes
de sondages décrites dans la suite de ce chapitre sont des moyens de limiter
le risque d'échantillonnage. Néanmoins ce risque subsiste toujours ; c'est à
l'auditeur de juger si l'importance du contrôle effectué lui permet d'accepter
la probabilité d'un tel risque.
Exemple :
Dans une société holding où les titres représentent 90% de l'actif, l'auditeur,
intervenant pour la première fois, décide de vérifier intégralement et non pasr
sondage, l'existence physique des titres détenus.
b) Les éléments clefs sont les éléments d'une population qui par leur valeur,
ou par leur nature, doivent impérativement être contrôlés par l'auditeur.
Exemple :
Les éléments qui excèdent une valeur prédéterminée : solde client
supérieur à x % du total de la balance clients ;
Les éléments anormaux : compte sans intitulé, régularisation de fin
d'exercice, etc.
Ces éléments sont isolés et contrôlés à 100% car ils forment par eux-mêmes des
ensembles de données sur lesquels l'auditeur ne peut pas accepter de risque
d'échantillonnage. En fonction de ses objectifs, l'auditeur décide si le contrôle de
ces éléments clefs est suffisant ou non pour lui permettre de conclure sur
l'ensemble ; sinon, il procède par sondage sur les éléments restants (voir schéma).
144
Quelque soit l'objectif poursuivi, l'auditeur doit, lors de la réalisation de ses
sondages, respecter une démarche rigoureuse pour obtenir des résultats probants.
Le schéma ci-après illustre la démarche et permet de mettre en évidence les six
phrases de la méthode.
Choix de la Technique
Sélection de l’échantillon
Etude de l’échantillon et
Synthèse des résultats
Exemple :
145
Pour vérifier que les comptes clients ne sont pas surévalués, l'auditeur procède à
des sondages sur les soldes de la balance clients, par contre pour vérifier que
toutes les ventes sont facturées, il sélectionne son échantillon à partir de la liste des
marchandises expédiées.
Ce choix de la population initiale est fondamental pour que les résultats des
sondages soient probants. Cette population initiale doit si nécessaire être analysée
en sous- populations homogènes par rapport aux objectifs recherchés.
Exemple :
Lors de l'appréciation du contrôle interne sur les ventes, l'auditeur s'assure avant
de procéder à des contrôles sur les factures que les ventes locales et à l'exportation
suivent bien le même circuit de traitement, sinon il décompose sa population (les
factures émises) en deux sous-populations homogènes qui feront l'objet de
sondage distincts.
La définition de la population doit également tenir compte de la période qui
doit être contrôlée ;
Exemple :
Si pour la vérification de la valeur d'un poste du bilan, le sondage porte sur les
éléments justificatifs de ce poste à une date donnée, pour la vérification du
fonctionnement d'un système l'auditeur doit s'assurer que sa population couvre
l'exercice dans son ensemble et ne pas concentrer son sondage sur une semaine, ou
un mois donné.
La population qui doit être soumise aux sondages étant correctement définie par
rapport aux objectifs recherchés, l'auditeur doit choisir la technique de sondage
appropriée.
146
Rendre difficile toute extrapolation scientifiquement fondée des
résultats à l'ensemble de la population sur d'autres bases que l'intime
conviction de l'auditeur.
147
La nature du contrôle faisant l'objet du sondage : dans son appréciation
du contrôle interne, l'auditeur cherche une plus grande précision dans les
contrôles de supervision que dans les contrôles de prévention. Cet élément rejoint
le problème du niveau de risque accepté.
C'est en fait la combinaison de tous ces éléments qui permet à l'auditeur de fixer la
taille de son échantillon.
148
Selon la nature et l'importance des erreurs ou anomalies extrapolées à l'ensemble
des éléments de la population contrôlée et appréciées ensuite par rapport aux
comptes annuels de l'entreprise, l'auditeur envisage les actions et décisions
qu'appelle son jugement ; le tableau ci-contre résume les principales situations
qu'il peut rencontrer et les actions qui peuvent en découler.
Il ressort de ces recherches que la méthode dite "du sondage par l'Unité
Monétaire", même si elle fait l'objet de nombreuses variantes, est actuellement
considérée par de nombreux professionnels comme étant la plus adaptée aux
besoins de l'audit.
Les deux méthodes exposées ci- après sont des variantes du sondage par l'unité
monétaire, appliqués :
Aux sondages de validation des comptes : estimation de valeur ;
Aux sondages de conformité du fonctionnement des procédures :
Estimation de proportion.
4.4 – 3.1- Le sondage par l'unité monétaire (estimation de
valeur)
149
L'originalité de la méthode du sondage par l'unité monétaire consiste à ne pas
analyser la population par rapport à un nombre de transactions (ex : des fraudes),
mais par rapport aux unités monétaires qui la composent (le dirham). Chaque DH
est considéré comme un élément de la population qui a autant de probabilités
d'être sélectionné que les autres.
Le seuil de signification retenu pour le sondage (ou seuil de travail, ST) sera
généralement inférieur au seuil théorique : en effet, si l’auditeur ne prenait aucune
marge de sécurité ; la moindre erreur trouvée l’amènerait à rejeter la population,
car l’extrapolation des résultats du sondage aboutirait obligatoirement à un
dépassement de l’erreur maximum acceptable.
150
A partir du facteur de fiabilité, il est possible de calculer :
L'intervalle d'échantillonnage (I)
I = Seuil de travail = ST
Facteur de fiabilité FF
C. Sélection de l'échantillon
Pour sélectionner l'échantillon, l'auditeur doit disposer d'un état des valeurs
individuelles cumulées (contraintes qui peut poser des problèmes si l'entreprise ne
dispose pas de cette information, mais qui peut aisément être résolue avec l'aide
de l'informatique).
Exemple
Soit un poste clients d’une valeur totale de 40.000.000 Dhs (compte non tenu des
éléments clés examinés séparément).
Le seuil de signification sur ce poste a été fixé à 1.000.000 Dhs et le seuil de travail
retenu est de 800.000 Dhs. Le système de contrôle interne du client étant moyen,
on utilise le facteur de fiabilité FF = 2 (confiance « moyenne », équivalent à un
niveau de confiance de 85%).
L’intervalle d’échantillonnage I = ST/ FF = 800 000 /2 = 400 000
L’échantillon est de E = 40.000.000/400.000 = 100
151
Sélection de l’échantillon correspondant à l’exemple ci-dessus (V = 40 000 000, I
= 400 000 E = 100)
Valeur unitaire Valeur cumulée Seuil de Echantillon
des soldes des soldes sélection retenu
92597 92597 150000 -
57401 149998 150000 -
298000 447998 150000 298000
454000 901998 550000 454000
29292 931290 950000 -
392000 1323290 950000 392000
75354 1398644 1350000 75354
165378 1564022 1750000 -
354000 1918022 17500000 354000
178408 2098430 2150000 -
225000 2521430 2150000 225000
795297 3316727 2550000 975297
- - 2950000 -
33203 3349930 3350000 -
152
Les erreurs constatées sont séparées entre erreurs de sous
évaluation et de surévaluation, pour permettre une saisie distincte
des deux natures d’erreurs ;
Chaque erreur, sauf celles qui sont supérieures, ou qui portent sur
des éléments dont la valeur est supérieure, à l’intervalle
d’échantillonnage est ramenée à sa « valeur estimée » par application
de la formule :
I
C B x
A
Dans laquelle : C = valeur estimée
B = montant de l’erreur
A = valeur de l’élément
I = intervalle d’échantillonnage
Les « valeurs estimées » sont classées par ordre décroissant et chacune est
multipliée par un « facteur d’ajustement de précision » (F) qui est donné par la
Table 1 en fonction du facteur de fiabilité choisi ;
Exemple :
153
I = 400.000 V = 40.000.000 ST = 800.000
Valeur de Montant de Valeur Rang de Facteur Valeur
l’élément l’erreur (b) estimée (c) l’erreur d’ajustement estimée
(a) = B x I/A (f) ajustée C x f
I Surévaluations
454000 420000 - - 420000
392000 18500 18877 2 1.35 25483
225000 20300 36088 1 1.48 53410
Erreurs majorantes 498893
II Sous -évaluations
795297 < 19457> - - <19457>
298000 <143500> <192617> 1 1.48 <285073>
354000 <47390> <53548> 2 1.35 <72290>
Erreurs minorantes <376820>
Erreur nette 122073
L’auditeur peut dire, avec un degré de confiance de 85% que le poste client n’est
surévalué de plus de :
800 000 + 122 073 = 922 073
E. Commentaires
Cette méthode appelle les commentaires suivants :
1) Les erreurs supérieures à l’intervalle d’échantillonnage ne sont pas
extrapolées, car leur existence a faussé le choix de l’échantillon initial.
Les éléments qui comportent ces erreurs sont traités comme les
éléments clés.
2) L’extrapolation des erreurs portant sur des éléments dont la valeur est
supérieure à l’intervalle d’échantillonnage donnerait des résultats aberrants.
Si, dans notre exemple précédent, l’erreur de sous-évaluation portant sur
l’élément de 795.297 Dh était extrapolée on obtiendrait :
154
- plus l’élément est sous-évalué, plus sa valeur est faible et moins il a
de probabilité d’être sélectionné ;
- les éléments qui auraient dû être inclus dans la population et qui ne
le sont pas, ne peuvent pas, par définition, être sélectionnés. Dans le
cas où l’erreur est une sous-évaluation, l’auditeur doit donc être
prudent dans son extrapolation et doit mettre en œuvre d’autres
contrôles pour pouvoir évaluer l’incidence de la sous-évaluation
(comparaisons de fichiers par exemple).
4) L’erreur ainsi calculée est l’erreur maximum possible, mais n’est pas
nécessairement la plus probable.
Les définitions des paramètres doivent donc être révisées en fonction de l’objectif.
155
Le facteur de fiabilité est d’autant plus élevé que le contrôle est jugé plus
important par l’auditeur pour la suite de sa mission.
Exemple :
Pour vérifier que le contrôle de rapprochement entre les bons d’expédition et les
factures émises, est correctement effectué, l’auditeur recueille ou détermine les
éléments suivants :
N = 150.000 expéditions par an.
TEA = 0,02 (l’auditeur veut s’assurer qu’il n’y a pas plus de 2% des documents qui
ne sont par contrôlés) ;
FF = 3 car ce contrôle est fondamental (niveau de confiance 95%).
Par application de la même formule que la méthode de sondage par l’unité
monétaire :
N x TEA
L’intervalle d’échantillonnage I = 1.000
FF
N 150000
La taille de l’échantillon E = 150
I 1000
Pour l’extrapolation des résultants, on utilise les facteurs d’ajustement de la table 2
de la façon suivante :
En admettant que l’on trouve deux cas pour lesquels la procédure n’est pas
appliquée :
On additionne les facteurs d’ajustements affectés au rang de chaque erreur soit :
f 1.75 1.56 3.31
On révise le TEA initial selon la formule suivante :
(FF f ) 1000(3 3,31)
4, 21
N 150000
L’auditeur a alors l’assurance, avec un degré de confiance de 95%, qu’il n’y a pas
plus de 4,21% de bons d’expédition non rapprochés des factures. Comme pour le
sondage par l’unité monétaire, c’et à l’auditeur de décider si cette précision lui
suffit ou pas.
4.4 – 3.3 Conclusion
Les pages qui précèdent démontrent combien le jugement professionnel de
l’auditeur est important pour la réalisation des sondages et que les méthodes
156
statistiques, si elles fournissent des bases plus concrètes à ce jugement, exigent une
formalisation plus précise des éléments de ce jugement. Il convient, par ailleurs,
d’être conscient du fait que plus les populations à contrôler sont grandes, plus les
méthodes statistiques s’imposent, mais moins elles peuvent être utilisées sans
l’aide de l’informatique.
157
Table 1
Sondages par l’unité monétaire
Table des facteurs de fiabilités (FF) et d’ajustement de précision (f)
Confiance dans le Grande Moyenne Très faible
contrôle interne
FF 1.5 2 3
Niveau de confiance 95% 85% 75%
Rang de l’erreur Facteur d’ajustement de précision (f)
1 1.75 1.48 1.31
2 1.56 1.35 1.23
3 1.46 1.29 1.18
4 1.40 1.25 1.17
5 1.36 1.23 1.15
6 1.33 1.21 1.13
7 1.31 1.19 1.13
8 1.29 1.18 1.12
9 1.28 1.17 1.11
10 1.26 1.17 1.11
11 1.25 1.15 1.10
12 1.24 1.15 1.09
13 1.23 1.14 1.09
14 1.22 1.14 1.09
Table 2
158
Sondages numériques
Table des facteurs de fiabilités (FF) et d’ajustement de précision (f)
Importance
Contrôle fondamental Contrôle majeur Contrôle important
des contrôles
FF 3 2 1.5
Niveau de
95% 85% 75%
confiance
Rang de Facteur d’ajustement de précision (f)
Pour chaque Pour chaque Pour chaque
l’erreur En cumul En cumul En cumul
erreur erreur erreur
1 1.75 1.75 1.48 1.48 1.31 1.31
2 1.56 3.31 1.35 2.83 1.23 2.54
3 1.46 4.77 1.29 4.12 1.18 3.72
4 1.40 6.17 1.25 5.37 1.17 4.89
5 1.36 7.53 1.23 6.60 1.15 6.04
6 1.33 8.86 1.21 7.81 1.13 7.17
7 1.31 10.17 1.19 9.00 1.13 8.30
8 1.29 11.46 1.18 10.18 1.12 9.42
9 1.28 12.74 1.17 11.35 1.11 10.53
10 1.26 14 1.17 12.52 1.11 11.64
11 1.25 15.25 1.15 13.67 1.10 12.74
12 1.24 16.49 1.15 14.82 1.09 13.89
13 1.23 17.72 1.14 15.96 1.09 14.92
14 1.22 18.94 1.14 17.10 1.09 16.01
159
4.5-2 Les feuille de travail
4.5 – 2.1- Qualités requises
Chaque feuille de travail, que ce soit une copie des documents de l’entreprise ou
une analyse de l’auditeur, doit remplir certaines conditions de forme qui peuvent
se résumer ainsi :
Identification
Clarté
Conclusion
Référenciation
A. L’identification est facilitée par l’utilisation des feuilles de travail standard dont
la partie supérieure comporte un bandeau pré-imprimé. Les mentions nécessaires
à l’identification sont :
Le nom du client (dans certaines entreprise à structure complexe il peut
être nécessaire également de préciser la Division) ;
La date de clôture de l’exercice sous contrôle ;
Les initiales (ou le nom) du (ou des) collaborateur (s) ayant rédigé la
feuille de travail (ou effectué la supervision) ;
La date d’établissement de la feuille ;
Le titre du document.
Si l’auditeur utilise les documents préparés par l’entreprise, il doit soit reproduire
les informations du bandeau soit agrafer ces documents sur les feuilles de travail
standard du cabinet.
160
Exemple d’identification des feuilles de travail
Numération des
Raison social du Titre Référence pages portant la
client même référence
Folio : 1 de 4
: Exercice : Collaborateur Date 18.3.2003
31.12.2002 Frais Financiers GR
1 2 3 4 5 6
Date de clôture
de l’exercice Sous titre Nom ou initiales Jour de création
sous contrôle de l’auditeur de la feuille
Les feuilles de travail, ainsi préparées, doivent pouvoir être consultées de façon
aisée. Elle font donc l’objet d’un classement logique et rigoureux dans les dossiers
et sont référencées entre elles selon le plan de classement adopté pour les dossiers.
La gamme des symboles possibles est aussi vaste que les natures différentes de
contrôles. Ont peut néanmoins retenir certains codes préétablis, par exemple ;
161
Symbole / Signification
Opération vérifiée
Contrôle avec une pièce justificative (dont la nature doit être précisée).
Pointage avec les comptes auxiliaires
Pointage avec la balance générale.
Tous les autres signes de pointage doivent être explicités au bas de la feuille de
travail ou du document sur lequel ils sont utilisés.
Les feuilles de travail relatif au contrôle des comptes d’un exercice sont
classées dans le dossier de l’exercice.
162
Pour faciliter les recherches il est souhaitable de tenir également un dossier
chronologique des correspondances échangées avec le client.
Outre ces trois grandes divisions, la structure interne des dossiers varie selon la
taille des entreprises ; cependant le mode de classement des dossiers doit être
uniforme pour le cabinet. Cette homogénéité facilite les lectures successives.
4.5-4- Référenciation
Le plan du dossier permanent conditionne la référenciation des documents qui s’y
trouvent. Chaque document reçoit un code comportant la lettre de la section où il
est classé et un numéro d’ordre.
163
Client Fonction achat Code :
Folio ½
Exercice : 19 Passation des commandes Collaborateur Date : 25.10.19
Service demandeur Service Achats Reception Magasin Contrôle facture Comptabilit Fournisseurs commentaires
é
fournisseur ur bas
S
fou
edefichier
rnisseur, auc
utorisation
a
une
Liste des
Demande d’achat comman
D.A des
Numérotation des
commandes
Sur consultation
3 téléphonique
2
3 Sur appel
d’offre
Valorisation et
imputation
Bon de
commande B.C
4
Signature de
bon de
commande 4
5000 fr
directeur de
production
B.C
1
achats
500 fr chef
N Traitement
2 < 500 fr
3
B.C BC 1
4
DA
A
Réception folio 1
164
Voir
folio 2
A
Client Fonction achat Code :
Folio ½
Exercice : 19 Passation des commandes Collaborateur Date : 25.10.19
Service demandeur Service Achats Reception Magasin Contrôle facture Comptabilit Fournisseurs commentaires
é
fournisseur
de folio
1
B.C BC
6 2 Le BC 2 sert d’accusé de
B.C 2 réception de commande
B.C.5
N A
165
Réception Réception
Folio 1 Folio 1
166
Client Fonction achat Code :
Folio ½
Exercice : 19 Passation des commandes Collaborateur Date : 25.10.19
Service demandeur Service Achats Reception Magasin Contrôle facture Comptabilit Fournisseurs commentaires
é
fournisseur
Contrôle visuel
Des marchandises
BL
Enregistrement
Commande
folio 1
Registre
des A
réceptio
ns
Indiqué le numéro
1 de commande
1 d’après les
BC indications portées
sur le BL
3
BL
Rapprochement
quantitié qualité
BC
2
OUI
3
BL conc
orda Sur le tampon
2
Commande arrivé acompte
folio 2 non
solde
Mise a jour B
BC
Repport
quantité sur BC
6
Commande BC
Distruction C folio 2
BC 3
De folio 1
BC
BL
3
De folio
1
BL
Report des
quantitiés sur BC (acompte)
6
BL
ou
168
BL
BC +
Contrôle
D facture folio En attente de
1 facture
3
3
169
Client Fonction achat Code :
Folio ½
Exercice : 19 Passation des commandes Collaborateur Date : 25.10.19
Service demandeur Service Achats Reception Magasin Contrôle facture Comptabilité Fournisseurs commentaires
fournisseur
D
Récepti
on folio
2
NON
BL
Approbation de la 2 Facture
facture Oui
3
Rapprochement
avec BL
Vérification 1
calculs
Ces contrôles sont
matérialisés par
apposition
d’indicateur dans
un tampon
Apposer un tampon
Mise a jour
Facture 2
N.B
Les doubles de
BL
facture ne portent
pas la mention
« duplicata »
Facture 1
Liste
des
command
e
Numérotation
F acture 3
enregistre
ment
BC A
6
BC
2
c Jour
omp nal
tes d es
indi acha
vidu ts
els
170
171