NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

NORMAS INTERNACIONALES
DE AUDITORIA

Simn Andrcicfe Cspinozo

Profesor de Preparacin y Evaluacin de Proyectos

PROLOGO
DERECHOS RESERVADOS (*)
Primera edicin Segunda edicin Segunda edicin, primera reimpresin Segunda edicin, segunda reimpresin Tercera edicin Tercera edicin, primera reimpresin 2004 2006 2008 2010 2011 2012 El propsito de este libro es presentar a los lectores las N orm as Internacionales de A u ditora actualizados, para el beneplsito de los estudiantes de Contabilidad y Auditora de las Universidades Pblicas y Privadas de Per y la Com unidad Andina, a fin de que cuenten con un texto terico y prctico vi gente, cuyo contenido abarca los Conceptos doctrinarios, Tr minos de referencia y Disposiciones legales de CONASEV des de la NIA 1 hasta la NIA 35. La com pilacin y actualizacin de las 35 NI As han sido rea lizadas basndose en el texto original publicada en ingls en el ao 1998, siendo mejorado en base a ejemplos por el Colegio de Contadores de Per y darle a los lectores nacionales una infor macin ms prctica de las Normas ya mencionadas, los cuales provienen del Convenio de los Organismos Profesionales de va rios pases. Este libro se caracteriza p o r su contenido doctrinal de la Auditora, de fcil comprensin en las 35 Normas de Auditora, cuyos conceptos y alcances son aplicados tanto en el sector pblico com o el sector privado, y que contienen informacin so bre: objetivos, alcances, definiciones, polticas, enfoques, m to dos, aplicaciones casusticas y vigencia de las Norm as de Auditora aprobadas por la comisin vigente. El libro presenta en el prim er captulo lo concerniente a "Los Principios Bsicos y Procedimientos de la Auditora. En el cap tulo 2, se ocupa del "Sumario de los Principios Bsicos y Proce dimientos Esenciales". A partir del captulo 3 hasta el captulo 10, presen tan todas las N orm as In te rn a cio n a le s de A uditora, inicindose en el captulo 3 con las NIAs de 1 hasta el 6 y conti nuando en los restantes captulos con las NIAs de 7 hasta el 35,

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

(C) 2012 por Editorial Andrade

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este ltimo contie ne " El Compromiso de Compilacin de la Infor macin Financiera". Bajo los alcances sealados, me complace presentar este libro "Normas Internacionales de Auditora", cuyo contenido re sumido y actualizado pongo a disposicin de todos los lectores; cuya edicin es consecuencia de la compilacin de las versio nes originales de las Normas Internacionales de A uditora, pu blicado en Mxico en 1998r complementndose con la inform a cin impartidos en el Curso de "Contabilidad Financiera en el curso de Capacitacin de "Contabilidad de Costos", Escuela Superior de Administracin y Negocios (ESAN) 1987. El libro consta de trece captulos, cuyo contenido literal ha sido estructurado de la siguiente manera: Captulo 1, Principios Bsicos y Procedimientos; Captulo 2, Sumario de Principios B sicos y Procedimientos Esenciales; Captulo 3, N orm as Interna cionales de Auditora 1 hasta la NIA 6. C aptulo 4, la NIA 7; Captulo 5, La NIA 8 a la NIA 10, Captulo 6, NIA 11 hasta la NIA 18; Captulo 7, NIA 19 a la NIA 23; Captulo 8, La NIA 24 a la NIA 26; C aptulo 9, La NIA 2 7 a la NIA 31; C aptulo 10, La NIA 32 a la NIA 35, Captulo 11, contiene la "Declaracin Internacio nal de Procedimientos de Confirmacin Interbancarias; Captulo 12, La Auditora de los Bancos Comerciales Internacionales y el Captulo 13, Las Norm as G enerales de Auditora A l finalizar, agradezco a mis profesores y com paeros de clase de los cursos de Contabilidad Financiera y C ontabilidad de Costos de los Programas de Maestra de "Preparacin y Evalua cin de Proyectos" UNI, y del Curso de Capacitacin de ESAN, p o r los conocimientos tericos y prcticos impartidos. Asim is mo, agradezco al personal tcnico de la Editorial Andrade quie nes se ocuparon sobre la diagramacin, correccin, com pagina do y em pastado del libro. SIMON ANDRADE E.

CONTENIDO
Captulo 1 PRINCIPIOS BSICOS Y PROCEDIM IENTOS.................... 17
Auditora de Estados Financieros...................................................17 Objetivo general y alcance.............................................................. 17 Principios bsicos y cuestiones generales..................................... 18 Integridad, objetividad e independencia, 18. Confidencialidad, 18. Habilidad y competencia, 18. Principios bsicos y procedimientos esenciales............................18 Planeamiento, 18. Evidencia de auditora, 22. Cuestiones generales, 22. Muestreo, 23. Tcnicas de auditora con ayuda del computador....................... 25 Saldos de apertura, 26. Inventario, cuentas por cobrar, litigios y reclamos, 27. Sistemas de contabilidad y control interno....................................29 Evaluacin de riesgos inherente y de control, y su impacto en los procedimientos sustantivos, 29. Procedimientos electrnicos de d a to s ........................................... 32 Procedimientos de cumplimiento y conclusiones de auditora.............................................................................................. 34 Procedimientos sustantivos y las conclusiones de auditora.............................................................................................. 35 Materialidad de auditora, 36. Fraude o error, 37. Empresa en marcha, 38. Estimados contables, 40. Procedimientos analticos, 42. Operaciones con entidades vinculadas, 43. Hechos posteriores al dictamen, 44. Manifestaciones de gerencia. 45. Saldos de apertura, 46. Trabajos realizados por terceros.....................................................47 Trabajos de otros auditores, 48. Trabajo del auditor interno, 49. El trabajo de un experto, 51. Documentacin de la auditora........................................................ 52
Principios bsicos y procedimientos del dictamen ......................... 53

Fecha del dictamen y descubrimiento del e rro r............................ 55 La otra informacin en documentos que contienen los estados financieros auditados................................................... 56 Objetivo general y alcance, 56. Consideracin de la otra informacin, 56. Inconsistencia de materiales, 57. Distorsin material de un hecho, 57. Dictamen del auditor con fines especiales..................................... 59 Objetivo general y alcance, 59. Cuestiones generales, 59. Otras prcticas de contabilizacin aceptable.................................60 Componentes de los estados financieros, 60. Cumplimiento de compromisos contractuales, 61. Estados financieros resumidos........................................................62 Examen de informacin financiera pre elaborada........................ 63 Objetivo general y alcance, 63. Cuestiones generales, 64. Procedimiento de examen, 64. Procedimientos de dictam en...........................................................66

Habilidad y competencia, 74. Principios bsicos y procedimientos............................................. 74 Documentacin, 74. Planeamiento, 74. Evidencia, 74. Principios bsicos e inform e............................................................75 Compilacin de la informacin financiera......................................76 Principios bsicos y generalidades................................................ 76 Integridad, 76. Objetividad, 76. Confidencialidad, 76. Habilidad y competencia, 77. Principios bsicos y procedimientos............................................... 77 Documentacin, 77. Planeamiento, 77. Pautas generales, 77. Principios bsicos e inform e............................................................78 C a ptulo 3 NORM AS INTE R NA CIO N ALE S DE A U D IT O R A ............... 79 Norm a In te rna cion al de A u ditora 1 ......................................... 79 Objetivos y principios bsicos de auditora....................................79 Introduccin, 79. Objetivo de la auditora, 79. Responsabilidad respecto a los estados financieros....................80 Alcance de la auditora, 80. La tica profesional.......................................................................... 82 Integridad, objetividad e independencia, 82. Confidencialidad, 82. Planeamiento de auditora...............................................................83 Trabajos realizados por terceros.................................................... 84 Evidencia de auditora..................................................................... 85 Conclusiones y dictamen de auditora........................................... 85 Notas de la comisin anterior..........................................................86 Norm a Inte rna cion al de A u ditora 2 ......................................... 87 Carta compromiso de auditora...................................................... 87 Introduccin, 87. Contenido principal, 87. Auditora recurrentes....................................................................... 89 Auditora de entidades vinculadas................................................. 89 A p n d ic e ........................................................................................... 91 Ejemplos de carta-compromiso de auditora................................. 91 Notas de la comisin anterior..........................................................92 Norm a Internacional de A u ditora 4 ..........................................93

Captulo 2 SUMARIO DE PRINCIPIOS BSICOS Y PROCEDIMIENTOS ESENCIALES........................................................................... 67

Revisin de los estados financieros............................................... 67 Objetivo general y alcance, 67. Principios bsicos y procedimientos esenciales de revisin......................................................................................... 68 Planeamiento, 68. Pautas generales, 68. Trabajos realizados por terceros.................................................... 70 Documentacin, 71. Principios bsicos y los procedimientos esenciales de dictamen....................................................................................... 71 El compromiso de aplicacin de los procedimientos Acordados ......................................................................................... 73 Objetivo general y alcance..............................................................73 Principios bsicos y generalidades................................................73 Integridad, 73. Objetividad, 73. Confidencialidad, 73.

Planeamiento..................................................................................... 93 Conocimiento del giro o actividad del cliente.................................95 Desarrollo del plan general.............................................................. 96 Desarrollo del programa de auditora............................................ 98

Norma Internacional de Auditora 5 ....................................... 99 Utilizacin del trabajo de otros auditores.......................................99 Procedimiento del auditor principal............................................ 100 Cooperacin entre auditores.......................................................102 Consideraciones en el dictam en................................................ 102 Divisin de la responsabilidad.......................................................103 Norma Internacional de Auditora 6 ..................................... 104 Evaluacin del riesgo y del control interno..................................104 Sistema de contabilidad y control interno....................................106 Sistema de contabilidad, 107. Ambiente de control, 107. Procedimiento de control interno, 108. Limitaciones inherentes al control in terno................................... 108 Estudio de sistemas de contabilidad y control in terno............... 109 Sistema de contabilidad, 110. Ambiente de control, 111. Procedimiento de control, 111. Evaluacin preliminar del riesgo de control................................. 112 La documentacin del estudio y la evaluacin del riesgo de control, 114. La obtencin de la evidencia con pruebas de control para sustentar la evaluacin de riesgo de control 115. Calidad de la evidencia, 116. Oportunidad de la evidencia, 117. Revisin de evaluacin preliminar del riesgo de control............ 118 Relaciones entre la evaluacin del riesgo inherente y del riesgo de control..................................................................... 118 Control interno de la pequea em presa.......................................121 Comunicacin de las debilidades del control interno..................121 Ambiente P E D ................................................................................. 122 Microcomputadores independientes............................................ 122 Sistemas de microcomputador...................................................... 123 Configuracin de microcomputador............................................. 123 Caractersticas del m icrocomputador.......................................... 125 Control interno en un ambiente de microcomputador................126

La autorizacin de la gerencia para operar el m icrocom putador......................................................................... 127 Seguridad fsica del equipo, 128. La seguridad fsica de dispositivos porttiles y disponibilidades fijas, 128. Seguridad de programas y datos, 129. Controles generales PED y separacin de funciones............... 134 Controles de aplicacin P E D ........................................................ 135 Efecto del ambiente de microcomputador en procedimientos de auditora........................................................135 Sistema de computadoras en lnea............................................ 139 Tipos de sistemas de computadora en lnea............................ 141 En lnea/procesamiento en tiempo real, 141. En lnea/procesamiento por lotes, 142. En lnea/indagaciones, 143. En lnea/proceso de descarga y carga, 143. Caractersticas de sistema de computadora en lnea............... 143 Control interno en sistema de computador en ln e a ................. 145 Efecto del sistema de computador en lnea sobre los procedimientos de auditora...................................................150 Anexos............................................................................................. 153 Entornos PED y sistema de bases de datos...............................153 Sistema de base de da to s............................................................ 154 Caractersticas de los sistemas de base de datos.................... 154 Uso compartido de los datos, 155. Administracin de la base de datos, 156. Control interno de un ambiente de base de da to s.................... 158 Efecto de la base de datos en el sistema de contabilidad y los correspondientes controles in terno s...................................161 Efecto de la base de datos, sobre los procedimientos de auditora..................................................................................... 1 62 C aptulo 4 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITO RA 7 ..................... 165 Control de calidad del trabajo de auditora................................. 165 Controles especficos de calidad.................................................. 166 Controles generales de calidad.................................................... 169 Cualidades del personal de auditora........ ................. ............... 169

Apndice........................................................................................ 171 Ejemplos de los procedimientos de control general de calidad.......................................................................................... 171 Polticas y cualidades personales .................................................. 171 Polticas, habilidad y competencia................................................ 173 Polticas y asignacin de tare as.....................................................182 Polticas, direccin y supervisin................................................... 184 Polticas, aceptacin y continuacin de la relacin con el cliente..................................................................................... 188 Polticas y inspeccin....................................................................... 191 C a ptulo 5 NO RM A IN TE R N A C IO N AL DE AU D ITO RA 8 ................... 193 Evidencia de auditora.................................................................... 193 Evidencia de auditora suficiente y competente ..........................194 Mtodos para obtener evidencia de auditora............................. 197 Inspeccin, 197. Observacin, 198. Indagacin y confirmacin, 198 Clculo, 199. Revisin analtica, 199. Addendum 1 a la norma internacional de auditora 8 ................199 Confirmacin de cuentas por cobrar............................................ 204 Indagacin sobre litigios y reclam os............................................ 206 Addendum 2 a la norma internacional de auditora 8 ............... 209 Pautas adicionales sobre inversiones a largo plazo, e informacin por segm entos........................................................209 Inversiones a largo plazo............................................................... 209 Informacin por segmentos...........................................................209 Norm a Internacional de A u d ito ra 9 ........................................211 Documentacin................................................................................211 Forma y contenido.......................................................................... 211 Propiedad y custodia de los papeles de trabajo.........................214 Notas de la comisin anterior....................................................... 214 Norm a Internacional de A u d ito ra 1 0 .....................................215 Utilizacin del trabajo de un auditor interno................................ 215 Alcance y objetivos de la funcin de auditora interna..............216 Relacin entre los auditores internos y externos....................... 217 Evaluacin general de la funcin de auditora in terna..............217

Oportunidad de comunicacin y coordinacin........................... 218 Evaluacin del trabajo especfico de auditora interna..............219 Notas de la comisin..................................................................... 220 C aptulo 6 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 11 ................... 221 Fraude y e rro r................................................................................ 221 Responsabilidad por la detencin de fraude y e rro r................. 222 Limitaciones inherentes a una auditora.....................................223 Riesgos de fraude y e rro r............................................................. 224 Procedimientos en caso de indicios de fraude o error....;....... 225 Otras responsabilidades respecto a la comunicacin de hechos....................................................................................... 225 Notas de la comisin anterior.......................................................227 A p n d ic e ........................................................................................227 Ejemplos de condiciones o circunstancias que aumentan el riesgo de fraude o e rro r............................................................ 227 Norm a Internacional de A u d ito ra 1 2 .................................... 230 Procedimientos analticos............................................................. 230 Naturaleza de procedimientos de revisin analtica...................231 Objetivos y oportunidad de procedimientos de revisin a na ltica........................................................................................... 231 Planeamiento de procedimientos de revisin analtica............. 233 Alcances de la confianza que se deposita en los procedimientos de revisin analtica............................................234 Investigacin de las fluctuaciones y las partidas poco usuales.................................................................................. 236 Norm a Internacional de A u d ito ra 1 3 .................................... 237 El dictamen del auditor sobre los estados financieros.............. 237 Elementos bsicos del dictamen del auditor............................... 238 Tipo de opiniones en el dictamen.................................................240 Circunstancias que pueden originar una opinin distinta a una opinin sin salvedades..........................................242 Desacuerdo con la plana gerencial..............................................243 La incertidum bre.............................................................................244 Nota de la comisin........................................................................ 244 N orm a Internacional de A u d ito ra 1 4 .....................................245

Otra informacin en documentos de estados financieros auditados......................................................................245 Acceso a la otra informacin, 246. Consideracin de la otra informacin, 246. Inconsistencias importantes, 246. Expresin equivocada de un hecho im portante......................... 247 Disponibilidad de la otra informacin despus de la fecha del dictamen del auditor................................................... 248

Norma Internacional de Auditora 1 5 .................................... 249

Auditora en un ambiente P E D ......................................................249 Habilidad y competencia, 250. Trabajo realizado por terceros, 250. Planeamiento, 250. Sistemas de contabilidad y control in te rn o ................................ 251 Evidencia de auditora............................ ....................................... 251

Examen de las transacciones con entidades vinculadas e identificadas............................................................. 270 Conclusiones de auditora e informe............................................270 Norm a Internacional de A u ditora 1 8 .....................................272 Utilizacin del trabajo de un experto............................................272 Determinacin de la necesidad de utilizar el trabajo de un experto.................................................................273 Habilidad y competencia del experto...........................................274 Objetividad del experto..................................................................274 Comunicacin con el experto....................................................... 275 Evaluacin del trabajo de un experto........... ...............................276 Referencia al trabajo de un experto en el dictamen del auditor................... .....................................................................277 C aptulo 7 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 1 9 ................... 279 Muestreo de auditora.................................................................... 279 Diseo de la m uestra..................................................................... 280 Objetivos de auditora, 281. La poblacin, 281. El riesgo y seguridad, 282. El error tolerable, 284. El error esperado en la poblacin, 284. Seleccin de la m uestra................................................................. 285 Evaluacin de los resultados de la m uestra................................286 Anlisis de errores en la muestra, 286. Proyeccin de errores, 288. Evaluacin del riesgo de muestreo, 288. Conclusiones de m uestreo............................................................289 N orm a In te rn a cio n a l de A u d ito ra 2 1 ..................................... 289 Hechos posteriores a la fecha del balance ge n e ra l................... 289 Fecha del dictamen del auditor.....................................................290 Hechos posteriores ocurridos entre la fecha del dictamen del auditor y la oportunidad de su entrega.................................. 292 Descubrimiento de hechos con posterioridad a la entrega del dictamen del auditor...................................................293 Nota de la comisin......................................................................... 294 Dictamen del auditor A .... '...............................................................295 Nota de la comisin......................................................................... 295

Norma Internacional de Auditora 1 6 ....................................253 Tcnicas de auditora con ayuda del com putador..................... 253 Descripcin de las tcnicas de auditora con ayuda del com putador............................................................................... 254 El software de auditora, 254. Prueba de datos, 255. Uso de la TA A C ............................................................................... 256 Consideraciones en el uso de TAAC............................................ 256 Conocimiento de la computadora, la pericia y la experiencia del auditor............................................................... 256 La disponibilidad de las TAAC y de equipos apropiados de cmputo, 257. Imparcialidad de las pruebas manuales, 257. Aplicacin de la TA AC .................................................................... 259 Control de aplicacin de la TAAC, 260. Documentacin, 262. Uso de la TAAC en ambientes de cmputo de pequeos negocios........................................................................ 263 Norma Internacional de Auditora 1 7 ...................................265 Entidades vinculadas..................................................................... 265 Existencia de entidades vinculadas..............................................267 Transacciones con entidades vinculados................................... 268

Dictamen de los auditores independientes............................... 296

Norma Internacional de Auditora 2 2 ...................................297 Manifestaciones de la gerencia.................................................... 297 Manifestaciones de la gerencia como evidencia de auditora........................................................... ......................... 298 Documentacin de manifestaciones dela gerencia.................... 299 Manifestaciones escritas................................................................300 Elementos bsicos de la carta de manifestaciones de la gerencia................................................................................. 300 Casos en que la gerencia rehsa proporcionar manifestaciones............................................................................. 301 Ejemplo de la carta de manifestaciones de la gerencia............301 Norma Internacional de Auditora 23 ................................. 304 Empresa en marcha...................................................................... 304 Postulado de empresa en m archa.............................................. 305 Evidencia de auditora.................................................................. 307 El dictamen del auditor................................................................. 309 Apndice 1.................................................................................310 Ejemplo de un dictamen del auditor con una salvedad............310 Notas de la comisin..................................................................... 311 Dictamen de los auditores independientes................................3 12 Captulo 8 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 2 4 ................ 313
Dictamen del auditor con fines especiales................................ 313 Consideraciones generales......................................................... 314 Dictamen sobre estados financieros preparados.....................316 El dictamen sobre componentes de los estados financieros..................................................................................... 3 ^ Dictamen de cumplimiento de compromisos acordados......... 319 Dictamen sobre estados financieros resum idos.......................320 Ejemplo de dictamen sobre estados financieros..................... 322 Estados financieros preparados siguiendo el mtodo del impuesto a la re n ta ................................................................ 322 Ejemplo de dictamen sobre componentes de estados financieros..................................................................................... 323 Anexo de cuentas por cobrar..................................................... 323

Participacin de utilidades..........................................................323 A pndice I I .................................................................................. 324 Ejemplo de dictamen de componentes de estados financieros.................................................................................... 324 Anexos de cuentas por cobrar...................................................324 participacin de utilidades..........................................................325 A pndice III................................................................................. 325 Ejemplo de dictamen sobre cumplimientos emitidos............... 325 Dictamen por separado.............................................................. 325 Dictamen adjunto a los estados financieros.............................326 A pndice IV .................................................................................3 27 Ejemplo de dictamen sobre estados financieros resum idos..................................................................................... 327 Cuando se ha expresado una opinin con salvedades..........327 N orm a In te rn a cio n a l de A u d ito ra 25 .................................. 329 Materialidad y riesgo de auditora..............................................329 La materialidad............................................................................. 330 Riesgo de auditora...................................................................... 331 Riesgo de auditora al nivel de estado financiero, 331. Riesgo de auditora al nivel de saldo de cuenta y clase de transaccin, 332. Evaluacin del riesgo de auditora.............................................332 Riesgo inherente, 333. Riesgo de control, 333. Riesgo de detencin, 333. Interrelacin de los componentes del riesgo de auditora................................................................................... 334 Aplicacin de los principios de materialidad y riesgo de auditora....................................................................... 334 Materialidad y riesgo de auditora en el planeamiento........... 335 Materialidad y riesgo de auditora al evaluar la evidencia de auditora.................................................................. 336 N orm a In te rn a cio n a l de A u d ito ra 26 ...................................337 Auditora de estimados contables.............................................. 337 Naturaleza de los estimados contables .....................................338 Procedimientos de auditora....................................................... 339 Examen de datos y consideracin de supuestos.....................340 Examen de los clculos............................................................... 341

Evaluacin de resultados de procedimientos de au d ito ra ..... 343

Captulo 9 NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 2 7 ................... 345

Examen de informacin financiera preelaborada........................345 Factores aplicables a un compromiso de examen de informacin financiera preelaborada...................................... 347 Aceptacin del compromiso, 347. Carta-compromiso, 348. Conocimiento del giro o actividad de la entidad, 348. procedimiento de examen, 352. Dictamen sobre un examen de informacin financiera preelaborada................................................................................... 355

Utilizando el conocimiento............................................................. 381 N orm a Internacional de A u d ito ra 3 1 .....................................382 Consideracin de las leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros.................................................. 382 Responsabilidad de la gerencia en el cumplimiento de leyes y regulaciones.................................................................384 La consideracin del auditor sobre el cumplimiento con leyes y regulaciones..............................................................385 Informe de la falta en el cumplimiento......................................... 391 Retiro del compromiso................................................................... 392 C a p tu lo 10 NO RM A INTERNACIONAL DE AUDITORA 3 2 ................... 393 Principios bsicos que rigen un compromiso de revisin ....... 393 Pautas generales ...................................... ..................................... 396 Pautas para el dictam en................................................................ 398 N orm a Inte rna cion al de A u d ito ra 3 3 ..................................... 401 Revisin de los estados financieros..............................................401 Carta-com porm iso......................................................................... 402 Procedimientos de revisin............................................................402 Dictamen de revisin...................................................................... 406 Cambios en el compromiso........................................................... 406 A p ndice 1...................................................................................... 407 Ejemplo de carta-compromiso respecto a una revisin de estados financieros.....................................................407 A p n d ice I I ..................................................................................... 408 Ilustracin de procedimientos por emplearse en un compromiso de revisin de estados financieros......................... 408 C aja................................................................................................... 410 Cuentas por cobrar..........................................................................411 Inventarios........................................................................................412 Inversiones incluyendo compaas asociadas............................413 Propiedad y depreciacin.......................... ................................... 414 Gastos pagados por anticipado..................................................... 415 Prstamos por p a g a r...................................................................... 415 Cuentas por pagar com erciales....................................................415 Obligaciones acumuladas y contingencias.................................. 416

Apndice 1.................................................................................. 358 Norma Internacional de Auditora 2 8 .................................... 360 Compromiso de la primera auditora y saldo de apertura....................................................................................... 360 Procedimiento de auditora con respecto a los saldos iniciales.............................................................. .................. 3 1 Consideracin respecto al dictam en.............................................363 Apndice 1...................................................................................384 Apndice II..................................................................................365 Norma Internacional de Auditora 29 ....................................366 Estimaciones de riesgo inherente y de control y su impacto en los procedimientos sustantivos............................366 Riesgo inherente.............................................................................367 Riesgo de control............................................................. ............... 369 Calidad de la evidencia, 374. Oportunidad de la evidencia, 375. Relacin entre la evaluacin de los riesgos inherentes y de control................................................................... 3?6 Relacin de estimaciones de los riesgos inherentes y de control al riesgo de deteccin y su impacto sobre los procedimientos sustantivos.......................................... 376 Norma Internacional de Auditora 30 ....................................378 Conocimiento de los negocios....................................................... 3 7 8 Obtencin del conocim iento.......................................................... 379

Impuesto a la renta y otrosimpuestos.............................................417 Hechos posteriores......................................................................... 417 Litigios............................................................................................... 418 Patrimonio ........................................................................................418 Operaciones.....................................................................................418

Ejemplo de informe sobre un compromiso de compilacin haciendo hincapi en una desviacin...................442 C aptulo 11 DECLARACION IN TERNACIO N AL DE PROCEDIMIENTOS DE CONFIRMACION IN T E R B A N C A R IA S ............................ 443 Uso de la solicitud de confirmacin.............................................. 445 Preparacin y envo de solicitud de confirmacin y la recepcin de respuesta.............................................................446 Contenido de la solicitud de confirmacin ...................................447 Relaciones entre el supervisor bancario y el auditor..................449 Responsabilidad de la gerencia del banco..................................452 Rol del supervisor bancario.......................................................... 453 Rol del auditor externo del b a n co................................................ 459 Relaciones entre el supervisor y el auditor..................................464 Criterios a una posible aplicacin del rol de auditor para contribuir al proceso de supervisin....................................469 Direccin especfica en la que puede ampliarse en el rol del auditor......................................................................... 471 La necesidad de dilogo permanente entre las autoridades supervisoras y la de auditora..................................473 D eclaracin Inte rna cion al de A u d ito ra .................................474 Consideraciones especficas de la auditora de pequeas em presas.......................................................................474 Caractersticas de una pequea empresa................................... 475 Impacto de las caractersticas de pequea empresa en una auditora.............................................................................. 478 Consideraciones respecto al compromiso, 478. Consideraciones y procedimientos a la auditora, 478. El dictamen del aud itor.................................................................. 480 A pndice 1....................................................................................... 481 Ejemplos del dictamen con salvedad............................................481 A pndice I I ......................................................................................482 Ejemplos del dictamen con abstencin de opinin cuando la sustentacin no es completa....................................... 482

Apndice III................................................................................. 419 Modelo de dictamen de revisin sinsalvedad............................. 419 Apndice I V ................................................................................419 Ejemplo de dictmenes de revisincon restriccin......................419 Apndice V ................................................................................ 420 Dictamen adverso debido a una desviacin de normas internacionales de contabilidad........................................ 420 Norma Internacional de Auditora 3 4 ...................................... 422 El compromiso de aplicacin de los procedimientos acordados........................................................................................ 422 Principios bsicos.............................................................................428 Pautas generales.............................................................................425 Informe referente a un compromiso de aplicacin de procedimientos acordados....................................................... 427 Apndice 1...................................................................................429 Ejemplo de carta-compromiso de un compromiso de aplicacin de procedimientoacordados...................................429 Ejemplo de informes con hallazgos sobre cuentas por pagar........................................................................... 430 Norma Internacional de Auditora 35 ..................................... 433 Compromiso de compilacin deinformacin financiera.............. 433 Principios bsicos............................................................................ 434 Pautas generales............................................................................ 435 Informe referente a un compromiso de compilacin..................438 Apndice 1.................................................................................. 439 Ejemplo de carta-compromiso referente a un compromiso de com pilacin..........................................................439 Apndice II ................................................................................. 441 Ejemplo de informe referente a un compromiso de compilacin .................................................................................441 Apndice III................................................................................ 442

Captulo 13 Captulo 12

LA AUDITORA DE LOS BANCOS COMERCIALES INTERNACIONALES................................................................ 483

Objetivos y proceso de auditora................................................... 486 Definicin de los trminos del com prom iso................................. 488 Planeamiento de la auditora..........................................................489 Obtencin de conocimiento sobre el clie n te ............................... 490 Riesgo del producto y servicio, 491. Riesgo de transferencia, 492. Riesgo de liquidacin, 492. Riesgo de operacin, 494. Desarrollo del plan general de auditora...................................... 496 Alcance de los sistemas PED y T E F .............................................498 El trabajo del auditor interno.......................................................... 499 Complejidad de las transacciones realizadas..............................500 Transaccin con entidades vinculadas, 501. Intervencin de otros auditores, 502. La determinacin del grado de confiabilidad del control in te rn o ...........................................................................506 Limitaciones inherentes al control in te rn o ...................................514 Determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivos.......................................... 515 Aplicaciones de procedimientos sustantivos............................... 517 Tcnicas de auditora .................................................................... 519 Dictamen sobre los estados financieros......................................523

NORMAS GENERALES DE A U D IT O R A ............................ 547 Apreciaciones especficas...........................................................547 Normas generales de auditora.................................................. 549 Norma general de auditora Ne 1 .............................................. 550 Norma general de auditora Ns 2 .............................................. 552 Norma general de auditora N9 3 .............................................. 553 Norma de la ejecucin del trabajo................................................ 554 Norma de ejecucin del trabajo Ne 1 ......................................... 554 Norma de ejecucin del trabajo N9 2 ............................................. 555 Norma de ejecucin del trabajo N2 3 ......................................... 555 Norma de inform acin.................................................................. 556 Norma de informacin N2 1 ............................................................556 Norma de informacin N2 2 ........................................................... 557 Norma de informacin Ns 3 ........................................................... 557 Norma de informacin N9 4 .............;...........................................558 Amplia naturaleza de NAGA......................................................... 558 Normas de testimonio.................................................................... 559 Normas generales de auditora.................................................... 560 Normas de ejecucin del trabajo...................................................561 Normas de informacin.................................................................. 561 Planeamiento previo al trabajo de auditora................................561 Evaluacin del nuevo cliente............................................ ............ 562 Comunicacin con el auditor predecesor....................................563 Auditora de los estados financieros previamente auditados por un auditor predecesor........................................... 565 Auditor predecesor que ha cesado las operaciones........ .......566 Independencia de trab ajo.............................................................. 568 Aceptando un cliente.......................................................................569 Documentacin................................................................................571 Continuando las auditoras............................................................ 572 Planeamiento del tra b a jo ............................................................... 572 Nombramiento del auditor independiente.................................... 573 Planeamiento del trabajo en ambiente computarizado..............574 Naturaleza, momento, y alcances de procedimientos............... 576 Supervisin del tra b a jo ...................................................................577

Apndice 1...................................................................................5^1 Ejemplos de ndices financieros utilizados en el anlisis de las condiciones y desempeo financiero..................531 Apndice II ................................................................................. 5^1 Ejemplos de procedimientos sustantivos de auditora para la evaluacin de previsiones................................................533 Procedimientos sustantivos de muestras generales.................536 Criterios de seleccin de m uestra................................................537 Revisin de prstam os..................................................................539 Valuacin de la provisin global para prdidas en los prstamos............................................................................ 542

,. S78 Procedimientos analticos............................................................ Lista de verificacin del planeamiento del trabajo.................... 579 Control interno, errores e irregulares......................................... Naturaleza del control interno ....................................................... 584 Aplicacin de conceptos de control interno a entidades pequeas y m edianas.......... ................................... 592 Otros factores que se consideran al disear el control interno............................................................................ Limites de los controles internos.................................................. 594 Cumplimiento de la segunda norma de ejecucin del trabajo............................................................... Comprendiendo los controles in te rn o s....................................... 595 Aseveraciones de los estados financieros relacionadas con los inventarios.................................................

Captulo 1

SUMARIO DE LOS PRINCIPIOS BASICOS Y PROCEDIMIENTOS ESENCIALES

Auditora de Estados Financieros

Objetivo general y alcance

El objetivo de una auditora de estados financieros prepara dos en un marco de polticas contables reconocidas es el de per mitir que el auditor exprese una opinin acerca de dichos estados financieros. La auditora debe ser organizada para cubrir adecuadamen te todos los aspectos de la entidad en la medida que stos tengan implicancia para los estados financieros, el auditor debe obtener una razonable certidumbre acerca de la informacin contenida en los registros contables sustentatorios y en otra informacin fuente confiable y suficiente como para constituir la base de la prepara cin de dichos estados financieros. Para formar su opinin el au ditor tambin debe decidir si la informacin pertinente est o no apropiadamente expresada en los estados financieros. Es de inters, tanto del cliente como del auditor, que ste en ve una carta-compromiso, de preferencia antes del inicio de su labor, con el fin de prevenir interpretaciones equivocadas respecto de su compromiso. La NIA 3 describe los principios bsicos que rigen las respon sabilidades profesionales del auditor, los mismos que deben ser cumplidores cada vez que lleva a cabo una auditora. Otras NIAs se ocupan en detalle de los principios esbozados en la NIA 3 y dan pautas acerca de los procedimientos de auditora y prcticas con cernientes al dictamen.

18

19 do de confiabilidad se espera obtener del control interno, determi nar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los pro cedimientos de auditor por emplear, y coordinar el trabajo de auditora por realizar. El auditor necesita contar con nivel de conocimiento sobre el giro o actividad y el sector econmico de su cliente que le permita identificar los hechos, operaciones y prcticas que, a su criterio, puedan tener un efecto significativo sobre la informacin financie ra. Con respecto a los papeles de trabajo de la auditora del ejer cicio anterior y otros archivos que guarden relacin, el auditor debe prestar particular atencin a los asuntos que demandaron consi deracin especial y resolver si los mismos pueden llegar a afectar el trabajo por realizar durante el ao en curso. El auditor debe documentar el plan general. El auditor debe preparar por escrito el programa de auditora estableciendo los procedimientos que se necesiten para implementar el plan de auditora. El programa debe detallarse lo sufi ciente, a fin de que pueda servir como conjunto de instrucciones para los asistentes que tomen parte en la auditora, y medio de control de la apropiada ejecucin del trabajo. El auditor debe considerar la oportunidad de procedimientos, la coordinacin de la ayuda que espere obtener del cliente, la dis ponibilidad de los asistentes y la probable implicancia de otros auditores o expertos. Al planear el compromiso, debe llevarse a cabo una evalua cin general del riesgo de auditora basndose en su conocimien to del giro o actividad, sector econmico, administracin, ambien te y operaciones de control del cliente. Como parte de esta eva luacin global del riesgo, el auditor debe considerar la potenciali dad de aquellos problemas que tienen carcter expansivo (por ejemplo, los problemas de liquidez o los de continuidad operativa). El riesgo de auditora debe ser considerado por el auditor a un nivel de saldos de cuentas y clase de transacciones que tome en cuenta los resultados de la evaluacin global del riesgo de auditora al nivel del estado financiero.

Principios Bsicos y C uestiones Generales

Integridad, objetividad e independencia

El auditor debe ser recto, honesto y veraz al llevar a cabo su trabajo profesional de auditora. Asimismo, debe ser imparcial y no permitir que el prejuicio, la predisposicin o la influencia de ter ceros afecten su objetividad. Asimismo, debe mantener una acti tud independiente, es decir, ser libre de todo inters que pudiera verse, cualquier que fuere su verdadera razn, como incompatibi lidad con su integridad y objetividad.

Confidencialidad
El auditor debe respetar la confidencialidad de la informacin que ha obtenido en el transcurso de su trabajo y no debe utilizar ni divulgar tal informacin sin la apropiada y especfica autorizacin, o a menos que exista el deber legal o profesional de revelarla.

Habilidad y competencia
La auditora debe ser llevado acabo con habilidad, y el dicta men ser preparado, con el debido cuidado profesional, por perso nas que posean el adecuado entrenamiento, experiencia y com petencia en auditora.

Principios Bsicos y P rocedim ientos Esenciales del Exam en

Planeamiento
El planeamiento del examen debe basarse en el conocimien to del giro o actividad que desarrolla la empresa o el cliente. El auditor debe plantear su trabajo de modo que le permita conducir, de manera eficiente y oportuna, una auditora que sea eficaz. El planteamiento debe hacerse, entre otras cosas, para obte ner suficiente conocimiento del sistema de contabilidad, polticas y procedimientos de control interno del cliente, establecer qu gra

20 Al planear el trabajo de auditora, el auditor debe considerar qu es lo que podra hacer que la informacin financiera se en contrara materialmente distorsionada. El juicio preliminar del audi tor sobre la materialidad debe encaminarse a saldos de cuenta y clase de transacciones especficas. La auditora debe ser planea da de modo que el riesgo de auditora se mantenga en un bajo nivel aceptable. Al planear la auditora, el auditor debe considerar la materia lidad de los inventarios y la necesidad de presenciar la toma de los mismos. El auditor debe considerar la naturaleza de los sistemas de contabilidad y control interno utilizados con respecto al inventa rio, los riesgos inherentes y de control, si se espera o no que la gerencia establezca procedimientos adecuados y emita instruc ciones apropiadas para el recuento fsico del inventario, la oportu nidad del recuento, los lugares de ubicacin de los inventarios, y la necesidad o no de contar con la asistencia de un experto. El auditor debe normalmente planear la obtencin de confir macin directa de los saldos de las cuentas por cobrar cuando stos son materiales y se espera que los deudores respondan. Cuando los deudores no respondan, el auditor debe planear la realizacin de procedimientos alternativos. Al planear y realizar los procedimientos de auditora y al eva luar los resultados obtenidos mediante ellos, el auditor debe estar alerta a la posibilidad de que el supuesto de empresa en marcha sobre el que se haya basado la preparacin de los estados finan cieros, pueda ser cuestionable. El auditor debe planear el trabajo de auditora de modo de actuar con una razonable expectativa de detectarse distorsiones de orden material en la informacin financiera, ya sea provenien tes o no de fraude o de error. El auditor debe planear y realizar la auditora con una actitud de profesional escepticismo reconociendo que puede encontrar informacin financiera producidas por fraude o error. Debe inda gar ante la gerencia con respecto a cualquier fraude o error signifi

21 cativo que haya ocurrido en el perodo por dictaminar y modificar sus procedimientos de auditora si fuera necesario. El auditor debe reunir la informacin acerca de ambiente PED, que sea pertinente al plan de auditora. Al planear el trabajo de auditora, el auditor debe considerar una combinacin apropiada de las tcnicas de auditora y los ma nuales con ayuda de la computadora. Los nombres de las entidades vinculadas que estn identifi cadas con la entidad deben ser proporcionadas por el auditor al personal de auditora que participe en el examen de la entidad y de las otras entidades integrantes de sta, de modo que dicho personal est alerta a reconocer las operaciones entre entidades vinculadas, si se encontraran en el transcurso de la auditora. La determinacin de la estrategia general de la auditora requiere con siderar el riesgo inherente al nivel de estados financieros. Al planear el trabajo de auditora con ms detalle, tal evalua cin debe relacionarse con los saldos de cuenta y las clases de transacciones que revistan materialidad. El auditor puede suponer que el riesgo inherente es alto al nivel de dichos saldos de cuenta y clases de transacciones sin haber primero realizado una evalua cin, pero debe ponerse al tanto debidamente de los factores de riesgo inherente existentes al nivel de estado financiero. El auditor externo debe obtener entendimiento y conocimien to suficiente de los sistemas de contabilidad y control interno para planear la auditora y enfocar el examen de un modo eficaz. El auditor debe obtener entendimiento de los procedimientos de control interno en forma suficiente para planear el trabajo de auditora. Debe considerar el conocimiento que, sobre la presen cia o ausencia de estos procedimientos, ha obtenido al estudiar el ambiente de control y el sistema de contabilidad, para determinar si se necesita algn estudio adicional respecto a dichos procedi mientos para efectos del planeamiento de la auditora. Por lo ge neral, el planeamiento la auditora no requiere un entendimiento

22 de los procedimientos de control por cada afirmacin importante que se encuentre en cada uno de los saldos de cuenta y clases de transacciones. Al planear el enfoque de su auditora, el auditor debe consi derar la evaluacin preliminar del riesgo de control conjuntamente con la evaluacin del riesgo inherente, para determinar el riesgo de deteccin y la naturaleza, oportunidad y alcance de los proce dimientos sustantivos. Los planes deben ampliar su desarrollo y revisin, cuanto sean necesarios en el curso de la auditora. El planeamiento debe ser permanente durante el desarrollo de todo el compromiso aceptado. Las razones que existan para hacer cambios significativos deben ser documentadas. El plan de auditora y el programa correspondiente deben ser reconsiderados conforme progrese la auditora. La evaluacin hecha por el auditor sobre los componentes del riesgo de auditora puede cambiar en el curso del examen. El auditor debe cambiar sus procedimientos sustantivos tomando como base las modificaciones que se produzcan en los niveles asignados de riesgo inherente y de control referentes a alguna o todas las afirmaciones del estado financiero pertinente. evidencia, y debe ser objetivo en la evaluacin de sta. Al selec cionar sus procedimientos para obtener evidencia, debe recono cer la posibilidad de que la informacin financiera pueda encon trarse materialmente distorsionada. Debe haber una relacin racional entre el costo de la obten cin y la utilidad de la informacin obtenida. Si el auditor tuviera dudas razonables sobre alguna afirma cin de significacin material, debe tratar de obtener evidencia suficiente y competente para aclarar tales dudas. Si el auditor no puede obtener la mencionada evidencia suficiente y competente, no debe expresar una opinin sin salvedad.

Muestreo
El auditor debe considerar primero los objetivos especficos de auditora por alcanzar, a fin de poder determinar el procedi miento o combinacin de procedimientos ms adecuados para facilitarle el mejor logro de tales objetivos. El auditor debe determinar que la poblacin de la cual va ex traer la muestra sea apropiada para el objetivo especfico de la auditora. i El auditor debe definir la unidad de muestreo a fin de obtener una muestra eficiente y eficaz para alcanzar el objetivo de auditora especfico. El auditor debe tomar en consideracin el riesgo de deteccin proveniente de las incertidumbres propias del muestreo (riesgo Muestral), as como aqul que proviene de factores distintos a los del muestreo (riesgo no muestral). El objetivo del auditor debe ser reducir el riesgo muestral a un nivel no significativo mediante el planeamiento, direccin, supervi sin y revisin apropiados. Al determinar la expectativa de error en una poblacin, el au ditor debe considerar cuestiones tales como los niveles de error

Evidencia de auditora
El auditor debe obtener evidencia de auditora suficiente y competente, mediante la aplicacin de procedimientos de cumpli mientos y procedimientos sustantivos, a fin de poder extraer de ellas conclusiones razonables en las cuales basar su opinin con respecto a la informacin financiera.

Cuestiones generales
La evidencia de auditora debe, en suma, permitir al auditor formarse una opinin sobre la informacin financiera.
El auditor debe ser meticuloso en sus esfuerzos por obtener

24 identificados en auditores anteriores, los cambios en los procedi mientos del cliente y la evidencia provenientes de su evaluacin del sistema de control interno y de los resultados de sus procedi mientos analticos de revisin. Las partidas tomadas como muestra deben ser selecciona das de tal modo que la muestra pueda ser considerada como re presentativa de la poblacin. Al recurrir a una seleccin sistemtica el auditor debe ver que la poblacin no quede estructurada de modo tal que el intervalo de muestreo guarde relacin con algn patrn en particular de dicha poblacin. Cuando el auditor lo emplea el muestreo al azar debe preve nirse de hacer una seleccin sesgada por ejemplo, tomar partidas que son fcilmente localizables, pero que pueden no ser repre sentativas. El haber aplicado, en cada partida muestral, aquellos proce dimientos que considera apropiados para el particular objetivo de su examen, el auditor debe a) analizar los errores detectados en la muestra, b) proyectar a la poblacin los errores encontrados en la muestra, y c) evaluar el riesgo del muestreo. Al analizar los errores detectados en la muestra, el auditor debe ver si una partida cuestionable es en realidad un error. Si el auditor no aplica las Normas de auditora no est en condiciones de aplicar procedimientos alternativos relacionados con una partida muestral que falta, por lo que debe tratar esta partida como un error para los fines de su evaluacin de la eviden cia proporcionada por la muestra del auditor. El auditor tambin debe considerar los aspectos cualitativos de los errores. Cuando el auditor decide conformar una subpoblacin y am pliar sus procedimientos, debe realizar evaluaciones separadas respecto a errores, basndose en las partidas examinadas por ca da subpoblacin.

25

El auditor debe proyectar los resultados de error de la mues tra a la poblacin de la cual ha seleccionado dicha muestra. Al proyectar los resultados de error, el auditor debe mantener en mente los aspectos cualitativos de los errores encontrados. El auditor debe considerar si los errores de poblacin no ex cede lo tolerable. Para llevar esto a cabo, el auditor debe compa rar el error de poblacin proyectado con el error tolerable, y com parar luego los resultados de la muestra con la evidencia obtenida por otros procedimientos de auditora que aplic al establecer sus conclusiones sobre un saldo de cuenta, una clase de transaccin o un control especfico. El auditor por tanto, debe reconsiderar el riesgo de muestreo y si determina que este riesgo es inaceptable, debe considerar la ampliacin de sus procedimientos o la aplica cin de procedimientos alternativos. Habiendo evaluado los resultados del muestreo, el auditor debe llegar a una conclusin en cuanto al grado de evidencia sufi ciente y competente que ha obtenido para sustentar la particular caracterstica de saldo de cuenta o clase de transaccin que se encuentra examinado.

Tcnicas de Auditora con Ayuda del Computador

Sin importar la fuente de los programas (programas de com putador o software de auditora) el auditor debe comprobar su va lidez para los fines de la auditora antes de hacer uso de ellos. Cuando se procesen datos en prueba mediante el normal sis tema de procesamiento de la entidad, el auditor debe asegurarse de que las operaciones en prueba sean subsiguientemente elimi nadas de los registros contables de la entidad. El auditor debe tener conocimiento suficiente para planear, ejecutar y utilizar los resultados de la Tcnica de Auditora con Ayda del Computador (TAAC) que elija.
El auditor debe considerar la disponibilidad de las TAAC, las

26 adecuadas instalaciones del computador, y el necesario sistema de contabilidad y archivo basado en el computador. El auditor debe guardar la razonable expectativa de que las instalaciones del com putador sern apropiadamente controladas cuando la TAAC est en funcionamiento. El empleo de las TAAC debe ser controlado por el auditor para establecer una razonable seguridad de que los objetivos de auditora y las especificaciones detalladas de las TAAC se cum plan, y de que las TAAC no sern manipuladas en forma impropia por el personal de la entidad. El auditor debe tener una razonable seguridad de que el per sonal de la entidad no ha influido en forma impropia en los resulta dos de una TAAC. Los papeles de trabajo deben estar documentados en los que concierne a describir la aplicacin de las TAAC.

27 Cuando los estados financieros no han sido auditados, o cuan do el auditor considera que no le satisface la revisin de papeles de trabajo del auditor anterior, ya que debe obtener evidencia de auditora suficiente y competente examinando los registros sustentatorios de los saldos de apertura y aplicando procedimientos adicionales como parte de los procedimientos de auditora del ao en curso.

Inventario, cuentas por cobrar, litigios y reclamos

La observacin de inventarios, la confirmacin de cuentas por cobrar y la indagacin sobre litigios y reclamos son los procedi mientos reconocidos en forma general como los que proporcionan la evidencia de auditora ms confiable sobre las afirmaciones con cernientes a existencia fsica y condicin de inventarios, existencia de deudores y exactitud de sus saldos registrados, y estado de los litigios y reclamos existentes, respectivamente. El auditor debe evaluar los resultados de los procedimientos de observacin, confirmacin e indagacin o -cuando tales proce dimientos no se pueden llevar a cabo- como procedimientos alter nativos, y decidir si ellos constituyen una base adecuada para sus tentar su opinin. Si el auditor no puede obtener evidencia sufi ciente para sustentar su opinin, debe tomar en consideracin el efecto de esta limitacin para el dictamen. El auditor debe considerar en qu lugares es apropiada su presencia con respecto a la toma de inventarios, basndose para ello en la materialidad y la evaluacin del riesgo de control concer nientes a los diferentes lugares a considerar. El auditor debe buscar satisfacerse con respecto a la razonabilidad de los procedimientos empleados para estimar las cantida des del inventario fsico. El auditor debe revisar las instrucciones de la gerencia con respecto al recuento fsico del inventario, y obtener la certeza de que estn adecuadamente aplicadas, observando los procedimien tos empleados y realizando conteos de prueba.

Saldos de apertura
El auditor debe obtener evidencia de auditora suficiente y competente para establecer que los saldos de apertura no contie nen distorsiones que puedan afectar de modo material a los esta dos financieros del ao en curso, que los saldos de cierre del ao anterior han sido arrastrados o reexpresados correctamente y que se han aplicado en forma consistente las polticas de contabilidad apropiadas. La naturaleza y alcance de la evidencia de auditora que el auditor debe obtener en relacin con los saldos de apertura de pende de las polticas de contabilidad seguidas por la entidad, de si los estados financieros del ao anterior han sido o no auditados y, en tal caso, de si la opinin del auditor fue emitida con salvedad o no- y de la naturaleza de las cuentas y el riesgo de distorsiones existentes en los estados financieros del ao en curso. El auditor debe satisfacer los saldos de apertura mediante la revisin de papeles de trabajo del auditor anterior. Debe tomar en consideracin la competencia profesional del auditor anterior.

28 Cuando se evala que el control interno sobre el recuento fsico del inventario es adecuado, el recuento puede llevarse a cabo en una fecha distinta a la fecha del balance. El auditor debe evaluar si las razones para que existan dife rencias significativas entre lo fsicamente recontado y lo registrado bajo el sistema de inventario perpetuo han sido o no entidades y apropiadamente sometidas a ajuste. El auditor debe verificar necesariamente el listado del inven tario final de la empresa, para evaluar si refleja o no las cuentas del inventario real. Normalmente, el auditor debe obtener confir macin directa de aquellos que mantienen inventarios bajo custo dia y control. La seleccin de cuentas por cobrar y por confirmar debe ha cerse con referencia a la NIA 19, de tal forma poder arribar a una conclusin en cuanto a la existencia y exactitud de las cuentas por cobrar tomadas en su conjunto. Las cartas de confirmacin deben ser enviadas por el propio auditor, solicitando una respuesta directa al mismo. Si bien la forma positiva de confirmacin de saldos de cuen tas por cobrar proporciona evidencia ms confiable que la forma negativa, la eleccin depender del objetivo que deba cumplir la evidencia y de condiciones tales como la evaluacin de los riesgos inherentes y de control. Para los fines de evaluacin de la evidencia proporcionada por la muestra de auditora, el auditor debe tratar como errores a las cuentas por cobrar sujeta a confirmacin positiva que no pue dan ser confirmadas y sobre las cuales no se hayan aplicado pro cedimientos alternativos. El auditor debe considerar si existen razones vlidas, y exa minar la evidencia pertinente, que sustenten la solicitud de la ge rencia para no confirmar determinados saldos de cuentas por co brar, y debe aplicar procedimientos alternativos sobre aquellas cuentas.

29 El auditor debe aplicar los procedimientos del caso para infor marse debidamente de los litigios y reclamos que puedan repre sentar implicaciones financieros materiales, y buscar confirmacin directa de los abogados de la entidad de los litigios y reclamos que hayan sido identificados o cuando presuma el auditor que los mis mos pueden existir.

Sistema de Contabilidad y Control Interno

Evaluacin de riesgos inherente y de control, y su impacto en los procedimientos sustantivos

La comprensin obtenida sobre los sistemas de contabilidad y control interno, junto con la evaluacin del riesgo inherente y otras consideraciones, facilitan al auditor identificar los tipos de distorsiones materiales potenciales que podran presentarse en los estados financieros, y poder considerar los factores que influ yan con respecto al riesgo de distorsin material y disear los pro cedimientos sustantivos apropiados. Algunos de los procedimientos empleados por la empresa para comprender los sistemas de contabilidad y de control interno pu dieran no haber sido planeados como procedimientos de cumpli miento, pero pueden servir tales procedimientos, al proporcionar evidencia acerca de la eficacia tanto del diseo como del funcio namiento de las polticas y procedimientos aplicables a determina das afirmaciones. Esta evidencia puede ser utilizada para susten tar una evaluacin del riesgo de control asignndole un nivel me nor que un alto nivel. Cuanto menor sea la evaluacin del riesgo de control, mayor sustentacin necesitar el auditor para comprobar que los siste mas de contabilidad y control interno estn bien diseados y fun cionan con eficacia. El auditor debe considerar si es o no posible contar con evidencias de auditora para sustentar una evaluacin, si para obtener tal evidencia resulta o no eficaz aplicar procedi mientos adicionales.
Antes de apoyarse en procedimientos aplicados en exme-

30 nes anteriores para sustentar conclusiones sobre el riesgo de con trol, el auditor debe obtener evidencia acerca de la naturaleza y alcnce de los cambios ocurridos en los sistemas de contabilidad y control interno de la entidad desde que se aplicaron dichos pro cedimientos. El auditor debe considerar de cuanto mayor sea el tiempo transcurrido desde la aplicacin de tales procedimientos, menor puede ser la certidumbre resultante. No se puede dar confiabilidad a los procedimientos de cum plimiento realizados a una fecha intermedia si no se toma en con sideracin la necesidad de obtener mayor evidencia con respecto al perodo contable restante. Junto con la evaluacin que ha efectuado sobre los riesgos inherentes y de control, el auditor debe considerar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos para de terminar el nivel de certidumbre que se requerir y que ser pro porcionado por tales procedimientos para reducir el riesgo de de teccin a un nivel aceptable. El auditor debe aplicar los procedimientos sustantivos en ni veles evaluados de riesgos inherentes y de control, no debe ser lo suficientemente bajos como para eliminar la necesidad de emplear tal clase de procedimiento con respecto a saldos de cuentas y clases de transacciones significativas. Cuando el riesgo inherente como el de control es evaluado a un alto nivel, el auditor debe tomar en cuenta si los procedimientos sustantivos proveern cer tidumbre en grado suficiente como para reducir el riesgo de detec cin a un nivel aceptable. El auditor debe obtener un entedimiento del sistema contable y los correspondientes controles internos, y debe estudiar y eva luar et funcionamiento del control interno sobre los cuales desea apoyarse para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos de auditora. Para evaluar el riesgo de con trol, el auditor debe considerar la idoneidad del diseo y probar el cumplimiento de los correspondientes procedimientos. En ausen cia de la evaluacin, el auditor debe presumir que existe un alto riesgo de control.

31 Cuando el auditor se apoya en el control interno, es en estos puntos que debe satisfacerse de la eficacia que, para los fines de la auditora, demuestren los procedimientos de control interno apli cados por la entidad. El auditor debe revisar el sistema contable a practicar y los correspondientes controles internos para compenetrarse del flujo de las operaciones y de los procedimientos especficos de control, a fin de estar en condiciones de hacer una evaluacin e identifica cin preliminar de aquellos controles internos sobre los cuales podra resultarle eficaz y eficiente apoyarse para conducir su auditora. El auditor debe indagar acerca de los controles internos que han estado o no en uso durante todo el perodo con respecto al cual piensa apoyarse en ellos. Si se emplearon controles sus tancialmente diferentes en diferentes pocas del perodo en refe rencia, el auditor debe considerar cada uno de ellos por separado. La evaluacin preliminar del auditor sobre los controles inter nos debe hacerse en la presuncin de que los controles funcio nan, en general, como estn descritos y que funcionaron eficaz mente durante el perodo en que se piensa apoyarse en ellos. Para beneficiar a su cliente, el auditor debe comunicar a la administracin, en forma oportuna y al apropiado nivel jerrquico, las debilidades materiales que ha podido identificar como resulta do de su estudio y evaluacin del control interno, y de otros proce dimientos de auditora. Al realizar la revisin y la evaluacin preliminar del sistema de contabilidad y de los correspondientes controles internos sobre los cuales desea apoyarse, el auditor debe considerar si existen o no procedimientos y controles adecuados referente a la autoriza cin y registro de las operaciones entre las entidades vinculadas. Si existen tales procedimientos y controles, y el auditor desea apoyarse en ellos, debe realizar pruebas diseadas con el objeto de obtener evidencia de que los mismos han funcionado en forma apropiada.

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33 El auditor debe efectuar una evaluacin preliminar de aque llos controles generales y de aquellos controles de aplicacin del PED sobre los cuales cree que podra resultarle eficaz y eficiente apoyarse al llevar a cabo su examen. El auditor puede tomar conocimiento de las debilidades de los controles internos del PED durante su estudio y evaluacin del sistema de contabilidad y los correspondientes controles internos. Estas debilidades deben ser reportadas a la gerencia en forma oportuna. Cuando el auditor identifica deficiencias significativas en determinadas reas relacionadas con la proteccin de los datos y la continuidad ininterrumpida del procesamiento debe comunicar tal situacin a la gerencia.

Procesam iento Electrnico de Datos (PED)

Al ejecutar una auditora en un entorno PED el auditor debe tener el suficiente conocimiento del hardware, software y sistemas de procesamiento electrnico, a fin de planear la auditora; y debe comprender en qu forma el PED incluye en el estudio y evalua cin del control interno y en la aplicacin de los procedimientos, incluyendo entre estos a las tcnicas de auditora con ayuda del computador. El auditor, debe tener suficiente conocimiento del PED, a fin de poner en prctica los procedimientos de auditora, depen diendo del enfoque particular que haya adoptado para el examen. Durante la etapa de revisin y evaluacin preliminar del con trol interno, el auditor tambin debe compenetrarse del sistema de contabilidad para llegar a comprender el entorno global del control y del flujo de las operaciones. Si el auditor planea apoyarse en los controles internos para llevar a cabo su examen, debe tomar en consideracin los controles manuales y los controles computarizados que intervienen en el funcionamiento del PED -controles generales del PED- y, asimismo, los controles especficos sobre las pertinentes aplicaciones contables. El auditor debe comprender y considerar las caractersticas del entorno PED porque ellas influyen en el diseo del sistema de contabilidad y los correspondientes controles internos, para la se leccin de controles internos sobre los cuales piensa apoyarse respecto a la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedi mientos usados. El auditor debe revisar el sistema contable en la medida que considere necesario para tomar conocimiento del entorno global de control y del flujo de las operaciones. Si el auditor desea apo yarse en los controles internos al llevar a cabo su auditora, debe adems identificar y hacer una revisin preliminar de aquellos con troles internos que podran resultarle ms eficaces y eficientes. El auditor debe tener en cuenta cmo los controles generales del PED afectan a las aplicaciones PED significativas para la auditora.

Evaluacin de riesgos inherente y de control, y su impacto en los procedimientos sustantivos

Al estudiar el control interno y los sistemas de contabilidad para planear la auditora, el auditor debe obtener suficiente cono cimiento del diseo del control interno y de los sistemas de conta bilidad y averiguar si han sido o no puestos en funcionamiento. El auditor debe comprender el entorno de control en forma suficiente para poder evaluar la disposicin general, actitud vigi lante y acciones tomadas, de parte de los directores y la gerencia, con respecto al control y su importancia para la entidad. El auditor debe obtener suficiente conocimiento del sistema contable para estar en condiciones de identificar y comprender las principales clases de operaciones y la forma en que se inician, los registros contables, los documentos sustentatarios y las cuentas especficas de los estados financieros, as como el proceso de reporte contable y financiero. Despus de haber llegado a la comprensin de los sistemas de contabilidad y control interno, el auditor debe hacer una eva luacin preliminar del riesgo de control con respecto a las afirma ciones existentes en el pertinente estado financiero. El riesgo de control es normalmente evaluado como riesgo de alto nivel, ex

34 cepto cuando el auditor est en condiciones de identificar polticas y procedimientos que son aplicables a afirmaciones especficas y que pueden hacer posible prevenir o detectar distorsiones mate riales, y cuando el auditor planea aplicar procedimientos de cum plimiento para confirmar su evaluacin. El auditor debe documentarse de la comprensin de los siste mas de contabilidad y el control interno de la entidad, y su evalua cin del riesgo de control. Cuando luego de la evaluacin efectua da se concluya que corresponde asignar un nivel menor que un alto nivel, deben documentarse las bases en que se apoya dicha conclusin.

35 apoyarse (despus de aplicar los procedimientos de cumplimiento apropiados). Alternativamente, puede modificar la naturaleza, opor tunidad o alcance de sus procedimientos sustantivos. Los procedimientos de cumplimiento de auditora deben ser normalmente aplicados por el auditor a las operaciones seleccio nadas de entre aquellas del perodo completo bajo examen. Si, inicialmente, las pruebas se hacen sobre un perodo ms corto, el auditor necesitar considerar qu es lo que se necesita para obte ner una seguridad razonable sobre la confiabilidad de los registros contables en relacin con el perodo completo. Despus de haber obtenido un entendimiento de los siste mas de contabilidad y control interno y evaluado el riesgo de con trol, el auditor puede tratar de obtener ms evidencias sobre la eficacia del diseo y funcionamiento de aquellos, a fin de susten tar una evaluacin del riesgo de control asignndole un menor nivel respecto a determinadas afirmaciones. Como consecuencia, el auditor puede cambiar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos sustantivos. La evaluacin de las desviaciones encontradas al aplicar los procedimientos de cumplimiento puede dar a lugar a que el audi tor llegue a la conclusin de que el nivel del riesgo de control eva luado debera ser incrementado. En este caso, la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos sustantivos deben ser modificados. Antes de concluir con la auditora, el auditor debe considerar si la evaluacin preliminar hecha acerca del riesgo de control es confirmada o no. Si la referida evaluacin se modificara, deber entonces aplicarse procedimientos adicionales y documentarse la modificacin.

Procedim ientos de C um plim iento y C onclusiones de Auditora

Los procedimientos de cumplimiento deben ser aplicados por el auditor para obtener evidencia de que aquellos controles inter nos sobre los cuales apoyarse funcionan, en general en la forma que l los ha identificado, y que, adems, han funcionado eficaz mente durante todo el perodo con respecto al cual piensa apoyar se en ellos. El auditor debe hacer indagaciones especficas en relacin con estas cuestiones, particularmente en lo que concierne a la periodicidad en los cambios del personal principal que cumple fun ciones claves de control. Debe entonces asegurarse de que sus procedimientos de cumplimiento cubrirn apropiadamente los pe rodos de cambios o fluctuaciones. Basndose en los resultados de sus procedimientos de cum plimiento, el auditor debe evaluar respecto si los controles inter nos son o no adecuados para sus fines. Si basndose en los resultados de sus procedimientos de cumplimiento, el auditor llega a la conclusin de que no le es con veniente apoyarse en un control interno en particular en el grado que preliminarmente haba pensado, debe averiguar si hay o no otro control que podra satisfacer sus fines y sobre el cual podra

Procedimientos Sustantivos y las Conclusiones de Auditora

El auditor debe revisar las conclusiones derivadas de la evi dencia y expresar su opinin sobre la informacin financiera.

36

37 trabajo adicional, y solicitar a la gerencia que corrija las distorsiones materiales y si la gerencia se rehsa a ello, expresar una opinin con salvedad o opinin adversa.

Materialidad de auditora
Debido a que la naturaleza de una distorsin del material puede dar lugar a otros problemas contables, el auditor debe estar al tanto y alerta a los errores detectados por montos relativamente pequeos que pudieran tener un efecto material en la informacin financiera. La materialidad debe ser tomada en consideracin por el au ditor al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los pro cedimientos de auditora, al evaluar el efecto de las distorsiones en la valuacin y clasificacin de las cuentas y al determinar la propiedad de presentacin y pertinente revelacin de la informa cin financiera. Despus de que el auditor haya evaluado los riesgos inhe rentes y de control debe considerar el nivel del riesgo de deteccin que est dispuesto a aceptar y, basndose en su criterio, seleccio nar los procedimientos sustantivos ms apropiados. Conforme a las distorsiones identificadas y no corregidas que se aproximan al nivel de materialidad, el auditor debe considerar reducir este riesgo, aplicando procedimientos de auditora adicio nales o solicitando a la gerencia general a que corrijan las distorsio nes identificadas. Al evaluar los estados financieros para ver si ofrecen o no una presentacin cierta y razonable (o si "estn o no razonable mente presentados"), el auditor debe tomar en cuenta el acumula do de todas las distorsiones no corregidas, incluyendo aquellas que impliquen los estimados. El acumulado de las distorsiones debe incluir el supuesto de mejor estimado del auditor, acerca de la distorsin general de los saldos de cuenta o clases de transacciones examinados, y no slo las distorsiones por l identificadas. Si el acumulado de las distorsiones no corregidas excede a la evaluacin final de mate rialidad hecha para la informacin financiera, saldos de cuenta o clases de transacciones, el auditor debe, despus de realizar un

Fraude o error
El auditor, al planear y llevar a cabo un examen de auditora debe tomar en consideracin el riesgo que exista en la informa cin financiera una distorsin del material que fue originada por fraude o error. El auditor debe indagar ante la gerencia con res pecto a fraudes o errores significativos que se hayan producido en el perodo del examen y, si es necesario, debe modificar sus pro cedimientos. Si las circunstancias indican la posible existencia de fraude o error, el auditor debe considerar el efecto potencial de stos en la informacin financier. Si el auditor piensa que el presunto fraude o error puede tener un efecto material en la informacin financie ra, debe aplicar los procedimientos modificados o los procedimientos adicionales que juzgue apropiados. Si se confirma su presuncin, el auditor no deber satisfacerse hasta que el efecto del fraude no quede apropiadamente reflejado en la informacin financiera o se corrija el error. Cuando no est en condiciones de obtener evidencia para confirmar o para desechar alguna presuncin de fraude, el auditor debe considerar el posible impacto del fraude en la informacin financiera y el efecto del mismo en su dictamen. El auditor tambin necesitar tomar en consideracin las leyes y los reglamentos pertinentes. A menos que las circunstancias indiquen claramente lo contrario, el auditor no debe presuponer que un caso de fraude o error constituye un hecho aislado, si el fraude o error descubier to debi haber sido prevenido o detectado por el sistema de con trol interno, el auditor deber reconsiderar la evaluacin que hu biera hecho anteriormente de dicho sistema y, si es necesario, corregir la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimien tos sustantivos. Cuando el fraude o error involucre o una persona miembro

38 de la gerencia, el auditor debe reconsiderar la confiabilidad de las manifestaciones hechas al auditor por dicha persona. El auditor debe comunicar sus descubrimientos a la gerencia con la debida oportunidad cuando: a) crea que el fraude puede existir, aun si el efecto potencial en la informacin financiera fuera no material o b) ha encontrado que existe realmente un fraude o error significativo. En este ltimo caso tambin debe considerar su responsabilidad de informar a las autoridades reguladoras.

39 otros factores atenuantes, debe decidir si las interrogantes surgi das con respecto al supuesto de empresa en marcha han sido o no satisfactoriamente resueltas. Si el auditor determina que ha obtenido una razonable certi dumbre de que el supuesto de empresa en marcha utilizado para la preparacin de los estados financieros es apropiado, debe ex presar una opinin sin salvedad sobre los estados financieros. Si el auditor determina que el supuesto de empresa en mar cha es apropiado debido a factores atenuantes, existentes en pla nes especficos de la gerencia con respecto a acciones futuras, debe considerar si tales planes, u otros factores existentes, deben ser revelados en los estados financieros. Si no se hiciera la revela cin que el auditor considere necesaria, entonces ste debe in cluir una salvedad en su opinin, por falta de dicha revelacin. Si el auditor determina que las interrogantes con respecto a la condicin de empresa en marcha no estn resueltas, debe ase gurarse de que exista una adecuada revelacin en los estados financieros, acerca de las principales condiciones que produzcan duda sobre la capacidad de la entidad de continuar en operacin en el futuro previsible. Si la revelacin es considerada adecuada, el auditor debe expresar una opinin sin salvedad. Si el auditor llega a la conclusin de que el auditor no ha hecho una revelacin adecuada, y debe expresar una opinin con salvedad o una opi nin adversa, por falta de revelacin. Cuando el auditor determine que la condicin de empresa en marcha no est definida, pero que existe una adecuada revela cin, debe aadir un prrafo (despus del prrafo de opinin) que haga referencia a la correspondiente nota de estados financieros. Si, con base en los procedimientos adicionales que ha aplica do y en la informacin que ha obtenido, incluyendo el efecto de las circunstancias atenuantes, el auditor llega a la conviccin de que la entidad no est en condiciones de continuar en operacin en el futuro previsible, deber considerar como conclusin que el su puesto de empresa en marcha utilizado como base para la prepa

Empresa en marcha
Cuando surja una interrogante como la de determinar si es apropiado considerar el supuesto de empresa en marcha como base para la preparacin de los estados financieros, el auditor de ber recoger evidencia suficiente y competente para confirmar o desechar la duda con respecto a la capacidad de la entidad para continuar en operacin por el futuro previsible, el que generalmente se estima en un ao a partir de la fecha del balance. Al analizar el flujo de caja, los pronsticos de utilidades, y otros pronsticos similares, el auditor debe tomar en consideracin la confiabilidad que ofrezca el sistema de la entidad para generar ia pertinente informacin. El auditor tambin debe considerar la con sistencia de los supuestos significativos que sustenten al pronsti co, y comparar los datos preelaborados para perodos anteriores recientes, con los resultados histricos; y los datos pre-elaborados para el perodo en curso, con los resultados alcanzados a la fecha del examen. El auditor debe considerar y discutir con la gerencia los pla nes de accin futura que sta tenga y con cuyos resultados espe ra mejorar la situacin. El auditor debe obtener una razonable cer tidumbre de que estos planes son factibles, de que es posible su aplicacin y de que sus resultados mejorarn la situacin. Despus de que el auditor haya aplicado los procedimientos adicionales que consider necesario, obtenido toda la informacin que requera y considerado el efecto de los planes la gerencia y

40 racin de los estados financieros es incorrecto. Si el efecto de utilizar este supuesto incorrecto en la prepara cin de los estados financieros llega a ser tan importante y exten sivo como para hacer que los estados financieros puedan condu cir a una mala interpretacin, ef auditor debe expresar una opinin adversa.

41 los supuestos que son sensibles a variacin, subjetivos y suscep tibles de error material. El auditor debe revisar la continua idoneidad de las frmulas utilizadas por la gerencia en la preparacin de los estimados con tables. Tal revisin debe reflejar el conocimiento del auditor de los resultados financieros de la entidad en perodos anteriores, de las prcticas seguidas por otras entidades del mismo sector econmi co, y de los planes futuros de la gerencia conforme a las revelacio nes hechas al auditor. El auditor debe probar los procedimientos del clculo utilizados por la gerencia. Dentro de lo posible, el auditor debe comparar los estimados contables hechos para un perodo anterior, con los resultados rea les de aquel mismo perodo, como un modo auxiliar de obtener evidencia sobre la confiabilidad general de los procedimientos de estimacin de la entidad, determinar las reas en que puede requerirse hacer ajustes a las frmulas empleadas para las esti maciones y asegurarse de que las diferencias entre los resultados y los estmulos previos hayan sido cuantificadas y que, en lo que sea necesario, la entidad haya tomado la correspondiente accin contable. El auditor debe determinar si dichas revisiones y aprobacio nes se llevan a cabo en apropiado nivel de la administracin y si se encuentran evidenciadas en la documentacin que sustenta la pre paracin del estimado contable. El auditor debe determinar si ha obtenido una razonable cer tidumbre en cuanto a la propiedad de los supuestos y la exactitud de los clculos del estimado de la nota contable. El auditor tam bin debe evaluar la razonabilidad del estimado basndose en su conocimiento de la entidad y del respectivo sector econmico, y en el grado de consistencia que observe con respecto a otras evi dencias obtenidas durante el examen. El auditor debe considerar si hay o no hechos posteriores que ayuden a establecer la razonabilidad del estimado o que afecten los supuestos utilizados para determinar el estimado contable.

Estimados contables
El auditor debe obtener un entendimiento de los procedimien tos y mtodos utilizados por la gerencia para la elaboracin de sus estimados contables significativos, y compenetrarse del ambiente de control relacionado con tales procedimientos y mtodos. El auditor debe obtener una razonable seguridad de que los datos en los cuales se basa el estimado son exactos, completos y pertinentes. De utlizarse datos contables, stos deben ser consis tentes con los datos procesados por el sistema de contabilidad. El auditor debe averiguar si la gerencia se ha asegurado de que los datos recopilados hayan sido apropiadamente analizados y proyectados con el fin de crear una base razonable para la de terminacin del estimado. Si los mencionados procedimientos de anlisis y proyeccin han sido realizados por computador, el audi tor debe cerciorarse, aplicando los apropiados procedimientos de auditora, de que podr apoyarse en los correspondientes resulta dos. El auditor debe considerar si la entidad cuenta o no con una base suficiente respecto a los principales supuestos utilizados en el estimado. Al evaluar los supuestos sobre los cuales se basa el estima do, el auditor debe considerar, entre otros aspectos, si dichos su puestos son o no razonables en comparacin con los resultados reales de ios perodos contables anteriores, exceptuando las va riaciones que puedan justificarse, si son o no consistentes con los supuestos tomados para otros estimados contables pertinentes, y si son o no consistentes con los planes de la gerencia que mues tren ser razonables. El auditor debe prestar particular atencin a

42 Si el auditor cree que la diferencia entre su estimado y el monto mejor sustentado por la evidencia disponible no es razonable, debe pedir a la gerencia que modifique el estimado a una cifra acepta ble. Si la gerencia rehsa corregir el estimado, la diferencia entre el estimado declarado y el estimado razonable ms cercano debe considerarse como error. El error debe ser considerado junto con todos los otros errores al evaluar si el impacto en los estados fi nancieros es o no material. El auditor debe considerar si las diferencias individuales que ha aceptado como razonables siguen o no una marcada tenden cia en una determinada direccin, de tal modo que, tomadas en forma acumulativa, puedan tener un impacto material sobre los estados financieros. En tales circunstancias, el auditor debe reconsiderar los estimados tomados en conjunto. Si el auditor no puede obtener una razonable seguridad en cuanto a la propiedad del estimado contable y tampoco puede obtener evidencia de auditora para sustentar un estimado dife rente, debe considerar si existe o no una limitacin al alcance y, si es as, debe expresar una opinin con salvedad o una abstencin de opinin, segn corresponda.

43 macin no financiera, utilizada al aplicar los procedimientos de re visin analtica. Cuando los procedimientos de revisin analtica identifiquen fluctuaciones y partidas desacostumbradas, esto es, relaciones que no se esperaban o que resulten inconsistentes con la evidencia obtenida de otras fuentes, el auditor debe investigarlas. La inves tigacin comienza generalmente con indagaciones ante la geren cia y el auditor debe a) evaluar la conformidad de las respuestas a las preguntas formuladas, y b) considerar la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditora basndose en los resultados de tales indagaciones. Si la gerencia no est en condiciones de dar la explicacin solicitada o si la explicacin que da no se considera adecuada, podra ser necesaria una mayor investigacin por me dio de procedimientos de auditora diseados para llegar a con clusiones satisfactorias.

Operaciones con entidades vinculadas

Una de las responsabilidades del auditor es obtener eviden cia suficiente y competente que le permita extraer conclusiones razonables concernientes al tratamiento de las revelaciones he chas en la informacin financiera sobre las operaciones con enti dades vinculadas. El auditor debe revisar cualquier informacin que puedan pro porcionarle individualmente los directores o el personal adminis trativo de la entidad, que indique que se han efectuado operacio nes con entidades vinculadas de las cuales ellos tienen conoci miento, incluyendo aquellas transacciones relacionadas con ellos mismos y con sus familiares cercanos. Mientras que la empresa aplica los procedimientos normales de auditora, el auditor debe estar alerta a las operaciones que parezcan inusuales dentro de las circunstancias y que puedan se alar la existencia de entidades vinculadas y no identificadas pre viamente. En este sentido, el auditor tambin debe considerar si se han producido operaciones, con las entidades vinculadas, que no han sido registradas.

Procedimientos analticos
Los procedimientos de revisin analtica deben ser aplicados en cierta medida al planeamiento, como pruebas sustantivas y en la revisin final. Cuando el auditor planea aplicar procedimientos de revisin analtica, deben considerar a) los objetivos de dichos procedimien tos y la medida en que puede apoyarse en los resultados de los mismos, b) la naturaleza de la entidad, c) la disponibilidad, impor tancia y confiabilidad de la informacin financiera y no financiera, d) la comparatividad de la informacin disponible, y e) el conoci miento obtenido por el auditor durante los exmenes anteriores. El auditor debe considerar la necesidad, en caso de que se da, y de comprobar los controles sobre la preparacin de la infor

45 Al examinar las operaciones efectuadas con las entidades vin culadas identificadas, el auditor debe aplicar los procedimientos que considere necesarios para obtener evidencia suficiente y com petente en relacin con el objeto, naturaleza y alcance de dichas operaciones. Al formar su opinin, el auditor debe tomar en consideracin el efecto de las operaciones con las entidades vinculadas, sobre la informacin financiera, incluyendo la revelacin efectuada sobre dichas operaciones. Si el auditor no puede obtener evidencia sufi ciente y competente concerniente a las entidades vinculadas y las operaciones efectuadas con ellas, debe describir en su dictamen la limitacin en el alcance de su trabajo y expresar una opinin con salvedad o una abstencin de opinin segn sea ms apropiado. Si el auditor llega a la conclusin de que las revelaciones so bre las entidades viculadas, hechas en la informacin financiera, no estn de acuerdo con las normas locales o internacionales per tinentes, debe expresar una opinin con salvedad o una opinin adversa, segn sea ms apropiado. financieros hayan sido emitidos, debe considerar si dichos esta dos financieros deben ser o no corregidos y debe discutir el asun to con la gerencia. Si, despus de que los estados financieros han sido emitidos, el auditor toma conocimiento de un hecho que afec ta materialmente a los estados financieros sobre los que anterior mente haba dictaminado, sin que la existencia de tal hecho hubie ra sido de su conocimiento a la fecha de su dictamen, por lo que debe discutir el asunto con la gerencia.

Manifestaciones de la gerencia
El auditor debe obtener evidencia razonable acerca de que la gerencia reconoce su responsabilidad por la inapropiada presen tacin de los estados financieros y de que ha aprobado dichos estados financieros. Cuando las manifestaciones de la gerencia, sean en forma espontnea o en respuesta a solicitudes especficas, y guardan relacin con asuntos que son importantes para los estados finan cieros, el auditor debe: a) buscar evidencia de auditora corrobo rativa, de fuentes internas o externas de la entidad, b) evaluar si las manifestaciones hechas por la gerencia pueden o no conside rarse razonables y consistentes con otras evidencias de auditora obtenidas, incluyendo otras manifestaciones, y c) tomar en consi deracin si puede o no esperarse que las personas que formulan las manifestaciones estn bien informadas sobre el particular. Si una manifestacin de la gerencia, es contradicha por otra eviden cia, el auditor debe investigar los detallas y, si es necesario, debe reconsiderar la confiabilidad de las otras manifestaciones hechas por la gerencia. Si el auditor no puede obtener evidencia suficiente y compe tente que considere que debe estar a su disposicin, esta circuns tancia constituir una limitacin sobre e alcance del examen de auditora, aunque contara con la manifestacin de la gerencia so bre este particular. Deben obtenerse manifestaciones escritas de la gerencia para confirmar las manifestaciones verbales dadas al auditor sobre

Hechos posteriores al dictamen

El auditor debe aplicar procedimientos diseados para poder satisfacerse de que todos los hechos posteriores ocurridos hasta la fecha de su dictamen, puedan requerir ajuste o revelacin en los estados financieros, que hayan sido identificados. Los procedi mientos para identificar estos hechos posteriores deben ser apli cados tan cerca como sea posible de la fecha del dictamen. Si los procedimientos identifican hechos que pueden afectar a los esta dos financieros, el auditor debe aplicar otros procedimientos para evaluar si tales hechos estn o no apropiadamente reflejados en dichos estados financieros. En situaciones que involucren sucur sales, subsidiarias, entidades en que se haya hecho inversiones o entidades asociadas, el auditor debe decidir los lugares en los que debe aplicar los mencionados procedimientos. Si el auditor toma conocimiento de hechos que han ocurrido despus de la fecha del dictamen, pero antes de que los estados

46 cuestiones importantes de los estados financieros, cuando no exista una razonable expectativa de que exista otra evidencia de auditora suficiente y competente. Cuando se solicite una carta de manifestacin de la gerencia, sta deber ser dirigida al auditor, y contener la informacin por l solicitada y estar debidamente fechada y firmada. La carta de ma nifestacin de la gerencia, normalmente debe estar fechada con la misma fecha del dictamen del auditor sobre los estados finan cieros emitidos. La carta de manifestacin de gerencia debe ser firmada por los miembros de la gerencia que tengan la responsabilidad princi pal de la entidad y sus aspectos financieros, generalmente el fun cionario ejecutivo y el funcionario principal, sobre la base de su mejor saber y entender. Si se ha producido una limitacin en el alcance, como resulta do de la negativa de la gerencia, a hacer la manifestacin que el auditor considera necesaria, el auditor debe evaluar la confiabilidad que le hayan merecido otras manifestaciones hechas por la ge rencia en el curso de su examen y considerar si tal negativa puede tener algn efecto adicional sobre su dictamen.

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Trabajos Realizados por Terceros

El Auditor debe dirigir, supervisar y revisar los trabajos que deleg a sus asistentes
Cualquier delegacin de trabajo que se haga a los asistentes debe hacerse de tal manera que proporcione una razonable segu ridad de que el trabajo ser realizado por personas que poseen independencia y el grado de habilidad y competencia requerido por las circunstancias. El auditor y los asistentes con responsabilidad de supervisin deben considerar la habilidad y competencia que posean los de ms asistentes para realizar el trabajo que se les delegue, al mo mento de decidir el grado, direccin, supervisin y revisin ade cuado para cada uno de ellos. Se debe dar una direccin apropiada a los asistentes a quie nes se les haya delegado trabajo. El personal que cumpla responsabilidades de supervisin debe realizar las siguientes funciones durante la ejecucin de una auditora: a) supervisar el progreso del programa para ver que los asistentes muestren la necesaria habilidad y competencia al llevar a cabo las tareas que se les han asignado, y ver que el trabajo se vaya efectuado de conformidad con el programa de auditora y otros documentos de planeamiento, b) informarse de las interro gantes contables y de auditora que surjan durante el examen, evaluar su importancia, y modificar el programa de auditora en lo que sea necesario, y c) resolver diferencia de criterios de profe sin surgidas entre los asistentes. El trabajo realizado por cada uno de los asistentes debe ser revisado por personal de igual o mayor competencia para deter minar a) si el trabajo ha sido o no realizado de conformidad con las normas profesionales y las normas de la firma auditora, b) si el trabajo realizado y los resultados obtenidos han sido o no adecua damente documentados, c) si permanecen o no sin procedimien tos de auditora aplicados, y si las conclusiones expuestas son o

Saldos de apertura
Si, despus de aplicar los procedimientos recomendados, el auditor no puede obtener evidencia de auditora suficiente y com petente concerniente a los saldos de apertura, debe expresar una opinin con salvedad o una abstencin de opinin, debido a la limitacin que se produce en el alcance de su examen. El auditor debe expresar una opinin con salvedad o una opi nin adversa si llega a la conclusin de que los saldos de apertura contable contienen distorsiones que podran afectar en forma ma terial a los estados financieros del ao en curso, o que las polticas contables del ao en curso no han sido consistentemente aplica das, y estas circunstancias no han sido adecuadamente contabili zadas ni reveladas.

48 no consistentes con los resultados del trabajo realizado y susten tan o no la opinin del auditor sobre la informacin financiera. La firma auditora debe adoptar las polticas de control de ca lidad que conlleven a determinados objetivos relativos a la tica, competencia, pericia, supervisin, evaluacin del cliente e inspec cin de tareas, y debe poner en prctica los procedimientos apro piados que permitan una razonable seguridad de alcanzar tales objetivos. Con las polticas que deleguen trabajo a sus asistentes o uti lice el trabajo realizado por otro auditor o un experto, el auditor debe tener suficiente conocimiento del PED para dirigir, supervisar y revisar el trabajo de aquellos asistentes que estn capacitados para trabajar con el PED, u obtener una razonable seguridad de que el trabajo realizado por otro auditor o por un experto que est capacitado para trabajar con el PED es adecuado para los fines de su auditora, segn lo que corresponda. El auditor debe tener una razonable seguridad de que el tra bajo realizado por otro auditor o por un experto es adecuado para los fines de su auditora.

49 su trabajo por el auditor principal, debe cooperar con ste y pres tarle apoyo en forma activa. De igual modo, el auditor principal debe orientar al Otro Auditor sobre cualesquier asuntos de los que haya tomado conocimiento y que estime que pueden tener impor tancia para el trabajo del mencionado Otro Auditor. El auditor principal debe incluir una salvedad en su dictamen, o abstenerse de opinar, si llega a la conclusin, basndose en sus propios procedimientos, de que no puede utilizar el trabajo del Otro Auditor y no ha podido aplicar procedimientos adicionales suficien tes con respecto a los estados financieros del ente conformante de la entidad sobre los que ha dictaminado del Otro Auditor. En toda circunstancia, si el Otro Auditor emite su dictamen con salvedad, el auditor principal debe considerar si el asunto ob jeto de la salvedad es o no de naturaleza e importancia tales, en relacin con los estados financieros de la entidad sobre los que est trabajando, que requiera expresar una salvedad en su propio dictamen. Cuando el auditor principal basa su opinin en los estados financieros en su conjunto, considerando solamente el dictamen del Otro Auditor sobre los estados financieros de uno o ms entes conformantes de la entidad debe expresar este hecho en su dicta men con toda claridad e indicar la magnitud de la porcin de los estados financieros examinados por el Otro Auditor. Cuando las sucursales, subsidiarias, entidades en las que han efectuado inversiones, o entidades asociadas han sido auditadas por Otro Auditor, el auditor principal debe considerar la posibilidad de conseguir los resultados de los procedimientos de ste (por ejemplo, por medio de discusiones con el Otro Auditor, por medio de confirmacin escrita o por revisin de los respectivos papeles de trabajo).

Trabajos de otros auditores

El auditor debe aplicar los procedimientos que le permitan obtener una razonable seguridad de que el trabajo realizado por el Otro Auditor es adecuado para sus fines. El auditor principal debe documentar en sus papeles de tra bajo lo concerniente a los entes conformantes -de la entidad- cu yos estados financieros han sido examinados por Otro Auditor, su importancia para los estados financieros de la entidad en su con junto, el nombre del Otro Auditor y las conclusiones que se hubie ran producido acerca de que los entes conformantes- de entidadno son importantes individualmente. Debe, asimismo, documentar la forma en que aplic sus procedimientos, y las conclusiones a las que arrib.
El Otro Auditor, conocedor del contexto en que ser utilizado

Trabajo del auditor interno

El auditor externo debe, como parte de su trabajo, evaluar la funcin de la auditora interna en la medida en que crea que la

50 misma pueda ser significativa para determinar la naturaleza, opor tunidad y alcance de sus procedimientos de cumplimiento y de sus procedimientos sustantivos. El auditor externo debe documentar su evaluacin y conclu siones respecto a la utilizacin del trabajo del auditor interno. El auditor externo habiendo ya decidido en un principio que tratar de utilizar el trabajo del auditor interno, ste debe averi guar el plan tentativo de trabajo que ste tiene para el ejercicio y discutirlo con l en una etapa lo ms temprana posible, Para de terminar las reas en las cuales considera que podra utilizar el mencionado trabajo. El auditor externo debe ser asesorado por el auditor interno y tener acceso a los pertinentes informes de auditora interna, as como ser mantenido al corriente, junto con la gerencia, de algn asunto significativo que sea de conocimiento del auditor interno y que piense que puede afectar el trabajo de la auditora externa. Del mismo modo, el auditor externo debe normalmente informar al auditor interno sobre los asuntos de importancia que puedan afec tar el trabajo de ste. Cuando el auditor externo va utilizar el trabajo especfico del auditor interno como base para modificar la naturaleza, oportuni dad y alcance de procedimientos, debe revisar los papeles de tra bajo de ste para satisfacerse con respecto: a) el alcance del tra bajo y los correspondientes programas de auditora es adecuado para el objetivo de la auditora externa, b) el trabajo ha sido pla neado apropiadamente y el trabajo de los asistentes debidamente supervisado, revisado y documentado, c) se ha obtenido eviden cia suficiente y competente que representa una base razonable para conclusiones a las que se ha llegado, d) las conclusiones a las que se ha llegado son apropiadas en las circunstancias, y los informes preparados son consistentes con los resultados del tra bajo realizado, y e) las objeciones o aspectos desacostumbrados revelados por los procedimientos del auditor interno han sido apro piadamente resueltos. El auditor externo debe documentar sus conclusiones con respecto al trabajo especfico que ha revisado.

51 El auditor externo tambin debe comprobar el trabajo del au ditor interno que pretende utilizar.

El trabajo de un experto
Al determinar si va utilizar o no el trabajo de un experto, el auditor debe considerar a) la materialidad de la partida examinada en relacin con la informacin financiera en su conjunto, b) la na turaleza y complejidad de la partida, incluyendo el riesgo de error implcito, y c) la evidencia del Otro Auditor, que existe con respecto a la mencionada partida. Cuando el auditor planea utilizar el trabajo de un experto como evidencia de auditora, debe satisfacerse en cuanto a la habilidad y competencia del experto tomando en consideracin sus califica ciones y experiencia profesional y su reputacin en el campo en que el auditor busca evidencia. Asimismo, el auditor debe consi derar, la objetividad del experto. Si, al planear la auditora, el auditor trata de utilizar el trabajo de un experto, debe comunicarse con el experto para confirmar los trminos del compromiso que ste asumir. El auditor debe buscar una razonable seguridad de que el trabajo del experto constituya evidencia competente para susten tar la informacin financiera. Tambin debe satisfacerse de que lo sustancial de los hallazgos del experto est reflejado apropiada mente en la informacin financiera. El auditor debe considerar si el experto ha utilizado o no infor macin de fuentes que son apropiadas en las circunstancias. El auditor debe compenetrarse de los supuestos y mtodos utilizados por el experto para contatar que sean razonables, con base en el conocimiento que el auditor tiene acerca de las activi dades del cliente, y en los resultados de sus procedimientos de auditora. SI el trabajo del experto no sustenta las correspondientes manifestaciones hechas en la informacin financiera, el auditor debe

52 tratar de resolver la inconsistencia discutiendo el particular con el cliente y el experto. Si despus de aplicar los procedimientos, el auditor llega a la conclusin de que el trabajo del experto no concuerda con la infor macin de los estados financieros, o de que el trabajo del experto no constituye evidencia competente, debe expresar una opinin con salvedad, una abstencin de opinin o una opinin adversa, segn sea lo ms apropiado. Al expresar una opinin sin salvedad, el auditor no debe refe rirse al trabajo del experto en su dictamen ya que una referencia de tal naturaleza podra ser mal interpretada como una salvedad a la opinin del auditor o como una divisin de responsabilidades, no siendo del caso ninguna de las dos situaciones. Si, como resultado del trabajo del experto, el auditor decide expresar una opinin que no es una opinin sin salvedad puede, en ciertas circunstancias, ayudar al lector del dictamen si, al expli car la naturaleza de su restriccin, se refiere o describe, el trabajo del experto (incluyendo la identidad de ste y el alcance de su intervencin). En estas circunstancias, el auditor debe, si no lo hubiera hecho ya, obtener la autorizacin del experto antes de hacer la mencionada referencia. Si la autorizacin es denegada y el auditor considera que es necesario hacer dicha referencia, debe buscar la orientacin de su asesor legal.

53 ga de ellos una comprensin global de la auditora. Todas los as pectos importantes en que se requiera aplicar el criterio, junto con las pertinentes conclusiones, deben incluirse en los papeles de trabajo. Los papeles de trabajo deben planearse y organizarse apropiadamente de acuerdo a las circunstancias y a las necesida des del auditor con respecto a cada auditora en particular. Al utilizar anexos, anlisis y otros papeles de trabajo elabora do por el cliente, el auditor debe satisfacerse de que dichos pape les de trabajo hayan sido apropiadamente elaborados. El auditor debe adoptar procedimientos razonables que le permitan la custodia segura y la confidencialidad de sus papeles de trabajo y debe conservarlos por el tiempo necesario para cubrir las necesidades de su trabajo y satisfacer los pertinentes requeri mientos legales o profesionales de conservacin de registros.

Principios Bsicos y los Procedim ientos Esenciales del Dictamen

El dictamen del auditor sobre el examen debe contener una clara expresin de opinin por escrito acerca de la informacin financiera. Cuando el auditor exprese una opinin con salvedad, una opi nin adversa o una abstencin de opinin, el dictamen de auditora debe establecer de una manera clara y explicativa todas las razo nes existentes para ello.

Documentacin de la auditoria
El auditor debe documentar todo lo que sea importante para evidenciar que, la auditora se ha llevado a cabo de conformidad con los principios bsicos. Los papeles de trabajo deben registrar el planteamiento del auditor, la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimien tos de auditora aplicados, y las conclusiones derivadas de la evi dencia obtenida. Los papeles de trabajo deben ser lo suficientemente detalla dos y completos como para que un auditor experimentado obten

Cuestiones generales
El dictamen del auditor debe incluir a) un ttulo apropiado, tal como "Dictamen del Auditor", b) un destinatario apropiado, tal como lo requieran las circunstancias del compromiso y las regulaciones locales, c) identificacin de los estados financieros que se han auditado, incluyendo el nombre de la entidad y la fecha y el pero do cubierto por los estados financieros, d) indicacin de las nor mas o prcticas de auditora seguidas en la ejecucin del examen, haciendo referencia a las Normas Internacionales de Auditora o a

54 las normas o prcticas establecidas en el pas, e) la opinin del auditor sobre la presentacin, en los estados financieros, de la situacin financiera y los resultados de las operaciones de la enti dad (as como la recomendable referencia a las normas de conta bilidad y, en toda circunstancia en que no se pueda identificar al pas cuyos principios de contabilidad se han aplicado, la mencin a dicho pas, f) firma del representante de la firma auditora, el nombre del auditor, o ambos, segn sea lo apropiado, g) localidad especfica, que por lo general es la ciudad en la cual el auditor tiene sus oficinas, y h) fecha del dictamen. Debe precisarse el tipo de opinin que se emita (es decir, opinin sin salvedad, opinin con salvedad, opinin adversa, o abs tencin de opinin. En este sentido, cada vez que el auditor emita un dictamen con restriccin, debe incluir en su dictamen una descripcin clara de todas las razones sustanciales utilizadas para ello, a menos que no sea posible una cuantificacin de los posibles efectos en los estados financieros. Por tanto, esta informacin debe ser de preferencia expuesta en un prrafo separado, precediendo a la opinin o abstencin de opinin, y debe incluir en el mismo, la referencia a una ms amplia explicacin efectuada en una nota a los estados financieros. Una opinin con salvedad debe ser expresada como una opi nin que conlleve un excepto por" los efectos de la cuestin a la cual se refiere la salvedad. Cuando las limitaciones en los trminos de un compromiso en propuesta sean tales, que el auditor considere que necesitara emitir una abstencin de opinin, no debe aceptar este compromi so con limitaciones. Un auditor sujeto a disposiciones establecidas por la ley no debe aceptar un compromiso de auditora de esta naturaleza, cuando la limitacin inherente va contra sus deberes reglamentarios. En ciertas circunstancias (cuando no est en condiciones de aplicar los procedimientos de auditora que considere necesarios),

55 el auditor debe tratar de aplicar los procedimientos alternativos que sean razonables para obtener evidencia suficiente que sus tente una opinin sin salvedad. Cuando ha habido una limitacin en el alcance del trabajo del auditor que ste considera que le impide emitir una opinin sin salvedad, el dictamen debe describir la limitacin encontrada y la opinin debe redactarse indicando que se emite la salvedad con respecto a los posibles ajustes a los estados financieros que po dra haberse determinado, que son necesarios si no hubiera exis tido la mencionada limitacin. Si una incertidumbre significativa, cuya resolucin depende de hechos futuros, afecta a los estados financieros, el auditor debe considerar agregar un prrafo a su dictamen, que haga referencia a la nota a los estados financieros en la cual se trate con ms amplitud acerca de la mencionada incertidumbre.

Fecha del Dictamen y Descubrimiento Posterior de un Error

El auditor debe rubricar la fecha del dictamen y firmar su dic tamen en la fecha en que complete su examen, lo cual implica que debe aplicar procedimientos respecto a los hechos ocurridos has ta dicha fecha del dictamen. Sin embargo, puesto que su respon sabilidad es dictaminar sobre los estados financieros preparados y presentados por la gerencia, el auditor no debe fechar su dicta men antes de la fecha en la cual los estados financieros fueron aprobados por la gerencia. Dado que el auditor debe obtener pri mero la certidumbre de que los estados financieros fueron apro bados por la gerencia. Si la gerencia enmienda los estados financieros (como con secuencia del descubrimiento de un error posterior a la fecha del dictamen del auditor pero anterior a la emisin de los estados fi nancieros), el auditor debe aplicar los procedimientos necesarios en las circunstancias y dictaminar sobre los estados financieros enmendados.
Despus de aplicar tales procedimientos, el auditor no debe

56 fechar su dictamen antes de la fecha en que los estados financie ros enmendados hayan sido aprobados y, por consiguiente, los procedimientos (para identificar hechos posteriores) debe exten derse hasta la fecha del dictamen del auditor. Si la gerencia no enmienda los estados financieros en las con diciones en que el auditor piensa que debe ser enmendados, las medidas a tomar por el auditor estarn condicionadas por el he cho de, si ha entregado ya no ha entregado an su dictamen al cliente. Si no la ha entregado an, el auditor debe expresar una opinin con salvedad o una opinin adversa, segn lo ms apro piado. Si ya lo ha entregado el auditor debe notificar, a aquellas personas que tienen la responsabilidad final de la direccin gene ral de la entidad, de que tomar medidas para evitar que se siga haciendo uso de su dictamen.

57 cedimientos de auditora para establecer si la mencionada otra informacin est apropiadamente expresada, debe, no obstante, leerla para establecer si no existe una inconsistencia material en tre ella y los estados financieros.

Inconsistencias de materiales
Si al leer la otra informacin, el auditor toma conocimiento de alguna inconsistencia material, debe establecer si los estados fi nancieros o la otra informacin necesitan o no ser revisados, y debe dar el consiguiente aviso a su cliente. Si se necesita corregir los estados financieros y el cliente re hsa hacerlos, el auditor debe expresar una opinin con salvedad o una opinin adversa, dependiendo de las particulares circuns tancias que se den. Si se necesita corregir la otra informacin y el cliente rehsa hacerla, el auditor debe considerar el incluir en su dictamen un prrafo aclaratorio describiendo la inconsistencia material, o to mar otras medidas, tales, como oponerse al uso de su dictamen en el documento o desistirse del compromiso de auditora.

La Otra Inform acin en D ocum entos que Contienen los Estados Financieros Auditados

Objetivo general y alcance

El auditor necesita tomar en consideracin otras informacio nes (como aquella que puede estar incluida en una "memoria ma nual") cuando al emitir su dictamen sobre los estados financieros la cre d ib ilid a d de stos puede ser a fectada debido a las inconsistencias que pudieran darse entre ellos y la otra informa cin. (En la NIA 4) se dan pautas respecto a la consideracin que debe dar el auditor a la otra informacin sobre la cual no tiene la obligacin de dictaminar. El auditor debe coordinar en forma adecuada con su cliente la obtencin de tal informacin, antes de la fecha de su dictamen sobre los estados financieros. En estas circunstancias, el auditor debe seguir las pautas contenidas en los prrafos 16-20 (ms ade lante mencionados)

Distorsin material de un hecho

Si al leer la otra informacin el auditor toma conocimiento de que la misma, aunque no es inconsistente con los estados finan cieros, parece sin embargo conllevar una distorsin material de los hechos, debe discutir el asunto con su cliente. Al discutir el asunto con su cliente el auditor debe considerar que puede no tener competencia para evaluar la validez de la otra informacin o las respuestas de la gerencia a sus integrantes, y que pueden haber diferencias vlidas de criterio u opinin sobre el particular. Si despus de discutir con el cliente el auditor an piensa que tiene razones para observar la validez de la otra informacin, debe solicitar al cliente consultar con alguna otra de las partes de entidad, por ejemplo con el asesor legal de la misma, debiendo tomar en consideracin la opinin que reciba. Si el auditor llega a

Consideracin de la otra informacin

Si bien el auditor no tiene la responsabilidad de aplicar pro-

58 la conclusin de que existe una distorsin material de los hechos que el cliente rehsa corregir, debe considerar medidas como no tificar al cliente por escrito sobre su preocupacin con respecto a la otra informacin y obtener asesoramiento legal con respecto a otras acciones apropiadas.

59 debe notificar al cliente por escrito su preocupacin con respecto a la otra informacin y obtener asesoramiento legal con respecto a otras acciones apropiadas.

Dictamen del Auditor con Fines Especiales

Disponibilidad de la otra Informacin despus de la fecha del dictamen del auditor

Cuando la otra informacin no est disponible en su totalidad para el auditor antes de la fecha de su dictamen sobre los estados financieros, ste debe leer la otra informacin en la primera opor tunidad posterior posible para asegurarse de que no existan incon sistencias o distorsiones materiales de los hechos. Si, al leer la otra informacin, el auditor toma conocimiento de alguna inconsistencia o distorsin material de los hechos, debe considerar si los estados financieros y la otra informacin necesi tan o no corregir y debe seguir las pautas que se dan en el prrafo 9 o en los prrafos 12-14 (anteriormente mencionados), segn sea pertinente. Cuando determine que es necesaria una correccin, sea en los estados financieros, sea en la otra informacin, y el cliente acep te hacerla, el auditor debe aplicar los procedimientos necesarios en las circunstancias, incluyendo, si es necesario, la emisin de un nuevo dictamen sobre los estados financieros corregidos. En es tas circunstancias, el auditor debe hacer el respectivo seguimiento ante la gerencia para asegurarse de que todas las personas que recepcionan los estados financieros anteriormente emitidos, junto con el respectivo dictamen, sern informadas de que aquellas han sido reemplazados. Si el auditor piensa que es necesaria una correccin de los estados financieros y el cliente rehsa hacer esta correccin es pecfica, el auditor debe obtener asesora legal y tomar medidas para evitar que se siga haciendo uso de su dictamen. Si el auditor piensa que es necesaria una correccin de la otra informacin y el cliente s rehsa a hacer esta correccin especfica, el auditor

Objetivo general y alcance

La NIA 24 da pautas al auditor sobre la forma y contenido de un dictamen de auditora independiente sobre informacin finan ciera, distinto al dictamen de auditora sobre estados financieros (histricos) emitido de conformidad con la NIA 13.

Cuestiones generales
Antes de asumir el compromiso (para emitir un dictamen con fines especiales) es importante que haya un acuerdo con el cliente acerca de la naturaleza exacta de dicho compromiso y de la forma y contenido del informe que se va a emitir. Al planear el trabajo, el auditor debe tener un claro entendi miento del propsito para el que se va utilizar la informacin sobre la que va a dictaminar y de quines van a utilizarla. Todo dictamen emitido con fines especiales debe incluir: ttu lo, destinatario, identificacin de la informacin financiera auditada, referencia a las normas o prcticas de auditora que se han segui do, expresin o abstencin de opinin sobre la informacin finan ciera, firma y direccin del auditor, y fecha de dictamen. El alcance del compromiso del auditor y la expresin de opinin deben ir en prrafos separados. Cuando se le solicite que formule su dictamen sobre informa cin financiera en un formato preestablecido, el auditor debe con siderar el contenido y la redaccin del formato, y si es necesario, debe hacer los cambios que correspondan, sea modificando la redaccin, sea incluyendo un dictamen por separado. Cuando se le solicite dictaminar sobre las estipulaciones de un convenio, el auditor debe asegurarse de que la interpretacin

60 (interpretacin especial del mismo) est claramente revelada en la informacin financiera y hacer referencia a la nota a la informa cin financiera que describa dicha interpretacin.

61 presentados de conformidad con la prctica de contabilizacin de clarada. El auditor debe tener presente que muchas partidas de los estados financieros estn interrelacionadas. Al determinar el al cance del compromiso el auditor debe considerar aquellas parti das de los estados financiero que estn interrelacionadas y que podran afectar materialmente a la informacin sobre la cual va a dictaminar. El auditor tambin debe considerar el concepto de ma terialidad en relacin con el componente de los estados financie ros que va a examinar. Para evitar dar al usuario la impresin de que el dictamen se refiere al conjunto de estados financieros, el auditor debe advertirle al cliente que su dictamen sobre tal es com ponente de los estados financieros y no debe acompaar a los estados financieros de la entidad. Al formular su dictamen, adicionalmente a estos aspectos, el auditor debe incluir una declaracin que indique la prctica de pre sentacin del componente o se refiera a algn compromiso que especifique dicha prctica. Con una declaracin o una referencia a la nota de la informacin financiera debe describir las interpreta ciones que sean significativas respecto al pertinente compromiso. La opinin del auditor debe expresar si el componente "ofrece o no una presentacin cierta y razonable (o si est no "razonable mente presentado") de conformidad con la prctica de contabiliza cin declarada.

Otras Practicas de C ontabilizacin A ceptable

Cuando los estados financieros de una entidad se han prepa rado de conformidad con otra prctica de contabilizacin acepta ble, el auditor debe hacer referencia en su dictamen a la prctica empleada. El auditor debe cerciorarse de que el ttulo, o una nota, co rrespondiente a los respectivos estados financieros, puntualice al lector que dichos estados financieros no han sido preparados de conformidad con las normas locales o Normas Internacionales de Contabilidad usuales. Si, en su opinin, los estados financieros no lleva un ttulo adecuado o la prctica de contabilizacin seguida no est adecuadamente revelada, el auditor debe expresar una opi nin con salvedad. Al formular el dictamen, aparte de los elementos citados en el rubro de Cuestiones Generales, el auditor debe incluir una decla racin jurada que mencione la prctica del sistema de contabiliza cin usada o seguida para la elaboracin de los estados financie ros sobre los cuales est dictaminando, o debe hacer referencia a las notas a los estados financieros en la que figure tal informacin. Asimismo, su opinin debe expresar si los estados financieros ofre cen o no una presentacin cierta y razonable (o si presentan razo nablemente o no) de conformidad con la prctica de contabiliza cin declarada.

Cumplimiento de compromisos contractuales

El compromiso del auditor para expresar opinin referente al cumplimiento de compromisos contractuales de la entidad debe ser llevado a cabo slo cuando los aspectos generales guarden relacin con los aspectos contables y financieros que estn dentro del alcance de la competencia profesional del auditor. Al formular su dictamen, aparte de los aspectos (aspectos antes mencionados en Cuestiones Generales) el auditor debe in cluir una referencia a la nota de la informacin financiera, que descri ba las interpretaciones significativas respecto al compromiso exami

Componentes de los estados financieros

Este compromiso (para expresar opinin sobre uno o ms componentes de estados financieros) no da lugar a un dictamen sobre los estados financieros tomados en conjunto y, por consi guiente, el auditor debe expresar una opinin slo concerniente al componente en mencin, indicando si ofrecen o no una presenta cin cierta y razonable, es decir, si estn o no razonablemente

63 nado. La correspondiente opinin debe establecer si la entidad ha cumplido o no con los pertinentes requerimientos de dicho com promiso. nin sobre los estados financieros auditados, pero se satisface con la presentacin de los estados financieros resumidos, debe expresar que, aunque guardan consistencia con aquellos, los es tados financieros resumidos han sido tomados de los estados fi nancieros sobre los cuales se expres opinin con restriccin y d) declaracin o referencia a la nota a los estados financieros resu midos que indique que, para una mejor comprensin del desem peo y situacin financieras de la entidad, los estados financieros resumidos deben ser ledos en conjunto con los correspondientes estados financieros auditados.

Estados Financieros Resum idos

A menos que haya examinado y expresado opinin sobre los estados financieros de los cuales han derivado los estados finan cieros resumidos, el auditor no estar en condiciones de dictami nar sobre stos. Los estados financieros resumidos deben indicar claramente la naturaleza resumida de la informacin que contienen y advertir al lector que, para una mejor comprensin del desempeo y la situacin financiera de la entidad, los estados financieros resumi dos deben ser ledos en conjunto con los estados financieros audi tados ms recientes, los cuales incluyen las revelaciones requeri das por las pertinentes normas locales o Normar Internacionales de Contabilidad. Los estados financieros resumidos deben llevar un ttulo apro piado para identificar los estados financieros auditados de los cua les se han tomado. El auditor debe hacer referencia la opinin que ha emitido sobre los estados financieros auditados, y expresar si los estados financieros resumidos son o no consistentes con los estados fi nancieros auditados de los cuales se han tomado. Adems de aquellos aspectos (mencionados en Cuestiones Generales) el dictamen del auditor debe incluir a) identificacin de los estados financieros sobre los cuales se ha practicado auditora y de los cuales se han tomado los estados financieros resumidos, b) referencia a la fecha del dictamen sobre los estados financieros auditados y la opinin expresada en l, c) opinin del auditor ex presando si la informacin contenida en los estados financieros resumidos es o no consistente con los estados financieros de los cuales se han tomado (cuando el auditor ha expresado una opi nin con salvedad, una opinin adversa o una abstencin de opi

Exam en de Inform acin Financiera Pre Elaborada

Objetivo general y alcance

En la NIA 27 se presentan al auditor las pautas acerca de la aplicacin de los procedimientos generales, y acerca de la forma de dictaminar, sobre los resultados de un compromiso de examen de informacin financiera preelaborada utilizada para hacer pro nsticos (supuestos mejor estimados) o proyecciones (supuestos hipotticos). El examen y el dictamen del auditor sobre informacin pre elaborada incrementan la credibilidad en tal informacin. Debido a que la informacin financiera preelaborada se refiere a hechos y acciones que no han ocurrido y que pueden no llegar a ocurrir, la evidencia disponible para respaldar los supuestos est orientada a lo futuro y es especulativa por naturaleza. Dado el tipo de evidencia que dispone el auditor puede resultarle difcil obtener un nivel de certidumbre acerca de que los supuestos estn libres de distorsin material, pero puede prestar un servicio de mucha utilidad proporcionando un moderado nivel de certidumbre, dictaminado con base en la evidencia resultante de procedimiento de examen, si ha encontrado o no elementos que le permitan inferir si los supuestos utilizados por la gerencia proporcionan o no una base razonable para la informacin finan ciera y dictaminando acerca de si dicha informacin ha sido o no bien preparada sobre la base de los supuestos tomados.

64

65 El auditor necesariamente debe evaluar la fuente de informa cin de la entidad y la confiabilidad de la evidencia que respalda a los supuestos mejor estimados de la gerencia, y luego buscar la evidencia de auditora suficiente y competente que sustente a di chos supuestos. El auditor debe asegurarse de que se hayan tomado en con sideracin todas las implicancias significativas de los supuestos hipotticos, pero no necesita respaldar con evidencias los supues tos. Tambin debe asegurarse de que los supuestos sean con cordantes con el propsito asignado a la informacin financiera preelaborada y de que no existen razones para considerar que carecen claramente de realismo. El auditor debe satisfacerse de que la informacin financiera preelaborada haya sido apropiadamente preparada con base en los supuestos de la gerencia. Al considerar los alcances de la evidencia competente que debe buscarse, y evaluar la propiedad e idoneidad de las revela ciones pertinentes, el auditor debe hacer un enfoque del alcance del impacto material de aquellas reas que son susceptibles de variacin y que pueden tener sobre la informacin financiera preelaborada. El auditor debe considerar las pautas dadas en la NIA 24 al asumir el compromiso de examinar uno o ms componentes de la informacin financiera preelaborada. Cuando en la informacin financiera preelaborada est inclui da una porcin ya transcurrida del perodo en curso, el auditor debe considerar el alcance que necesita dar a los procedimientos que va a aplicar sobre la informacin histrica. El auditor debe obtener manifestaciones escritas de la geren cia de la entidad, que indiquen el uso que se piensa dar a la infor macin financiera preelaborada, la integridad de los supuestos sig nificativos y la responsabilidad de la gerencia respecto a la infor macin financiera preelaborada.

Cuestiones generales
Antes de aceptar el compromiso, el auditor debe determinar qu uso se pretende dar y que distribucin se piensa hacer de la informacin, la naturaleza de los supuestos, qu componentes va a incluir la informacin y qu perodo va a cubrir. El auditor debe obtener adems de la informacin, sobre el giro o actividad de la entidad, un suficiente nivel de conocimiento que le permita evaluar si todos los supuestos significativos reque ridos para la elaboracin de la informacin financiera preelaborada han sido o no identificados, y familiarizarse asimismo con los pro cedimientos de la entidad para preparar la informacin financiera preelaborada. El auditor debe considerar en qu grado puede la informa cin financiera histrica servirle como patrn histrico para respal dar los supuestos de la gerencia. El auditor debe considerar el impacto de este factor en el enfoque de su examen de la informa cin financiera preelaborada. El auditor debe considerar la razonabilidad del perodo cubierto por la informacin financiera preelaborada. El auditor debe satisfacer la forma y contenido de informacin financiera preelaborada que cubran los pertinentes requerimien tos de dictamen, y revelen adecuadamente los supuestos impor tantes o los supuestos sujetos a un alto grado de incertidumbre, as como cualesquier cambio con respecto a la poltica contable aplicada a los estados financieros histricos del perodo anterior.

Procedimientos de examen
El auditor debe obtener evidencia suficiente para determinar si los supuestos de la gerencia son o no razonables, si los supues tos hipotticos son o no consistente con el objeto de la informa cin, si la informacin financiera preelaborada ha sido o no apro piadamente preparada sobre la base de los supuestos tomados y si est o no apropiadamente preparada y presentada de manera concordante con los estados financieros histricos.

66

Procedimientos de dictamen
El dictamen referente a la informacin preelaborada debe con tener los siguientes elementos: a) ttulo, b) destinatario, c) identifi cacin de la informacin financiera preelaborada, d) referencia a las normas o prcticas seguidas al llevar a cabo el compromiso, e) declaracin indicando que la gerencia es responsable por la Infor macin financiera preelaborada, incluyendo los supuestos en los que se basa dicha informacin, f) referencia al objeto y/o a las restricciones de distribucin, si es pertinente, g) expresin de cer tidumbre negativa respecto a la razonabilidad de los supuestos tomados, h) opinin respecto a si la informacin preelaborada ha sido o no apropiadamente preparada sobre la base de los supues tos tomados, y si est o no presentada de conformidad con las normas pertinentes o con la prctica de contabilizacin aceptable declarada a la cual puedan referirse los requerimientos de pre sentacin de esta Norma, i) com entario apropiado sobre la factibilidad de cumplimiento de los resultados, j) firma y direccin del auditor, y k) fecha del dictamen. Si el auditor toma conocimiento de los hechos adicionales que existieron a la fecha del dictamen pero que no fueron conocidos por l a dicha fecha, y que pueden hacer necesario un ajuste o una revelacin, debe entonces actualizar su dictamen. Si la infor macin financiera preelaborada no guarda conformidad con las pautas de esta Norma debe emitirse una opinin con salvedad o una opinin adversa. El auditor debe emitir una opinin adversa o desistirse del compromiso si encuentra que uno o ms de los supuestos signifi cativos tomado no constituyen una base razonable para la infor macin financiera preelaborada. El auditor debe abstenerse de opinar o desistirse del compro miso si encuentra impedimentos para aplicar los procedimientos que considere necesarios.

Captulo 2 SUMARIO DE PRINCIPIOS BSICOS Y PROCEDIMIENTOS ESENCIALES

Revisin de los Estados Financieros

Objetivo general y alcance

Un compromiso de revisin es aquel por el cual se le enco mienda al auditor que aplique procedimientos que van a propor cionar un moderado nivel de certidumbre sobre la informacin fi nanciera, constituyendo ste un nivel de certidumbre menor que el que proporciona una auditora. Una revisin consiste bsicamente en procedimientos que implican indagacin y revisin analtica. El objetivo especfico del compromiso de revisin es permitir que el auditor obtenga una base apropiada para que pueda expresar si, como resultado de su revisin, ha encontrado o no elementos que le permitan inferir que la informacin revisada no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que "no est razonablemente presentada") de con formidad con el mtodo de contabilizacin declarado (certidum bre negativa). Tanto en el compromiso de auditora como en el de revisin el auditor hace una determinada expresin de certidum bre de que la informacin sometida a su examen est libre de error material. En el caso de una revisin el objetivo del auditor es p ro po rcionar un m oderado nivel de certidum bre sobre la confiabilidad de la informacin financiera. Si bien la revisin implica la aplicacin de recursos y tcnicas de auditora, no siempre implica el estudio y evaluacin de los i ontroles internos contables, ni pruebas sobre los registros de <ontabilidad ni sobre las respuestas recibidas a las averiguacio nes efectuadas, en que la evidencia comprobatoria y corroborativa

68 tanga que obtenerse por inspeccin, observacin o confirmacin y otros procedimientos que normalmente se emplean en el desa rrollo de una auditora. Un Compromiso de revisin puede permi tirle al auditor identificar aspectos significativos que afecten a la informacin financiera, pero le ofrece menos seguridad de poder localizar todos los aspectos significativos, pero que s le ofrece una auditora. A continuacin se presentan los principios bsicos y los pro cedimientos esenciales, que se han extractado de las NIA/SAs 12, clasificados en forma general en concordancia con el proceso que sigue un compromiso de revisin.

69 gacin y revisin analtica, a fin de constituir una base razonable que le permita expresar si, como resultado de su revisin, ha en contrado o no elementos que le permitan inferir que la informa cin revisada no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que est razonablemente presentada") de conformidad con la prctica de contabilizacin declarada. La seleccin de los proce dimientos de revisin especficos por aplicar en un compromiso determinado es cuestin de criterio del auditor. Si basndose en su conocimiento de las actividades de la entidad y en los resultados de sus indagaciones y procedimientos analticos de revisin, el auditor tiene razones para pensar que la informacin sobre la cual va a dictaminar puede no ofrecer una presentacin cierta y razonable (o no estar razonablemente pre sentada") de conformidad con la prctica de contabilizacin de clarado, o que es, en todo caso, incompleta o insatisfactoria, debe aplicar los procedimientos adicionales o de mayor alcance que estime necesarios y que le permitan expresar una certidumbre negativa o confirmar que se requiere una salvedad. Cuando los resultados de los procedimientos del auditor pue den dar lugar a dudas sobre la integridad o exactitud de los esta dos financieros, el auditor debe aplicar los procedimientos adicio nales que estime necesarios, que le permitan expresar una certi dumbre negativa o llegar a la conclusin de que se requiere de una salvedad. Al considerar su efecto (el efecto de los aspectos significati vos que afectan a la informacin financiera) al llevar a cabo un compromiso de revisin, e| auditor debe aplicar las mismas consi deraciones de materialidad que aplicara si tuviera que expresar una opinin de auditora sobre la misma informacin. El auditor debe considerar, por ejemplo, si existen o no limi taciones al alcance del trabajo impuestas por el cliente y que sean tan significativas que no le permitan alcanzar un moderado nivel de certidumbre. El auditor debe desistirse del compromiso y con siderar si tiene la obligacin de informar a las partes interesadas acerca de las circunstancias que le hicieron tomar tal decisin.

Principios B sicos y P rocedim ientos E senciales de Revisin

Planeamiento
El auditor debe planear su trabajo de auditora de modo que le permita conducir de manera eficiente y oportuna, la revisin que sea eficaz. El planeamiento debe basarse en el conocimiento de las ac tividades que desarrolla el cliente que guarde relacin con el ob jeto materia del compromiso. El planeamiento debe hacerse de modo de poder determinar y programar la naturaleza, oportuni dad y alcance de los procedimientos por emplear, as como de poder coordinar el trabajo por realizar. Los planes deben seguir desarrollndose con mayor amplitud y revisarse cuanto sea nece sario durante la ejecucin del comportamiento de revisin.

Pautas generales
El auditor debe obtener evidencia suficiente, bsicamente mediante los procedimientos de indagacin y revisin analtica, a fin de constituir una base apropiada para poder expresar en su dictamen un moderado nivel de certidumbre del examen.
El auditor debe aplicar procedimientos que impliquen inda-

70 Para llevar a cabo una revisin del material de auditora, el auditor debe poseer u obtener conocimiento de los principios y prcticas contables del sector econmico en el que est operan do la entidad, y poseer u obtener la debida comprensin de las actividades que desarrolla la entidad, aplicar procedimientos de indagacin y de revisin analtica, y procedimientos adicionales o de mayor alcance, cuando el auditor tiene razones para pensar que la informacin sobre la que va a dictaminar puede no ofrecer una presentacin cierta y razonable (o que "no esta razonable mente presentada") de conformidad con la prctica de la contabilizacin declarada o que en todo caso, sta se encuentra incom pleta o insatisfactoria. El entendimiento del auditor externo sobre las actividades que desarrolla o realiza el cliente debe incluir el debido conocimiento de la organizacin, de los sistemas contables, de las caractersti cas operativas y de la naturaleza de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la entidad. El auditor debe estar debidamente compe netrado de aquellos aspectos que sean aplicables al objeto de su compromiso, y que le permitan hacer las indagaciones pertinen tes para disear los procedimientos apropiados, as como eva luar las respuestas del examen y toda otra informacin que pue da obtener. Basndose en el trabajo ya realizado, el auditor debe evaluar si existen o no elementos que le permitan inferir que la informa cin revisada no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que "no estn razonablemente presentados") de conformidad con la prctica de contabilizacin declarada. Si fuera as, debe solici tar que se hagan las necesarias correcciones en los estados fi nancieros.

71

Documentacin
El auditor debe documentarse de todo aquello que sea im portante para la empresa o entidad y as poder evidenciar que la revisin se ha llevado a cabo de conformidad con los principios bsicos concernientes a los compromisos de esta clase de exa men y sustentar el nivel de certidumbre expresado en ello. El auditor debe documentar con los papeles de trabajo la la bor realizada y los resultados significativos de los procedimientos de revisin empleados, y en particular, la manera en que se resol vieron los problemas sugeridos.

Principios Bsicos y los Procedim ientos Esenciales de Dictamen

El dictamen de un compromiso de revisin debe describir el alcance del compromiso pactado y realizado, a fin de que el ge rente pueda comprender la naturaleza del trabajo realizado. El dictamen de revisin debe normalmente contener los siguiente puntos: a) ttulo, b) destinatario, c) identificacin de la informacin financiera sobre la cual se ha realizado la revisin, d) descripcin apropiada del trabajo llevado a cabo, que puede incluir una refe rencia a los lineamientos del compromiso y una declaracin ex presando que la revisin est limitada bsicamente a procedimien tos de indagacin y revisin analtica, e) declaracin expresando que no es una auditora la que se ha llevado a cabo, que los pro cedimientos aplicados proporcionan un nivel de certidumbre me nor que una auditora y que no se expresar una opinin de auditora, f) una expansin de certidumbre negativa, g) la firma y direccin del auditor, y h) la fecha del dictamen. La expresin de certidumbre negativa emitida por el auditor debe a) establecer que, como resultado de su revisin, ste no ha encontrado elementos que le permitan inferir que la informacin no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que "no est razonablemente presentada") de conformidad con el mtodo o prctica de contabilizacin declarado, o b) si ha encontrado tales

Trabajos R ealizados por Terceros

Cabe mencionar, que auditor debe dirigir, supervisar y revi sar cuidadosamente el trabajo delegado a sus asistentes y debe hacer las indagaciones necesarias para satisfacerse de que el trabajo realizado por otros auditores o expertos sean adecuado para sus propios fines.

72 elementos, describir aquellos que no han sido razonablemente presentados, de conformidad con la prctica de contabilizacin declarada, incluyen el efecto monetario de los mismos, o, si no es posible determinar al momento este efecto, que hace una refe rencia al mismo y, o bien expresar una salvedad respecto al mo derado nivel de certidumbre alcanzado, o emitir una expresin adversa indicando que la informacin no ofrece una presentacin razonable ("no est razonablemente presentada") de conformi dad con la prctica de contabilizacin declarada. Si hubiera habido una limitacin al alcance del examen que el auditor considere que le impide alcanzar un moderado nivel de certidumbre, su dictamen debe describir tal limitacin indicando que emita la salvedad con respecto a los posibles ajustes a los estados financieros que podra haber determinado que eran ne cesarios si no hubiera existido la mencionada limitacin. Puede darse circunstancias en que el posible efecto de la limitacin sea tan significativo que el auditor llegue a la conclusin de que no puede proveer ningn nivel de certidumbre, y no debe r en ese caso expresar certidumbre alguna. El dictamen de revisin que emita el auditor debe prepararse de conformidad con los requerimientos de la NIA/SA 1, prrafos del 19-22. El auditor debe fechar y firmar su dictamen en la fecha en que complete su revisin, lo cual implica que debe aplicar pro cedimientos respecto a los hechos ocurridos hasta la fecha del dictamen. Un auditor que antes de completar su compromiso, haya re cibido el pedido de cambiar de una auditora a una revisin o de una revisin o un compromiso en que no proporcione certidumbre alguna sobre las afirmaciones existentes, debe considerar los prin cipios sealados en el Marco de las Normas Internacionales de Auditora y Servicios Afines. El auditor debe indagar sobre los hechos subsiguientes a la fecha del dictamen de los estados financieros, que puedan re querir ajuste o revelacin en dichos estados financieros. Si el au

73 ditor toma conocimiento de los hechos ocurridos despus de la fecha de su dictamen, necesariamente debe seguir las pautas que han sido descritas en la NIA 21.

El Compromiso de Aplicacin de los Procedimientos Acordados Objetivo general y alcance

Un compromiso de aplicacin de procedimientos acordados es un compromiso asumido por el auditor, referente a la aplica cin de procedimientos que son propios de la auditora y sobre los cuales l y su cliente han llegado a un acuerdo, con el objeto de cubrir las necesidades del cliente con respecto a una determi nada informacin.

Principios Bsicos y Generalidades

El auditor debe cumplir con los siguientes pricipios bsicos: Integridad, objetividad, confidencialidad y habilidad.

Integridad
El auditor debe ser recto, honesto y veraz al llevar a cabo su trabajo profesional de auditora.

Objetividad
El auditor deber ser siempre imparcial y no permitir que el prejuicio, la predisposicin y la influencia de terceros afecten su objetividad.

Confidencialidad
El auditor debe respetar la confidencialidad de la informacin financiera que ha obtenido en el transcurso de su trabajo y no debe utilizar ni divulgar tal informacin sin la apropiada y espec fica autorizacin, o al menos exista el deber legal o profesional de revelarla.

74

75 obtener evidencia y utilizar sta como base del informe con tcticos que va a emitir.

Habilidad y competencia
El compromiso de aplicacin de procedimientos acordados debe ser llevado a cabo, y el informe ser preparado, con el debido cuidado profesional, por personas que posean el adecuado en trenamiento, experiencia y competencia en auditores. Si el conta dor delega trabajo a sus clientes, debe dirigir, supervisar y revisar cuidadosamente la labor de cada uno de stos.

Principios Bsicos e Informe

El informe con los reparos tcticos emitido por el auditor debe entregarse slo a aquellas personas con quienes se ha acordado los procedimientos por aplicar, considerando que las otras perso nas, por desconocer las razones del compromiso, pueden mal interpretar los resultados. El informe de aplicacin de procedimientos acordados debe describir el objeto y los procedimientos acordados, detallados en forma suficiente para permitir que el lector comprenda la natura leza y el alcance del trabajo realizado, que debe precisar los ha llazgos determinados, incluyendo el detalle suficiente de los erro res y objeciones encontrados. El informe debe precisar que no se ha practicado ni una auditora ni una revisin y que, por consi guiente, no se expresa certidumbre alguna sobre las afirmacio nes existentes. El informe de aplicacin de procedimientos bajo acuerdo debe normalmente constar de lo siguiente: a) ttulo, b) destinatario c) identificacin de la informacin financiera a la que se aplicaron los procedimientos acordados, d) declaracin acerca de que los pro cedimientos aplicados son aquellos que se acordaron con el receptor del informe, e) declaracin con respecto a la norma de conformidad con la cual se ha conducido el compromiso, f) identi ficacin de la finalidad por la cual se han aplicado los procedi mientos bajo acuerdo, g) relacin de los procedimientos especfi cos aplicados, h) descripcin de los hallazgos determinados por el auditor, i) declaracin de que los procedimientos aplicados no <onstituye ni una auditora ni una revisin y que, por consiguiente no se est expresando certidumbre alguna, j) declaracin acerca <e que si el auditor hubiera aplicado procedimientos adicionales, o una auditora o una revisin, podran haberse localizado otros elementos que hubiera sido informados, k) anotacin indicando is personas a las cuales est dirigido, exclusivamente, el infor me, I) declaracin, si es pertinente, de que el informe se refiere

Principios Bsicos y Procedim ientos

Documentacin
El auditor debe documentar todo aquello que sea importante para poder evidenciar que el compromiso se ha llevado a cabo de conformidad con los principios bsicos concernientes a los com promisos de esta clase.

Planeamiento
El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita conducir, de manera eficiente y oportuna, un compromiso que sea eficaz El planeamiento debe basarse en el conocimiento del giro o actividad que desarrolla el diente que guarde relacin con el objeto materia del compromiso. El auditor debe reunirse con el cliente y, normalmente, con otras de las partes interesadas especificadas que recibirn copia del informe con los hallazgos que a determinado, a fin asegurarse de que haya un claro entendimiento de la naturaleza, objeto y alcance del compromiso, la naturaleza de los elementos, cuen tas partidas o estados financieros sobre los cuales aplicara los procedimientos acordados, la naturaleza y alcance de los proce dimientos especficos que aplicar y las restricciones referenciales a la distribucin de su informe.

Evidencia
El auditor debe aplicar los procedimientos bajo acuerdo para

76 solamente a la informacin financiera especfica indicada y no a los estados financieros de la entidad tomados en su conjunto, m) la firma y direccin del auditor, n) la fecha del informe.

77

Habilidad y competencia
El compromiso de compilacin debe ser llevado a cabo, y el informe debe ser preparado, con el debido cuidado profesional, por personas que posean el adecuado entrenamiento, experien cia y competencia en contabilidad. Si delega trabajo a sus asis tentes, el contador debe dirigir, supervisar y revisar cuidadosa mente la labor de cada uno de ellos.

Com pilacin de la Inform acin Financiera

Objetivo general y alcance

Un compromiso de compilacin es un compromiso por el cual el auditor se compromete a utilizar su pericia en contabilidad, frente a su pericia en auditora, para recopilar, clasificar y resear infor macin financiera. Los procedimientos propios de este tipo de compromisos no estn diseados si son suficientes para permitir le al auditor expresar certidumbre alguna sobre la informacin fi nanciera compilada. El trmino "contador" es empleado para distinguir entre una auditora y un compromiso de compilacin.

Principios Bsicos y Procedim ientos

Documentacin
El contador debe documentar todo aquello que sea impor tante para poder evidenciar que el compromiso ha sido llevado a cabo de conformidad con los principios bsicos concernientes a los compromisos de esta clase.

Principios Bsicos y Generalidades

Planeamiento
El contador debe planear su trabajo de modo que le permita conducir, de manera eficaz eficiente y oportuna, que un compro miso de compilacin que sea eficaz. El planeamiento debe basar se en el conocimiento de las actividades que desarrolla el cliente que guarde relacin con el objeto materia del compromiso. El contador debe asegurarse de que haya un claro entendimiento entre l y su cliente con respecto a la naturaleza y alcance del compromiso, la naturaleza de la informacin que va a ser sumi nistrada por el cliente y la precisin de que la gerencia es respon sable por la integridad y exactitud de la informacin financiera y por la prctica de contabilizacin que se aplicar y de que cualesquier desviaciones con respecto a ste sern reveladas, igual mente del uso y distribucin predeterminados de la informacin compilada y la modalidad de informe que emitir si el nombre del contador va a estar vinculado a dicha informacin.

Integridad
El contador debe ser recto, honesto y veraz al llevar a cabo su trabajo profesional.

Objetividad
El contador debe ser imparcial y no permitir que el prejuicio, la predisposicin o la influencia de terceros afecten su objetivi dad. En los casos en que el contador no sea independiente, su informe debe dejar establecido este hecho.

Confidencialidad
El contador debe respetar la confidencialidad de la informa cin que ha obtenido en el transcurso de su trabajo y no debe utilizar ni divulgar ta informacin sin la apropiada y especfica au torizacin, a menos que exista el deber legal o profesional de re velarla.

Pautas generales
El contador debe obtener un conocim iento general de las

actividades y operaciones del cliente V requerimientos concernientes a lo p

diente El con-

Captulo 3

carn para presentar la informacin financiera.

- -

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA

a p , i-

Norma Internacional de Auditora 1

O bjetivos y principios bsicos de auditora

FI rnntador o auditor debe solicitar a la gerencia que le pro-

Introduccin
desistirse del compromiso. El contador debe obtener el reconocimiento de la gerencia acerca r e s p o n s a b il id a d de sta por la aprep,ada presentaCi6n y respectiva aprebacin de la informacien financiera. 1. La auditora es una actividad que consiste en el examen in dependiente de los estados financieros o de la informacin finan ciera afn a una entidad, tenga o no sta un fin de lucro, y sin importar su dimensin o forma legal, siempre que el examen se practique con el fin de expresar una opinin sobre los estados financieros mencionados. 2. Esta Norma describe en forma general el objetivo y los princi pios bsicos que rigen las responsabilidades del auditor indepen diente, y que ste debe cumplir con el fin de hacer una auditora de estados financieros o informacin afn.

principios Bsicos e Inform e

un informe.

33 S
e,P con,ador no es reccin del contador, fecha del informe.

S
contabilizacin, tirnaa y di-

3. Otras Normas Internacionales de Auditora describen en de talle los principios bsicos que aqu se establecen, a fin de sentar las pautas que deben enmarcar a los procedimientos de auditora y las prcticas de dictamen. Para cumplir con los principios bsi cos es obligatorio aplicar los procedimientos de auditora y las prcticas de dictamen que sean apropiados a las circunstancias particulares de cada caso.

Objetivo de la auditora
4. El objetivo de la auditora de estados financieros elaborados de conformidad con los principios y prcticas contables reconoci dos es el de permitir que el auditor independiente exprese su opi nin sobre dichos estados financieros.

80 5. La opinin del auditor independiente ayuda a conferir credi bilidad a los estados financieros. El usuario, sin embargo, no de ber suponer que la opinin del auditor constituye una garanta sobre la futura viabilidad de la entidad, ni una calificacin sobre la eficiencia o eficacia con que ha conducido la gerencia las opera ciones de la entidad. b) c)

81 Tomar en consideracin aquellos factores que tengan que ver con el riesgo de distorsin material; y Disear procedimientos sustantivos apropiados.

Responsabilidad respecto a los estados financieros

6. Si bien el auditor independiente es responsable de formar y expresar su opinin sobre los estados financieros, la responsabi lidad respecto a dichos estados es de la gerencia de la entidad. La auditora de los estados financieros no revela a la gerencia de sus responsabilidades.

10. El criterio est presente en el trabajo del auditor; por ejem plo, al decidir el alcance de los procedimientos de auditora y al evaluar la razonabilidad de los criterios y estimaciones emplea dos por la gerencia para elaborar los estados financieros. Ade ms, muchas de las evidencias disponibles para el auditor es de naturaleza persuasiva que concluyente. Debido a los factores men cionados, la posibilidad de obtener certeza absoluta en la auditora se dan raras veces. 11. Para formar su opinin sobre los estados financieros, el audi tor emplea procedimientos diseados para obtener una razona ble certidumbre de que dichos estados financieros ofrecen una presentacin cierta y razonable, o de que estn razonablemente presentados, de conformidad con las pertinentes normas locales o Normar Internacionales de Contabilidad, en todos sus aspectos materiales. Debido a la naturaleza de las pruebas y a otras limita ciones inherentes a la auditora, as como a las limitaciones pro pias de cualquier sistema de control interno, existe el riesgo inevi table de que, incluso distorsiones de carcter material puedan quedar sin descubrir. El auditor determina si la informacin pertinente ha sido apro piadamente comunicada: a) Comparando los estados financieros con los registros contables sustentatorios y otros datos fuente, a fin de comprobar si el resumen est apropiadamente o no con las operaciones y hechos registrados, y Tomando en consideracin las afirmaciones que la ge rencia ha hecho al elaborar los estados financieros; por consiguiente, el auditor evala la seleccin y consistente aplicacin de los principios de contabilidad, la forma en que se ha clasificado la informacin, y la conformidad de las revelaciones.

Alcance de la auditora
7. El alcance de estados financieros es determinado por los re querimientos de las NIAs, instituciones profesionales, legislacin y regulaciones correspondientes y, cuando es pertinente, por los trminos del compromiso de auditora y los requerimientos del dictamen. 8. La auditora debe ser organizada para cubrir adecuadamen te todos los aspectos de la entidad en la medida en que tengan implicancia para la informacin financiera por examinar. El audi tor debe determinar si la informacin contenida en los registros contables sustentatorios y otras fuentes de datos es o no confiable y suficiente como para constituir la base de elaboracin de los estados financieros. 9. El auditor debe conocer el sistema de contabilidad y control interno, para planear lo que debe hacer con un enfoque eficaz de trabajo. La comprensin del sistema de contabilidad y control in terno, junto con evaluaciones de riesgos inherentes y de control, y otras consideraciones, permiten que el auditor pueda hacer ac ciones de: a) Identificar los tipos de distorsin del material que podran presentarse en estados financieros;

b)

82 13. Las limitaciones en el alcance de una auditora de estados financieros que menoscaben las posibilidades del auditor de ex presar una opinin sin salvedad, deben quedar sealadas en el dictamen, y de igual modo, debe expresarse en l la opinin con salvedad o la abstencin de opinin que resulte pertinente.

83 cesario para llevar a cabo dichos servicios profesionales y que su conocimiento, habilidad y experiencia se aplicarn con el debido cuidado y diligencia. El auditor debe, por tanto, abstenerse de lle var a cabo servicios que no sean de su competencia, a menos que obtenga asesora y asistencia para asegurarse de que sus servicios sern realizados satisfactoriamente. El auditor debe lle var a cabo su trabajo profesional con el debido cuidado, compe tencia y diligencia, y tiene el deber de mantener sus conocimien tos y habilidades profesionales al nivel que se requiera para ga rantizar que su cliente o su empleador recibirn los beneficios de un servicio profesional competente que se base en una perma nente actualizacin y desarrollo respecto a la prctica profesio nal, legislacin y tcnicas pertinentes. 18. El prrafo 16 del Cdigo de Etica del Profesional Contable establece que el auditor debe llevar a cabo un trabajo profesional acorde con las normas tcnicas y profesionales que sean perti nentes. El auditor tiene el deber de cumplir, con el cuidado y efi ciencia debidos, las intrucciones de su cliente o empleador mien tras guarden compatibilidad con los requerimientos de integridad, objetividad e independencia.

La etica profesional
14. Al llevar a cabo una auditora de conformidad con las NIAs, el auditor debe cumplir con el Cdigo de Etica del Profesional Con table emitido por la Federacin Internacional de Contadores.

Integridad, objetividad e independiente

15. El Cdigo de Etica del Profesional Contable establece que el auditor debe ser recto, honesto y veraz al llevar a cabo su trabajo profesional. Debe ser imparcial y no permitir que el prejuicio, la predisposicin o la influencia de terceros afecten su objetividad. Debe mantener una actitud independiente y ser y parecer libre de todo inters que pudiera verse, cualquiera que fuere, es verdade ra razn, como incompatible con su integridad, objetividad e inde pendencia. El auditor debe ser independiente en los hechos y en la apariencia.

Planeam iento de auditora

19. El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita conducir, de manera eficiente y oportuna, una auditora que sea eficaz. El planeamiento debe basarse en el conocimiento del giro o actividad que desarrolla el cliente. El auditor debe obtener evi dencia de auditora suficiente y competente, mediante la aplica cin de pruebas de control y procedimientos sustantivos, que le permitan llegar a conclusiones razonables en las cuales basar su opinin sobre la informacin financiera. 20. El planeamiento del trabajo de auditora debe hacerse para acciones, entre otras cosas: a) Obtener suficiente conocimiento del giro o actividad del cliente y suficiente comprensin de los sistemas de con tabilidad y control interno del mismo;

Confidencialidad
16. El auditor debe, como lo seala el prrafo 16 del Cdigo de Etica del Profesional Contable, "respetar la confidencialidad de la informacin que ha obtenido en el transcurso de su trabajo profe sional y no debe utilizar ni divulgar tal informacin sin la apropiada y especfica autorizacin, a menos que exista el deber legal o pro fesional de revelarla".

La competencia profesional, debido cuidado y normas tc nicas de auditora

17. El prrafo 16 del Cdigo de Etica del Profesional Contable establece, que el hecho de que el auditor comprometa sus servi cios profesionales, implica que posee nivel de competencia ne

84 b) Evaluar el nivel del riesgo de auditora, lo cual incluye el riesgo que representa la propensin a que ocurran distor siones de materiales (riesgo inherente), el riesgo de que el sistema de control interno del cliente no provenga o no detecte tales distorsiones de materiales (riesgo de con trol), y el riesgo de que quede sin detectarse por el audi tor alguna de las distorsiones de materiales (riesgo de deteccin); Determinar y programar la naturaleza, oportunidad y al cance de los procedimientos de la auditora que se va aplicar; y Considerar el supuesto de empresa en marcha en rela cin con la capacidad de la entidad de continuar en ope racin por el futuro previsible, el cual generalmente se estima en un ao a partir de la techa del balance.

85 na siendo responsable de la formacin y expresin de su opi nin sobre los estados financieros u otro tipo de informacin fi nanciera, y deber dirigir, supervisar y revisar cuidadosamente el trabajo delegado a los mencionados asistentes de auditora. 25. Cuando el auditor externo utiliza el trabajo de otros auditores o expertos, deber obtener la razonable certidumbre de que di chos trabajos son adecuados para los fines de su auditora.

c)

Documentacin
26. El auditor debe documentar todo aquello que sea importante para la accin y para poder evidenciar que la auditora sea lleva do a cabo de conformidad con los principios bsicos de las NIAs.

d)

Evidencia de auditora
27. Las pruebas de control se emplean para obtener evidencia de la eficacia del diseo de los sistemas de contabilidad y control interno, y asimismo de la eficacia de la operatividad de las polti cas y procedimientos aplicados. 28. Los procedimientos sustantivos se disean para obtener evi dencias de la integridad, exactitud y validez de los datos produci dos por el sistema contable. Por lo que existen dos tipos: a) b) Pruebas de detalle de transacciones y saldos; y Anlisis de los ratios y tendencias significativas, que in cluyen la consiguiente investigacin de las fluctuaciones y las partidas inusuales desacostumbradas.

21. El auditor debe obtener una suficiente comprensin de los sistemas de contabilidad y control interno, a fin de planificar la auditora y lograr un eficaz enfoque del trabajo. Despus de obte ner tal comprensin, el auditor debe considerar la evaluacin del riesgo de control para determinar el apropiado riesgo de detec cin que puede aceptar respecto a las afirmaciones de los esta dos financieros por examinar y determinar la naturaleza, oportu nidad y alcance de los procedimientos sustantivos por aplicar so bre tales afirmaciones. 22. Ah donde el auditor evale el riesgo de control asignndole un bajo nivel, los procedimientos sustantivos podrn normalmen te ser de una amplitud menor que la que, de otro modo, se reque rira, pudiendo tambin ser diferentes en cuanto a su naturaleza y oportunidad. 23. Los planes deben continuar desarrollndose y revisndose cuanto sea necesario en el transcurso de la auditora.

Conclusiones y dictam en de auditora

29. El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones que extrai ga de la evidencia de auditora obtenida y que le servirn de base para poder expresar su opinin sobre la informacin financiera. Esta revisin y evaluacin implican que se debe considerar: a) Si los estados financieros han sido o no elaborados utili

Trabajos realizados por terceros

24. Cuando el auditor delega trabajo a sus asistentes, l conti

86 zando polticas contables aceptables que se han aplica do en forma consistente; b) Si la informacin financiera cumple o no con las regula ciones y requerimientos legales relativos a la elabora cin de estados financieros; Si la revisin que ofrece la informacin financiera en su conjunto es o no concordante con el conocimiento que el auditor posee del giro o actividad de la entidad; y Si hay o no una adecuada revelacin de todo aquello que sea de naturaleza material en relacin con la apro piada presentacin de la informacin financiera.

87

Norma Internacional de Auditoria 2

Carta com prom iso de auditora

Introduccin
1. La carta-compromiso del auditor dirigida a su cliente, susten ta y confirma la aceptacin de su designacin como auditor, el objetivo de la auditora, el alcance de la responsabilidad del audi tor para con el cliente y el tipo de dictamen que emitir. Es de inters, tanto para el cliente como para el auditor, que ste enve una carta-compromiso, de preferencia antes del inicio del trabajo, a fin de prevenir interpretaciones equivocadas respecto al mismo. 2. Esta Norma tiene el propsito de prestar asistencia al auditor con respecto a la preparacin de la carta-compromiso referente a una auditora de informacin financiera. En esta Norma el trmino informacin financiera" comprende a los estados financieros. Cuando se proprocionan otros servicios, tales como asesora en tributacin, contabilidad o administracin, puede ser ms apro piado emitir cartas por separado. 3. En algunos pases, el objetivo y alcance de la auditora y las obligaciones del auditor est establecidos por ley. Sin embargo, los auditores que se encuentren en esta circunstancia, pueden considerar su carta-compromiso como un medio explicativo para su cliente.

c)

d)

30. El dictamen del auditor debe contener una clara expresin de opinin escrita acerca de la informacin financiera. Una opi nin sin salvedad indica la satisfaccin del auditor con respecto a todos los aspectos materiales. 31. Cuando un aditor exprese una opinin con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin, el dictamen del au ditor deber establecer de manera clara y explicativa todas las razones habidas para dicha opinin expresada.

Notas de la com isin anterior

La elaboracin de las notas de la comisin anterior se basa en las siguientes Normas; a) En la Norma 1 (que fue reemplazada por la presente NIA): En el caso peruano, se incluye el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. En la Norma 3 (que fue reemplazada por la presente NIA): En el caso peruano, la ley establece que slo los Conta dores Pblicos estn autorizados a realizar trabajos de auditora. Adems, en el caso peruano, la calificacin del auditor corresponde al profesional con previa obtencin del ttulo de Contador Pblico.

Contenido principal
4. La forma y el contenido de la carta-compromiso pueden va riar para cada cliente, pero de modo general, deber incluir refe rencias como: a) b) c) El objetivo de la auditora de la informacin financiera; La responsabilidad de la gerencia respecto a la informa cin financiera; El alcance de la auditora, incluyendo referencias a la

b)

88 legislacin y regulaciones pertinentes, o a los pronuncia mientos de las instituciones profesionales por las que se rige el auditor; d) e) El tipo de dictamen o informe y otra clase de comunica cin sobre los resultados del compromiso; El reconocimiento de que, por la naturaleza de las prue bas y otras limitaciones inherentes a la auditora, as como por las limitaciones propias de cualquier sistema de con trol interno, existe el riesgo inevitable de que distorsiones de carcter material puedan quedar sin descubrir; y El acceso obligatorio a todos los registros, la documenta cin y clases de informacin que se solicite en relacin con la auditora a practicar. c)

89 Acuerdos por hacer, si se diera el caso, con el auditor anterior (prodecesor) cuando se trate de una primera auditora; Cualquier restriccin en la responsabilidad del auditor, cuando se d tal posibilidad; y Referencia a cualesquier otros acuerdos adicionales en tre el auditor y el cliente.

d) e)

A uditoras recurrentes
7. Cuando la auditora es recurrente el auditor puede conside rar el no enviar una carta-compromiso cada ao. Sin embargo, los siguientes factores podran hacer que decida enviar una nue va carta: a) b) c) d) e) Cualquier indicio de que el cliente ha interpretado equi vocadamente el objetivo y el alcance de la auditora; Condiciones especiales o modificaciones surgidas en el compromiso; Cambios en la gerencia; Cambios significativos en la naturaleza o volumen del giro o actividad del cliente; y Requerimientos legales.

f)

5.

El auditor tambin puede incluir en la carta lo siguiente: a) b) Los acuerdos referentes al planeamiento de la auditora; Sus expectativas de recibir de la gerencia confirmacin por escrito acerca de las manifestaciones hechas por la gerencia en relacin con la auditora; Solicitud al cliente para que confirme los trminos de la carta-compromiso, acusando recibo de la misma; Una descripcin de cualquier otra carta o informe que espere emitir al cliente; La base para determinar los honorarios y los acuerdos referentes a la facturacin.

c) d) e)

SI el auditor decide que es innecesaria una nueva carta-com promiso cada ao, puede indicarle al cliente que se remita a la carta original.

6. Cuando sea procedente el caso, se podrn incluir los siguien tes puntos: a) b) Acuerdos referente a la participacin de otros auditores y expertos en determinados aspectos de la auditora; Acuerdos referentes a la participacin del auditor interno y otros funcionarios del cliente;

Auditora de entidades vinculadas

8. Cuando el auditor de la entidad principal o matriz es tambin auditor de la subsidiaria, sucursal o divisin (entidad vinculada), (Jebe considerar, para decidir si enva o no una carta-compromiso por separado a dicha entidad integrante, por factores tales como: a) Quien designa al auditor de la entidad vinculada;

90 b) c) d) e) Si se va o no emitir dictamen o informe de auditora por separado para la entidad vinculada; Los requerimientos legales; Los alcances de cualquier trabajo efectuado por otro au ditor; y El grado de control de la entidad principal o matriz para con la entidad vinculada.

91

A P N D IC E Ejem plo de carta-com prom iso de auditora

La siguiente carta constituye un modelo que debe servir de pauta en combinacin con las consideraciones trazadas en esta Norma, y debe variarse de acuerdo a los requerimientos y cir cunstancias de cada caso particular. Al Directorio de la entidad (o al representante pertinente de la alta gerencia): a) Nos han solicitado ustedes que efectuemos una auditora del Balance General y los Estados de Ingresos y Flujos de Efecti vo de b), emitidos al ........................... y correspon dientes al ao terminado en esa fecha. No es grato confirmarles, por medio de la presente, nuestra aceptacin y nuestro entendi miento de los trminos de este compromiso. Nuestra auditora se efectuar conforme a los pronunciamientos autorizados aplica bles en nuestro pas (nombrar el pas), y con la finalidad de emitir un dictamen sobre los estados financieros antes mencionados. Para formar nuestra opinin sobre dichos estados financie ros, llevaremos a cabo pruebas selectivas en grado suficiente para obtener una razonable certidumbre acerca de, si la informacin contenida en los registros contables principales y en otras fuentes de datos sustentatorias, es no confiable y suficiente como para constituir la base de la elaboracin de los estados financieros. Tambin estableceremos si toda la informacin financiera est o no adecuadamente expresada en los estados financieros. Debido a la naturaleza de las pruebas y a otras limitaciones inherentes a una auditora junto con las limitaciones propias de cualquier sistema de control interno, existe el riesgo inevitable de que, incluso, distorsiones de carcter material puedan quedar sin descubrir. Adems de nuestro dictamen sobre los estados finan cieros, esperamos proporcionarles una carta por separado, con teniendo las debilidades importantes del control interno de las que tenemos conocimiento.

92 Nos permitimos recordarles que la responsabilidad de la ela boracin de los estados financieros con la suficiente revelacin, es de la gerencia de la entidad. Lo cual incluye el mantenimiento de registros contables y controles internos, la seleccin y aplica cin de principios y prcticas de contabilidad y la salvaguarda de los activos de la entidad, todo este hecho de manera adecuada. Como parte del proceso de nuestra auditora solicitaremos de la gerencia confirmacin por escrito referente a las manifestaciones que se nos haya hecho con respecto a la auditora. Esperamos una amplia cooperacin de su personal y confia mos en que el mismo nos proporcionar los registros, documen tacin y cualesquier clase de informacin que requiramos en rela cin con nuestra auditora. Nuestros honorarios, que se facturarn a medida que avan ce el trabajo c), se basan en el tiempo que requieran las personas que se asignen al trabajo, ms los desembolsos directos por gas tos. Las tarifas por hora individual varan de acuerdo al grado de responsabilidad involucrado y a la experiencia y habilidad reque ridos. Esta carta tendr validez por los ejercicios siguientes, a me nos que el compromiso se d por concluido, se modifique o se sustituya. Les agradeceremos se sirvan firmar y hacernos llegar la adjunta copia de esta carta, en seal de su conformidad con los trminos del compromiso referente a nuestra auditora de sus estados financieros.

93

Norma Internacional de Auditora 4

Planeam iento

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 1, Objetivo y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, establecen la siguiente expre sin sobre el planeamiento: "El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita conducir, de manera eficiente y oportuna, una auditora que sea eficaz". El planteamiento debe basarse en el conocimiento del giro o actividad que desarrolla el cliente. El planeamiento debe hacerse para las siguientes acciones: a) Obtener suficiente conocimiento del giro o actividad que desarrolla el cliente y suficiente comprensin de los sis temas de contabilidad y control interno del mismo; Evaluar el nivel del riesgo de auditora, lo cual incluye el riesgo que representa la propensin a que ocurran distor siones materiales (riesgo inherente), el riesgo de que el sistema de control interno del cliente no prevenga o de tecte tales distorsiones materiales (riesgo de control), y el riesgo de que queden sin detectar por el auditor algu na de las distorsiones materiales (riesgo de deteccin); Determinar y programar la naturaleza, oportunidad y al cance de los procedimientos de auditora que se van a aplicar; y Considerar el supuesto de empresa en marcha en rela cin con la capacidad de la entidad para continuar en operacin por el futuro previsible, que por lo general se estima en un ao a partir de la fecha del balance.

b)

Notas de la Com isin A nterior

a) Podr dirigirse a la Junta General de Accionistas, Direc torio o persona autorizada a la contratacin del servicio profesional. En el Per tambin se incluye el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. Se describir resumidamente la forma de facturacin, que puede ser diferente a la mostrada en el ejemplo.

c)

d)

b) c)

Los planes deben continuar desarrollndose y revisndose cuanto s necesario en el transcurso de la auditora.

94 Es propsito de esta Norma ampliar el principio bsico que se acaba de esbozar. 2. Esta Norma se aplica al proceso de planeamiento de la auditora tanto de estados financieros como de otra informacin financiera. La Norma est enmarcada en el contexto de las auditoras recurrentes. En una primera auditora, el auditor puede requerir extender su proceso de planeamiento ms alta de los aspectos que aqu se tocan. 3. El planeamiento debe ser permanente a lo largo del trabajo, y comprende: a) b) El desarrollo de un plan general en relacin con el alcan ce y desarrollo previstos de la auditora; y El desarrollo de un programa que muestre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora.

95 diar sus procedimientos con el trabajo del personal de ste. El plan general y el programa de auditora, sin embargo, seguirn siendo responsabilidad del auditor.

Conocim iento del giro o actividad del cliente

7. El auditor necesita contar con el nivel de conocimiento sobre el giro o actividad y sector econmico del cliente, que le permita identificar los hechos, operaciones y prcticas que, a su criterio, puedan tener un efecto significativo sobre la informacin financie ra. Puede obtener dicho conocimiento mediante: a) b) c) d) e) Los informes anuales del cliente a sus accionistas, Las actas de las juntas de accionistas, sesiones de di rectorio y comits importantes, Los informes internos de la gerencia financiera por el pe rodo en curso y perodos, Los papeles de trabajo y otros archivos pertinentes de la auditora del ao anterior, El personal de la firma encargado de prestar al cliente servicios diferentes al de auditora, que puede propor cionar informacin sobre asuntos que puede tener efec to en relacin con la auditora, Las discusiones con la gerencia y el personal principal del cliente, El manual de polticas y procedimientos del cliente, Las publicaciones o revistas del ramo. La consideracin del estado de la economa del pas y su efecto en las actividades del cliente, y Las visitas al local y a las instalaciones de la planta del cliente.

Los cambios en las condiciones o los resultados inesperados de los procedimientos de auditora pueden dar lugar a modifica ciones del plan general y del programa de auditora. Las razones que den lugar a cambios significativos deben documentarse. 4. El adecuado planeamiento de la auditora ayuda a asegurar que se dar la debida atencin a las reas importantes de la mis ma, que los problemas potenciales sern prontamente identifica dos y que el trabajo ser expeditivamente cumplido. El planea miento tambin ayuda con respecto a la apropiada aplicacin del trabajo de los asistentes y a la coordinacin del trabajo realizado por otros auditores y expertos. 5. El alcance del planeamiento variar de acuerdo al tamao y complejidad de la auditora, las experiencias previas del auditor con el cliente y el conocimiento que el auditor tenga sobre las actividades de ste. 6. El auditor puede requerir discutir los elementos de su plan general y ciertos procedimientos de auditora con la gerencia y el personal del cliente para mejorar la eficacia de la auditora y coor-

f) g) h) i) j) 8.

Con respecto a los papeles de trabajo y otros archivos per

96 tinentes de la auditora del ao anterior, el auditor debe prestar particular atencin a los asuntos que requirieron de considera cin especial y determinar si podrn o no afectar el trabajo que se realizar durante el ao en curso. 9. Las discusiones con la gerencia y el personal del cliente pue den incluir asuntos tales como: a) Los cambios en la administracin, en la estructura organizacional y en las actividades del cliente, b) Las regulaciones gubernamentales vigentes que afec ten al cliente, c) La evolucin actual de negocios que afecten al cliente, d) Las dificultades financieras o problemas contables ac tuales o inminentes, e) La existencia de entidades econmicamente vinculadas, f) La apertura o cierre de locales o instalaciones de planta,

97 ejecucin que se prevn en la auditora, el auditor debe conside rar los siguientes asuntos: a) Los trminos del compromiso y responsabilidades lega les existentes,

b) La naturaleza y oportunidad de los informes u otras co municaciones con el cliente que se esperan durante el compromiso, c) Las polticas contables adoptadas por el cliente, y los cam bios que ocurran en ellas,

d) El efecto en el trabajo de nuevos pronunciamientos de contabilidad o de auditora, e) La identificacin de los niveles de materialidad para fines de la auditora, f) Las condiciones que requieran atencin especial, tales como la posibilidad de fraude o error material, o las ope raciones con las entidades vinculadas,

g) Los cambios recientes o inminentes en tecnologa, en tipos de productos o servicios y en mtodos de produc cin o distribucin. h) Los cambios en el sistema de contabilidad y en el siste ma de control interno. 10. Adems de la importancia que tiene el conocimiento del giro o actividad que desarrolla el cliente para efectos de la determina cin del plan general de auditora, dicho conocimiento ayuda al auditor a identificar reas que requieren de una consideracin especial durante la auditora, a evaluar la razonabilidad de las estimaciones contables y de las modificaciones de la gerencia, y a formarse un juicio respecto a la propiedad de las polticas con tables y de las revelaciones.

g) El grado de confiabilidad que espera poder obtener de los sistemas de contabilidad y de control interno, h) Los posibles cambios de nfasis sobre reas especficas de la auditora, i) j) La naturaleza y alcance de la evidencia de auditora por obtener, El trabajo de los auditores internos y el grado de su impli cancia, si la hubiera en la auditora, y

k) La intervencin de los otros auditores en la auditora de subsidiarias o sucursales del cliente, 12. El auditor debe documentar su plan general. El alcance de la documentacin pueden variar, dependiendo del tamao y com plejidad de auditora. Un presupuesto de tiempo para estimar las horas por emplear en las diferentes reas o procedimientos de trabajo puede ser una eficaz herramienta de planeamiento.

Desarrollo del plan general

11. Al desarrollar el plan general en relacin con el alcance y

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Desarrollo del program a de auditora

13. El auditor debe preparar un programa de auditora por escri to, estableciendo los procedimientos que se necesitan para poner en ejecucin el respectivo plan. El programa puede contener los objetivos de auditora por cada rea y debe estar detallado para los servicios como conjunto de instrucciones para los asistentes que intervendrn en la auditora y como un medio para controlar la adecuada ejecucin del trabajo. 14. Al preparar el programa de auditora, el auditor debe com penetrarse del sistema de contabilidad y de los correspondientes controles internos, puede querer apoyarse en determinados con troles internos para determinar la naturaleza, oportunidad y al cance de los procedimientos de auditora por emplear. Puede lle gar a la conclusin de que el apoyarse en estos controles consti tuye una forma eficaz y eficiente de conducir la auditora. Sin em bargo, puede decidir no apoyarse en los controles internos cuan do existan otras formas ms eficientes de obtener evidencia sufi ciente y competente, tambin debe considerar la oportunidad de los procedimientos, la coordinacin de cualquier ayuda que espe re del cliente, la disponibilidad de los asistentes y la intervencin de otros auditores o expertos15. El auditor es flexible para decidir cundo aplicar los procedi mientos de auditora, ya que muy pocos de ellos necesitan ser aplicados dentro de lmites de tiempo especficos. Por ejemplo, los procedimientos referentes a las operaciones pueden aplicar se en cualquier momento, despus de que haya sido registrada una operacin. Por otra parte, el auditor puede actuar inopinada mente respecto a la oportunidad, por ejemplo, para observar la toma de inventarios realizadas por personal del cliente. 16. El plan de auditora y su correspondiente programa deben ser reconsiderados a medida que el trabajo avance. Esta consi deracin tendr como base la revisin que el auditor haga del control interno, su evaluacin preliminar del mismo y los resulta dos que obtenga de sus procedimientos de cumplimiento y proce dimientos sustantivos.

Norma Internacional de Auditoria 5

U tilizacin del trabajo de otros auditores

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 3, Normas Bsicas que Rigen una Auditora establece: "Cuando el auditor delega un trabajo a sus asistentes o utili za el trabajo realizado por otros auditores o expertos, l continua siendo responsable de emitir su dictamen sobre la informacin financiera. "El auditor debe dirigir, supervisar y revisar cuidadosamente el trabajo delegado a sus asistentes. Debe obtener una razonable confiabilidad de que el trabajo efectuado por otros auditores o expertos es adecuado a sus propsitos de auditora". El propsito de esta Norma es ampliar la norma bsica de auditora, que fue citada anteriormente en lo que se refiere a los otros auditores. 2. Esta Norma es aplicable cuando un auditor independiente (designado como el auditor principal) que dictamina los estados financieros consolidados de una entidad, utiliza el trabajo de otro auditor independiente (designado aqu como el otro auditor) con respecto a los estados financieros de una o ms divisiones, su cursales subsidiarias o compaas asociadas (designadas aqu como vinculadas) incluidas en los estados financieros de la enti dad. Esta Norma tambin es aplicable cuando el auditor principal dictamina otra informacin financiera. Para los fines de esta Gua, la oficinas del auditor principal en otro pas, firmas asociadas, co rresponsales y auditores no vinculados que estn involucrados en la auditora de componentes de la entidad, se consideran como otros auditores. 3. Esta Norma no trata los casos en que se nombran dos o ms auditores como auditores conjuntos, ni trata de las relaciones del auditor cuando el auditor le haya procedido.

100 4. Cuando el auditor principal concluye que los estados finan cieros de vinculada son poco importantes, no son aplicables los procedimientos sealados en esta Norma. Cuando varias vincula das, poco importantes considerados en forma individual, son sig nificativas en conjunto, en relacin con los estados financieros de entidad como un todo, deber tomarse en consideracin los pro cedimientos sealados en esta Norma.

101 cuanto a contabilidad, auditora e informe y obtener su confirmacin de cumplimiento; y e) Considerar los resultados importantes de la auditora del otro auditor.

Procedim ientos del auditor principal

5. Cuando el auditor principal utiliza el trabajo de otro auditor deber aplicar, por lo general, los siguientes procedimientos: a) Obtener informacin referente a la competencia profe sional del otro auditor, con respecto al trabajo especfico que este ltimo haya desarrollado. Algunas de las fuen tes de esta informacin podran ser la referencia de or ganizaciones profesionales comunes o institucin profe sional a la que pertenece el otro auditor, complementada cuando es apropiado, con indagaciones a travs de otras fuentes, tales como otros contadores pblicos, banque ros, etc. as como mediante entrevistas con el auditor;

6. El auditor principal deber tambin aplicar procedimientos para obtener una razonable seguridad de que el trabajo realizado por el otro auditor es adecuado para los fines del auditor principal. Por ejemplo, el auditor principal podra discutir con el otro auditor los procedimientos de auditora aplicados o revisar un resumen escrito de los procedimientos de auditora aplicados y resultados obtenidos (el cual puede tener la forma de un cuestionario o de una lista-chequeo), o revisar papeles de trabajo del otro auditor en grado suficiente. El auditor principal podra desear llevar a cabo estos procedimientos durante una visita al otro auditor. Los pro cedimientos seleccionados por el auditor principal dependern de las circunstancias del trabajo y del grado de su conocimiento res pecto a la competencia profesional del otro auditor. Este conoci miento se pudo haber establecido mediante la revisin anterior de algn trabajo de auditora del otro auditor. 7. El auditor principal puede concluir, no obstante, que no nece sita aplicar los procedimientos descritos en el prrafo 6 porque tienen una razonable seguridad de que el otro auditor cumple en el ejercicio de su profesin, con polticas y procedimientos de control de calidad aceptables. El auditor principal y el otro auditor pueden tener una relacin continua y formal, estableciendo procedimien tos que impartan esa seguridad, tales como una revisin peridi ca entre firmas, pruebas de cumplimiento de polticas y procedi mientos de operacin y revisin de papeles de trabajo de algunos trabajos de auditora. 8. El auditor principal puede considerar apropiado discutir con el otro auditor y con la gerencia de la empresa vinculada, los re sultados de la auditora u otros asuntos que afecten los estados financieros de ste. Pueden tambin decidir que son necesarias pruebas complementarias de los registros o de los estados finan cieros de la empresa afiliada.

b) Informar al otro auditor de los requisitos de independen cia aplicables, tanto para la principal, como la vinculada y obtener su confirmacin del cumplimiento de dichos requisitos; c) Informar al otro auditor sobre el uso que se va a dar a su trabajo y a su informe. El auditor principal informar tam bin al otro auditor de otros asuntos relacionados con el anterior, tales como reas que requieran consideracin especial, procedimientos para identificar operaciones ntercompaas que puedan requerir su revelacin, as como el cronograma para al terminacin de la auditora. En consecuencia deber hacer los arreglos necesarios para la coordinacin de sus esfuerzos en la etapa del planeamiento de su auditora; Dar aviso al otro auditor de los requisitos aplicables en

d)

102 Pueden pedir al otro auditor que efecte dichas pruebas o como alternativa, puede solicitar permiso para realizar l mismo.

103 12. En todas las circunstancias, si el otro auditor presenta salve dades en su dictamen, el auditor principal considerar si el asunto de la salvedad es de tal naturaleza e importancia, en relacin con los estados financieros, que el auditor principal est dictaminado y que quiere una salvedad en su propio dictamen.

Documentacin
9. El auditor principal deber documentar en sus papeles de trabajo, las empresas vinculadas cuyos estados financieros fue ron auditados por otros auditores, la importancia que tienen en los estados financieros de la Principal, tomados en su conjunto, los nombres de los auditores y cualquier conclusin obtenida de que las empresas afiliadas en lo individual, tiene poca materiali dad. Deber tambin documentar cmo aplic los procedimientos que realiz y las conclusiones a que lleg. Por ejemplo, deber identificar los papeles de trabajo del otro auditor que hubiere revi sado y registrar los resultados de las discusiones con el otro audi tor. Sin embargo, el auditor principal no necesita documentar en sus papeles de trabajo las razones para limitar los procedimien tos en las circunstancias descritas en el prrafo 7; siempre que esas razones resumidas en la documentacin se conservan en alguna otra parte de su firma.

Divisin de la responsabilidad
13. Aun cuando el cumplimiento con los lineamientos de los p rrafos anteriores se considera deseable, las regulaciones locales de algunos pases permiten al auditor principal basar nicamente su opinin de los estados financieros de la Principal en el dicta men de otro auditor con respecto a los estados financieros de una o ms afiliadas. Cuando as lo haga el auditor principal, su dictamen deber enunciar claramente este hecho e indicar la magnitud de la parte de los estados financieros consolidados que fueron auditados por el otro auditor. Cuando el auditor hace tal referencia en su dicta men, por lo regular limita sus procedimientos a los descritos en los prrafos del 5)a) al 5(d).

Cooperacin entre auditores

10. El otro auditor, conociendo el contexto en el que el auditor principal utilizar su trabajo, deber cooperar con ste y ayudarle activamente. Por ejemplo, deber informar al auditor principal cualquier aspecto de su trabajo que no pueda llevarse a cabo como se solicit. Asimismo, el auditor principal debe informar al otro auditor de cualesquier asunto que piense que puedan tener una repercusin importante en el trabajo del otro auditor.

C onsideraciones en el dictam en
11. El auditor principal emitir su dictamen con salvedades o se abstendr de opinar cuando concluya, basado en sus procedi mientos, que no puede usar el trabajo del otro auditor y no le ha sido factible aplicar suficientes procedimientos adicionales con respecto a los estados financieros de la afiliada sobre los que ha dictaminado el otro auditor.

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Norma Internacional de Auditora 6

Evaluacin del riesgo y del control interno

4. Al planear la auditora el auditor debe aplicar su criterio pro fesional para evaluar el nivel del riesgo de auditora que sea apro piado. El riesgo de auditora comprende: a) b) El riesgo que representa la propensin a que ocurran distorsiones materiales (riesgo inherente), y El riesgo de que el sistema de control del cliente no pro venga o detecte tales distorsiones materiales (riesgo de deteccin).

Introduccin
1. La Norma internacional de Auditora 1, Objetivo y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, establece (prrafo 9): "El audi tor debe obtener conocimiento en forma suficiente de los siste mas de contabilidad y control interno a fin de planear la auditora y hacer un enfoque eficaz del trabajo. El estudio de los sistemas de contabilidad y control interno, junto con las evaluaciones de los riesgos inherentes y de control, y otras consideraciones, permiten que el auditor pueda: a) b) c) Identificar los tipos de potencial de distorsin material que podran presentarse en los estados financieros; Tomar en consideracin los factores que afectan el ries go de distorsin material; y Disear procedimientos sustantivos apropiados.

"El riesgo inherente, es el riesgo que, en caso de no existir los pertinentes controles internos, representa la propensin del saldo de una cuenta o clases de transacciones a sufrir una distor sin que pueda resultar material, individualmente o al acumularse con otras distorsiones de otros saldos o transacciones". 6. Al determinar la estrategia global y la proyectada orientacin y alcance de la auditora, el auditor debe evaluar el riesgo inhe rente en el mbito de estado financiero. Al planear la auditora con mayor detalle, el auditor debe referir tal evaluacin a los sal dos de cuentas y clases de transacciones que sean materiales. En ausencia de una evaluacin a este ltimo nivel, el auditor debe dar por supuesto que el riesgo de control es alto. 7. Para evaluar el riesgo inherente el criterio es respecto a nu merosos factores, por ejemplo:

2. La NIA 25, Materialidad y Riesgo de Auditora, establece (p rrafo 19): El examen de auditora debe ser planeado de modo que el riesgo de auditora se mantenga en un bajo nivel aceptable por todos. Despus de haber evaluado los riesgos inherentes y de control, el auditor debe considerar el nivel del riesgo de deteccin que est preparado para aceptar y, basndose en su criterio pro fesional, seleccionar los procedimientos sustantivos y apropiados para el examen. 3. El propsito de esta Norma es dar pautas al auditor concer nientes al estudio y comprobacin del sistema de control interno; a la evaluacin de los riesgos inherentes y de control; y a la utili zacin de esta evaluacin para el diseo de los procedimientos sustantivos que el auditor proyecta aplicar reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable.

A nivel de estado financiero

a) b) La integridad de la gerencia; La experiencia y conocimiento de la gerencia, y los cam bios de gerencia, durante el perodo (por ejemplo, la inex periencia de la gerencia puede afectar la preparacin de los estados financieros de la entidad); Presiones desacostumbradas sobre la gerencia (por ejemplo, circunstancias que podran predisponer a la ge rencia a distorsionar los estados financieros, como en el caso de que la entidad estuviera dentro de un sector eco

c)

106 nmico que se encontrara experimentado un gran n mero de quiebras comerciales, o que careciera del capi tal suficiente para continuar operando); d) La naturaleza del giro o actividad de la entidad (por ejem plo, la obsolescencia tecnolgica de sus productos y ser vicios, la complejidad estructural de su capital, la impor tancia de las entidades vinculadas, y el nmero de luga res y dispersin geogrfica de sus instalaciones de pro duccin); y Los factores que afectan el sector econmico en que opera la entidad (por ejemplo, las condiciones econmi cas y competitivas, y los cambios de tecnologa, prcti cas contables comunes al sector econmico, y, si se puede contar con ellos, tendencias y ratios financieros);

107 tidumbre de que los activos estn salvaguardados contra el uso o aplicacin no autorizados y de que los registrados financieros ofre cen la necesaria confiabilidad como para permitir la elaboracin de la informacin financiera. 9. El sistema de control interno comprende el ambiente de con trol y los procedimientos de control, as como el plan de organiza cin y todos los mtodos y procedimientos adoptados por la ge rencia de la entidad para ayudar al cumplimiento del objetivo ad ministrativo de asegurar, tanto como sea factible, la direccin or denada y eficiente de sus actividades, incluyendo el cumplimiento de las polticas administrativas, la salvaguarda de activos, la pre vencin y deteccin de fraudes y errores, la exactitud e integridad de los registros contables, y la preparacin oportuna de informa cin financiera confiable. El sistema de control interno se extiende ms all de aquellos aspectos que tienen relacin directa con las funciones del sistema de contabilidad.

e)

A nivel de saldo de cuenta y clase de transaccin

a) Cuentas de estado financiero que pueden ser suscepti bles de distorsin (por ejemplo, aquellas cuentas que requirieren de ajustes en el perodo anterior); Operaciones de compleja sustentacin, que podran re querir utilizar el trabajo de un experto; El grado de criterio aplicado a la determinacin de los saldos de cuenta; La susceptibilidad de los activos a prdidas o malversa ciones; La consumacin de transacciones complejas o inusuales, particularmente a final o cerca del fin de ao; y El procesamiento de transacciones fuera de lo normal.

Sistema de contabilidad
10. Un sistema de contabilidad puede definirse como la serie de tareas de una entidad por medio de las cuales procesan sus ope raciones para sustentar los registros financieros. El sistema debe reconocer, calcular, clasificar, registrar, resumir e informar sobre las operaciones.

b) c) d) e) f)

Ambiente de control
11. El ambiente de control se refiere a la disposicin general, actitud vigilante y acciones tomadas, de parte de los directores y la gerencia, con respecto al control y a su importancia para la entidad. El ambiente en el que funciona el control interno produ ce un impacto en la eficacia de los procedimientos de control es pecficos. Un ambiente de control fuerte (por ejemplo, un ambien te con controles presupustales ceidos y una eficaz funcin de auditora interna) puede complementar en forma significativa a los procedimientos de control especfico. Sin embargo, un am biente fuerte no puede de por s asegurar la eficacia del sistema general de control interno.

Sistem as de contabilidad y control interno

8. Un sistema de contabilidad que se complemente con contro les internos eficaces puede dar a la gerencia una razonable cer

108

109 de los controles a los tipos de operaciones que se pue den anticipar, y no a las operaciones inusuales; c) El potencial de error humano, debido a la negligencia, distraccin, errores de criterio o mala interpretacin de instrucciones; d) La posibilidad de eludir los controles a travs de la colusin con terceros fuera de la entidad o con empleados de la misma (por ejemplo, cuando no existe la debida separa cin de funciones entre programadores y operadores de computador); e) La posibilidad de que alguno de los responsables de ejer cer el control pueda abusar de su responsabilidad (por ejemplo, que un miembro de la gerencia omita delibera damente un control); o f) La posibilidad de que los procedimientos se vuelvan in adecuados debido a cambios en las condiciones, pudiendo menoscabarse su cumplimiento.

Procedimientos de control interno

12. Los procedimientos de control consisten en polticas y proce dimientos adicionales al ambiente de control, establecido por la gerencia para proporcionar una razonable certidumbre de que los objetivos especficos sern alcanzados. 13. Los controles internos relacionados con el sistema contable estn referidos al cumplimiento de objetivos de que: a) b) Las operaciones se ejecutan de conformidad con la au torizacin general o especfica de la gerencia; Todas las operaciones se registran en su oportunidad y por su monto correcto, en las cuentas apropiadas y en el perodo contable en que se ejecutan, de modo que per mitan preparar la informacin financiera en un marco de polticas contables reconocidas, as como mantener el control contable de los activos; El acceso a los activos se permite slo de conformidad con la autorizacin de la gerencia; y La comparacin del registro contable de los activos con la existencia fsica de los mismos se hace a intervalos razonables y se toman las acciones apropiadas con res pecto a las diferencias encontradas.

c) d)

Estudio de sistem as de contabilidad y control interno

15. Para obtener entendimiento de los sistemas de contabilidad y control interno con fines de planear la auditora, el auditor debe obtener un conocimiento suficiente del diseo de dichos sistemas, e informarse acerca de, si estn o no en funcionamiento (por ejem plo, mediante "pruebas de Revisin de Transacciones" haciendo seguimiento a unas cuantas operaciones a travs del sistema con table). Si las operaciones seleccionadas son tpicas de entre aque llas que se procesan a travs del sistema, el procedimiento apli cado puede considerarse como parte de las pruebas de control. 16. La naturaleza y alcance de los procedimientos empleados por el auditor para obtener entendimiento de los sistemas de con tabilidad y control interno variar, entre otras, por las siguientes razones:
a) El tipo de polticas o procedimientos involucrados;

Lim itaciones inherentes al control interno

14. El control interno slo proporciona una razonable certidum bre de que los objetivos de gerencia se estn cumpliendo, ya que existen limitaciones que le son inherentes: a) El usual requerimiento de la gerencia de que el control debe mantener su nivel de costo-eficacia (es decir que el costo de un procedimiento de control no debe ser des proporcionado respecto a la prdida potencial ocasiona da por un fraude o error); El hecho de que existe la tendencia a orientar la mayora

b)

110 b) c) d) e) Las consideraciones de materialidad; La dimensin y la complejidad de las actividades de la entidad; La naturaleza de la documentacin de procedimientos y polticas especficos de la entidad; y La evaluacin del auditor sobre el riesgo inherente. d)

111 sustentatorios y las cuentas especficas de los estados financieros; y El proceso de reporte contable y financiero (desde el ini cio de la transaccin hasta su inclusin en los estados financieros), incluyendo la forma en que los datos son procesados electrnicamente.

Ambiente de control
19. El auditor debe alcanzar la suficiente comprensin del am biente de control como para poder evaluar la disposicin general, la actitud vigilante y las acciones tomadas por parte de los direc tores y la gerencia, con respecto al control y a su importancia para la entidad.

17. Por lo general, el auditor alcanza la comprensin de los siste mas en mencin a travs de su experiencia anterior con la enti dad y a travs de las siguientes acciones: a) Indagaciones ante el personal calificado de las reas de la gerencia, supervisin y otras en los niveles organizacionales de la entidad, recurriendo a la vez a documentos como los manuales de procedimientos, descripciones de puestos y diagramas de flujos, para obtener conocimien to sobre los sistemas de contabilidad y control interno identificados por el auditor como elementos importantes para el examen; Inspeccin de documentos y registros; y Observacin de las actividades y operaciones de la enti dad, comprendiendo la organizacin, administracin, per sonal y naturaleza del procesamiento de las operacio nes mediante el PED.

Procedimientos de control
20. El auditor debe alcanzar la suficiente comprensin de los pro cedimientos de control como para planear la auditora. Debido a que los procedimientos de control estn integrados al ambiente de control y al sistema contable, conforme el auditor va compren diendo estos elementos, es posible que tambin vaya obteniendo conocimiento sobre ios procedimientos de control (por ejemplo, al ir conociendo el sistema contable en relacin con el efectivo, el auditor generalmente se va informando de que las cuentas bancarias son conciliadas o no). El auditor debe considerar su grado de conocimiento sobre la existencia o inexistencia de los procedi mientos de control, alcanzado a travs de su estudio del ambien te de control y del sistema contable, para determinar si es o no necesario obtener una mayor informacin sobre los procedimien tos de control para planear la auditora. Por lo general, para pla near la auditora no se requiere estudiar los procedimientos de control por cada afirmacin concerniente a cada saldo de cuenta y clase de transaccin.

b) c)

Sistema de contabilidad
18. El auditor debe llegar a compenetrarse con el diseo del sis tema contable, en el nivel suficiente como para planear la auditora e identificar y entender: a) b) c) Las principales clases de transacciones de operaciones de la entidad; Cmo se inician tales transacciones; Los registros contables del sistema, los documentos

21. El auditor no est obligado con respecto a aquellas polticas y procedimientos, dentro de los sistemas de contabilidad y control interno, que no guarden relacin con las afirmaciones expresa-

112 das en la informacin financiera. Por ejemplo, las polticas y pro cedimientos concernientes a la eficacia de determinadas decisio nes gerenciales sobre determinados procesos (como la determi nacin de los precios de venta de los productos a la realizacin o no de gastos de investigacin y desarrollo), aunque importante es para la entidad, y por lo general no tienen relacin con el trabajo del auditor.

113 25. El auditor, generalmente evala el riesgo de control, para ello debe asignar un alto nivel de examen con respecto a algunas o todas las afirmaciones: a) b) Cuando las polticas y procedimientos de la entidad, que se relacionan con una afirmacin, no son eficaces; o Cuando al evaluar la eficacia de las polticas y procedi mientos de la entidad podra resultar inefectivo.

Evaluacin prelim inar del riesgo de control

22. La NIA 25, en el prrafo 14, establece: El riesgo de que el sistema de control interno no prevenga o detecte oportunamente en el saldo de una cuenta o clase de tran sacciones, una distorsin que pueda resultar del material, indivi dualmente o al acumularse con otras distorsiones de otros saldos o transacciones. Habr siempre algn riesgo de control debido a la limitacin intrnseca de cualquier sistema de control interno. Para evaluar el riesgo de control, el auditor debe considerar la idoneidad del diseo del sistema y probar, asimismo, el cumpli miento de los correspondientes procedimientos. En ausencia de tal evaluacin, el auditor debe presumir que existe un alto riesgo de control. 23. Evaluar el riesgo de control consiste en el proceso de evaluar la eficacia que los sistemas de contabilidad y control interno de una entidad poseen para prevenir o detectar distorsiones mate riales en los estados financieros. Despus de alcanzar la com prensin de dichos sistemas, el auditor debe hacer una evalua cin preliminar del riesgo de control con respecto a las afirmacio nes pertinentes de los estados financieros. 24. El el auditor al planear el enfoque del examen, debe conside rar la evaluacin preliminar del riesgo de control (conjuntamente con la evaluacin del riesgo inherente) a fin de determinar el apro piado riesgo de deteccin aceptable con respecto a las afirmacio nes de los estados financieros, y a fin de determinar la naturale za, oportunidad y alcance de los pertinentes procedimientos sustantivos.

26. El auditor puede hacer una evaluacin preliminar del riesgo de control asignndole un nivel menor que un alto nivel, slo: a) Cuando est en condiciones de identificar las polticas y procedimientos de los sistemas de contabilidad y control interno, que se refieren a afirmaciones especficas y que podran permitir prevenir o detectar distorsiones mate riales en los estados financieros; y Cuando planea llevar a cabo pruebas de control para sustentar la evaluacin.

b)

27. Algunos de los procedimientos aplicados para estudiar los sistemas de contabilidad y control interno pueden no haber sido planeados especficamente como pruebas de control, pero pue den proporcionar evidencia sobre la eficacia tanto del diseo como del funcionamiento de las polticas y procedimientos referentes a determinadas afirmaciones y, por consiguiente, servir como prue bas de control (por ejemplo, al estudiar el sistema en relacin con los rubros de efectivo el auditor puede, por indagacin y observa cin, haber obtenido evidencia acerca de la eficacia del proceso de conciliacin bancaria). 28. Cuando el auditor llega a la conclusin de que los procedi mientos empleados para estudiar los sistemas de contabilidad y control interno, proporcionan evidencia acerca del diseo y efica cia de funcionamiento de las polticas y procedimientos referen tes a determinadas afirmaciones, puede usar esta evidencia, siem pre que sea suficiente, para sustentar una evaluacin del riesgo de control asignndole un nivel menor que un alto nivel. El auditor

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115

debe considerar los factores mencionados en los prrafos del 35 al 38, al estimar el grado de certidumbre que proporcionan dicha evidencia. 29. Habindose compenetrado de los sistemas de contabilidad y control interno y luego de evaluar el riesgo de control (conside rando slo la evidencia que, sobre el diseo y eficacia de funcio namiento de las polticas y procedimientos referentes a determi nada afirmacin, obtuvo mediante los procedimientos descritos en el prrafo 27), el auditor puede procurar obtener ms eviden cia sobre el diseo y eficacia de funcionamiento de los menciona dos sistemas para sustentar una evaluacin del riesgo de control asignndole un nivel ms bajo con respecto a determinadas afir maciones y para, asimismo, modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos. En tal caso, el audi tor debe considerar si la evidencia es suficiente que sustentar esta evaluacin est o no disponible y si resulta o no efectivo realizar pruebas de control adicionales para obtener evidencia (es decir, s, el esfuerzo que representa realizar pruebas de control adicio nales es menor que el esfuerzo que se ahorrara al reducir el al cance de los procedimientos sustantivos). En las auditoras recurrentes, el auditor puede encontrar ms efectivo planear la evaluacin preliminar para obtener al mismo tiempo informacin adicional sobre el diseo y eficacia de funcio namiento de los sistemas en mencin.

menor que un alto nivel, el auditor tambin debe documentar la base en que apoya tal conclusin. La forma y alcance de esta documentacin se ve influenciada por la dimensin y complejidad de la entidad y la naturaleza de los sistemas de contabilidad y control interno. Generalmente, cuanto ms complejos sean los mencionados sistemas y ms amplios los procedimientos aplica dos ms vasta deber ser la documentacin sustentatoria

La obtencin de la evidencia con pruebas de control para sustentar la evaluacin de riesgo de control
31. Las pruebas de control se realizan para obtener evidencia acerca de la idoneidad del diseo de los sistemas de contabilidad y control interno (es decir, s, estn o no convenientemente dise ados para prevenir o detectar distorsiones materiales), as como acerca de la eficacia de su funcionamiento. Estos procedimientos pueden incluir pruebas que requieran de inspeccin sobre los documentos sustentatorios de las operaciones, para obtener evi dencia de que los controles han funcionado apropiadamente (por ejemplo, para verificar que los documentos hayan sido debida mente autorizados), y de indagacin y observacin de los contro les que no dejan indicios (por ejemplos, para determinar quin realiza realmente cada funcin, y no meramente quin se supone que debe realizarla). El auditor puede repetir la operacin de con trol para cerciorarse de que fue correctamente aplicada por el cliente en su momento. 32. La evidencia de la eficacia de funcionamiento de polticas y procedimientos est relacionada con la forma en que se han apli cado, con la consistencia que se aplicaron durante el perodo del examen, y con la persona que los aplic. El concepto de eficacia de funcionamiento reconoce que pueden haberse producido des viaciones. Las desviaciones de los controles prescritos pueden ser causadas por factores, tales como: cambios en el personal esencial, fluctuaciones estacionales significativas en el volumen de las operaciones, y errores humanos. El auditor debe hacer in dagaciones sobre estos aspectos, particularmente en lo que toca a los momentos en que se hicieron los cambios del personal con

La documentacin del estudio y la evaluacin del riesgo de control

30. Se pueden emplear diferentes tcnicas para documentar la informacin relacionada con los sistemas de contabilidad y con trol interno. La seleccin de una tcnica en particular es cuestin de criterio del auditor. Las tcnicas comunes utilizadas, solas o combinadas, son la descripcin narrativa, los cuestionarios, las listas de control y los diagramas de flujos. El auditor debe docu mentar el estudio efectuado de los sistemas de contabilidad y con trol interno de la entidad, y la evaluacin del riesgo de control. Cuando el riesgo de control es evaluado asignndole un nivel

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funciones bsicas de control. Debe entonces asegurarse de que las pruebas de control cubran apropiadamente tales perodos de cambio o fluctuacin. Por lo general, cuanto ms baja sea la eva luacin del riesgo de control, mayor ser para el auditor la necesi dad de obtener sustentacin con respecto a la idoneidad de dise o y eficacia de funcionamiento de los sistemas de contabilidad y control interno. 33. En un ambiente PED los objetivos de pruebas de control no difieren a los que corresponden a un ambiente manual; sin em bargo, algunos procedimientos de auditora pueden cambiar. El auditor puede encontrar que es necesario, o preferir utilizar tcni cas de auditora con ayuda del computador. La eficiencia y efica cia de pruebas de control en un ambiente PED pueden aumentar con el empleo de dichas tcnicas. Su uso puede ser apropiado cuando el sistema no presenta evidencia visible para sustentar el adecuado funcionamiento de los controles. En tal caso, se pue den usar datos de prueba para obtener evidencia (por ejemplo, de que los controles sobre el acceso a los datos en un sistema en lnea estn funcionando de acuerdo a lo previsto). 34. Basndose en los resultados de las pruebas de control, el auditor debe evaluar si los controles internos estn o no funcio nando eficazmente. La evaluacin de las desviaciones encontra das al realizar las pruebas de control puede dar lugar a que el auditor llegue a la conclusin de que el nivel de evaluacin del riesgo de control debe ser aumentado. En este caso, el auditor debe modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los proce dimientos sustantivos planeados.

determinadas pruebas de control, como la observacin, corres ponde solamente al momento en que se aplic tal procedimiento. El auditor puede decidir, por lo tanto, complementar este procedi miento con otras pruebas de control que puedan proporcionarle evidencia respecto a otros momentos.

Oportunidad de la evidencia
36. El auditor debe indagar si los controles internos estuvieron o no en funcionamiento a lo largo del perodo. Si se utilizaron con troles sustancialmente diferentes durante el perodo, el auditor debe considerarlos por separado. Una interrupcin de los contro les internos por una porcin especfica del perodo puede hacer necesario considerar por separado la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora por aplicar a las ope raciones de dicho perodo. 37. Para determinar la sustentacin apropiada para sus conclu siones sobre el riesgo de control, el auditor puede considerar la sustentacin obtenida en perodos anteriores. En el caso de un compromiso recurrente, el auditor conocer los controles inter nos gracias a su trabajo realizado en el ejercicio anterior, pero necesitar actualizar su conocimiento y tomar, entonces en con sideracin la necesidad de obtener nuevas evidencias. Antes de apoyarse en procedimientos aplicados en exmenes anteriores, el auditor debe obtener evidencia sobre la naturaleza y alcance de los cambios habidos en los sistemas de contabilidad y control interno de la entidad, desde la aplicacin de tales procedimientos. El auditor debe considerar que a mayor tiempo transcurrido des de la aplicacin de dichos procedimientos, menor puede ser la certidumbre que se obtenga. 38. El auditor puede decidir llevar a cabo determinadas pruebas de control en una fecha intermedia. Sin embargo, no puede apo yarse en los resultados de tales procedimientos sin considerar la necesidad de obtener ms evidencia con respecto al resto del perodo contable. Los factores a considerar incluyen los resulta dos de los procedimientos intermedios; la extensin del perodo contable que falta; el hecho de que se hayan o no producido cam

Calidad de la evidencia
35. Ciertas evidencias obtenidas por el auditor dan mayor certi dumbre que otras (por ejemplo, el auditor puede obtener eviden cia acerca de la apropiada separacin de funciones observando a la persona que aplica un procedimiento de control y haciendo lue go indagaciones ante otros elementos adecuados del personal). Generalmente, la observacin le proporciona al auditor mayor cer tidumbre que la simple indagacin. La evidencia obtenida mediante

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bios en los sistemas de contabilidad y control interno durante este perodo; la naturaleza y montos de las transacciones o saldos involucrados; la evaluacin del auditor respecto al ambiente de control interno, en lo que toca a los controles de supervisin; y los procedimientos sustantivos que el auditor proyecte aplicar sin con siderar la idoneidad de los controles internos.

nes, debido, por ejemplo, a que el auditor puede seleccionar un procedimiento de auditora inapropiado, aplicar mal un procedi miento de auditora apropiado o interpretar errneamente los re sultados de la auditora. 42. Para formar su opinin sobre los estados financieros, el audi tor necesita contar con una razonable certidumbre de que las operaciones se ha registrado apropiadamente en los registros contables y de que ninguna de ellas ha sido omitida. Los contro les internos, aun cuando sean relativamente simples y carentes de sofisticacin, pueden contribuir a dar esa razonable certidum bre que el auditor busca. La evaluacin del auditor sobre el riesgo de control, junto con su evaluacin del riesgo inherente, afecta la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustan tivos proyectados para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. 43. Para determinar el nivel de certidumbre que se requiere y que deben proporcionar las pruebas sustantivas, el auditor debe considerar: a) La naturaleza de las pruebas sustantivas (por ejemplo, emplear pruebas dirigidas a los entes independientes y externos de la entidad, en lugar de pruebas dirigidas a los entes o a la documentacin interna de la entidad; o emplear pruebas de detalle con un particular objetivo de auditora, adicionalmente a los procedimientos analticos); La oportunidad de las pruebas sustantivas (por ejemplo, llevarla a cabo a fin de ao en vez de una fecha ms temprana); y El alcance de las pruebas sustantivas (por ejemplo, ha cer uso de una muestra de mayor tamao).

R evisin de evaluacin prelim inar del riesgo de control

39. Antes e concluir la auditora, el auditor debe considerar si la evaluacin preliminar del riesgo de control ha quedado confirma da o no. Si se requiere corregir dicha evaluacin, tambin se re querir aplicar procedimientos adicionales. El auditor debe docu mentar su correccin de la evaluacin preliminar.

R elaciones entre las evaluaciones del riesgo inherente y del riesgo de control
40. En muchos casos, el riesgo inherente y el riesgo de control se encuentran interrelacionados en gran medida. La gerencia, igualmente, reacciona con frecuencia ante las situaciones de ries go inherente, diseado sistemas de contabilidad y control interno para prevenir y detectar distorsiones. En esta situacin, si el au ditor trata de evaluar por separado a ambas clases de riesgo cuan do se hallan muy interrelacionadas, existe la posibilidad de que se produzca una evaluacin inapropiada. Por consiguiente, el riesgo de auditora puede determinarse de manera ms adecuada ha ciendo, en tales situaciones, una evaluacin combinada. 41. LA NIA 25, prrafo 15, establece: El riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos de auditora no detecten, en el saldo de una cuenta o clase de transacciones, una distorsin que pueda resultar del material, in dividualmente o al acumularse con otras distorsiones de otros sal dos o transacciones. En el nivel del riesgo de deteccin est en relacin directa con los procedimientos del auditor. Algn riesgo de deteccin estar siempre presente aun si el auditor examinara el 100 por ciento de los saldos de cuentas o clases de transaccio

b)

c)

En la prctica de auditora las pruebas de control y los proce dimientos sustantivos se distinguen por su finalidad, los resulta dos de cada uno de estos tipos de procedimiento pueden ayudar a los fines del otro. Las distorsiones halladas durante la aplicacin de los procedimientos sustantivos pueden dar lugar a que el audi

120 tor modifique la evaluacin previa sobre la conformidad de los controles. 44. Conforme se ha establecido en el Apndice a la NIA 25: "Hay una relacin inversa entre el grado combinado de los riesgos inherentes y de control y el riesgo de deteccin estableci do por el auditor. Por ejemplo, si el auditor piensa que los riesgos inherente y de control son altos, el riesgo de deteccin aceptable debe ser bajo para reducir el riesgo de auditora a un bajo nivel aceptable. Por otra parte, si los riesgos inherentes y de control son bajos, el auditor puede aceptar un riesgo de deteccin ms alto y an reducir el riesgo de auditora a un bajo nivel aceptable.1 ' 45. Los niveles asignados al riesgo inherente y al riesgo de con trol pueden no ser suficientemente bajos como para eliminar la necesidad de aplicar procedimientos sustantivos sobre los saldos de cuentas y clases de transacciones significativas. En consecuen cia, al margen de los niveles asignados que se mencionan, el au ditor debe aplicar otros procedimientos sustantivos. 46. La evaluacin del auditor sobre los componentes del riesgo de auditora puede cambiar en el curso del examen (por ejemplo, mientras va aplicando sus procedimientos sustantivos, el auditor puede adquirir informacin que difiera significativamente de la in formacin sobre la cual hizo originalmente su evaluacin de los riesgos inherentes y de control). En tal caso, el auditor debe cam biar los procedimientos sustantivos, basndose en la correccin de los niveles asignados a los riesgos inherentes y de control, con respecto a algunas o todas las afirmaciones existentes en los es tados financieros. 47. Cuanto ms alta sea la calificacin de los riesgos inherentes y de control, mayor es la certidumbre que debe obtener el auditor del resultado de sus procedimientos sustantivos. Si tanto el ries go inherente como el de control ha sido evaluados asignndoles un alto nivel, el auditor tambin debe considerar si sus procedi mientos sustentativos proporcionarn o no la certidumbre suficiente como para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. Si

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el auditor determina que el riesgo de deteccin no puede reducir se a un nivel aceptable por rl auditor, debe emitir una opinin con salvedad o abstenerse de opinar, o si esto no fuera factible, desistirse del compromiso.

Control interno en la pequea em presa

48. En una entidad grande o en una entidad pequea necesita obtener el mismo grado de certidumbre para emitir una opinin sin salvedad sobre los respectivos estados financieros. Sin em bargo, muchos de los controles que podran tener importancia en las entidades grandes, no resultan prcticos en las entidades pe queas (por ejemplo, en las entidades pequeas los procedimien tos contables pueden ser realizados por pocas personas). Estas personas pueden tener responsabilidades tanto operativas como de custodia, y la separacin de funciones puede no existir o estar seriamente limitada. La inadecuada separacin de funciones puede, en algunos ca sos, ser compensada por los controles de supervisin del propie tario o gerente, controles que pueden existir gracias al conoci miento directo del negocio y a la intervencin personal en las tran sacciones, de parte de los interesados. En los casos en que la separacin de funciones es limitada y no hay evidencia de contro les de supervisin, la evidencia necesaria para sustentar la opi nin del auditor sobre la informacin financiera tiene que ser ob tenida en gran medida mediante la aplicacin de procedimientos sustantivos.

Com unicacin de las debilidades del control interno

49. Como resultado de su estudio y de sus pruebas de los siste mas de contabilidad y control interno, el auditor puede identificar las debilidades de stos. El auditor debe comunicar a la gerencia, en forma oportuna, y al apropiado nivel jerrquico, las debilidades materiales que ha podido identificar en el diseo o en el funciona miento de los sistemas de contabilidad y control interno. La comu nicacin debe ser hecha preferentemente por escrito, pero si el auditor juzga que la comunicacin verbal es la apropiada, sta

122 debe ser documentada en los papeles de trabajo. Es importante que indique en la comunicacin, que se est refiriendo solamente a las debilidades que ha identificado como resultado de su exa men, y que ste no ha sido proyectado para establecer la idonei dad del control interno con fines administrativos.

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NIA 6, haciendo la descripcin de los sistemas de microcomputador que se usan como estaciones o bases de trabajo independientes. Esta Declaracin Internacional describe el efecto del microcompu tador sobre el sistema de contabilidad y los correspondientes con troles internos y sobre los procedimientos de auditora.

Declaracin Internacional de Auditora, emitida como anexo N9 1 a la Norma Internacional de Auditora (NIA) 6

Sistem as de m icrocom putador

2. El microcomputador, que generalmente es conocido como "Computador Personal" (CP) aunque se acostumbra llamar "PC" (del ingls "Personal Computer") biene a ser un poderoso compu tador econmico, pero creado para cubrir mltiples usos, y que generalmente consta de un procesador memoria, monitor o pan talla, unidad de almacenamiento de datos, teclado y conexiones para impresora y comunicaciones. Los programas y los datos se almacenan en dispositivos porttiles o dispositivos fijos. 3. El microcomputador puede emplearse para procesar las ope raciones contables y para emitir informes contables que son esen ciales para la preparacin de los estados financieros. El microcomputador personal puede constituir en s todo el sistema con table computarizado o ser slo una parte de l. 4. Por lo general, el ambiente PED en el que se trabaja con un microcomputador es diferente a otros ambientes PED. Determi nados controles y medidas de seguridad que se emplean en los sistemas de computadoras grandes pueden no ser aplicables res pecto al microcomputador. Por otra parte, debe ponerse nfasis en ciertos tipos de controles internos debido a las caractersticas de microcomputador y del ambiente en que se use.

Ambiente PB D
M icrocom putadores independientes
Esta Declaracin Internacional de Auditora fue aprobada por el Comit de Prcticas Internacionales de Auditora en junio de 1987, para su posterior publicacin en octubre de 1987. El auditor externo debe comprender y tener en considera cin las caractersticas del ambiente PED, debido a que stas afec tan el diseo del sistema de contabilidad y los correspondientes controles internos, y la seleccin de los controles internos sobre los que piensa apoyarse respecto a la naturaleza, oportunidad y alcances de los procedimientos. La Declaracin Internacional de Auditora es emitida como Anexo a la NIA 6, respecto a la Evaluacin del Riesgo, y Control Interno. No forma del Addendum 1 a la NIA 6, Caractersticas y Consideraciones en PED, y no tiene autoridad de una NIA. La Declaracin forma parte de una serie de Normas destina das a dar asistencia al auditor para la ejecucin de la NIA 6 y el Addendum 1 a la NIA 6, haciendo la descripcin de diversos am bientes PED y su efecto en el sistema de contabilidad y los contro les internos, as como en los procedimientos de auditora.

Configuraciones de m icrocom putador

5. El microcomputador puede usarse con diversas configura ciones, incluyen estas lo siguiente: a) Una estacin o base de trabajo independiente operada por un solo usuario o por varios usuarios en diferentes momentos;

Introduccin
1. El propsito de est Declaracin es servir como ayuda al au ditor en la puesta en ejecucin de la NIA 6 y el Addendum 1 a la

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b) c)

Una estacin o base de trabajo independiente es parte de una red local de microcomputadores; y Una estacin o base de trabajo conectada a un compu tador central.

un terminal inteligente debido a sus atributos lgicos, de transmi sin, de almacenamiento y de cmputo bsico. 9. Teniendo en cuenta que las consideraciones de control y las caractersticas de hardware y programas (software) de computa dor son diferentes cuando el microcomputador est enlazado a otros computadores, los correspondientes ambientes se descri ben en otros Anexos a la NIA 6. Sin embargo, es la medida en que el microcomputador que est enlazado a otro computador tam bin pude usarse como una estacin o base de trabajo indepen diente, el contenido de la presente Declaracin le ser aplicable.

6. La estacin o clase de trabajo independiente puede ser ope rada por un slo usuario o por varios usuarios en diferentes mo mentos, pudiendo estos usuarios ingresar al mismo programa o a diferentes programas. Los programas y datos se almacenan en el microcomputador muy cerca de l y, por lo general, los datos se ingresan manualmente por medio del teclado. El usuario de una estacin o base de trabajo independiente que procesa aplicacio nes contables puede ser un entendido en programacin y lo tpico es que realice varias funciones (por ejemplo, ingresar datos, ope rar programas de aplicacin y, en algunos casos, escribir progra mas de computador). Esta programacin puede incluir el uso de paquetes de programas (software) de computador, adquiridos de terceros, para desarrollar aplicaciones con hojas de clculo elec trnicas o bases de datos. 7. Una red local es una estructura en que dos o ms microcom putadores se interrelacionan utilizando programas (software) de computador especiales y lneas de comunicacin. En sta lo tpi co es que uno de los microcomputadores acte como administra dor o servidor de los archivos, siendo el personal que maneja la red. Una red local permite compartir recursos, tales como los dis positivos de conservacin (almacenamiento) y las impresoras. Los usuarios mltiples, por ejemplo, pueden tener acceso a la infor macin, datos y programas que se almacenan en archivos com partidos. Una red local puede ser denominada como un sistema distribuido. 8. El microcomputador puede enlazarse a un computador cen tral y usarse como parte de un sistema, por ejemplo, como una estacin o base de trabajo inteligente en lnea (interconectada) o como parte de un sistema distribuido de contabilidad. Una estruc tura de esta clase puede ser denominada como un sistema en lnea (interconectado). El microcomputador puede actuar como

Caractersticas del m icrocom putador

10. Aunque el microcomputador proporciona al usuario cuantio so recurso de cmputo, es tan pequeo que puede transportarse con facilidad, demanda un gasto relativamente mnimo y se pone en funcionamiento en forma muy rpida. Los usuarios que cuen tan con habilidades de cmputo bsicas pueden aprender a ope rar el microcomputador con facilidad, ya que muchos programas (software) de sistema operativo de computador y muchos progra mas de aplicacin son hechos a manera de "tutores del usuario" y contienen instrucciones que ste puede seguir paso a paso. Otra caracterstica es que los programas (software) del sistema opera tivo de computador que generalmente suministra el fabricante del microcomputador son menos amplios que aquellos que se utilizan en los ambientes de cmputo ms grandes; por ejemplo, puede contener menos dispositivos de control y seguridad, como los con troles por contrasea ("password"). 11. Se puede comprar a los proveedores programas (software) de computador para una gama de usos (para la contabilizacin del mayor general, la contabilizacin de cuentas por cobrar y el control de producciones e inventarios). Lo tpico es que estos pa quetes de programas (software) de computador se usan sin mo dificaciones. El usuario puede desarrollar otras aplicaciones me diante el empleo de paquetes de programas (software) de com putador, tales como las hojas de clculo electrnicas o bases de datos que se pueden comprar a los respectivos proveedores.

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12. El software del sistema operativo de computador, los progra mas de aplicacin y los datos de informtica pueden almacenarse y recuperarse utilizando dispositivos de grabacin removibles, que comprenden discos flexibles, cartuchos y discos duros removibles. Estos dispositivos para almacenar informacin, debido a su me nor tamao y a su condicin de porttiles, estn sujetos a borrado accidental, dao fsico, extravo o robo, particularmente por parte de personas que no estn familiarizadas con dichos dispositivos o de usuarios no autorizados. Los programas (software) de com putador y los programas y datos de trabajo tambin pueden almacenarse en discos duros no removibles.

les apropiados, los programas y datos guardados (almacenados) por uno de los usuarios en un dispositivo de memoria que no pue de removerse pueden ser afectados por el acceso o uso no auto rizado, o por alteraciones o por apropiacin de informacin, por parte de alguno de los otros usuarios. 14. En un ambiente de microcomputador tpico puede no ser f cil distinguir entre los controles generales PED y los controles de aplicacin PED. Los prrafos 15-32 describen los procedimientos de seguridad y control que pueden ayudar a mejorar el nivel glo bal del control interno.

Control interno en un am biente de m icrocom putador

13. Generalmente, el ambiente PED en el que se emplean microcomputadores es menos estructurado que un ambiente PED de control centralizado. En el primer caso, los programas de aplica cin pueden ser desarrollados en forma relativamente rpida por usuarios que cuenten solamente con habilidades bsicas de pro cesamiento de datos. En el caso de un ambiente de microcom-putador puede ocu rrir que, respecto a los controles sobre el proceso de desarrollo (por ejemplo, adecuada documentacin) y funcionamiento (por ejemplo, procedimientos de control de acceso) del sistema, que son esenciales para un control eficaz en un ambiente de compu tadores ms grandes, ni quien desarrolla el sistema ni el usuario ni la administracin los consideren importantes o evale su as pecto costo-eficacia. Sin embargo, tan slo porque los datos son procesados electrnicamente, los usuarios de estos datos tienden a depositar una confianza injustificada en la informacin financiera almace nada o generada por un microcom putador. Debido a que el microcomputador est orientado a usuarios finales individuales, el grado de exactitud y confiabilidad de la informacin financiera que produzca depender de los controles internos prescritos por la gerencia y adoptados por el usuario. Por ejemplo, cuando hay varios usuarios de un solo microcomputador, si faltan los contro

La autorizacin de la gerencia para operar el m icrocom putador

15. La gerencia puede contribuir al funcionamiento eficaz de un microcomputador independiente, prescribiendo y dando estrictez a las polticas referentes a su control y uso. Las polticas de la gerencia pueden incluir lo siguiente: a) b) c) d) e) f) g) h) i)
j)

Responsabilidades de la gerencia; Intrucciones para el uso del computador; Requerimientos de capacitacin; Autorizacin para el acceso a programas y datos; Polticas para prevenir copias no autorizadas de progra mas y datos; Requerimientos respecto a seguridad general, copias de seguridad y conservacin; Desarrollo de aplicaciones y normas documentaras; Normas sobre formatos de informes y controles de distri bucin de stos; Polticas de utilizacin, para el personal;
Normas para la integridad de los datos;

128 k) I) Responsabilidad respecto a programas, datos y correc cin de errores; y Apropiada separacin de funciones.

129 sellado al microcomputador o a una unidad independiente que est unida a ste. Cuando el microcomputador es utilizado por varios usuarios, pueden producirse actos accidentales de parte de stos con respecto a los discos porttiles o de los cartuchos de aplicacin de los que son responsables. Como consecuencia, pue den tomarse discos o cartuchos por equivocacin, stos pueden sufrir modificaciones no autorizadas o ser destruidos. 19. Se puede establecer un control sobre los dispositivos portti les de conservacin o almacenamiento de informacin asignando la responsabilidad de dichos dispositivos a personal cuyas funcio nes incluyan la custodia o administracin de discotecas (libreras) de programas (software) de computador. Puede reforzarse el con trol utilizando un sistema de verificacin de entrada y salida de programas y archivos de datos, y poniendo llave en los lugares asignados para la custodia de los dispositivos. Estos controles in ternos ayudan a asegurar que los dispositivos de almacenamien to porttil de informacin no se pierdan, se ubiquen en lugar equi vocado o se den a un personal no autorizado. Es probable que el control fsico sobre los dispositivos de conservacin o almacena miento porttil se logre mejor con el uso de medios en que se utilicen llaves. 20. Dependiendo de la naturaleza del programa y de los archi vos de datos, es conveniente mantener las copias en uso de los discos porttiles (diskettes), cartuchos y discos duros en muebles a prueba de incendio, en lo que respecta a su estructura, al am biente o ambas cosas. Lo mismo es aplicable a los programas (software) de sistema operativo y utilitarios de computador, y a las copias de seguridad de los discos duros.

Seguridad fsica del equipo

16. Debido a sus caractersticas, el microcomputador es suscep tible de robo, dado a su configuracin fsico, acceso no autoriza do o mal uso. Esto puede traer como consecuencia la prdida de la informacin en l almacenado, por ejemplo, de informacin fi nanciera que es vital para el sistema contable. 17. Una forma de obtener seguridad fsica es restringir el acceso al microcomputador cuando no est en uso, ponindole llave u otro dispositivo de seguridad durante las horas fuera de trabajo. Se puede establecer otras medidas de seguridad para el microcomputador como: a) b) Poner el microcomputador en un gabinete o una cubierta protectora y bajo llave; Utilizar un sistema de alarma que se active cada vez que el microcomputador sea desconectado o movido de su sitio o lugar; Sujetar el microcomputador a una mesa; o Instalar un mecanismo de llave para controlar el acceso al conmutador de encendido/apagado (on/off). Puede que estos no prevenga el robo del microcomputador, pero pue de ser efectivo para controlar su uso no autorizado.

c) d)

Seguridad fsica de los dispositivos porttiles y disponibi lidades fijos

18. Los programas y datos utilizados en un microcomputador pueden almacenarse en dispositivos porttiles o fijos. Los discos porttiles y los cartuchos pueden ser removidos fsicamente del microcomputador, mientras que los discos fijos o discos duros van

Seguridad de programas y datos

21. Cuando tienen acceso varios usuarios al computador, existe el riesgo de que los programas y datos sean modificados sin au torizacin. 22. Debido a que el software del sistema operativo de computa dor puede no incluir muchos de los dispositivos de control y segu

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ridad, existen varias tcnicas de control interno que pueden inte grarse a los programas de aplicacin para ayudar a asegurarse de que los datos sean procesados y ledos de acuerdo a lo auto rizado y que se prevenga su destruccin accidental. Estas tcni cas de acceso a los programas y datos slo se dan al personal autorizado, que incluyen: a) b) c) d) Separar los datos en archivos organizados dentro de di rectorios separados; Utilizar archivos ocultos y nombres secretos para los ar chivos; Emplear contrasea, y Hacer uso de la criptografa.

usarse en informacin procesada por microcomputador. La crip tografa consiste en el proceso de transformar programas e infor macin en otras formas inteligibles. La codificacin y la decodi ficacin de datos requieren el uso de programas especiales y una clave codificada conocida slo por los usuarios a quienes les est permitido el acceso a los programas o informacin. 26. Los directorios y archivos ocultos, as como los programas de identificacin de usuarios y la criptografa pueden ser utiliza dos por aquellos microcomputadores que utilicen dispositivos de almacenamiento tanto porttiles como fijos. Para los microcompu tadores que utilizan dispositivos de conservacin o almacenamien to porttil, un medio efectivo de seguridad para los programas y datos de informtica es sacar los discos (diskettes) y cartuchos del microcomputador y ponerlos bajo custodia de los usuarios res ponsables de los datos de informtica o de la discoteca (librera) de archivos. 27. Un control adicional al acceso a la informacin confidencial o sensible almacenada en dispositivos de conservacin o almace namiento fijos consiste en copiar la informacin de estos disposi tivos fijos, en dispositivos porttiles (discos porttiles, diskettes o cartuchos) y borrar enseguida dicha informacin de los dispositi vos fijos. El control puede entonces establecerse de la misma for ma que sobre otros datos sensibles o confidenciales almacena dos en dichos porttiles (diskettes) o cartuchos. El usuario debe tomar conocimiento de que muchos progra mas (software) de computador incluyen funciones de "borrado" ("erase") o supresin (delete), pero puede suceder que estas fun ciones no eliminan realmente los archivos aparentemente borra dos o suprimidos del disco fijo. Tales funciones pueden meramente eliminar del directorio del disco fijo el nombre de los archivos en mencin. Los programas y los datos sern en realidad removidos del disco fijo slo cuando se sobre escriban nuevos datos en los respectivos archivos anti guos o cuando se utilicen programas utilitarios especialmente pre parados para eliminar archivos.

23. El uso de directorios de archivos permite al usuario separar informacin en dispositivos de almacenamiento porttiles y fijos. Con respecto a la informacin crtica y sensible, se puede com plementar esta tcnica asignado nombres secretos a los archivos y "ocultando" a stos. 24. Cuando el microcomputador es utilizado por mltiples usua rios, una tcnica efectiva de control interno es el uso de contrase as para limitar el grado de acceso concedido a un usuario. La contrasea es asignada y supervisada por un empleado que debe ser independiente del sistema especfico al que se aplica la con trasea. El programa (software) de contraseas puede ser desa rrollado por la misma entidad, pero en la mayor parte de los casos puede ser comprado. En cualquier caso, los controles internos pueden ser reforzados instalando programas (software) de con traseas que presenten pocas probabilidades de ser burlados por los usuarios. 25. La criptografa puede proveer un control efectivo para la pro teccin de programas e informaciones confidenciales o sensibles, contra el acceso y modificaciones no autorizados que puedan hacer los usuarios. La criptografa se utiliza por lo general al transmitir datos sensibles por lneas de comunicacin, pero tambin puede

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Integridad de los programas (software) de computador y de los datos

28. Los microcomputadores estn dirigidos a usuarios finales para el desarrollo de programas de aplicacin, entrada y procesamien to de datos y generacin de reportes. El grado de exactitud y confiabilidad de la informacin financiera producida depender de los controles internos prescritos por la gerencia y adoptados por el usuario, as como de los controles incluidos en los programas de aplicacin. La integridad de los programas (software) de com putador y de los datos puede dar una certeza de que la informa cin procesada est libre de errores y de que los programas (soft ware) de computador no son susceptibles de manipulacin no autorizada (es decir, que los datos autorizados se procesan si guiendo las disposiciones prescritas). 29. La integridad de los datos puede reforzarse incorporando pro cedimientos de control interno como la verificacin de formato y rango y las verificaciones cruzadas de resultados. Una revisin de los programas (software) de computador comprados puede establecer si stos contienen o no medios adecuados de verifica cin y deteccin de errores. Con respecto a programas (software) de computador desa rrollados por el usuario, incluyendo las plantillas de hojas de cl culo electrnicas y las aplicaciones de bases de datos, la geren cia puede especificar por escrito los procedimientos para desa rrollar y probar los programas de aplicacin. Con respecto a cier tas aplicaciones crticas, debe esperarse que la persona que pro cese los datos pueda demostrar que utilizaron los datos debidos y que los clculos y otras operaciones en que se manipulan datos se realizaron con propiedad. El usuario final podra usar esta in formacin para dar valides a los resultados de la aplicacin. 30. La adecuada sustentacin por escrito de las aplicaciones que se procesan en el microcomputador puede reforzar aun ms los controles sobre la integridad de los programas (software) del com putador y de los datos. Esta sustentacin puede incluir las intrucciones paso por paso, una descripcin de los reportes prepara

dos, la fuente de los datos procesados, una descripcin de los reportes individuales, los archivos y otras especificaciones, tales como clculos. 31. Si se utiliza la misma aplicacin contable en varios lugares, puede mejorarse la integridad y consistencia del correspondiente programa (software) de computador si ste se utiliza y mantiene en un solo lugar, en vez de que lo use cada uno de los usuarios en forma dispersa en diferentes lugares de la entidad.

Equipo (hardware) y programas (software) de computador y copias de seguridad (data back-up) de la informacin
32. El concepto de seguridad (back-up) se refiere a los planes diseados por la entidad para poder tener acceso al mismo tipo de equipo (hardware) y programas (software) de computador, y a los mismos datos, en casos de falla, prdida o destruccin de los originales. En un ambiente de microcomputador, los usuarios son normalmente responsables del procesamiento, incluyendo la iden tificacin de los archivos de programas y datos importantes que deben ser copiados peridicamente y conservados o custodiados en lugares apartados del microcomputador. Es particularmente importante establecer los procedimientos referentes a las copias de seguridad que deben cumplir los usua rios en formar regular. Los paquetes de programas (software) de computador comparados a los proveedores vienen, por lo gene ral, con una copia de seguridad o con los medios para obtener una copia de seguridad.

Efecto de los microcomputadores en el sistema de contabi lidad y en los correspondientes controles internos
33. El efecto de los microcomputadores en el sistema de conta bilidad y los riesgos resultantes del mismo dependen de las si guientes acciones: a) La amplitud con que se utilice el microcomputador para procesar aplicaciones contables;

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b) c)

El tipo e importancia de las operaciones financieras que se procesen; y La naturaleza de los archivos y programas utilizados en las aplicaciones.

Controles de aplicacin PED.

36. La existencia y utilizacin de los adecuados controles de ac ceso a los programas (software) y equipo (hardware) de compu tador y a los archivos de datos, conjuntamente con los controles de entrada, procesamiento y salida de datos puede, en concor dancia con las polticas de administracin, compensar determina das debilidades de los controles generales PED en un ambiente de microcomputador. Los controles eficaces pueden incluir: a) b) c) Un sistema de diario, o registro cronolgico, de opera ciones y comprobacin por grupos; Supervisin directa; y Conciliacin de conteos de registros o totales de com probacin.

34. Las caractersticas de los sistemas de microcomputacin, descritas en esta Declaracin, pueden servir para ilustrar algunas de las consideraciones que se deben tomar al disear los proce dimientos de control de costo-eficaz referentes a un microcomputador independiente. A continuacin, se presenta un resumen de algunas de las consideraciones bsicas a tener en cuenta y de sus efectos en los controles generales PED y en los controles de aplicacin PED.

Controles generales PED y separacin de funciones

35. En un ambiente de microcomputador, es comn para el usua rio poder llevar a cabo dos o ms de las siguientes funciones del sistema de contabilidad: a) b) c) d) e) f) Iniciar y autorizar los documentos fuente; Ingresar datos en el sistema; Operar el computador; Cambiar los archivos de programas y datos; Utilizar o distribuir las salidas; y Modificar los sistemas operativos.

Puede establecerse el control como una funcin independiente que normalmente podra: a) b) c) d) e) Recibir todos los datos para su procesamiento; Garantizar que todos los datos estn autorizados y re gistrados; Hacer el seguimiento de todos los errores detectados du rante el procesamiento; Verificar la debida distribucin de las salidas; y Restringir el acceso fsico a los programas de aplicacin y archivos de datos.

En otros ambientes PED, tales funciones pueden estar nor malmente separadas mediante los apropiados controles genera les PED. La falta de separacin de funciones en un ambiente de microcomputador puede: a) b) Permitir que se produzcan errores no detectados por el auditor; y Permitir la accin y encubrimiento de fraude.

Efecto del am biente de m icrocom putador en procedi m ientos de auditora

37. En un ambiente de microcomputador puede no resultar prc tico ni representar un costo-eficaz de administracin poner en prc tica los controles suficientes para reducir los riesgos de errores no detectados a un nivel mnimo. De modo que el auditor debe

136 suponer, frecuentemente, que existe un riesgo de control de alto nivel en este tipo de sistemas. 38. En esta situacin el auditor puede encontrar ms prctico, en trmino de costo eficaz, y despus de haber alcanzado el sufi ciente entendimiento del ambiente de control y del flujo de las operaciones, no hacer la revisin de los controles generales PED ni de los controles de aplicacin PED, sino concentrar los esfuer zos de auditora en las pruebas sustantivas a fin de ao. Esto puede dar lugar a un examen fsico y confirmacin de activos ms intensivo, as como a ms pruebas de detalle, a muestras de ma yor tamao y a un mayor uso de las tcnicas de auditora con ayuda del computador en lo que sea pertinente. 39. Las tcnicas de auditora con ayuda del computador pueden incluir el uso de programas (software) de computador del cliente como: base de datos, hojas de clculo electrnicas o utilitarios que hayan sido sometidos a revisin por el auditor, o el uso de programas (software) de computador propios del auditor. Estos programas (software) de computador pueden ser utilizados por el auditor, por ejemplo, para agregar transacciones o saldos en los archivos de datos con el fin de hacer comparaciones con los re gistros de control o los saldos de cuenta del Mayor, para seleccio nar cuentas o transacciones a las cuales aplicar pruebas de deta lle, o para confirmar o examiminar bases de datos en relacin con partidas desacostumbradas. 40. En ciertas circunstancias, sin embargo, el usuario puede de cidir por un enfoque diferente. Estas circunstancias pueden incluir el caso de los sistemas de microcomputador que procesen un gran nmero de operaciones cuando es ms beneficioso, en tr minos de costo-eficaz, aplicar el trabajo de auditora sobre los datos en una fecha preliminar. Por ejemplo, una entidad que pro cese un gran nmero de operaciones de venta en un microcom putador independiente puede establecer procedimientos que re duzcan el riesgo de control; al auditar la base de la revisin preli minar de los controles, puede decidir desarrollar un trabajo de aproximacin que incluya probar aquellos controles sobre los cua les piensa apoyarse.

137 41. Los que siguen son ejemplos de procedimientos de control que puede tomar en consideracin el auditor cuando desea apo yarse en los controles internos contables relacionados con un microcomputador independiente: 1. Separacin de funciones y balanceo de los controles: a) b) c) d) Separacin de funciones anunciado en el prrafo 36, Rotacin de funciones entre los empleados, Conciliacin entre los saldos obtenidos por el sistema y las cuentas de control del Mayor General, y Revisin peridicas, de parte de la gerencia, sobre los programas y reportes de procesamiento que identifican a las personas que hicieron uso del sistema.

2.

Acceso al microcomputador y a sus archivos: a) b) c) d) Ubicacin del microcomputador dentro del campo visual de la persona responsable de controlar el acceso, Uso del sistema de llave para el computador y sus res pectivos terminales, Uso de contraseas para ingresar a los programas y ar chivos del microcomputador, y Restricciones al uso de los programas utilitarios.

3.

Uso de programas (software) de computador de terceros: a) Revisin de los programas (software) de computador para aplicaciones especficas antes de comprarlos, incluyen do la revisin de sus funciones, capacidad y controles. Prueba adecuada de dichos programas (software) de computador y de las modificaciones habidas antes de usarlos. Evaluacin continua de la conformidad de los menciona

b)

c)

138 dos programas (software) de computador a los requeri mientos del usuario.

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Sistemas de computadores en lnea

2. Son sistemas de computadores que permiten al usuario in gresar a los datos y programas en forma directa a travs de ter minales que son conocidos como sistemas de computadores en lnea (o interconectados). Estos sistemas pueden estar basados en computadores grandes (unidad principal), minicomputadores o micro-computadores estructurados en ambiente de red. 3. Los sistemas en lnea permiten a los usuarios iniciar varias funciones en forma directa. Estas funciones incluyen: a) Ingreso de operaciones (ejemplo operaciones de venta en un establecimiento al por menor, retiros de efectivo en un banco y despachos de mercadera en una planta); Realizacin de indagaciones (por ejemplo, informacin sobre cuentas o saldos vigentes de clientes); Pedido de informes (por ejemplo, una lista de partidas de inventario con cantidades negativas en existencia"); y Actualizacin de archivos maestros (por ejemplo, esta blecimiento de nuevas cuentas de clientes y cambio de cdigos en el Mayor General).

Declaracin Internacional de Auditora, emitida como anexo N9 2 a la Norma Internacional de Auditora (NIA) 6

Ambiente ped de microcomputado en lnea

Esta Declaracin Internacional de Auditora fue aprobada por el Comit de Prcticas Internacionales de Auditoria en octubre de 1988, para su publicacin en febrero de 1989. El audito debe comprender y tener en consideracin las ca ractersticas del ambiente PED debido a que stas afectan el di seo del sistema de contabilidad y los correspondientes controles internos, la seleccin de los controles internos sobre los que pien sa apoyarse y la naturaleza, oportunidad y alcance de sus proce dimientos. La declaracin es emitida como anexo a la NIA 6, Evaluacin del Riesgo, y el Control Interno. No forma parte de la NIA 6 o del Addendum 1 a la NIA 6, Caractersticas y Consideraciones del PED, y no tiene la autoridad de una NIA. Esta declaracin forma parte de una serie destinada a dar asistencia al auditor para la implementacin de la NIA 6 y el Addendum 1 a la NIA 6, haciendo la descripcin de diversos am bientes PED y su efecto en el sistema de contabilidad y los corres pondientes controles internos, as como en los procedimientos de auditora.

b) c) d)

Introduccin
1. El objeto de esta Declaracin es servir como ayuda al auditor en la puesta en prctica de la NIA 6 y el Addendum 1 a la NIA 6, haciendo la descripcin de los sistemas de computadores en l nea. La Declaracin describe los efectos de un sistema de com putadores en lnea sobre el sistema de contabilidad y los corres pondientes controles internos y sobre los procedimientos de auditora.

4. Muchos tipos diferentes de terminales pueden emplearse en los sistemas en lnea. Las funciones realizadas por estos termi nales varan ampliamente dependiendo de la capacidad lgica, de transmisin, conservacin o almacenamiento y de cmputo b sico del computador. Los tipos de terminales incluyen: 1. Terminales con propsitos generales, tales como: a) Teclado y pantalla bsicos: Utilizado para ingresar datos sin ninguna validacin en el terminal y para mostrar da tos del sistema de computo en la pantalla. Por ejemplo, al ingresar un pedido de venta, el cdigo del producto es validado por el computador principal y el resultado de la validacin mostrado en la pantalla terminal;

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b)

Terminal inteligente: Utilizado para las funciones del te clado y pantalla bsico con las funciones adicionales de validar datos en el terminal, manteniendo los diarios (o registros cronolgicos) de operaciones y ejecutando otros procesamientos locales. En el anterior ejemplo de pedi do de venta, el nmero correcto de caracteres del cdigo del producto es verificado por el termina inteligente y la existencia del archivo maestro de cdigos de productos es verificado por el computador principal; y Microcomputadores: Empleado en todas las funciones de un terminal inteligente con capacidades adicionales de procesamiento y conservacin local. Continuando con el ejemplo anterior, toda verificacin del cdigo del produc to puede ser realizada en el microcomputador.

dad. En este caso, el programa (software) de aplicacin y los da tos se mantienen en lnea, para cubrir las necesidades de los usua rios. Estos sistemas requieren de otros programas (software), ta les como programas de control de acceso y programas de super visin de terminales en lnea. 6. Adems de los usuarios de estos sistemas, los programadores pueden utilizar las capacidades en lnea de los terminales para desarrollar nuevos programas y mantener los existentes. El per sonal de mantenimiento del computador tambin puede tener ac ceso en lnea, para poder ejecutar sus servicios de mantenimien to y soporte.

c)

Tipos de sistem as de com putadores en lnea

7. Los sistemas de computadores en lnea pueden clasificarse segn la forma en que la informacin ingresa al sistema, la forma en que es procesada y el momento en que los resultados estn disponibles para el usuario. Para los fines de esta Declaracin, las funciones de los sistemas de computadores en lnea se clasi fican como sigue: a) b) c) d) e) En lnea/procesamiento en tiempo real, En lnea/procesamiento por lotes, En lnea/actualizacin de memoria (y subsiguiente pro cesamiento), En lnea/indagaciones, y En lnea/proceso por descarga y carga.

2.

Terminales con propsitos especiales, tales como: a) Dispositivos para puntos de venta utilizados para regis trar operaciones de venta y transmitirlas inmediatamen te al computador principal. Las cajas registradoras en l nea (interconectadas) y buscadores pticos ("scanners") empleados en el comercio al por menor son dispositivos tpicos de puntos de venta; y Cajero automtico de mquina para iniciar, validar, regis trar, transmitir y completar varias operaciones bancarias. Dependiendo del diseo del sistema, algunas de estas funciones son ejecutadas por dicha mquina y otras son realizadas en lnea por el computador principal.

b)

5. Los terminales pueden ser ubicados en el mismo lugar o en lugares distantes. Los terminales locales se conectan directamente al computador por medio de cables, mientras que los terminales remotos requieren hacer uso de las telecomunicaciones para en lazarse con el computador. Los terminales pueden ser utilizados por muchos usuarios, para diferentes propsitos, en diferentes lugares, y todo al mismo tiempo. Los usuarios, tales como los clien tes o proveedores, pueden encontrarse dentro o fuera de la enti

En lnea/procesamiento en tiempo real

8. En un computador de sistema en lnea/procesamiento en tiempo real, las operaciones individuales se ingresan a los termi nales, se validan y se usan para actualizar de inmediato los archi vos afines del computador. Un ejemplo es el de las recepciones de efectivo, las cuales se aplican directamente a las cuentas de los clientes. Los resultados de este procesamiento pasan a estar

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inmediatamente disponibles para las respectivas consultas o soli citudes de informes.

En lnea/procesamiento por lotes

9. Es un sistema que trabaja con entradas en lnea y procesa miento por lotes, las operaciones o transacciones individuales son ingresadas en un terminal, sometidas ciertas verificaciones de validacin y aadidas a un archivo de operaciones que contiene otras operaciones ingresadas durante el perodo. Ms tarde, du rante el ciclo de procesamiento subsiguiente, el archivo de opera ciones puede ser ms ampliamente validado y utilizado luego para actualizar el pertinente archivo maestro. Por ejemplo, las entra das del Diario pueden ser ingresadas, validadas en lnea y con servadas en un archivo de operaciones, con el archivo maestro del Mayor General que se actualiza en forma mensual. Las con sultas o solicitudes de informes generados en el archivo maestro no incluirn operaciones ingresadas en forma posterior a la lti ma actualizacin del archivo maestro.

es diferente al proceso en lnea/tiempo real, ya que los resultados de los datos de informtica que han sido ingresados estn dispo nibles en forma inmediata, aun cuando las operaciones no hayan recibido una completa validacin antes de la actualizacin del ar chivo maestro.

En lnea/indagaciones
11. Las consultas en lnea/indagaciones restringen al usuario de un terminal, referente a pedir informacin a los archivos maes tros. En estos sistemas, los archivos maestros son actualizados por otros sistemas, generalmente en forma de lotes. Por ejemplo, el usuario puede solicitar informacin sobre el estado del crdito de un cliente en particular, obviamente antes de aceptar un pedi do de dicho cliente.

En lnea/proceso de descargas y carga

12. La descarga en lnea se refiere a la transferencia de datos de un archivo maestro a un terminal inteligente para un ms amplio procesamiento por parte del usuario. Por ejemplo, los datos de la oficina principal que representan operaciones de una sucursal pueden descargarse a un terminal de la sucursal para un ms amplio procesamiento y la correspondiente preparacin de los in formes financieros de mencionada sucursal. Los resultados de este procesamiento y otros datos procesados localmente pueden ser cargados al computador de la oficina principal.

En lnea/actualizacin de memoria (y subsiguiente proce samiento)

10. Las entradas en lnea junto con el proceso de actualizacin de memoria, es un proceso conocido como actualizacin sombrea da, combinan el proceso en lnea/tiempo real y el proceso en l nea/por lotes. Las operaciones individuales actualizan inmediata mente un archivo de memoria que contiene informacin que se ha extrado de la ms reciente versin del archivo maestro. Este archivo de memoria sirve de base para las consultas. Las mismas operaciones se aaden a un archivo de operaciones para la vali dacin y actualizacin subsiguientes del archivo maestro, en for ma de lotes. Por ejemplo, el retiro de efectivo que se hace me diante un cajero automtico, en el cual el retiro hecho se confron ta con el saldo del cliente que figura en el archivo de memoria, es inmediatamente registrado en la cuenta del cliente en aquel ar chivo para reducir el saldo por el monto del retiro. Desde la perspectiva del usuario, este sistema parecer que no

Caracterstica de sistem as de com putadores en lnea

13. Las caractersticas de los sistemas de computadores en l nea pueden aplicarse a un nmero de tipos de sistemas en lnea sobre los que se ha discutido en la seccin anterior. Las caracte rsticas ms significativas son la entrada de datos y validacin en lnea, el acceso en lnea de los usuarios, la posible falta de huella visible de las operaciones y las posibilidades potenciales de acce so del programador al sistema. Las caractersticas particulares de un sistema en lnea especfico dependern del diseo de di cho sistema.

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14. Cuando los datos son ingresados en lnea, generalmente son objeto de una inmediata verificacin de su validacin. Los datos a los que les falle esta validacin no sern aceptados y aparecer un mensaje en la pantalla terminal, dando al usuario la facilidad de corregir los datos y reingresar inmediatamente los datos una vez validados. Por ejemplo, si el usuario ingresa un nmero de inventario no validado, aparecer un mensaje de error permitin dole al usuario reingresar el nmero vlido. 15. Los usuarios pueden tener acceso en lnea al sistema, lo que les permite realizar varias funciones (por ejemplo, ingresar ope raciones y leer, cambiar o suprimir archivos de programas y datos a travs de los terminales). El acceso ilimitado a todas estas fun ciones en una aplicaciones en particular no es deseable debido a que le da al usuario la capacidad potencial de hacer cambios no autorizado en los datos y programas. La amplitud del acceso de pender de cuestiones como el diseo de aplicacin en particular y la implementacin de programas (software) de computador di seados para controlar el acceso al sistema. 16. Un sistema de computador en lnea puede estar diseado de tal forma que no suministre documentos sustentatorios para to das las operaciones ingresadas al sistema. Sin embargo, el siste ma puede suministrar detalles de las operaciones a solicitud o mediante el uso de diarios (registros cronolgicos) de operacio nes u otros medios. Entre los ejemplos de sistemas pueden men cionarse los pedidos que recibe el operador telefonista quien les ingresa en lnea sin rdenes de compra escritas, y los retiros de efectivo mediante el cajero automtico. 17. Los programadores pueden tener acceso en lnea al siste ma, lo que les permite desarrollar nuevos programas y modificar los existentes. Un acceso irrestricto facilita que el programador cuente con las posibilidades de hacer cambios no autorizados en los programas y obtenga acceso no autorizado a otras reas del sistema. La amplitud de este acceso depender de los requeri mientos del sistema. Por ejemplo, en algunos sistemas, los pro gramadores pueden tener acceso slo a los programas conser vados en una discoteca (librera) separada de desarrollo y con

servacin de programas; mientras que en casos de emergencia que requieran cambios en los programas que se mantienen en lnea, los programadores pueden ser autorizados a cambiar los programas operativos. En tales casos, los procedimientos forma les de control pueden ser aplicados en forma subsecuente a la situacin de emergencia, a fin de obtener una seguridad sobre la apropiada autorizacin y documentacin de los cambios.

Control interno en sistem a de com putador en lnea

18. Ciertos controles generales PED son particularmente impor tantes para el proceso en lnea. Que incluyen: a) Controles de acceso: Procedimientos diseados para res tringir el acceso a los programas y datos. Especficamente, estos procedimientos son diseados para prevenir o detec tar lo siguiente: i) ii) El acceso no autorizacin a los terminales, programas y datos en lnea; Entrada de operaciones no autorizadas;

i) Cambios no autorizados a los archivos de datos; iv) Uso de los programas operativos de computador, por per sonal no autorizado; y v) Uso de programas de computador que no han sido auto rizados.

Estos procedimientos de control de acceso incluyen el uso de contraseas y programas (software) de computador especiali zados en el control de acceso, tales como monitores en lnea que mantienen el control sobre los menes, tablas de autorizacin, contraseas, archivos y programas a los que est permitido el acceso de los usuarios. Los procedimientos tambin incluyen con troles fsicos, tales como el uso de cerraduras con llave en los terminales. b) Control sobre las contraseas: Procedimientos para la asig

146 nacin y mantenimiento de contraseas que permitan el ac ceso slo a los usuarios autorizados. c) Controles sobre el desarrollo y mantenimiento del sistema: Procedimientos adicionales para obtener una seguridad de que los controles esenciales para las aplicaciones en lnea, tales como las contraseas, controles de acceso, validacin de datos en lnea y procedimientos de recuperacin, se in cluyan en el sistema durante su desarrollo y mantenimiento. Controles de programacin : Son procedimientos diseados para prevenir o detectar cambios indebidos en los progra mas del computador a los que se ingresa mediante los termi nales en lnea. El acceso puede restringirse por medio de controles tales como el de emplear discotecas (libreras) se paradas de desarrollo operativo y de programas, e igualmente programas (software) de computador especializados en dis cotecas (libreras) de programas. Es importante que los cam bios en lnea a los programas estn convenientemente docu mentados. Diarios (registros cronolgicos) de operaciones: Reportes di seados para crear rastros de auditora por cada operacin en lnea. Tales informes documentan frecuentemente la fuente de una operacin (terminal, tiempo y usuario) y los detalles de las operaciones. f) c)

147 en relacin con su integridad, exactitud y razonabilidad. Estas rutinas pueden ser realizadas en un terminal inteli gente o en el computador central; Procesamiento de corte: Procedimiento que asegura que las operaciones son procesadas en el debido perodo con table. Son particularmente necesarios en sistemas que tienen un flujo de operaciones continuos. Por ejemplo, en sistemas en lnea en que los pedidos de venta y los embarques se registran mediante el empleo de termina les en varios lugares, hay necesidad de coordinar el em barque real de la mercadera, la descarga del inventario y el procesamiento de la factura; Control de archivos: Procedimiento que asegura que los archivos de datos que se usan en el procesamiento en lnea son los correctos; Control de archivos maestros: Los cambios en los archi vos maestros se controlan mediante procedimientos si milares a aquellos que se emplean para controlar otros datos de operaciones de entrada. Sin embargo, puesto que los datos de los archivos maestros pueden tener un efecto preparatorio sobre los resultados del procesamien to, puede hacerse necesaria una mayor estrictez en es tos procedimientos de control; y Balanceo: Es un proceso para establecer los totales del control sobre los datos que se someten a procesamiento en los terminales en lnea, y comparar luego dichos tota les durante y despus del procesamiento, a fin de obte ner una seguridad de que se transferirn los datos com pletos y exactos a cada fase del procesamiento.

d)

d)

e)

e)

19. Determinados controles sobre las aplicaciones PED son par ticularmente importantes para el procesamiento en lnea. Ellos incluyen: a) Autorizacin previa al procesamiento: Autorizacin para iniciar una operacin tal como el uso de una tarjeta de banco junto con un nmero de identificacin personal antes de hacer un retiro de efectivo mediante un cajero automtico; Pruebas de edicin, razonabilidad y otras validaciones sobre el terminal: Rutinas programadores para verificar los datos de entrada y los resultados del procesamiento

b)

Efectos del sistem a de com putadores en lnea, sobre el sistem a de contabilidad y los correspondientes contro les internos
20. El efecto de un sistema de computadores en lnea sobre el

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sistema de contabilidad y los riesgos que dependen, por lo gene ral, de lo siguiente: a) b) c) Amplitud con que se emplea el sistema en lnea para pro cesar aplicaciones contables; El tipo e importancia de las operaciones financieras que se procesan; y La naturaleza de los archivos y programas utilizados en las aplicaciones.

a) b) c) 2.

Modificacin de las transacciones o saldos previamente ingresados, Modificacin de programas del computador, y Accesos a datos de informtica y programas desde luga res muy remotos.

21. El riesgo de fraude o error en los sistemas en lnea puede reducirse en las siguientes circunstancias: 3. a) Si la entrada de datos en lnea se realiza en el punto o cerca del punto que se origina las operaciones, hay me nos riesgo de que las transacciones no se registrarn; Si las transacciones no validadas se corrigen y se rein gresan de inmediato, hay menos riesgo de que tales ope raciones no sean corregidas y reconsideradas en forma oportuna; Si la entrada de datos es realizada en lnea por indivi duos que entienden la naturaleza de las operaciones involucradas, el proceso de entrada de datos puede es tar menos predispuesto a errores que cuando es realiza do por individuos que no estn familiarizados con la na turaleza de las operaciones; y Si las operaciones son procesadas en lnea y en forma inmediata, hay menos riesgo de que sean procesadas en un perodo indebido.

Si el procesamiento en lnea es interrumpido por alguna ra zn, por ejemplo, debido a fallas en las telecomunicaciones, puede suceder que las operaciones o archivos se pierdan y que la recuperacin no resulte exacta y completa como el original; y El acceso en lnea a los datos y programas por medio de las telecomunicaciones puede dar lugar a una mayor oportuni dad de acceso de personas no autorizadas, a los datos y programas.

b)

c)

23. Los sistemas de computadores en lnea tambin pueden te ner efectos sobre los controles internos. Las caractersticas de los sistemas de computadores en lnea, descritas en esta Decla racin, puede servir para ilustrar algunas de las consideraciones que influyen en la eficacia de los controles de los sistemas de computadores en lnea. Dichas caractersticas pueden producir las siguientes consecuencias: a) b) Pueden no existir documentos fuentes para todas las ope raciones de entrada; Los resultados del procesamiento pueden ser sumamente resumidos; por ejemplo, slo a los totales de los disposi tivos individuales de entrada de datos en lnea se les puede rastrear en el proceso subsiguiente; y El sistema de computadores en lnea puede no estar di seado para proporcionar reportes impresos; por ejem plo, los reportes de edicin pueden ser reemplazados por mensajes de edicin visualizables en la pantalla del terminal.

d)

22. El riesgo de fraude o error de aplicacin en los sistemas de computadores en lnea puede incrementarse por las siguientes razones: 1. Los terminales en lnea pueden dar oportunidad para usos no autorizados como:

c)

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Efecto del sistem a de com putador en lnea sobre los procedim ientos de auditora
24. Los siguientes puntos son de particular importancia para el auditor respecto a un sistema de computadores en lnea: a) b) Autorizacin, integridad y exactitud de las operaciones en lnea; Integridad de registros y procesamiento, teniendo en cuenta el acceso en lnea al sistema que afectan mu chos usuarios y programadores; y Cambios en el funcionamiento de los procedimientos de auditora, incluyendo el uso de TAAC (ver NIA 16, Tcni cas de Auditora con Ayuda del Computador, debido a asuntos tales como: i) La necesidad de contar con auditores que posean habilidad tcnica en sistemas de computadores en lnea; b)

que posean pericia tcnica en sistemas de computado res en lnea y en los controles afines; y La determinacin preliminar, durante el proceso de eva luacin del riesgo, del impacto del sistema en los proce dimientos de auditora. Generalmente, en un sistema de computadores en lnea bien diseados y bien controla dos, es probable que el auditor considere ms confiable los controles internos del sistema, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora.

c)

ii) El efecto del sistema de computadores en lnea so bre la oportunidad de los procedimientos de auditora; iii) La falta de huellas visibles de las operaciones; vi) Los procedimientos llevados a cabo durante la etapa del planeamiento de la auditora (ver prrafo 25); v) Los procedim ientos de auditora aplicados concurrentemente con el procesamiento en lnea (ver prrafo 26); y vi) Los procedimientos aplicados despus de que el pro cesamiento ha tenido lugar (ver prrafo 27). 25. Los procedimientos aplicados durante la etapa de plantea miento para efecto del sistema de computador en linea pueden incluir: a) La participacin, en el equipo de auditora, de individuos

26. Los procedimientos de auditora aplicados concurrentemente con el procesamiento en lnea pueden incluir pruebas de cumpli miento de los controles sobre las aplicaciones en lnea. Por ejem plo, esto puede hacerse ingresando operaciones de prueba a tra vs de los terminales o utilizando programas (software) de com putador, de auditora. Estas pruebas pueden ser efectuadas por el auditor, sea para confirmar su comprensin del sistema, sea para probar controles tales como los de contraseas y otros con troles de acceso. El auditor debe asesorarse, al revisar tales prue bas, con personal apropiado del cliente y obtener la debida apro bacin antes de llevar a cabo sus pruebas a fin de evitar producir inadvertidamente daos en los registros computarizados del cliente. 27. Los procedimientos aplicados despus de que el procesa miento ha tenido lugar pueden incluir: a) Pruebas de cumplimiento de los controles sobre las ope raciones anotadas (registradas cronolgicamente) por el sistema en lnea, en cuanto a su autorizacin, integridad y exactitud; Pruebas sustantivas de las transacciones y de los resul tados del procesamiento en vez de pruebas de los con troles, cuando las primeras pueden ser mejores en tr minos de costo-eficaz, o cuando el sistema no est dise ado o controlado; y Reprocesamiento de las operaciones, sea como proce

b)

c)

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dimiento de cumplimiento, o sea como procedimiento sus tantivo. 28. Las caractersticas de los sistemas de computadores en l nea pueden hacer que sea ms eficaz para el auditor revisar la propuesta en ejecucin de las nuevas aplicaciones contables en lnea que revisar las aplicaciones despus de su instalacin. Esta revisin de la propuesta en ejecucin puede proporcionar al audi tor la oportunidad de averiguar acerca de otras funciones, por ejemplo, solicitando listados de operaciones en detalle, o infor mndose sobre los controles incorporados en el diseo de la apli cacin. Esto tambin puede proporcionarle al auditor suficiente tiempo para desarrollar y probar procedimientos de auditora en forma anticipada a su utilizacin.

ANEXOS Declaracin Internacional de Auditora, emitida como anexo N9 3 a la Norma Internacional de Auditora (NIA) 6

Entornos PED - sistemas de bases de datos

La presente Declaracin Internacional de Auditora fue apro bada por el Comit de Prcticas Internacionales de Auditora en octubre de 1988, programado para su publicacin en febrero del ao 1989. El auditor debe comprender y tener en consideracin las ca ractersticas del ambiente PED debido a que stas afectan el di seo del sistema de contabilidad y los correspondientes controles internos, la seleccin, de los controles internos sobre los que pien sa apoyarse y la naturaleza, oportunidad y alcance de sus proce dimientos. La Declaracin es emitida como anexo a la NIA 6, Evaluacin del Riesgo, y el Control Interno. No forma parte de la NIA 6 ni del Addendum 1 a la NIA 6, caractersticas y Consideraciones del PED, y no tiene la autoridad de una NIA. La Declaracin forma parte de una serie destinada a dar asis tencia al auditor para la puesta en prctica de la NIA 6, y el Addendum 1 a la NIA 6, haciendo la descripcin de diversos am bientes PED y su efecto en el sistema de contabilidad y los corres pondientes controles internos, as como en los procedimientos de auditora.

Introduccin
1. El objeto de esta Declaracin es servir como ayuda al auditor en la puesta en prctica de la NIA 6 y el Addendum 1 a la NIA 6, haciendo la descripcin de los sistemas de bases de datos. La Declaracin describe los efectos de un sistema de base de datos sobre el sistema de contabilidad y los correspondientes controles internos y sobre los procedimientos de auditora.

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155 pleo de un diccionario de datos (prrafo 10) y el establecimiento de una funcin de administracin de base de datos (segn prra fos 11-14).

Sistem as de bases de datos

2. Los sistemas de bases de datos estn compuestos principal mente por dos elementos esenciales: la base de datos y el siste ma de administracin de la base de datos (SABD). Los sistemas de base de datos en interaccin con otros aspectos de equipo (sorftware) y programas (software) del sistema general del com putador. 3. Una base de datos es una coleccin de datos que es com partida y utilizada por un nmero de usuarios para diferentes pro psitos. Cada usuario no necesariamente conoce todos los datos almacenados en la base de datos o la formas en que ellos pueden ser utilizados para una variedad de propsitos. Generalmente, los usuarios individuales estn enterados solamente de los datos que ellos utilizan y pueden conceptuar a stos como archivos de com putador que son utilizados por sus aplicaciones. 4. El programa (software) de computador que se utiliza para crear, mantener y operar la base de datos es conocido como el programa (software) del SABD. Junto con el sistema operativo, el SABD facilita el almacenamiento fsico de los datos, mantiene las interrelaciones entre stos, y los hace utilizables por los progra mas de aplicacin. Por lo general, los programas (software) del SABD son suministrados por un proveedor comercial. 5. Los sistemas de bases de datos pueden residir en cualquier tipo de sistema de computador, incluyendo los sistem as de microcomputadores. En algunos ambientes de microcomputador los sistemas de bases de datos son utilizados por un solo usuario. Estos sistemas no se consideran como bases de datos para los efectos de esta Declaracin. El contenido de esta Declaracin, empero, es aplicable a todos los ambientes de usuarios mltiples.

Uso compartido de los datos

7. Una base de datos est compuesta por datos que se esta blecen con relaciones definidas y que estn organizados de una manera que permita que muchos usuarios los utilicen en diferen tes programas de aplicacin. Los datos de una base de datos son compartidos por diferentes aplicaciones individuales para diferen tes propsitos. Por ejemplo, el costo por unidad de una partida de inventarios mantenido en una base de datos puede utilizarse en un programa de aplicacin para producir un reporte de costo de ventas y en otro program a de aplicacin para preparar una valuacin de inventario.

Independencia de los datos de un programa de aplicacin

8. La necesidad de compartir ciertos datos da lugar a la necesi dad de que stos sean independientes de los programas de apli cacin. Esto lo logra el SABD registrando los datos una sola vez de modo que sean utilizados por varios programas de aplicacin. En los sistemas que no emplean bases de datos, !se mantienen archivos de datos separados por cada aplicacin y los datos simi lares utilizados por varias aplicaciones puede repetirse en varios archivos diferentes. En un sistema de base de datos, sin embargo, un solo archi vo de datos (o base de datos) es utilizado para muchas aplicacio nes, pero manteniendo al mnimo la redundancia de datos. 9. Los SABD se diferencian por el grado de independencia de los datos que proporcionan. El grado de independencia de los datos est en relacin con la facilidad con que el personal pueda efectuar cambios en los programas de aplicacin o en la base de datos. La verdadera independencia de los datos se logra cuando se puede cambiar la estructura de los datos de la base de datos sin afectar los programas de aplicacin, y viceversa.

C aractersticas de los sistem as de bases de datos

6. Los sistemas de base de datos se pueden distinguir por dos importantes caractersticas: el uso compartido y la independencia de los datos. Estas caractersticas hacen que se requiera el em

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Diccionario de datos
10. Una implicancia significativa del uso compartido y de la inde pendencia de los datos es el potencial que ofrece el poder regis trar los datos una sola vez y poder luego usarlos en diferentes aplicaciones. Debido a la necesidad de los distintos programas de aplicacin de acceder a los datos, se requiere un programa de ayudas o auxilio (software utilitario) para seguir la pista y localizar los datos en la base de datos. A este programa o software utilita rio conforme del SABD se le conoce como diccionario de datos. Tambin sirve como herramienta pra mantener documentacin y definiciones uniformes (estandarizadas) del ambiente de la base de datos y de los sistemas de aplicacin.

1.

Definir la estructura de a base de datos: Determinando la forma en que se definirn y conservarn (almacenarn) los datos y cmo tendrn acceso a ellos los usuarios, a fin de garantizar que todos los requerimientos se cumplan en for ma oportuna; Mantener la integridad, seguridad y totalidad de los datos: Desarrollando, poniendo en prctica y cuidando el cumpli miento de las reglas referentes a la integridad y totalidad, y al acceso, de los datos. Las responsabilidades pertinentes in cluyen: a) Definir quin es la persona que puede tener acceso a los datos de informtica y en qu forma puede tener lugar el acceso (por ejemplo, mediante contraseas y tablas de autorizacin); Prevenir la inclusin de datos incompletos o no vlidos; Detectar la falta o ausencia de datos; Proteger la base de datos contra el acceso no autoriza do y contra eventualidades que impliquen su destruccin; Disponer lo necesario para una recuperacin total en ca sos de prdidas.

2.

Administracin de la base de datos

11. Emplear los mismos datos para varios programas de aplica cin hace resaltar la importancia de coordinar centralizadamente el uso y definicin de los datos y mantener su integridad, seguri dad, exactitud y totalidad. La coordinacin es generalmente reali zada por un grupo de personas cuya responsabilidad tpica es la denominada "administracin de la base de datos". A la persona que encabeza esta funcin suele demoninrsele "administrador de la base de datos". El administrador de la base de datos es responsable, por lo general, de la definicin, estructura, seguri dad, control y eficiencia operativo de la base de datos, incluyendo la definicin de las reglas de acceso y conservacin o almacena miento de los datos. 12. Las tareas de administracin de la base de datos tambin pueden ser llevadas a cabo por individuo que no formen parte de un grupo de administracin centralizada de dicha base de datos. Si las tareas de administracin de la base de datos no estn cen tralizadas sino distribuido entre las pertinentes unidades organizacionales existentes, es necesario, de todos modos, coordinar las diferentes tareas. 13. Entre las tareas tpicas de administracin de una base de datos se cuentan: b) c) d) e) 3.

Coordinar las operaciones del computador relacionadas con la base de datos: Asignado las pertinentes responsabilida des con respecto a los recursos fsicos del computador y su pervisando su uso en relacin con el funcionamiento d la base de datos. Supervisar el trabajo del sistema: Desarrollando formas de medir este trabajo para supervisar la integridad de los datos y la capacidad de la base de datos para responder a las ne cesidades de los usuarios. Proporcionar un soporte administrativo: Coordinar y mante ner contacto con el proveedor del SABD, evaluar las nuevas versiones de productos ofrecidas por ste y el grado de su

4.

5.

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159

importancia para la entidad, instalar las nuevas versiones y asegurar que se d la apropiada capacitacin interna. 14. En determinadas aplicaciones de auditora, se puede usar ms de una base de datos. En estas circunstancias, las tareas desarrolladas por el grupo de administracin de la base de datos debern asegurar que: a) b) c) Exista el adecuado enlace entre las bases de datos, Se mantenga la coordinacin de funciones, y Sean consistentes los datos contenidos en las diferentes base de datos.

d)

Separacin de funciones.

Enfoque uniforme respecto al desarrollo y mantenimiento de los programas de aplicacin

17. Como los datos son compartidos por muchos usuarios, pue de ampliarse el control por medio de un enfoque uniforme res pecto al desarrollo de cada nuevo programa de aplicacin y res pecto a la modificacin de los programas de aplicacin en gene ral. Esto incluye adoptar un enfoque metodizado, paso por paso, que requiere la subordinacin de todos las personas que desa rrollen o modifiquen un programa de aplicacin. Tambin incluye hacer un anlisis del efecto de las operacio nes nuevas y existentes sobre la base de datos cada vez que se requiera una modificacin. El anlisis puede sealar los efectos de los cambios, en la seguridad e integridad de la base de datos. Poner en prctica un enfoque uniforme para desarrollar y modifi car programas de aplicacin es una tcnica que puede ayudar a mejorar la exactitud, integridad y totalidad de la base de datos.

Control interno en un am biente de base de datos

15. Por lo general, el control interno en un ambiente de base de datos requiere de controles eficaces sobre sta, sobre el SABD y sobre las aplicaciones. La eficiencia de los controles internos de pende en gran medida de la naturaleza de tareas de administra cin de la base de datos, descritas en los prrafos 11-14, y del modo en que se realizan. 16. Debido al uso compartido e independencia de los datos y otras caractersticas de los sistemas de base de datos, los contro les generales PED tienen, por lo general, una mayor influencia que los controles de aplicacin PED en los sistemas de base de datos. Los controles generales PED sobre la base de datos, el SABD y la actividad de administrar la base de datos tienen un efecto propagotorio en el procesamiento de las aplicaciones. Los controles generales PED de particular importancia en un ambien te de base de datos pueden clasificarse en los siguientes grupos: a) b) c) Enfoque uniforme respecto al desarrollo y mantenimien to de los programas de aplicacin; Atribucin de usar los datos; Acceso a la base de datos; y

Atribucin de usar los datos

18. En un ambiente de base de datos en el que muchos indivi duos pueden usar programas para ingresar y modificar datos, se requiere una clara y definida asignacin de responsabilidades de parte del administrador de la base de datos, en relacin con la exactitud e integridad de cada aspecto de datos. A cada tenedor de datos individualizados debe asignrsele la responsabilidad de definir las reglas de acceso y seguridad, tales como las que se refieren a quin puede usar los datos (acceso) y qu operaciones pueden ser efectuadas (seguridad). Asignar res ponsabilidad especfica en relacin con la atribucin de usar los datos ayuda a asegurar la integridad de la base de datos. Por ejemplo, el gerente de crdito puede ser designado "propietario" del lmite de crdito de los clientes y puede por tanto ser el res ponsable de determinar quines son los usuarios autorizados res pecto a tal informacin.

160

161

Si son varias las personas que pueden tomar decisiones que afecten la exactitud e integridad de los datos de informtica, au mentan la posibilidad de que los datos se desorganicen o se usen en forma indebida.

Efecto de la base de datos en el sistem a de contabili dad y los correspondientes controles internos
22. El efecto de un sistema de base de datos sobre el sistema de contabilidad y los riesgos vinculados depende de: a) b) c) La amplitud con que se usen la base de datos para las aplicaciones contables; El tipo e importancia de las operaciones financieras que se procesen; La naturaleza de la base de datos, el SABD (incluyendo el diccionario de datos), las tareas de administracin de la base de datos y las aplicaciones (por ejemplo, la ac tualizacin por lotes o en lnea); y Los controles generales PED son particularmente impor tantes en un ambiente de base de datos.

Acceso a la base de datos

19. El acceso a la base de datos puede restringirse mediante el uso de contraseas. Las restricciones se aplican a personas, ter minales y programas. Para que las contraseas sean eficaces, se requieren procedimientos adecuados para cambiarlas, mante ner su confidencialidad y revisar e investigar los intentos de violar la seguridad. Las contraseas referidas a terminales, programas y datos especficos ayudan a asegurar que slo los usuarios y programas autorizados puedan acceder, modificar o suprimir da tos. Por ejemplo, el gerente de crditos puede dar a los vendedo res autoridad para acceder al lmite de crdito de los clientes, mientras que el empleado de almacn puede no contar con tal autorizacin. 20. Puede incrementarse el control al acceso de usuario a los diferentes elementos de la base de datos, empleando tablas de autorizacin. La incorrecta puesta en prctica de los procedimien tos de acceso puede dar lugar al acceso no autorizado a los datos de la base de datos.

d)

Separacin de funciones
21. Las responsabilidades surgidas al realizar las diferentes acti vidades requeridas para disear, implementar y poner en opera cin una base de datos se reparten entre el personal tcnico, de diseo, administrativo y del usuario. Estas responsabilidades se refieren a las funciones de diseo del sistema, diseo de la base de datos, administracin y operacin. Mantener la adecuada se paracin de estas funciones es necesario para asegurar la totali dad, integridad y exactitud de la base de datos. Por ejemplo, con cernientes al personal no deben ser las mismas personas que estn autorizadas a cambiar las tasas de salario individuales de la base de datos.

23. Es tpico que un sistema de base de datos proporcione la oportunidad de contar con una mayor confiabilidad de datos de los sistemas que no son de esta naturaleza. Esto puede dar lugar a que en el sistema de contabilidad en que se emplea una base de datos se reduzca el riesgo de fraude o error. Los siguientes factores, combinados con los controles adecuados, contribuyen a mejorar la confiabilidad de los datos por lo siguiente: a) La consistencia de los datos de la computadora mejora debido a que los datos se registran y actualizan slo una vez, mientras que en los sistemas que no emplean base de datos, los mismos datos se almacenan en varios ar chivos y se actualizan en diferentes momentos y con di ferentes programas; La integridad de los datos puede mejorarse con el uso eficaz de los utilitarios incluidos en el SABD, como la ayu da para recuperacin, las rutinas de reinclinacin, las rutinas generalizadas de edicin y validacin, y los dis positivos de seguridad y control;

b)

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c)

Otras funciones disponibles en el SABD pueden facilitar los procedimientos de auditora y control. Estas funcio nes incluyen generadores de reportes que pueden usar se para crear reportes de saldos y lenguaje de consulta, los que a su vez, pueden usarse para identificar la incon sistencias en los datos.

b)

Las normas y procedimientos para el desarrollo y mante nimiento de los programas de aplicacin que hacen uso de la base de datos; La funcin en la administracin de la base de datos; Las descripciones del trabajo, las normas y procedimien tos relacionados con las personas responsables del so porte tcnico, la administracin y la operacin de la base de datos; Los procedimientos usados para asegurar la integridad, seguridad y totalidad de la informacin financiera conte nida en la base de datos; y La disponibilidad de ayudas o utilitarios para auditora contenidas en el SABD.

c) d)

24. En forma alternativa, el riesgo de fraude o error puede incrementarse si los sistemas de base de datos son utilizados sin los controles adecuados. En un ambiente tpico que no emplea una base de datos, los controles aplicados por los usuarios en forma individual pueden compensar las debilidades de los contro les generales PED. Sin embargo, en un sistema de base de datos, esto puede no ser posible, ya que los controles inadecuados de administracin de la base de datos no siempre pueden ser com pensados por los usuarios individuales. Por ejemplo, el personal encargado de cuentas por cobrar no podr controlar eficazmente los datos de estas cuentas si no se restringen la modificacin de los saldos de las mismas en la base de datos, por parte del resto del personal.

e)

f)

Efecto de la base de datos, sobre los procedim ientos de auditora

25. Los procedimientos de auditora en un ambiente de base de datos sern afectados principalmente por la amplitud con que sean utilizados por el sistema de contabilidad los datos de la base de datos. Si las aplicaciones contables importantes hacen uso de una base de datos comn, el auditor puede encontrar que el utilizar algunos de los procedimientos que se mencionan en los prrafos que siguen le representar un costo-eficaz. 26. A fin de compenetrarse del ambiente de control de la base de datos y del flujo de las operaciones, el auditor puede considerar el efecto de los siguientes factores sobre el riesgo de auditora al planear su examen: a) El SABD y las aplicaciones contables significativas que hacen uso de la base de datos;

27. Durante el proceso de evaluacin del riego, para determinar ol alcance de la confiabilidad de los controles internos referentes al uso de la base de datos en el sistema de contabilidad, el auditor puede considerar la manera en que los controles descritos en los prrafos 17-21 son usados por el sistema. Si posteriormente de cide confiar en estos controles, debe disear y aplicar las corres pondientes pruebas de cumplimiento. 28. Si el auditor decide aplicar de cumplimiento o sustantivas en relacin con el sistema de base de datos, los procedimientos de auditora pueden incluir el empleo de las funciones del SABD (ver prrafo 23), para: a) b) c) d) Generar datos de pruebas, Proporcionar indicios de auditora, Verificar la integridad de la base de datos, y Permitir el acceso a la base de datos o a la copia de los pertinentes segmentos de la base de datos para la finali dad de usar programas (software) de auditora (ver la NIA 16, Tcnica de Auditora con ayuda del Computa

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dor); u obtener informacin necesaria para el examen de la auditora. Al hacer uso de los recursos del SABD el contador-auditor necesitar obtener una razonable seguridad respecto a su co rrecto funcionamiento. 29. Si el auditor determina que no puede apoyarse en los contro les del sistema de base de datos, debe considerarse si emplean do sustantivas adicionales en las aplicaciones contables significa tivas que utilizan la base de datos podr o no cumplir el objetivo de auditora, ya que los controles inadecuados de la administra cin de la base de datos no siempre puede ser contrarrestados por los usuarios individuales. 30. Las caractersticas de los sistemas de bases de datos pue den hacer ms efectivo para el auditor realizar una revisin a ni vel pre-implementacin de las nuevas aplicaciones contables, que revisar estas aplicaciones despus de su instalacin. Esta revi sin a nivel de pre-implementacin puede dar al auditor una opor tunidad para averiguar sobre otras funciones adicionales, como las rutinas de auditora incorporadas o los controles existentes en el diseo de la aplicacin. Tambin puede significar para el audi tor contar con el suficiente tiempo para desarrollar y probar pro cedimientos de auditoria antes de su aplicacin.

Captulo 4

Norma Internacional de Auditora 7

Control de calidad del trabajo de auditora

Introduccin
1.La Norma Internacional de Auditora (NIA) 1, Objetivo y Prin cipios Bsicos que Rigen una Auditora Internacional, establece en los prrafos 24 y 25: a) Cuando el auditor delega trabajo a sus asistentes, ste continua siendo el responsable de la formacin y expre sin de su opinin sobre los estados financieros u otra informacin financiera, y debe dirigir, supervisar y revisar cuidadosamente el trabajo delegado a los asistentes. Cuando el auditor utiliza el trabajo realizado por otro au ditor o un experto, debe obtener la razonable certidum bre de que el trabajo es adecuado para los fines de la auditora."

b)

2. El propsito de esta Norma es dar las pautas necesarias con respecto a: a) Los procedimientos que el auditor debe seguir para cum plir con este principio, en lo que se refiere al trabajo dele gado a sus asistentes en una auditora especfica; y Las polticas y procedimientos que la firma auditora debe adoptar para asegurar, de un modo razonable, la calidad de los trabajos que generalmente realiza.

b)

Los procedimientos de control que se deben seguir en rela cin con una auditora especfica deben ser diseados en el con texto de los controles generales de calidad adoptada por la firma

166 auditora. Estos ltimos, complementan y facilitan la labor de los primeros, pero no los sustituyen. 3. En esta Norma, la informacin financiera comprende a los estados financieros, y los trminos que siguen deben tomarse con la acepcin que a cada uno se les asigna a continuacin. Firma auditora: Es la sociedad de auditora o auditor inde pendiente que emplean asistentes; Personal: Son aquellos socios y el personal profesional de la firma auditora; El auditor: Es el profesional que tiene la responsabilidad final de la auditora; Asistentes: El personal, aparte del auditor, que interviene en el examen.

167 objetivos de los procedimientos que van a desarrollar. Implica, asimismo, explicarles acerca de asuntos tales como la naturaleza del giro o actividad de la entidad y los posibles problemas de con tabilidad o auditora que pueden afectar la naturaleza, la oportuni dad y el alcance de los procedimientos de examen que van a de sarrollarse. 7. Un programa de auditora por escrito es una herramienta importante para comunicar las directivas de auditora. El presu puesto de tiempo y el memorndum de planeamiento son tiles para dar a conocer dichas directivas.

Supervisin
8. La supervisin est estrechamente relacionada con la direc cin y la revisin, y puede involucrar elementos de una y otra. 9. Durante el desarrollo del examen de auditora, el personal que tenga responsabilidades de supervisin deber cumplir las siguientes funciones: a) Supervisar el progreso del trabajo para determinar: Que los asistentes demuestren tener la habilidad y com petencia necesarias para llevar a cabo las tareas asig nadas; Que los asistentes demuestren comprender las direc tivas de auditora; y Que el trabajo se est llevando a cabo de conformi dad con el programa de auditora y otros documentos de planeamiento.

C ontroles especficos de calidad

Delegacin
4. Sobre cualquier trabajo que delegue a los asistentes, el audi tor debe cerciorarse de que ser desarrollado por personas que posean independencia y el grado suficiente de habilidad y com petencia requerido en estas circunstancias. 5. El auditor y los asistentes que tienen la responsabilidad de supervisin el examen deben considerar la habilidad y competen cia de los dems asistentes encargados para realizar el trabajo que se les va a delegar, a fin de decidir hasta qu grado se puede dirigir, supervisar y revisar adecuadamente a cada uno de estos profesionales.

b)

Direccin
6. Se deben dar directivas apropiadas a los asistentes a quie nes se les ha delegado trabajo. La direccin del trabajo implica informar a estas personas acerca de sus responsabilidades y los c)

Informarse sobre las cuestiones significativas de conta bilidad y auditora que surjan durante el examen, evaluar su importancia y modificar el programa de auditora en lo que sea pertinente; y Resolver las diferencias de criterio profesional que sur jan entre el personal.

168

169 determinados procedimientos adicionales de revisin antes de pro ceder a la emisin del dictamen.

Revisin
10. El trabajo realizado por cada asistente debe ser revisado por el personal de igual categora o superior competencia con objeto de determinar si: a) b) c) d) El trabajo se ha desarrollado o no conforme a las normas profesionales y a las de la firma auditora; El trabajo efectuado y los resultados obtenidos estn o no adecuadamente documentados; Algn asunto importante de auditora permanece o no sin resolverse; Los objetivos de los procedimientos de auditora se han alcanzado o no, y si las conclusiones expresadas son o no concordantes con los resultados del trabajo efectua do y si sustentan o no la opinin del auditor sobre la in formacin financiera.

Controles generales de calidad

13. Los controles de calidad estn constituidos por las polticas y procedimientos adoptados por la firma auditora para llegar a una razonable seguridad de que el trabajo profesional por ella realiza do ser llevado a cabo de conformidad con el Objetivo y Princi pios Bsicos que Rigen una Auditora, segn lo que establece la Norma Internacional de Auditora 1. 14. Las polticas de control de calidad son los objetivos y metas; y los procedimientos de control de calidad son los pasos a seguir para cumplir dichas polticas. 15. La firma o empresa auditora debe adoptar polticas de con trol de calidad que incorporen los objetivos que se mencionan en seguida, y poner en prctica los procedimientos apropiados que le proporcionen una razonable seguridad de que alcanzarn di chos objetivos.

11. En una auditora frecuentemente se pueden identificar las siguientes etapas principales de revisin: a) b) Revisin del plan inicial de auditora y del correspondien te programa. Revisin del estudio y evaluacin del control interno, in cluyendo los procedimientos de cumplimiento, y de las modificaciones, si las hubiera, que como consecuencia, se hayan hecho al programa de auditora. Revisin de la documentacin de la evidencia de auditora obtenida y de las conclusiones de ella extradas. Revisin de la informacin financiera y del proyecto de dictamen.

Cualidades del personal de auditora

El personal trabajador de una firma auditora debe sujetarse a los principios de Integridad, Objetividad, Independencia y Confidencialidad que son establecidos en el Cdigo de Etica del Profesional Contable.

Habilidad y competencia
La firma auditora debe estar integrada por personal califica do que haya alcanzado y mantenga la habilidad y competencia necesarias para cumplir con sus responsabilidades.

c) d)

Asignacin de tareas
El trabajo de auditora se debe asignar al personal que po sea el grado de entrenamiento y destreza tcnicos requeridos en las circunstancias.

12. Especficamente, en el caso de auditoras complejas y am plias, es posible complementar los procedimientos de revisin, so licitando al personal no involucrado en el examen, que efecte

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Direccin y supervisin
Debe haber un grado suficiente de direccin y supervisin de las tareas en todos los niveles para que la firma auditora cuente con una razonable seguridad de que el trabajo realizado cumplir con las pertinentes normas de calidad. Cada vez que sea necesa rio, deber consultarse con aquellas personas que posean la ade cuada pericia.

los ejemplos que se ofrecen o limitarse a ellos; ni todos los proce dimientos tienen tampoco el mismo peso para todas las circuns tancias.

A PND IC E Ejem plos de los procedim ientos de control general de calidad

Como se explica en la respectiva Norma a la cual pertenece este Apndice, una firma auditora debe establecer las polticas y procedimientos de control de calidad que le proporcionan una ra zonable seguridad de que el trabajo profesional por realizar se llevar a cabo de conformidad con el Objetivo y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, como lo establece la Norma Internacio nal de Auditora.

Aceptacin y continuacin de la relacin con el cliente

Antes de aceptar a un posible cliente, la firma auditora debe llevar a cabo una evaluacin del mismo y debe revisar, en forma peridica, la relacin con sus clientes en vigencia. Al tomar la de cisin de aceptar o continuar su relacin con un cliente, la firma auditora debe considerar su propia independencia, sus posibilida des de atender adecuadamente al cliente y la integridad de la gerencia de ste.

Polticas y cualidades personales

Inspeccin
La firma auditora debe supervisar la eficacia de sus polticas y procedimientos de control de calidad. 16. Las polticas y procedimientos del control general de calidad de la firma auditora deben ser comunicados al personal de forma tal que se obtenga la razonable seguridad de que han sido enten didos por ste. 17. La naturaleza y alcance de los procedimientos de control de calidad de la firma auditora dependen de factores tales como la dimensin y naturaleza de su actividad profesional, su dispersin geogrfica, su organizacin y las pertinentes consideraciones de costo/beneficio. Variarn, por consiguiente, los procedimientos que adopte cada firma auditora, como variar igualmente el alcance de la sustentacin requerida. En el apndice de esta Norma se presentan ejemplos que ilustran sobre los procedimientos de con trol de calidad. Los procedimientos especficos a ser empleados por una firma auditora no necesariamente tienen que incluir todos

A. El personal de la firma auditora debe sujetarse a los princi pios de Integridad, Objetividad, Independencia y Confidencialidad, que son establecidos en el Cdigo de Etica del Profesional Conta ble, de la IFAC.

Procedimientos
1. Asignar a una persona o grupo la responsabilidad de dar las pautas y resolver las dudas en materia de integridad, objetividad, independencia y confidencialidad: a) Identificar las circunstancias en las que la documenta cin sea el medio apropiado para poder resolver las du das surgidas; y Hacer las consultas pertinentes a las fuentes autoriza das, cuando se considere necesario.

b)

2. Comunicar al personal de todos los niveles de la firma audito ra, las polticas y procedimientos referentes a la independencia y respecto a:

172

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a)

Informar al personal de nivel acerca de las polticas y procedimientos de independencia de la firma auditora y hacerle conocer lo que se espera que ellos se familiari cen con dichas polticas y procedimientos que tiene; Poner nfasis en la actitud mental independiente al de sarrollar los programas de entrenamiento y durante la supervisin y revisin de los exmenes; y Instruir al personal en forma peridica con respecto a aquellas entidades en las que se aplicarn las polticas de independencia para: i) Preparar y mantener, para los fines del factor inde pendencia, una lista de clientes y entidades vincula das de stos (afiliadas, matrices, asociadas, etc.) de la firma auditora, a las cuales se aplicarn las polti cas de independencia; ii) Poner esta lista a disposicin del personal de a firma auditora (incluyendo al personal nuevo en la firma o nuevo en algunas de las oficinas de sta) que la re quiera para determinar su independencia; y iii) Establecer los procedimientos necesarios para notifi car al personal acerca de los cambios en la lista.

se han realizado operaciones que no estn permiti das por las polticas de la firma auditora, b) Asignar a una persona o grupo, a quien se le dar la debida autoridad, la responsabilidad de resolver las ob servaciones o reparos; Asignar a una persona o grupo, a quien se le dar debi da autoridad, la responsabilidad de obtener las manifes taciones y revisar los archivos de cumplimiento del factor independencia, para completarlos; y Revisar peridicamente la vinculacin de la firma auditora con los clientes, para averiguar si existen o no reas pro blemticas que puedan deteriorar la independencia de aquella.

b)

c)

c)

d)

Polticas, habilidades y com petencia

B. La firma auditora debe estar integrada por personal califica do que haya alcanzado y mantenga la habilidad y competencia necesarias para cumplir con sus responsabilidades.

Procedimientos
1. Mantener un programa diseado para conseguir personal ca lificado, planeando las necesidades de personal, estableciendo los objetivos de contratacin, y determinando las calificaciones de quienes estn relacionados con la funcin de contratacin. a) Planificar las necesidades del personal de la firma audi tora en todos los niveles de trabajo y establecer los obje tivos cuantificados de contratacin, tomando como base la clientela existente, las previsiones de crecimiento, y el personal de retiro; y Disear un programa para cumplir los objetivos de con tratacin, que contemple lo siguiente: i) Identificacin de las fuentes para la contratacin de personal,

3. Supervisar el cumplimiento de las polticas y procedimientos relativas a la independencia, tales como: a) Obtener del personal manifestaciones escritas, en forma peridica (normalmente con una periodicidad anual) de clarando que: i) Estn familiarizados con las polticas y procedimien tos de independencia de la firma auditora, ii) No existen ni se hicieron en el perodo, inversiones que estn prohibidas, iii) No existen relaciones que estn prohibidas, y que no

b)

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i) Mtodos de entrar en contacto con los potenciales contratados, iii) Mtodos de identificacin especfica de los potencia les contratados, iv) Mtodos para atraer a los potenciales contratados y para hacerles llegar informacin acerca de la firma auditora, y v) Mtodos de evaluacin y seleccionar a los potencia les contratados en casos de ampliacin de ofertas de empleo. c) Informar a aquellas personas relacionadas con la con tratacin, acerca de las necesidades de personal y obje tivos de contratacin de la firma auditora; d) d) e) Asignar a las personas autorizadas la responsabilidad de las decisiones sobre empleo. Supervisar la eficacia del programa de reclutamiento: i) Evaluar peridicamente el programa de reclutamien to para determinar si se observan o no las polticas y procedimientos para obtener personal calificado, ii) Revisar peridicamente los resultados de las contra taciones para determinar si las metas y necesidades de personal se estn o no alcanzando. 2. Establecer las calificaciones y pautas para la evaluacin de los potenciales del personal contratado en los distintos niveles profesionales: a) Identificar los atributos deseables en los potenciales con tratados, como: inteligencia, integridad, honestidad, mo tivacin y aptitudes para la profesin; y Identificar las calificaciones y experiencias deseables en los niveles del personal que se inicia y del personal ex perimentado. Por ejemplo: e)

i) Antecedentes acadmicos, ii) Calificaciones personales, iii) Experiencia laboral, y iv) Intereses personales. c) Establecer las pautas a seguir para la contratacin de personal en situaciones tales como: i) Contratar a parientes de los empleados o parientes del cliente, ii) Volver a contratar a los exempleados, y iii) Contratar a empleados del cliente. Obtener informacin de los antecedentes y documenta cin de las calificaciones de los postulantes, utilizando medios apropiados como: i) Resumen curricular, ii) Formatos de solicitud, iii) Entrevistas, iv) Historial acadmico, v) Referencias personales, y vi) Referencias de empleos anteriores. Evaluar las calificaciones del personal nuevo, incluyendo aquellos que fueron captados por canales distintos a los usuales canales de contratacin (por ejemplo, el perso nal que se vincula a la firma en los niveles de supervi sin, o por circunstancias de asociacin o adquisicin), para ver si cumplen con los requerimientos y normas de la firma auditora.

b)

3. Informar a los postulantes y al personal nuevo cerca de las polticas y procedimientos de la firma auditora a ellos aplicables:

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a) b)

Utilizar folletos u otros medios para informar a los postu lantes y al personal nuevo, Preparar y mantener en uso un manual que describa las polticas y procedimientos, a fin de distribuirlo entre el personal, y Llevar a cabo un programa de orientacin para el perso nal nuevo.

nentes al determinar los requerimientos de la firma auditora, ii) Estimular la participacin en los programas de capa citacin profesional permanete externa, incluyendo cur sos autodidcticos, iii) Estimular la afiliacin a las organizaciones profesio nales. Considerar la posibilidad de pagos o contribu ciones de parte de la firma auditora por concepto de cuotas y gastos de afiliacin, y iv) Estimular al personal a colaborar en los comits pro fesionales, preparar artculos y participar en otras ac tividades profesionales. e) Supervisar los programas de capacitacin profesional per manente y mantener registros apropiados, tanto respec to a la firma auditora como respecto a los participantes en forma individual para: i) Revisar peridicamente los registros de participacin del personal para determinar el cumplimiento de los requerimientos de la firma auditora, y ii) Revisar peridicamente la evaluacin de los informes y otros registros preparados sobre los programas de capacitacin permanente, para evaluar si dichos pro gramas son o no dictados con eficacia y si cumplen los objetivos de la firma auditora. Considerar la nece sidad de nuevos programas y la revisin o elimina cin de los programas ineficaces. 5. Poner a disposicin del personal de informacin acerca de los ltimos avances en el desarrollo de las normas tcnicas profe sionales, as como material que contenga las polticas y procedi mientos tcnicos de la firma y estimular a dicho persona a la par ticipacin en actividades de autodesarrollo: a) Proporcionar al personal literatura profesional referente a los avances en las normas tcnicas de la profesin.

c)

4. Establecer las pautas y requerimientos necesarios para la capacitacin profesional permanente y hacerlos conocer al per sonal para: a) Asignar a una persona o grupo, a la que se le dar la debida autoridad, la responsabilidad respecto a la fun cin del desarrollo profesional; Ver que los programas desarrollados por la firma auditora sean revisados por personas calificadas. Los programas debe contener la manifestacin de los objetivos y los pre requisites de formacin y/o experiencia; Preparar un programa de orientacin, referente a la fir ma auditora y la profesin para el personal recientemen te contratado: i) Preparar publicaciones y programas diseados para informar al personal recientemente contratado de sus responsabilidades y oportunidades profesionales, y ii) Asignar la responsabilidad de conducir las conferen cias de orientacin, para explicar las responsabilida des profesionales y las polticas de la firma auditora. d) Establecer los requerimientos para una capacitacin pro fesional permanente del personal en los distintos niveles de la firma auditora para: i) Considerar los requerimientos de las instituciones pro fesionales y legislativas o las pautas voluntarias perti

b)

c)

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i) Distribuir entre el personal material de inters gene ral, como pueden ser los pertinentes pronunciamien tos locales o internacionales sobre aspectos de con tabilidad y auditora; ii) Hacer llegar declaraciones o pronunciamientos sobre los dispositivos y requerimientos reglamentarios apli cables a reas de inters especfico, por ejemplo, ha cer llegar los pronunciamientos sobre la ley de valo res e impuestos, a las personas que tengan respon sabilidad respecto a dichas reas; y iii) Distribuir entre el personal manuales que tengan las polticas y procedimientos de la firma auditora en cues tiones tcnicas. Los manuales deben actualizarse cada vez que los nuevos avances o los cambios en las con diciones lo hagan necesario. Desarrollar u obtener material para el dictado de los cur sos, y seleccionar y entrenar instrucciones, en relacin con los programas de capacitacin ofrecidos por la firma auditora para: i) Establecer los objetivos del programa y los prere quisites de formacin y/o experiencia, en relacin con los programas de capacitacin; ii) Cuidar de que los instructores del programa sean per sonas calificadas tanto en lo concerniente al conteni do del programa como en lo concerniente a los mto dos de enseanza; iii) Pedir a los pertinentes que evalen el contenido del programa y la actuacin de los instructores en las di ferentes sesiones de capacitacin; iv) Pedir a los instructores que evalen el contenido del programa y la actuacin de los participantes en las diferentes sesiones de capacitacin; v) Actualizar los programas en relacin con los nuevos

avances y cambios en las condiciones, o con los in formes de evaluacin; y vi) Mantener una biblioteca u otro servicio afn que con tenga literatura profesional, reglamentaria y sobre la firma auditora, en lo concerniente a aspectos tcni cos profesionales. 6. Proporcionar programas que cubran las necesidades de la firma auditora con respecto al personal experto en reas y secto res econmicos especializados: a) Llevar a cabo programas propios de la firma auditora para desarrollar y mantener actualizadas las tcnicas corres pondientes a reas y sectores econmicos especializa dos, tales como los sectores econmicos reglamentados, la auditora en sistemas computarizados, y los mtodos de muestreo estadstico; Estimular la asistencia a programas de capacitacin ex ternos, reuniones y conferencias destinadas a adquirir pericia tcnica o conocimientos sobre los sectores eco nmicos; Estimular la afiliacin y participacin en organizaciones relacionadas con reas y sectores econmicos especia lizados; Proporcionar literatura tcnica a las reas y sectores eco nmicos especializados.

b)

c)

d)

7. Establecer la calificacin necesaria para diferentes niveles de responsabilidad de la firma auditora: a) Preparar las pautas de auditora, describiendo las responsa bilidades para cada nivel, as como los resultados que se es peran y las calificaciones que se requieren para progresar de nivel en nivel, e incluyendo: i) Los ttulos y las correspondientes responsabilidades del auditor, y

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181

ii) b)

La experiencia (que expresarse en trminos de tiempo) que se requiera para pasar al' nivel siguiente.

trabaj para una persona y fue evaluado por otra perso na diferente. vii) Determinar si las evaluaciones se completaron en la de bida oportunidad. viii) Mantener archivos de personal que contengan la docu mentacin relacionada con el proceso de evaluacin. b) Orientar peridicamente al personal acerca de su progreso y las oportunidades de su carrera profesional para: i) Revisar peridicamente con el personal la evaluacin de su desempeo, incluyendo una evaluacin de su progre so en la firma auditora. La consideraciones a tomar de ben incluir lo siguiente: - Desempeo, - Objetivos futuros de la firma auditora, y el individuo, - Expectativas respecto a designaciones, y - Oportunidades respecto a la carrera profesional. i) Evaluar a los socios peridicamente por medio de la eva luacin del socio principal o de los dems socios y dar la orientacin necesaria en cada caso segn se manten gan o no las calificaciones requeridas para cumplir las pertinentes responsabilidades; Revisar peridicamente el sistema de evaluacin de per sonal y dar las necesarias orientaciones para cerciorar se de que: - Los procedimientos de evaluacin y documentacin se siguen en su oportunidad, - Se cumplen los requerimientos para la promocin del personal, - Las decisiones sobre el personal son consistentes con su evaluacin,

Identificar los criterios que se tomarn para evaluar los resul tados individuales y la pericia que se espera, por ejemplo: i) ii) iii) iv) V) vi) Conocimientos tcnicos, Aptitudes de anlisis y criterio, Aptitudes de comunicacin, Aptitudes de liderazgo y capacitacin, Relaciones o trato con el cliente, Actitud personal y presencia profesional (carcter, inteligen cia, juicio y motivacin), y

vii) Actual grado de calificacin profesional contable en relacin con su promocin a nivel de supervisin. c) Hacer de un manual de personal, o de otros medios, para comunicar al personal las polticas y procedimientos de pro greso y avance.

8. Recoger y evaluar la informacin sobre el desempeo de personal para: i) Identificar la responsabilidad y requerimiento de evaluacin para cada nivel, qu persona preparar las evaluaciones y en qu momento las preparar, Dar instrucciones al personal acerca de los objetivos de la evaluacin, Emplear formatos, que pueden estandarizarse, para evaluar el desempeo del personal, Revisar las evaluaciones con la persona evaluada, Pedir que la evaluacin sea revisada por el superior de la per sona que las ha llevado a cabo, Revisar las evaluaciones para determinar si cada individuo

iii)

ii) iii) iv) v) vi)

182

183

- Se reconoce el desempeo del personal que destaca en el trabajo. 9. Asignar responsabilidades para la toma de decisiones de ascensos como: a) Asignar a una persona determinada la responsabilidad de tomar las decisiones referentes a los ascensos de personal, conducir las entrevistas de evaluacin con las personas consideradas para ser ascendidas, documen tar los resultados de entrevistas y mantener los registros apropiados; Evaluar los datos obtenidos otorgando el debido recono cimiento, al decidir el ascenso, y a la calidad del trabajo realizado; y Estudiar peridicamente la experiencia obtenida por la firma auditora en relacin con los ascensos, a fin de cer ciorarse del si a los individuos sobre los que se hizo de terminada calificacin y se les ha asignado mayores gra dos de responsabilidad.

b) c)

Identificar en forma oportuna los requerimientos de per sonal calificado para cada auditora especfica; Preparar presupuestos de tiempo por cada auditora para detrminar los requermientos de personal y programar el trabajo; y Considerar los siguientes factores para alcanzar el equi librio en lo concerniente a los requerimientos de trabajo calificado de auditora y a las habilidades, desarrollo y utilizacin individual del personal. i) Envergadura y complejidad del trabajo de auditora, i) Disponibilidad de personal, iii) Destreza especializada requerida, iv) Oportunidad en que se va llevar a cabo el trabajo, v) Estabilidad del personal y su rotacin peridica, y vi) Oportunidades de entrenamiento en el puesto.

d)

b)

c)

Polticas y asignacin de tareas

C. El trabajo de auditora se debe asignar al personal que po sea el grado de entrenamiento y destreza de tcnicos requeridos en las circunstancias.

2. Asignar a una o ms personas apropiadas las responsabili dad de asignar el personal a cada auditora al: a) Considerar llevar a cabo la asignacin de personal en lo si guiente: i) ii) iii) iv) v) Requerimientos de personal calificado y tiempo razonable para cada auditora especfica, Evaluaciones de calificaciones de personal en cuanto a expe riencia, nivel de antecedente y destreza especial, Supervisin planificada, y la correspondiente intervencin del personal de supervisin, Proyecciones del tiempo disponible para cada individuo asig nado, y Situaciones en las que podran darse problemas de indepen dencia y conflictos de intereses, por ejemplo al asignar a un

Procedimientos
1. Delinear el enfoque de la firma auditora respecto a la asigna cin de personal, incluyendo el planeamiento de las necesidades globales y las de sus oficinas y las medidas tomadas para alcan zar el equilibrio en lo concerniente a los requerimientos de trabajo calificado de auditora y las habilidades, desarrollo y utilizacin del personal para: a) Planear las necesidades de personal en forma global para la firma calificada para cada auditora especfica;

184

individuo al trabajo de un cliente que es su ex-empleador o que tiene con l relaciones de parentesco. b) Al hacer las asignaciones de personal, dar la apropiada con sideracin, tanto al factor estabilidad como al factor rotacin, a fin de alcanzar la eficiencia en la conduccin de la auditora, y considerar, asimismo, la posibilidad de hacer uso de otro personal con diferentes experiencias y antecedentes.

c)

Describir los asuntos a incluir en el proceso de planeamiento del examen, tales como: i) El desarrollo de los programas de trabajo propuestos,

ii) La determinacin de requerimientos de trabajo calificado y de las necesidades de conocimientos especializados, i) El desarrollo de los estimados de tiempo requeridos para completar la auditora, y iv) La consideracin de las condiciones econmicas vigen tes que afectan al cliente o a su sector econmico y su potencial impacto en la realizacin de la auditora. 2. Sealar los procedimientos para mantener las normas de ca lidad de la firma auditora con respecto al trabajo a realizar para: a) Mantener la adecuada supervisin en todos los niveles de la organizacin, considerando el entrenamiento, ca pacidad y experiencia del personal asignado; Desarrollar las pautas relacionadas con la forma y con tenido de los papeles de trabajo; Hacer uso de formatos estandarizados, listas de control y cuestionarios en la medida que sean necesarios para ayudar al buen cumplimiento del trabajo; y Indicar los procedimientos a emplear para resolver las diferencias de criterio profesional que surjan entre el per sonal involucrado en el trabajo.

3. Obtener la aprobacin del auditor a la programacin y asig nacin de personal calificado a la auditora: a) Someter a consideracin del auditor, cuando se necesa rio, para su revisin y aprobacin, los nombres y califica ciones del personal a asignar a una auditora; Considerar la experiencia y el entrenamiento del perso nal de auditora en relacin con la complejidad u otros requerimientos del trabajo, y el grado de supervisin a aplicar.

b)

Polticas, direccin y supervisin

D. Debe haber un grado suficiente de direccin y supervisin de las tareas en todos los niveles para que la firma auditora cuente con una razonable seguridad de que el trabajo realizado cumplir con las pertinentes normas de calidad. Cada vez que sea necesa rio, deber consultarse con aquellas personas que posean la ade cuada percia.

b) c)

d)

Procedimientos
1. Indicar los procedimientos necesarios para el planeamiento de cada auditora para: a) Asignar la responsabilidad de planeamiento de cada trabajo. Hacer intervenir al personal asignado a la auditora en el pro ceso de planeamiento; Revisar la informacin obtenida de auditoras anteriores y actualizarla de acuerdo a los cambios producidos, y

3. Identificar reas y situaciones especializadas en las que re quiera consultas, y alentar al personal para que haga las consul tas a las fuentes autorizadas, o utilice stas, en materiales com plejos o desacostumbradas para: a) b) Informar al personal sobre las polticas y procedimientos consulta de la firma auditora. de

b)

Especificar reas o situaciones especializadas que requie-

186

187

ran de consulta por la naturaleza o complejidad de los asun tos que representan, por ejemplos: i) ii) iii) Aplicacin de pronunciamiento tcnicos recientemente emitidos, Sectores que impliquen requerimientos especiales de con tabilidad, auditora o informe, Problemas emergentes relacionados con la prctica pro fesional, y

b) c)

Designar una o ms personas como especialistas con respecto a sectores econmicos especficos; y Hacer conocer al personal el grado de autoridad acorda do a la opinin de los especialistas, y los procedimientos a seguir para resolver las diferencias de opinin que se produjeran con stos.

5. Especificar el alcance de la documentacin por suministrar como resultado de la consulta sobre aquellas reas y situaciones especializadas en que se requiere hacer consultas para: a) b) c) Hacer conocer al personal el alcance de la documenta cin por preparar y la responsabilidad de su preparacin; Indicar dnde debe conservarse la documentacin de con sulta; y Mantener archivos temticos con los resultados de las consultas efectuadas, para fines de referencia e investi gacin.

iv) Requerimientos de un archivo referido a las instituciones legislativas y reguladoras. c) Mantener o facilitar el acceso a bibliotecas de referencia y otras fuentes autorizadas adecuadas para: i) ii) Establecer responsabilidades en el mantenimiento de una biblioteca de referencia en cada oficina de trabajo; Mantener manuales tcnicos y emitir pronunciamientos tcnicos, incluyendo aquellos que se relacionen con sec tores econmicos especficos y otras especialidades; Mantener compromisos de consulta con otras firmas auditoras y personas, en la medida que sean necesarios para com plem entar los recursos de la propia firm a auditora; y Recurrir a la divisin o grupo de la institucin profesional establecida para absolver consultas tcnicas.

6. Dar capacitacin en el puesto durante el desarrollo de la auditora para: a) Enfatizar la importancia de la capacitacin en el puesto como factor significativo para el desarrollo del individuo para: i) ii) b) Discutir con los asistentes acerca de la relacin entre el trabajo que estn realizando y la auditora en conjunto, y Hacer participar a los asistentes en tantas reas de la auditora como sea factible.

iii)

iv)

4. Designar a una o ms personas como especialistas para que sirvan como fuente autorizada, y definir su autoridad para los ca sos de consulta. Sealar los procedimientos para resolver las di ferencias de opinin que surjan entre el personal de auditora y los especialistas para: a) Designar una o ms personas como especialistas para encargarse de un archivo referido a las instituciones le gislativas y otras instituciones reguladores;

Enfatizar la importancia de la habilidad para el manejo del personal e incluir una cobertura para esta materia en los pro gramas de capacitacin de la firma auditora; Estimular al personal para que realice acciones de capacita cin y desarrollo de los subordinados; y Supervisar las asignaciones para determinar si el personal:

c) d)

188

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i)

Posee, en lo que sea aplicable, los requisitos de expe riencia que requieran las pertinentes entidades legislati vas, reguladoras o profesionales, Adquiere experiencia en distintas reas de auditora y en distintos sectores econmicos, y

iii)

ii)

iii) Trabaja bajo diferente personal de supervisin.

Debe comunicarse con el auditor anterior. Las indaga ciones deben incluir preguntas sobre los hechos que po dran referirse a la integridad de la gerencia, discrepan cias con la gerencia en cuanto a polticas contables, pro cedimientos de auditora u otros asuntos igualmente im portantes, e incluir, tambin, la opinin del auditor ante rior con respecto a las razones habidas para el cambio de auditor,

Polticas, aceptacin y continuacin de la relacin con el cliente

D. Antes de aceptar a un posible cliente, la firma auditora debe llevar a cabo una evaluacin del mismo y debe revisar, en forma peridica, la relacin con sus clientes en vigencia. A l tomar la de cisin de aceptar o continuar su relacin con un cliente, la firma auditora debe considerar su propia independencia, sus posibili dades de atender adecuadamente al cliente y la integridad de la gerencia de ste.

iv) Tomar en cuenta las circunstancias que podran hacer la auditora y considerar a este compromiso en perspectiva, como un compromiso que requiere de especial atencin o que presenta riesgos desacostumbrados, v) Evaluar la independencia y capacidad de la firma auditora para atender al cliente en perspectiva. Al evaluar la ca pacidad de la firma auditora, deben considerarse los requerimientos pertinentes de habilidades tcnicas, de conocimiento del sector econmico y de personal, Determinar si al aceptar al cliente no se infringen los c digos de tica profesional.

Procedimientos
1. Establecer los procedimientos para la evaluacin de los clien tes en perspectiva y para su aprobacin como clientes: a) Los procedimientos de evaluacin podran incluir acciones: i) Obtener y revisar informacin financiera disponible rela cionada con el cliente en perspectiva, por ejemplo, me morias, estados financieros intermedios y declaraciones de impuestos a la renta; Indagar ante terceros con respecto a la informacin que concierna al cliente en perspectiva y a la gerencia y per sonal superior y que pueda tener un peso en la evalua cin sobre este cliente en perspectiva. Las indagaciones pueden hacerse ante los bancos, asesores legales, ban cos de inversin y otros entes de la comunidad financie ra o comercial relacionados con el mencionado cliente y que puedan proporcionar informacin sobre l; b)

vi)

Designar a un individuo o grupo, a un nivel apropiado de la administracin, para evaluar la informacin sobre el cliente en perspectiva y decidir su aceptacin. i) Considerar los tipos de compromiso que la firma auditora no debe aceptar o que puede aceptar slo bajo ciertas condiciones, y Suministrar la sustentacin correspondiente a las con clusiones alcanzadas.

ii) c)

ii)

Informar la personal apropiado, sobre las polticas y procedi mientos que observa la firma auditora para aceptar a sus clientes; y Asignar la responsabilidad de administrar y supervisar el cum plimiento de las polticas y procedimientos de la firma auditora respecto a la aceptacin de clientes.

d)

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2. Evaluar a los clientes de la entidad al trmino de perodos especficos o de la ocurrencia de determinados hechos para de terminar si las relaciones deben o no continuar: a) Las condiciones de la evaluacin pueden incluir lo siguiente: i) ii) La expiracin de un perodo de tiempo, Un cambio importante en uno o ms de los elementos siguientes: - G erencia, - Directores, - Propietarios, - Asesores legales, - Situacin financiera, - Situacin litigiosa, - Naturaleza del giro del cliente, y - Alcance del compromiso. iii) La existencia de condiciones que hubieran dado lugar a que la firma auditora hubiera rehusado aceptar al cliente si tales condiciones hubieran existido al momento de la primera aceptacin.

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c) d)

Informar al personal de polticas y procedimientos que ob serva la firma auditora para continuar con sus clientes; y Asignar la responsabilidad de administrar y supervisar el cum plimiento de polticas y procedimientos de la firma auditora para la continuacin de la relacin con clientes.

Polticas e inspeccin
F. La firma auditora debe supervisar la eficacia de sus polticas y procedimientos de control de calidad.

Procedimientos
1. Definir el alcance y contenido del programa de inspeccin de la firma auditora para: a) Determinar los procedimientos de inspeccin necesarios para obtener una razonable certidumbre acerca de que las otras polticas y procedimientos de control de calidad de la firma auditora estn operando de modo eficaz: i) Determinar los objetivos y preparar las instrucciones y revisar los programas a emplear en la ejecucin de las actividades de inspeccin, Sealar las pautas respecto al alcance del trabajo de auditora y al criterio de seleccin de los compromisos por revisar, Establecer la frecuencia y oportunidad de las actividades de inspeccin, y Establecer los procedimientos para resolver las discrepancias que puedan surgir entre los encargados de revisin y la geren cia o personal de gerencia.

ii)

b)

Designar a un individuo o grupo de individuos, a un nivel apro piado de la administracin, a fin de evaluar la informacin obtenida sobre el cliente y decidir la continuacin de la rela cin para: i) Considerar los tipos de compromisos que la firma auditora no debe continuar o que puede continuar pero slo bajo ciertas condiciones, y Suministrar la sustentacin correspondiente a las con clusiones alcanzadas.

iii) iv)

b)

ii)

Establecer los niveles de competencia para el personal que va a participar en las actividades de inspeccin, y el mtodo para hacer la seleccin de este personal para: i) Determinar el criterio de seleccin de los servicios, inclu

192 yendo los niveles de responsabilidad en a firma auditora y los requerimientos de conocimiento especializados, y ii) c) Asignar las responsabilidades para seleccionar al perso nal de inspeccin.

Captulo 5

Ejecucin de la inspeccin de auditora, tal como. i) ii) Revisar y probar el cumplimiento de las polticas y proce dimientos de control aplicables. Revisar los compromisos seleccionados para comprobar el cumplimiento de las normas profesionales y de las polticas y procedimientos de control de calidad de la fir ma auditora.

Norm a In tern acion al de A uditora 8

Evidencia de audirota

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 1, expresa en su parrafo los Objetivos y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, que establece: Que el auditor debe obtener evidencia de auditora suficien te y competente mediante la aplicacin de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan llegar a conclusiones razonables en las cuales basan su opinin sobre los estados fi nancieros de la entidad. Las pruebas de control se emplean para obtener evidencia de la eficacia del diseo de los sistemas de contabilidad y control interno, y asimismo, de la eficacia de la operatividad de las polti cas y procedimientos aplicados. Los procedimientos sustantivos se disean para obtener evi dencia de la integridad, exactitud y validez de la informacin pro ducida por el sistema contable. Por lo que hay dos tipos de ellos: a) b) Las pruebas de detalle de transacciones y saldos; y Anlisis de ratios y tendencias significativos, que incluye la consiguiente investigacin de las fluctuaciones y parti das inusuales."

2. Reportar a los apropiados niveles de la gerencia los hallaz gos resultantes de la inspeccin, y supervisar las acciones toma das o planeadas, para efectuar la revisin global del sistema de control de calidad de la firma auditora: a) Discutir los hallazgos resultantes de la inspeccin sobre la revisin de los compromisos de auditora, con el per sonal de la gerencia encargada de conducir el respectivo compromiso de auditora revisado; Discutir los hallazgos de la inspeccin con el personal de gerencia apropiado; Reportar los hallazgos y recomendaciones de inspeccin de la gerencia de la firma auditora, junto con las accio nes correctivas tomadas o planeadas; Determinar si las acciones correctivas planeadas han sido tomadas; y Determinar si existe la necesidad de modificar la poltica y procedimiento de control de calidad, a la vista de los resultados de la inspeccin y otros factores existentes.

b) c)

d) e)

El propsito de esta Norma es ampliar la Norma bsica arri ba descritas. En esta Norma el trmino "informacin financiera" comprende los estados financieros.

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195

E videncia de auditora suficiente y com petente

2. Los calificativos suficiente y competente estn interrelacionados y se aplican a la evidencia que se obtiene tanto de las prue bas de cumplimiento como de las sustantivas. El trmino "sufi ciente" se refiere a la cantidad de evidencia obtenida; el trmino "competente" se relaciona con la importancia y confiabilidad de la misma. Normalmente el auditor encuentra necesario basarse en evidencia persuasiva ms que concluyente. Frecuentemente pue de buscar la evidencia en diversas fuentes o evidencia de una naturaleza diferente para sustentar la misma afirmacin (ver p rrafos 5, 7 y 6). 3. En conjunto, la evidencia de auditora deber permitir al au ditor formarse una opinin sobre la informacin financiera. Du rante este proceso, el auditor generalmente no examina toda la informacin a que tiene acceso porque puede llegar a una con clusin sobre el saldo de una cuenta, el tipo de transacciones o sobre un control por medio de procedimientos de muestreo esta dstico o de criterio. 4. El criterio del auditor respecto a aquello que puede conside rar como evidencia de auditora suficiente y competente se ve influenciado por factores tales como: a) El nivel del riesgo de distorsin. Este riesgo puede verse afectado por: b) La naturaleza de la partida, Lo adecuado del control interno, La naturaleza del negocio, Situaciones que puedan ejercer una influencia poco usual sobre la gerencia, y La situacin financiera de la entidad.

c) d)

La experiencia adquirida en auditoras anteriores; Los resultados de la aplicacin de procedimientos de auditora, incluyendo fraude o error que pudieran haber se encontrado; y El tipo de informacin disponible.

e)

5. Al obtener evidencia mediante pruebas de cumplimiento, el auditor tiene que ver con las afirmaciones siguientes: a) b) c) Existencia: El control existe, Eficacia: El control est efectivamente funcionando, Continuidad: El control ha funcionado as durante el pe rodo de que se pretende obtener confiabilidad.

6. Al obtener evidencia mediante pruebas sustantivas, el audi tor tiene que tener en cuenta las siguientes afirmaciones: a) b) Existencia: El activo o pasivo sealado existen, a una fe cha dada; Derechos y obligaciones: El activo sealado es un dere cho de la entidad, o el pasivo sealado es una obligacin de la entidad, a una fecha dada; Ocurrencia: La operacin o hecho sealado concierne a la entidad; Totalidad: No existen activos, pasivos ni operaciones no registrados; Valuacin: El activo o pasivo sealado ha sido registrado al apropiado valor que arrastran; Cuantificacin: La transaccin sealada ha sido registra da por su monto apropiado, y el ingreso o gasto ha sido asignados al perodo al que corresponden.

c) d) e) f)

La importancia de la partida en relacin con la informa cin financiera tomada en su conjunto;

g)Presentacin y revelacin: Una partida se revela, califica y

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describe de acuerdo con las polticas contables o gasto y cuando procede de acuerdo con requisitos legales. El obtener evidencia relativa a una afirmacin, por ejemplo la existencia de inventarios, no justifica la omisin respecto a otra, por ejemplo, su valuacin. La naturaleza y alcance de las pruebas sustantivas por aplicarse variarn con respecto a cada una de las afirmaciones antes mencionadas. 7. La confiabilidad de la evidencia de auditora se ven influencia por su fuente, interna o externa, y por su naturaleza visual, oral o de documentacin. Aun cuando la confiabilidad de la evidencia de auditora est en funcin de las circunstancias en las que se ob tienen, las siguientes generalizaciones pudieron ser tiles des pus de evaluar hasta qu punto dicha evidencia es confiable: a) b) c) d) La evidencia externa (por ejemplo, confirmacin recibida de terceros) es ms confiable que la evidencia interna. La evidencia interna es ms confiable cuando el control interno que se le relaciona es satisfactorio. La evidencia obtenida por el propio auditor es ms confia ble que la obtenida por la entidad. La evidencia en forma de documentos y declaraciones escritas es ms confiable que las declaraciones orales.

de que la informacin financiera est incorrecta en sus aspectos importantes. 10. Deber existir una relacin racional entre el costo de la ob tencin de la evidencia con la utilidad de la informacin recabada. No obstante, la dificultad y costos involucrados en la comproba cin de una partida en particular no constituye, por s misma, una base vlida para omitir este procedimiento. 11. Cuando el auditor tenga alguna duda razonable respecto a cualquier afirmacin importante, deber procurar obtener eviden cia suficiente y competente que ayude a despejar dicha incertidumbre. Si le es imposible conseguir la mencionada evidencia no deber expresar una opinin sin salvedad.

M todos para obtener evidencia de auditora

12. El auditor obtiene evidencia al realizar las pruebas sustantivas y de cumplimientos a travs de uno o ms de los mtodos si guientes:

a) b) c) d) e)

Inspeccin, Observacin, Investigacin y confirmacin, Clculo, y Revisin analtica.

8. El auditor puede tener mayor seguridad cuando la evidencia de auditora obtenida de diversas fuentes, o de naturaleza dife rente, es concordante. En estas circunstancias, puede tener una seguridad mucho mayor que la que atribuye a las partidas indivi duales por s solas. Por el contrario, cuando la evidencia de auditora derivada de una fuente no es concordante con la obteni da a partir de otra fuente, puede ser preciso aplicar procedimien tos adicionales a fin de resolver la discrepancia. 9. El auditor deber ser cuidadoso al obtener la evidencia y ser objetivo en su evaluacin. Al seleccionar los procedimientos en caminados a obtener la evidencia, debe reconocer la posibilidad

La programacin de tales pruebas depender, en parte, de los perodos durante los cuales est disponible la evidencia de auditora que se desea obtener.

Inpeccin
13. La inspeccin consiste en examinar registros, documentos o activos tangibles. La inspeccin de registros y documentos pro porciona evidencia con diversos grados de confiabilidad depen diendo de su naturaleza y fuente, as como de la eficacia de los controles internos a lo largo del examen. A continuacin se pre

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sentan tres categoras principales de evidencia documentara que proporciona al auditor diversos grados de contabilidad: a) b) c) La evidencia documentara preparada y conservada por terceros; La evidencia documentara y preparada por terceros y conservada por la cantidad; y La evidencia documentara creada y conservada por la entidad.

Clculo
17. El clculo consiste en la verificacin de la exactitud aritmtica de los documentos fuente y de los registros contables o en la rea lizacin de clculos independientes.

Revisin analtica
18. La revisin analtica consiste en estudiar ndices y tenden cias financieras significativas as como en investigar fluctuaciones y partidas inusuales.

La inspeccin de activos tangibles proporciona una eviden cia fidedigna de su existencia, pero no necesariamente de su pro piedad o valor.

A ddendum 1 a la Norm a Internacional de Auditora 8

Observacin
14. La observacin consiste en presenciar el proceso o procedi mientos que otros realizan. Por ejemplo, el auditor puede obser var el conteo de los inventarios realizado por el personal del clien te o la ejecucin de procedimiento de control interno de los que no suelen quedar indicios de auditora.

Pautas A d icion ales sobre la O bservacin de Inventaris, Conformacin de Cuentas por Cobrar, e Indagacin sobre Litigios y Reclamos Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 8, que describe Eviden cia de Auditora, establece que el nivel del riesgo de distorsin es un factor que influye en el criterio del auditor cerca de aquello que puede considerar como evidencia de auditora suficiente y com petente. Pautas adicionales sobre el riesgo se dan en la NIA 5, Materialidad y Riesgo de Auditora, y en la NIA 6, Evaluacin, y el Control Interno. 2. Entre los factores que enfrentan en el criterio del auditor acer ca de qu es lo que constituye una evidencia de auditora sufi ciente y competente tambin incluyen los siguientes: a) b) La naturaleza de la partida; La naturaleza, fuente y confiabilidad resultante de la evi dencia disponible; y Los mtodos alternativos disponibles para adquirir tal evi dencia cuando los mtodos esenciales no se pueden practicar.

Indagacin y confirmacin
15. La indagacin consiste en buscar informacin adecuada re curriendo a las personas conocedoras, sea de dentro o de fuera, de la entidad. Las investigaciones pueden abarcar desde pregun tas escritas dirigidas a terceros hasta preguntas orales que se planean, de un modo informal, a individuos dentro de la entidad. Las respuestas a las indagaciones pueden proveer al auditor de una informacin que no posea anteriormente o pueden propor cionarle una evidencia para corroborarla. 16. La confirmacin consiste en la respuesta obtenida a las inda gaciones hechas para corroborar la informacin contenida en los registros contables. Por ejemplo, el auditor normalmente solicita la confirmacin de las cuentas por cobrar mediante comunicacin directa a los deudores.

c)

200 3. El propsito de esta NIA es presentar las pautas referentes a la obtencin de la evidencia de auditora por medio de la observa cin de inventarios, confirmacin de cuentas por cobrar e indaga cin sobre litigios y reclamos, considerando que estos procedi mientos son generalmente aceptados como los que proveen la evidencia de auditora ms confiable en relacin con determina das afirmaciones. 4. El auditor debe evaluar los resultados de los procedimientos de observacin, confirmacin e indagacin o (cuando tales pro cedimientos no son factibles) de los procedimientos alternativos, y decidir si ellos constituyen o no una base adecuada para expre sar su opinin. Si el auditor no puede obtener evidencia suficiente para sustentar su opinin, debe tomar en consideracin el efecto de esta limitacin al alcance en su dictamen (otras pautas al res pecto pueden verse en la NIA 13, Dictamen del auditor sobre los estados financieros).

201 menos una vez al ao para servir como base para la preparacin de los estados financieros o para cerciorarse de la confiabilidad del sistema de inventario perpetuo. 8. Cuando los inventarios tiene incidencia material en los esta dos financieros, el auditor debe satisfacerse respecto a la exis tencia fsica y condicin de aquellos, presenciando la toma de in ventario, salvo que sto no sea factible. Presenciar el conteo ca pacitar al auditor a inspeccionar fsicamente el inventario, obser var el cumplimiento de aplicacin de los procedimientos de la ge rencia para llevar a efecto ei conteo, y recoger evidencia sobre la confiabilidad de los procedimientos administrativos. 9. Para planear el examen de auditora, el auditor debe consi derar lo siguiente: a) b) c) La naturaleza de los sistemas de contabilidad y control interno en uso, con respecto al inventario; Los riesgos inherentes y de control, y el factor materiali dad en relacin con el inventario; Si se puede o no esperar que la gerencia establezca pro cedimientos adecuados y emita instrucciones apropia das para el conteo fsico del inventario; La oportunidad del conteo; Los lugares en que se mantienen los inventarios; y Si se necesita o no la asistencia de un experto.

Observacin de Inventarios
5. El prrafo 13 de la Norma Internaional de Auditora 8 esta blece que: "La inspeccin consiste en examinar registros, documentos o activos tangibles, y la inspeccin de activos tangibles proporcio na una evidencia fidedigna de su existencia pero no necesaria mente de su propiedad o valor". 6. El prrafo 14 de la NIA 8 establece que:

d) e) f)

"La observacin consiste en presenciar el procedimiento que otros realizan. Por ejemplo, el auditor puede observar el conteo de los inventarios realizado por el personal del cliente o la ejecu cin de procedimientos de control interno de los que no suele quedar huella de auditora". 7. Es responsabilidad de la gerencia asegurar que los inventarios estn razonablemente expresados en los estados financieros de la entidad. Esto normalmente implica establecer procedimientos por medio de los cuales el inventario es fsicamente recontado al

10. Cuando los inventarios se encuentran en varios lugares, el auditor debe considerar en qu lugares es apropiado presenciar la toma, teniendo en cuenta la materialidad del inventario y la eva luacin del riesgo de control de los diferentes lugares. 11. Si no puede presenciar la toma de inventario en la fecha pla neada debido a lo imprevisible de las circunstancias, el auditor debe realizar u observar algunos conteos fsicos en una fecha alternativa, y si es necesario, realizar pruebas mediante la nter-

202 vencin de transacciones. Si el auditor no puede presenciar la toma debido a la naturaleza y localizacin de los inventarios, debe entonces considerar si los procedimientos alternativos (por ejem plo, mediante la evidencia de la venta posterior de los inventarios especficos adquiridos o comprados antes de la fecha del conteo de inventarios) le proporcionan o no evidencia satisfactoria de la existencia fsica y condicin de los inventarios como para llegar a la conclusin de que no necesita hacer referencia a alguna limita cin que, al respecto, haya encontrado respecto al alcance de su examen. 12. Cuando las cantidades deben ser determinadas por un conteo fsico del inventario y el auditor presencia este conteo, o cuando la entidad opera con un sistema de inventario perpetuo y el audi tor presencia la toma de inventario una o ms veces durante el ao, por lo general, observa los procedimientos de conteo y rea lizar conteos de prueba. 13. Si la entidad utiliza determinados procedimientos para esti mar una cantidad fsica (por ejemplo, para estimar una pila de carbn), el auditor debe satisfacerse en cuanto a la razonabilidad de tales procedimientos. 14. El auditor debe revisar las instrucciones de la gerencia refe rentes a acciones como: a) La aplicacin de los procedimientos de control (por ejem plo, en el caso de un conteo fsico, la recopilacin de las hojas de existencias usadas, el conteo de hojas de exis tencia no usadas, y los procedimientos de conteo y reconteo);

203

despacho y recepcin de inventarios antes y despus de la fecha de corte. 15. Para poder obtener la seguridad de que los procedimientos de la gerencia estn adecuadamente implementados, el auditor debe observar los procedimientos que ejecutan los empleados y realizar conteos de prueba. Al realizar estos conteos, el auditor puede probar tanto la condicin de totalidad como la de exactitud de los registros de conteo, confrontando los rubros seleccionados en estos registros contra el inventario fsico, y los rubros seleccio nados del inventario fsico contra estos registros. Por otro lado, el auditor debe determinar en qu medida ne cesita obtener la copia de los registros de conteo para los poste riores pruebas y comparaciones. El auditor tambin debe obtener detalles de los movimientos del inventario inmediatamente antes o despus de la fecha del conteo, de modo de poder verificar en fecha posterior la correcta contabilizacin de estos movimientos; no debiendo tampoco omitir los movimientos de inventarios habi dos durante el conteo. 16. Por razones prcticas y cuando el control interno es evalua do y calificado como el adecuado, el conteo del inventario fsico puede ser llevado a cabo en fecha distinta de la del balance gene ral. En tales casos, el auditor debe evaluar, mediante los procedi mientos apropiados, si los cambios ocurridos en el inventario en tre aquellas fechas estn o no correctamente registrados. 17. Cuando la entidad opera con un sistema de inventario perpe tuo, utilizndolo para determinar el saldo de fin de ao, el auditor debe evaluar, mediante los procedimientos apropiados, si son aceptables las razones de las diferencias significativas que pudie ran darse entre el conteo fsico y los registros del inventario per petuo y si los registros han sido apropiadamente ajustados. 18. El auditor debe probar el listado de inventario final para eva luar si refleja o no con exactitud los conteos del inventario real. 19. Cuando los inventarios estn bajo la custodia y control de

b) La cuidadosa identificacin de la etapa de terminacin del inventario (por ejemplo, mediante el control del pro greso del trabajo) e inventarios de movimiento lento, obsoletos o daados o inventarios de propiedad de ter ceros (por ejemplo, consignaciones); y c) Si se han hecho o no las coordinaciones apropiadas respecto al movimiento de inventarios entre reas y al

204

205

terceros, el auditor debe, por lo general, obtener confirmacin di recta de dichos terceros respecto a la cantidad y calidad de los inventarios que mantienen a nombre de la entidad. El auditor debe tambin considerar lo siguiente: a) b) c) La posibilidad de que exista falta de integridad e inde pendencia de los terceros; Observar, o tomar medidas para que otro auditor obser ve el conteo del inventario fsico; Obtener otro informe de auditora referente a la idonei dad de los controles internos de los terceros, a fin de asegurarse de que existe un conteo correcto y una ade cuada salvaguarda del inventario, y La documentacin correspondiente a los inventarios en poder de terceros (por ejemplo, si las entradas de alma cn se encuentran bajo prenda con garanta colateral).

por cobrar no registrados. Cuando se espera que el deudor no responda, el auditor debe planear aplicar procedimientos alterna tivos, tales como examinar los posteriores recibos de caja relacio nados con un saldo de cuenta especfico a fin de ao. 22. Las cuentas por confirmar deben seleccionar para facilitar al auditor llegar a una apropiada conclusin en cuanto a la existen cia y exactitud de las cuentas por cobrar tomadas en conjunto, teniendo en cuenta los riesgos de auditora identificados y otros procedimientos que haya planeado (otras pautas al respecto pue den encontrarse en la NIA 19, Muestreo de Auditora). 23. El auditor debe enviar cartas, solicitando confirmacin, a los deudores, y en stas debe indicarse que la respuesta se le ha de llegar directamente al auditor. Tales cartas deben llevar la autori zacin que la gerencia da al deudor para revelar al auditor la in formacin requerida. 24. La solicitud de confirmacin de saldos puede tomar la forma positiva cuando se le pide al deudor que responda expresando su conformidad o su disconformidad con el saldo registrado, o la for ma negativa cuando se le pide que responda slo en el caso de que no est conforme con el saldo registrado. 25. La confirm acin positiva representa una evidencia ms confiable que la confirmacin negativa. La eleccin entre las for mas positiva y negativa de confirmacin depende de las circuns tancias, incluyendo la evaluacin de los registros inherente y de control. La forma positiva es preferida cuando se ha evaluado que existe un alto nivel de riesgo inherente o de riesgo de control, ya que con la forma negativa no se pueden recibir otras respuestas por causas diferentes al acuerdo con el saldo registrado. 26. Se puede usar una combinacin de las formas positiva y ne gativa. Por ejemplo, cuando el saldo total de cuentas por cobrar consiste en un pequeo nmero de saldos grandes y un gran n mero de saldos pequeos, el auditor puede determinar que resul ta apropiado confirmar la totalidad o una muestra de los saldos grandes con solicitudes de confirmacin negativa.

d)

Confirm acin de cuentas por cobrar

20. El prrafo 16 de la NIA 8 establece que: "La confirmacin consiste en la respuesta obtenida a las ave riguaciones hechas para corroborar la informacin contenida en los registros contables. Por ejemplos, el auditor normalmente so lcita la confirmacin de las cuentas por cobrar mediante comuni cacin directa a los deudores." 21. Cuando las cuentas por cobrar tienen incidencia material en los estados financieros y cuando es razonable esperar que los deudores respondan, el auditor debe normalmente planear la ob tencin de confirmacin directa de los saldos de las cuentas por cobrar o de las entradas individuales correspondientes a los sal dos de cuenta, ya que esto le proporcionar la evidencia de auditora ms confiable en cuanto a la existencia de los deudores y a la exactitud de los saldos de cuenta registrados. Sin embargo, esto, por lo general, no proporciona evidencia en cuanto a la cobrabilidad de los saldos ni en cuanto a la existencia de saldos

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27. Al usar la forma positiva, el auditor enva, por lo general, un recordatorio a aquellos deudores que no han respondido en un plazo razonable. Si las respuestas recibidas contienen objecio nes, stas debe ser plenamente investigadas. Si no se recibe res puesta, deben aplicarse procedimientos alternativos (por ejem plo, examinando la evidencia de los posteriores recibidos de caja y examinado los documentos de venta y despacho). Aquellos saldos que no puedan ser confirmados o aquellos sobre los que no se hayan aplicado procedimientos alternativos deben ser tratados por el auditor como errores para los fines de evaluar la evidencia proporcionada por la muestra de auditora. 28. Por razones prcticas y cuando el control interno es evalua do y calificado como adecuado, el auditor puede decidir confirmar los saldos de cuentas por cobrar a una fecha distinta a la del ba lance general (por ejemplo, cuando la auditora va a ser concluida poco tiempo despus de la fecha del balance general). En estos casos, el auditor debe revisar y efectuar pruebas interviniendo las transacciones si lo juzga necesario para satisfacerse acerca de que el monto registrado a la fecha del balance general no est materialmente distorsionada. 29. Si la gerencia solicita no confirmar determinado saldo de una cuenta por cobrar, el auditor debe considerar si hay razones vale deras para tal solicitud. Por ejemplo, la gerencia puede explicar que la cuenta en mencin est en disputa con el deudor y que una comunicacin relacionada con la auditora puede perjudicar las sensitivas negociaciones entre la gerencia y dicho deudor. Antes de aceptar la justificacin de la solicitud, el auditor debe examinar toda evidencia disponible que sustente las explicaciones de la gerencia (por ejemplo, la correspondencia entre la gerencia y el deudor). En tal caso, deben aplicarse procedimientos alternativos a la cuentas por cobrar no sujetas a confirmacin.

requerirse por ello que sean revelados y/o provisionados en los estados financieros. 31. A fin de informarse sobre los litigios y reclamos en que est involucrado la entidad y que puedan tener implicaciones financie ras materiales, el auditor debe, entre otros procedimientos: a) b) c) d) Hacer las averiguaciones que correspondan ante la ge rencia, obteniendo las pertinentes manifestaciones; Revisar la actas de sesiones del consejo (de directores) y la correspondencia con los abogados de la entidad; Examinar las cuentas de gasto de naturaleza legal; y Utilizar toda la informacin disponible que sea pertinente y que guarde relacin con el giro o actividad de la enti dad, incluyendo la informacin obtenida durante las con versaciones sostenidas con el departamento legal inter no de la entidad.

32. Si los litigios o reclamos han sido identificados o si piensa que pueden existir, el auditor debe buscar comunicacin directa con los abogados de la entidad, a fin de satisfacerse acerca de que todos los litigios y reclamos potencialmente materiales se co nocen y tambin para asegurarse de la confiabilidad de los esti mados de la gerencia respecto a las implicaciones financieras, incluyendo los costos involucrados. 33. La carta, que debe ser preparada por la gerencia y enviada por el auditor, debe solicitarle al abogado que se comunique di rectamente con el auditor. Si se considera improbable que el abo gado responda a una solicitud genrica, la carta debe contener: a) b) Una lista de los litigios y reclamos segn lo informado por la gerencia al auditor; La evaluacin de la gerencia sobre los resultados de los litigios o reclamos y su estimado de las implicaciones fi nancieras, incluyendo los costos involucrados; y

Indagacin sobre litigios y reclam os

30. Los litigios y reclamos en que est involucrada una entidad pueden tener un efecto material en los estados financieros y debe

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c)

Una solicitud para que el abogado confirme la razonabilidad de las evaluaciones de la gerencia y suministrarse al auditor mayor informacin, si el abogado considera que la lista es incompleta o incorrecta.

Addendum 2 a la Norm a Internacional de A uditora 8 E videncia de Auditora

34. El auditor debe considerar el estado de los asuntos legales a la fecha de su dictamen. En algunos casos, puede necesitar obte ner del abogado informacin actualizada. 35. En determinadas circunstancias (por ejemplo, cuando el asun to es complejo o hay discrepancia entre la gerencia y el aboga do), pueden ser necesarios para el auditor entrevistarse con el abogado para discutir los posibles resultados de los litigios exis tentes o pendientes. En tales circunstancias, la entrevista debe tener lugar con autorizacin de la gerencia y de preferencia con la presencia de un representante de la misma. 36. Si la gerencia rehsa dar al auditor autorizacin para comu nicarse con el abogado, debe considerar esta circunstancia como una limitacin al alcance de la auditora, suficiente para impedir una opinin sin salvedad. Si el abogado rehsa responder de una manera adecuada y el auditor no puede satisfacerse aplicando procedimientos alternativos, el auditor debe considerar si en este caso se da o no una limitacin al alcance suficiente para impedir una opinin sin salvedad.

Pautas Adicuionales de Inversiones a Largo Plazo, e Informacin por Segmentos

Inversiones a largo plazo
1. El auditor debe aplicar procedimientos de auditora disea dos para darle una base razonable a su conclusin acerca de si las inversiones de largo plazo estn o no contabilizadas de con formidad con los principios de contabilidad pertinentes. 2. Tales procedimientos normalmente deben tomar en conside racin la evidencia acerca de si la entidad est o no en condicio nes de seguir manteniendo las respectivas inversiones en la for ma de largo plazo, y discutir con la gerencia si la entidad conti nuar mantenindolas en esta forma, obteniendo manifestacio nes escritas al efecto. Otros procedimientos normalmente deben tomar en consi deracin los estados financieros y otra informacin financiera afn, como las cotizaciones de mercado, que proporcionan los ndices de valores, y comparar tales valores con el monto acumulado de las inversiones hasta la fecha del dictamen del auditor. Si estos valores no exceden los montos acumulados, el auditor debe con siderar si se requiere o no una devaluacin. Si hay incertidumbre en cuanto a si los montos acumulados sern o no recuperados, el auditor debe considerar si la prdida contingente ha sido o no apropiadamente revelada. En cualquiera de estas situaciones, debe considerarse el correspondiente efecto, si lo hay, sobre el dictamen del auditor.

Inform acin por segm entos

3. El auditor debe aplicar procedimientos de auditora disea dos para darle una base razonable a su conclusin acerca de si la informacin por segmentos a examinar est o no presentada de conformidad con los principios de contabilidad pertinentes.

210 4. El auditor debe considerar la informacin por segmentos a examinar en relacin con los estados financieros tomados en con junto, y normalmente no se le solicita aplicar los procedimientos de auditora que sera necesarios para expresar una opinin so bre la informacin financiera tomada separadamente. No obstan te, el concepto de materialidad comprende factores tanto cuanti tativos como cualitativos y los procedimientos del auditor deben reconocer esta condicin. 5. Estos procedimientos normalmente deben consistir en pro cedimientos analticos y otras pruebas de auditora que podran tambin ser utilizadas para auditar la informacin por segmentos. El auditor debe discutir con la gerencia los mtodos empleados para determinar la informacin por segmentos y las revelaciones relacionadas y considerar si tales mtodos pueden o no ser com patibles con las normas de contabilidad pertinentes. El auditor debe considerar las ventas, transferencias y car gos entre segmentos, la eliminacin de montos entre segmentos, la comparacin de presupuestos y otros resultados previstos (por ejemplo, las utilidades de operacin como un porcentaje de las ventas), la asignacin de activos y costos entre segmentos y la consistencia con los perodos anteriores o la conformidad de las revelaciones con respecto a las inconsistencias.

211

Norma Internacional de Auditora 9

D ocum entacin

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora (NIA) 1, Objetivo y Prin cipios Bsicos que Rigen una Auditora prrafo 26, establece: "El auditor debe documentar todo aquello que sea importante para poder evidenciar que la auditora se ha llevado a cabo de conformidad con los principios bsicos de las NIAs". Es propsito de esta Norma ampliar este principio bsico. 2. Para propsitos de esta Norma, el trmino documentacin se refiere a los papeles de trabajo que el auditor prepara u obtiene en relacin con la ejecucin de su examen. 3. Los papeles de trabajo del auditor: a) Ayudan a planear y ejecutar la auditora; b) Ayudan a supervisar el trabajo de auditora; y c) Proporcionan evidencia del trabajo de auditora llevado a cabo para sustentar la opinin del auditor.

Forma y contenido
4. Los papeles de trabajo deben registrar el planeamiento del auditor, la naturaleza, oportunidad y alcances de los procedimien tos de la auditora y las conclusiones extradas de la evidencia obtenida. 5. Los papeles de trabajo deben estar completos y lo suficien temente detallados para que un auditor experimentado llegue a una comprensin global de la auditora. La amplitud de la docu mentacin es cuestin de criterio profesional, ya que no es nece sario ni prctico para el auditor documentar en sus papeles de trabajo cada observacin, consideracin o conclusin efectuada.

212 6. Todos los asuntos importantes que requieran la aplicacin de criterio, junto con las respectivas conclusiones del auditor, debe rn documentarse en los papeles de trabajo. 7. La forma y contenido de los papeles de trabajo se ven afecta dos por factores como: a) b) c) d) c) La naturaleza del compromiso asumido, El tipo de informe del auditor(a), La naturaleza y complejidad del giro del negocio o la acti vidad del cliente, La naturaleza y condicin de los registros del cliente y el grado de confiabilidad en los controles internos, y La necesidad, en las particulares circunstancias de cada examen, de dirigir, supervisar y revisar el trabajo llevado a cabo por los asistentes. b) c) d)

213

Extractos o copias de documentos legales, acuerdos y actas importantes; Evidencia del proceso de planeamiento de la auditora y de los correspondientes programas; El registro del estudio y de la evaluacin del sistema con table y de los correspondientes controles internos. Este podra hacerse en forma de descripciones narrativas, cuestionarios, diagramas de flujo o combinaciones de stos;

e) Anlisis de transacciones y saldos; f) Anlisis de ndices o ratios y tendencias significativas;

g) Un registro de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora aplicados, as como de los resultados de dichos procedimientos; h) Evidencia referente a la supervisin aplicada al trabajo efectuado por los asistentes; Indicacin acerca de quin realiz, y cundo los procedi mientos de auditora; Copias de las comunicaciones con otros auditores, ex pertos y terceras personas o entidades; Copias de cartas o notas concernientes a aspectos de la auditora comunicados al cliente o discutidos con l, in cluyendo los trminos del compromiso y las debilidades materiales del control interno; Cartas de manifestaciones recibidas del cliente;

8. Los papeles de trabajo deben estar diseados y organizados de forma adecuada para responder a las circunstancias y a las necesidades que el auditor pueda tener frente a cada auditora en particular. El uso de papeles de trabajo uniformados (por ejemplo: listas de control, formatos de cartas, organizacin estandarizada de papeles de trabajo) puede mejorar la eficiencia en los aspectos de preparacin y revisin. Pueden as, facilitar la delegacin del trabajo, y al mismo tiempo proporcionar un medio de controlar la calidad de ste. 9. Para mejorar la eficiencia de la auditora, el auditor normal mente planea con el cliente la utilizacin de cdulas, anlisis y otros papeles de trabajo preparados por ste ltimo. En tales cir cunstancias, el auditor deber cerciorarse de que estos papeles de trabajo se hayan preparado de un modo adecuado. 10. Los papeles de trabajo de auditora normalmente incluyen: a) Informacin concerniente a la estructura legal y organizacional de la entidad;

i) j) k)

I)

m) Conclusiones del auditor respecto a aspectos importan tes de la auditora, incluyendo la forma en que se resol vieron o trataron los reparos y asuntos desacostumbra dos, si los hubo, que los procedimientos de auditora per mitieron poner a luz; y

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n)

Copias de la informacin financiera examinada y los co rrespondientes dictmenes o informes de auditora.

Norma Internacional de Auditora 10

U tilizacin del Trabajo de un Auditor Interno

11. En el caso de auditoras recurrentes, algunos de los archivos de papeles de trabajo pueden clasificarse como archivos per manentes de auditora, los cuales se irn actualizando conti nuamente con informacin de importancia para las auditoras pos teriores; a diferencia de los archivos corrientes de auditora, los cuales contienen datos que se relacionan bsicamente con la auditora de un solo perodo.

Introduccin
1. La proteccin de los activos, la confiabilidad de los registros financieros y la eficiencia de las operaciones constituyen respon sabilidad bsica de la gerencia y son objetivos primordiales de los controles contables y administrativos. La gerencia est cada vez ms consciente de las ventajas que representa la funcin de auditora interna como una ayuda para cumplir con dichas respon sabilidades. La Norma Internacional de Auditora 6, que promuebe la Eva luacin del Sistema de Contabilidad y los correspondientes Con troles Internos, con respecto a una auditora, en su prrafo 6b, establece:
2.

Propiedad y custodia de los papeles de trabajo

12. Los papeles de trabajo son propiedad del auditor. Este pue de, a su criterio, poner a disposicin de su cliente, parte o extrac tos de sus papeles de trabajo. No obstante, stos no servirn para sustituir a los registros contables del cliente. 13. El auditor adoptar procedimientos razonables para asegu rar la custodia y confidencialidad de sus papeles de trabajo y los conservar por el tiempo que sea necesario para cubrir los reque rimientos de su ejercicio profesional, as como los pertinentes re quisitos legales o profesionales de conservacin de registros.

Notas de la com isin anterior

Las notas de la comicin anterior son: a) b) El tipo de informe se refiere a informe corto e informe largo y especiales En el Per los papeles de trabajo deben conservarse por perodo no menor de 5 aos, de acuerdo al art. 13 de la Resolucin CONASEV No. 014-82-EFEC/94.10 del 25 de Enero de 1982.

"La gerencia es responsable de idear y mantener el sistema de control interno. Al llevar a cabo su responsabilidad de supervi sin, la gerencia debe revisar la suficiencia del control interno pe ridicamente, para estar seguro de que todos los controles impor tantes estn cooperando eficazmente. Cuando una entidad tiene un departamento de auditora interna, la gerencia puede delegar le algunas de las funciones de supervisin, especialmente con res pecto a la revisin del control interno. Esta funcin de auditora interna en particular, constituye un componente adicional del control interno, a cargo de personal tc nico asignado especialmente dentro de la entidad, con el objetivo de determinar si estn bien diseados los controles internos y si estn operando apropiadamente". 3. Aun cuando el auditor independiente slo es responsable de su opinin y de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos de auditora, gran parte del trabajo del depar tamento de auditora interna puede serle til al momento de exa minar la informacin financiera.

216

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4. En esta Norma, la "Informacin financiera" abarca los esta dos financieros y los trminos "auditor externo" y "auditor indepen diente" se usan indistintamente. 5. El propsito de esta Norma es orientar al auditor externo res pecto a los criterios que debe considerar ai evaluar el trabajo del auditor interno con objeto de hacer uso del mismo. Cuando el per sonal de auditora interna ayuda al auditor externo a llevar a cabo pruebas de cumplimiento y sustantivos, no est realizando una funcin de auditora interna y la presente Norma no se ocupa de estos casos.

organizacin. Por lo general, el auditor externo est inte resado en los resultados de dicho trabajo de auditora slo cuando tienen alguna relacin importante con la confiabilidad de los registros financieros.

Relacin entre los auditores internos y externos

7. La gerencia determina el papel que desempea la funcin interna dentro de una entidad y su objetivo bsico difiere del que realiza el auditor externo, quien es designado para emitir una opi nin independiente sobre la informacin financiera. Sin embargo, algunos de los medios que utilizan para alcanzar sus objetivos con frecuencia son similares y, de este modo, gran parte del trabajo del auditor interno puede resultar de utilidad para el auditor exter no al determinar la naturaleza, oportunidad y alcances de sus proc e d im ie n to s . 8. El auditor externo deber, como parte de su trabajo, evaluar la funcin de auditora interna en todos aquellos aspectos que con sidere importantes para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus pruebas de cumplimiento y sustantivas. Una fun cin de auditora interna adecuada y eficaz justificar con frecuen cia una reduccin de los procedimientos ejecutados por el auditor externo, pero no puede eliminarlos. 9. Una funcin de auditora interna es parte de la entidad, e in dependientemente del grado de su autonoma o objetividad, no puede satisfacer el criterio bsico de independencia que es esen cial cuando el auditor externo expresa su opinin y dicha respon sabilidad no disminuye por el uso que haga del trabajo del auditor interno. De este modo, los criterios relativos a la auditora de la informacin financiera deben ser los de auditor externo.

Alcance y objetivos de la funcin de auditora interna

6. El alcance y los objetivos de la auditora varan ampliamente y dependen del tamao y de la estructura organizativa de la enti dad y de los requerimientos de la gerencia. No obstante, la auditora normalmente opera en una o ms de las reas siguientes: a) Revisin del sistema contable y los controles interiores. El establecimiento de un sistema adecuado de contabili dad y de los controles internos es responsabilidad de la gerencia, tarea que exige una atencin adecuada y cons tante. Con frecuencia la gerencia asigna a la funcin de auditora interna la responsabilidad especfica de revisar el sistema contable y los controles internos, supervisar sus operaciones y recomendar las mejoras necesarias. El examen para la adm inistracin de la informacin operativa y financiera. Esto puede incluir la revisin de los medios utilizados para identificar, cuantificar, clasificar y divulgar dicha informacin, as como una investigacin especfica de partidas individuales, incluyendo una com probacin detallada de transacciones, saldos y procedi mientos. El examen de economa, eficiencia y eficacia de las ope raciones incluyendo los controles no financieros de una

b)

Evaluacin general de las funcin de auditora interna

10. La evaluacin general que el auditor hace sobre la funcin de auditora interna afecta el uso que, segn su juicio, puede darse al trabajo del auditor interno. El auditor externo deber documentar su evaluacin y sus conclusiones en este sentido.

c)

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Los criterios fundamentales de un auditor externo son: a) Nivel dentro de la organizacin: El auditor interno es par te de la entidad y no puede por ser totalmente indepen diente de ella. Sin embargo, su nivel especfico dentro de la organizacin puede afectar su objetividad en el des empeo de su trabajo. En la situacin ideal, rendir su informe ante el nivel ms alto y deber estar libre de cual quier otra responsabilidad operativa. Se deber evaluar cuidadosamente cualquier limitacin o restriccin que la gerencia imponga a su trabajo. En particular, el auditor interno no deber poner obstculo alguno que le impida comunicarse con el auditor externo. Alcance de la funcin: El auditor externo deber cercio rarse de la naturaleza y alcance de los trabajos que el auditor interno realiza para la gerencia. Deber asimis mo, comprobar si, la gerencia considera las recomenda ciones hechas por auditora interna y s, dado el caso, acta conforme a ellas y qu evidencia existe de ello. Competencia tcnica: El auditor externo deber compro bar que el trabajo de auditora interna sea ejecutado por personas que posean una capacidad tcnica adecuada y habilidad como auditores. Esto puede lograrse revisando las polticas de contratacin y entrenamiento del perso nal de auditora interna as como su experiencia y atribu tos profesionales. Diligencia profesional: El auditor externo deber cercio rarse de si el trabajo de auditora interna ha sido debida mente planeado, supervisado, revisado y documentado. Un ejemplo de la diligencia profesional del auditor interno es la existencia de manuales de auditora, programas y papeles de trabajo adecuados.

que este ltimo pretende desarrollar en el ao sujeto a revisin y discutirlo con l lo ms pronto posible a fin de determinar las reas en las que, en su opinin, podra utilizar el trabajo del auditor inter no. Cuando el trabajo de este ltimo resulta ser un factor impor tante para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del auditor externo, es aconsejable acordar de antemano la oportunidad de dicho trabajo, el alcance de la auditora, los niveles de pruebas y los mtodos propuestos para la seleccin de la muestra, la documentacin de trabajo realizado y procedi mientos de revisin y presentacin de informes. 12. La comunicacin con el auditor interno es normalmente efi caz cuando las reuniones se celebran a intervalos apropiados du rante el ao. El auditor externo deber ser informado y tener ac ceso a informes importantes de auditora interna y, junto con la gerencia, se le mantendr al tanto de cualquier asunto significati vo que llegue a conocimiento del auditor interno y que l conside re, que pueda afectar el trabajo del auditor externo. De modo simi lar, el auditor externo deber informar al auditor interno de cual quier asunto trascendente que pudiera afectar su trabajo de auditora.

b)

c)

Evaluacin del trabajo especfico de auditora interna

13. Cuando, despus de la evaluacin general descrita en el p rrafo 10, el auditor pretende utilizar el trabajo especfico de auditora interna como base para modificar la naturaleza, oportunidad y al cance de sus procedimientos, deber revisar los papeles de tra bajo del auditor para cerciorarse que: a) b) c) El alcance del trabajo y programas de auditora relativos son adecuados para los propsitos del auditor externo; El trabajo se plane adecuadamente y la labor de ayu dante se supervis, revis y document apropiadamente; Se obtuvo una evidencia suficiente y adecuada que le pro porcion una base razonable para sustentar las conclu siones alcanzadas;

d)

O portunidad de com unicacin y coordinacin

11. Una vez que el auditor externo ha decidido, en principio utili zar el trabajo del auditor interno, deber evaluar el plan tentativo

220 e) Las conclusiones alcanzadas son apropiadas dadas las circunstancias y que los informes preparados son consis tentes con los resultados del trabajo realizado; y Cualquier excepcin o asuntos excepcionales revelados por los procedimientos del auditor interno han sido re sueltos adecuadamente.

221

Norma Internacional de Auditora 11

Fraude y error

e)

Introduccin y Definiciones
1. La Norma Internacional de Auditora 1, Objetivos y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, establece: "Que para formar una opinin sobre los estados financieros, el auditor debe emplear procedimientos diseados para obtener una razonable, o de que estn razonablemente presentados, de conformidad con las pertinentes normas nacionales o Normas In ternacionales de Contabilidad, en todos sus aspectos materiales. Debido a la naturaleza de las pruebas y de otras limitaciones inhe rentes a la auditora, as, como a las limitaciones propias de cual quier sistema de control interno, existe el riesgo inevitable de que, incluso, las distorsiones de carcter material puedan quedar sin descubrirse." En la presente Norma, el trmino "informacin financiera" abarca los estados financieros. El propsito de esta Norma es discutir la responsabilidad del auditor por la deteccin de distorsiones materiales ocasionadas por fraudes o errores, en el curso de una auditora de informacin financiera, y asimismo, sealar las pautas respecto a los procedi mientos que debe aplicar el auditor cuando encuentre circunstan cias, o cuando l lo determine, que le hagan sospechar que se ha producido un fraude o error. 2. El trmino "fraude" en el lenguaje de auditora se refiere al falseamiento intencional de la informacin financiera, ya sea por parte de uno o ms individuos entre la gerencia, los empleados o terceros. En este sentido, el fraude puede involucrar: a) b) Manipulacin, falsificacin o alteracin de los registros o documentos; Indebida asignacin de activos;

El auditor externo deber documentar sus conclusiones res pecto al trabajo especfico que ha revisado. 14. Asimismo, el auditor externo deber aprobar el trabajo del auditor interno que pretende utilizar. La naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas del auditor externo estarn sujeta a su criterio segn la importancia del rubro de los estados financieros tomados como un todo y a los resultados de sus evaluaciones de la funcin y del trabajo especfico de auditora interna. Sus prue bas pueden incluir el examen de las partidas examinadas, el exa men de otras partidas similares y la observacin de los procedi mientos aplicados por el auditor interno.

Notas de la com isin

Estas notas de la comisin son los siguientes: a) En el Per, el trmino estados financieros comprende el balance general, el estado de ganancias y prdidas, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de cambios en la situacin financiera, las notas y cualquier otro estado con informacin explicativa, que se identifi que como parte de los estados financieros. Ver Norma 1, Objetivos y Alcance de la Auditora de los Estados Finan cieros. Normalmente la funcin de auditora interna depende de la gerencia de la entidad quien informa al Directorio de las Empresas.

b)

222 c) d) e) Supresin u omisin de efectos de las operaciones en registros o documentos; Registro de operacin inexistente o sin sustentacin; y Errada aplicacin intencional de polticas contables.

223

tantes de fraude o error. Normalmente, la probabilidad de detectar errores ser mayor que la de detectar fraudes, ya que stos van, por lo general, acompaados de actos premeditados para ocultar su existencia. Debido a las limitaciones inherentes a una auditora (ver p rrafos 7-10) existe la posibilidad de que las distorsiones materiales en la informacin financiera, que provengan de fraude y, en menor proporcin, de error, no puedan ser detectadas. El descubrimien to posterior de una distorsin material en la informacin financie ra, proveniente de fraude o error existentes durante el perodo cubierto por el informe del auditor, no indica de por s, que el audi tor no ha cumplido los principios bsicos que rigen una auditora. Que el auditor haya cumplido o no dichos principios lo determina rn lo adecuado de los procedimientos aplicados en las circuns tancias y la concordancia entre el dictamen del auditor y los resul tados de dichos procedimientos.

3. El trmino "error" en auditora se refiere a una distorsin no intencionada existente en la informacin financiera, ocasionada, por ejemplo, por: a) b) c) Equivocacin matemtica o de tenedura en los registros y datos contables sustentatorios; Omisin o interpretacin equivocada de los hechos; y Mala aplicacin de polticas contables.

Responsabilidad por la deteccin de fraude y error

4. La responsabilidad por la prevencin y la deteccin de frau des y errores es la gerencia, que es responsable de la puesta en prctica y permanente funcionamiento de un sistema adecuado de control interno. Dicho sistema reduce, pero no elimina, las po sibilidades de fraude o error. 5. El objetivo de una auditora de informacin financiera es per mitirle al auditor expresar una opinin sobre dicha informacin fi nanciera. Para formar su opinin sobre los estados financieros, el auditor emplea procedimientos diseados para obtener evidencia que le proporcione la razonable certidumbre de que dichos esta dos financieros ofrecen una presentacin adecuada en todos sus aspectos materiales. Por consiguiente, el auditor tratar de obte ner una razonable seguridad de que no se ha producido un fraude o error que pudiera ser material para la informacin financiera o de que, de haber ocurrido, el efecto de dicho fraude o error est adecuadamente reflejado en la informacin financiera, o de que el error ha sido corregido. Considerando lo anterior, el auditor debe r planear su auditora de tal forma que pueda contar con una razonable expectativa de descubrir las distorsiones materiales resul

Lim itaciones inherentes a una auditora

7. La naturaleza de las pruebas de una auditora de informacin implica criterio de parte del auditor respecto a las reas por probar y al nmero de operaciones por examinar. Ms an, por su natu raleza, gran parte de la evidencia de auditora es persuasiva antes que concluyente. Por consiguiente, el examen del auditor est su jeto al riesgo inherente de que determinadas distorsiones materia les en la informacin financiera, provenientes de fraude o error, si stos existieran, no sean detectadas. 8. El riesgo de no detectar una distorsin material proveniente de un fraude es mayor que el riesgo de no detectar una distorsin material proveniente de un error, ya que el fraude usualmente involucra actos premeditados para ocultarlo, tales como, conclu siones, falsificaciones, equivocaciones deliberadas al registrar ope raciones, o manifestaciones falsas hechas intencionalmente al auditor. A menos que su examen demuestre lo contrario, el audi tor est en su derecho de aceptar que las manifestaciones recibi das son verdaderas y que los registros y documentos son autnti cos. No obstante, el auditor debe planear adoptando una actitud

224

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de escepticismo profesional en el entendimiento que durante su examen podrn encontrar condiciones o circunstancias que po dran llevarlo a considerar la existencia de fraude o error. 9. Aun cuando la existencia de un control interno eficaz reduce las posibilidades de distorsiones en la informacin financiera, pro venientes de fraude o error, siempre habr un riesgo de que los controles internos no funcionen como se les dise. Ms an, cual quier sistema de control interno puede resultar ineficaz contra frau des en que hay colusin entre los empleados, o contra fraudes que cometa la gerencia. Ciertos niveles de gerencia pueden estar en una posicin que les permita pasar por encima de los controles que podran prevenir fraudes de otros empleados; por ejemplo cuando pueden ordenar sus subordinados que registren opera ciones de un modo incorrecto o las oculten, o suprimen informa cin vinculada a las mismas. 10. La Norma Internacional de Auditora 2, Carta-Compromiso de Auditora, en prrafo 4, recomienda que la Carta-Compromiso in cluye referencias a las limitaciones de auditora y al hecho de que ciertas distorsiones materiales no debe ser descubiertas.

c) d)

Operaciones desacostumbradas; y Operaciones para obtener evidencia de auditora suficiente y competente.

En el apndice correspondiente a esta Norma se presentan ejemplos de las mencionadas condiciones o circunstancias de frau de o error.

Procedim ientos en indicios de fraude o error

13. Si las circunstancias indican la posible existencia de fraude o error, el auditor debe considerar su efecto potencial sobre la infor macin financiera. Si el auditor considera que dicho fraude o error puede tener un efecto material en la informacin financiera debe hacer las modificaciones o aplicar los procedimientos adicionales que juzgue apropiados. El alcance de las modificaciones o nuevos procedimientos depender del criterio del auditor en cuanto a las acciones: a) b) c) Los tipos de fraude o error que pudieran haber ocurrido; El riesgo relativo de su ocurrencia; y La posibilidad de que un tipo particular de fraude o error pudiera tener efecto material sobre la informacin finan ciera de la entidad.

Riesgos de fraude y error

11. En el planeamiento y ejecucin del examen, el auditor debe tomar en consideracin el riesgo de distorsin material en la infor macin financiera, proveniente del fraude o error. Debe obtener de la gerencia informacin de cualquier fraude o error significativo que haya ocurrido en el perodo de examen y, modificar sus pro cedimientos de auditora. 12. Adems de la debilidad en el diseo del sistema de control interno y el incumplimiento de los procedimientos de control iden tificados, las condiciones o circunstancias que aumentan el riesgo de fraude o error, incluyen: a) b) Circunstancias dudosas con respecto a la integridad o competencia de la gerencia; presiones extraordinarias dentro de la propia entidad;

14. Por lo general, la modificacin de los procedimientos o la apli cacin de procedimientos adicionales permiten al auditor confir mar o disipar las posibilidades de fraude o error. De llegarse a confirmar el fraude, deber cerciorarse de que sus efectos apa rezcan apropiadamente reflejados en la informacin financiera o de que el error se haya corregido. 15. Sin embargo, al auditor puede resultarle imposible obtener evidencia de auditora que confirme a disipar una posibilidad de fraude o error. En estas circunstancias, el auditor debe considerar el posible impacto resultante sobre la informacin financiera y el efecto sobre su dictamen. Tambin se ver en la necesidad de considerar las leyes y reglamentos pertinentes y la posibilidad de

226

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obtener asesora legal antes de presentar cualquier informe sobre la informacin financiera o, incluso desistirse del compromiso de auditora. 16. A menos que las circunstancias indiquen claramente lo con trario, el auditor no deber suponer que un caso de fraude o error es un caso aislado. Si el fraude o error no pudo ser prevenido o detectado por el sistema de control interno, el auditor deber reconsiderar la evaluacin que hizo previamente del sistema y, en caso necesario, ajustar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus pruebas sustantivas. 17. Cuando el fraude o error involucre a algn miembro de la plana gerencial, el auditor deber reconsiderar la confiabilidad de cualquier manifestacin recibida de dicha persona.

que se considere estn implicadas. Cuando tenga dudas sobre las personas responsables de la direccin general de la entidad, el auditor debe buscar asesora legal para determinar los procedi mientos que debe seguir.

Notas de la com isin anterior

Las notas de la comisin anterior son: a) Las presiones extraordinarias, entre otras, se refieren a fijacin de fechas estrictas de presentacin de informa cin financiera, alcanzar objetivos, metas de produccin o ventas, etc. Usualmente el auditor requiere la autorizacin de su cliente para proporcionar cualquier informacin a terceros.

b)

Otras responsabilidades respecto a la com unicacin de hechos

18. El auditor deber comunicar sus hallazgos a la gerencia en forma oportuna, en los siguientes casos: a) Si piensa que puede existir fraude, aun si el efecto poten cial sobre la informacin financiera no fuera importante; b) Si descubre que realmente existe un fraude o error de importancia. En este ltimo caso, en dentro de la auditora se deber con siderar, asimismo, la responsabilidad de informar a las autorida des reguladoras. 19. Cuando deba determinar cul es el representante apropiado de la entidad a quien debe comunicar de las ocurrencias relacio nadas con un posible o real fraude o error de importancia, el audi tor debe tomar en consideracin todas las circunstancias. Con res pecto al fraude, debe evaluar la posibilidad de que estuviera involucrada la alta gerencia. En la mayora de los casos de frau de, es apropiado informar el asunto a un nivel de la estructura organizativa de la entidad, que sea superior al de las personas

A P N D IC E Ejem plos de condiciones o circunstancias que aum en tan el riesgo de fraude o error
A. Circunstancias dudosas con respecto a la integridad o com petencia de la gerencia:

1. La administracin est controlada por una persona (o un pe queo grupo de personas) y no existe un cuerpo o comit efectivo de supervisin. 2. Existe una compleja estructura corporativa en la que la com plejidad no parece estar justificada. 3. Existe una constante falta de accin para corregir las princi pales debilidades del control interno en reas en que tales correc ciones son factibles. 4. Existe un alto porcentaje de rotacin del personal esencial contable y financiero. 5. Existe una significativa y prolongada insuficiencia de personal contable calificado.

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6. B.

Existen cambios frecuentes de asesores legales o auditores. Presiones extraordinarios dentro de la propia entidad:

D. Dificultades para obtener evidencia de auditora suficiente y competente: 1. Registros inadecuados (por ejemplo; archivos incompletos, exceso de ajustes en libros y cuentas, operaciones no registradas de conformidad con los procedimientos normales o fuera de las cuentas de control de saldos). 2. Documentacin inadecuada de las operaciones, por ejemplo, documentos sin autorizacin apropiada, documentos sustenatorios que no se encuentran disponibles y documentos con alteaciones (algunos de estos problemas de documentacin asumen a mayor importancia cuando se relacionan con operaciones signi ficativas o desacostumbradas). 3. Excesivo de diferencia entre los registros contables y las con firmaciones recibidas de terceros, evidencias de auditora contra dictorias y cambios inexplicables en los ndices operativos. 4. Respuestas evasivas o inconsistentes de la gerencia ante las indagaciones del auditor. Tambin deben considerarse determinados factores que son propios de un ambiente PED y que guardan relacin con las condi ciones y circunstancias mencionadas de A a D, tales como: a) Imposibilidad de extraer informacin de los archivos del computador, por falta o retraso de documentacin en los contenidos o programas registrados. Gran nmero de cambios en el programa que no estn documentados, aprobados o comprobados. Conciliacin general inadecuada entre las operaciones y la base de datos computarizados y las cuentas financie ras respectivas.

1. El sector econmico registra una declinacin y las quiebras se incrementan. 2. Existe un inadecuado capital de trabajo debido a la declina cin de las utilidades o a una expansin demasiado acelerada. 3. La cantidad de las ganancias se est deteriorando (por ejem plo, se incrementa el riesgo con respecto a las ventas al crdito, cambios en las prcticas comerciales o seleccin de polticas con tables alternativas para incrementar los ingresos). 4. La entidad necesita lograr una tendencia a la alza en sus uti lidades para poder respaldar el precio de mercado de sus accio nes, debido a alguna oferta pblica o alguna transferencia de pro piedad que contempla, o alguna otra razn. 5. La entidad posee una importante inversin en determinado sector econmico o lneas de productos en que se observa un cambio acelerado. 6. La entidad depende altamente de un producto o cliente, o de un poco de ellos. 7. Se ejerce presin sobre el personal contable para preparar los estados financieros en un tiempo inusualmente corto. C. Operaciones desacostumbradas:

b) c)

1. Operaciones desacostumbradas, especialmente cerca del fin de ao, que tienen un efecto significativo sobre las ganancias de la entidad. 2. Operaciones con entidades vinculadas.

3. Pagos por servicios (por ejemplo pago a los abogados, los consultores o agentes) que parezcan excesivos en relacin con los servicios prestados.

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Norma Internacional de Auditora 12

Procedim ientos analticos

Naturaleza de procedim ientos de revisin analtica

3. 1. Los procedimientos de revisin analtica incluyen: La comparacin de la informacin financiera como: a) b) c) Informacin comparable de perodos anteriores; Resultados esperados, tales como presupuestos o pro yecciones; e Informacin del sector econmico, tal como una compa racin del ndice cuentas por cobrar-ventas de la entidad, con el ndice promedio de las empresas de la misma ac tividad econmica.

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 9, Normas Bsicas que Rigen una Auditora indica (en sus prrafos 15 al 17): "El auditor externo debe obtener evidencia adecuada en gra do suficiente y competente, mediante la aplicacin de pruebas de cumplimiento y sustantivas, que le permitan obtener conclusiones razonables en las cuales debe basar su dictamen sobre la infor macin financiera de la entidad. Las pruebas de cumplimiento son aquellas dirigidas a tener una seguridad razonable de que aque llos controles internos en los que se basa la confianza del auditor, estn vigentes. Las pruebas sustantivas estn dirigidas a obtener evidencia de que los datos producidos por el sistema de contabilidad estn completos, son exactos y vlidos.

2.

Estudio de las interrelaciones: a) Entre los elementos de la informacin financiera que pue dan esperarse y respondan a un patrn predecible basa do en la experiencia de la cantidad, tal como un estudio de los porcentajes de utilidad bruta. Entre la informacin financiera y la formacin no financie ra relacionada, tal como un estudio entre los costos de mano de obra y el nmero de empleados.

b) Las pruebas sustantivas son de dos tipos: a) b) Pruebas de detalles de las transacciones y de los saldos; Anlisis de ndices y tendencias importantes, incluyendo la investigacin de fluctuaciones y partidas poco usuales, resultantes.

2. El propsito de esta Norma es ampliar el principio bsico arri ba indicado en lo que se refiere al anlisis de ndices y tendencias importantes, as como proporcionar orientacin al auditor que cum ple tales procedimientos al llevar a cabo una auditora. En esta Norma, el trmino "procedimientos de revisin anal tica" es usado para describir el anlisis de ndices y tendencias importantes, incluyendo la investigacin de fluctuaciones y parti das poco usuales, resultantes. El trmino "informacin financiera" comprende a los estados financieros.

4. Pueden utilizarse varios mtodos al aplicar los referidos pro cedimientos. Ellos van desde las simples comparaciones hasta los anlisis complejos, utilizando tcnicas estadsticas avanzadas. Los procedimientos de revisin analtica pueden ser aplicados a infor macin financiera consolidada, a informacin financiera de com ponentes (tales como subsidiarias, divisiones o segmentos), y a elementos individuales de la informacin financiera. La eleccin de los procedimientos, mtodos y el nivel de aplicacin es un asunto de juicio profesional.

Objetivos y oportunidad de procedim ientos de revisin analtica

5. Los objetivos y oportunidades de los procedimientos de revi

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sin analtica puede ayudar al auditor en el examen de auditora en las acciones siguientes: a) b) c) d) La comprensin del negocio del cliente, La identificacin de las reas que requieran investigacin adicional de auditora, La corroboracin de las conclusiones formadas durante la auditora, y Llevar a cabo una revisin global de la informacin finan ciera.

sultados de tales procedimientos corroboren las obtenidas duran te la auditora de los distintos elementos de la informacin finan ciera y ayuden a lograr la conclusin global con respecto a la razonabilidad de la misma. Sin embargo, ellos tambin pueden identificar reas que requieren la aplicacin de procedimientos adicionales.

Planeam iento de procedim ientos de revisin analtica

10. El auditor normalmente preguntar a la gerencia si cuenta con la informacin necesaria para aplicar procedimientos de revi sin analtica y sobre los resultados de procedimientos similares efectuados por el cliente. El auditor puede encontrar que es efi ciente utilizar la informacin de revisin analtica preparada por el cliente en tanto est satisfecho de que dicha informacin ha sido preparada adecuadamente. 11. Cuando el auditor planifica efectuar procedimientos de revi sin analtica, debe considerar lo siguiente: a) El objetivo de los procedimientos de revisin analtica: (p rrafo 5) y el grado de confianza que puede depositar en sus resultados (prrafos 13 y 14). La naturaleza de la entidad: Por ejemplo, los procedimien tos de revisin analtica pueden ser ms eficaces cuando son aplicados a la informacin financiera de secciones individuales de las operaciones del negocio o a estados financieros de componentes de entidades diversificadas, que cuando son aplicados a los estados financieros de la entidad como un todo. La disponibilidad de la informacin financiera: Por ejem plo presupuestos con proyecciones, o una informacin no financiera, tales como el nmero de unidades produci das o vendidas. Confiabilidad de informacin disponibles: Por ejemplo, los presupuestos pueden ser establecidos como metas a ser alcanzadas antes que como resultados esperados.

Los procedimientos de revisin analtica pueden ser aplica dos en una o ms de las siguientes etapas de la auditora: a) b) Durante el curso de la auditora; Al final o cerca de la culminacin de la auditora.

7. En la etapa de planeamiento, los procedimientos de revisin analtica pueden ayudar al auditor en la comprensin del negocio del cliente, as como en la identificacin de las reas de riesgo potencial indicndole aspectos y cambios en sus operaciones de los cuales l no tena conocimiento previo. La identificacin de estas reas de riesgo potencial ayudar al auditor a determinar la natu raleza, oportunidad y alcance de sus otros procedimientos de auditora. 8. Durante el curso del examen el auditor puede aplicar procedi mientos de revisin analtica conjuntamente con la realizacin de otros procedimientos sobre los distintos elementos de la informa cin financiera. 9. En la informacin de su conclusin global de que la formacin financiera en su conjunto es concordante con el conocimiento que tiene de las operaciones de la entidad y de las condiciones econ micas que le son relacionadas, el auditor puede efectuar procedi mientos de revisin analtica a, o acerca de, la culminacin de la auditora. Se pretende que las conclusiones obtenidas de los re

b)

c)

d)

234

235

e)

La comparabilidad de la informacin disponible: Por ejem plo, la informacin de la industria en general puede no ser comparable con la entidad que produce y vende pro ductos especializados. El conocimiento ganado por el auditor en exmenes an teriores junto con el entendimiento de la eficacia de los controles internos y de los tipos de problemas que en pe rodos precedentes han dado lugar contable.

dimientos de revisin analtica depender de su evaluacin del riesgo de que stos puedan identificar interrelaciones esperadas cuando, de hecho, existe un error importante. 14. El grado de confianza que el auditor deposite en los resulta dos de los procedimientos de revisin analtica depende de los siguientes factores: a) Objetivo de los procedimientos de revisin analtica parti culares: Por ejemplo, los resultados de un procedimiento aplicado en la etapa de planeamiento ayuda a determi nar la naturaleza, oportunidad y alcance de otros proce dimientos de auditora, en tanto que un procedimiento aplicado a la culminacin de la auditora ser utilizado para sustentar la evidencia obtenida de otras fuentes. La importancia de las partidas involucradas en relacin con el conjunto de la informacin financiera: Por ejemplo, cuando los saldos de los inventarios son significativos en relacin con la informacin financiera, el auditor al formar sus conclusiones, no slo en los procedimientos de revi sin analtica. De otro lado, l puede tener mayor con fianza en los procedimientos de revisin analtica para ciertas partidas de gastos, cuando ellas no son significa tivas individualmente en relacin con el conjunto de la in formacin financiera, adems de no existir fluctuaciones inesperadas. Otros procedimientos de auditora dirigidos a cumplir los mismos objetivos de auditora: Por ejemplo, otros proce dim ientos efectuados por el auditor al revisar la cobrabilidad de las cuentas por cobrar, tal como la revi sin de cobros posteriores que pueden confirmar o disi par la dudas que provienen de la aplicacin de procedi mientos de revisin analtica a estados financieros de an tigedad de saldos de clientes. Exactitud con que los resultados esperados de los proce dimientos de revisin analtica pueden ser previstos: Por ejemplo, el auditor espera normalmente mayor concor

f)

12. El auditor debe considerar la necesidad, si la hay, de probar los controles sobre la preparacin de informacin no financiera utilizada al aplicar procedimientos de revisin analtica. Cuando tales controles son adecuados, el auditor tendr mayor confianza en la informacin financiera y, como consecuencia, tendr un ma yor grado de seguridad en los resultados de sus procedimientos de revisin analtica. Los controles sobre la informacin no financiera frecuente mente pueden ser verificados, en forma conjunta, con las pruebas de cumplimiento aplicadas al estudio y evaluacin del sistema con table y de los correspondientes controles internos. Por ejemplo, una entidad al establecer controles internos sobre el procesamiento de facturas de ventas, puede incluir controles sobre el registro de unidades vendidas. En estas circunstancias, el auditor, al desarro llar sus pruebas de cumplimiento para verificar los controles sobre el procesamiento de facturas de venta, puede probar los controles sobre el registro de unidades vendidas.

b)

c)

A lcances de la confianza que se deposita en los proce dim ientos de revisin analtica
13. La aplicacin de procedimientos de revisin analtica descan sa en la expectativa de que existen interrelaciones entre la infor macin y que, en ausencia de condiciones contrarias, stas conti nuarn. La presencia de estas interrelaciones ofrece evidencias de auditora en cuanto a la integridad, exactitud y validez de la informacin producida por el sistema contable. Sin embargo, la confianza que el auditor deposita en los resultados de los proce

d)

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dancia al comparar mrgenes de utilidad bruta de un pe rodo con otro, que al comprar gastos que dependen de decisiones gerenciales, tales como de investigacin o publicidad. e) Evaluacin de los controles internos -por ejemplo, si el auditor concluye que los controles internos sobre el pro cesamiento de pedidos de venta son dbiles, l tendr que confiar ms en pruebas de detalle de transacciones y saldos que en procedimientos de revisin analtica, an tes de llegar a conclusiones sobre las ventas.

Captulo 6

Norma Internacional de Auditora 13

El dictam en del auditor sobre los estados financieros

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 3, Normas Bsicas que Rigen una Auditora establece (en los prrafos 21 al 23). "El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones extradas de la evidencia de auditora que obtuvo como base para emitir su dictamen sobre la informacin financiera. Esta revisin y evalua cin incluye el formarse una conclusin global en cuanto: a) La informacin financiera se ha preparado utilizando prin cipios y prcticas contables, los cuales fueron aplicados consistentemente; La informacin cumple con los requerimientos legales; La visin que presenta la informacin financiera, tomada en su conjunto, es congruente son el conocimiento que tiene el auditor de las actividades se la entidad; y Existe revelacin suficiente de todos los asuntos impor tantes referentes a la adecuada presentacin de la infor macin financiera.

Investigacin de las fluctuaciones y las partidas poco usuales

15. Cuando ios procedimientos de revisin analtica identifican fluc tuaciones y partidas poco usuales, esto es, interrelaciones que son inesperadas o no concordantes con la evidencia obtenida de otras fuentes, el auditor debe investigarlas. 16. La investigacin usualmente comienza con preguntas a la ge rencia y el auditor debe: a) Evaluar la razonabilidad de las respuestas; por ejemplo, comparndolas con su entendimiento de las operaciones y otras evidencias obtenidas en el curso de la auditora. Considerar la necesidad de aplicacin de otros procedi mientos de auditora basados en los resultados de tales preguntas.

b) c)

b)

d)

17. Podra requerirse una mayor investigacin, por medio de pro cedimientos de auditora destinados a producir una conclusin satisfactoria, si la gerencia no proporciona una explicacin o si sta no es considerada adecuada.

El dictamen del auditor debe contener una clara expresin escrita de su opinin sobre la informacin financiera. Una opinin sin salvedades indica que el auditor se ha satisfecho en todos los aspectos importantes de los asuntos tratados en el prrafo 21. Cuando expresa una opinin con salvedades o una opinin adver so no puede expresar su opinin, el auditor debe indicar en su dictamen de manera clara las razones que tuvo para ello.

238

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2. El propsito de esta Norma es proporcionar orientacin a los auditores sobre la forma y el contenido de su dictamen emitido en relacin con la auditora independiente de los estados financieros de una entidad. La mayora de las orientaciones que se proporcio nan pueden adaptarse a dictmenes de auditora sobre informa cin financiera distinta a los estados financieros.

Destinatario
5. El destinatario del dictamen debe ser adecuadamente esta blecido, segn lo requieran las circunstancias del trabajo y las re glamentaciones del pas. El dictamen se dirige normalmente a los accionistas o al directorio de la entidad cuyos estados financieros han sido auditados.

Elem entos bsicos del dictam en del auditor

3. El dictamen del auditor debe incluir los siguientes elementos bsicos: a) b) c) d) e) f) g) h) Ttulo; Destinatario; Identificacin de los estados financieros auditados; Referencia a las normas o prcticas de auditora; Expresin o la abstencin de una opinin sobre los esta dos financieros; Firma; Localidad del auditor y Fecha del dictamen.

Identificacin de los estados financieros

6. El dictamen debe identificar los estados financieros que han sido auditados, los cuales deben incluir el nombre de la entidad, la fecha y el perodo cubierto por los estados financieros.

Referencias a Normas o prcticas de auditora

7. El dictamen deb indicar las normas o prcticas de auditora seguidas en la realizacin de la auditora, haciendo referencias a las Normas Internacionales de Auditora o a las normas o prcti cas establecidas en el pas. El lector necesita esta indicacin como una garanta de que la auditora se ha efectuado de acuerdo con normas o prcticas establecidas. A menos que se indique otra cosa, se presumir que las normas o prcticas seguidas son las del pas indicado por la direccin del auditor.

Opinin sobre los estados financieros

8. El dictamen debe expresar claramente la opinin del auditor sobre la presencia en los estados financieros de la situacin finan ciera de la entidad y los resultados de sus operaciones. 9. Las palabras que se sugieran para que expresen en la opi nin del auditor "dan una visin cierta y razonable (o se presentan razonablemente) .......de acuerdo con la Norma (indicar las nor mas de contabilidad del pas o las Normas Internacionales de Con tabilidad)". La referencia a las normas de contabildad se sugiere porque proporciona al lector el marco dentro del cual el auditor ha formado su opinin profesional. Esta referencia no disminuye en forma alguna la obligacin del auditor de satisfacerse de que la

Es deseable cierta uniformidad en la forma y el contenido del dictamen del auditor porque ayuda a promover la comprensin del lector. El dictamen sin salvedades del auditor consta normalmente de un prrafo que describe el alcance de su auditora y de otro prrafo separado en el cual expresa su opinin.
k 4. La auditora debe expresar un ttulo apropiado como, "Dicta men del auditor" (a). Esto ayuda al lector a identificar el dictamen del auditor y a distinguirlo fcilmente de otros dictmenes o infor mes, como por ejemplos los emitidos por la plana gerencial, auditora interna, etc.

Ttulo

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informarse presentada en los estados financieros es concordante con su conocimiento cabal de las operaciones de la entidad. Ya que por falta de evidencia de estos principios debe indicarse el pas expresamente. En algunas ocasiones de examen se requiere que el auditor exprese una opinin de "Conformidad con la leyes1 ' (c). Frecuen temente, tal conformidad satisfacer tambin los requerimientos para que el auditor exprese la opinin referida en el prrafo ante rior. Sin embargo, cuando de la aplicacin de principios de conta bilidad requeridos o permitidos por la reglamentacin del pas no resulte en una presentacin que d una visin cierta y razonable" (presente razonablemente) ........"el auditor no debe usar esta o semejante fraseologa cuando expresa su opinin de "conformi dad con las leyes.
10.

b) c) d)

Con salvedades Adversa, y Abstencin de opinin.

Debe quedar claro qu tipo de opinin se est expresando. Esto puede lograrse adoptando cierto grado de uniformidad en la redaccin de cada tipo de opinin. En consecuencia, esta Norma incluye la redaccin sugerida para expresar una opinin sin salve dades, as como la redaccin de prrafos de salvedades cuando se expresa una opinin que las contienen. Los apndices incluyen un formato sugerido para el dictamen del auditor que expresa su opinin sin salvedades y ejemplo de otros tipos de opiniones, los cuales incorporan los principios establecidos en esta Norma.
15. Se emite una opinin sin salvedades cuando el auditor est satisfecho de todos los aspectos importantes relacionados con los asuntos tratados en el prrafo 21 de las Normas Internacionales Bsicas que rigen una auditora, citado en el prrafo 1 de esta Norma. El dictamen del auditor debe expresar este hecho de una manera clara y afirmativa.

Firma
El dictamen debe se firmado por el auditor independiente o en el nombre de la sociedad de auditora.
11.

Localidad del auditor

El dictamen del auditor debe indicar el nombre de una locali dad especfica, la cual es normalmente, la ciudad en la que el au ditor tiene su oficina.
12.

16. Una opinin sin salvedades indica implcitamente que los cam bios en los principios contables o en el mtodo de su aplicacin y sus efectos, han sido determinados y revelados adecuadamente en los estados financieros.
17. Un auditor puede no estar en condiciones de expresar una opinin sin salvedad cuando existe cualquiera de las siguientes circunstancias y, a su juicio, su efecto sobre los estados financie ros es o puede ser importante:

Fecha del dictamen

13. El dictamen debe estar fechado. Esto informa al lector que el auditor consider el efecto sobre los estados financieros y su dic tamen de los hechos o transacciones de los que tuvo conocimien to, que ocurrieron hasta esta fecha.

a) b) c)

Exista una limitacin al alcance de su trabajo, Exista un desacuerdo con la plana gerencial con relacin a los estados financieros; y Exista una incertidumbre significativa que afecta a los es tados financieros, cuya solucin depende de ciertos he chos futuros.

Tipo de opiniones en el dictam en

14.

Las opiniones expresadas en el dictamen del auditor deben a) Sin salvedades

ser:

242

243

Las circunstancias descritas en los acapites a) y c) podran conducir a una opinin con salvedades o a una abstencin. Mien tras que la circunstancia descritas en el acapite b) podra conducir a una opinin con salvedades o una opinin adversa. Estas cir cunstancias se tratan con mayor amplitud y claridad en los prra fos 23 a 28.
18. Se emite una opinin con salvedades cuando el auditor con cluye en que no puede emitir una opinin sin salvedades, pero que el efecto de cualquier limitacin al alcance, de desacuerdo o incertidumbre, no es tan importante como para requerir una opi nin adversa o la abstencin de opinin.

C ircunstancias que pueden originar una opinin distin ta a una opinin sin salvedades
23. Una limitacin en el alcance del trabajo del auditor algunas veces puede ser impuesta por el cliente; por ejemplo, cuando las condiciones establecidas para el trabajo especifican que el auditor no efectuar un procedimiento de auditora que l considera ne cesario. Sin embargo, cuando la limitacin establecida en las con diciones de un trabajo propuesto es tal, que el auditor cree que su dictamen contendr una abstencin de opinin, se debe aceptar ese trabajo limitado como un trabajo de auditora. Un auditor estatutario no debe aceptar un trabajo de auditora cuando las limitaciones contravenga sus obligaciones estatutarias.

19. El auditor emite una opinin adversa cuando el efecto del des acuerdo en los estados financieros es de tal importancia y ampli tud que, el auditor concluye en salvedades en su dictamen no es adecuada para revelar la naturaleza engaosa o incompleta de los estados financieros. La abstencin de opinin se produce cuando el posible efecto de una limitacin al alcance o de una incertidumbre es tan impor tante que el auditor no est en condiciones de expresar una opi nin sobre los estados financieros.
20.

Siempre que el auditor emita un dictamen distinto a un docu mento sin salvedades, debe incluir en el mismo una clara descrip cin de los fundamentos esenciales y, a menos que sea imposible, una cuantificacin del o de los posibles efectos sobre los estados financieros. Indudablemente, esta informacin, debe establecerse en un prrafo separado que preceda al de la opinin o al de abs tencin de opinin, y puede tambin incluir una referencia a la nota de los estados financieros que informe el asunto con mayor amplitud.
21.

La limitacin al alcance puede ser impuesta por las circuns tancias, por ejemplo, cuando la fecha de la designacin del auditor es tal que no le es posible observar el recuento fsico de las exis tencias. La limitacin tambin puede producirse cuando, en opi nin del auditor, los registros contables del cliente son inadecua dos o cuando no le es posible aplicar un procedimiento de auditora que l considera necesario. En estas circunstancias, el auditor debe intentar efectuar procedimientos alternativos razonables con la fi nalidad de obtener suficiente evidencia de auditora para susten tar una opinin sin salvedades.
24.

Una opinin con salvedades debe expresarse con "excepto por" o "sujeto a" el efecto o asunto al cual se refiere la salvedad. La frase "excepto por" debe usarse en caso de salvedades relati vas a desacuerdo con la plana gerencial en relacin con los esta dos financieros
22.

Cuando ha habido una limitacin en el alcance del trabajo del auditor que le impide una opinin sin salvedades, el dictamen del auditor debe describir la limitacin y la redaccin de su opinin debe indicar que sta es con salvedades, en funcin de los posi bles necesarios ajustes a los estados financieros que pudieran haberse determinado de no haber existido la limitacin. Como se indica en el prrafo 20, puede haber circunstancias en que el posi ble efecto de la limitacin es tan importante que el auditor decidir abstenerse de opinar sobre los estados financieros.
25.

Desacuerdo con la plana gerencial

26.

El auditor puede estar en desacuerdo con la plana gerencial respecto a:

244

245

a) b) c)

La aceptabilidad de las polticas contables seleccionadas; El mtodo de aplicacin de polticas contables, incluyen do lo inadecuado de revelaciones de estados financieros. El cumplimiento de los estados financieros con requeri mientos legales relacionados.

han producido cambios importantes, utilizndose la frase que fueron aplicados uniformemente, con respecto al ao anterior".

Norma Internacional de Auditora 14

Otra inform acin en docum entos de estados financie ros auditados

Tal desacuerdo, si es importante, llevara al auditor a expre sar su opinin con salvedades o, en las circunstancias descritas en el prrafo 19, al expresar una opinin adversa. 27. La redaccin empleada en el dictamen del auditor debe in cluir claramente la naturaleza del desacuerdo y, a menos que sea imposible, incluir una cuantificacin del o de los posibles efectos sobre los estados financieros.

Introduccin
1. Una entidad normalmente emite en forma anual un documento que incluye sus estados financieros junto con el respectivo dicta men del auditor. Este documento es frecuentemente conocido como el "Informe (Memoria) Anual". Al emitir dicho documento, una enti dad puede incluir, ya sea por ley o por costumbre, en adicin a los estados financieros auditados, otra informacin financiera y no fi nanciera. Para propsitos de esta Norma, esa informacin finan ciera y no financiera se denomina "otra informacin". 2. Los ejemplos de otra informacin incluyen el informe de la Gerencia sobre las operaciones, resmenes financieros a aspec tos destacados, datos sobre el personal, planes de desembolsos en activos fijos, ratios financieros y nombre de directores. 3. En ciertas circunstancias, el auditor tiene la obligacin legal o de opinar especficamente sobre la otra informacin y en otras circunstancias no tiene la obligacin. Sin embargo, el auditor ne cesita dar consideracin a dicha informacin cuando emite su dic tamen sobre los estados financieros, ya que la credibilidad de los estados auditados puede debilitarse por las inconsistencias que puedan existir entre los estados financieros y la otra informacin. 4. El propsito de esta Norma es proporcionar orientacin res pecto a la consideracin que el auditor debe dar a la otra informa cin sobre la cual no tiene la obligacin de opinar. Cuando un au ditor tiene la obligacin de opinar especficamente sobre la otra informacin, sus responsabilidades estarn determinadas por la naturaleza de su compromiso.

La incertidum bre
28. Si una incertidumbre importante que afecta los estados finan cieros y cuya solucin depende de hechos futuros, hace que el auditor emita una opinin con salvedades o decida abstenerse de expresar una opinin, su dictamen debe describir la incertidumbre y hacer referencia, cuando sea aplicable, a la nota a los estados financieros que informe con ms amplitud de la incertidumbre.

Nota de la com isin

a) En el per, el ttulo que normalmente se utiliza es un "Dic tamen de los auditores independientes" o Dictamen del auditor independiente", segn corresponda; Normalmente el destinatario se establece al asumir el en cargo. Sera recomendable precisarlo en la carta de com promiso; Como en el caso de trabajos que requieren la opinin del auditor sobre la aplicacin de las normas tributarias, la borales, de la legislacin relativa a cooperativas; y En el per en la opinin del auditor, se indica que no se

b)

c)

d)

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Acceso a la otra informacin

5. Con la finalidad de que el auditor pueda considerar la otra informacin incluida en el informe anual, debe tener acceso opor tuno a la misma. Para tal fin, debe hacer los arreglos apropiados con sus clientes a efectos de obtener dicha informacin antes de la fecha de su dictamen sobre los estados financieros. En estas circunstancias, pueden ser que la totalidad de la otra informacin no est disponible antes de la fecha del dictamen, en cuyo caso, debe seguir las pautas descritas en los prrafos 16 al 20.

sistencia importante, debe determinar si los estados financieros o la otra informacin necesitar corregirse y avisar al cliente lo que corresponda. 10. Si es necesaria una correccin en los estados financieros y el cliente rehsa efectuarla, el auditor debe emitir una opinin con salvedades o una opinin adversa dependiendo de la circunstan cia particular. 11. Si es necesaria una correccin en la informacin y el cliente rehsa efectuarla, el auditor debe considerar la inclusin en su dictamen de un prrafo explicativo que describa la inconsistencia importante, o la ejecucin de otras acciones, tales como impedir el uso de su dictamen en el documento o renunciar a su compromi so. Las acciones que se tomen dependern de las circunstancias particulares y de la naturaleza e importancia de la inconsistencia.

Consideracin de la otra informcin

6. El objetivo y el alcance de una auditora de estados financie ros se determinan sobre la premisa de que la responsabilidad del auditor se limite a la informacin identificada en su dictamen. Aun que el auditor no est obligado a efectuar procedimientos de auditora para determinar que la otra informacin est correcta mente presentada, debe leer esa otra informacin para asegurar se que no es inconsistente de manera importante con respecto a los estados financieros. Al mismo tiempo que leea la otra informa cin con este mismo propsito, el auditor tambin puede enterar se de la expresin equivocada de un hecho tan importante. 7. La otra informacin, o de la manera de presentarla, es incon sistente cuando contradice la informacin contenida en los esta dos financieros. Una inconsistencia importante originar dudas acerca de las conclusiones de la auditora derivadas de la eviden cia previamente obtenida y, en consecuencia, acerca de la base del dictamen del auditor sobre los estados financieros. 8. Para los efectos de esta Norma, existe una expresin equivo cada de un hecho importante, cuando otra informacin significati va no relacionada con asuntos que aparecen en los estados finan cieros, es incorrectamente declarada o presentada.

Expresin equivocada de un hecho im portante

12. Si al leer la otra informacin el auditor se entera que la mis ma, an cuando no es inconsistente con los estados financieros, parecen incluir la expresin equivocada de un hecho importante, debe discutir este asunto con su cliente. 13. Cuando discuta ese asunto con su cliente, el auditor debe considerar que quiz l no est calificado para evaluar la validez de la otra informacin o las respuestas de la gerencia a sus pre guntas y que puedan haber diferencias vlidas de juicio u opinin. 14. Si despus de la discusin con el cliente, el auditor an cree que tiene base para dudar de la valides de la otra informacin, debe pedir al cliente que consulte con un tercero, que pueda ser el asesor legal de la entidad, y debe considerar la opinin que de ste se reciba. 15. Si el auditor concluye que existe la expresin equivocada de un hecho importante que el cliente rehsa corregir, debe conside rar acciones tales como comunicar al cliente por escrito sus obser vaciones con respecto a la otra informacin y obtener asesora legal para definir la accin posterior apropiada.

Inconsistencias importantes
9. Si al leer la otra informacin el auditor se entera de una incon

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D isponibilidad de la otra Inform acin despus de la fe cha del dictam en del auditor
16. Cuando la totalidad de la otra informacin no est disponible

Norm a Internacional de Auditora 15

A uditora en un am biente PED

para el auditor antes de la fecha de su dictamen sobre los estados financieros, l debe leerla lo ms pronto posible despus de esa fecha, para asegurarse de que no existen inconsistencias impor tantes ni expresiones equivocadas de hechos importantes.
17. Si al leer la otra informacin, el auditor se entera de una in consistencia importante o de la expresin equivocada de un he cho importante, debe considerar si los estados financieros o la otra informacin necesitan corregirse y debe seguir las pautas des critas en los prrafos 9 12 al 14, segn sea aplicable. 18. Cuando el auditor determina que es necesaria una correc cin ya sea en los estados financieros o en la otra informacin y el cliente est de acuerdo en hacer la correccin, el auditor debe efectuar los procedimientos necesarios en las circunstancias in cluyendo, si se requiere, la emisin de un nuevo dictamen sobre los estados financieros corregidos. En esta situacin, el auditor tambin debe revisar las medidas tomadas por la gerencia para asegurarse que quienes recibieron los estados financieros previa mente emitidos junto con su dictamen y la otra informacin, son informados de que stos han sido reemplazados.

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora (NIA) 1, Objetivo y Prin cipios Bsicos que Rigen una Auditora, establece (en los prrafos del 1 al 3): "La auditora consiste en el examen independiente de los es tados financieros o de la informacin financiera afin de una enti dad, tenga o no un fin de lucro, y sin importar su dimensin o forma legal, cuando dicho examen se practica con el fin de expre sar una opinin sobre los estados financieros o informacin men cionados. Para cumplir con los principios bsicos es obligatorio aplicar los procedimientos de auditora y las prcticas de dictamen que sean apropiados a las circunstancias particulares de cada caso". El propsito de esta Norma es proporcionar las pautas adicio nales necesarias para el cumplimiento de estos principios bsicos cuando la auditora se realiza en un ambiente de procesamiento electrnico de datos (PED). Para los fines de las Normas Interna cionales de Auditora, existe un ambiente PED cuando en el pro cesamiento, que la entidad hace de la informacin financiera que tiene importancia para la auditora, interviene un computador, cual quiera que sea su tipo o tamao y sea operado por la misma enti dad o por terceros.
2.

19. Si el auditor cree que es necesaria una correccin en los es tados financieros y el cliente rehsa efectuarla, el auditor debe obtener asesora legal y tomar las medidas necesarias para pre venir a los usuarios de su dictamen y evitar que stos sigan con fiando en el mismo.
20.

Si el auditor cree que es necesaria una correccin en la otra informacin y el cliente rehsa efectuarla, el auditor debe comuni car al cliente por escrito sus observaciones y obtener su asesora legal para definir la accin posterior apropiada.

El objetivo y alcance general de la auditora no cambian en un ambiente PED. Sin embargo, el uso de un computador s cambia el procesamiento y la conservacin o almacenamiento de la infor macin financiera y puede afectar la organizacin y los procedi mientos empleados por la entidad para lograr un adecuado con trol interno. Por consiguiente, los procedimientos seguidos por el auditor en el estudio y evaluacin del sistema de contabilidad y de los correspondientes controles internos sobre la naturaleza, opor tunidad y alcance de los otros procedimientos de auditora pueden ser afectados por el ambiente PED. Por lo que en otras Normas
3.

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Internacionales de Auditora se darn pautas adicionales sobre los procedimientos de auditora que son apropiados para un am biente PED. b)

el grado de concentracin o distribucin de los procesos de computarizacin a travs de la entidad; El equipo (hardware) y los programas (software) de com putador usados por la entidad; Las aplicaciones significativas que se procesan por com putador, la naturaleza del procesamiento (por ejemplo: por lote, en lnea) y las polticas de conservacin o alma cenamiento de datos; y Los planes para poner en prctica nuevas aplicaciones o modificar las existentes.

Habilidad y competencia
4. Cuando se audita en un ambiente PED el auditor debe tener un conocimiento suficiente sobre hardware (equipo), software (pro gramas) de computador y sistemas de procesamiento electrnico, a fin de poder planear la ejecucin del compromiso asumido y po der comprender cmo el PED afecta el estudio y evaluacin del control interno y la aplicacin de los procedimientos de auditora, incluyendo entre ellos a las tcnicas de auditora con ayuda del computador. 5. El auditor debe tener suficiente conocimiento del PED para poner en ejecucin los procedimientos de auditora en funcin del enfoque de auditora que adopte en cada caso. c)

d)

8. Al considerar su plan general, el auditor debe tener en cuenta asuntos como: a) La determinacin del grado de confianza que piensa po der dar a los controles PED durante su evaluacin global del control interno; El planeamiento de cmo, dnde y cundo ser revisada la funcin PED, incluyendo la programacin del trabajo de los expertos en PED, si esto es pertinente; y El planeamiento de los procedimientos de examen em pleando tcnicas de auditora con ayuda del computador.

Trabajo realizado por terceros

6. El auditor no podr delegar nuca su responsabilidad con res pecto a la extraccin de las conclusiones de importancia ni con respecto a la informacin y expresin de su opinin sobre la infor macin financiera examinada. Por consiguiente, al delegar trabajo a sus asistentes o al utilizar el trabajo realizado por otro auditor o por un experto, el auditor debe tener suficiente conocimiento del PED, bien sea para dirigir, supervisar y revisar el trabajo de sus asistentes poseedores de tcnicas PED; sea para obtener una ra zonable certidumbre de que el trabajo por el otro auditor o el ex perto, tambin poseedores de tcnicas PED, es adecuado para sus fines, en lo que sea aplicable. b)

c)

Sistem as de contabilidad y control interno

9. Durante la revisin y evaluacin preliminar del control, el au ditor debe obtener conocimiento del sistema de contabilidad para comprender el ambiente global del control y el flujo de las opera ciones. Si el auditor ha planeado apoyarse en los controles inter nos para efectuar su examen, debe considerar los controles ma nuales y computarizados que afectan a la funcin PED y los con troles especficos de aplicaciones contables.

Planeamiento
7. El auditor debe reunir informacin sobre el ambiente PED que est relacionado con el plan de auditora, incluyendo informacin sobre: a) La informacin en que est organizada la funcin PED y

Evidencia de auditora
10. El ambiente PED puede afectar la aplicacin de los proced-

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mientos de cumplimiento y los procedimientos sustantivos, en di versas formas: A. Puede requerirse el empleo de tcnicas de auditora con ayu da del computador en casos siguientes: a) Cuando la ausencia de documentos de entrada (por ejem plo, la entrada de rdenes o pedidos hecha en sistemas en lnea) o la generacin de operaciones contables por medio de programas de computacin (por ejemplo, el cl culo automtico de descuento) puede impedir al auditor hacer la revisin de la evidencia documentara; Cuando la falta de pistas visibles de auditora impide al auditor hacer un seguimiento visualizable de las opera ciones procesadas m ediante un sistem a contable computarizado; y Cuando la falta de salidas de datos visibles hace necesa rio ingresar una informacin conservada o almacenada en los archivos, cuya lectura puede hacerse slo con el computador.

b)

Al aplicar los diferentes procedimientos de auditora tales como la revisin analtica, la revisin del detalle de las transacciones o saldos, y la impresin de los informes sobre partidas desacostumbradas, puede hacerse de ma nera ms eficiente mediante el uso del computador que, mediante los mtodos manuales.

Norma Internacional de Auditora 16

Tcnicas de auditora con ayuda del com putador

Introduccin
1. Los objetivos y alcances globales de una auditora no cam bian, por que dicha auditora es conducida en un ambiente PED, segn se define en la Norma Internacional de Auditora 15, sobre el Ambiente de Auditora en un Ambiente PED; sin embargo, la aplicacin de los procedimientos de auditora puede requerir de que el auditor considere tcnicas que usa el computador como una herramienta de auditora. Estos usos diversos del computa dor son conocidos como "Tcnicas de Auditoras con Ayuda del Computador (TAAC)". 2. La Norma 15 (en el prrafo 10) trata sobre algunos usos de las TAAC, como sigue: a) La ausencia de los documentos de entrada o la carencia de una pista visible de auditora pueden requerir el uso de TAAC en la aplicacin de los procedimientos de cum plimiento y de sustantivos; y La efectividad y eficiencia de procedimientos de auditora pueden ser mejoradas a travs del uso de las TAAC.

b)

c)

B. El factor oportunidad de los procedimientos de auditora pue de verse afectado si la informacin no se mantiene en los archivos del computador por el tiempo suficiente que se requiere para ser usada por la auditora, debiendo el auditor tener que hacer las gestiones necesarias para que la informacin que necesita se con serve o se copie. C. La eficacia y eficiencia de los procedimientos de auditora pue den mejorarse mediante el empleo de las tcnicas de auditora con ayuda del computador para la obtencin y evaluacin de evi dencia, por ejemplo: a) Algunas operaciones pueden ser verificadas de una ma nera ms efectiva, y a un costo similar, utilizando el com putador para examinar a todas las operaciones, o un n mero de ellas, con mayor eficacia de lo que sera posible de manera selectiva; y

b)

3. El propsito de esta Norma es proporcionar orientacin para el uso de las TAAC que involucren una computadora de cualquier tipo o tamao. En el prrafo 24 se tratan las consideraciones es peciales relacionadas con los ambientes computarizados de pe queos negocios.

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Descripcin de ias Tcnicas de Auditora con ayuda del Com putador (TAAC)
4. Esta Norma describe los tipos ms comunes de TAAC: el soft ware de auditora y la prueba de datos usadas para propsitos de auditora. Sin embargo, la orientacin de esta Gua se aplican a todos los tipos de TAAC.

tos de auditora y, por lo tanto, pueden carecer de ciertas caractersticas tales como registros automticos de conteo o control de totales.

Prueba de datos
6. Las tcnicas de prueba de datos son usadas en la ejecucin de los procedimientos de auditora mediante el ingreso de infor macin (por ejemplo una muestra de transacciones) al sistema de cmputo de una entidad para luego comparar los resultados obte nidos como resultados predeterminados. Los siguientes son ejem plos de tales usos: a) Pruebas de datos usada para verificar controles especfi cos en programas de computador tales como las contra seas en lnea y los controles de acceso a informacin; Pruebas de transacciones seleccionadas de transaccio nes previamente procesadas o creadas por el auditor para probar las caractersticas especficas de procesamiento de un sistema de cmputo de una entidad. Tales transac ciones son generalmente procesadas separadamente del procesamiento normal de la entidad; Pruebas de transacciones en un equipo de prueba inte grado en el cual se ha establecido una entidad falsa (por ejemplo un departamento o empleado) a la cual son en viadas las transacciones de prueba durante el ciclo nor mal de procesamiento; y Cuando los datos de prueba son procesados durante el procesamiento normal de la entidad, el auditor debe ase gurarse de que las transacciones de prueba sern poste riormente eliminadas de los registros contables de la en tidad auditada.

El software de auditora
5. El software de auditora consiste en programas de computa dor usados por el auditor, como parte de los procedimientos de auditora significativa del sistema contable de la entidad. Este pue de consistir en un paquete de programas, programas escritos especficamente y programas utilitarios. Independientemente del origen de los programas, el auditor debe verificar, antes de su uso, la validez de dichos programas para propsitos de auditora: a) Paquetes de programas: Son programas generalizados de computador, diseados para realizar funciones de pro cesamiento de datos que, incluyen lectura de archivos de cmputo, seleccin de informacin realizacin de clcu los, creacin de archivos de datos e impresin de repor tes en un formato por el auditor; Los programas escritos especficamente: Son programas de computador diseados para realizar tarea de auditora en circunstancias especficas. Estos programas pueden ser preparados por el auditor, por la entidad o por un pro gramador externo contratado por el auditor. En algunos casos, los programas que existen en la entidad pueden ser usados por el auditor en su estado original o modifi cados debido a que ello puede ser ms eficiente que el desarrollo de programas independientes; y Los programas utilitarios: Son usados por la entidad para realizar funciones comunes de procedimiento de datos, tales como crear, clasificar e imprimir archivos. Estos pro gramas no estn generalmente diseados para propsi

b)

c)

b)

d)

c)

Uso de la TAAC
7. Las TAAC pueden asegurarse en la realizacin de varios pro cedimientos de auditora, incluyendo:

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a ) Pruebas de detalla de las transacciones y de saldo: Por ejemplo, el uso de software de auditora para probar to das o una muestra de las transacciones de un archivo de computo; b) Procedimiento de revisin analtica: Por ejemplo, el uso de software de auditora pra identificar fluctuaciones o par tidas inusuales;

dicha habilidad. Especficamente, el auditor debe tener conocimien to para planificar, ejecutar y usar los resultados de la TAAC utiliza das. El nivel de conocimiento requerido depende de la compleji dad y naturaleza de las TAAC y del sistema contable de la entidad. Por lo tanto, el auditor debe saber que el uso de las TAAC puede requerir, en ciertas circunstancias, un significativo mayor conoci miento de cmputo y experiencia que en otras.

c) Prueba de cumplimiento de controles generales de PED: Por ejemplo, el uso de datos de prueba para verificar los procedimientos de acceso a las bibliotecas de programas; d) Pruebas de cumplimiento de controles de aplicaciones PED: Por ejemplo, el uso de datos de prueba para verifi car el funcionamiento de un procedimiento de programas.

La disponibilidad de TAAC y de equipos apropiados de cm puto

10. El auditor debe considerar la disponibilidad de las TAAC de los equipos apropiados de cmputo as como de los sistemas y archivos contables computarizados. El auditor puede planificar el uso de otros equipos de cmputo cuando el uso de las TAAC en el computador de la entidad no es econmico o prctico; por ejem plo, porque existe una incompatibilidad entre el paquete de pro gramas del auditor y el computador de la entidad. El auditor debe tener una expectativa razonable de que los equipos de cmputo sern controlados como se describe en los prrafos 18 al 21. 11. La cooperacin del personal de la entidad puede ser requeri da para proporcionar oportunamente equipos de procesamiento, para asistir en labores tales como cargas y corrida de las TAC en el sistema de la entidad y para proporcionar copias de los archivos de datos en el formato requerido por el auditor.

Consideraciones en el uso de TAAC

8. Cuando se planea la auditora, el auditor debe considerar una combinacin apropiada de tcnicas de auditora manuales y con ayuda del computador. Los factores a considerarse en la determi nacin de si debe usarse TAAC, incluyen: a) b) c) d) Disponibilidad de las TAAC y de equipos apropiados de cmputo, Impracticabilidad de pruebas manuales, Efectividad y eficiencia, y Oportunidad.

Imparcialidad de las pruebas manuales

12. Muchos sistemas contables computarizados realizan tareas de las cuales no dejan evidencia visible y, en estas circunstancias, puede ser impracticable para el auditor realizar pruebas manua les. La carencia de evidencia visible puede ocurrir en diferentes etapas del procesamiento contable, tales como: a) Tal vez que no existan documentos de ingresos cuando las rdenes de ventas son ingresadas en lnea. Adems, las transacciones contables, tales como: los documentos y clculos de intereses, pueden ser generadas por pro

Conocim iento de la com putadora, la pericia y la expe riencia del Auditor

9. La Norma 15 (prrafo 4 al 6) trata sobre el nivel de conoci miento y competencia que el auditor debe tener efectuada una auditora en un ambiente PED y proporciona orientacin cuando se delega el trabajo en asistente con habilidad de PED o cuando se use el trabajo efectuado por otros auditores o expertos con

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gramas de cmputo, sin autorizacin visible de transac ciones individuales; b) Pueden que el sistema no produzca una pista visible de auditora de transacciones procesadas a travs del com putador. Las notas de entrega y facturas de proveedores pueden ser aparejadas mediante un programa de cm puto. Adems, procedimientos de control programados, tales como verificacin de los lmites de crdito de los clientes, pueden proporcionar evidencia visible solamen te basado en excepciones. En tales casos que no exista evidencia visible de que todas las transacciones han sido procesadas; y Puede que no se produzca reporte de salida mediante el sistema. Adems un reporte impreso puede contener so lamente un resumen de auditora, por ejemplo: Algunas transacciones pueden ser probadas de man tenerse ms efectiva, con un nivel de costo similar, pero usando el computador para examinar todas o un ma yor nmero de transacciones de las que seran selec cionadas por otros medios, En la aplicacin de procedimientos de revisin analti ca pueden revisarse los detalles de transacciones o saldos e imprimirse los informes de partidas poco usua les de manera ms eficiente usando el computador que por mtodo manual, y El uso de TAAC, puede hacer ms eficiente los proce dimientos sustantivos adicionales, en vez de confiarse en los controles y procedimientos de cumplimiento res pectivos.

b) c) d) e)

Horas de revisin y asistencia tcnica, Diseo e impresin de formatos (por ejemplo, confirma ciones), Claves y verificacin de entrada, y Tiempo de computador.

En la evaluacin de la efectividad y eficiencia de una TAAC, el auditor puede considerar el ciclo de vida de la aplicacin TAAC. El planeamiento inicial, diseo y desarrollo de una TAAC general mente beneficiar la auditora de perodos subsecuentes.

Oportunidad
15. Ciertos archivos de cmputo, tales con archivos detallados de transacciones, son frecuentemente conservados slo por un perodo corto de tiempo y pueden que no estn disponibles en formatos legibles por mquina cuando sean requeridos por el au ditor. En estos casos, el auditor necesitar realizar arreglos para la conservacin de la informacin requerida por l o deber alterar la oportunidad de su trabajo que requiere dicha informacin. 16. Cuando el tiempo disponible para realizar una auditora es limitado el auditor puede planear el uso de una TAAC, porque con ella emprender su requerimiento de tiempo mejor que con otros procedimientos.

c)

Aplicacin de la TAAC
17. Los principales pasos que debe seguir el auditor en la aplica cin TAAC son: a) Establecer el objetivo de aplicacin de la TAAC, b) Determinar el contenido y la accesibilidad a los archivos de la entidad, c) Definir los tipos de transacciones a ser probadas,

14. Los asuntos relacionados con la eficiencia, que puedan nece sitar consideraciones por el auditor, incluyen: a) El tiempo para planear, disear, ejecutar y evaluar las TAAC,

d) Definir los requerimientos de salida,

260

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e) f) g) h) i) j) k)

Definir los procedimientos a ser realizados con la infor macin, Identificar al personal de auditora y de cmputo que pue den participar en el diseo y aplicacin de la TAAC, Perfeccionar las estimaciones de los costos y beneficios, Asegurar que el uso de la TAAC es apropiadamente con trolado y documentado, Arreglar las labores administrativas, incluyendo las habili dades necesarias y equipos de cmputo, Ejecutar la aplicacin de la TAAC, y Evaluar los resultados.

c)

Asegurar la integracin apropiada de la informacin de salida dentro del proceso de software de auditora que puede incluir; Participar en el diseo y prueba de los programas de com putador; Verficar la codificacin del programa para asegurar que est de acuerdo con las especificaciones detalladas del programa; Solicitar al personal de cmputo de la entidad la revisin de las instrucciones del sistema operativo para asegurar que el software correr en el equipo del cmputo de la entidad; Correr el software de auditora en pequeos archivos de prueba antes de que corra en los archivos principales de informacin; Asegurar que fueron usados los archivos correctos; por ejemplo, mediante la verificacin con evidencia externa, tales como control de informacin; Obtener evidencia de que el software de auditora funcio na tal como estaba planeado; por ejemplo, revisar la sali da y el control de informacin; y Establecer apropiadas medidas de seguridad para salva guardar los archivos de informacin de la entidad contra su manipulacin.

d) e)

f)

g)

Control de aplicacin de la TAAC

18. El uso de una TAAC debe ser controlado por el auditor para asegurar razonablemente que el objetivo de la auditora y especi ficaciones detalladas de la TAAC han sido alcanzados y que la TAAC no ha sido impropiamente manipuladas por el personal de la entidad. Los procedimientos especficos, necesarios para con trolar el uso de una TAAC, dependern de su aplicacin particular. Al establecer el control de auditora, el auditor debe considerar la necesidad de: a) Aprobar las especificaciones tcnicas despus de efec tuar una revisin tcnica del trabajo que involucra el uso de la TAAC; Revisar los controles generales PED de la entidad que pueden contribuir a la integridad de la TAAC por ejemplo, los controles sobre cambios de programas y los controles de acceso a los archivos del computador. Cuando tales controles no resultan confiables para asegurar la integri dad de la TAAC, el auditor puede considerar el procesa miento de la aplicacin de la TAAC en otro equipo de cm puto apropiado; h)

i)

j)

b)

19. No se requiere necesariamente la presencia del auditor, junto al equipo de cmputo, para asegurar que son apropiados los pro cedimientos de control durante la corrida de una TAAC. Sin em bargo, su presencia puede proporcionar ventajas prcticas, tales como controlar la distribucin de la informacin de salida y asegu rarse de la oportuna correccin de errores por ejemplo, si se us un archivo de entrada incorrecto. 20. Los procedimientos efectuados por el auditor para controlar

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las aplicaciones de la prueba de datos pueden incluirse en las si guientes acciones:

t '

La TAAC especfica a ser usada, Controles a ser efectuadas, y Personal, oportunidad y costo b) Ejecucin Preparacin de la TAAC y prueba de procedimientos y controles, Detalles de la pruebas efectuadas por la TAAC, Detalles sobre ingreso, procesamiento y salida, y Informacin tcnica relevante acerca del sistema conta ble de la entidad, tal como disposicin de los archivos de cmputo. c) Evidencia de auditora. Salida de informacin obtenida, Descripcin del trabajo de auditora realizado sobre infor macin, y Conclusiones de auditora. d) Otros Recomendaciones a la gerencia de la entidad. Adems, puede ser til documentar sugerencias para el uso de la TAAC en aos futuros.

a) b)

Controlar la secuencia de emisiones de la prueba de da tos cuando sta abarca varios ciclos de procesamiento, Realizar prueba de corrida que contengan pequeos da tos de prueba antes de efectuar la prueba principal de datos de auditora, Predecir los resultados de la prueba de datos para las transacciones individuales y totales y compararlos con el resultado real de la prueba de datos, Confirmar que la revisin actual de los programas fue usa dos para procesar la prueba de datos, y Obtener seguridad razonable de que los programas usa dos para procesar la prueba de datos fueron usados por la entidad a travs de todo el perodo de auditora.

c)

d) e)

21. Cuando se usa una TAAC, el auditor puede requerir la coope racin del personal de la entidad con amplio conocimiento del equi po de cmputo. En tales circunstancias, el auditor debe tener ra zonables seguridad de que el personal de la entidad no incluy indebidamente los resultados de la TAAC.

Documentacin
22. La norma sobre papeles de trabajo y procedimientos de con servacin para una TAAC debe ser consistente con aquella sobre la auditora con un todo (ver Norma 9 Documentacin). Puede ser conveniente mantener los papeles tcnicos relacionados con el uso de la TAAC separados de otros papeles de trabajo de auditora. 23. Los papeles de trabajo deben contener suficiente documen tacin para describir la aplicacin de la TAAC, tal como: a) Planeamiento
Objetivos de la TAAC,

U so de la TAAC en am bientes de cm puto de peque os negocios

24. Los principios generales sealados en esta Gua son aplica bles en estos ambientes y se debe dar consideracin especial a los siguientes puntos.
a) El nivel de los controles generales PED puede ser tal que

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el auditor deposite menos confianza en el sistema de con trol interno. Estos resultar en: Un mayor nfasis en las pruebas de detalle de tran sacciones y saldos y en los procedimientos de revisin analtica que pueden incrementar la efectividad de cier tas TAAC, particularmente del software de auditora, La aplicacin de procedimientos para asegurar el ade cuado funcionamiento de la TAAC y la validez de la informacin de la entidad.

Norma Internacional de Auditora 17

Entidades vinculadas

Introduccin
1.
La Norma Internacional de Auditora 3, "Norma Bsica que rigen una Auditora", establece en el prrafo 15 que: "El auditor debe obtener evidencia adecuada en grado sufi ciente y competente, mediante la aplicacin de pruebas de cum plimiento y sustantivas, que le permitan obtener conclusiones ra zonables en las cuales base su dictamen sobre la informacin fi nanciera". El propsito de esta Norma es proporcionar la orienta cin sobre los procedimientos que el auditor debe aplicar para obtener evidencia adecuada en grado suficiente y competente con entidades vinculadas y con transacciones con dichas entidades. En esta Norma, el trmino informacin financiera abarca los es tados financieros. 2. Es necesario que el auditor tenga un nivel de conocimiento de los negocios e industria de la entidad auditada que le permita identificar los eventos, transacciones y prcticas que, a su juicio, puedan tener un efecto importante sobre la informacin financie ra. A pesar de que la existencia de relaciones y transacciones en tre entidades vinculadas se considera como upa caracterstica normal de los negocios, el auditor debe estar alerta con respecto a ellas debido a que: 1. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 24 Revelacio nes sobre Entidades Vinculadas, requiere que se revele en los estados financieros: a) b) 2. Las relaciones con entidades vinculadas, cuando exista control y Cierta informacin relacionada con transacciones con en tidades vinculadas.

b)

En los casos en que se procesan volmenes muy peque os de informacin, los mtodos manuales pueden ser ms efectivos desde el punto de vista del costo; El uso de las TAAC pueden ser impracticables debido a que las asistencias tcnicas de la entidad no est dispo nible para el auditor; y Ciertos paquetes de programas de auditora no pueden operarse en pequeas computadoras, restringiendo as la eleccin de las TAAC por parte del auditor. Sin embar go, los archivos de datos de la entidad pueden ser copia dos y procesados en otro computador apropiado.

c)

d)

La existencia de entidades vinculadas o de transacciones con

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entidades vinculadas puede afectar la informacin financiera. Por ejemplo, las leyes tributarias en varios pases requieren que se d especial consideracin a la existencia de entidades vinculadas que pudieran afectar el pasivo y el gasto tributario de la entidad. 3. La confiabilidad de la evidencia de auditora se ve afectada por su fuente. Normalmente, la evidencia de auditora que se obtiene de, o que ha sido originada por una entidad no vincu lada, merece un mayor grado de confianza. El inicio de una transaccin con una entidad vinculada puede estar motivada por consideraciones distintas a las de los ne gocios normales, tal como el fraude.

4.

Influencia significativa: Participacin en las decisiones sobre polticas financieras y operativas de una empresa, sin llegar a con trolar estas polticas. La influencia significativa se puede ejercer de varias maneras, usualmente a travs de la representacin en el Directorio, pero tambin, por ejemplo, a travs de la participa cin en el proceso de estructuracin de las polticas, las transac ciones de importancia entre compaas, el intercambio de perso nal gerencial o la dependencia de informacin tcnica. La influen cia significativa puede lograrse a travs de la propiedad de accio nes, por los estatutos u otro acuerdo. La propiedad de acciones presupone influencia significativa, de acuerdo con la definicin con tenida en la Norma Internacional de Contabilidad 3, Estados Fi nancieros Consolidados. 5. Adicionalmente, el prrafo 5 de la NIC 24 seala las relacio nes entre entidades vinculadas cubiertas por esta Norma y el p rrafo 6 seala las circunstancias en las cuales las entidades no se consideran vinculadas.

3. La gerencia tiene la responsabilidad de identificar y revelar la existencia de entidades vinculadas as como las transacciones con ellas. Es responsabilidad del auditor obtener evidencia de auditora adecuada en grado suficiente y competente que le permita llegar a una conclusin razonable sobre el tratamiento de dichas revela ciones en la informacin financiera.

Existencia de entidades vinculadas

6. Al obtener un nivel adecuado de conocimiento sobre el nego cio de la entidad, el auditor tambin logra un entendimiento de los medios a travs de los cuales la Gerencia cumple con sus respon sabilidades relacionadas con la informacin financiera, con el am biente de control y el sistema contable de la entidad. A pesar de que estos procedimientos pueden ayudar a identificar la existen cia de entidades vinculadas, tales como relaciones con la Casa Matriz o subsidiarias, se requiere de procedimientos especficos de auditora, a fin de obtener seguridad razonable de que no exis ten otras entidades vinculadas basadas en el control o en la in fluencia significativa. Estos procedimientos pueden incluir de uno o ms acciones como: a) b) Indagar con la Gerencia los nombres de todas las entida des vinculadas, Indagar sobre la relacin de los directores o ejecutivos con otras entidades,

Definiciones
4. La NIC 24, Revelaciones sobre Entidades Vinculadas, prra fo 4 incluye las siguientes definiciones: Entidad Vinculadas: Se considera que dos entidades son vin culadas, si una de ellas tiene la posibilidad de controlar a la otra o de ejercer influencia significativa sobre la otra, al momento de to mar decisiones financieras y operativas. Transacciones entre entidades vinculadas: Es una transfe rencia de recursos u obligaciones entre entidades vinculadas, sin considerar si se cobra un precio por ella. Control: Propiedad directa o indirecta a travs de subsidiarias de ms de la mitad de los votos de una empresa, e inters impor tante en los votos o el poder de dirigir (segn los estatutos) las polticas financieras y operativas de la Gerencia de la empresa.

269

c)

Revisar los registros de accionistas, a fin de determinar los nombre de los principales accionistas u obtener una lista de ellos; Revisar las actas de las juntas de accionistas y del direc torio de la entidad; Revisar los papeles de trabajo de aos anteriores en busca de los nombres de entidades vinculadas conocidas; y Indagar con otros auditores involucrados actualmente de la auditora o con los auditores de aos anteriores, sobre si conocen de otras entidades vinculadas.

a) b) c)

Ejecucin de las pruebas detalladas de las transacciones y saldos, Revisin de las cartas de las juntas de accionistas y del directorio, Revisin de los registros contables en busca de transac ciones o saldos inusuales y de importancia, prestando es pecial atencin a las transacciones registradas al cierre del perodo auditado o en fecha cercana a ste,

d) e) f)

Transacciones con entidades vinculadas

7. Se debe proporcionar los nombres de las entidades vincula das ya identificadas al personal involucrado en la auditora de la entidad, a fin de que estn alertas para reconocer las transaccio nes con dichas entidades, si se encontraran durante el curso de auditora. 8. Al ejecutar el auditor la revisin y evaluacin preliminar del sistema contable y de los controles internos relacionados, sobre los cuales intenta confiar, debe considerar si existen procedimien tos y controles adecuados sobre la autorizacin y registro de las transacciones con entidades vinculadas. Si estos procedimientos y controles existen y el auditor intenta confiar en ellos, deber eje cutar pruebas diseadas para obtener evidencia de que stos han operado apropiadamente. 9. El auditor debe revisar cualquier informacin que pueda ser proporcionada individualmente por los directores o por el personal clave de la Gerencia, sobre transacciones con entidades vincula das que ellos conozcan, incluyendo aquellas efectuadas con ellos mismos o con sus familiares inmediatos. 10. Durante el curso normal de la auditora, el auditor ejecuta pro cedimientos que pueden identificar la existencia de transacciones con entidades vinculadas. Ejemplos de estos procedimientos son:

d) Revisin de las confirmaciones de prstamos por cobrar y por pagar as como las confirmaciones de bancos. Tal revisin podra evidenciar la naturaleza y relaciones, si la hubiera de garantes de la entidad auditada, y e) Revisin de las transacciones de inversin. Por ejemplo, la compra o venta de la participacin en una asociacin en participacin u otra compaa.

11. Al ejecutar sus procedimientos normales de auditora, el au ditor debe estar alerta con respecto a transacciones que parecen en las circunstancias. Tales transacciones pueden indicar la exis tencia de entidades vinculadas an no identificadas. Por ejemplo: a) Transacciones con condiciones anormales, tales como los precios, tasas de inters, ganancias o condiciones de pago inusuales; Transacciones que aparentemente carecen de una ra zn lgica para que se ejecuten; Transacciones en las cuales las sustancias defiere de la forma; Transacciones procesadas de una manera diferente a la que correspondera a una transaccin similar; y Gran volumen o transacciones de importancia con cier tos clientes o proveedores de la entidad, comparados con los dems.

b) c) d) e)

270
12. Adicionalmente, el auditor debe considerar la posibilidad de que existan transacciones con entidades vinculadas que no hayan sido registradas, tal como recibir o prestar servicios de Gerencia sin cargo alguno.

271

Examen de las transacciones con entidades vinculadas identificadas

13. Al examinar las transacciones con entidades vinculadas ya

17. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditora adecua da en grado suficiente y competente, relacionada con entidades vinculadas y con las transacciones con dichas entidades, l debe exponer en su informe la limitacin al alcance de su trabajo y ex presar una opinin calificada o abstenerse de opinar, segn sea aplicable. 18. Si el auditor concluye que lo revelado en la informacin finan ciera sobre entidades vinculadas, no estn de acuerdo con lo pres crito por la NIC 24 Revelaciones sobre Entidades Vinculadas", o con alguna norma local de importancia, l debe expresar una opi nin calificada o una opinin adversa, segn sea aplicable.

identificadas, el auditor debe aplicar los procedimientos que consi dere necesarios a fin de obtener evidencia de auditora adecuada en grado suficiente y competente sobre el propsito, naturaleza y alcance de estas transacciones.
14. Sin embargo, la evidencia relacionada con una transaccin

realizada con una entidad vinculada puede ser limitada, tal como la instruccin de la Casa matriz a su subsidiaria de registrar un gasto por regala. Para este tipo de transacciones, el auditor debe considerar la ejecucin de procedimientos adicionales, tales como: a) Confirmar las condiciones y el monto de la transaccin con la entidad vinculada o con el auditor de la entidad vinculada, Inspeccionar la evidencia que posea la entidad vincula da, y Confirmar o discutir la informacin con las personas involu cradas en la transaccin, tales como bancos, abogados, gerentes y agentes.

b) c)

C onclusiones de auditora e informe

15. Puede ser necesario obtener una declaracin escrita de la Gerencia en relacin con lo revelado en la informacin financiera sobre entidades vinculadas. 16. Al formar su opinin, el auditor debe considerar el efecto de

las transacciones con entidades vinculadas en la informacin fi nanciera, incluyendo la revelacin de tales transacciones.

272

273

Norma Internacional de Auditora 18

Utilizacin del trabajo de un experto

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 3, Normas Bsicas que rigen una Auditora, en los prrafos 9 y 10, establece: "Cuando el auditor delega el trabajo de auditora a sus asis tentes o utiliza el trabajo realizado por otros auditores o expertos, ste contina siendo responsable de emitir su dictamen sobre la informacin financiera. El propsito de esta Norma es proporcionar los lineamientos respecto a la responsabilidad del auditor con relacin a la utiliza cin del trabajo de un experto, como evidencia de auditora y los procedimientos que el auditor debe considerar al respecto. En esta Norma, el trmino "informacin financiera" comprende a los esta dos financieros. 2. La educacin y la experiencia del auditor le permiten tener conocimiento sobre asuntos del negocios en general, pero no por eso debe esperarse que tenga la pericia de una persona entrena da o capacitada para participar en la prctica de otra profesin y ocupacin, tal como, la de una actuacin de un ingeniero. 3. Un experto (o especialista), para los propsitos de esta Nor ma, es una persona o una empresa que posee habilidades espe ciales, conocimientos y experiencia en determinado campo que es diferente al de la auditora y la contabilidad. Un experto es sinni mo de "especialista" y puede ser: a) b) c) d) Contratado por el cliente, Contratado por el auditor, Empleado del cliente, y Empleado del auditor.

4. Cuando el auditor utiliza el trabajo de un experto que es em pleado de su firma, est utilizando el trabajo de dicho empleado en su capacidad de "experto" y no delegando trabajo a un asisten te en los trminos de la Norma Internacional de Auditora 7. Por lo tanto, en tales circunstancias, debe aplicar los procedimientos per tinentes de esta Norma para comprobar a su entera satisfaccin el trabajo y conclusiones de su empleado pero, por lo general, no tiene que investigar la competencia y la habilidad del mismo.

D eterm inacin de la necesidad de utilizar el trabajo de un experto

5. Durante el ejercicio de auditora, el auditor puede tratar de obtener, conjuntamente con su cliente o independientemente, evi dencia de auditora en forma de opiniones, valuaciones, declara ciones e informes provenientes de un experto. Por ejemplo: > , a) La evaluacin de cierto tipo de activos, por ejemplo, te rrenos y edificios, planta y maquinaria, obra de arte, pie dras preciosas, etc.; b) La determinacin de la cantidad o condicin, fsica de ac tivos, por ejemplo, de minerales apilados, minerales sub terrneos, reservas petroleras y la vida til de la planta y maquinaria; La determinacin de montos utilizando tcnicas o mto dos especializados, por ejemplo, clculos actuariales; .

c)

d) La medicin de un trabajo ya terminado o por terminar, en el caso de contratos en proceso, con el propsito de reconocimiento de ingresos; y e) Las opiniones legales relacionadas con la interpretacin de acuerdos, estatutos y regulaciones.

6. Al determinar si utiliza o no los trabajos de un experto, el au ditor debe considerar lo siguiente: a) La importancia de la partida que est siendo examinada

274

275

con relacin a la informacin financiera tomada en su conjunto; b) c) La naturaleza y complejidad de la partida, incluyendo el riesgo de error en la misma; y La evidencia de auditora adicional disponible con res pecto a la partida.

C om unicaciones con el experto

v

9. Si al planear el examen de la auditora el auditor tuviera inten ciones de utilizar el trabajo de un experto, debe ponerse en con tacto con l para confirmar los trminos de su contratacin y cubrir otros asuntos tales como: a) b) Los objetivos y el alcance del trabajo del experto; Los lincamientos generales sobre las partidas especfi cas que el auditor espera que el experto cubra en su in forme; El uso que el auditor pretende dar el trabajo del experto, incluyendo la posible comunicacin a terceros de su iden tidad y del alcance de su participacin; El grado de acceso que el experto tendr a los registros y archivos apropiados de la Compaa; La aclaracin de la relacin del experto con el cliente, si la hubiera; La confidencialidad de la informacin del cliente; La informacin respecto a los supuestos y mtodos que el experto pretende utilizar y, de ser apropiado para el caso, su consistencia con los que se utilizaron en el pe rodo anterior; y La documentacin o informacin adicional requerida como evidencia de auditora.

Habilidad y com petencia del experto

7. Cuando el auditor se propone utilizar el trabajo de un experto como evidencia de auditora, necesariamente debe cerciorarse de la habilidad y competencia del mismo, tomando en consideracin lo siguiente: a) b) Certificacin o registro profesional, licencia o membresa en un cuerpo profesional apropiado; y Experiencia y reputacin en el campo en el que el auditor est buscando evidencia. i

c)

d) e) f) g)

O bjetividad del experto

8. El auditor tambin debe considerar la objetividad del experto. El riesgo de que dicha objetividad se deteriore aumenta sin el ex perto por: a) b) El empleado del cliente; y Est ligado de alguna forma al cliente, por ejemplo, si de pende econmicamente del mismo o tiene alguna inver sin en el cliente (vase la Norma Internacional de Con tabilidad 24, Revelaciones sobre Entidades Vinculadas.

h)

Consecuentemente, en las circunstancias previstas, el audi tor (despus de tomar en cuenta los factores sealados en los prrafos 6 y 7) debe considerar la posibilidad de llevar a cabo pro cedimientos ms exhaustivos de los que hubiera programado en otras circunstancias, o bien considerar la posibilidad de contratar otro experto.

10. En ciertas circunstancias, el auditor requerir evidencia de auditora en cuanto a la opinin de un experto despus de que ste ha terminado su trabajo, por ejemplo, cuando el auditor solici ta a un actuario que proporcione informacin respecto a su opi nin sobre la provisin para pensiones del cliente que el actuario previamente le ha presentado a ste. En estos casos, el auditor debe cerciorarse que los asuntos sealados en el prrafo 9, que sean pertinente, y se incluyen en su comunicacin al experto.

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Evaluacin del trabajo de un experto

11. El auditor externo debera tener razonable seguridad de que el trabajo del experto constituye una evidencia adecuada de auditora que sustente la informacin financiera, tomando en con sideracin lo siguiente: a) b) c) La fuente de informacin utilizada; Los supuestos y mtodos empleados y, de ser apropia do, su consistencia con aquellos del perodo anterior; Los resultados del trabajo del experto a la luz del conoci miento global que el auditor tiene del negocio y de los resultados de sus procedimientos de auditora; y El auditor tambin debe satisfacer de que la esencia de las conclusiones del experto aparezca adecuadamente reflejadas en la informacin financiera.

14. El cumplimiento de los procedimientos antes referidos, nor malmente dar al auditor una seguridad razonable de que ha ob tenido la evidencia de auditora apropiada para sustentar la interaccin financiera. Si el trabajo del experto no sustenta las correspondientes ase veraciones contenidas en la informacin financiera, el auditor debe tratar de solucionar la inconsistencia encontrada, mediante discu siones con el cliente y el experto. La aplicacin de procedimientos adicionales, inclusive la posible contratacin de otro experto, pue den ayudar al auditor a solucionar dicha inconsistencia. 15. Si, una vez aplicado los procedimientos adicionales, el audi tor llega a la conclusin de que: a) El trabajo de experto no es consistente con la informa cin que aparece en los estados financieros; y El trabajo del experto no constituye una evidencia de auditora suficiente y apropiada.

d)

b)

12. El auditor debe considerar si el experto ha utilizado la fuente de informacin apropiada en las circunstancias apropiadas. Los procedimientos que aplicar el auditor deben incluir: a) b) Indagar con el experto sobre cmo s satisfaz de que la fuente de informacin es suficiente, pertinente y confiable; Llevar a cabo procedimientos de auditora sobre la infor macin proporcionada por el cliente al experto para obte ner una seguridad razonable de que la informacin es adecuada.

En tales situaciones, el auditor debe expresar una opinin con salvedades, una abstencin de opinin o una opinin adversa, segn sea el caso.

Referencia al trabajo de un experto en el dictam en del auditor

16. Cuando se expresa una opinin sin salvedades, el auditor no debe hacer referencia al trabajo del experto en su dictamen, ya que tal referencia podra interpretarse errneamente como una salvedad a la opinin del auditor, o una divisin de responsabili dad, cuando en realidad no se pretende tal cosa. 17. Si, como resultado del trabajo del experto, el auditor decide expresar una opinin diferente a una sin savedades, puede, en algunos casas, ayudar al lector de su dictamen si, al indicar las razones de su salvedad se refiere al, o describe el trabajo del ex perto (incluyendo su identidad y el grado de su participacin). En estas circunstancias, el auditor debe, si an no lo ha hecho (vase

13. La razonable y apropiado de los supuestos y mtodos a ser usados y su aplicacin es responsabilidad del experto. El auditor no tiene la misma experiencia y, por lo tanto, no siempre se en cuentra en posicin de rebatir tales supuestos y mtodos. Sin em bargo, el auditor debe entender tales supuestos y mtodos para determinar si stos son razonables, basado en su conocimiento del negocio del cliente y en los resultados de sus procedimientos de auditora.

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el prrafo 9), obtener la autorizacin del experto para hcer tal refe rencia. Si le es negada dicha autorizacin y el auditor considera que es necesaria hacer tal referencia, debe acudir a un asesor legal.

Captulo 7

Norm a In tern acion al de A uditoria 19

M uestro de Auditora

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 3, Normas Bsicas de Auditora, establece en el prrafo 19: "El auditor debe obtener evidencia adecuada en grado sufi ciente y competente, mediante la aplicacin de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, que le permitan obtener conclusiones razonables en las cuales base su dictamen sobre la informacin financiera" La Norma Internacional de Auditora 8, Evidencia de Auditora, establece en el prrafo 4: En conjunto, la evidencia de una auditora debe permitir al auditor formarse una opinin sobre la informacin financiera. Du rante este proceso, el auditor generalmente no examina toda la informacin que tiene acceso, porque puede llegar a una conclu sin sobre el saldo de una cuenta, el tipo de transacciones o un control por medio de procedimientos de muestreo estadstico o de criterio". 2. El propsito de esta Gua es identificar los factores que el auditor debe considerar cuando disea y selecciona su muestra de auditora y evala los resultados de los procedimientos de auditora sobre ella. En esta gua, el trmino "informacin finan ciera" comprende a los estados financieros. 3. El muestreo de una auditora consiste en la aplicacin de pro cedimientos sustantivos o el cumplimiento por lo menos de 100 % de las partidas, incluidas en el saldo de una cuenta, o en una

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clase de transacciones que le permita al auditor obtener y evaluar las evidencias de algunas caractersticas de dicho saldo de tran sacciones y formar, o ayudar a formar, una conclusin sobre di chas caractersticas. Es importante reconocer que ciertos procedimientos de veri ficacin no estn com prendidos dentro de la definicin de muestreo. Las pruebas al 100% de las partidas de una poblacin no constituyen el muestreo. Asimismo, en la tcnica de seleccio nar una poblacin, todas las partidas tienen una significacin par ticular (por ejemplo, todas las partidas arriba de un determinado monto) no constituye un muestreo con relacin a la porcin de la poblacin examinada ni con relacin a la poblacin con un todo, ya que las partidas no fueron seleccionadas del total de la pobla cin sobre una base que se esperaba fuese representativa. Tales partidas podran denotar alguna caracterstica de la porcin re manente de la poblacin, pero no constituiran base para una con clusin vlida acerca de la porcin remanente de la poblacin.
4.

e)

La estratificacin.

Objetivos de auditora
7. El, auditor debe considerar, en primer trmino, los objetivos especficos de auditora a ser alcanzados que le permitan deter minar el procedimiento o la combinacin de procedimientos de auditora con los que es posible alcanzar mejor con dichos objeti vos. Adicionalmente, cuando el muestreo de auditora es apropia do, la naturaleza de la evidencia de auditora investigada y las condiciones de error constituye un error de qu poblacin debe ser-usada para el muestreo. Por ejemplo, cuando se realizan prue bas de cumplimiento de los procedimientos de compra de una compaa, el auditor estar interesado en asuntos tales como si una factura fuera verificada y adecuadamente aprobada. De otro lado, cuando se realizan pruebas sustantivas de facturas proce sadas durante el perodo, el auditor estar interesado en asuntos tales como el apropiado reflejo de los montos de tales facturas en la informacin financiera.

5. Esta Norma es aplicable a los mtodos de muestreo estads tico. Cualquier mtodo, adecuadamente aplicado, puede propor cionar evidencia de auditora adecuada en grado suficiente y com petente. Ambos mtodos requieren en el auditor el uso de su jui cio profesional al disear y seleccionar la muestra, al realizar sus procedimientos de auditora y al evaluar los resultados obtenidos.

La Poblacin
t

Diseo de ia m uestra
6. Al disear una muestra de auditora, el auditor deber aplicar su juicio para considerar las siguientes acciones: a) b) c) d) d) Los objetivos de auditora, La poblacin, El riesgo y seguridad, El error tolerable, El error esperado en la poblacin, y

8. La Poblacin es el universo de informacin que el auditor desea mostrar para llegar a una conclusin. El auditor debe de terminar que la poblacin de cual extrae la muestra es apropiada para el objetivo especfico de auditora. Por ejemplo, si el objetivo del auditor fue probar la sobreestimacin de las cuentas por co brar, la poblacin podra ser definida como la lista de saldos de las cuentas por cobrar. De otro lado, si l estuviera probando la subestimacin de las cuentas por pagar puede que la poblacin no sea la lista de saldos de las cuentas por pagar sino los desem bolsos posteriores, las facturas no pagadas, los informes de re cepcin no facturados u otras poblaciones que proporcionaran evidencia de la subestimacin de las cuentas por pagar. 9. Las partidas individuales que constituyen la poblacin son conocidas como unidades de muestreo. La poblacin puede ser dividida en unidades de muestreo de diferentes maneras. Por ejem plo, si el objetivo del auditor es probar la validez de las cuentas

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por cobrar de la entidad, l podra definir como unidad de muestreo, para propsitos de confirmacin, los saldos de los clientes. El au ditor debe definir la unidad de muestreo con el propsito de obte ner una muestra eficiente y efectiva que le permita alcanzar el objetivo de auditora.

mismo en las pruebas de cumplimiento como en las sustantivas, el auditor se enfrenta al riesgo de muestreo como: 1. Pruebas de cumplimiento a) Riesgo de menor confiabilidad: Es el riesgo de que, aun que el resultado de la muestra no sustenta el grado de confianza en el control interno planeado por el auditor, la tasa real de cumplimiento si sustenta tal confianza. Riesgo de sobre confiabilidad: Es el riesgo de que, aun que el resultado de la muestra sustente el grado de con fianza en el control interno planeado por el auditor, si sustenta tal confianza.
J

El riesgo y Seguridad
10. Al planificar la auditora, el auditor debe usar su juicio profe sional para evaluar el nivel de riesgo de auditora que es apropia do, por lo que el riesgo de auditora incluye: a) El riesgo de que ocurran errores significativos (riesgo in herente); 2.

b)

b) El riesgo de que el sistema de control interno del cliente no provenga o corrija tales errores (riesgo de control); y c) El riesgo de que otros errores significativos no sean de tectados por el auditor (riesgo de deteccin). 11. En el riesgo inherente y el riesgo de control existen indepen dencia de los procedimientos de muestreo de auditora. El auditor debe considerar el riesgo de deteccin originado tanto por las incertidumbres del muestreo (riesgo de muestreo) como por otros factores distintos al del muestreo (riesgo de no muestreo). 12. El riesgo de no muestreo puede surgir cuando el auditor usa muestreos u otros procedimientos de auditora que incluye; por ejemplo, el riesgo de que el auditor pudiera aplicar procedimien tos inapropiados o pudiera mal interpretar la evidencia y, de esta manera, fracasar en reconocer un error. El objetivo del auditor debe ser reducir el riesgo de no muestreo a un nivel insignificante mediante el planeamiento, la direccin, la supervisin y revisin apropiado. 13. El riesgo de muestreo, ya sea para pruebas de cumplimiento o sustantivos, surge de la posibilidad de que la conclusin del au ditor, basada en una muestra, puede ser diferente de la conclu sin a que llegara si la poblacin completa estuviera sujeta al

Pruebas sustentivas a) Riesgo sustantativas de rechazo incorrecto: Es el riesgo de que, aunque el resultado de la muestra sustente la conclusin de que el saldo de una cuenta est significa tivamente equivocado, en realidad no lo est. Riesgo de aceptacin incorrecta: Es el riesgo de que, aun que el resultado de la muestra sustenta la conclusin de que el saldo de una cuenta no est significativamente equivocado, en realidad si lo est.

b)

15. Los riesgos de menor confiabilidad y de rechazo incorrecto estn relacionados principalmente con la eficiencia de la auditora ya que, normalmente, conduciran a la realizacin de trabajo adi cional por parte del auditor o de su cliente, trabajo que establece ra que las conclusiones iniciales fueron incorrectas. Los riesgos de sobre confiabilidad y de aceptacin incorrecta estn relacionadas'con la efectividad de la auditora y, por lo tanto, son ms se rios ya que ellos conducirn muy probablemente a una opinin errnea sobre la informacin financiera. 16. El tamao de la muestra es afectado por el grado de seguri dad de que el auditor planea obtener del resultado de dicha muestra. Cuando ms grande sea la seguridad que el auditor requiere, ms

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grande debe ser el tamao de la muestra. Al determinar la segu ridad requerida, el auditor debe preocuparse por el riesgo de que las conclusiones obtenidas mediante sus procedim ientos de auditora no son vlidas.

La Estratificacin
20. La estratificacin es el proceso de dividir una poblacin en subpoblaciones, esto es, un grupo de unidades de muestreo, que tienen caractersticas similares (frecuentemente valores moneta rios). El estrato debe ser definido explcitamente de modo que cada unidad de muestreo pueda pertenecer solamente a un es trato. Este procedimiento reduce la variabilidad de las partidas dentro de cada estrato. La estratificacin permite al auditor dirigir sus esfuerzos hacia las partidas que l considera que potencial mente contienen el mayor error monetario. Por ejemplo, el audi tor podra dirigir su atencin a las partidas de mayor valor de las cuentas por cobrar, para detectar errores de sobre estimacin sig nificativos. Adicionalmente, la estratificacin puede resultar en un tamao de muestra ms pequea.

El error tolerable
17. El error tolerable es el mximo de error en la poblacin que el auditor estara dispuesto a aceptar y an concluir que con el re sultado de la muestra logr su objetivo de auditora. El error tole rable es considerado durante la etapa de planeamiento y se rela ciona con el juicio preliminar sobre la importancia de las cifras. Cuanto ms pequeo sea el error tolerable, ms grande ser el tamao de la muestra requerida por el auditor. 18. En los procedimientos de cumplimiento, el error tolerable es la tasa mxima de desviacin de un procedimiento de control es tablecido, que el auditor estara dispuesto a aceptar sin alterar su confiabilidad planeada sobre el control sujeto a prueba. En los procedimientos sustantivos, el error tolerable es el mximo error monetario en el saldo de una cuenta o en una clase de transac ciones que el auditor estara dispuesto a aceptar de modo que, cuando considere los resultados de todos los procedimientos de auditora, pueda concluir, con una seguridad razonable, de que la informacin financiera no est errada en forma significativa

Seleccin de la m uestra
21. Las partidas de la muestra deben ser seleccionadas de tal forma que la muestra que se espera obtener sea representativa de la poblacin. Esto requiere que todas las partidas de la pobla cin tengan una oportunidad de ser seleccionadas. 22. Aunque existen varios mtodos de seleccin, tres son los m todos comnmente usados como: a) b) c) Seleccin aleatoria, Seleccin sistemtica, y Seleccin al azar.

El error esperado en la poblacin

19. Si el auditor espera la presencia de un error, tendr que exa minar una muestra ms grande para concluir que el valor de la poblacin est razonablemente establecido dentro de lmites del error tolerable o que la confianza planeada sobre un control rela cionado es justificada. Cuando se espera que la poblacin est libre de error, se justifican tamaos de muestras ms pequeos, al determinar el error esperado en una poblacin, el auditor debe considerar asuntos como niveles de error identificados en audito ras previas, cambios en los procedimientos del cliente y eviden cia obtenida de su evaluacin del sistema de control interno y de los resultados de los procedimientos de revisin analtica.

23. La seleccin aleatoria asegura que todas las partidas de po blacin o dentro de cada estrato tiene una oportunidad de selec cin conocida, por ejemplo, mediante el uso de tablas de nme ros aleatorios. 24. La seleccin sistemtica consiste en elegir las partidas usan do un intervalo constante entre cada seleccin, empezando con una partida elegida en forma aleatoria. El intervalo podra basar

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se en un cierto nmero de partidas (ejemplo, cada vigsimo n mero de voucher) o en tablas monetarios (ejemplo, cada US$ 1,000 en el valor acumulado de la poblacin). Cuando se usa la selec cin sistemtica, el auditor debe determinar que la poblacin ste estructurada de tal manera que el intervalo de muestreo no concuerde con un modelo particular de la poblacin. Por ejemplo, si en una poblacin de ventas de sucursales ocurre una venta de una sucursal en particular slo de cada 100 partidas y el intervalo de muestreo seleccionado es 50, el resultado sera que el auditor habra seleccionado todas o ninguna de las ventas de esa sucur sal en particular.
25. La seleccin al azar puede ser alternativa de la seleccin

do con el registro de cuentas por cobrar. Por lo tanto, para un auditor puede ser inapropiado considerar que ste es un error al evaluar los resultados de la muestra de este procedimiento en particular, aunque puede tener un impacto en otras etapas de la auditora, tales como en la evaluacin de cuentas de cobranzas dudosa.
28. Cuando la documentacin sustentatoria de las partidas es

aleatoria siempre que el auditor extrada una muestra represen tativa de la poblacin completa, sin intentar incluir o excluir unida des especficas. Cuando el auditor use este mtodo, debe cuidar que la seleccin se haga sin inclinaciones hacia determinadas par tidas, por ejemplo, hacia partidas que son fcilmente localizadas ya que ellas pueden ser o no ser representativas.

Evaluacin de los resultados de la m uestra

Habiendo efectuado para cada partida de la muestra, aque llos procedimientos de auditora que son apropiados a cada obje tivo particular de la auditora, el auditor debe:
26.

pecficas de la muestra no puede ser localizada, el auditor puede obtener apropiada evidencia de auditora a travs de la aplicacin de procedimientos alternativos relacionados con las partidas faltantes de la muestra. Por ejemplo, si una solicitud de confirma cin positiva ha sido enviada a un cliente para confirmar una cuenta por cobrar y no se ha obtenido respuesta, el auditor puede obte ner apropiadamente evidencia de auditora de que la cuenta por cobrar al cliente es vlida, revisando los pagos posteriores del cliente. Si el auditor no aplica o no puede aplicar procedimientos alternativos relacionados con la partida faltante de la muestra (cuenta por cobrar al cliente), debe tratar esta partida como un error para propsitos de su evaluacin de la evidencia de auditora proporcionada por la muestra. El auditor tambin debe considerar los aspectos cualitativos de los errores. Estos incluyen la naturaleza y causa del error y el posible impacto del error en otras fases de la auditora por ejem plo, el nivel de confianza planeado en los procedimientos de con trol interno.
29. 30. Al evaluar los errores descubiertos, al auditor puede concluir

a) b) c)

Analizar los errores detectados en la muestra, Proyectar a la poblacin los errores encontrados en la muestra, y Evaluar el riesgo de muestreo.

Anlisis de errores en la muestra

27. Al analizar los errores detectados en la muestra, el auditor

que muchos tienen unas caractersticas comunes, por ejemplo, tipo de transaccin, localizacin, lnea de producto, perodo de tiempo u otra caracterstica pertinente. En las tales circunstancias, el auditor puede decidir identifi car todas las partidas de la poblacin que posean la misma carac terstica produciendo, de este modo, una subpoblacin, y exten der sus procedimientos en esta rea. En tal caso, debe realizar evaluaciones separadas basadas en las partidas examinadas para cada subpoblacin.

debe considerar que una partida en duda es en realidad un error. Al disear la muestra, el auditor tendr definidas aquellas condi ciones que constituyen un error con referencia a sus objetivos de auditora. Por ejemplo, en un procedimiento sustantivo relaciona

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Proyeccin de errores.
31. El auditor debe proyectar los errores que resulten de la mues tra de poblacin de la cual la muestra fue seleccionada. Existen varios mtodos aceptables para proyectar los errores resaltantes. Sin embargo, en todos los casos el mtodo de proyeccin debe ser consistente con el mtodo usado para seleccionar la unidad de muestreo. Cuando se proyectan los errores resultantes, el au ditor debe tener en cuenta los aspectos cualitativos de los errores encontrados. Cuando la poblacin se divide en dos o ms subpoblaciones (se hace estratificacin), la proyeccin de errores se hace separadamente para cada subpoblacin y los resultados son sumados.

C onclusiones de m uestreo
34. Luego de evaluar los resultados del muestreo, el auditor debe concluir sobre si ha obtenido evidencia adecuada en grado sufi ciente y competente para sustentar las caractersticas particula res del saldo de la cuenta o tipo de transaccin por el exminada. Los Apndices I y II de esta Norma ilustran algunos de los factores que influyen en el tamao de la muestra. El Apndice III ilustra el riesgo de muestreo tanto para las pruebas de cumpli miento como para las pruebas sustantivas.

Norma Internacional de Auditora 21

Hechos Posteriores a la Fecha del Balance General: D escubrim iento de Hechos con Posterioridad a la En trega de los Estados Financieros

Evaluacin del riesgo de muestreo

32. El auditor debe considerar si los errores en la poblacin po dran exceder el error tolerable. Para efectuar esta labor, el audi tor debe comparar el error proyectado para la poblacin con el error tolerable y luego comparar los resultados de la muestra con evidencia obtenida de otros procedimientos de auditora pertinen tes para establecer especfico. El error proyectado para la pobla cin, usando para esta comparacin, debe ser neto de ajustes, efectuados por el cliente. Cuando el error proyectado se aproxi ma al error tolerable, el riesgo de aceptacin incorrecta o de so bre confiabilidad aumenta. El auditor debe, por lo tanto, recon siderar el riesgo de muestreo de poblacin y, si determina que ste es inaceptable, debe considerar la necesidad de extender sus procedimientos de auditora o aplicar procedimientos alterna tivos de auditora. 33. En los procedimientos de cumplimiento, la evaluacin de los errores puede dar lugar a que el auditor concluya que los resulta dos de la muestra no sustentan el grado de confiabilidad planea do sobre un procedimiento de control. En este caso, puede inda gar si existe otro control apropiado sobre el cual podra confiar despus de aplicar los procedimientos de cumplimiento apropia dos. Alternativamente, puede modificar la naturaleza, oportuni dad y extensin de sus procedimientos sustantivos.

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 13, y El dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros, establece (en prrafo 13): El dictamen debe estar fechado. Esto informa al lector que el auditor consider el efecto sobre los estados financieros y su dictamen de los hechos o transacciones de los que tuvo conoci miento, que ocurrieron hasta esa fecha." 2. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC)10, Contingen cias y Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, emitida por el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad, se refiere al tratamiento, en los estados financieros, de los hechos posteriores a la fecha del balance general. 3. El propsito de esta Norma es proporcionar una orientacin sobre la fecha del dictamen del auditor, y sobre la responsabilidad de ste con relacin a los hechos importantes que ocurren des pus de la fecha del balance general (descritos como hechos pos teriores) y los procedimientos que el auditor debe aplicar para

290

291

cumplir con esta responsabilidad. La NIA 10 identifica dos tipos de hechos: a) b) Los que proporcionan evidencia adicional de condicio nes que existan a la fecha del balance, y Los que son indicadores de condiciones surgidas poste riormente a la fecha del balance".

deben ser aplicados tan cerca como sea posible a la fecha del dictamen del auditor y sto generalmente, incluyen los siguientes pasos: a) Leer las actas de accionistas, directores y comits ejecu tivos y de auditora por el perodo posterior a la fecha general e indagar de los asuntos discutidos en reuniones cuyas actas an no estn formalizadas; Leer los ltimos estados financieros internos disponibles y, de considerarse necesario, los presupuestos, prons ticos de flujos de caja y otros informes gerenciales, efec tuando las comparaciones pertinentes; Indagar o ampliar las indagaciones escritas o verbales efectuadas previamente con el sector legal de la entidad sobre litigios y reclamaciones; y Revisar los procedimientos establecidos por la gerencia para asegurarse que los hechos posteriores de impor tancia son identificados e indagar con la gerencia si tales hecho han ocurrido y si ellos afectan los estados finan cie ro s auditados.

Esta Norma tambin proporciona orientacin sobre las res ponsabilidades del auditor en relacin con el descubrimiento de hechos con posterioridad a la entrega de su dictamen.

b)

Fecha del dictam en del auditor

El auditor debe fechar y firmar su dictamen con la fecha en la cual termin su examen, el cual incluye la aplicacin de procedi mientos para examinar hechos que ocurren hasta esa fecha. Sin embargo, debido a que su responsabilidad es informar sobre los estados financieros preparados y presentados por la gerencia, el auditor no debe fechar su dictamen con una fecha anterior a la de los estados financieros aprobados por la gerencia.
4.

c)

d)

5. El auditor debe asegurarse que los estados financieros fue ron aprobados por la gerencia; por ejemplo, mediante la obten cin de una copia de los estados financieros o de una comunica cin preparada para tal efecto. 6. No se espera que el auditor realice una revisin posterior de todos los asuntos que previamente ha examinado y sobre los cuales ha llegado a conclusiones satisfactorias. Sin embargo, el auditor debe aplicar procedimientos diseados para satisfacer que han sido identificados todos los hechos posteriores, ocurridos hasta la fecha de su dictamen, que pueden originar ajustes o revelaciones en los estados financieros dictaminados para obtener evidencia de los saldos de las cuentas a la fecha del balance general por ejemplo el examen de la informacin para asegurarse que las tran sacciones han sido registradas en el perodo adecuado. 7. Los procedimientos para identificar los hechos posteriores

Los siguientes, son ejemplos de indagaciones con la geren cia sobre asuntos especficos: a) La situacin actual de las partidas que fueron contabili zadas basndose en la informacin tentativa, preliminar o inconclusa; Si se han contrado compromisos, por ejemplo, median te nuevos prstamos o garantas; Si ha ocurrido o se ha planeado la venta de activos o de unidades operativas; Si ha ocurrido o se proyecta la emisin de nuevas accio nes o bonos, o un acuerdo de fusin o liquidacin; Si los activos de la entidad han sido expropiados por el

b) c) d) e)

292

293

gobierno o destruidos; por ejemplo, por incendio o inun dacin; f) Si han habido cambios importantes con respecto a las reas de riesgo y contingencias conocidas por el auditor, y sea inherentes a la naturaleza del negocio o revelado por experiencias anteriores; Si se han hecho o se contempla hacer ajustes contables inusuales desde la fecha del balance general; Si la gerencia est informada de cualquier hecho que haya ocurrido o que probablemente ocurra, que pueda poner en duda la validez del concepto de empresa en marcha; y Si los procedimientos identifican hechos que pudieran afectar los estados financieros, el auditor debe decidir los lugares en los que se debe aplicar los procedimien tos adicionales para evaluar si tales son reflejados ade cuadamente en los estados financieros.

auditor cualquier hecho que pueda afectar significativamente los estados financieros. 10. Si la gerencia rectifica los estados financieros, el auditor debe explicar los procedimientos que concidere necesarios en las cir cunstancias, y dictaminar sobre los estados financieros rectifica dos despus de aplicar tales procedimientos, el auditor no debe fechar su dictamen con una fecha anterior a la aprobacin de los estados financieros rectificados y, consecuentemente, los proce dimientos enunciados en los prrafos 7 y 8 debe ser ampliados a la fecha de su dictamen.
11. Si la gerencia no rectifica los estados financieros en circuns tancias en las cuales el auditor cree que debe ser rectificados, la accin del auditor depender de si su dictamen ha sido entregado al cliente. Si su dictamen no ha sido entregado, el auditor debe expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa, se gn sea apropiado. Si su dictamen ha sido entregado al cliente, el auditor debe comunicar a las personas responsables de la di reccin de la entidad que l tomar accin para prevenir a los usuarios de su dictamen y evitar que sto sigan confiando en el mismo; La accin que tome depender de los derechos que lo amparen y de las recomendaciones de su asesor legal. 12. La orientacin contenida en los prrafos 9 al 12, tambin es aplicable a hechos que existan a la fecha del dictamen pero que el auditor detecta con posterioridad.

g) h)

i)

8. En situaciones que involucren sucursales, subsidiarias, em presas en las cuales la entidad tiene inversiones o entidades aso ciadas, el auditor debe decidir los lugares en las que se puedan aplicar los procedimientos antes referidos en tales entidades un examinador por otros auditores, el auditor considera obtener de ellos los resultados de sus procedimientos, por ejemplo mediante discusiones con los otros auditores, confirmaciones escritas o re visin de papeles de trabajo.

Hechos posteriores que ocurren entre la fecha del dic tam en del auditor y la oportunidad de su entrega
El auditor no tiene ninguna responsabilidad de aplicar proce dimientos para identificar hechos posteriores que ocurran des pus de la fecha de su dictamen. Durante el perodo comprendido entre la fecha del dictamen del auditor y la fecha de entrega del informe conteniendo los estados financieros auditados y el referi do dictamen, la gerencia tiene la responsabilidad de comunicar al
9.

D escubrim iento de hechos con posterioridad a la en trega del dictam en del auditor
13. Despus de la entrega del informe final que contiene los es tados financieros auditados y el dictamen del auditor, ste no tie ne obligacin de continuar indagando con respecto a dichos esta dos financieros.

14. Si despus de la entrega del dictamen, el auditor advierte un hecho que afecta significativamente los estados financieros que l ha dictaminado previamente y que si bien exista no era conoc-

294

295

do por l a la fecha de su dictamen, debe discutir el asunto con la gerencia. 15. El auditor debe revisar las acciones tomados por la gerencia para asegurarse de que todas las personas que recibi los esta dos financieros previamente emitidos, junto con su dictamen, han sido informadas de que dichos estados han sido rectificados, y si la gerencia decide rectificar los estados financieros, el auditor debe aplicar los procedimientos necesarios en las circunstancias da das y debe emitir un nuevo dictamen sobre los estados financie ros rectificados. El dictamen del auditor sobre los estados financieros rectifi cados debe tener una nueva fecha y en un prrafo explicativo debe hacer referencia a la Nota a los estados financieros donde se explique ms ampliamente la razn de la rectificacin de los estados financieros y, cuando el auditor han restringido su exa men subsecuente a los hechos que originaron la rectificacin, debe contener una aseveracin al respecto. 16. Si la gerencia no toma las acciones referida en el prrafo 16, el auditor debe comunicar a las personas responsables de la di reccin de la entidad que l tomara accin para prevenir a los usuarios de su dictamen y evitar que stos sigan confiando en el mismo. La accin .que tome depender de los derechos que lo amparen y de las recomendaciones de su asesor legal. 17. Puede ser innecesario rectificar los estados financieros cuan do est acompaados por el dictamen del auditor, cuando es in minente la emisin de los estados financieros de un perodo pos terior, y si la gerencia est de acuerdo en hacer la revelacin ade cuada en estos ltimos.

18. Ejemplo de un dictamen del auditor sobre estados financie ros rectificados. El siguiente es un ejemplo de un dictamen del auditor sobre estados financieros preparados de acuerdo con el prrafo 16 de esta Norma.

Dictam en del auditor A

Hemos auditado los estados financieros de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 19X1 y por el ao terminado en esa fecha, previamente dictaminados, contenan errores en los rubros de existencias, costo de ventas, impuesto a la renta, utilidad neta, tributarios por pagar y patrimonio neto. Nuestro examen de los estados financieros que se acompa en estuvo restringido a los asuntos referidos en la Nota X por el perodo comprendido entre el 1ro. de marzo de 19X2 y la fecha del presente dictamen). En nuestra opinin, los estados financieros rectificados dan una visin clara y razonable de (o presentan razonablemente") la situacin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 19X1 y los resultados de sus operaciones por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con...... este dictamen reemplaza a nues tro dictamen de fecha 1ro. de marzo de 19X2, en el cual original mente opinamos sobre los estados financieros al 31 de diciembre de 19X1 y por el ao terminado en esa fecha.

Auditor
Al 1ro de junio 19X2 Direccin

Nota de la Com isin

a) La denominacin "entrega de estados financieros" se re fiere a la entrega del informe de auditora conteniendo los estados financieros auditados y el dictamen del audi tor. En el texto de la Norma se ha aplicado este criterio.

Nota de la Com isin

a) Siguiendo las mismas consideraciones utilizadas para el ejemplo referido anteriormente, el siguiente es un ejem plo del dictamen del auditor sobre los estados financie

296

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ros rectificados, cuando ha restringido su examen a los hechos que originaron la rectificacin, cuya utilizacin se sugiere.

Este dictamen reemplaza a nuestro dictamen de fecha 1 de marzo de 20X2, en el cual opinamos originalmente sobre los es tados financieros al 31 de diciembre de 20X1. Refrendado por: Contador Pblico Colegiado Matrcula Ns...............

Dictam en de los A uditores Independientes

Al 1ro de septiembre de 20X2 A los seores Accionistas de la Compaa ABC Hemos examinado el balance general de la Compaa ABC de diciembre de 20X1, as como los correspondientes estados de ganancias y prdidas, cambios en el patrimonio neto y cambios en la situacin financiera por el ao terminado en esa fecha sobre los cuales emitimos, el 1ro de marzo de 20X2, un dictamen sin salvedades. El muestreo fue realizado de acuerdo con las nor mas de auditora generalmente aceptadas e incluyendo, conse cuentemente, comprobaciones selectivas de la contabilidad y la aplicacin de otros procedimientos de auditora en la medida que consideramos necesarias en las circunstancias. Por otro lado, comunicamos que con posterioridad al 1 de marzo de 20X2, los estados financieros al 31 de diciembre de 20X1, dictaminados previamente por nosotros, han sido rectifica dos por la Compaa considerando que, por las razones que se explican en la Nota X, contenan errores en los rubros de existen cias, costo de ventas, impuesto a la renta, tributos por pagar y patrimonio neto. Nuestro examen de los estados financieros rectificados que se acompaan estuvo restringido a los asuntos referidos en la Nota X, por el perodo comprendido entre el 1 de marzo de 20X2 y la fecha del presente dictamen. En nuestra opinin, los estados financieros rectificados que se acompaan presentan razonablemente la situacin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Norma Internacional de Auditora 22

M anifestaciones de la G erencia

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 8, Evidencia de Auditora, expresa en el prrafo 7: "La confiabilidad de la evidencia de auditora se ve influenciada por su fuente interna o externa, y por su naturaleza visual, oral o documentara. Aun cuando la confiabilidad de la evidencia de auditora est en funcin de las circunstancias en las que se ob tienen, las siguientes generalizaciones pueden ser tiles para eva luar hasta qu punto dicha evidencia es confiable". a) b) c) d) La evidencia externa (por ejemplo confirmacin recibida de terceros) es ms confiable que la evidencia interna, La evidencia interna es ms confiable cuando el control interno que se le relaciona es satisfactorio, La evidencia obtenida por el propio auditor es ms confiable que la obtenida por la entidad, y La evidencia en forma de documento y declaraciones es critas es ms confiable que las declaraciones orales.

2. El auditor ejecuta diversos procedimientos de auditora dise ados para obtener evidencias de auditora en grado suficiente y competente que, le permita expresar una opinin sobre los esta

298

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dos financieros tomados en su conjunto. Una de las formas de estas evidencias de auditora la constituye las manifestaciones pertinentes de la Gerencia. 3. El propsito de esta Norma es proporcionar la orientacin sobre el uso de las manifestaciones de la Gerencia como una evidencia de auditora, sobre los procedimientos que el auditor debe aplicar al evaluarlas y documentarlas, as como sobre las circunstancias en las cuales las manifestaciones deben obtener por escrito.

Si las manifestaciones de la Gerencia se contradice con otra evidencia, el auditor debe investigar las circunstancias y, cuando sea necesario, reconsiderar el grado de confiabilidad de otras ma nifestaciones hechas por la Gerencia. 6. Las manifestaciones hechas por la Gerencia no pueden sus tituir a la otra evidencia de auditora que el auditor esperara en contrar. Por ejemplo, la manifestacin de la Gerencia sobre el costo original de un activo no constituye un sustituto de la eviden cia que normalmente un auditor esperara encontrar sobre dicho costo. En caso de que el auditor no puede obtener la suficiente y competente evidencia de auditora que supona que debe estar disponible, esto constituye una limitacin al alcance de su exa men aun cuando cuente con una manifestacin de la Gerencia sobre este asunto. 7. En ciertos aspectos, una manifestacin de la Gerencia pue de ser la nica evidencia de auditora que razonablemente puede esperarse que est disponible. Por ejemplo, el auditor no debera necesariamente esperar que otro tipo de evidencia deba estar disponible para corroborar la intencin de la Gerencia de mante ner una inversin especfica a largo plazo. En estas circunstan cias, si el auditor obtiene una confirmacin por escrito de lo mani festado verbalmente por la Gerencia, puede que esto no constitu ya una limitacin al alcance de su examen realizado.

M anifestaciones de la G erencia com o evid en cia de auditora

4. El auditor debe obtener evidencia de que la Gerencia reco noce su responsabilidad por la correcta presentacin de los esta dos financieros y de que sta los ha aprobado. El auditor puede obtener evidencia del reconocimiento de dicha responsabilidad y de tal aprobacin, de las actas pertinentes de las reuniones de los comits de Gerencia o similares, mediante una manifestacin es crita de la Gerencia o una copia firmada por sta de los estados financieros.
i

5. Durante el curso de ejercicio de una auditora, la Gerencia debe hacer diversas manifestaciones al auditor, algunas veces en respuesta a los requerimientos especficos y otras sin mediar ta les requerimientos. Cuando tales manifestaciones se relacionan con asuntos de importancia significativa para los estados finan cieros, el auditor debe: a) b) Buscar, dentro o fuera de la entidad, evidencias de audi tora que las corroboren, Evaluar si las manifestaciones hechas por la Gerencia parecen razonables y consistentes con otra evidencia de auditora obtenida, incluyendo otras manifestaciones; y Evaluar si los funcionarios que hacen las manifestacio nes pueden ser considerados como bien informados de estos asuntos.

Docum entacin de las m anifestaciones de la Gerencia

8. El auditor puede documentarse de los papeles de trabajo res pecto a la evidencia de las manifestaciones de la Gerencia, resu miendo sus discusiones con sta y obteniendo las manifestacio nes por escrito. Por lo tanto, las manifestaciones escritas puede tener la forma de: a) b) Una carta con las manifestaciones de la Gerencia; o Una carta del auditor especificando su entendimiento de las manifestaciones de la Gerencia, debidamente recepcionada y confirmada por sta.

c)

300

301

M anifestaciones escritas
9. La posibilidad de malos entendidos entre el auditor y la Ge rencia se reduce cuando las manifestaciones verbales son confir madas por escrito por la Gerencia. Ms an, tal como se explica en el prrafo 7, se deben obtener manifestaciones por escrito de la Gerencia para confirmar las manifestaciones verbales que el auditor ha recibido sobre asuntos de importancia significativa para los estados financieros, cuando razonablemente se espera que no pueda existir otra evidencia de auditora suficiente y compe tente. El Apndice contiene el ejemplo de una carta de manifes taciones de la Gerencia, que incluye ciertos asuntos que podran ser considerados en este tipo de carta o en una carta confirmatoria a la Gerencia. 10. Las manifestaciones escritas solicitadas a la Gerencia pue den estar limitadas a asuntos que, individual o conjuntamente, se consideren de importancia significativa para los estados financie ros. Podra ser necesario, con respecto a ciertas partidas, que el auditor informe a la Gerencia lo que l entiende por importancia significativa.

ejecutivos de la Gerencia que tienen la responsabilidad primordial por la entidad y por sus aspectos financieros; generalmente por el ejecutivo operativo mximo y el ejecutivo financiero mximo. En ciertas circunstancias, el auditor puede desear obtener cartas con las manifestaciones de otros ejecutivos de la Gerencia. Por ejem plo, con respecto al ejecutivo que le ha proporcionado todas las actas de las juntas de accionistas, los directores y otros comits importantes.

Casos en que la Gerencia rehsa proporcionar m ani festaciones

14. Si la Gerencia rehsa proporcionar al auditor las manifesta ciones que ste considere necesarias, este hecho constituye una limitacin al alcance de su examen. En tales circunstancias, el auditor debe evaluar la confianza que ha depositado en otras manifestaciones hechas por la Gerencia durante el curso de su examen y considerar si tal negativa puede tener efectos adiciona les sobre su dictamen. 15. Si la Gerencia ha hecho una manifestacin verbal pero re hsa confirmarla por escrito, este hecho tambin constituye una limitacin al alcance del examen del auditor, a menos de que ste se satisfaga de que existen razones vlidas y aceptables para tal negativa y que puede confiar en la manifestacin verbal.

Elem entos bsicos de la carta de m anifestaciones de la Gerencia

11. Cuando el auditor requiera de una carta de manifestaciones de la Gerencia, este documento debe ser dirigida al auditor, por contener la informacin requerida por l y estar adecuadamente fechada y firmada por el gerente. 12. Una carta de manifestaciones de la Gerencia debe tener, nor malmente, la misma fecha que el dictamen del auditor sobre los estados financieros. Sin embargo, en ciertas circunstancias, pue de ser necesario, durante el curso de la auditora, obtener una carta de manifestaciones separada sobre algunas transacciones especficas. 13. Una carta de manifestaciones de la Gerencia de la entidad debe ser firmada, basada en su mejor saber y entender, por los

Ejem plo de la Carta de M anifestaciones de la Gerencia

El siguiente ejemplo de carta debe ser utilizado como una pauta general, conjuntamente con las consideraciones expresa das en esa Norma. Esta no intenta ser un standard, debido a que las manifestaciones de la Gerencia variarn de una entidad a otra y de un ao a otro. Fecha (Al auditor) Esta carta de manifestaciones se presenta en relacin con su auditora de los estados financieros de la compaa ABC al 31

302

303

de diciembre de 20X1, con el propsito de expresar una opinin sobre si los estados financieros dan una visin clara y razonable de (o "presentan razonablemente1 ') la situacin financiera y los resultados de sus operaciones, de acuerdo con (indicar las nor mas nacionales relacionadas o referirse a las Normas Internacio nales de Contabilidad). Le confirmamos a nuestro mejor saber y entender, las siguien tes manifestaciones: Reconocemos nuestra responsabilidad por la presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con...........(indi car la normas relacionadas o la Normas Internacionales de Con tabilidad), incluyendo la adecuada revelacin de toda la informa cin requerida legalmente.
1.

a) b) c) d)

Saldos y transacciones con entidades vinculadas, Prdidas originales por compromisos de venta y compra, Acuerdos para recomprar activos previamente vendidos, Activos dados en prenda o garanta.

7. No tenemos planes o intenciones que puedan afectar signifi cativamente el valor en los libros o la clasificacin de los activos y pasivos reflejado en los estados financieros. 8. Hemos identificado todas las existencias obsoletas o en ex ceso. El valor registrado de las existencias no supera su valor neto.de realizacin. 9. La compaa cuenta con ttulos de propiedad de todos sus activos y no existe sobre ellos gravmenes ni hipotecas, excepto aquellos revelados en la Nota X.
10. Hemos contabilizado o revelado todos los pasivos, reales o contingentes, y hemos revelado en la nota X todas las garantas otorgadas a terceros. 11. No han existido hechos posteriores a la fecha del balance general, ni adicionales a los expuestos en la Nota X, los cuales requieren de ajuste o revelacin en los estados financieros o en sus notas. 12. En reclamo de la Compaa XYZ ha sido arreglado por la suma de S/.XXX, la cual ha sido adecuadamente provisionada en los estados financieros. No hemos recibido, ni esperamos recibir, otros reclamos relacionados con litigios.

2. No han existido irregularidades que involucren a la Gerencia o a empleados que tengan injerencia importante en el sistema de control interno, o que podran tener un efecto significativo en los estados financieros. 3. Hemos puesto a su disposicin todos los libros de contabili dad, as como la documentacin sustentatoria y todas las actas de las juntas de accionistas y de direcciones (especialmente aque llas llevadas a cabo el 15 de marzo de 20X1 y el 30 de septiembre de 20X1, respectivamente).
4.

Los estados financieros no contienen errores u omisiones de importancia significativa.

La Compaa ha cumplido con todos los aspectos de sus acuerdos contractuales que, en caso de incumplimiento, podran tener un efecto significativo sobre los estados financieros. No he mos recibido comunicaciones de las autoridades por el incumpli miento de los requerimientos legales relacionados con asuntos financieros.
5.

13. No existen acuerdos formales o informales de compensacin de saldos por ninguna de nuestras cuentas de efectivo o inversio nes. Excepto por lo revelado en la Nota X, no tenemos otras l neas de crdito acordadas.
14. Hemos contabilizado o revelado adecuadamente en los es tados financieros las opciones y el acuerdo de recompra de las

6. Los asuntos de la Compaa han sido adecuadamente con tabilizados y, de ser necesario, adecuadamente revelados en los estados financieros siguientes:

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305

acciones, as como a las acciones reservadas para opciones, ga rantas, conversiones y otros requerimientos. Ejecutivo mximo operativo, y Ejecutivo mximo financiero

empresa en marcha constituya una base para la preparacin de los estados financieros.

Postulado de em presa en m archa

4. En la tarea de preparacin de los estados financieros, si no existe informacin en contrario, se asume la continuidad de la entidad como una empresa en marcha. En efecto, los activos, y pasivos son registrados sobre la base de la entidad ser capaz de realizar sus activos y de cumplir con sus obligaciones en el curso normal de los negocios. Si esta presuncin es injustificada, puede ser que la entidad no est en condiciones de realizar sus activos por los montos contabilizados y que puedan haber cambios en los montos y las fechas de vencimiento de los pasivos. Como conse cuencia de esta situacin, los montos y la clasificacin de los acti vos y pasivos en los estados financieros puede que necesiten ser ajustados. 5. Los inicios que conducen a poner en duda la continuidad de la entidad como una empresa en marcha puede provenir de los estados financieros de otras fuentes. A continuacin se enume ran ejemplos de tal indicio. Sin embargo, esta enumeracin no incluye todos los indicios, ni la existencia de uno o ms de ellos significa siempre que el postulado de empresa en marcha necesi ta ser puesto en duda:

Norma Internacional d e Auditora 2 3

Em presa en Marcha

Introduccin
1. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1, Revelacin de Polticas de Contabilidad, que fue emitida por el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad, reconoce la presuncin de empresa en marcha como uno de los postulados fundamenta les, que constituyen la base para la preparacin de los estados financieros. El postulado de empresa en marcha est definido en la NIC 1 como sigue (prrafo 7): "La empresa normalmente es considerada como una enti dad en marcha, es decir, como una operacin que continuar en el futuro previsible. Se supone que la empresa no tiene intencin ni necesidad de liquidarse o de reducir sustancialmente el volu men de sus operaciones". 2. La Norma Internacional de Auditora 1, Objetivo y Alcance de Auditora de los Estados Financieros, establece (prrafo 3): "La opinin del auditor independientemente ayuda a estable cer la credibilidad de los estados financieros. El usuario, sin em bargo no deber suponer que la opinin del auditor constituye una garanta en cuanto a la futura viabilidad de la entidad". 3. El propsito de esta Norma es proporcionar orientacin a los auditores en descargar sus responsabilidades en situaciones en las cuales se pone en duda lo apropiado de que el postulado de

1.

Indicios Financieros:
a) b) Posicin de pasivo neto o de pasivo corriente neto. Prstamos a plazo fijo con vencimientos cercanos sin perspectivas realistas de renovacin o pago, o excesiva confianza en prstamos a corto plazo para financiar acti vos duraderos. Ratios financieros claves adversos. Prdidas operativas importantes. Retraso o discontinuidad en el pago de dividendos.

c) d) e)

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f) g) h) i)

Incapacidad para pagar a los acreedores en las fechas de vencimiento. Dificultad para cumplir con las condiciones de los contra tos de prstamo. Cambio, de pago al crdito a pago al contado contra en trega, en las transacciones con los proveedores. Incapacidad para obtener financiamiento para el desa rrollo de un producto nuevo necesario o para otras inver siones necesarias.

Evidencia de auditora
7. Cuando el auditor planea y efecta los procedimientos de auditora y luego evala sus resultados, ste debe estar alerta de las posibilidades de que el postulado de empresa en marcha, en el cual se basa la preparacin de los estados financieros, pueda estar sujeto a duda. Cuando tal duda se presenta, el auditor debe obtener evidencia apropiada suficiente, para poder confirmar o desechar la duda en relacin con la capacidad de la entidad para continuar en operacin en el futuro previsible, generalmente por un perodo que no exceda a un ao, despus de la fecha del ba lance general. 8. Durante el curso de la auditora, el auditor efecta procedi mientos diseados para obtener evidencia de auditora apropiada que le sirva de base para la expresin de su opinin sobre los estados financieros. Cuando surge una duda con relacin al pos tulado de empresa en marcha, ciertos procedimientos pueden adquirir un significado adicional o puede ser necesario aplicar pro cedimientos adicionales o actualizar la informacin obtenida an teriormente. Los procedimientos pertinentes para este propsito puede incluir lo siguiente: a) Analizar y discutir con la gerencia el flujo de caja, de uti lidades y otras proyecciones relacionadas, a la fecha ms reciente anterior a la fecha del dictamen del auditor; Revisar los hechos posteriores a la fecha del balance general, para observar si existen partidas que afecten la capacidad de la entidad, para continuar como una em presa en marcha; Analizar y discutir los estados financieros internos ms recientes que la entidad tenga disponibles; Revisar los contratos de bonos y prstamos, y determi nar si se han dejado de cumplir algunas de las condicio nes de los mismos; Leer las actas de las juntas de accionistas, del directorio

2.

Indicios operativos: a) b) c) Retiro de objetivos claves, no reemplazados. Prdida de un mercado importante, una franquicia, una licencia o de un proveedor principal. Dificultades con el personal o insuficiencia de insumos importantes.

3.

Otros indicios: a) b) Incumplimiento de las necesidades de capital o de otro tipo, sealados en los dispositivos legales. Procedimientos legales pendientes contra la entidad que, si tienen xito, puede dar lugar a sentencias que la enti dad pudiera no estar en condiciones de cumplir. Cambios en la legislacin o en la poltica del gobierno.

b)

c)

6. La importancia de indicios puede ser mitigada por otros fac tores. Por ejemplo, el indicio de que una entidad est imposibilita da de pagar normalmente sus deudas, pueden ser mitigados por planes de la gerencia para mantener flujos de caja adecuados por medios alternativos como la venta de activos, la refinanciacin de prstamos o obtencin de capital adicional. Igualmente, la pr dida de un proveedor importante puede ser mitigada por la dispo nibilidad de una apropiada fuente de abastecimiento alternativa.

c) d)

e)

308

309

y de otros comits importantes para observar si existen referencias a dificultades financieras. f) Pedir informacin sobre cualquier asunto legal significa tivo a los asesores legales de la entidad.

implantarse y de que el resultado de los mismos mejorarn la si tuacin.

El dictam en del auditor

11. Despus de que el auditor ha efectuado los procedimientos adicionales que, considere necesario, ha obtenido toda la infor macin que haba solicitado y ha considerado el efecto de los pla nes de la gerencia y de otros factores mitigantes, l debe decidir si las dudas surgidas con relacin al postulado de empresa en marcha han sido satisfactoriamente resueltas. 12. Si el auditor determina que ha obtenido la seguridad razona ble de que es apropiada la utilizacin del postulado de empresa en marcha, para la preparacin de los estados financieros, ste debe expresar una opinin sin salvedades sobre los estados fi nancieros. 13. Si el auditor determina que la utilizacin del postulado de em presa en marcha es apropiada debido a factores mitigantes, en particular los planes de la Gerencia para acciones futuras, deber considerar si tales planes u otros factores debe revelarse en los estados financieros. Si no se hace la revelacin que el auditor considera necesaria, l debe expresar una opinin con salveda des por falta de tal revelacin. 14. Si el auditor determina que las dudas sobre empresa en mar cha no estn resueltas, debe emitir una opinin con salvedades o abstenerse de opinar debido a la incertidumbre. El dictamen debe describir las circunstancias que originan el problema de empre sas en marcha y hacer referencia de la nota a los estados finan cieros en la cual se describe dichas circunstancias con ms deta lle. El dictamen tambin debe establecer que existen dudas de que la entidad ser capaz de continuar como una empresa en marcha, y los estados financieros no incluyen ningn ajuste rela cionado con la recuperabilidad y clasificacin del monto de los activos contabilizados o con los montos y clasificacin de los pasi vos, que pudieran ser necesarios, si la entidad no pudiera conti nuar como una empresa en marcha.

g) Confirmar la existencia, legalidad, y obligatoriedad de los acuerdos con terceros o entidades vinculadas para pro porcionar o mantener apoyo financiero y evaluar la ca pacidad financiera de stos para proporcionar fondos adicionales. h) Considerar la posicin de la entidad con relacin a las rdenes de clientes no atendidas. i) Obtener una comunicacin escrita de la gerencia sobre planes para acciones futuras, cuyos resultados supone que permitirn mejorar la situacin.

9. Cuando se analizan el flujo de caja, de utilidades y otras pro yecciones relacionadas, el auditor debe considerar la confiabilidad del sistema de la entidad para generar dicha informacin. El audi tor tambin debe considerar la sustentacin de los principales supuestos en que se basan las proyecciones y comparar la infor macin proyectada para perodos anteriores o recientes con los resultados histricos y la informacin proyectada para el perodo corriente con los resultados logrados hasta la fecha. 10. El auditor debe considerar y discutir con la gerencia sobre sus planes para acciones futuras, cuyos resultados se supone que mejorarn la situacin. Ejemplos de planes que el auditor debe considerar y discutir con la gerencia son, los planes para vender activos, obtener prstamos o reestructurar deudas, reducir o pos poner gastos, e incrementar el capital. Para un auditor, la facti bilidad de tales planes generalmente decrece en la medida que se incrementa el plazo para las acciones planeadas y los hechos previstos. Particular nfasis se le da comnmente a los planes que podran tener un efecto significativo sobre la solvencia de la entidad dentro del futuro previsible. El auditor debe obtener razo nable seguridad de que estos planes son factibles y posibles de

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15. Cuando se emite una opinin con salvedades o una absten cin de opinin debido a al incertidumbre sobre empresa en mar cha, el auditor debe asegurarse que exista una revelacin ade cuada de los estados financieros, y de las principales circunstan cias que originan la duda acerca de la capacidad de la entidad para continuar en operacin en el futuro previsible. La revelacin debe llamar explcitamente la atencin a la posibilidad de que la entidad pudiera no estar en condiciones de continuar operando y, por lo tanto, estar imposibilitada de realizar sus activos y de pagar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Si el auditor con cluye que no se hace la revelacin adecuada en los estados fi nancieros, l debe incluir en su dictamen una salvedad por este motivo, adicionalmente a la salvedad que consider necesaria con relacin a la incertidumbre de empresa en marcha. 16. Basndose en los procedimientos adicionales efectuados y a la informacin obtenida, incluyendo el efecto de circunstancias mitigantes, el auditor est convencido de que la entidad no podr continuar en operacin en el futuro previsible, debe concluir que es incorrecta la utilizacin del postulado de empresa en marcha para la preparacin de los estados financieros. Si el efecto de la utilizacin incorrecta del referido postulado es de tal importancia y magnitud como para hacer que los estados financieros resulten engaosos, el auditor debe emitir una opinin adversa; de no ser as, debe emitir una opinin con salvedades.

Hemos auditado los estados financieros (1) de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora (2) (Prrafo Explicativo) Como se muestra en los estados financieros, la Compaa incurri en una prdida neta de U S $ ....... durante el ao termina do el 31 de diciembre de 20XX y, esta fecha, el pasivo comente de la Compaa excedi a su activo corriente en US$ .......y el total de sus pasivos excedi a sus activos totales en US$........ Estos factores, conjuntamente con los otros asuntos descritos en la Nota X, originan duda sobre si la Compaa podr continuar como una empresa en marcha. Los estados financieros no inclu yen ningn ajuste relacionado con la recuperabilidad y clasifica cin del monto de los activos contabilizados con el monto y la clasificacin de los pasivos, que pudieran ser necesarios si la Compaa no pudiese continuar como una empresa en marcha. (Prrafo de Opinin) En nuestra opinin, est sujeta a los efectos de dichos ajus tes, si los hubiera, que podran haber sido necesarios, si el resul tado de la incertidumbre referida en el prrafo precedente hubie ra sido conocido, los estados financieros dan una visin clara y razonable de (o se "presentan razonablemente") la situacin fi nanciera d e ....... a l ......... y de los resultados de sus operaciones por el ao terminado en esa fecha de acuerdo con......... (3) (y cumplen con....... (4) Fecha Direccin

A P N D IC E Ejem plo de un dictam en del auditor con una salvedad por los posibles efectos de una incertidum bre sobre em presa en m archa
El siguiente es un dictamen con salvedades por los posibles efectos de una incertidumbre sobre empresa en marcha que in corpora los lineamientos establecidos en esta Norma. Dictamen del Auditor A ..........................
(Prrafo de Alcance)

Nota de la com isin

Siguiendo las mismas consideraciones utilizadas para el ejem plo, referido anteriormente, el siguiente es un ejemplo del dicta men del auditor con una salvedad por los posibles efectos de una incertidumbre sobre la empresa en marcha, cuya utilizacin se sugiere.

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Dictamen de los auditores independientes

Fecha A los seores Accionistas de.................... Hemos examinado el balance general de ........al 31 de di ciembre del 20XX, as como los correspondientes estados de ga nancias y prdidas de cambios en la situacin financiera por el ao terminado en esa fecha. Nuestro examen fue realizado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas o in cluy, consecuentemente, comparaciones selectivas de la conta bilidad y la aplicacin de otros procedimientos de auditora en la medida que consideramos necesarios en las circunstancias. Como se muestra en los estados financieros, la Compaa incurri en una prdida neta de U S $ ..... durante el ao termina do el 31 de diciembre de 19XX y, a esa fecha, el pasivo corriente de la Compaa excedi a su activo corriente en US$ ....... Y el total de sus pasivos excedi a sus activos totales en US$ ...... Estos factores, conjuntamente con los otros asuntos descritos en la Nota X, originan duda sobre si la Compaa podr continuar como una empresa en marcha. Los estados financieros no inclu yen ningn ajuste relacionado con la recuperabilidad y clasifica cin del monto de los activos contabilizados o con el monto y la clasificacin de los pasivos, que pudieran ser necesarios si la com paa no pudiese continuar como una empresa en marcha. En nuestra opinin, est sujeta a los efectos de dichos ajus tes, si los hubiere, que podran haber sido necesarios, si el resul tado de la incertidumbre referida en el prrafo precedente hubie ra sido conocido, los estados financieros que se acompaan pre sentan razonablemente la situacin financiera de .......al 31 de diciembre de 19XX, los resultados de sus operaciones y los cam bios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente acep tados que fueron aplicados uniformemente con respecto al ao anterior. Refrendado por: El Contador Pblico Colegiado, con Ma trcula Ns...........

Captulo 8

Norm a In tern acion al de A uditora 2 4

Dictam en del Auditor con Fines Especiales

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora (NIA) 13, Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros, da pautas al auditor sobre la forma y contenido del dictamen por emitir en relacin con la auditora independiente practicada sobre los estados financieros de cualquier entidad, y que han sido preparados de conformidad con las normas locales o Normas Internacionales de Contabilidad pertinentes. Gran parte de estas pautas pueden adaptarse a los informes de auditora sobre otra informacin financiera distinta a los estados financieros. 2. El objeto de esta Norma es dar pautas al auditor sobre la forma y contenido del dictamen por emitir en relacin con la auditora independiente sobre informacin financiera y que es dis tinto al dictamen sobre estados financieros que se emite de con formidad con la NIA 13. En adelante, en el presente texto, este tipo de dictamen ser nombrado como dictamen de auditora con fines especiales. Adicionalmente a las pautas generales sobre este tipo de dictamen, se dan pautas especficas respecto a los siguien tes casos: a) Estados financieros preparados siguiendo la prctica de contabilizacin aceptables distintos a los de las normas locales o a los de la Normas Internacionales de Contabi lidad pertinentes; Cuentas especficas, elementos de cuentas, o partidas de estados financieros (en adelante se nombra como dic tamen sobre componentes de los estados financieros);

b)

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c) d)

Cumplimiento de compromisos contractuales; y Estados financieros resumidos.

b) Destinatario, c) Identificacin de la informacin financiera auditada, d) Referencia a las normas o prcticas de auditora que se han seguido, e) Expresin de opinin sobre la informacin financiera, g) Direccin del auditor, y h) Fecha. Es deseable que exista un patrn uniforme para la forma y contenido del dictamen del auditor, ya que ello les ayuda a facilitar la comprensin de su lectura al usuario. El dictamen sin salvedad del auditor consistir en forma general en la descripcin en un prrafo sobre el alcance del compromiso, y en otro prrafo sepa rado donde el auditor exprese su opinin. 7. En caso de informacin financiera que el cliente debe sumi nistrar a las autoridades gubernamentales, fideicomisarias, ase guradores y otras entidades, puede haber una forma preesta blecida de dictamen. Esta forma preestablecida puede no ajustar se a las Normas aplicables al dictamen profesional. Por ejemplo, el dictamen preestablecido puede requerir una certificacin de he chos en lugar de la correspondiente expresin de opinin, puede requerir una opinin sobre asuntos fuera del alcance de la auditora, o puede omitir un texto esencial. Al solicitrse que dic tamine sobre informacin financiera en formato preestablecido, el auditor debe considerar el contenido y redaccin del formato y, si es necesario, debe hacer los cambios que correspondan, sea modi ficada la redaccin, sea incluyendo un dictamen por separado. 8. Cuando la informacin sobre la cual se le ha solicitado dicta minar est basada en determinadas estipulaciones de un com promiso, el auditor debe tomar en consideracin si la gerencia ha hecho o no alguna interpretacin especial de tal compromiso al elaborar la informacin. Una interpretacin es especial cuando al adoptar otra interpretacin razonable hubiera producido una dife-

3. El auditor puede comprometerse a elaborar un dictamen con fines especiales distintos a los que se mencionan en esta Norma (por ejemplo, un dictamen sobre informacin no financiera como en el caso de las estadsticas de circulacin de un peridico) o elaborar un dictamen unificado que incluya conceptos de varios de los casos de dictamen anteriormente mencionados. Esta Nor ma proporciona al auditor pautas tiles para muchos aspectos de dichos casos.

Consideraciones generales
4. El alcance del trabajo por realizar en un compromiso en que se va emitir un dictamen con fines especiales puede variar segn las circunstancias. Por consiguiente, antes de asumir el compro miso es importante que haya un acuerdo con el cliente acerca de la naturaleza exacta de dicho compromiso y de la forma y conte nido del informe que se va a emitir. 5. Al planear su trabajo, el auditor debe tener un claro entendi miento del propsito para el que se va a utilizar la informacin sobre la que va dictaminar y quines van a utilizarla. Para evitar la posibilidad que se utilice este dictamen en propsitos diferentes a los preestablecidos, el auditor puede requerir indicar en su dicta men los fines para los feuales se ha elaborado ste, as como las restricciones que pudieran existir para su distribucin. 6. La Norma Internacional de Auditora 13 describe los elemen tos bsicos que se deben incluir en el dictamen del auditor sobre los estados financieros preparados de conformidad con las nor mas locales o Normas Internacionales de Contabilidad pertinen tes. Estos elementos bsicos se aplican a todo dictamen que se emita con fines especiales salvo que se indique otra cosa en con trario. El dictamen del auditor con fines especiales debe incluir lo siguiente:
a) Ttulo,

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renda material en la informacin financiera. El auditor debe ase gurarse de que la interpretacin est claramente revelada en la informacin financiera y hacer referencia en la nota a la informa cin financiera que describa dicha interpretacin.

las Normas Internacionales de Contabilidad, no sern aplicables las pautas de esta Norma y deber seguirse los requerimientos de la Norma 13. 12. El auditor debe cerciorarse de que el ttulo, es una nota co rrespondiente a los respectivos estados financieros, puntualicen al lector que dichos estados financieros no han sido preparados de conformidad con las normas locales o Normas Internacionales de Contabilidad usuales. Por ejemplo, un estado financiero con fines tributarios podra titularse "Estado de Activos y Pasivos, Mtodos basado en el Impuesto a la Renta". Si, en su opinin, los estados financieros no lleva un ttulo adecuado o la prctica de contabilizacin seguida no est adecuadamente revelada, el au ditor debe expresar una opinin con salvedad. 13. Al formar su dictamen, aparte de los elementos citados en los prrafos 5 y 6, el auditor debe incluir una declaracin que men cione la prctica de contabilizacin seguida para la elaboracin de los estados financieros sobre los cuales est dictaminando o debe hacer referencia a la nota a los estados financieros en la que figure tal informacin. Su opinin debe establecer si los esta dos financieros ofrecen o no una presentacin cierta y razonable de (o si prestan razonablemente o no)....... de conformidad con la prctica de contabilizacin declarada. El Apndice I presenta ejem plos de dictamen sobre los estados financieros preparados de conformidad con otras prcticas de contabilizacin aceptables.

D ictam en sobre estados fin an ciero s p reparad os s i guiendo otras prcticas de contabilizacin aceptables
9. Los otras prcticas de contabilizacin aceptables menciona das consisten en un conjunto de criterios que se utilizan para la preparacin de los estados financieros, que se aplican a todas las partidas importantes y que tienen un sustento conceptual. Los estados financieros pueden prepararse para cumplir un fin espe cial siguiendo una prctica de contabilizacin distinta de la que es propia de las pertinentes normas locales o Normas Internaciona les de Contabilidad. En adelante se har referencia a esta prcti ca denominada "otro mtodo de contabilizacin aceptable". No es aplicable este concepto a la agrupacin de convencionalismos contables ideadas para satisfacer alguna preferencia individual. Son ejemplos de otros mtodos de contabilizacin aceptables: a) b) c) El mtodo de contabilizacin que sigue una entidad para presentar su declaracin de impuesto a la renta; El mtodo de contabilizacin basado en los ingresos y egresos de caja; y El mtodo de contabilizacin seguido por la entidad para cumplir con los requisitos sobre los informes financieros establecidos por los organismos gubernamentales, a cuya jurisdiccin pertenece la entidad y que difiere en forma importante de aquel que normalmente sigue la generali dad de entidades.

El dictam en sobre com ponentes de los estados finan cieros

14. Puede solicitrsele al auditor que exprese una opinin sobre uno o ms elementos de los estados financieros, por ejemplo, cuentas por cobrar, inventarios, clculo de bonificaciones del per sonal, o provisin para impuesto a la renta. Este tipo de compro miso puede con la auditora de los estados financieros de la enti dad. Sin embargo, este tipo de compromiso no da lugar a un dic tamen sobre los estados financieros tomados en conjunto y, por consiguiente, el auditor debe expresar una opinin slo concer niente al componente en mencin indicando si "ofrece o no una

10. Cuando los estados financieros se han preparado siguiendo otro mtodo de contabilizacin aceptable, el auditor debe hacer referencia en su dictamen al mtodo aplicado. 11. Si el otro mtodo de contabilizacin que se ha utilizado o que se requiere utilizar guarda concordancia con las normas locales o

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presentacin cierta y razonable" de (o s, est o no razonable mente presentado)...... de conformidad con la prctica de contabilizacin declarada. 15. El auditor debe tener presente que, muchas partidas de los estados financieros estn interrelacionadas, por ejemplo, ventas y cuentas por cobrar, e inventarios y cuentas por pagar. Segn esto, al dictaminar sobre un componente de un estado financiero, el auditor no siempre podr considerar el objeto de su examen en forma aislada y necesitar examinar otra determinada informa cin financiera. Al determinar el alcance del compromiso el audi tor debe considerar aquellas partidas del estado financiero que estn interrelacionadas y que podran afectar materialmente a la informacin sobre la cual va a dictaminar. 16. El auditor tambin debe considerar el concepto de materiali dad en relacin con el componente de los estados financieros que va a examinar (por ejemplo, el saldo de una cuenta especfica proporciona una base pequea para medir la materialidad en com paracin con los estados financieros tomados en conjunto). Por lo tanto, el examen del auditor ser normalmente ms amplio que si se estuviera auditando la misma informacin financiera para emi tir un dictamen sobre los estados financieros. 17. Para evitar dar a los usuarios la impresin de que el dicta men se refiere al conjunto de los estados financieros, el auditor debe advertirle al cliente que su dictamen sobre tales componen tes de los estados financieros no debe acompaar a los estados financieros de la entidad. Si el auditor ha expresado opinin adversa o se ha abstenido de emitir opinin basndose en una auditora de los estados fi nancieros en conjunto, debe dictaminar sobre los componentes de aquellos estados financieros, slo si los componentes sobre los que va a dictaminar no son de tanta magnitud como para cons tituir una porcin importante de los estados financieros, sobrepa sando as al dictamen sobre los estados financieros en conjunto. 18. Al formular su dictamen, aparte de los elementos menciona

dos en los prrafos 5 y 6, el auditor debe incluir una declaracin que indique la prctica contable de presentacin del componente o que se refiera a algn compromiso que especifique dicha prc tica. Con una declaracin o una referencia a la nota de la informa cin financiera debe describir las interpretaciones que sean signi ficativas respecto al compromiso pertinente. La opinin de un au ditor debe expresar si el componente "ofrece o no una presenta cin de conformidad con la prctica de contabilizacin declara da. El apndice II contiene ejemplos de dictmenes sobre com prensin de los estados financieros.

Dictamen del cum plimiento de com prom isos acordados

19. Se puede solicitar al auditor que dictamine sobre el cumpli miento dado por la entidad a determinados aspectos de sus compro misos contractuales, como los referentes a bonos sin garanta o a compromisos contractuales, como los referentes a bonos sin ga ranta o a compromisos de prstamo. Tales compromisos normal mente requieren que la entidad cumpla con una variedad de esti pulaciones que implican cuestiones tales como pago de intere ses, mantenimiento de ndices financieros predeterminados, res triccin en el pago de dividendos y uso del producto de la venta de la propiedad. 20. El compromiso del auditor para expresar opinin referente al cumplimiento de los compromisos contractuales de la entidad debe ser llevado a acabo slo cuando los aspectos generales de cum plimiento guarden relacin con los aspectos contables y financie ros que estn dentro del alcance de la competencia profesional del auditor. Si existen aspectos particulares que forman parte del compromiso y que estn fuera del alcance de la profesin, el au ditor debe considerar la utilizacin del trabajo de un experto y seguir pautas establecidas en la NIA 18, Utilizacin del Trabajo de un Experto. 21. Al formular su dictamen, aparte de los aspectos menciona dos en los prrafos 5 y 6, el auditor debe incluir una referencia en la nota a la informacin financiera, que describa las interpretacio nes significativas respecto al compromiso examinado. La corres

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pondiente opinin debe establecer si la entidad ha cumplido o no con los requisitos particulares de dicho compromiso. El Apndice III contiene dos ejemplos de dictamen sobre cumplimiento, emiti do uno en informe separado y otro en informe adjunto a los esta dos financieros.

bre los estados financieros resumidos. En lugar de eso, el auditor debe hacer referencia a la opinin que ha emitido sobre los esta dos financieros auditados, y expresar si los estados financieros resumidos son o no consistentes con los estados financieros auditados de los cuales se han tomado. Adems de los aspectos mencionados en los prrafos 5 y 6 (exceptuando los numerales 6 c) y 6 d), el dictamen del auditor debe incluir lo siguiente:
26.

Dictam en sobre estados financieros resum idos

La entidad puede preparar estados financieros resumidos en sus estados financieros anuales auditados, por ejemplo, con el fin de informar a grupos de usuarios interesados nicamente en los aspectos destacables del desempeo y situacin financiero de la entidad. A menos que haya examinado y expresado opinin sobre los estados financieros de los cuales han derivado los estados financieros resumidos, el auditor no estar en condiciones de dic taminar sobre stos.
22.

a)

Una identificacin de los estados financieros sobre los cuales se ha practicado examen de auditora y de los cuales se han tomado los estados financieros resumi dos, con una indicacin de las normas o prcticas de auditora seguidas en la conduccin de la auditora, por ejemplo haciendo referencia a las NIAS o prcticas esta blecidas en el pas. Una referencia a la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados y a la opinin expresa da en l. Una opinin del auditor expresando si la informacin con tenida en los estados financieros resumidos es consis tente o no con los estados financieros de los cuales se han tomado. Cuando el auditor ha expresado una opi nin con salvedad, una opinin adversa o una absten cin de opinin sobre los estados financieros auditados, pero se satisface con la presentacin de los estados fi nancieros resumidos, debe expresar que, aunque guar dan consistencia con aquellos, los estados financieros resumidos han sido tomados de estados financieros so bre los cuales expres la pinin con restriccin. Una declaracin o referencia a la nota de los estados financieros resumidos que indique que, para una mejor comprensin del desempeo y situacin financiera de la entidad, los estados financieros resumidos deben ser le dos en conjunto con los correspondientes estados finan cieros auditados.

Los estados financieros resumidos presentan un detalle con siderablemente menor que los estados financieros anuales audita dos. Por lo tanto, estos estados financieros deben indicar clara mente la naturaleza resumida de la informacin financiera que contienen y advertir al lector que, para una mejor comprensin del desempeo y la situacin financiera de la entidad, los estados financieros resumidos deben ser ledos en conjunto con los esta dos financieros auditados ms recientes, los cuales incluyen las revelaciones requeridas por las Normas Internacionales de Con tabilidad pertinentes.
23.

b)

c)

Los estados financieros resumidos deben llevar un ttulo para identificar los estados financieros auditados de los cuales se han tomado, por ejemplo, "Informacin Financiera Resumida Tomada de los Estados Financieros Auditados por el Ejercicio Terminado al 31 de Diciembre de 20X1.
24.

Los estados financieros resumidos no contienen toda la in formacin necesaria para "ofrecer una presentacin cierta y razo nable de (o para presentar razonablemente)......... de conformi dad con" la prctica declarada. Por consiguiente, el auditor no debe emplear este texto, ni uno similar al expresar su opinin so
25.

d)

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El Apndice IV contiene ejemplos de dictamen sobre estados financieros resumidos.

cionales de Auditora los estados financieros, preparados siguien do el mtodo de Impuesto a la Renta. En nuestra opinin, los estados financieros mencionados ofre cen una presentacin cierta y razonable de (o presentan razona blemente) la situacin financiera de....al.... y sus ingresos y gas tos por el ao terminado a esa fecha, de acuerdo al mtodo de contabilizacin utilizado para fines del impuesto a la renta como se detalla en la Nota X: Auditor Fecha Direccin

Ejem plos de dictam en sobre estados financieros pre parados siguiendo otras prcticas de contabilizacin aceptables y los estados financieros preparados por el mtodo de Ingresos y Egresos de Caja
Dictamen del Auditor Independiente A ..................................... Hemos examinado, de conformidad con las Normar Interna cionales de Auditora, los estados financieros preparados por el mtodo de Ingresos y Egresos de Caja. La poltica de una Compaa siempre es preparar sus esta dos financieros sobre la base de sus ingresos y egresos de caja. Tomando esta base, los ingresos y los correspondientes activos se reconocen cuando se reciben y no cuando se devenga, y los gastos se reconocen cuando se pagan y no cuando se incurre en la obligacin. En nuestra opinin, los estados financieros mencionados ofre cen una presentacin cierta y razonable de (o presentan razona blemente) los activos y pasivos provenientes de las transacciones al contado de...... al.......... . y de los ingresos percibidos y los gas tos pagados durante el ao terminado a esa fecha, de acuerdo al mtodo de los ingresos y egresos de caja que se menciona en la Nota X. Auditor Fecha Direccin

Ejem plos de dictam en sobre com ponentes de los esta dos financieros

Anexo de cuentas por cobrar

Dictamen del Auditor Independiente A..................................... Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna cionales de Auditora, el anexo de cuentas por cobrar al 31 de Diciembre de 20X1. En nuestra opinin, el anexo de cuentas por cobrar mencio nado ofrece una presentacin cierta y razonable de (o presenta razonablemente) las cuentas por cobrar de.... al......,de conformi dad con: Auditor Fecha Direccin

Estados Financieros preparados siguiendo el mtodo del Im puesto a la Renta de la entidad

Dictamen del Auditor Independiente A ............... .................... Hemos examinado de conformidad con las Normas Interna

Participacin de utilidades
Dictamen del Auditor Independiente A...................................... Hemos examinado, de conformidad con las Normas Inter

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nacionales de Auditora, el anexo de participacin de utilidades del Sr. ABC por al ao terminado al 31 de Diciembre de 20X1. Hemos sido informados de que el documento por el cual se rige la participacin de utilidades del Sr. ABC es el contrato de trabajo entre el Sr. ABC y la Compaa XYZ, de fecha 1 de Junio de 20X0. En nuestra opinin, el anexo de participacin de utilidades ofrece una presentacin cierta y razonable de (o presenta razo nablemente) la participacin del Sr. ABC en las utilidades de la Compaa XYZ a l .... de conformidad con lo estipulado en el con trato mencionado en el prrafo anterior: Auditor Fecha Direccin

Participacin de utilidades
Dictamen del Auditor Independiente A ..................................... Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna cionales de Auditora, el anexo de participacin de utilidades del Sr. ABC por el ao terminado al 31 de Diciembre de 20X1. Hemos sido informados de que el documento por el cual se rige la participacin de utilidades del Sr. ABC es el contrato de trabajo entre el Sr. ABC y la Compaa XYZ, de fecha 1 de Junio del 20X0. En nuestra opinin, el anexo de participacin de utilidades ofrece una presentacin cierta y razonable de (o presenta razo nable) la participacin del Sr. ABC en las utilidades de la Compa a XYZ al........ de conformidad con lo estipulado en el contrato mencionado en el prrafo anterior. Auditor Fecha Direccin

APNDICE II Ejem plo de dictam en de com ponentes de los estados financieros

Anexo de cuentas por cobrar

Dictamen del Auditor Independiente A...................................... Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna cionales de Auditora, el anexo de cuentas por cobrar al 31 de Diciembre de 20X1. En nuestra opinin, el anexo de cuentas por cobrar mencio nado ofrece una presentacin cierta y razonable de (o presenta cin razonablemente) las cuentas por cobrar de.... al........ de conformidad con: Auditor Fecha Direccin

APNDICE III Ejem plos de dictam en sobre cum plim ientos em itidos uno en inform e separado y otro en informe adjunto a los estados financieros

Dictamen por separado

Dictamen del Auditor Independiente A ................................... Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna cionales de Auditora, el cumplimiento dado p o r ..................... a los requerimientos a seguir respecto a los informes contables y financieros, mencionados en las secciones XX a XXX inclusive, del Contrato de fecha (15 de Septiembre) de 20X1 celebrado con el Banco ABC.

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En nuestra opinin, este dictamen ha dado cumplimiento a los requerimientos a seguir respecto a los informes contables y financieros mencionados en las secciones XX a XXX inclusive, del Contrato de fecha (15 de Mayo) de 20X1 celebrado con el Banco ABC, al.............. Auditor Fecha Direccin

A PND IC E IV Ejem plo de dictam en sobre estados financieros resu midos

Cuando se ha expresado una opinin sin salvedad sobre los estados financieros anuales auditados. Dictamen del Auditor Independiente A...................................... Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna cionales de Auditora, los estados financieros, habiendo, en nues tro dictamen de fecha 10 de Marzo de 20X1, expresado una opi nin sin salvedad sobre dichos estados financieros. En nuestra opinin, los estados financieros resumidos que se acompaan guardan consistencia con los estados financieros auditados, a que hacemos referencia y de los cuales se han resu mido. Para una mejor comprensin de la situacin financiera de la Compaa y de los resultados de sus operaciones por el perodo, los estados financieros resumidos deben ser interpretados con juntamente con los correspondientes estados financieros anuales auditados. Auditor Fecha Direccin

Dictamen adjunto a los financieros

Dictamen del Auditor Independiente A..................................... Hemos examinado de conformidad con las Normas Interna cionales de Auditora, los estados financieros de la entidad. En nuestra opinin, los estados financieros mencionados ofre cen una presentacin cierta y razonable de (o presentan razona blemente) la situacin financiera de............al..............y los resul tados de sus operaciones por el ao terminado a dicha fecha de conformidad con.............. en cumplimiento de..................) En el transcurso de la auditora tambin hicimos un examen sobre el cumplimiento dado por....a los requerimientos a seguir respecto a los informes contables y financieros mencionados a las secciones XX a XXX inclusive, del Contrato de Fecha (15 de mayo) de 20X1 celebrado con el Banco ABC, de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora. En nuestra opinin, ha dado cumplimiento a las secciones del Contrato a que hacemos mencin en el prrafo anterior. Auditor Fecha Direccin

Cuando se ha expresado una opinin con salvedades sobre los estados financieros anuales auditados
Dictamen del Auditor Independiente A..................................... Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna cionales de Auditora, los estados financieros, habiendo, en nues tro dictamen de fecha 10 de Marzo de 20X1, expresado nuestra opinin en el sentido de que dichos estados financieros ofrecan

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una presentacin cierta y razonable de (o presentaban razona blemente)......... excepto por que el inventario habr sido sobre estimado en ........... En nuestra opinin, la informacin presentada en los estados financieros resumidos que se acompaan es consistente con los estados financieros auditados mencionados, de los cuales se han resumido y sobre los cuales hemos expresado una opinin con salvedad. Para una mejor comprensin de la situacin financiera de la Compaa y de los resultados de sus operaciones por el perodo, los estados financieros resumidos deben ser interpretados con juntamente con los correspondientes estados financieros anuales auditados. Auditor Fecha Direccin

Norm a In tern acion al de A uditora 2 5

M aterialidad y R iesgo de Auditora

Introduccin
La Norma Internacional de Auditora (NIA) 1, Objetivo y Prin cipios Bsicos que Rigen una Auditora, introduce el concepto de materialidad y riesgo de auditora como sigue (prrafo 11): "Para formar su opinin sobre los estados financieros, el au ditor emplea procedimientos diseados para obtener una razona ble de que dichos estados financieros ofrecen una presentacin cierta y razonable, o de que estn razonablemente presentados, de conformidad con las pertinentes normas locales o Normas In ternacionales de Contabilidad, en todos sus aspectos materiales. Debido a la naturaleza de las pruebas y a otras limitaciones inhe rentes a la auditora, existe un riesgo inevitable de que, incluso, distorsiones de carcter materiales puedan quedar sin descubrir. 2. La NIA 4, Planeamiento (prrafo 11), seala que el auditor debe considerar una serie de elementos al desarrollar el plan ge neral de auditora en lo que respecta al alcance y ejecucin que se prevn con respecto al examen, incluyendo la determinacin de los grados de materialidad para fines del mismo. La NIA 1, en la seccin referida a las conclusiones y dictamen de auditora, establece que una opinin sin salvedad indica la satisfaccin del auditor, respecto a todos los aspectos materiales de los asuntos confrontados con dicha NIA. 3. La NIA 8, Evidencia de Auditora, seala que el nivel del ries go de distorsin, entre otras cosas, influencia el criterio del audi tor respecto a aquello que puede considerar como evidencia de auditora suficiente y componente. La NIA 11, Fraude y Error, le indica al auditor que, al planear y llevar a acabo su examen, debe tener en cuenta el riesgo de distorsin material. 4. El propsito de la presente Norma es definir y describir los conceptos de la materialidad y riesgos de auditora, su interrelacin

1.

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y la aplicacin de estos conceptos debe hacer el auditor al pla near y conducir una auditora y al evaluar los resultados de sus procedimientos.

La m aterialidad
5. La materialidad se refiere a la magnitud o naturaleza de una distorsin (incluso una omisin) en la informacin financiera, que, de manera individual o acumulada, en el contexto de las circuns tancias circundantes, hace probable que el juicio de un individuo promedio que se base en tal informacin se vea influenciado, o una de sus decisiones se ve afectada, como consecuencia de la mencionada distorsin. 6. El auditor debe planear y conducir su examen con la razona ble expectativa de poder detectar distorsiones que, de manera individual o acumulada, tengan un carcter material en relacin con la informacin financiera sobre la cual va a dictaminar. La determinacin de lo que es material depende del criterio profesio nal del auditor. Aunque, por lo general, el planeamiento busca detectar distorsiones cuantitativamente materiales, por lo que el auditor evala tanto el monto (cantidad) como la naturaleza (cali dad) de las distorsiones detectadas. Al considerar las distorsiones potenciales, el auditor toma en cuenta la materialidad, tanto a un nivel global como en relacin con los saldos de cuentas individua les y las correspondientes revelaciones. La materialidad, tambin puede verse influenciada por otras consideraciones, tales como: los requerimientos legales y reglamentarios y las consideraciones relativas a los saldos de cuentas individuales e interrelaciones de los estados financieros. Este proceso puede dar lugar a diferen tes niveles de materialidad, dependiendo de los aspectos que est bajo examen. 7. El auditor revisa tanto el monto como la naturaleza de la dis torsin que es objeto de su atencin. Debido a que por su natura leza una distorsin puede dar lugar a otras desviaciones, el audi tor debe estar alerta a los errores detectados por montos relativa mente pequeos que pudieran producir un efecto material en la informacin financiera. Por ejemplo, un pago ilcito por un monto

que, por lo dems, aparezca como inmaterial, podra considerar se material si se da la razonable posibilidad de que conlleve a una obligacin contingente material, a una prdida de activos o a una prdida material de ingresos. Otro ejemplo de distorsin cualitati va podra ser la descripcin inadecuada o impropia de alguna po ltica contable, que puede resultar material si da lugar a que el usuario de la informacin financiera sea mal orientado por dicha descripcin. 8. La materialidad debe ser tomada en consideraciones por el auditor: a) b) c) Al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora; Al evaluar el efecto de las distorsiones en la valuacin, asignacin y clasificacin de las cuentas; y Al determinar la propiedad de presentacin y revelacin de la informacin financiera.

Riesgo de Auditora
9. El riesgo de auditora es el riesgo de que el auditor pueda expresar una opinin inapropiada sobre la informacin financiera que est distorsionada en aspectos materiales. Por ejemplo, el auditor podra emitir una opinin sin salvedad sobre determina dos estados financieros, sin reparar en que estos estn material mente distorsionados.

Riesgo de auditora a nivel de estado financiero

10. En el proceso de planeamiento, el riesgo de auditora es con siderado a nivel de estado financiero. En esta etapa, el auditor debe hacer una evaluacin general del riesgo de auditora, ba sndose en su conocimiento del giro o negocio, sector econmi co, administracin, ambiente de control y operaciones del cliente. Esta evaluacin permite obtener informacin preliminar para ha cer un enfoque general del compromiso, estimar las necesidades de personal calificado y esbozar el marco dentro del cual puedan

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hacerse las evaluaciones de materialidad y riesgo de auditora a nivel de saldo de cuenta o clase de transaccin individual. Como parte de esta evaluacin global del riesgo, el auditor debe consi derar si existe o no en potencia algn problema de carcter ex pansivo, por ejemplo, de liquidez o de continuidad operativa.

Riesgo de auditora a nivel de saldo de cuenta y clase de transaccin

11. La mayora de los procedimientos de auditora se orienta, y se llevan a cabo, a nivel de saldo de cuenta y clase de transac cin. Por consiguiente, el auditor debe considerar el riesgo de auditora a este nivel, tomando en cuenta los resultados de la eva luacin global del riesgo de auditora a nivel de estado financiero.

de una cuenta o clase de transacciones a sufrir una distorsin que pueda resultar material, sea individualmente o al acumularse con otras distorsiones de otros saldos o transacciones. Estn en funcin de la actividad de la entidad y su entorno, y de la natura leza de cada saldo de cuenta o clase de transaccin. Por ejemplo, las cuentas que involucren en alto grado el criterio de la gerencia, o que sean difciles de calcular, como un estimado contable com plejo, o que se refieran a archivos altamente atractivos y de ca rcter mueble, como las joyas, o que sea particularmente suscep tibles a cambios en la demanda de los consumidores o en la tec nologa que podran afectar su valor, representan un mayor ries go inherente que otras cuentas.

Riesgo de control
14. El riesgo de control es el riesgo de que el sistema de control interno no prevenga o detecte oportunamente, en el saldo de una cuenta o clase de transacciones, una distorsin que pueda resul tar material, sea individualmente o al acumularse con otras distor siones de otros saldos o transacciones. Habr siempre algn ries go de control debido a la limitacin intrnseca de cualquier siste ma de control interno. Para evaluar el riesgo de control, el auditor debe considerar la idoneidad del diseo del sistema, probando su funcionalidad, asimismo, consiste en el cumplimiento de los co rrespondientes procedimientos. En ausencia de dicha evaluacin, el auditor debe presumir que existe un alto" riesgo de control.

Evaluacin del riego de auditora

12. Los prrafos que siguen presentan las pautas relacionadas con la evaluacin del riesgo de auditora tanto a nivel general como al de saldos de cuenta y clase de transaccin. Los tres compo nentes del riesgo de auditora, como se define en la NIA 19, Muestreo de Auditora, son: a) b) Riesgo inherente (riesgo que representa la propensin a que ocurran errores materiales). Riesgo de control (riesgo de que el sistema de control interno del cliente no provenga o detecte tales errores materiales); y Riesgo de deteccin (riesgo de que quede sin detectar por el auditor alguno de los errores materiales).

Riesgo de deteccin
15. El riesgo de deteccin consiste en el riesgo de que los proce dimientos de auditora no detectan, en el saldo de una cuenta o clase de transacciones contables, una distorsin que pueda re sultar material, sea individualmente o al acumularse con otras distorsiones de otros saldos o transacciones realizadas. El nivel del riesgo de deteccin est en relacin directa con los procedi mientos empleados por el auditor. Algn riesgo de deteccin es tar siempre presente aun si el auditor examinara el 100 por cien to de los saldos de cuentas o clase de transacciones, debido, por

c)

La naturaleza de cada tipo de riesgo y su interrelacin se discuten ms adelante y se ilustran en el respectivo Apndice.

Riesgo inherente
13. El riesgo inherente es el riesgo que, en caso de no existir los pertinentes controles internos, representa la propensin del saldo

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ejemplo, a que el auditor puede seleccionar uno o ms procedi mientos de auditora inapropiado, aplicar mal un procedimiento de auditora apropiado o interpretar errneamente los resultados de la auditora.

c)

La ejecucin de determ inados procedim ientos de auditora lo ms cerca posible de la fecha del balance.

M aterialidad y riesgo de auditora en el planeam iento

18. Al planear el examen, el auditor debe considerar qu es lo que podra distorsionar materialmente la informacin financiera. El juicio preliminar del auditor sobre la materialidad debe relacio narse con saldos especficos de cuentas y clases de transaccio nes, como los de cuentas por cobrar e inventarios. Esto ayuda al auditor a decidir sobre cuestiones tales como, qu elementos de los saldos de cuentas o clases de transacciones examinar y qu tcnicas o de muestreo o de revisin analtica utilizar. Tal determi nacin le facilita seleccionar aquellos procedimientos que, al acu mularse los resultados, puede esperar que le sirvan para susten tar su opinin sobre los estados financieros con un bajo nivel acep table de riesgo de auditora. 19. El examen debe ser planeado de modo que el riesgo de auditora se mantenga en un bajo nivel aceptable. Despus de haber evaluado los riesgos inherentes y de control, el auditor debe considerar el nivel del riesgo de deteccin que est preparado para aceptar y, basndose en su criterio, seleccionar los procedi mientos sustantivos apropiados. Si el auditor no emplea ningn procedimiento sustantivo, el riesgo de deteccin, es decir, el ries go de que el auditor no llegue a detectar una distorsin, ser alto. El auditor reducir el riesgo de deteccin mediante el empleo de procedimientos sustantivos, cuanto ms extensivos los procedi mientos aplicados, ms bajo el riesgo de deteccin. La naturaleza y oportunidad de los procedimientos sustantivos tambin afecta rn el riesgo de deteccin ms bajo que la confiabilidad puesta en la informacin interna; y lo mismo ocurrir con los procedimientos que se aplique cerca del fin de ao.

Interrelacin de los componentes del riesgo de auditora

16. El riesgo inherente y el riesgo de control se difierencia del riesgo de deteccin en que los primeros existen independiente mente de la auditora de la informacin financiera. El riesgo inhe rente y el riesgo de control estn en funcin de la actividad de la entidad y su entorno y de la naturaleza de cada saldo de cuenta o clase de transaccin, sin importar si se est llevando a cabo o no una auditora. Aun cuando los riesgos inherentes y de control no puedan ser controlados por el auditor, ste los puede evaluar y disear sus procedimientos sustantivos para obtener un nivel to lerable de riesgo de deteccin, reduciendo as el riesgo de auditora a un bajo nivel aceptable.

Aplicacin de los Principios de M aterialidad y Riesgo de Auditora

17. Hay una relacin inversa entre la materialidad y el nivel del riesgo de auditora. Si el nivel aceptable de materialidad aumen ta, el riesgo de auditora disminuye, y viceversa. El auditor debe tomar en cuenta esta relacin al determinar la naturaleza, oportu nidad y alcance de sus procedimientos. Por ejemplo, si, despus de establecer un plan sobre los pro cedimientos especficos de auditora, el auditor deber determi nar posteriormente que el nivel aceptable de la materialidad es ms bajo, y el riesgo de auditora aumenta. Por lo tanto, el audi tor compensar esta situacin reduciendo el riesgo de deteccin mediante: a) b) El incremento del alcance de los procedim ientos de auditora; La seleccin de un procedimiento de auditora que sea la ms eficaz ; o

M aterialidad y riesgo de auditora al evaluar la eviden cia de auditora

20. La evaluacin hecha por el auditor sobre la materialidad pue de ser diferente entre el momento del planeamiento del compro

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miso y el momento de evaluar los resultados de sus procedimien tos. Esto podra deberse a cambios en las circunstancias o cam bios en su apreciacin como resultado del examen. Por ejemplo, si planea la auditora antes del fin del perodo correspondiente al estado financiero, el auditor podr anticipar los resultados de las operaciones y la situacin financiera. Si los resultados reales de las operaciones y la situacin fi nanciera fueran diferentes, su evaluacin de la materialidad po dra tambin cambiar. Adicionalmente, el auditor puede, al pla near su trabajo, establecer deliberadamente la materialidad a un nivel ms bajo que el que se propone utilizar para evaluar los resultados de su auditora. Esto se hace generalmente para redu cir las probabilidades de error de su auditora. Esto se hace gene ralmente para reducir las probabilidades de error no detectado y proporcionar al auditor un margen de seguridad evaluar el impac to de los errores detectados durante la auditora en relacin con su nivel error tolerable. 21. La evaluacin de riesgo hecha por el auditor puede cambiar en el curso del examen. Por ejemplo, al planear la auditora, el auditor puede considerar que tiene un nivel de riesgo inherente y de control basndose en su evaluacin de las probabilidades de ocurrencia de errores y en su revisin y prueba del sistema de control interno. Despus de ejecutar sus procedim ientos de auditora, sin embargo, el auditor puede llegar a la conclusin de que su evaluacin inicial fue demasiado baja. En el caso, se debe ejecutar procedimientos adicionales de auditora para reducir el nivel del riesgo de deteccin, y alcanzar el nivel originalmente pla neado de riesgo de auditora. 22. Si el acumulado de las distorsiones no corregidas que ha iden tificado, sea especficamente, por proyeccin de errores, se aproxi ma a su nivel de materialidad, el auditor debe considerar si es no probable que las distorsiones no detectadas, de ser tomadas con juntamente con las distorsiones identificadas, puedan hacer que el umbral de materialidad sea sobrepasado. As conforme las distorsiones identificadas no corregidas se aproximan al nivel de materialidad, el auditor debe considerar reducir el riesgo aplican

do a procedimientos de auditora adicionales o requiriendo a la gerencia que corrija las distorsiones identificadas. 23. La gerencia puede decidir ajustar los estados financieros por algunas o todas las distorsiones sometidas por el auditor a su consideracin. Al evaluar si los estados financieros ofrecen o no una presentacin cierta y razonable (o si "estn o no razonable mente presentados"), el auditor debe tomar en cuenta el conjunto de todas las distorsiones no corregidas, incluyendo aquellas que involucren estimados. El acumulado de las distorsiones debe incluir no slo las distorsiones identificadas por el auditor, sino tambin el mejor es timado, hecho por l sobre las distorsiones totales en los saldos de cuentas o clases de transacciones examinado. En caso de que el acumulado de las distorsiones no corregidas excede la evalua cin final de materialidad correspondiente a la informacin finan ciera, saldos de cuentas o clases de transacciones, el auditor debe, despus de realizar un trabajo adicional, si fuera necesario, solici tar a la gerencia que corrija las distorsiones materiales y, si la gerencia rehsa, debe emitir una opinin con salvedad o una opi nin adversa.

Norm a In tern acion al de A uditora 2 6

Auditora de Estim ados de Contables

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora (NIA) 1, Objetivos y Prin cipales Bsicos que rigen una Auditora (en el prrafo 19) estable ce: "El auditor debe obtener evidencia de auditora suficiente y competente, mediante la aplicacin de pruebas de control y pro cedimientos sustantivos, que le permita llegar a conclusiones ra zonables en las cuales basar su opinin sobre la informacin fi nanciera". La NIA 8, Evidencia de Auditora, establece que la confiabilidad de la evidencia de auditora se ve influenciado por su fuente y que

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normalmente el auditor encuentra necesario apoyarse en eviden cia que es persuasiva antes que concluyente. La NIA 1 seala el uso del criterio que hace el auditor para evaluar la razonabilidad de los estimados hechos por la gerencia. 2. La gerencia es responsable de hacer los estimados conta bles incluidos en la informacin financiera. Estos estimados son, con frecuencia, efectuados en condiciones de incertidumbre con respecto a los resultados de hechos que han ocurrido o es proba ble que ocurran e implican el uso del criterio. Como consecuen cia, el riesgo de distorsin material en la informacin financiera es frecuente que aumente cuando las cuentas se basan en estima dos antes que en hechos histricos. La responsabilidad del audi tor es evaluar la razonabilidad de los estimados hechos por la gerencia. 3. El objeto de esta Norma es dar pautas al auditor sobre los procedimientos de auditora que debe aplicar, a fin de obtener una razonable certidumbre acerca de la propiedad de los estima dos contables contenidos en la informacin financiera. No se pre tende que esta Norma sea aplicable a la evaluacin de los esti mados contables utilizados en la informacin preelaborada, aun que muchos de los procedimientos delineados en ella pueden adecuarse para el objeto.

d) e)

Las prdidas ocacionados por los contratos de construc cin en curso; y Las provisiones para cubrir reclamos por garantas.

5. La determinacin de un estimado contable puede ser algo simple o compleja, dependiendo de la naturaleza de la partida. Por ejemplo, determinar el acumulado de los cargos correspon dientes a una partida de costos indirectos puede constituir un sim ple clculo que involucre la asignacin de un cargo peridico to mando como base un consumo estimado, mientras que estimar una provisin para inventarios de movimiento lento o sobrante de inventarios puede implicar futuras. En los estimados complejos, puede requerirse un alto grado de conocimiento especializado y de criterio. 6. Los estimados contables pueden ser considerados como una parte del sistema contable rutinario, que opera en forma conti nua, o pueden ser rutinarios, y operar slo al final del perodo financiero. En muchos casos, los estimados contables se hacen empleando frmulas basadas en la experiencia histrica, como cuando se usan tasas estndar para depreciar las diferentes ca tegoras de los activos fijos, o un porcentaje estndar del ingreso por ventas para calcular las provisiones para garantas. En tales casos, la gerencia necesita revisar las frmulas peridicamente, por ejemplo, reevaluando las vidas tiles remanentes de los acti vos o supervisando los resultados reales posteriores por compa racin con lo estimado y ajustando la frmula correspondiente cuando se haga necesario.

Naturaleza de los estim ados contables

4.

Un estimado contable es una aproximacin al monto de una partida, cuando no es posible contar con un medio preciso de medicin de la misma. Siendo ejemplos de estimados contables los siguientes: a) b) c) Las rebajas para reducir los activos corrientes a su valor realizable estimado; Las provisiones para distribuir el costo de los activos fijos segn su vida til estimada; Las provisiones para prdidas que pueden resultar de los juicios pendientes;

Procedim ientos de auditora

7. El objetivo del auditor con respecto a los estimados conta bles es obtener evidencia de auditora suficiente y competente para estar en posicin de llegar a una conclusin con respecto a, si los estimados son o no razonables en las circunstancias y, en lo que se requiera, conllevan a las correspondientes revelaciones. El auditor debe reconocer que la evidencia disponible para sus tentar los estimados contables ser con frecuencia ms difcil de

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obtener y menos concluyente que la evidencia disponible para sustentar otras partidas de los estados financieros. 8. El auditor debe llegar a entender los procedimientos y mto dos utilizados por la gerencia para hacer los estimados contables de carcter material, y debe, asimismo, entender el ambiente de control relacionado con tales procedimientos y mtodos. Este en tendimiento ayudar al auditor a determinar el alcance y la natu raleza de sus procedimientos para evaluar los estimados. 9. Las principales secuencias generalmente involucradas en la auditora de estimados contables son: a) Examen de los datos y consideracin de los supuestos sobre los que se basa el estimado, incluyendo la evalua cin de la permanente idoneidad de las frmulas utiliza das en la preparacin de los estimados contables; Examen de los clculos que intervienen en el estimado; Comparacin entre los estimados hechos por perodos anteriores y los correspondientes resultados obtenidos; Consideracin de los procedimientos de aprobacin de la gerencia; y Evaluacin de resultados de procedimientos de auditora.

11. El auditor tambin puede requerir corroborar la evidencia de las fuentes externas a la entidad. Por ejemplo, al examinar una provisin para obsolescencia de stocks calculada tomando como referencia una apreciacin anticipada de la futura rotacin de es tos, el auditor puede, en adicin al examen de los datos existen tes internamente, como los niveles de ventas anteriores, los pedi dos pendientes y las tendencias de mercado, buscar evidencia corroborativa en las proyecciones de ventas emitidas por el sec tor econmico y en los anlisis de mercado. 12. El auditor debe cercioriarse, si la gerencia se ha asegurado de que los datos recopilados hayan sido apropiadamente analiza dos, con el fin de crear una base razonable para la determinacin del estimado. Se pueden citar como ejemplos, el anlisis de anti gedad de las cuentas por cobrar y la proyeccin del nmero de meses que permanencia en stock de una partida de inventarios, tomando como base para ello la utilizacin pasada y previsible de tal partida. Si los mencionados procedimientos de anlisis y pro yeccin han sido realizados por computador, el auditor debe ase gurarse de que podr apoyarse en los correspondientes resulta dos aplicando los pertinentes procedimientos y el uso de tcnicas de auditora con ayuda del computador. 13. El auditor debe considerar si la entidad cuenta o no con una base suficiente respecto a los principales supuestos utilizados en el estimado. En algunos casos, los supuestos estarn basados en las estadsticas del sector econmico o del gobierno, por ejemplo, las referentes a las futuras tasas de inflacin, de inters, de em pleo, y las referentes al crecimiento anticipado del mercado. En otros casos los supuestos sern especficos para la entidad y es tarn basados en datos generados internamente. 14. Al evaluar los supuestos sobre los cuales se basa el estima do, el auditor debe considerar entre otros aspectos, si tales su puestos: a) Son o no razonables por comparacin con los resultados reales de los perodos contables anteriores, exceptuan do las variaciones que puedan justificarse;

b) c) d) e)

Examen de datos y consideracin de supuestos

10. El auditor deber obtener una razonable seguridad de que los datos en los cuales se basa el estimado son exactos, comple tos y pertinentes. De utilizarse datos contables, stos debern ser consistentes con los datos procesados a travs del sistema de contabilidad. Por ejemplo, al sustentar una provisin para garan tas, el auditor debe obtener una razonable certidumbre de que los datos relativos a los productos vendidos que an se encuen tren en perodo de garanta a la fecha de balance general concuerden con la informacin de ventas mostrada por el sistema de contabilidad.

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b) c)

Son o no consistentes con supuestos tomados para otros estimados contables; y Son o no consistentes con los planes de la gerencia que muestren ser razonables.

hechos por un perodo anterior con los resultados reales de aquel mismo perodo, como un modo auxiliar de lo siguiente: a) b) c) Obtener evidencia sobre la confiabilidad general de los procedimientos de estimacin de la entidad; Determinar las reas en que puede requerirse hacer ajus tes a las frmulas empleadas para las estimaciones; y Asegurarse de que las diferencias entre los resultados reales y los estimados previos hayan sido cuantificadas y que, en lo que sea necesario, la entidad haya tomado la correspondiente accin contable.

El auditor debe prestar particular atencin a los supuestos que son sensibles a variacin, subjetivos y susceptibles de error material. 15. En el caso de los procedimientos complejos de estimacin que impliquen el empleo de tcnicas especializadas, puede ser necesario para el auditor utilizar el trabajo de un experto, por ejem plo, el de un ingeniero para estimar la cantidad en stock de las pilas de un mineral. En tal caso, el auditor debe referirse a las pautas dadas en la NIA 18, Utilizacin del Trabajo de un Experto. 16. El auditor debe revisar la permanencia e idoneidad de las frmulas utilizadas por la gerencia en la preparacin de los resul tados contables. Tal revisin debe reflejar el conocimiento del au ditor de los resultados financieros de la entidad obtenidos en pe rodos anteriores, de las prcticas utilizadas por otras entidades del sector econmico, y de los planes futuros de la gerencia con forme a las revelaciones hechas al auditor.

Consideraciones sobre los procedimientos de la gerencia en relacin con la aprobacin de los estimados
19. Los estimados contables de materiales son normalmente re visados y aprobados por la gerencia. El auditor debe determinar si dicha revisin y aprobacin se llevan a cabo al apropiado nivel de la administracin, y si esta situacin se encuentra evidenciada por la documentacin que sustenta la preparacin del estimado contable.

Examen de los clculos

17. El auditor deber probar los procedimientos de clculo utiliza dos por la gerencia. El alcance de las pruebas del auditor depen der de la complejidad implcita en la determinacin del estimado, de la evaluacin de los procedimientos y mtodos utilizados por la entidad para producir el estimado y de la materialidad del estima do en el texto de la informacin financiera. Como alternativa a la prueba de procedimientos de clculo de gerencia, el auditor pue de decidir evaluar el estimado de la gerencia preparando su pro pio estimado de un modo diferente.

Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora

20. El auditor debe determinar si se ha obtenido o no una razo nable certidumbre de las propiedades de los supuestos y la exac titud de clculos del estimado contable. El auditor tambin debe evaluar la razonabilidad del estimado, basndose en su conoci miento de la entidad y del respectivo sector econmico, y en el grado de consistencia que observe con respecto a otras eviden cias obtenidas durante el examen. 21. El auditor debe considerar si hay o no hechos u operaciones posteriores significativos que ayuden a establecer la razonabilidad del estimado o que afecten los datos y los supuestos utilizados para elaborar el estimado contable.

Comparacin de estimados con resultados reales

18. Cuando es posible, el auditor debe comparar los estimados

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22. Debido al carcter de aproximado que es inherente a los es timados contables, evaluar errores en ellos puede resultar ms difcil que hacerlo en otras reas de auditora. Cuando hay una diferencia entre el estimado que ha hecho el auditor, basndose en el monto mejor sustentado por la evidencia disponible, y el estimado incluido en los estados financieros, el auditor debe de terminar si esta diferencia constituye o no un error. Si la diferencia es razonable (en razn, por ejemplo, de que el monto expresado en los estados financieros cae dentro del rango inferior y el rango superior de los resultados aceptables) no deber ser considerado como error. Pero si el auditor cree que la diferencia no es razonable, debe solicitar a la gerencia que modifique el estimado a una cifra acep table. Si la gerencia rehsa corregir el estimado, la diferencia en tre el estimado declarado y el estimado razonablemente ms cer cano debe ser considerada como error. El error debe ser conside racin con todos los otros errores al evaluar si el impacto sobre los estado financieros es o no material. 23. El auditor tambin debe considerar si las diferencias indivi duales que ha aceptado como razonables siguen o no una mar cada tendencia en determinada direccin, de modo que, tomadas en forma acumulativa, puedan tener un impacto material sobre los estados financieros. En tales circunstancias, el auditora debe reconsiderar los estimados tomados en conjunto. 24. Si el auditor no puede obtener una razonable seguridad en cuanto a la propiedad del estimado contable y tampoco puede obtener evidencia de auditora para sustentar un estimado dife rente, debe considerar si existe o no una limitacin al alcance y, si es as debe expresar una opinin con salvedad o una abstencin de opinin, segn corresponda.

Captulo 9

N orm a Intern acion al de A uditora 2 7

Exam en de Inform acin Financiera Pre Elaborada

Introduccin
1. La informacin financiera pre elaborada se basa en supues tos o presunciones de hechos que pueden ocurrir en el futuro y de las correspondientes decisiones que la entidad piensa tomar. Es de naturaleza altamente subjetiva y en su preparacin inter viene en gran medida el criterio. 2. La informacin financiera pre elaborada puede referirse a los estados financieros o a uno o ms componentes de los estados financieros y puede ser preparada: a) Como una herramienta interna de la administracin (por ejemplo, para ayudar a evaluar una posible inversin de capital); Como un medio para ayudar a terceras personas, bajo la forma de: i) Un prospecto emitido para atraer capital, a fin de pro veer a los potenciales inversionistas con informacin sobre expectativas futuras;

b)

ii) Un informe anual para proveer de informacin a los accionistas, instituciones reguladoras y tercera par tes interesadas; y iii) Un documento para proporcionar informacin a los prestamistas (por ejemplo, pronsticos de flujos de efectivo que muestren los fondos que se espera es tn disponibles para el pago de intereses y principal).

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3. La gerencia es responsable de la preparacin de la informa cin financiera pre elaborada, as como de la identificacin y re velacin de los supuestos en los que est basada. Se le puede encomendar al auditor el examen, y correspondiente dictamen, sobre la informacin financiera pre elaborada, con el fin de que adquiera sta mayor credibilidad, sea para uso de terceros, o para uso interno. 4. La informacin financiera preelaborada se refiere a los he chos y acciones que no han ocurrido todava y que pueden no llegar a ocurrir. Si bien la evidencia puede estar disponible para sustentar los supuestos en los cuales se basa esta informacin, tal evidencia est, de por s, generalmente orientada a lo futuro y es, por tanto especulativa por naturaleza, y distinta a la evidencia, generalmente disponible en la auditora, de informacin financie ra histrica. 5. Dado el tipo de evidencia de que dispone para poder evaluar los supuestos en los cuales se basa la informacin financiera preelaborada, puede resultar difcil al auditor obtener un alto nivel de certidumbre acerca de que tales supuestos estn libres de dis torsin material. Por consiguiente, conforme a esta Norma, al dictaminar sobre la razonabilidad de los supuestos utilizados por la gerencia, el auditor proporcionar slo un moderado nivel de certidumbre. Sin embargo, si, a su criterio, ha obtenido un apro piado nivel de satisfaccin no est impedido de expresar una incertidumbre positiva. 6. El auditor puede prestar un servicio de mucha utilidad al dic taminar, con base en la evidencia resultante de sus procedimien tos de examen, si ha encontrado o no elementos que le permitan inferir si los supuestos utilizados por la gerencia proporcionan o no una base razonable para la informacin financiera pre elabo rada, y al dictaminar, asimismo, si la informacin pre elaborada ha sido o no apropiadamente preparada sobre la base de los su puestos tomados y de conformidad con las pautas de presenta cin pertinentes. El auditor no debe expresar opinin acerca de, si se alcanzarn o no los resultados mostrados en la informacin financiera pre elaborada.

7. El objeto de esta Norma es presentar las pautas de la aplica cin de los procedimientos generales de un compromiso de exa men de la informacin financiera preelaborada al auditor externo, y a la forma de dictaminar sobre los resultados de este tipo de compromiso. 8. Esta Norma no se ha proyectado para ser aplicado a la infor macin financiera preelaborada expresada en trminos genera les o narrativos, como aquella de las discusiones y anlisis admi nistrativos que aparecen en la Memoria Anual de una entidad; aunque muchos de los procedimientos aqu esbozados pueden adecuarse para esa clase de informacin.

Supuestos
9. La informacin financiera preelaborada puede prepararse to mando como base los supuestos de la gerencia sobre los hechos futuros que sta espera tendrn lugar, y sobre acciones que a la fecha de preparacin de la mencionada informacin financiera, espera que tomar (supuestos mejor estimados). Este tipo de in formacin financiera preelaborada es comnmente conocida como pronstico. 10. La informacin financiera preelaborada de la identidad tam bin puede prepararse tomando como base los supuestos hipot ticos acerca de los hechos futuros y las acciones de la gerencia que no se espera que necesariamente tengan lugar, como cuan do alguna entidad se encuentra en su base de inicio o est consi derando un cambio importante en la naturaleza de sus operacio nes. Tal informacin financiera ilustra a la fecha en que est pre parada, las posibles consecuencias si los hechos y las acciones fueran a ocurrir, y es comnmente conocida como una proyeccin o considerada como un escenario del tipo de "que sucedera si ello ocurrira. 11. Esta Norma considera la informacin financiera pre elabora da sin distinguir entre pronstico y proyecciones y discute los pro cedimientos de examen y dictamen para supuestos mejor-estimados e hipotticos.

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Factores aplicables a un com prom iso de exam en de in form acin financiera pre elaborada

a ser incluidos en una Carta-Compromiso, as como pautas refe rentes a los compromisos recurrentes.

Aceptacin del compromiso

12. Antes de aceptar un compromiso de examen de informacin financiera pre elaborada el auditor debe determinar: a) b) Qu uso se pretende dar a la informacin financiera; Si la informacin tendr o no una distribucin general o una limitada (respecto a las pautas, ver la Norma Inter nacional de Auditora 24, Dictamen con Fines Especia les, prrafo 5); La naturaleza de los supuestos, es decir, se trata de su puestos del tipo de los mejor-estimados o del de los hi potticos; Los componentes que sern incluidos en la informacin financiera; El perodo cubierto por la informacin.

Conocimiento del giro o actividad de la entidad

14. El auditor debe obtener, sobre el giro o actividad de la enti dad, un suficiente nivel de conocimiento que le permita evaluar si todos los supuestos significativos requeridos para la elaboracin de la informacin financiera pre elaborada han sido o no identifi cados. La NIA 4, Planeamiento, prrafo 7, identifica las formas en que el auditor puede obtener tal conocimiento. El auditor tambin debe familiarizarse con los procedimientos de la entidad para pre parar la informacin financiera preelaborada, por ejemplo, deter minando: a) Los controles internos puesto en prctica por la gerencia sobre el sistema mediante el cual se prepara la informa cin financiera pre elaborada (por ejemplo, la destreza y experiencia de las personas que elaboran la menciona da informacin); La naturaleza de la documentacin preparada por la en tidad sustentando los supuestos de la gerencia; El grado en que se hace uso de las tcnicas estadsticas, matemticas y con ayuda del computador; La manera en que se desarrollan y aplican los supuestos para genera informacin financiera pre elaborada; y La exactitud de la informacin financiera pre elaborada preparada en perodos anteriores, y las razones de las variaciones significativas que se hayan producido.

c)

d) e)

b) c) d) e)

El auditor no debe aceptar el compromiso cuando los supues tos son claramente irreales o cuando el auditor considera que la informacin financiera pre elaborada resultar inapropiada para el uso del que se pretenden.

Carta-Compromiso
13. Es de inters, tanto para el cliente como para el auditor, que ste enve una Carta-Compromiso, de preferencia antes del inicio del trabajo, a fin de prevenir interpretaciones equivocadas res pecto al mismo. Una Carta-Compromiso debe referirse a los pun tos mencionados en el prrafo 12 y establecer las responsabilida des de la gerencia respecto a los supuestos y respecto a la infor macin y datos, fuente pertinente al desarrollo de los supuestos, que debe proporcionar al auditor. En la NIA 2, Carta-Compromiso de Auditora, se encontrarn pautas adicionales sobre los puntos

15. El auditor tambin requiere tener el debido conocimiento de la informacin financiera histrico de la entidad para poder eva luar si la informacin financiera preelaborada ha sido o no prepa rada sobre una base que sea consistente con aquella y para esta blecer una medida histrica pra ponderar los supuestos de la ge rencia. Con este objeto el auditor debe considerar en qu medida

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se justificara el apoyarse en la informacin financiera histrica, por ejemplo, estableciendo si: a) b) La informacin financiera de la entidad ha sido auditada o revisada; y Si en su preparacin se aplicaron principios contables aceptados. c)

mediante arrendamiento a largo plazo, un perodo pre visto relativamente largo podra ser razonable. Las necesidades de los usuarios; por ejemplo, la infor macin financiera preelaborada para un prestamista, en relacin con una solicitud de prstamo, por el perodo de tiempo requerido para generar fondos suficientes para el pago. Alternativamente la informacin puede ser pre elabo rada para los inversionistas, en relacin con la venta de bo nos, para ilustrar el uso proyectado de los ingresos durante el perodo subsiguiente.

Si el dictamen de auditora o de revisin sobre la informacin financiera histrica del perodo anterior fue un dictamen con res triccin o si la entidad est en una fase de inicio, el auditor debe considerar los hechos circundantes y el impacto en su enfoque del examen de la informacin financiera preelaborada.

Presentacin
17. La adecuada revelacin de todos los supuestos significativos es esencial para facilitar al usuario comprender la base sobre la cual se ha preparado la informacin financiera pre elaborada y las incertidumbres a ella asociadas. Adicionalmente, debe pre cisarse si tales supuestos son supuestos mejor estimados de la gerencia, o son supuestos hipotticos. El auditor debe satisfacer se de que, si los supuestos se refieren a reas materiales y sujeta a un alto nivel de incertidumbre, esta incertidumbre y la corres pondiente resonancia en los resultados estn adecuadamente revelados. 18. Adems de los requerimientos legales, regulaciones o nor mas locales aplicables que rijan los principios contables que de ben ser aplicados en la preparacin de la informacin financiera pre elaborada, particularmente en lo concerniente a la forma y contenido de la informacin, el auditor debe guiarse por los si guientes principios: a) La presentacin de la informacin financiera preelaborada debe ser orientadora e inform ativa y no equvoca o distorsionante; Las polticas contables deben ser claramente reveladas en las notas a la informacin financiera preelaborada; Los supuestos deben ser adecuadamente revelados en

Perodo cubierto
16. El auditor debe tomar en consideracin el perodo cubierto por la informacin financiera preelaborada, ya que los supuestos sustentatorios se vuelven ms especulativos a medida que la ex tensin del perodo cubierto aumenta. Conforme el perodo au menta, la capacidad de la gerencia para hacer supuestos mejorestimados disminuye. El perodo no debe extenderse ms all del tiempo para el cual la gerencia tiene una base razonable respecto a los supuestos. Los siguientes casos son algunos de los factores que deben ser considerados al evaluarse si el perodo cubierto por la infor macin financiera preelaborada es no razonable: a) Ciclo de operacin; por ejemplo, en el caso de un pro yecto de construccin civil es importante el tiempo re querido para completar el proyecto, y puede indicar el perodo por utilizar; El grado de certidumbre sobre los supuestos; por ejem plo, si la entidad est introduciendo un nuevo producto, el perodo previsto podra ser corto y dividirse en peque os segmentos, como semanas. Alternativamente, si la nica actividad de la entidad es adquirir propiedades

b)

b) c)

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las notas a la informacin financiera preelaborada, como se discute en el prrafo 17; d) La fecha a la cual la informacin financiera preelaborada ha sido elaborada debe ser revelada. La gerencia debe satisfacerse de que los supuestos sean apropiados res pecto a esta fecha, aun cuando la informacin sustentatoria pueda haber sido acumulada respecto a un pe rodo de tiempo. c)

cin acerca de, si se trata de supuestos mejor estimados o supuestos hipotticos; y Si la informacin financiera preelaborada est prepara da o no sobre una base consistente con los estados fi nancieros histricos, conforme a los principios contables apropiados.

19. Si los resultados mostrados en la informacin financiera pre elaborada son expresados en trminos de un rango, la base esta blece los parmetros del rango que debe ser claramente seala da. Cuando la informacin financiera preelaborada contenga un rango, ste no debe ser seleccionado de una manera tendencio sa o distorsionante. 20. El auditor debera determinar si la informacin financiera pre elaborada por la gerencia d efecto a algn cambio en la poltica contable con respecto a la aplicada en los estados financieros del perodo histrico anterior. Si es as, el auditor debe asegurarse de que la gerencia haya revelado el cambio, incluyendo la razn para el mismo y su efecto sobre la informacin financiera preelabo rada, en la misma forma que se hubiera requerido hacer tal reve lacin de cambio de poltica contable en los estados financieros histricos.

22. El alcance dentro del cual utilizar el auditor sus procedimien tos de examen de informacin financiera debe basarse en sus consideraciones acerca de: a) b) c) d) e) Las posibilidades de distorsin material; El conocimiento obtenido durante los compromisos ac tual y anterior; La competencia de la gerencia en relacin con la prepa racin de la informacin financiera pre elaborada; La medida en que la informacin financiera preelaborada es afectada por el criterio de la gerencia; y La idoneidad de los datos sustentatorios de la gerencia.

Procedimientos de examen
21. El objetivo del auditor en un examen de informacin financie ra preelaborada es obtener evidencias suficientes para determi nar lo siguiente: a) Si, en el caso de supuestos hipotticos, estos supuestos son o no consistentes con el objeto de la informacin financiera; Si la informacin financiera preelaborada est apropia damente presentada y los supuestos materiales estn adecuadamente revelados, incluyendo una clara indica

23. El auditor deber evaluar la fuente y la confiabilidad de las evidencias que respalda a los supuestos mejor estimados de la gerencia. Por tanto, debe buscar, en fuentes internas y externas, la evidencia suficiente y competente que sustente a dichos su puestos, considerarlos a la luz de la informacin histrica, evaluar si estn o no basados en planes que estn dentro de la capacidad de la entidad y aplicar los procedimientos necesarios para su eva luacin global. 24. El auditor debe asegurarse de que cuando se empleen su puestos hipotticos, se hayan tomado en consideracin todas las implicancias significativas de tales supuestos. Por ejemplo, si se toma el supuesto de que las ventas van a aumentar ms all de la actual capacidad de planta, la informacin financiera preelaborada debe incluir el supuesto de la necesaria inversin respecto a la capacidad de planta adicional o el supuesto del costo de los me

b)

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dios alternativos para cubrir las mayores presuntas, por ejemplo recurriendo a la produccin por subcontrata. 25. Aunque el auditor no necesita obtener sustentacin evidenciable respecto a los supuestos hipotticos, debe asegurarse de que stos sean concordantes con el propsito asignado a la infor macin financiera preelaborada y de que no existen razones para considerar que carecen claramente de realismo. Por tanto el au ditor debe obtener evidencia competente respecto a todos los de ms supuestos significativos. 26. El auditor debe satisfacerse de que la informacin financiera preelaborada haya sido apropiadamente preparada con base en los supuestos de la gerencia, por ejemplo, aplicando comproba ciones de tenedura, como las de reclculo; y debe satisfacerse, asimismo, de que tal informacin sea internamente consistente, por ejemplo, viendo que las acciones que la gerencia espera to mar sean compatibles entre s y que no haya inconsistencias en la determinacin de los montos que tienen variables comunes como base, tales como las tasas de inters. 27. El auditor debe hacer un enfoque del alcance del impacto material que aquellas reas que son susceptibles de variacin pue den tener sobre los resultados mostrados en la informacin finan ciera pre elaborada. Esto afectar el alcance dentro del cual el auditor debe buscar evidencia competente, comprobador de de talles y aplicar procedimientos analticos de revisin. Esto tam bin influenciar la evaluacin del auditor respecto a lo apropiado e idneo de la revelacin. 28. Cuando el auditor se haya comprometido a evaluar uno o ms componentes de la informacin financiera preelaborada, por ejemplo un estado financiero individual, ste debe considerar las pautas establecidas en la NIA 24, Dictamen con Fines Especiales. En este tipo de compromisos es importante que el auditor consi dere la interrelacin que existe con los otros componentes de los estados financieros. 29. Cuando en la informacin financiera preelaborada est in

cluida una parte ya transcurrida en el perodo en curso, el auditor debe considerar el alcance que necesita dar a los procedimientos que va a aplicar sobre la informacin histrica. Los procedimien tos de auditora variarn segn las circunstancias encontradas, por ejemplo, variarn de acuerdo a la parte del perodo de la in formacin financiera preelaborada que ya haya transcurrido en la realidad. 30. El auditor debera obtener manifestaciones escritas de la gerencia, las cuales indiquen el uso que piensa dar el auditor de la informacin financiera preelaborada, de la integridad de los su puestos significativos que la gerencia ha utilizado, y la responsa bilidad de la gerencia, respecto a la informacin financiera pre elaborada.

Dictam en sobre un exam en de inform acin financiera preelaborada

31. El dictamen emitido por el auditor externo referente a un exa men de la informacin financiera preelaborada debe contener lo siguiente: a) Ttulo; b) Destinatario; c) Identificacin de la informacin financiera preelaborada; d) Referencia de las normas o prcticas seguidas al llevar a cabo el compromiso; e) Declaracin indicando que la gerencia es responsable por la informacin financiera preelaborada, incluyendo los su puestos en los que se basa dicha informacin; f) Referencia al objeto del examen y/o a las restricciones de distribucin del dictamen, si es pertinente;

g) Expresin de certidumbre negativa respecto a si los su puestos tomados constituyen o no una base razonable para la informacin financiera preelaborada;

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h) Opinin del auditor respecto a que, si la informacin fi nanciera preelaborada ha sido o no apropiadamente pre parada sobre la base de los supuestos tomados, y si est o no presentada de conformidad con las normas perti nentes; i) Comercio apropiado sobre la factibilidad de cumplimien to de los resultados expuestos en la informacin financie ra preelaborada; Firma;

c) d)

Establecer que: Los resultados reales sern probablemente diferentes a los de la informacin financiera preelaborada, puesto que los hechos supuestos frecuentemente no ocurren como se espera y la variacin podra ser material. Del mismo modo, si la informacin financiera preelaborada est ex presada dentro de un determinado rango, debe esta blecer que no puede haber certidumbre de que los resul tados actuales caern del mismo rango, y que, En lo referente a los supuestos hipotticos, la informa cin financiera preelaborada ha sido preparada para (es tablecer el objeto), utilizando un conjunto de supuestos que incluyen supuestos hipotticos sobre hechos futuros y acciones de gerencia que no se espera que necesaria mente ocurran; o advirtindose, por lo consiguiente, a los lectores que la informacin financiera preelaborada no deber ser utilizada para propsitos distintos a los sealados.

j)

k) Direccin del auditor; y I) Fecha del dictamen.

e)

El dictamen debe llevar la fecha en que los procedimientos se hayan concluido. El auditor no est obligado a actualizar su dictamen, excepto si toma conocimiento de hechos adicionales que existieron a la fecha del dictamen pero que no fueron conoci dos por l a dicha fecha, y que pueden hacer necesario un ajuste o una revelacin en la informacin financiera pre elaborada. En este caso, debe seguir las pautas de la NIA 21, fecha del Dicta men; Hechos Posteriores a la Fecha del Balance General; Descu brimiento de Hechos Despus de haberse emitido los estados fi nancieros. 32. El dictamen sobre el examen de informacin preelaborada debe ser como sigue: a) Declarar si, basndose en el examen de la evidencia que respalda a los supuestos, el auditor ha tomado conoci miento del algn elemento que le haga inferir que los supuestos tomados no proporcionan una base razona ble para la informacin financiera preelaborada; Expresar una opinin indicando si la informacin finan ciera preelaborada est o no apropiadamente prepara da sobre la base de supuestos tomados, y si est o no presentada de conformidad con las normas nacionales pertinentes, o la prctica de contabilizacin declarada;

Es de mencionar que el Apndice a esta Norma contiene ejem plos de dictamen. 33. Si la informacin financiera preelaborada se desva de las pautas de presentacin esbozadas en los prrafos 17 al 20; por ejemplo, si no revela las consecuencias de determinados supues tos altamente sensibles el auditor, debe emitir una opinin con salvedad o una opinin adversa, segn corresponda, expresando las razones pertinentes, en prrafo aparte, en su dictamen. 34. Si el auditor considera que uno o ms de los supuestos signi ficativos tomados no proporcionan una base razonable para la informacin financiera pre elaborada preparada utilizando supues tos mejor estimados, o que uno o ms supuestos significativos no proporcionan una base razonable para la informacin financiera preelaborada preparada utilizando supuestos hipotticos, debe emitir una opinin adversa o desistirse del compromiso. 35. Si el examen se ve afectado por condiciones que le impiden

b)

358 aplicar uno o ms procedimientos que considere necesarios en las circunstancias, el auditor debe desistirse del compromiso o abstenerse de opinar y describir en su dictamen dicha limitacin al alcance.

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Ejemplo B
El siguiente ejemplo incorpora los principios establecidos en esta Norma con respecto a la informacin financiera pre elabora da basada en uno o ms supuestos hipotticos- es decir, una pro yeccin. Dictamen del Auditor B ................................................................. Hemos examinado la proyeccin de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora. La responsabilidad de di cha proyeccin, incluyendo los supuestos indicados en la Nota X en los que est basada la misma, que es de la gerencia de la compaa. La proyeccin ha sido preparada con el objeto de.... (indicar el propsito). Puesto que la entidad se encuentra en su fase de inicio, la proyeccin ha sido preparada utilizando un conjunto de supuestos que incluyen supuestos hipotticos sobre hechos futu ros y acciones de gerencia que no necesariamente se espera que ocurran. Por consiguiente, el lector de este informe deber tomar nota de que la proyeccin puede no ser apropiada para propsi tos distintos a los antes mencionados. Tomando como base nuestro examen de la evidencia que respalda los supuestos, expresamos que no hemos tomado co nocimiento de ningn elemento que nos permita inferir que tales supuestos no proporcionan una base razonable para la proyec cin. Ms an, en nuestra opinin la proyeccin en mencin ha sido apropiadamente preparada sobre la base de los supuestos tomados y est presentada de conformidad con ello. Sin embar go, aun cuando los hechos tomados bajo los supuestos hipotti cos antes descritos ocurrieron, los resultados reales sern proba blemente como los de la proyeccin emitida, ya que con frecuen cia, los hechos supuestos no ocurren como se espera, pudiendo la variacin resultar material. Auditor Fecha

APNDICE I
Ejemplos de dictamen sobre el examen de informacin financiera preelaborada.

Ejemplo A
El siguiente ejemplo, incorpora los principios establecidos en esta Norma, con respecto a la informacin financiera preelaborada basada en supuestos mejor estimados, es decir, un pronstico. Dictamen del Auditor A ............................................................... El auditor ha examinado el pronstico de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora. La responsabilidad de dicho pronstico, incluyendo los supuestos indicados en la Nota X en los que est basado el mismo, es de la gerencia de la compa a auditada. Tomando como base nuestro examen de la evidencia que respalda los supuestos, expresamos que no hemos tomado co nocimiento de ningn elemento que nos permita inferir que tales supuestos no proporcionan una base razonable para el pronsti co. Ms an, en nuestra opinin el pronstico en mencin ha sido apropiadamente preparado sobre la base de los supuestos toma dos y est presentado de conformidad con.......... Los resultados reales del examen sern probablemente dife rentes a los resultados del pronstico emitido, ya que los hechos supuestos no ocurren, con frecuencia como se espera, pudiendo ser la variacin materia de estudio. Auditor Fecha

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Norma Internacional de Auditora 28

Compromiso de Primera Auditora y Saldos de Apertura

Procedim ientos de auditora con respecto a los saldos iniciales

4. El auditor debe obtener evidencia suficiente y competente respecto a que: a) Los saldos de apertura no contienen distorsiones que podran afectar materialmente a los estados financieros del ao en curso; b) Los saldos de cierre del ao anterior han sido correcta mente arrastrados al ao en curso, o, si era necesario, han sido reexpresados; y c) Se han aplicado en forma consistente las polticas conta bles apropiadas. 5. La naturaleza y alcance de evidencia de auditora que el au ditor debe obtener en relacin con los saldos iniciales depende: a) De las polticas contables seguidas por la entidad; b) De los estados financieros del ao anterior que fueron o no auditados, y, en tal caso si de la opinin del auditor fue o no una opinin sin salvedad; y c) De la naturaleza de las cuentas y el riesgo de distorsin en los estados financieros del ao en curso. 6. El auditor determina si los saldos iniciales reflejan la aplica cin de las polticas contables apropiadas y si dichas polticas se han aplicado en forma consistente en los estados financieros del ao en curso. Cuando hay cambios en las polticas contables o en su aplicacin, el auditor debe cerciorarse de que se reflejen apro piadamente en la contabilizacin y en las revelaciones. 7. Cuando los estados financieros han sido examinados por otro auditor el ao anterior, el auditor actual puede estar en condicio nes de satisfacerse as mismo sobre los saldos de apertura revi sando los papeles de trabajo del auditor anterior. Tambin debe considerar la competencia e independencia profesional del audi

Introduccin
1. La NIA 1, Objetivo y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, establece (en prrafo 19): "El auditor debe obtener evidencia de auditora suficiente y competente, mediante la aplicacin de pruebas de control y pro cedimientos sustantivos, que le permita extraer conclusiones razables en las cuales basar su opinin sobre la informacin fi nanciera". 2. Los estados financieros no slo presentan la situacin finan ciera y los resultados de las operaciones del ao en curso, sino que adems reflejan los efectos de: a) b) Las operaciones implcitas en los saldos que se arras tran de aos anteriores; y Las polticas contables que fueron aplicadas en los aos anteriores.

Cabe resaltar, que en ambos casos esta Norma se feriere como saldos de apertura. El primer ao de un nuevo compromiso de auditora asumido, el auditor no posee evidencia que haya podido obtener antes y que sustenten dichos saldos iniciales o de apertura. 3. El propsito de esta Norma es dar pautas al auditor respecto a los saldos de apertura cuando los estados financieros son auditados por primera vez y cuando los estados financieros del ao anterior han sido examinados por otro auditor. Estas pautas tambin deben ser tomadas en consideracin por el auditor para tomar conocimiento de las contingencias y compromisos existen tes al inicio del ao. Esta Norma no se refiere a los requerimientos de examen e informacin relacionados con estados financieros comparativos.

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tor anterior. Si el dictamen del ao anterior no fue un dictamen sin salvedad, el auditor debe poner particular atencin al rea impor tante del ao en curso. 8. Si el auditor se comunica con el auditor anterior, debe remi tirse a las pertinentes pautas de la IFAC sobre la tica profesional. 9. Si los estados financieros no han sido examinados anterior mente o si el auditor no puede satisfacerse a s mismo revisando los papeles de trabajo del auditor anterior, debe obtener eviden cia suficiente y competente para sustentar las afirmaciones refe rentes a ios saldos de apertura, en la medida en que stos afec ten a los estados financieros del ao en curso. En tales casos, el auditor debe aplicar otros procedimientos, tales como los que se discuten en los prrafos 10 y 11. 10. Respecto a los activos y pasivos corrientes se puede, por lo general, obtener alguna evidencia como parte de los procedimien tos de auditora del ao en curso. Por ejemplo, las cobranzas y pagos de los saldos de apertura de cuentas por cobrar/cuentas por pagar durante el ao en curso proveern alguna evidencia de auditora sobre las correspondientes caractersticas de existen cias, derecho u obligacin, totalidad y valuacin al comienzo del ao. En el caso de los inventarios, sin embargo, ser ms difcil para el auditor satisfacerse en cuanto a aquellos en existencia al inicio del ao. Por tanto, ser generalmente necesario aplicar pro cedimientos adicionales, tales como la observacin de la toma del inventario fsico y la conciliacin de ste con las cantidades del inventario de apertura, probando la valuacin de las partidas ini ciales, as corno la utilidad bruta y el respectivo corte. Una combi nacin de estos procedimientos puede suministrar evidencia de auditora suficiente y competente. 11. Respecto a los activos y pasivos no corrientes, tales como activos fijos, inversiones y deuda a largo plazo, el auditor normal mente examina los registros que sustentan los saldos de apertu ra. En ciertos casos, puede estar en condiciones de obtener de terceras personas confirmacin de los saldos de apertura, por ejemplos, con respecto a deuda a largo plazo e inversiones. En

otros casos, puede necesitar llevar a cabo procedimientos de auditoras adicionales.

C onsideraciones respecto al dictam en

12. Si, despus de emplear los procedimientos antes menciona dos, el auditor no puede obtener evidencia suficiente y competen te respecto a los saldos de apertura, debe emitir una opinin con salvedad o una abstencin de opinin, debido a la limitacin al alcance de su examen. Ejemplos de este tipo de opinin se inclu yen en los Apndices. 13. Si el auditor concluye en que los saldos de apertura contie nen distorsiones que podran afectar materialmente a los estados financieros del ao en curso, debe informar a la gerencia y, con la autorizacin de sta, al auditor anterior, si lo hubiera. Si el efecto de la distorsin no est debidamente contabilizado y revelado en los estados financieros, el auditor debe emitir una opinin con salvedad o una opinin adversa. 14. Si las polticas del ao en curso no se han aplicado consis tentemente en relacin con los saldos de apertura y si tal varia cin no ha sido apropiadamente contabilizada y debidamente re velada, y el efecto es material, el auditor debe emitir una opinin con salvedad o una opinin adversa. 15. Si el dictamen del ao anterior sobre la entidad no fue un dictamen sin salvedad, el auditor debe considerar el efecto resul tante sobre los estados financieros del ao en curso. Por ejemplo, si hubo una limitacin al alcance, como el producido por la impo sibilidad de determinar el inventario inicial del ao anterior, el au ditor puede no necesitar emitir opinin con salvedad o abstencin de opinin por el ao en curso. Sin embargo, si la salvedad o la abstecin relacionada con los estados financieros del ao anterior mantiene su vigencia y materialidad con respecto a los estados financieros del ao en curso, el auditor debe consecuentemente, expresar una opinin con salvedad o una abstencin de opinin.

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APNDICE I

A pndice II

Ejemplo de opinin con salvedad debido a una limitacin al alcance, cuyo posible efecto es material pero no difuso
Dictamen de los Auditores Independientes A .......................... Hemos examinado los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora, salvo por lo que se explica en el siguiente prrafo. No nos ha sido posible obtener confirmacin independiente de las cuentas por cobrar expresadas por $XXX al 31 de Diciem bre de 20X1, y no nos fue posible satisfacernos con respecto a los saldos correspondientes por otros procedimientos de auditora. Cualquier distorsin existente en estos saldos podra afectar los resultados de las operaciones por el ao que termina al 31 de diciembre de 20X2. En opinin de los auditores, salvo por los efectos de los ajus tes que pudiramos haber determinado que se requeran si hu biramos podido satisfacernos respecto a las cuentas por cobrar iniciales, los estados financieros ofrecen una presentacin cierta y razonable de (o presentan razonablemente) la situacin finan ciera de la Compaa al 31 de Diciembre de 20X2 y los resultados de sus operaciones y flujos de efectivo por el ao terminado a dicha fecha, de conformidad con............ (y en cumplimiento de
................... )

Ejemplos de abstencin de opinin debido a una limitacin al alcance, cuyo posible efecto es material y, difuso
Dictamen de los Auditores Independientes A .......................... Se han examinado los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora, salvo lo que se ex plica en el siguiente prrafo. No se ha presenciado el conteo del inventario fsico que ha sido expresado por $XXX al 31 de diciembre de 20X1, el cual re presenta una parte sustancial de los archivos de la Compaa debido a que dicha fecha fue anterior a nuestro nombramiento como auditores de la misma. No hemos podido satisfacernos en cuanto a las cantidades del inventario a dicha fecha mediante otros procedimientos de auditora. Debido a la importancia del mencionado hecho en relacin con los resultados de las operaciones por el ao terminado al 31 de diciembre de 20X2, no nos es posible expresar, y no expresa mos, opinin sobre el estado de ingresos y el estado de flujos de efectivo por el perodo terminado a dicha fecha. En nuestra opinin, el balance general ofrece una presenta cin cierta y razonable de (o presentan razonablemente) la situa cin financiera de la Compaa al 31 de diciembre de 20X2, de conformidad con ........................(y en cumplimiento de............). Auditor Fecha Direccin

Auditor Fecha Direccin

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Norma Internacional de Auditora 29

Estim aciones de Riesgo Inherente y de Control y su Im pacto en los Procedim ientos Sustantivos

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 3 o (NIA) 3, Normas B sicas que Rigen una Auditora (en el prrafo 19), demanda al au ditor a "lograr la comprensin del sistema de contabilidad y los correspondientes controles internos relacionados". El propsito de obtener tal entendimiento es para poder ayudar en el planea miento de la auditora, y en el desarrollo de un efectivo alcance de la misma. 2. La NIA 19, Muestreo de Auditora, manifiesta (en prrafo 10): "Al planificar la auditora, el auditor usa su juicio profesional para evaluar el nivel de riesgo de auditora que es apropiado. El riesgo de auditora incluye lo siguiente: a) b) El riesgo de que ocurran errores significativos (riesgo in herente); El riesgo de que el sistema de control interno del cliente no prevengan y no corrijan tales errores (riesgo preven tivo); El riesgo de que otros errores significativos no sean de tectados por el auditor (riesgo defectivo)

4. tor les tor vel

El propsito de esta NIA es la de proveer orientacin al audi para estimar los riesgos inherentes y de control, y usando ta estimaciones disear pruebas sustantivas, los cuales el audi intenta ejecutar para disminuir el riesgo de deteccin a un ni aceptable. Estos son de dos tipos: a) b) Pruebas de detalle de las transacciones y de los saldos; Anlisis de los ratios (ndices) y tendencias importantes incluyendo la investigacin de fluctuaciones y partidas poco usuales resultantes. (NIA 3, Los Principios Bsicos que Rigen en una Auditora, prrafo 17).

Riesgo inherente
5. La NIA 25, en el prrafo 13, manifiesta:

"El riesgo inherente es la susceptibilidad del saldo de una cuenta o clase de transaccin con un error que pudiera ser mate rial, individualmente, o cuando se agregaron a errores en otros saldos o clases, asumiendo que no hubo controles internos rela cionados. 6. En la determinacin de su estrategia global y la conducta es perada y el alcance de la auditora, el auditor debe considerar el riesgo inherente al nivel del estado financiero. Planeado la auditora con mayor detalle, el auditor debe relacionar tales estimaciones a los saldos de cuentas materiales y a las clases de transacciones. 7. El auditor puede asumir que el riesgo inherente es alto de la cuenta y en el nivel de la clase de transaccin sin realizar primero una evaluacin. No obstante, el auditor debe obtener un entendi miento de los factores del riesgo inherente al nivel de los estados financieros, determinando una estrategia de auditora global. 8. Para estimar el riesgo inherente, el auditor debe usar su jui cio profesional para evaluar los numerosos factores, ejemplos de estos juicios son: a) Al nivel de estado financiero:

c)

3. LA NIA 21, Materialidad y Riesgo de Auditora, manifiesta (en prrafo 19): "La auditora debe ser planeada para que el riesgo sea man tenido en un aceptable nivel. Despus que el auditor ha estimado los riesgos inherentes y de control, l debe considerar el nivel del riesgo de deteccin que est preparado a aceptar y, basado en su juicio, seleccionar apropiadamente procedimientos de auditora sustantivos".

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i) ii)

La integridad de la administracin; La experiencia de la administracin, el conocimiento y los cambios durante el perodo vg., la inexperiencia de la administracin puede afectar la preparacin de los esta dos financieros de la entidad; Inusuales presiones sobre la administracin; por ejem plo, circunstancias que podran predisponer a la admi nistracin a exponer falsamente los estados financieros, tales como una entidad en una industria que experimen ta un gran nmero de fracasos en los negocios o una entidad que carezca de capital suficiente para continuar sus operaciones;

iv) Susceptibles de prdida de activos o malversacin de fon dos; y v) La realizacin de transacciones inusuales y complejas, particularmente en o cerca al fin de ao.

Riesgo de Control

iii)

Familiarizndose con los sistemas contables y de control interno

9. La NIA 25, en el prrafo 14, manifiesta; "El riesgo de control es el riesgo que una afirmacin errnea pudiera ocurrir en el saldo de una cuenta o en una clase de tran saccin y que pudiera ser material, individualmente o cuando se agregaron a errores n otros saldos o cuentas, y no se han pre visto o detectado oportunamente por un sistema de control inter no. Siempre habr algn riesgo de control de la limitacin intrn seca de cualquier sistema de control interno. Para estimar el ries go de control, el auditor debe considerar la calidad del diseo del control, as como probar la adherencia a los procedimientos de control. En la ausencia de tal estimacin, el auditor debe asumir que el riesgo del control es alto". 10. El auditor debe obtener un suficiente entendimiento de los sistemas contables y de control interno para planear la auditora y para desarrollar un efectivo alcance de la auditora. El sistema de control interno comprende el ambiente del control y los procedi mientos del control El entendimiento de los sistemas contables y de control inter no, junto con la estimacin del riesgo inherente y otras considera ciones, permiten al auditor a: a) b) Identificar los tipos de errores potenciales materiales que pudieran ocurrir en los estados financieros; Considerar a los factores que afectan de errores mate riales; y

iv) El negocio de la entidad, por ejemplo, sus productos y servicios, estructura de capital, partes relacionadas, lo calizaciones y produccin, distribucin y mtodos de com pensacin; v) Factores que afectan a la industria en la cual la entidad opere, por ejemplo, condiciones econmicas y competiti vas, y cambios en la tecnologa, prcticas contables co munes para la industria y, si es obtenible, tendencias fi nancieras y ratios;

b)

Al nivel de saldo de cuenta y clase de transaccin:

i) Las cuentas del estado financiero probablemente requie ran un ajuste; por ejemplo, una cuenta del estado finan ciero la cual requiri un ajuste en el perodo anterior; La complejidad de las transacciones fundamentales la cual podra requerir el uso del trabajo de un experto, (ver NIA 18, Determinacin de la Necesidad de Utilizar el Tra bajo de un Experto); La cantidad de juicio involucrado en la determinacin de los saldos de cuentas (ver NIA 26, Auditora de los Esti mados Contables);

ii)

iii)

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c)
11.

Disear apropiados procedimientos sustantivos.

El auditor no est comprometido con aquellas polticas y pro cedimientos dentro de los sistemas contables y de control interno que no sean pertinentes a las afirmaciones en la informacin fi nanciera. Por ejemplo, las polticas y procedimientos concernien tes a la eficacia y eficiencia de ciertos procesos de toma de deci siones administrativas (tales como la determinacin de los pre cios de venta para sus productos o sin hacer gastos de investiga cin y de desarrollo) aunque son importantes para la entidad, no son usualmente relacionados al trabajo del auditor.
12. Cuando se obtiene el entendimiento de sistemas contables y de control interno para planear la auditora, el auditor debe obte ner un suficiente conocimiento del diseo de sistemas contables y de control interno, y si stos han sido puestos en operacin; por ejemplo, a travs de un ensayo rpido de una transaccin.

procedimientos de control son integrados en el ambiente del con trol y en el sistema contable. Mientras el auditor obtenga un en tendimiento de estos tems, l tambin probablemente, obtenga algn conocimiento sobre los procedimientos de control. Por ejem plo, al obtener un entendimiento del sistema contable relativo a caja, el auditor usualmente llega a estar enterado de, si las cuen tas del banco estn conciliadas. El auditor debe considerar un conocimiento sobre la presen cia o ausencia de los procedimientos de control obtenidos de su entendimiento del ambiente de control y del sistema contable, de terminando si algn entendimiento adicional de los procedimien tos de control es necesario para planear la auditora. Ordinaria mente, el planeamiento de auditora no requiere un entendimien to de los procedimientos de control para toda afirmacin pertinen te en cada saldo de cuenta y en cada clase de transaccin.
16. La naturaleza y mbito de los procedimientos realizados por el auditor para obtener un entendimiento de los sistemas conta bles y de control interno y variarn con, entre otros aspectos, el tipo de polticas y procedimientos involucrados, consideraciones de materialidad, el tamao y complejidad del negocio, la naturale za de la documentacin de polticas especficas y de procedimien tos de la entidad, y la estimacin del auditor del riesgo inherente. El entendimiento del auditor es obtenido a travs de una expe riencia previa a:

El auditor debe obtener un entendimiento suficiente del am biente de control para estimar las actitudes, conocimientos de la administracin y de los directores con respecto al control y su im portancia en la entidad.
13. 14. El auditor debe obtener suficiente conocimiento del sistema contable que le permita identificar y entender:

a) b) c)

Las principales clases de transacciones en las operacio nes de la entidad; Como son iniciadas tales transacciones; y Los registros de contabilidad, los documentos de susten tacin y las cuentas especficas en los estados financie ros; y los procesos de la informacin financiera y conta ble (desde el inicio de una transaccin hasta su inclusin en los estados financieros), incluyendo cmo son proce sados los datos electrnicamente.

a) b) c)

Averiguacin de administracin pertinente, supervisor y otro personal del cliente; Inspeccin de documentos y registros; y Observacin de las operaciones y actividades de la enti dad auditada.

15.

El auditor debe obtener un entendimiento suficiente de los procedimientos de control para planear la auditora ya que los

17. La estimacin del riesgo del control es el proceso de evaluar la eficacia de los sistemas contables y de control interno de una entidad previendo o detectando errores materiales en los estados financieros. Despus de obtener el entendimiento de los sistemas contables y de control interno, el auditor debe hacer una estima

372

373

cin preliminar del riesgo de control en las afirmaciones pertinen tes en los estados financieros. 18. Cuando el auditor planea el alcance de la auditora, ste debe considerar la evaluacin preliminar del riesgo de control (en con juncin con su estimacin del riesgo inherente) para determinar el pertinente riesgo de deteccin para admitir las afirmaciones del estado financiero y para determinar su naturaleza, regulacin del tiempo y el mbito de los procedimientos sustantivos para tales afirmaciones.
19. El auditor estima el riesgo de control en un nivel alto para algunas actividades o todas las afirmaciones donde l cree que:

el auditor puede haber obtenido evidencia sobre la eficacia del proceso de conciliacin del Banco a travs de la indagacin y de la observacin. Cuando el auditor concluye que los procedimientos realiza dos para obtener el entendimiento de los sistemas contables y de control interno tambin proveen evidencia sobre el diseo y la eficacia operativa de las polticas y procedimientos para ciertas afirmaciones, el auditor puede usar tal evidencia, siempre que sea suficiente, para mantener una estimacin del riesgo de control mentor que un nivel alto. El auditor debe considerar los factores de los prrafos 27 al 30 de juzgar el grado de seguridad suminis trado por tal evidencia.
22.

a) b)

Las polticas y procedimientos de la entidad relativa a una afirmacin no son efectivos, o Evaluando la eficacia de las polticas y procedimientos de la entidad seran ineficientes.

La documentacin del entendimiento y el riesgo de control estimado

El auditor debe documentar el entendimiento obtenido de los sistemas contables y de control interno, y la evaluacin del riesgo de control. Cuando el riesgo de control es estimado menor que un nivel alto, el auditor debe tambin documentar su fundamento para sus conclusiones. La forma y el mbito de esta documentacin es influenciada por el tamao y la complejidad de la entidad y la na turaleza de los sistemas contable y de control interno de la enti dad. Generalmente, mientras ms complejos sean los sistemas contables y de control interno de la entidad y ms amplios sean los procedimientos realizados por el auditor, ms amplia debe ser la documentacin del auditor.
23.

20. El auditor puede hacer la evaluacin preliminar del riesgo de control, menor que un nivel alto, slo cuando:

a)

El puede identificar polticas y procedimientos de los sis temas contables y del control interno pertinentes para afirmaciones especficas, las cuales probablemente van a preveer o detectar errores materiales en los estados financieros; y El auditor planea realizar pruebas de cumplimiento para confirmar su estimacin.

b)

21. Algunos de los procedimientos realizados por el auditor para

Obteniendo evidencia de las pruebas de cumplimiento para mantener una estimacin de un ms bajo riesgo de control
Las pruebas de cumplimiento, las cuales incluyen indagacin, observacin e inspeccin, son realizadas para obtener evidencia sobre la eficacia del diseo de los sistemas contables y de control interno (esto es, si ellos han sido adecuadamente diseados para preveer o detectar errores materiales) y para obtener evidencia de la eficacia operativa de los sistemas contables y de control interno. El auditor puede realizar el control de nuevo para ase
24.

obtener el entendimiento de los sistemas contables y de control interno, pueden no haber sido especficamente planeados, como las pruebas de cumplimiento, pero ellos pueden proveer eviden cia sobre la eficacia de ambos, el diseo y la operacin de las polticas y procedimientos pertinentes a ciertas afirmaciones y, consecuentemente, servir como pruebas de cumplimiento. Por ejemplo, al obtener un entendimiento del sistema relativo a caja,

374

375

gurarse que fue correctamente realizado por el cliente en la pri mera instancia. La evidencia de la operacin efectiva de las pol ticas y procedimientos, generalmente se preocupa de cmo stos fueron aplicados, la consistencia con la cual stos fueron aplica dos en el perodo de auditora y por quienes fueron aplicados. Generalmente, mientras ms bajo l estime el riesgo de control, ms apoyo necesitar para conseguir que los sistemas contables y de control interno estn diseados y operando efectivamente. 25. Despus de obtener el entendimiento de los sistemas conta bles y de control interno y de estimar el control, (considerando solo la evidencia sobre el diseo y la eficacia operativa de las polticas y procedimientos pertinentes a las afirmaciones que el auditor obtuvo de los procedimientos descritos en el prrafo 21), el auditor puede buscar obtener ms evidencia sobre el diseo y la eficacia operativa para mantener una estimacin del riesgo de control a un nivel ms bajo para ciertas afirmaciones. Como con secuencia, el auditor puede cambiar la naturaleza y la regulacin del tiempo de los procedimientos sustantivos o reducir su mbito. En tales casos, el auditor debe considerar si la suficiente evi dencia de auditora para sostener esta estimacin, es probable que est disponible y si la realizacin de adicionales pruebas de cumplimiento para obtener evidencia seran eficientes, (estos es, el esfuerzo de auditora involucrado en la realizacin de adiciona les pruebas de cumplimiento es menor que el esfuerzo de auditora ahorrado por una reduccin en el mbito de los procedimientos sustantivos). 26. La evaluacin de las desviaciones encontradas al realizar las pruebas de cumplimiento pueden resultar en que el auditor con cluya que su nivel de riesgo de control estim ado deba ser incrementado. En este cas, el auditor debe modificar la naturale za, la regulacin del tiempo y el mbito de sus procedimientos sustantivos.

mayor seguridad que una evidencia obtenida indirectamente o por referencia, tal como se obtiene a travs de la indagacin. Por ejemplo, el auditor podra obtener evidencia sobre la apropiada separacin de funciones observando al individuo que aplica un control de procedimiento y haciendo averiguaciones en el perso nal apropiado. La observacin de un auditor provee mayor seguridad que hacer averiguaciones sobre aquel individuo. La evidencia obteni da por algunas pruebas de cumplimiento, tales como la observa cin, ataen solo al punto en el tiempo en el cual el procedimiento fue aplicado. El auditor puede decidir, por lo tanto, complementar estos procedimientos con otras pruebas de cumplimiento capa ces de proveer evidencia sobre otros perodos de tiempo.

Oportunidad de la evidencia
28. Al determinar el sustento apropiado para una conclusin so bre el riesgo de control, el auditor puede considerar el sustento obtenido para el riesgo de control de exmenes anteriores o de procedimientos de auditora durante el ao. 29. Antes de apoyarse en los procedimientos realizados en ex menes anteriores, el auditor debe obtener evidencia en cuanto a la naturaleza y el mbito de cualquier cambio en los sistemas con table y de control interno de la entidad, a partir del desempeo de tales procedimientos. El auditor debe considerar que mientras ms tiempo transcurra desde la ejecucin de tales procedimientos menor seguridad puede inferirse. 30. El auditor deber decidir realizar algunas pruebas de cumpli miento en una fecha intermedia. Sin embargo, el auditor no pue de apoyarse en los resultados de tales procedimientos sin consi derar la necesidad de obtener mayor evidencia relativa al perodo contable que resta. Los factores a ser considerados incluyen los resultados de los procedimientos intermedios, la longitud del pe rodo contable restante, y si cualquier cambio ha ocurrido en los sistemas contables y de control interno durante el perodo que resta el examen.

Calidad de la evidencia
27. La evidencia obtenida directamente por el auditor provee de

376

377

La revisin de las evaluaciones preliminares del riesgo del control

31. Antes de la conclusin de su auditora, el auditor debe consi derar si su evaluacin preliminar del riesgo de control es confir mada. Si tal evaluacin necesita ser revisada, se necesitarn pro cedimientos adicionales para su realizacin. El auditor debe do cumentar cualquier revisin de la evaluacin preliminar.

34. La evaluacin del riesgo de control, junto con la evaluacin del riesgo inherente influyen en la naturaleza, la regulacin del tiempo y el mbito de procedimientos sustantivos a ser realiza dos, para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. Para determinar el nivel requerido de seguridad provisto por las prue bas sustantivas, el auditor debe considerar lo siguiente: a) La naturaleza de las pruebas sustantivos (por ejemplo, usando pruebas dirigidas hacia las partes independien tes externas a la entidad en vez de pruebas dirigidas hacia las partes o una documentacin dentro de la entidad, o usando pruebas de detalle para un objetivo particular de auditora de los procedimientos analticos); La indagacin del tiempo de las pruebas sustantivas (por ejemplo, realizndolas a fin de ao en vez que en una fecha ms temprana); o El mbito de las pruebas sustantivas (por ejemplo, usan do un tamao de muestra ms grande).

R elacin entre la evaluacin de los riesgos inherentes y de control

32. En muchos casos el riesgo inherente y el riesgo de control estn altamente interrelacionado. Asimismo, la administracin fre cuentemente reacciona a las situaciones de riesgo inherente, di seando sistemas contables y de control interno para proveer y detectar errores. En tales situaciones, si el auditor intenta separa damente estimar los riesgos inherentes y de control, cuando ellos sumamente interrelacionados, hay la posibilidad de una estima cin apropiada del riesgo. Como consecuencia, el riesgo de auditora puede ser ms apropiadamente determinado en tales situaciones haciendo una estimacin combinada.

b)

c)

35. El apndice de la NIA 25 manifiesta que: "Debe hacer una relacin inversa entre el grado combinado de los riesgos inherente y de control y el riesgo de deteccin esta blecido por el auditor. Por ejemplo, cuando un auditor crea que los riesgos inherente y de control son altos, un riesgo aceptable de deteccin debe ser de bajo nivel. Por otro lado, cuando los riesgos inherente y de control son bajos, un auditor puede acep tar un mayor riesgo de deteccin y seguir limitando el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo1 '. 36. Los niveles estimados de los riesgos inherentes y de control no pueden ser lo suficientemente bajos para eliminar la necesi dad del auditor para realizar cualquier procedimiento sustantivo de saldos de cuentas significativos y clases de transacciones. Consecuentemente, a pesar de los niveles estimados de los ries gos inherentes y de control, el auditor debe realizar algunos pro cedimientos sustantivos.

R elaciones de estim aciones de los riesgos inherentes y de control al riesgo de deteccin y su im pacto sobre los procedim ientos sustantivos
33. La NIA 25, en el prrafo 15, manifiesta: El riesgo de deteccin es el riesgo que los procedimientos del auditor no detecten un error que exista en el saldo de una cuenta o clase de transaccin que pudiera ser material, indivi dualmente o cuando se carga a otros saldos o clases. El nivel del riesgo de deteccin se relaciona directamente a los procedimien tos del auditor. Algn riesgo de deteccin estara siempre presen te an si un auditor fuera a examinar el 100% de saldos de las cuentas o clases de transaccin; por ejemplo, el auditor puede escoger un procedimiento de auditora inapropiado, no aplicar bien un procedimiento de auditora o interpretar mal los resultados.

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37. La evaluacin del auditor de los componentes del riesgo de auditora puede cambiar durante el curso de una auditora. Por ejemplo, alguna informacin puede llegar a la atencin del auditor mientras realiza procedimientos sustantivos que difieran signifi cativamente de la informacin que el auditor originalmente estim sobre los riesgos inherentes y de control. En tal caso, el auditor debe modificar sus procedimientos sustantivos basados en la re visin de los niveles estimados de los riesgos inherentes y de con trol para algunas o todas las afirmaciones del estado financiero. 38. Mientras ms alto sea la evaluacin del riesgo inherente y de control, mayor seguridad deber obtener el auditor del desempe o de los procedimientos sustantivos. Cuando ambos, el riesgo inherente y de control, son estimados en un nivel alto debe tam bin considerarse si los procedimientos sustantivos le proveern de suficiente seguridad para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. Cuando el auditor determina que el riesgo de de teccin no puede ser reducido a un nivel aceptable, l debe califi car o negar su opinin o, si esto no es factible, retirarse del com promiso.

3. Al desarrollar una auditora de estados financieros, el auditor debe tener o obtener un conocimiento suficiente de los negocios para permitirle identificar y entender los eventos, transacciones y prcticas que, a su juicio, pueden tener un efecto significativo so bre los estados financieros, el examen o el informe. Por ejemplo, tal conocimiento es utilizado por el auditor cuando evala los ries gos inherentes y de control y al determinar la naturaleza, oportu nidad y extensin de los procedimientos de auditora. 4. El nivel de conocimiento del auditor sobre un compromiso podra incluir un conocimiento general de la economa y la indus tria en la que la entidad opera, y un conocimiento ms particular sobre cmo opera la entidad. El nivel de conocimiento requerido por el auditor es, sin embargo, por lo general menor que el pose do por la gerencia. En el Apndice se describe una lista de los asuntos a ser considerados en el compromiso especfico.

Obtencin del conocim iento

5. Antes de aceptar un compromiso, el auditor podra obtener un conocimiento preliminar de la industria, la propiedad, gerencia y operaciones y de la entidad a ser auditada, y considerar s podr obtener un nivel adecuado de conocimiento de los nego cios para desarrollar la auditora. 6. Una vez que la auditora es aceptada, se deber obtener in formacin adicional y ms detallada. A nivel del alcance practica do, el auditor podra obtener el conocimiento requerido al comien zo del compromiso. Conforme avance la auditora, la informacin podra ser evaluada y puesta al da y podra obtenerse ms infor macin financiera. 7. La obtencin de conocimiento del negocio es un proceso con tinuo y acumulativo que consiste en evaluar la informacin y rela cionar el conocimiento resultante con la evidencia de auditora e informacin en todas sus etapas. Por ejemplo, aunque la informa cin haya sido reunida en la etapa de pla-neamiento, usualmente se refina y agrega en las etapas posteriores de la auditora segn el auditor y su "staff aprendan ms acerca de los negocios.

Norma Internacional de Auditora 30

C onocim iento de los Negocios

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 1, Objetivos y Principios Bsicos que Norma una Auditora, requiere que el auditor planifi que la direccin de una efectiva auditora eficiente y oportuna mente y que los planes se basen en el conocimiento de los nego cios auditados. 2. El propsito de esta Norma es establecer qu es lo que se entiende por conocimiento de los negocios, por qu es tan impor tante para el auditor y para los miembros del "staff" de auditora involucrado en el compromiso, por qu es importante para todas las fases de la auditora, y cmo el auditor obtiene y utiliza tal conocimiento.

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381 anteriores e informes financieros, manual de polticas gerenciales, manual de contabilidad y sistemas de con trol interno, lista de cuentas, descripcin de puestos, pla nes de mercadeo y ventas).

8. Para compromisos continuos, el auditor podra actualizar y reevaluar la informacin previamente rehuida, junto con la infor macin de los papeles de trabajo de aos anteriores. El auditor podra, adems, desarrollar procedimientos diseados para iden tificar los cambios significativos que ocurrieron desde la ltima auditora. 9. El auditor puede obtener conocimiento de la entidad y su in dustria de varias fuentes. Por ejemplo: a) b) c) d) Experiencia anterior de la entidad auditada e industria; Conversaciones con gente de la entidad (por ejemplo di rectivos, ejecutivos y otro personal operativo); Conversaciones con el personal de auditora interna y revisin de los informes de auditora interna; Conversaciones con otros auditores y con asesores le gales y otros asesores que hayan proporcionado servi cios a la entidad o en la industria; Conversaciones con gente conocedora que no pertenez ca a la entidad (por ejemplo economistas de la industria, entidades reguladoras de la industria, clientes, provee dores, la competencia); Publicaciones relacionadas a la industria (por ejemplo es tadsticas gubernamentales, encuestas, textos, revistas de negocios, informes preparados por los bancos e in termediarios de valores, peridicos financieros); La legislacin y las regulaciones que afectan significati vamente a la industria; Visitas a los locales de la entidad y a las instalaciones de la planta; y Documentos producidos por la entidad (por ejemplo ac tas de reuniones, material remitido a accionistas o en po der de autoridades reguladores, informes anuales de aos

U tilizando el conocim iento

10. El conocimiento de los negocios de la entidad es un marco de referencia dentro del cual el auditor ejercita su juicio profesio nal. El entendimiento del negocio y la apropiada utilizacin de esta informacin ayudar al auditor a: a) Planear efectiva y eficientemente la auditora, b) Hacer una evaluacin ms significativa de la evidencia de auditora, c) Identificar los problemas y evaluar los riesgos, y d) Proveer un mejor servicio al cliente. 11. En el curso de la auditora el auditor debe hacer juicios sobre muchos asuntos sobre los cuales el conocimiento del negocio es importante. Por ejemplo: a) Evaluacin del riesgo inherente y el riesgo de control; b) Evaluacin de la efectividad de controles de la gerencia diseados para tratar con los riesgos de negocios; c) Desarrollo del plan completo y el programa de auditora;

e)

f)

g) h) i)

d) Determinacin de un nivel de materialidad y la evalua cin de, si el nivel de materialidad escogido permanece apropiado; e) Evaluacin de la evidencia de auditora para establecer su propiedad y validez de las afirmaciones de los esta dos financieros relacionados; f) Evaluacin de los estimados de contabilidad y las repre sentaciones de la gerencia;

382 g) h) i) j) Identificacin de reas donde puede ser necesario dar consideraciones especiales de auditora y de habilidad; Identificacin de transacciones no efectuadas a precios de mercado (por ejemplo, partes relacionadas); Reconocimiento de la informacin conflictiva (por ejem plo, representaciones contradictorias); Reconocimiento de circunstancias inusuales (por ejem plo, fraude y otros actos ilegales e inesperada relacin de datos operativos estadsticos); Evaluacin de la razonabilidad de respuestas; Consideracin de lo apropiado de las polticas contables y las revelaciones de los estados financieros.

383 ponsabilidad del auditor en la consideracin de las leyes y regula ciones en una auditora de estados financieros. 2. Cuando se planea y ejecuta procedimientos de auditora y se evalan e informan los resultados, el auditor debe reconocer que la falta de cumplimiento de la entidad con las leyes y regulaciones puede afectar significativamente los estados financieros. No se puede esperar, sin embargo, que una auditora detecte la falta de cumplimiento con todas las leyes y regulaciones. Detectar la falta de cumplimiento, sin considerar su materialidad, requiere consi deraciones de las implicaciones sobre la integridad de la gerencia o sobre los empleados, y su posible efecto sobre otros aspectos de la auditora. 3. El trmino "falta de cumplimiento" aplicado en esta norma se refiere a actos de omisin o actos ilegales efectuados intencional o no intencionalmente por la entidad auditada, contrarios a las leyes o regulaciones vigentes. Tales actos incluyen transacciones efectuadas por la gerencia o sus empleados por, a nombre o en beneficio de la entidad. Para propsitos de esta norma la falta de cumplimiento no constituye una conducta personal indebida (no vinculada con las actividades de negocios de la entidad) de la gerencia o de los empleados de la entidad. 4. Si un acto constituye o no falta de cumplimiento es una deter minacin legal que generalmente est ms all de la competencia del auditor. El entrenamiento, la experiencia y el entendimiento del auditor sobre la entidad y su industria pueden proporcionar una base para reconocer que algunos actos que llamen su aten cin pueden constituir falta de cumplimiento con las leyes y re gulaciones. La determinacin de si un acto particular constituye o es probable que constituya falta de cumplimiento est basada por lo general en la asesora de un experto calificado para practicar la ley aunque ltimamente la determinacin slo puede ser efectua da por una Corta Legal. 5. Las leyes y regulaciones varan considerablemente en su re lacin con los estados financieros. Algunas leyes o regulaciones determinan la forma o contenido de los estados financieros de

k) I)

12. El auditor deber asegurarse que los otros miembros del staff de auditora asignados obtengan suficiente conocimiento de los negocios que les permita llevar a cabo el trabajo de auditora de legado. El auditor podra tambin asegurarse que entiendan la necesidad de estar alerta a informacin adicional y compartir esa informacin con otros miembros del staff asignado. 13. Para efectivizar el conocimiento de los negocios de la enti dad, el auditor deber considerar su efecto de los estados finan cieros tomados como un todo, y si las afirmaciones de los estados financieros son consistentes o no con el conocimiento de los ne gocios por parte del auditor.

Norma Internacional de Auditora 31

C onsid eracin de las Leyes y R egulaciones en una A uditora de Estados Financieros

Introduccin
1. El propsito de esta Norma Internacional sobre Auditora (NIA) es establecer lineamientos y proporcionar pautas sobre la res

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385

una entidad. Otras leyes o regulaciones deben ser cumplidas por la gerencia o establecer las estipulaciones bajo las cuales a la entidad se le permite conducir sus negocios. Algunas entidades operan en industrias altamente reguladas (tales como los bancos y los laboratorios qumicos). Otras slo estn sujetas a muchas leyes y regulaciones rela cionadas generalmente con los aspectos operativos de los nego cios (tales como aquellos relacionados a la seguridad ocupacional, salud y oportunidades iguales para obtener empleo). La falta de cumplimiento con las leyes y regulaciones podra traer conse cuencias financieras para la entidad como m ultas, o verse involucrados en litigios, etc. Por lo general las adicionales faltas de cumplimiento son obtenidas de los eventos y transacciones que normalmente se reflejan en los estados financieros, es poco probable que el auditor sea informado o que reconozca la posible falta de cumplimiento. 6. La leyes y regulaciones varan de pas en pas. La contabili dad nacional y normas de auditora deben ser por tanto, especfi cos conformes son ms importantes las leyes y regulaciones para la auditora. 7. Estas normas se aplican a las auditoras de los estados fi nancieros y no se aplican a otros compromisos en los cuales el auditor est especficamente comprometido a examinar e infor mar separadamente sobre el cumplimiento con leyes especficas y regulaciones. 8. Las pautas sobre las responsabilidades del auditor para la deteccin e informacin de distorsiones materiales derivadas de fraudes, otras irregularidades y errores al ejecutar una auditora de los estados financieros son proporcionadas por la NIA 11, Frau de y Error.

raciones de la entidad sean dirigidas de conformidad con las le yes y las regulaciones vigentes. Por tanto, la responsabilidad para la prevencin y deteccin de la falta de cumplimiento recae en la gerencia. 10. Las polticas y procedimientos que pueden ayudar a la ge rencia, a delegar sus responsabilidades para prevenir y detectar la falta de cumplimiento son: a) b) c) d) e) Supervisar los requisitos legales y asegurarse que los procedimientos operativos estn diseados para cumplir; Establecer y operar los sistemas apropiados de control interno; Desarrollar, publicar y efectuar seguimiento a un cdigo de conducta;. Asegurar que los empleados sean apropiadamente en trenados y que entienden el cdigo de conducta; Monitorar el cumplimiento con el cdigo de conducta y actuar apropiadamente para disciplinar a los empleados que omiten su cumplimiento; Comprometer la ayuda de los asesores legales en el monitoreo de los requisitos legales; y Mantener un registro de leyes que la entidad tenga que cumplir y mantener un registro de reclamos.

f) g)

En grandes entidades, las polticas y procedimientos pueden ser complementadas asignando responsabilidades apropiadas a: a) b) La funcin de auditora interna, y Un comit de auditora.

Responsabilidad de la gerencia en el cum plim iento de leyes y regulaciones

9. Es responsabilidad de la gerencia es asegurar que las ope

La consideracin del auditor sobre el cum plim iento con leyes y regulaciones
11. El auditor no es y no puede ser responsable de prevenir la

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387

falta de cumplimiento. Sin embargo el hecho de que una auditora anual sea llevado a cabo puede siqnificar un impedimento para tal falta. 12. Una auditora siempre est sujeta al riesgo inevitable que al gunas distorsiones importantes de los estados financieros no sean detectadas, aunque cuando la auditora sea apropiadamente pla neada y ejecutada de conformidad con las NIAs. Este riesgo es alto en relacin a las distorsiones de materiales derivadas de la falta de cumplimiento con las leyes y las regulaciones debido a factores tales como: a) Existen muchas leyes y regulaciones, relacionadas prin cipalmente con los aspectos operativos de la entidad, que tpicamente no tiene un efecto importante sobre los esta dos financieros y no son considerados por la contabili dad y los sistemas de control interno; La efectividad de los procedimientos de auditora es afec tada por las limitaciones inherentes de los sistemas de contabilidad y control interno o por la aplicacin de las pruebas; La mayor parte de la evidencia obtenida por el auditor es de naturaleza persuasiva en vez de conclusiva; La falta de cumplimiento puede involucrar una intencin de ocultacin, tal como colusin, falsificacin, omisin de liberada del registro de transacciones, desestimacin de la alta gerencia de los controles o tergiversacin inten cional hecha al auditor.

de auditora de estados financieros, si la entidad cumple con cier tas estipulaciones de las leyes y regulaciones. En estas circuns tancias, el auditor podra planear el examen de cumplimiento con estas estipulaciones. 15. Con el objeto de planificar la auditora, el auditor debe obte ner un entendimiento general del marco legal y regulador, aplica ble a la entidad e industria y de cmo la entidad est cumpliendo con tal estructura. 16. Al obtener este entendimiento general, el auditor podra re conocer particularmente que algunas leyes y regulaciones pue den tener un efecto fundamental sobre las operaciones de la en tidad. Esto es, que la falta de cumplimiento con ciertas leyes y regulaciones puede causar que la entidad cese en sus operacio nes, o que contine como una empresa en marcha. Por ejemplo la falta de cumplimiento con los requisitos establecidos por la li cencia u otro ttulo de la entidad que la autorice a desempear sus operaciones (por ejemplo la omisin efectuada por un banco en el cumplimiento del capital o requisitos de inversin) podra tener tal impacto. 17. Para obtener un entendimiento de las leyes y regulaciones, el auditor podra efectuar lo siguiente: a) b) Emplear el conocimiento actual de negocio de la entidad e industria. Indagar con la gerencia respecto a la poltica de la com paa y procedimientos del cumplimiento de leyes y re gulaciones. Indagar con la gerencia de leyes y regulaciones que pue den tener un efecto fundamental sobre las operaciones de la entidad. Conversar con la gerencia de polticas y procedimientos adoptados para identificar, evaluar y registrar los recla mos por litigios. Conservar el marco legal y regulador con los auditores

b)

c) d)

13. El auditor debe planear y ejecutar la auditora con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que el examen de auditora puede revelar condiciones o eventos que podran con ducir a cuestionar si una entidad est cumpliendo con las leyes y regulaciones. 14. De acuerdo con los requisitos especficos estatutarios, el au ditor puede ser requerido especficamente a informar como parte

c)

d)

e)

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389

de subsistencias de otros pases (ejemplo, si se requiere que la subsidiaria se adhiera a las regulaciones de inver siones en valores de la compaa matriz.) 18. Despus de obtener un entendimiento general, el auditor debe ejecutar procedimientos para ayudar a identificar instancias de no cumplimiento de leyes y regulaciones, cuya falta de cumplimiento debera ser considerada al preparar los estados financieros, especficamente: a) b) Preguntar a la gerencia si la entidad est cumpliendo con tales leyes y regulaciones. Inspeccionar si existe correspondencia entre el entendi miento obtenido con los datos de la licencia o de las au toridades reguladoras.

ello podra estar fuera del alcance de una auditora de estados financieros. 22. El auditor debera estar muy alerta al hecho de que los pro cedimientos aplicados para los propsitos de formarse una opi nin sobre los estados financieros de la entidad puedo llamar su atencin sobre las circunstancias de posible incum niento con las leyes y regulaciones vigentes. Por ejemplo, lo: jcedimientos incluyen la lectura de actas; indagacin con la c encia de la entidad y el asesor legal sobre los litigios, reclamos y evaluacio nes; y la ejecucin de pruebas sustantivas sobre detalles de tran sacciones o saldos. 23. El auditor debera obtener las representaciones escritas de que la gerencia ha revelado al auditor todos los incumplimientos reales o posibles conforme con las leyes y regulaciones cuyos efectos deberan ser considerados en la preparacin de los esta dos financieros. 24. En ausencia de la evidencia en contrario, el auditor est au torizado a asumir que la entidad cumpla con las leyes y ias regu laciones pertinentes.

19. Adems, el auditor deber obtener evidencia de auditora su ficiente y apropiada acerca del cumplimiento con las leyes y regu laciones generalmente reconocidas por el auditor que tengan un efecto en la determinacin de las cifras materiales y las revelacio nes en los estados financieros. 20. Tales leyes y regulaciones podran haber sido bien estableci das y ser conocidas por la entidad y en la industria; podran ser continuamente consideradas cada vez que los estados financie ros sean emitidos, estas leyes y regulaciones pueden relacionar se, por ejemplo, con la forma y contenido de los estados financie ros, incluyendo los requisitos especficos de la industria; contabi lidad para las transacciones derivadas de los contratos del go bierno; o los gastos devengados o el reconocimiento de los gas tos por impuestos a los ingresos o costos de pensiones. El auditor necesita tener un entendimiento suficiente de estas leyes y regu laciones con el objeto de considerarlos cuando audite las afirma ciones sobre las cifras y las revelaciones a ser registradas y efec tuadas respectivamente. 21. A pesar de los descritos en los prrafos 18, 19 y 20, el auditor no debe examinar o ejecuta otros procedimientos sobre el cum plimiento de la entidad con las leyes y regulaciones debido a que

Procedimientos cuando se descubre el incumplimiento

25. El apndice de esta norma se encarga de establecer los ejem plos del tipo de informacin que pudieran indicar falta de cumpli miento. 26. Cuando el auditor es consciente de las posibles instancias Je incumplimiento, debera obtener un entendimiento de la naturale za del acto y las circunstancias en las cuales ha ocurrido, y otra informacin suficiente para evaluar el posible efecto sobre los estados financieros. 27. Al evaluar el posible efecto en los estados financieros, el au ditor considera lo siguiente: a) Las consecuencias financieras potenciales, tales como las multas, penalidades, daos, amenazas de exporta

390 cin de activos, descontinuacin forzada de las opera ciones y litigios. b) c) Si las consecuencias financieras potenciales requieren revelacin o no. Si las consecuencias financieras potenciales son tan se rias como para cuestionar la visin verdadera y rezonable (presentacin razonable) de los estados financieros.

391

Inform e de la falta de cum plim iento a la gerencia

31. El auditor debe, tan pronto como sea factible, comunicar al comit de auditora, el directorio y la alta gerencia, u obtener evi dencia de que estn apropiadamente informados con relacin a la falta de cumplimiento. Sin embargo, el auditor no necesita co municarse por las circunstancias que son claramente inconsecuen tes o triviales y que puedan alcanzar por anticipado u consenso sobre la naturaleza de los asuntos a ser comunicados. 32. Si, a juicio del auditor la falta de cumplimiento es intencional e importante, deber ser comunicada sin retraso. 33. Si el auditor sospecha que los miembros de la alta gerencia, incluyendo los directores, estn involucrados en la falta de cum plimiento, podra informar el asunto al siguiente nivel de autoridad de la entidad, si existiera, tal como un comit de auditora o divi sin supervisora. Cuando no existe un alto nivel de autoridad, o el auditor cree que el informe no puede ser promulgado o no est seguro de a quin reportar, podra buscar asesora legal.

28. Cuando el auditor cree que puede haber incumplimiento, po dra documentar los hallazgos (incluyendo copias de los registros y documentacin y actas de las conversaciones, si fuera apropia do) y discutirlos con la gerencia. Si la gerencia no proporciona informacin satisfactoria sobre si est efectivamente en cumpli miento, el auditor podra consultar con el abogado de la entidad acerca de la aplicacin de las leyes y regulaciones en las circuns tancias y los posibles efectos sobre los estados financieros. 29. Cuando no es considerado apropiado efecutar la consulta al abogado de la entidad o cuando el auditor no est satisfecho con la opinin, podra consultar con su propio abogado como si hubie ra transgredido una ley o una regulacin y sus posibles conse cuencias legales y las acciones adicionales que podra tomar. Cuando no se puede obtener informacin apropiada acerca de la falta de cumplimiento que se sospecha, el auditor deber consi derar el efecto de la falta de evidencia de auditora en su informe. 30. El auditor debe considerar las implicaciones de falta de cum plimiento de otros aspectos de auditora, particularmente hacia la confianza de representaciones de la gerencia. En este aspecto, el auditor reconsidera el riesgo de la evaluacin y la validez de las representaciones de la gerencia, en el caso de la falta de cumpli miento no detectar por el control interno o no incluida en las re presentaciones de la gerencia. La implicaciones de cada caso particular de la falta de cumplimiento detectados por el auditor dependern de la relacin de la perpetracin y ocultamiento de los actos relacionados con los procedimientos especficos y el ni vel de la gerencia o de los empleados involucrados, si los hubiera.

A los usuarios del informe de auditora sobre los estados financieros

34. Si el auditor concluye que la falta de cumplimiento tiene un efecto importante sobre los estados financieros, y no ha sido re flejado deber expresar una opinin calificada o adversa. 35. Si el auditor est impedido por la entidad de obtener suficien te y apropiada evidencia para evaluar la falta de cumplimiento que puede ser importante en relacin con los estados financieros, ocurrido o que probablemente ocurra, deber expresar una opi nin calificada o una negociacin de opinin sobre los estados financieros basados en una limitacin en el alcance de la auditora. 36. Si el auditor no puede determinar si la falta de cumplimiento ha ocurrido debido a las limitaciones impuestas por las circuns tancias en vez de la entidad, deber considerar el efecto en su informe.

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A las autoridades reguladoras o ejecutoras

37. La funcin de confidencialidad del auditor podra por lo gene ral impedir que se informe la falta de cumplimiento a una tercera parte. Sin embargo, en ciertas circunstancias tal funcin de confidencialidad es desestimada por los estatutos, leyes o por las corles legales (en algunos pases por ejemplo, se requiere que el auditor informe a las autoridades supervisoras sobre la falta de cumplimiento de las instituciones financieras). En tales c irc u n s tancias, el auditor puede necesitar asesora legal, dando conside racin debida a su responsabilidad en los intereses pblicos.

Captulo 10

Norm a Intern acion al de A uditora 3 2

Los principios B sicos que Rigen un C om prom iso de Revisin

Introduccin
1. El propsito de esta Norma es describir los principios bsicos que rigen la responsabilidad profesional del auditor cuando lleva a cabo un compromiso de revisin, as como las pautas generales y pautas respecto al dictamen, que rigen para esa clase de com promisos. Un compromiso de revisin es un compromiso por el cual se le encomienda al auditor que aplique procedimientos que van a suministrar un moderado nivel de certidumbre sobre la in formacin financiera, constituyendo ste un nivel de certidumbre menor que el que suministra una auditora. Por ejemplo, si no exis tiera la obligacin formal de practicar una auditora, como puede suceder en el caso de los estados financieros a fechas interme dias o en los estados financieros de una compaa particular, la gerencia o los socios puede, no obstante, requerir que tales esta dos financieros sean revisados por un auditor independiente. 2. Esta Norma est dirigida a los compromisos que se refieren la informacin financiera. Las pautas pueden adaptarse para ser aplicadas a los compromisos que se refieran de la informacin no financiera (como en el caso de un informe sobre el diseo o sobre la eficacia de funcionamiento de un sistema de control interno con table o de un programa de computacin, o sobre el cumplimiento de los dispositivos legales o estatutarios vigentes), siempre que el auditor posea un conocimiento adecuado del asunto materia del compromiso. 3. Al llevar a cabo los servicios profesionales, el auditor debe

Retiro del com prom iso

38. El auditor puede concluir que el retiro del compromiso es ne cesario cuando la entidad no toma las medidas consideradas por el auditor en tales circunstancias, aun cuando el incumplimiento no sea importante en relacin con los estados financieros. Los factores que podran afectar la conclusin del auditor incluyen las implicancias de la injerencia de la autoridad ms en la entidad que puede afectar la confianza de las representaciones de la ge rencia, y sus efectos sobre el auditor para continuar con la enti dad. Para llegar a tales conclusiones, el auditor podra buscar ase sora legal. 39. Como fue declarado en el Cdigo de Eticas para Contadores Profesionales emitidos por la Federacin Internacional de Conta dores, cuando el auditor actual recepciona las indagaciones del auditor sucesor, debe avisar si existe alguna razn profesional por la cual no debera aceptar la asignacin. Si hay alguna razn u otros aspectos que necesitan ser revelados, el auditor actual podra brindar detalles de la informacin con el permiso de la en tidad, y conservar libremente con el auditor sucesor todos los asun tos de implicancia con la asignacin. Si tal permiso es negado por la entidad, el hecho deber ser revelado por el auditor sucesor.

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cumplir con el Cdigo de Etica del Profesional Contable, emitido por la Federacin Internacional de Contadores. Los principios b sicos y especficos que rigen la responsabilidad profesional del auditor, cuando lleva a cabo un compromiso de revisin se expon-dra a continuacin.

ferales afines, y a los correspondientes requerimientos estatutarios y reglamentarios.

Trabajos realizados por terceros

9. Si el auditor delega trabajo a sus asistentes o utiliza el traba jo realizado por otros auditores, sigue siendo responsable l del dictamen que emita sobre la informacin financiera. El auditor debe dirigir, supervisar cuidadosamente el trabajo delegado a sus asis tentes y debe hacer las indagaciones necesarias para satisfacer se de que el trabajo ejecutado por otros auditores o expertos sea adecuados para sus propios fines. (Con relacin a las correspon dientes pautas, ver la NIA 5, Utilizacin del Trabajo de Otro Audi tor, y la NIA 18, Utilizacin del trabajo de un Experto).

Integridad
4. El auditor debe ser un profesional recto y honesto al llevar a cabo su trabajo de auditora.

Objetividad
5. El auditor debe ser imparcial y no permitir que el prejuicio, la predisposicin, o la influencia de terceros afecten su objetividad.

Confidencialidad
6. El auditor debe respetar la confidencialidad de la informacin que ha obtenido en el transcurso del trabajo y no debe utilizar ni divulgar tal informacin sin la apropiada y especfica autorizacin, o a menos que exista el deber legal o profesional de revelarla.

Documentacin
10. El auditor deber documentarse de todo aquello que sea im portante para poder evidenciar que la revisin se ha llevado a cabo de conformidad con los principios bsicos concernientes a los compromisos de esta clase y sustentar el nivel de certidumbre expresado.

Habilidad y competencia
7. La revisin por el auditor externo debe ser llevada a cabo con competencia, y el dictamen debe ser preparado con el debido cuidado profesional, por las personas que posean el adecuado entrenamiento, experiencia y competencia en auditora. 8. El auditor necesariamente requiere contar de la habilidad y la competencia especializada, las mismas que se adquieren por una combinacin de educacin general, conocimiento tcnico obteni do mediante el estudio y cursos seguidos sistemticamente y res paldados por un examen de calificacin, y por la prctica profe sional obtenida bajo una apropiada supervisin. Adems de eso, el auditor requiere una continua actualizacin en los avances tc nicos desarrollados, incluyendo lo pertinente a los pronunciamien tos nacionales e internacionales de contabilidad, auditora y ma-

Planeamiento
11. El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita conducir, de manera eficiente y oportuna, una revisin que sea eficaz. El planeamiento debe basarse en el conocimiento de las actividades que desarrolla el cliente y que guarden relacin con el objeto materia del compromiso. 12. El planeamiento debe hacerse de tal modo de poder deter minar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos por emplear, as como la posibilidad de coordinar con el trabajo por realizar. 13. Los planes deben seguir desarrollndose con mayor ampli tud y revisarse cuanto sea necesario durante la ejecucin del com promiso de revisin.

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Evidencia
14. El auditor debe obtener evidencia suficiente, bsicamente me diante procedimientos de indagacin y revisin analtica, a fin de constituir una base apropiada para expresar en su dictamen un moderado nivel de certidumbre.

Pautas generales
15. La revisin consiste bsicamente en procedimientos que im plican indagacin y revisin analtica. El objetivo especfico del compromiso de revisin es permitir que el auditor obtenga una base apropiada para que pueda expresar si, como resultado de su revisin, ha encontrado o no los elementos que le permitan inferir que la informacin revisada no ofrece una presentacin cier ta y razonable (o que "no est razonablemente presentada") de conformidad con la prctica de contabilizacin declarada (certi dumbre negativa). Si, basndose en su conocimiento del giro o actividades de la entidad (ver prrafo 20) y en los resultados de sus procedimien tos de indagacin y revisin analtica, el auditor tiene razones para pensar que la informacin sobre la que va a dictaminar puede no ofrecer una presentacin cierta y razonable (o no estar razona blemente presentada") de conformidad con la prctica de conta bilizacin declarada, o que es, en todo caso, incompleta o insatis factoria, debe emplear los procedimientos adicionales o de mayor alcance que estime necesarios y que le permitan expresar una certidumbre negativa o confirmar que se requiere una salvedad. 16. Tanto en el compromiso de auditora como en el de revisin el auditor expresa la certidumbre de que la informacin sometida a su examen est exenta de error material. En una revisin el objetivo del auditor es expresar un moderado nivel de certidum bre sobre la confiabilidad de la informacin financiera. En una auditora, debido a que el objetivo del auditor es obtener un alto, aunque no absoluto, nivel de certidumbre sobre la confiabilidad de la informacin financiera, el auditor deber emplear procedi mientos de auditora de mayor alcance que en una revisin. De

acuerdo con esto, mientras la revisin implica la aplicacin de re cursos y tcnicas de auditora, no siempre implica el estudio y evaluacin de los controles internos contables, ni pruebas sobre los registros de contabilidad ni sobre las respuestas recibidas a las indagaciones efectuadas, en que la evidencia comprobatoria y corroborativa tenga que obtenerse por inspeccin, observacin o confirmacin y otros procedimientos que normalmente se em plean en el desarrollo de una auditora. Un compromiso de revi sin puede permitirle al auditor identificar aspectos significativos que afecten a la informacin financiera, pero le ofrece menos se guridad de poder localizar todos los aspectos significativos, lo que s le ofrece una auditora. 17. Al considerar el efecto de estos aspectos significativos al lle var a cabo un compromiso de revisin, el auditor debe aplicar las mismas consideraciones de materialidad que aplicara si tuviera que expresar una opinin de auditora sobre la misma informa cin. Aunque el riesgo de que los errores no se detecten es ma yor en una revisin que en una auditora, la evaluacin de lo que es material al efectar el auditor con referencia a la informacin sobre la cual va a dictaminar, y no con referencia al nivel de certi dumbre que va a obtener. 18. Aunque los procedimientos por emplear en una revisin ten drn un menor alcance que aquellos que son necesarios en una auditora, el alcance del trabajo del auditor es de su responsabili dad y no del cliente. Es necesario que el auditor considere, por ejemplo, si existen o no limitaciones al alcance de su trabajo im puestas por el cliente y que sean tan significativas que no le per mitan alcanzar un moderado nivel de certidumbre. En tales ca sos, el auditor debe desistirse del compromiso y considerar si tie ne la obligacin de informar a las partes interesadas acerca de las circunstancias que le hicieron tomar tal decisin. 19. Para llevar a cabo una revisin, el auditor debe: a) Poseer u obtener conocimiento de los principios y prcti cas contables del sector econmico en el que opera la entidad;

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b) c) d)

Poseer u obtener la debida comprensin de las activida des que desarrolla la entidad; Aplicar los procedimientos de indagacin y de revisin analtica; y Aplicar procedimientos adicionales o de mayor alcance, conforme a lo expuesto en el prrafo 15.

la informacin no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que "no esta razonablemente presentada") de conformidad con la prctica de contabilizacin declarada. 22. El dictamen referente a los compromisos de revisin debe contener lo siguiente: a) b) c) d) Ttulo; Destinatario (el cliente que encarg al auditor la realiza cin del servicio); Identificacin de la informacin financiera sobre la cual se ha realizado la revisin; Descripcin apropiada del trabajo llevado a cabo, que puede incluir una referencia al lineamiento del compro miso y una declaracin expresando que la revisin est limitada bsicamente a procedimientos de indagacin y revisin analtica; Declaracin expresando que no es una auditora la que se ha llevado a cabo, que los procedimientos aplicados proporcionan un nivel de certidumbre menor que una auditora y que no s est expresando una opinin de auditora; Una expresin de certidumbre negativa; Firma; Direccin del auditor; y Fecha del dictamen.

20. El entendimiento de las actividades que desarrolla el cliente debe incluir el debido conocimiento de la organizacin, los siste mas contables, las caractersticas operativas y la naturaleza de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la entidad. El auditor debe estar debidamente compenetrado de aquellos aspectos que sean aplicables al objeto de su compromiso, por ejemplo, cono cer adecuadamente los mtodos de produccin y distribucin, las lneas de produccin, los lugares operativos o de funcionamiento y las entidades vinculadas a la entidad. El auditor necesita poseer este tipo de entendimiento para estar en condiciones de hacer las indagaciones pertinentes y disear los procedimientos apropia dos, as como para evaluar las respuestas y toda otra informacin que pueda obtener.

e)

Pautas para el dictam en

21. El dictamen referente a un compromiso de revisin debe des cribir el alcance del compromiso, a fin de que el lector pueda com prender la naturaleza del trabajo realizado. Debe precisarse en el dictamen que no es una auditora la que se ha realizado, y que, por lo tanto, no se est expresando una opinin de auditora. Es por esta razn que la modalidad de dictamen conocida como cer tidumbre negativa es la ms apropiada para un compromiso de revisin. Un dictamen emitido en trminos de certidumbre negati va se distingue claramente de una opinin de auditora, en que esta ltima es expresada en trminos positivos y conlleva un ma yor nivel de certidumbre. Este dictamen informa al lector que, como resultado de aplicar procedimientos limitados de acuerdo a las pautas que para esta clase de compromisos establece la presen te Norma, no ha encontrado elementos que le permitan inferir que f) g) h) i)

23. La expresin de certidumbre negativa, indicada en el prrafo 22, y emitida por el auditor debe: a) Establecer que, como resultado de su revisin, ste no ha encontrado elementos que le permitan inferir que la informacin no ofrece una presentacin cierta y razona ble (o que no est razonablemente presentada") de con

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formidad con la prctica de la contabilizacin declarada por la entidad; b) Si, ha encontrado tales elementos, describir aquellos que no han sido razonablemente presentados de conformi dad con la prctica de contabilidad declarada, incluyen do el efecto monetario de los mismos, o no es posible determinar al momento este efecto, y hacer una referen cia al mismo; Expresar una salvedad respecto al moderado nivel de certidumbre alcanzado; y Emitir una expresin adversa indicando que la informa cin no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que no est razonoblemente presentada") de conformidad con la prctica de contabilizacin declarada.

Norma Internacional de Auditora 33

Revisin de los Estados Financieros

Introduccin
1. En el Marco de las Normas Internacionales de Auditora y Servicios Afines (Marco) se distingue entre auditora y servicios afines. Un compromiso de revisin es un compromiso comprendi do entre los servicios afines, en el que bsicamente se utilizan procedimientos sustantivos. En este tipo de compromisos no se requiere evaluar el sistema de control interno. Como se establece en el marco (prrafos 10 y 11): "El objetivo de una revisin es permitirle al auditor expresar, sobre la base de procedimientos que le suministran toda la evi dencia que requerira en una auditora, si ha encontrado o no ele mentos que le permitan inferir que la informacin revisada no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que "no est razonable mente presentada") de conformidad con las prcticas de contabi lizacin declaradas. Aunque el auditor trate de estar alerta a todos los aspectos significativos, lo limitado de los procedimientos de una revisin hace que el cumplimiento de este objetivo sea menos probable que un compromiso de auditora, de modo que el nivel de certi dumbre obtenido en una revisin es consecuentemente mejor que el que se obtiene en una auditora". Esta Norma debe, por lo tanto, interpretarse en el contexto del Marco. 2. Esta Norma describe los procedimientos que el auditor debe considerar al asumir el compromiso de revisin de los estados financieros, y lo concerniente a la forma y contenido del dictamen que emitir en relacin con la mencionada revisin. Los principios bsicos que rigen la responsabilidad profesional del auditor cuan do lleva a cabo un compromiso de revisin, as como las pautas generales y pautas del dictamen, que rigen para esa clase de

c) d)

24. Si, hubiera habido alguna limitacin o alcance del examen que el auditor considere que le impide alcanzar un moderado ni vel de certidumbre, su dictamen debe describir tal limitacin indi cando que emite la salvedad con respecto a los posibles ajustes a los estados financieros que podra haber determinado que eran necesarios si no hubiera existido la mencionada limitacin. Pue den darse circunstancias en que el posible efecto de limitacin sea tan significativo que el auditor llegue a la conclusin de que no puede proveer ningn nivel de certidumbre, y no deber, en ese caso, expresar certidumbre alguna.

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compromiso, se describen en la Norma Internacional de Auditora (Servicios Afines (NIA/SA) 1, Principios Bsicos que Rigen un Com promiso de Revisin. Esta Norma, debe considerarse en el con texto de la Norma /SA 1. 3. Esta Norma est destinada a la revisin de estados financie ros; pero sus pautas pueden aplicarse a la revisin de otra clase de informacin financiera.

que le permita expresar si, como resultado de su revisin, ha en contrado o no elementos que le permita inferir que la informacin revisada no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que no est razonablemente presentada) de conformidad con la prctica de contabilizacin declarada. Tales procedimientos consisten, por lo general, en lo siguiente: a) Obtencin de informacin acerca del giro o actividad de la entidad, as como del sector econmico dentro del cual opera; Indagacin acerca de los principios y prcticas contables de la entidad; Indagacin acerca de los procedimientos que emplea la entidad para el registro, clasificacin y resumen de sus operaciones o actividades, as como la acumulacin de informacin para su exposicin de los estados financie ros, y la elaboracin de stos; Indagacin acerca de todas las afirmaciones significati vas presentadas en los estados financieros; y Procedimientos de revisin analtica diseados para iden tificar relaciones o partidas individuales que parezcan des acostumbradas. Para efectos de esta Norma, tales pro cedimientos incluyen lo siguiente: i) Comparacin de los estados financieros revisados, con estados financieros de perodos comparativos an teriores,

Carta-com prom iso

4. Como lo establece la NIA 2, Carta-Compromiso de Auditora es de inters para el cliente, as como para el auditor, que ste envie una carta-compromiso, de preferencia antes del inicio del trabajo, a fin de prevenir interpretaciones equivocadas respecto al mismo. Si el auditor enva esta carta, adems de lo establecido en la NIA 2, debe considerar la inclusin en la carta lo siguiente: a) b) El objetivo del servicio que se va realizar; El alcance de la revisin, incluyendo la referencia a las Normas Internacionales de Auditora, o a las pautas lo cales aplicables a los compromisos de revisin; El modelo de dictamen que piensa emitir; y La declaracin de que no es una auditora lo que va a realizar y que no expresar por lo tanto una opinin de auditora. Para subrayar este punto y evitar confusiones, el auditor tambin puede considerar mencionar que el compromiso de revisin no reemplazar a la auditora exigida por los requerimientos legales o de terceros inte resados. d) e) b) c)

c) d)

En el Apndice I se muestra un ejemplo de carta-compromi so de revisin.

ii) Comparacin de los estados financieros revisados, con los resultados y situacin financiera determina dos por anticipado, y iii) Estudio de las relaciones entre los elementos de los estados financieros, que se espera concuerden con un patrn predecible, tomado como base la experien cia de la entidad o lo que constituye norma en el sec tor econmico.

Procedim ientos de revisin

5. El auditor debe aplicar procedimientos que impliquen inda gacin y revisin analtica, a fin de constituir una base razonable

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Al aplicar estos procedimientos el auditor debe considerar qu tipos de problemas requiririeron los ajustes contables en los perodos precedentes. 6. Indagar acerca de las decisiones tomadas en juntas de ac cionistas, consejo de directores, comits del consejo de directo res, o reuniones similares, que puedan tener efecto en los esta dos financieros. 7. Leer los estados financieros, a fin de considerar, sobre la base de la informacin en revisin, si los estados financieros estn pre sentados de conformidad con las prcticas de contabilizacin de claradas. 8. Obtener dictmenes de otros auditores, si los hubiera y los considerara necesario, que hayan tenido com prom isos de auditora o revisin de los estados financieros de otros entes inte grantes de la entidad. 9. Indagar ante personas que hayan tenido responsabilidades en asuntos financieros y contables, en lo concerniente a: a) b) La certidumbre de que todas las operaciones hayan sido registradas; Certidumbre de que los estados financieros hayan sido elaborados de conformidad con la prctica de contabili zacin declarada; Los cambios en el giro o actividad o en los principios y prcticas contables de la entidad; y Asuntos sobre los que hayan ido surgiendo interrogantes en el transcurso de la aplicacin de los procedimientos.

a)

El conocimiento obtenido del auditor al llevar a cabo auditoras o revisiones de los estados financieros en pe rodos anteriores; El entendimiento alcanzado sobre las actividades de la entidad auditada; Su conocimiento de los principios y prcticas contables del sector econmico dentro del cual opera la entidad; El sistema contable de la entidad; La medida en que una partida determinada haya sido afectada por el criterio de la gerencia; y La materialidad de las transacciones de la entidad y los saldos de cuentas.

b) c) d) e) f)

El Apndice II muestra unas ilustrativas de procedimientos que son empleados con frecuencia. La relacin no es exhaustiva y no se pretende que todos los procedimientos sugeridos sean aplicables a todos los compromisos de revisin. 12. El auditor debe indagar sobre los hechos posteriores a la fe cha de los estados financieros que puedan requerir un ajuste o revelacin en stos. El auditor no tiene ninguna responsabilidad de aplicar algn procedimiento para identificar hechos ocurridos despus de la fecha de su dictamen. Si el auditor toma conoci miento de la ocurrencia de algn hecho despus de la fecha de su dictamen, debe guiarse por las pautas de la NIA 21, Fecha del Dictamen del Auditor; Hechos Posteriores a la Fecha del Balance General; Descubrimiento de Hechos Despus de Haberse Emiti do los Estados Financieros. 13. El auditor debe documentarse con sus papeles de trabajo la labor realizada y los resultados significativos de los procedimien tos de revisin empleados, y, en particular, la manera en que se resolvieron los problemas surgidos. 14. Los resultados de los procedimientos del auditor pueden dar lugar a dudas sobre la integridad o exactitud de los estados fi

c) d)

10. Obtener manifestaciones escritas de la gerencia (ver NIA 22, manifestaciones de la Gerencia), cuando se considere apropiado. 11. La seleccin de los procedimientos de revisin especficos por aplicar en un compromiso determinado es cuestin de criterio del auditor, quien se guiar por:

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nancieros. Cuando esto ocurra, el auditor debe aplicar los proce dimientos adicionales que estimen necesarios, que le permitan expresar una incertidumbre negativa o llegar a la conclusin de que se requiere una salvedad. 15. Basndose en el trabajo realizado, el auditor debe evaluar si existen o no elementos que le permitan inferir que la informacin revisada no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que "no est razonablemente presentada") de conformidad con la prcti ca de contabilizacin declarada por la entidad. Si fuera as, debe solicitar que se hagan las necesarias correcciones en los estados financieros.

APNDICE I Ejem plo de Carta-Com prom iso respecto a una revisin de estados financieros
La siguiente carta puede usarse como modelo conjuntamen te con las consideraciones esbozadas en el prrafo 4 de esta Norma, y debe variarse de acuerdo a los requerimientos y cir cunstancias particulares de cada caso en particular. Al Consejo de Directores (o a los representantes pertinentes de la alta direccin): Mediante el presente confirmamos nuestro entendimiento de los trminos y objetivos del compromiso acordado con^ustedes y de la naturaleza y limitaciones de los servicios que prestaremos. Los servicios que prestaremos consisten en las siguientes acciones: Revisaremos el Balance General de la Compaa XYZ al 31 de Diciembre de 20XX, y los correspondientes estados financie ros de ingresos y de cambios en la situacin financiera, por el ao terminado a esa fecha, de conformidad con las Normas Interna cionales de Auditora aplicables a las revisiones. No es una auditora a dichos estados financieros la que llevaremos a cabo y, por con siguiente, no expresaremos una opinin de auditora sobre aque llos. Conforme a esto, pensamos emitir nuestro dictamen sobre la revisin de los estados financieros. La responsabilidad de los estados financieros, incluyendo la adecuada revelacin de los hechos, es de la gerencia de la Com paa. Esta responsabilidad incluye el mantenimiento de los re gistros contables y controles internos apropiados, as como la seleccin y aplicacin de las polticas contables pertinentes. (Como parte de nuestro trabajo de revisin, solicitaremos manifestacio nes escritas de la gerencia concernientes a las afirmaciones efec tuadas en relacin con dicho trabajo). Esta carta tambin tendr efecto para los prximos aos, salvo

Dictamen de revisin
16. El dictamen emitido por el auditor sobre la revisin efectuada debe prepararse de conformidad con los requisitos de la NIA/SA 1, prrafos 21 al 24. El auditor debe fechar su dictamen en la fe cha en que complete su revisin, lo cual incluye aplicar los proce dimientos necesarios en relacin con los hechos ocurridos hasta la fecha del dictamen. Sin embargo, puesto que su responsabili dad es dictaminar sobre los estados financieros preparados y pre sentados por la gerencia, no debe fechar su dictamen antes de la fecha en la cual dichos estados financieros hayan sido aprobados por la gerencia.

Cam bios en el com prom iso

17. El auditor a quien, antes de concluir su compromiso, se le solicite cambiar de una auditora a una revisin o de una revisin a otros compromisos en el que no tenga que expresar ninguna clase de certidumbre sobre las afirmaciones ya existentes, el au ditor debe considerar los principios establecidos en los prrafos 15 al 21 del Marco de las Normas Internacionales de Auditora y Servicios Afines.

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que el compromiso se d por terminado, se modifique o sea sus tituido (s es aplicable). No puede tomarse nuestro compromiso como un medio de descubrir errores, irregularidad o actos ilcitos, incluyendo fraude o malversacin, que pudieran existir. Sin embargo, informaremos a ustedes de tales hechos si llegaremos a tomar conocimiento de su existencia. Les agradeceremos se sirvan firmar la copia adjunta y devol verla en seal de su conformidad con las condiciones del mencio nado compromiso de revisin de los estados financieros. Firma

financiera y de la preparacin o elaboracin de los estados finan cieros de la entidad. 4. Indagar si toda la informacin financiera ha sido o no regis trada de la siguiente manera: a) b) c) En forma completa, En forma oportuna, y Despus de haber sido debidamente autorizada.

5. Obtener el balance de comprobacin y determinar si coinci de o no con el mayor general. 6. Considerar los resultados de los compromisos anteriores de auditora y de revisin, incluyendo los ajustes contables que se requirieron. 7. Indagar si se han producido o no cambios significativos en la entidad a partir del ao anterior (por ejemplo, cambios en la pro piedad o cambios en la estructura del capital). 8. Indagar acerca de las polticas contables y considerar lo si guiente: a) b) c) Si cumplen o no con las normas nacionales o las normas internacionales, Si se han aplicado o no en forma apropiada, y Si se han aplicado o no en forma consistente, y si no ha sido as, considerar si se han hecho las revelaciones per tinentes sobre los cambios habidos en dichas polticas contables.

APND IC E II Ilustracin de procedim ientos en detalle que pueden em plearse en un com prom iso de revisin de estados financieros
Los procedimientos de indagacin y examen analtico em pleados en una revisin de estados financieros son determinados por el criterio del auditor. La relacin de procedimientos que sigue se presenta slo con fines ilustrativos. Esta relacin no es exhausiva, ni se pretende que todos los procedimientos sugeri dos se apliquen a cada compromiso de revisin. Tampoco se pre tende que dicha relacin represente un programa o una lista de verificacin para la conduccin de una revisin.

Generalidades
1. Discutir los trminos y el alcance del compromiso con el cliente y el equipo de trabajo. 2. Preparar una carta-compromiso estableciendo los trminos y alcances del compromiso. 3. Compenetrarse adecuadamente del giro y actividades del cliente o la entidad y del sistema de registro de la informacin

9. Leer las actas de las juntas de accionistas, del consejo de directores y de otros comits similares, a fin de identificar aque llos aspectos que podran resultar importantes para la revisin. 10. Indagar si las decisiones tomadas en las juntas de accionis tas, el consejo de directores o los comits similares, que tengan

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efecto en los estados financieros, hayan sido apropiadamente re veladas. 11. Indagar acerca de la existencia de transacciones con entida des vinculadas, la forma en que han sido contabilizadas y la exis tencia o no de revelacin sobre dichas entidades vinculadas. 12. Indagar sobre las existencias de las contingencias y los com promisos. 13. Indagar sobre la posibilidad de existencia de planes para des hacerse de activos o de sectores importantes del negocio. 14. Obtener los estados financieros y discutirlos con la gerencia. 15. Comparar los resultados mostrados en los estados financie ros del perodo en revisin, con aquellos mostrados en los esta dos financieros de perodos comparativos anteriores y, si es posi ble, con presupuestos y pronsticos. 16. Obtener explicaciones de la gerencia con respecto a cual quiera de las fluctuaciones desacostumbradas o inconsistencias encontradas en los estados financieros. 17. Considerar el efecto de los errores no corregidos tomando individualmente y en forma acumulada. Someter dichos errores a consideracin de la gerencia y determinar cmo van a influir en el dictamen de revisin. 18. Considerar la obtencin de una carta de manifestacin de la gerencia.

21. Indagar sobre la existencia o no de restricciones en cuentas de efectivo.

C uentas por cobrar

22. Indagar acerca de las polticas contables para el registro ini cial de cuentas por cobrar comerciales y determinar la existencia o no de algn tipo de descuento o bonificacin sobre estas tran sacciones. 23. Obtener el anexo de las cuentas por cobrar para determinar si el total coincide o no con el balance de comprobacin. 24. Obtener y considerar las correspondientes explicaciones so bre las variaciones significativas en los saldos de las cuentas por cobrar de perodos anteriores o de perodos determinados por anticipado. 25. Obtener un anlisis de antigedad de las cuentas por cobrar comerciales. Indagar acerca de las razones de la existencia de cuentas inusualmente elevadas, saldos acreedores o cualesquier otros saldos desacostumbrados e indagar sobre la cobrabilidad de las cuentas. 26. Discutir con la gerencia de la entidad sobre la clasificacin de las cuentas por cobrar, incluyendo las de saldos no corrientes, saldos acreedores netos y montos adeudados por los accionistas, directores y entidades vinculadas, que figuren en los estados fi nancieros. 27. Indagar acerca de la metodologa apropiada para identificar las cuentas de "pago lento" y para provisionar los castigos por cuentas dudosas, y considerar su razonabilidad. 28. Indagar si las cuentas por cobrar se han dado o no como prenda, como aval o en descuento. 29. Indagar sobre los procedimientos aplicados para asegurarse de que se ha hecho un corte apropiado en las transacciones de venta y devoluciones de venta.

Caja
19. Obtener las conciliaciones bancarias. Indagar ante el perso nal del cliente acerca de cualquier partida antigua o desacostum bradas en las conciliaciones. 20. Indagar acerca de las transacciones entre cuentas de efecti vo realizadas en los perodos anteriores y posteriores a la fecha de revisin.

412 30. Indagar si las cuentas representan o no mercancas entrega dos en consideracin y, si fuera as, si se han hecho o no los ajustes necesarios para revisar estas transacciones e incluir las mercaderas en el inventario. 31. Indagar si despus de la fecha del balance general se han concedido crditos importantes en relacin con los ingresos re gistrados y si se han hecho o no las correspondientes provisiones por dichos montos.

413 gora del inventario y, en particular, en lo que concierne a la elimi nacin de utilidades inter-sucursales. Indagar acerca de, si el in ventario ha sido o no valuado al costo o al valor neto realizable, el valor ms bajo. 7. Considerar la consistencia de los mtodos de valuacin que se han empleado con respecto a los inventarios de la entidad, incluyendo los factores tales como materiales, mano de obra y gastos indirectos. 8. Comparar los montos de las categoras principales del inven tario con aquellos de los perodos anteriores y con aquellos que se han determinado por anticipado respecto al perodo en revi sin. Indagar acerca de las principales fluctuaciones y diferencias encontradas. 9. Comparar la rotacin de inventarios, con aquellas de los pe rodos anteriores. 10. Indagar acerca de la metodologa empleada para identificar inventarios lento u obsoletos y acerca de, si dichos inventarios han sido o no contabilizados a su valor neto realizable. 11. Indagar si existen o no inventarios dados en consignacin al cliente y, si es as, si se han hecho o no los debidos ajustes para excluirlos del inventario. 12. Indagar la existencia o no de inventarios en prenda, almace nados en otros lugares o dados en consignacin a terceros, y considerar si estas transacciones han sido o no apropiadamente contabilizadas.

Inventarios
1. Obtener el listado del inventario y determinar lo siguiente: a) b) Si el total coincide o no con el saldo del balance de com probacin, y Si el listado se basa o no en el conteo fsico de los inventarios.

2. Indagar sobre la metodologa empleada para el conteo de los inventarios. 3. Si no se ha efectuado un conteo fsico a la fecha del balance general, indagar: a) Si se emplea o no un sistema de inventarios perpetuo y si se hacen o no comprobaciones peridicas de las can tidades fsicas realmente existentes; y Si se utiliza o no un sistema de costos integrados, y si el mismo ha producido o no la informacin confiable en el pasado.

b)

4. Discutir los ajustes hechos como consecuencia del ltimo recuento fsico del inventario. 5. Indagar acerca de los procedimientos aplicados para contro lar el corte y los movimientos del inventario. 6. Indagar acerca de la base empleada para valuar cada cate

Inversiones incluyendo com paas asociadas y valores negociables

13. Obtener el anexo de las inversiones a la fecha del balance general y determinar si coincide o no con el balance de compro bacin respectiva. 14. Indagar de la poltica contable aplicadas a las inversiones.

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415

15. Indagar con la gerencia acerca de los valores acumulados de las inversiones de la entidad. Considerar si existen o no pro blemas de realizacin. 16. Considerar si ha habido o no una contabilizacin apropiada o idial de las ganancias y prdidas o de ingresos por concepto de inversin. 17. Indagar acerca de la clasificacin de las inversiones en los rubros de largo plazo y corto plazo.

Gastos pagados por anticipados, activos intangibles y otros activos

1. Obtener los anexos que identifiquen la naturaleza de estas cuentas y discutir con la gerencia acerca de la recuperabilidad de las mismas. 2. Indagar acerca de la base utilizada para registrar estas cuen tas y los mtodos de amortizacin aplicados. 3. Comparar los saldos de las correspondientes cuentas de gasto con aquellos de perodos anteriores y discutir con la gerencia las variaciones significativas. 4. Discutir con la gerencia la clasificacin en corto plazo y largo plazo efectuada.

Propiedad y depreciacin
1. Obtener el anexo de la propiedad con indicacin del costo y depreciacin acumulada y determinar si coincide o no con el ba lance de comprobacin. 2. Indagar acerca de las polticas contables aplicables con res pecto a la depreciacin acumulada y a la diferenciacin que hace entre partidas de capital y partidas de mantenimiento. Considerar si la propiedad ha sufrido algn deterioro importante y permanen te en su valor. 3. Discutir con la gerencia de las adicionales y supresiones en las cuentas de propiedad y la contabilizacin de las ganancias y prdidas por ventas o retiros. Indagar si todas las transacciones han sido o no contabilizadas. 4. Indagar sobre la consistencia con respecto a la aplicacin de los mtodos y las tasas de depreciacin y comparar las provisio nes por depreciacin con aquellas provisiones de los perodos anteriores. 5. Indagar si existen o no gravmenes sobre la propiedad de la entidad. 6. Comprobar y discutir si los compromisos de arrendamiento ("lease agreements") se encuentran apropiadamente reflejados en los estados financieros de conformidad con los pronunciamien tos contables vigentes.

Prstam os por pagar

1. Obtener de la gerencia de la entidad el anexo de prstamos por pagar y determinar si el total coincide o no con el balance de comprobacin. 2. Indagar la existencia o no de prstamos por los cuales la gerencia no ha cumplido con las estipulaciones del respectivo con venio y, si es as, indagar sobre las acciones tomadas por la ge rencia y si se han hecho o no los ajustes apropiados en los esta dos financieros. 3. Considerar la razonabilidad del gasto por intereses en rela cin con los saldos de prstamos. 4. Indagar si los prstamos por pagar estn o no garantizados.

5. Indagar si a los prstamos por pagar se les ha clasificado debidamente o no como corriente y no corrientes.

Cuentas por pagar com erciales

1. Indagar acerca de las polticas contables referentes al ingre so inicial de las cuentas por pagar comerciales y acerca de, si la

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ir
Im puesto a la renta y otros im puestos

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entidad est autorizada o no con respecto a algn tipo de rebajas o bonificaciones sobre estas transacciones. 2. Obtener y considerar las correspondientes explicaciones so bre las variaciones significativas en los saldos de cuenta de pero dos anteriores o en los saldos determinados por anticipado. 3. Obtener el anexo de cuentas por pagar comerciales y deter minar si el total de la cuenta coincide o no con el balance de com probacin respectiva. 4. Indagar si los saldos ha sido o no conciliados con los estados de cuenta de los acreedores y compararlos con los saldos del perodo anterior. Comparar la rotacin de cuentas por pagar co merciales con la de los perodos anteriores. 5. Considerar la existencia o no de obligaciones importantes no registradas. 6. Indagar si se muestran o no en forma separada las cuentas por pagar a los accionistas, de directores y de otros entes vincula dos con la entidad.

6. Indagar la existencia o no de obligaciones reales o contin gentes que no han sido registradas en libros. Si fuera as, discutir con la gerencia si deben hacerse o no las provisiones en las cuen tas o si debe hacerse o no la revelacin en notas a los estados financieros.

1. Indagar con la gerencia si existen hechos, incluyendo litigios con las autoridades fiscales, que pudieran tener un efecto signifi cativo sobre los impuestos por pagar de la entidad. 2. Considerar el gasto en tributos en relacin con los ingresos de la entidad, por el perodo en revisin. 3. Indagar ante la gerencia sobre la conformidad de las obliga ciones tributarias diferidas y corrientes que figuren registradas, incluyendo las provisiones por los perodos anteriores.

Hechos posteriores
1. Obtener de la gerencia los ms recientes estados financieros a fecha intermedia compararlos con los estados financieros en revisin o con los estados financieros de perodos comparativos del ao anterior. 2. Indagar acerca de hechos posteriores a la fecha del balance general que pudieran tener un efecto material sobre los estados financieros en revisin e indagar, en particular: a) b) Si han surgido o no compromisos o incertidumbres sus tanciales posteriormente a la fecha del balance general, Si a la fecha de la indagacin se han producido o no cam bios significativos en el capital accionario, en la deuda a largo plazo o en el capital de trabajo, y Si se han hecho ajustes desacostumbrados durante el perodo transcurrido entre la fecha del balance genera y la fecha de la indagacin.

O bligaciones acum uladas y contingencias

1. Obtener el anexo de obligaciones acumuladas y determinar si el total coincide o no con el balance de comprobacin. 2. Comparar los saldos principales de las correspondientes cuen tas de gasto de la entidad con los de las cuentas similares de perodos anteriores. 3. Indagar acerca de las autorizaciones respecto a tales obliga ciones, condiciones de pago, cumplimiento de las condiciones, garantas colaterales y clasificacin. 4. Indagar acerca de la metodologa para determinar las obli gaciones acumuladas. 5. Indagar acerca de la naturaleza de los montos incluidos en tre las obligaciones y compromisos contingentes.

c)

418 Considerar las necesidades de ajuste o revelacin en los es tados financieros. 3. Obtener y leer las actas de la junta de accionistas, directorio y comits que sean pertinentes, celebradas con posterioridad a la fecha del balance general.

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APNDICE III
M odelo de dictam en de revisin sin salvedad
Dictamen de Revisin A............................................................. Hemos revisado el Balance General de la Compaa XYZ al 31 de Diciembre de 20XX, y los correspondientes Estados de In gresos y de Flujos de Efectivo por el perodo terminado a esa fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora aplicables a las revisiones. Una revisin est limitada bsicamente a indagaciones ante el personal de la compaa y a procedimientos de revisin analti ca aplicados a la informacin financiera, y, de ese modo, provee de un grado menor de certidumbre que una auditora. No hemos llevado a cabo una auditora y, por consiguiente, no expresamen te una opinin de auditora. Como resultado de nuestra revisin, no hemos encontrado elementos que nos permitan inferir que los estados financieros que se acompaan no ofrecen una presentacin cierta y razona ble (o que "no estn razonablemente presentados") de conformi dad con las Normas Internacionales de Contabilidad. Firma Fecha Direccin

Litigios
4. Indagar ante la gerencia si la entidad est expuesta a posi bles riesgos o efectos derivados de las acciones legales pendien tes o en va de proceso. Considerar el efecto de stas acciones en los estados financieros.

Patrimonio
5. Obtener y considerar el anexo del movimiento de las cuentas de patrimonio de la entidad, incluyendo las nuevas emisiones, re tiros y dividendos. 6. Indagar si existen restricciones sobre las utilidades acumula das (retenidas) o sobre otras cuentas de patrimonio.

Operaciones
7. Comparar los resultados en revisin con aquellos de los pe rodos anteriores y aquellos que se esperan en el perodo en cur so. Discutir las variaciones significativas con la gerencia. 8. Discutir si el reconocimiento de las principales ventas y gas tos ha tenido o no lugar en los perodos apropiados. 9. Considerar las partidas extraordinarias y desacostumbradas.

APNDICE IV Ejem plos de dictm enes de revisin con restriccin

Dictamen con salvedad debido a una desviacin de las Nor mas Internacionales de Contabilidad Dictamen de Revisin A ............................................................. Hemos revisado el Balance General de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20XX, y os correspondientes estados de in

10. Considerar y discutir con la gerencia de la entidad las rela ciones existentes entre partidas afines de las cuentas de ingresos y evaluar su razonabilidad en el contexto de similares relaciones de los perodos anteriores y de otra informacin de que disponga el auditor.

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gresos y de flujos de efectivo por el perodo terminado a esa fe cha, de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora aplicables a las revisiones. Una revisin est limitada bsicamente a indagaciones ante el personal de la compaa y a procedimientos de revisin analti ca aplicados a la informacin financiera, y, de ese modo, prevee de un grado menor de certidumbre que una auditora. No hemos llevado a cabo una auditora y, por consiguiente, no expresare mos una opinin de auditora. La gerencia nos ha informado que el inventario ha sido de terminado por un monto que excede a su valor neto realizable. El clculo de la gerencia, que hemos revisado, muestra que el in ventario, si se hubiera determinado el costo al valor neto realiza ble, el valor ms bajo, habra disminuido en SI. X..... , y la utilidad neta y el patrimonio de los accionistas habra disminuido en S/ .X.... Como resultado de nuestra revisin, y excepto por los efec tos de la sobrevaluacin del inventario que se describe en el p rrafo anterior, no hemos encontrado elementos que nos permitan inferir que los estados financieros que se acompaen no ofrecen una presentacin cierta y razonable (o que no estn razonable mente presentados) de conformidad con las Normas Internacio nales de Contabilidad. Firma Fecha Direccin

cha, de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora aplicables a las revisiones. Una revisin est limitada bsicamente a indagaciones ante el personal de la compaa y a procedimientos de revisin analti ca aplicados a la informacin financiera, y, de ese modo, provee de un grado menor de certidumbre que una auditora. No hemos llevado a cabo una auditora y, por consiguiente, no expresare mos una opinin de auditora. Como se expresa en la nota X que figura al pie, los estados financieros revisados no reflejan la consolidacin de los estados financieros de las compaas subsidiarias, habindose contabili zado la inversin hecha con ellas tomando como base el costo. Conforme a las Normas Internacionales de Contabilidad, se re quiere que los estados financieros de las subsidiarias sean con solidados. Como resultado de la revisin de nuestros auditores, no hemos encontrado otros elementos, aparte de lo expresado en el prrafo precedente, que nos permitan inferir que los estados financieros que se acompaan no ofrecen una presentacin cier ta y razonable (o que no estn razonablemente presentados) de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad. Sin embargo, debido al efecto propagatorio que sobre los estados financieros tiene la observacin expuesta en el prrafo preceden te, los estados financieros que se acompaan no ofrecen una pre sentacin cierta y razonable (o no estn razonablemente presen tados) de conformidad con las Normas Internacionales de Conta bilidad vigente. Firma Fecha Direccin

APND IC E V Dictam en adverso debido a una desviacin de las Nor mas Internacionales de C ontabilidad
Dictamen de Revisin A .............................................................. Hemos revisado el Balance General de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20XX, y los correspondientes estados de in gresos y de flujos de efectivo por el perodo terminado a esa fe

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Norma Internacional de Auditora 3 4

El com prom iso de aplicacin de los procedim ientos acordados

deber observar las Normas Internacionales aplicables a este tipo de compromisos". 4. Un compromiso de aplicacin de procedimientos bajo acuer do puede implicar que el auditor emplee determinados procedi mientos concernientes a rubros individualizados de la informacin financiera (ejemplo, cuentas por pagar, cuentas por cobrar, com pras a entidades vinculadas y ventas y utilidades de un sector de la entidad), un estado financiero determinado (ejemplo, el balan ce general) o aun conjunto completo de estados financieros. 5. El propsito de esta Norma es de describir: a) Los principios bsicos y las pautas generales que deben seguirse cuando el auditor asume un compromiso de apli cacin de procedimientos acordados; Los tipos de procedimientos que puede aplicarse al lle var a cabo la mencionada clase de compromiso; La forma y contenido del informe con hallazgos por emi tir en relacin con el compromiso de aplicacin de proce dimientos acordados.

Introduccin
1. En el Marco de las Normas Internacionales de Auditora y Servicios Afines (el Marco se distingue entre servicios de auditora y servicios afines). Un compromiso de aplicacin de los procedi mientos acordados es un compromiso comprendido entre los ser vicios afines. 2. Como se expresa en el Marco (en el prrafo 12):

"En un compromiso de aplicacin de procedimientos acorda dos el auditor se compromete a aplicar procedimientos que son propios de la auditora y sobre los cuales l y su cliente han llega do a un acuerdo. Los procedimientos son acordados por el audi tor y su cliente con el objeto de cubrir las necesidades del cliente con respecto a una determinada informacin" Esta Norma, por consiguiente, debe interpretarse en el con texto del Marco. 3. El Marco (prrafo 4) explica que mientras la auditora est diseada para permitir que el auditor suministre un alto nivel de certidumbre, un compromiso de aplicacin de procedimientos acor dados no tiene como objeto servir como base para expresar cer tidumbre alguna sobre las afirmaciones existentes. El prrafo 7 del Marco precisa: "Sin embargo, un compromiso de aplicacin de los procedi mientos acordados entre el auditor y su cliente no impide que el auditor provea un alto o moderado nivel de certidumbre si los pro cedimientos aplicados son los mismos que hubiera empleado si se hubiera comprometido a practicar o una auditora o una revi sin. En este caso, si expresar una certidumbre positiva o una certidumbre negativa sobre las afirmaciones existentes, el auditor estar asumiendo el nivel de una auditora o de una revisin y

b) c)

6. Esta Norma esta dirigida a los compromisos que se refieren la informacin financiera; pero puede tambin ser til en el caso de aquellos que se refieren a informacin no financiera, siempre que el auditor posea el suficiente conocimiento de la materia en cues tin y exista un razonable criterio sobre el cual pueda el auditor basar sus reparos.

Principios bsicos
7. Al prestar un servicio profesional el auditor debe cumplir el Cdigo de Etica del Profesional Contable emitido por la Federa cin Internacional de Contadores. Especficamente, los principios bsicos que rigen la responsabilidad profesional del auditor que asume un compromiso de aplicacin de procedimientos acorda dos y que son: integridad, objetividad, confidencialidad, habilidad y competencia, documentacin, planeamiento y evidencia.

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a)

Integridad

g)

Evidencia

El auditor debe ser recto, honesto y veraz al llevar a cabo su trabajo profesional.

b)

Objetividad

El auditor debe aplicar los procedimientos acordados y utili zar la evidencia obtenida, como base del informe con reparos hallazgos que va a emitir.

El auditor debe ser imparcial y no permitir que el prejuicio, la predisposicin o la influencia de terceros afecten su objetividad.

Pautas Generales

c)

Confidencialidad

Acuerdos sobre los procedimientos y condiciones del com promiso

8. El auditor debe organizar una reunin con el cliente y, nor malmente, con otras personas especficas que recibirn copia de su informe con los hallazgos que haya llegado a determinar para asegurarse de que exista un claro entendimiento con respecto a: a) La naturaleza del compromiso, incluyendo la precisin de que los procedimientos aplicados no constituirn una auditora ni una revisin y que, por consiguiente, no ex presar certidumbre alguna sobre las afirmaciones exis tentes; El objeto del compromiso expresado por el cliente; La naturaleza de los elementos, cuentas, partidas o es tados financieros sobre los cuales se aplicarn los pro cedimientos acordados; La naturaleza y alcance de los procedimientos especfi cos que se aplicarn; y El lmite de distribucin de su informe de hallazgos repa ros hallazgos. Si el mencionado lmite estuviera en con flicto con la ley u otras regulaciones, el auditor no debe aceptar el compromiso.

El auditor debe respetar la confidencialidad de la informacin financiera que ha obtenido en el transcurso de su trabajo y no debe utilizar ni divulgar dicha informacin, sin la apropiada y es pecfica autorizacin o a menos que exista el deber legal o profe sional de revelarla.

d)

Habilidad y competencia

El compromiso de aplicacin de procedimientos acordados debe ser llevado a cabo, y el informe ser preparado con el debido cuidado profesional, por personas que posean el adecuado en trenamiento, experiencia y competencia en auditora. Si el conta dor delega trabajo a sus asistentes, debe dirigir, supervisar y revi sar cuidadosamente la labor de cada uno de stos.

b) c)

e)

Documentacin
d)

El auditor debe documentar todo aquello que sea importante para poder evidenciar que el compromiso se ha llevado a cabo de conformidad con los principios bsicos concernientes a los com promisos de esta clase.

e)

f)

Planeamiento

El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita conducir, de manera eficiente y oportuna, una auditora que sea eficaz. El planeamiento debe basarse en el conocimiento del giro o actividad que desarrolla el cliente, que guarden relacin con el objeto materia del compromiso.

9. En determinadas circunstancias el auditor puede no estar en condiciones de discutir los procedimientos con todas las perso nas que recibirn el informe. En tales casos, el auditor puede con siderar, por ejemplo, discutir los procedimientos por aplicar, con los representantes apropiados de las entidades involucradas, re-

426

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visando la correspondencia pertinente de tales o envindoles un borrador del tipo de informe que sea emitido.
10. Como se manifiesta en la Norma Internacional de Auditora

lista ilustrativa de procedimientos que pueden aplicarse como parte de un tpico compromiso de procedimientos acordados.

(Norma 2) Carta-compromiso de auditora, es de inters tanto para el cliente como para el auditor que ste enve una carta-compro miso antes del inicio del compromiso, a fin de prevenir interpreta ciones equivocadas con respecto al mismo. Cuando el auditor enva esta carta, adems de considerar las cuestiones estableci das en la Norma 2, debe considerar la inclusin en la carta de lo siguiente: a) b) Una relacin de los procedimientos que sern aplicados segn lo acordado entre las partes; y Una declaracin, indicando que la distribucin del infor me con hallazgos debe restringirse a las partes especifi cadas que acordaron los procedimientos por aplicar.

Informe referente a un com prom iso de aplicacin de pro cedim ientos acordados
12.

El Marco (en prrafo 6) establece:

"Si el auditor simplemente presenta al usuario la evidencia que ha recogido para ste y nicamente informa sobre los hallaz gos que ha podido determinar por medio de los procedimientos aplicados acordados, no estar expresando certidumbre alguna sobre las afirmaciones existentes. En el Marco (en prrafo 12) tambin se establece: "Los procedimientos del informe deben extraer sus propias conclusiones a partir de los resultados de los procedimientos acor dados y de los hallazgos informados por el auditor. Este informe debe dirigirse en forma restringida a las partes interesadas con quienes se ha tratado dicho compromiso, ya que las otras partes, desconociendo las /azones de la aplicacin de los mencionados procedimientos, podran interpretar equivocadamente los resul tados dados".
13. El informe de aplicacin de procedimientos acordados debe describir el objeto y los procedimientos acordados, detallados en forma suficiente para permitir que el lector comprenda la natura leza y el alcance del trabajo realizado. El informe debe precisar los reparos hallazgos determinados luego de la aplicacin de los procedimientos acordados, incluyendo el suficiente detalle de los errores y objeciones encontrados. El informe debe precisar que no se ha practicado ni una auditora ni una revisin y que, por consiguiente, no se expresa certidumbre alguna sobre las afirma ciones existentes.

Adems, el auditor puede considerar que se debe adjuntar a la carta-compromiso un borrador del tipo de informe con reparos hallazgos que emitir. En el Apndice I aparece un ejemplo de carta-compromiso referente a un compromiso de procedimientos acordados.

Procedimientos acordados
11. Los procedimientos empleados en un compromiso de aplica cin de procedimientos acordados pueden incluir:

a) b) c) d) e)

Indagacin y anlisis, Reclculo, confrontacin y otras verificaciones de exacti tud de tenedura, Observacin, Inspeccin, y Obtencin de confirmaciones.

El informe de aplicacin de procedimientos acordados debe normalmente constar de lo siguiente:

14.

El Apndice II constituye un ejemplo de informe que lleva una

a)

Ttulo;

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b) c)

Destinatario (por lo general el cliente que acord con el auditor la aplicacin de los procedimientos acordados); Identificacin de los elementos, cuentas o estados finan cieros especificados a los que se aplicaron los procedi mientos acordados; Declaracin indicando que los procedimientos aplicados son aquellos que se acordaron con el destinatario del informe; Declaracin indicando que el compromiso fue llevado a cabo de conformidad con los principios bsicos estable cidos en Norma Internacional de Auditora/Servicios Afi nes. Compromiso de aplicacin de procedimientos acor dados; Identificacin del fin por el cual se han aplicado los pro cedimientos acordados; Relacin de los procedimientos especficos aplicados; Descripcin de todos los hallazgos determinados por el auditor; Declaracin indicando que los procedimientos aplicados no constituyen ni una auditora ni una revisin y que, por consiguiente, no se est expresando certidumbre alguna sobre las afirmaciones existentes; Declaracin indicando que si hubiera aplicado procedi mientos adicionales, o una auditora o una revisin, po dran haberse realizado otros elementos que hubieran sido informados; Anotacin indicando las personas a las cuales est diri gido, exclusivamente, el informe; Declaracin de que el informe se refiere solamente a los elementos, cuentas, partidas o estados financieros es pecificados y que no se extiende a los estados financie ros de la entidad tomados en su conjunto;

m) Firma; n) o) Direccin del auditor; y Fecha de informe.

d)

El Apndice II contina un ejemplo de informe de hallazgos emitido en relacin con un compromiso de aplicacin de procedi mientos acordados.

A PND IC E I Ejem plos de carta-com prom iso de un com prom iso de aplicacin de procedim ientos acordados
La siguiente carta puede usarse como modelo conjuntamen te con las consideraciones esbozadas en el prrafo 10 de esta Gua y debe variarse de acuerdo a los requerimientos y circuns tancias particulares de cada caso. Al consejo de Directores (o a los representantes apropiados del cliente que han efectuado el compromiso con el auditor): Mediante el presente, confirmamos nuestro entendimiento de los trminos y de objetivos del compromiso acordado con ustedes de la naturaleza y limitaciones de los servicios que presentare mos ms adelante. Nos han solicitado ustedes que apliquemos los procedimien tos que siguen y les informamos sobre el resultado de nuestro trabajo; (Describir la naturaleza y el alcance del trabajo por reali zar, incluyendo referencia especfica, en lo pertinente, a la identi ficacin de los documentos y registros por examinar, personas por contactar y las entidades de quienes se obtendrn las confir maciones.) Los procedimientos mencionados sern aplicaremos solamen te para prestar a ustedes asistencia en cuanto a (expresar el pro psito) y sern aplicados de conformidad con los principios bsi cos y pautas generales establecidos en la Gua Internacional de

e)

f) g) h) i)

j)

k) I)

430 Auditora/Servicios Afines. Compromiso de aplicacin de procedi mientos acordados y, as lo sealaremos en nuestro informe. Nuestro informe se emitir solamente para informacin de ustedes y no deber ser utilizada para ningn otro propsito. Los auditora Auditora na sobre procedimientos que aplicaremos no constituirn ni una ni una revisin conforme a las Guas Internacionales de y, por consiguiente, no expresaremos certidumbre algu las afirmaciones existentes.

431 Nuestro compromiso fue asumido de conformidad con los princi pios bsicos y las pautas generales establecidas en la Gua Inter nacional de Auditora (Servicios Afines Compromiso de aplicacin de procedimientos acordados. Los procedimientos fueron aplica dos solamente para prestar a ustedes asistencia en la evaluacin de la valides de las cuentas por pagar y se resumen como sigue: 1. Hemos obtenido y verificado las sumas del balance de com probacin preparado por la Compaa XYZ, referentes al rubro de cuentas por pagar a la (fecha); y hemos comparado el total con el saldo de la respectiva cuenta del mayor. 2. Se ha confrontado la relacin adjunta de los principales pro veedores y de los montos adeudados a la (fecha), con los corres pondientes nombres y cantidades que conforman el saldo del ba lance de comprobacin. 3. Hemos solicitado y a la vez hemos obtenido, los estados de cuenta de los proveedores, a fin de confirmar los saldos adeuda dos a la (fecha) 4. Hemos confrontado dichos estados de cuenta o confirmacio nes con los montos referidos en el punto 2. En el caso de los montos que no coincidieron obtuvimos conciliaciones de la com paa XYZ. Respecto a las conciliaciones obtenidas, identifica mos y listamos las facturas pendientes, las notas de crdito y los cheques tambin pendientes, todos son importantes mayores de S/. XXX. Localizamos y examinamos las facturas y notas de crdi to posteriormente pagados y confirmamos que, efectivamente, fi guraban como pendientes en las conciliaciones. A continuacin presentamos nuestros reparos: a) b) c) Con respecto al punto 1, hemos encontrado la suma co rrecta y el total conforme; Con respecto al punto 2, hemos encontrado los montos confrontados, conforme; Con respecto al punto 3, hemos encontrado que existan estados de cuenta de todos los proveedores;

Esperamos contar con la completa cooperacin de su perso nal y confiamos en que dicho personal nos proporcionar todos los registros, documentacin y dems informacin que requira mos en relacin con nuestro compromiso. Nuestro horario, que sern facturados conforme al avance de nuestro trabajo, toman como base el requerido por el personal al cumplimiento del compromiso, ms los pertinentes gastos di rectos (de trmites). Las tarifas por ahora individuales varan de acuerdo al grado de responsabilidad implcito y a la experiencia y destreza requeridas. Les agradeceremos se sirvan firmar la copia adjunta y devol vrnosla en seal de su conformidad con las condiciones del men cionado compromiso de aplicacin de procedimientos acordados con ustedes. Firma Fecha

Ejem plos de inform es con hallazgos sobre cuentas por pagar

Informe A ....................................................................................... Hemos aplicado los procedimientos acordados con ustedes, y que enumeramos ms adelante, con respecto a las Cuentas por Pagar de la Compaa XYZ al 31 de Mayo de 20XX, detalladas en los anexos que se acompaan (no ilustrados en este ejemplo).

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d)

Con respecto al punto 4, hemos encontrado que los mon tos coinciden, y con respecto a los montos que no coinci den, encontramos que la Compaa XYZ haba prepara do conciliaciones y que las notas de crdito, facturas y cheques pendientes mayores de S/. XXX haba sido apro piadamente listados como partidas en conciliacin con solo las siguientes excepcionales.

Norma Internacional de Auditora 35

C om prom iso de com pilacin de inform acin financiera

Introduccin
1. En el Marco de las Normas Internacionales de Auditora y Servicios Afines (el Marco se distingue entre servicios de auditora y servicios afines. Un compromiso de compilacin es un compro miso comprendido entre los servicios afines. 2. Como se expresa en el Marco (en prrafo 13):

(Detallar las excepciones) Debido a que los procedimientos en mencin no constituyen ni una auditora ni una revisin conforme a las Guas Internacio nales de Auditora, no expresaremos certidumbre alguna sobre las cuentas por pagar al 31 de Mayo de 20XX. De haber aplicado procedimientos adicionales o de haber practicado una auditora o una revisin de los estados financieros conforme a las Guas Internacionales de Auditora, hubiramos podido localizar otros elementos sobre los que habramos infor mado a ustedes. Nuestro informe es emitido solamente para informacin de ustedes y no deber ser utilizado para ningn otro propsito. Este informe se refiere solamente a las cuentas y partidas antes espe cificadas y no es extensivo a los estados financieros de la Compa a XYZ tomados en su conjunto. Firma Fecha Direccin

En un compromiso de compilacin el auditor se comprome te a utilizar su pericia en contabilidad, en vez de su pericia en auditora, para recopilar, clasificar y compendiar informacin fi nanciera. Con ello se logra, por lo general, centralizar y simplificar informacin tomada al detalle, hacindola manejable y compren sible sin necesidad de comprobar las afirmaciones que se susten tan en ella. Los procedimientos propios de este tipo de compromi so no estn diseados ni son suficientes para permitirle al auditor expresar certidumbre alguna sobre la informacin financiera com pilada. Sin embargo, para el usuario de esta informacin alguna certidumbre podr derivarse gracias a la intervencin del auditor, si se considera que el servicio prestado por ste ha sido llevado a cabo con el debido cuidado y destreza profesional". Esta Norma, por consiguiente, debe incertidumbre en el con texto del Marco. El trmino auditor antes mencionado debe consi derarse equivalente a profesional contable en ejercicio indepen diente. Para los fines de esta Norma y para distinguir entre una auditora y un compromiso de composicin se emplea el trmino contador a lo largo del respectivo texto. 3. El compromiso de compilacin puede normalmente incluir la preparacin de los estados financieros (a que puede referirse o no a un completo de dichos estados) pero puede tambin incluir la recopilacin, clasificacin y compendio de otra clase de infor macin financiera.

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4.

El objetivo de esta Norma es describir lo siguiente: a) Los principios bsicos y pautas generales a seguir, cuan do el contador lleva a cabo un compromiso de compila cin de informacin financiera; Los tipos de procedimientos que el contador debe apli car al llevar el compromiso; y La forma y contenido del informe que emite el contador en relacin con un compromiso de compilacin.

Confidencialidad
El contador debe respetar la confidencialidad de la informa cin que ha obtenido en el transcurso de su trabajo y no debe utilizar ni divulgar tal informacin sin la apropiada y especfica auto rizacin, a menos que exista el derecho o el deber legal o profe sional de revelarla.

b) c)

Habilidad y competencia
El compromiso de compilacin de informacin financiera debe ser llevado a cabo, y el informe ser preparado, con el debido cui dado profesional, por personas que posean el adecuado entrena miento, experiencia y competencia en contabilidad. Si delega tra bajo a sus asistentes, el contador debe dirigir, supervisar y revisar cuidadosamente la labor de cada uno de stos.

5. Esta Norma puede proporcionar til orientacin con referen cia a los compromisos de compilacin de informacin no financie ra, siempre y cuando el contador posea un adecuado conocimiento de la pertinente materia. Un compromiso para prestar asistencia limitada al cliente de los estados financieros (por ejemplo, para la seleccin de una apropiada poltica contable) no constituye un compromiso de compilacin de informacin financiera.

Documentacin
El contador debe documentar todo aquello que sea impor tante para poder evidenciar que el compromiso ha sido llevado a cabo de conformidad con los principios bsicos concernientes a los compromisos de esta clase.

Principios Bsicos
6. Al prestar sus servicios profesionales, el contador debe cum plir con el Cdigo de Etica del Profesional Contable emitido por la Federacin Internacional de Contadores. Los principios bsicos que rigen las responsabilidades profesionales del contador que asume un compromiso de compilacin de informacin financiera de la entidad son: Integridad, objetividad, confidencialidad, habili dad y competencia, documentacin y planeamiento.

Planeamiento
El contador o auditor debe planear su trabajo de auditora de modo que le permita conducir, de manera eficaz, eficiente y opor tuna, un compromiso de compilacin que sea eficaz. El planea miento debe basarse en el conocimiento de las actividades que desarrollan el cliente que guarde relacin con el objeto materia del compromiso.

Integridad
El contador debe ser recto, honesto y veraz con su trabajo.

Objetividad
El contador debe ser imparcial y no permitir que el prejuicio, la predisposicin, o la influencia de terceros afecten su objetivi dad. En los casos en que el contador no sea independiente, su informe debe dejar este hecho.

Pautas generales

El acuerdo de los procedimientos y condiciones del com promiso

7. El contador debe asegurarse de que haya un claro entendi miento entre l y su cliente con respecto a:

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a)

La naturaleza del compromiso, incluyendo la precisin de lo que va a llevar a cabo no es ni una auditora ni una revisin y, por consiguiente, no va a expresar certidum bre alguna sobre las afirmaciones existentes; La precisin de que el compromiso no puede ser tomado como medio de descubrir errores, irregularidades o ac tos lcitos, incluyendo fraude o malversacin que pue dan existir; La naturaleza de la informacin que va ser suministrada por el cliente; La precisin de que la gerencia es responsable ante el usuario por la integridad y exactitud de la informacin financiera compilada, as como por la exactitud e integri dad de la informacin proporcionada al contador; La prctica de contabilizacin empleada para llevar a cabo la compilacin de la informacin financiera, as como la precisin de que ste y cualquier desviacin reconocida de ste, ser revelada; El uso y distribucin predeterminado de la informacin, una vez que sta se haya compilado; y La modalidad de informe que emitir sobre la informa cin financiera compilada, si el nombre del contador va a estar vinculado a ella.

actividades y operaciones del cliente y debe familiarizarse con los requerimientos concernientes a los principios, prcticas e infor mes contables aplicables al sector econmico, as como con la forma y contenido de la informacin financiera que sea apropiada en circunstancias. 10. Para compilar la informacin financiera el contador debe po seer un entendimiento general de la naturaleza de las transaccio nes comerciales de la entidad, el tipo de registro contable, y la prctica de contabilizacin que se aplicaran para presentar la in formacin financiera. El contador normalmente toma conocimien to de estos asuntos a travs de su experiencia con el cliente o mediante indagaciones ante el personal de ste. 11. Aparte de los procedimientos descritos en los prrafos 9, 10 y 14, al contador normalmente no se le solicita: a) Hacer indagaciones ante la gerencia o los socios para evaluar la confiabilidad de la informacin que se le ha suministrado, Evaluar los controles internos, Hacer verificar las explicaciones, y Verficar las explicaciones

b)

c) d)

e)

b) c) d)

f) g)

8. Como se manifiesta en la Norma Internacional de Auditora 2, Carta-Compromiso de auditora, es de inters tanto para el clien te como para el contador que ste enve una carta-compromiso, de preferencia antes del inicio del compromiso, a fin de prevenir interpretaciones equivocadas con respecto al mismo. En el Apn dice I se ofrece un ejemplo de Carta-Compromiso referente a un compromiso de compilacin.

Sin embargo, si el contador entiende que la informacin su ministrada por la gerencia es incorrecta, incompleta o, de algn modo, insatisfactoria, debe tomar en consideracin los mencio nados procedimientos y solicitar a la gerencia que le proporcione informacin adicional. Si la gerencia s rehsa, el contador debe desistirse del compromiso, informndole al cliente las razones de su desistimiento. 12. El contador debe estudiar la informacin compilada y consi derar si su presentacin reviste la forma apropiada y si est libre de distorsiones materiales m anifiestas. En este sentido, las distorsiones incluyen: a) Errores en la aplicacin de la prctica de contabilizacin;

Procedimientos de compilacin
9. El contador debe obtener un conocimiento general de las

438 b) c) No declaracin de prcticas contables y de desviaciones reconocidas que en ellas hayan tenido lugar; y No declaracin de otros aspectos significativos de los que el contador tenga conocimiento. d) e) f)

439 Identificacin de informacin compilada por el contador en base a la informacin recibida de gerencia; Manifestacin de que la gerencia es responsable de la informacin compilada por el contador; Declaracin de que no se ha llevado ni una auditora, ni una revisin y que, por consiguiente, no se expresa cer tidumbre alguna sobre las afirmaciones existentes; Declaracin, si es pertinente, de que el contador no es independiente del cliente; Prrafo, cuando se considere necesario, en que se men cionan las revelaciones efectuadas con respecto a las desviaciones materiales de la prctica de contabilizacin declarada; Firma; Direccin del contador; y

Las desviaciones que se reconozcan en las prcticas conta bles declaradas deben ser expuestas en notas a los estados fi nancieros, aunque no se necesita cuantificar su efecto.
13. Si el contador toma conocimiento de la existencia de tales

g) h)

distorsiones debe procurar concordar con el cliente las correccio nes apropiadas. Si estas correcciones no se hacen y el contador considera que la informacin financiera puede dar lugar a inter pretaciones distorsionados debe desistirse del compromiso.
14. El contador debe normalmente obtener el reconocimiento de la gerencia acerca de la responsabilidad de sta por la apropiada presentacin y respectiva aprobacin de la informacin financie ra. Este reconocimiento puede ser expresado mediante manifes taciones de la gerencia, que deben tambin referirse a la exacti tud e integridad de los datos contables sustentatorios, y la com pleta revelacin al contador de toda informacin material que sea pertinente.

i) j)

k) Fecha del informe. El informe debe llevar como fecha aquella fecha en que la gerencia apruebe la informacin financiera. 17. La informacin financiera compilada por el contador debe lle var una anotacin inferencial, por ejemplo, "No Auditada", "Com pilacin no auditada ni revisada" o "Ver Informe de Compilacin", en cada pgina de la informacin financiera o en la primera pgi na del conjunto de los estados financieros.

Inform e referente a un com prom iso de com pilacin

15. En toda circunstancia en que su nombre quede vinculado a la informacin financiera compilada por l, el contador debe emitir un informe.

El informe de compilacin debe normalmente contener lo si guiente:

16.

APNDICE I Ejem plo de Carta-Compromiso referente a un com pro m iso de com pilacin
La siguiente carta puede usarse como modelo conjuntamen te con las consideraciones esbozadas en el prrafo 8 de esta Nor ma, y debe variarse de acuerdo a los requerimientos y circuns tancias particulares de cada caso. Este ejemplo se refiere a una

a) b) c)

Ttulo; Destinatario; Declaracin que el compromiso ha sido llevado a cabo de acuerdo a la Norma Internacional de Auditora/Servicios Afi nes-Compromiso de compilacin de informacin financiera;

440 compilacin de estados financieros. Al Consejo de Directores (o a los requerimientos apropiados de la alta direccin). Mediante la presente confirmacin de nuestro entendimiento de los trminos y objetivos del compromiso acordado con ustedes y de la naturaleza y limitacin de los servicios que prestaremos. Nos han solicitado ustedes que llevemos a cabo los servicios siguientes: Compilaremos, a partir de al informacin que nos proporcio narn, el Balance General y los correspondientes Estados Finan cieros y de Cambios en la Situacin Financiera de la Compaa XYZ por el ao 20XX, de conformidad con a Norma Internacional de Auditoria/Servicios Afines-Compromiso de compilacin de in formacin financiera. No aplicaremos procedimientos que son pro pios de los compromisos de auditora o de revisin, en relacin con dichos estados financieros. Por consiguiente, no expresare mos certidumbre alguna sobre las afirmaciones. Por consiguien te, no expresaremos certidumbre sobre los estados financieros de la Compaa XYZ revestir la siguiente forma: (Ver Apndice II) Si por alguna razn no pudiera completar la compilacin de los estados financieros o consideracin que la informacin puede dar lugar a interpretaciones distorsionados, no emitiremos infor me sobre dichos estados. La gerencia es responsable tanto de la exactitud como de la integridad de la informacin financiera que no suministre y es res ponsable; asimismo, ante el usuario o cliente, por la informacin financiera compilada por nosotros. Esto incluye el mantenimiento de los registros contables y controles internos adecuados, as como la seleccin y aplicacin de la apropiada poltica contable. No puede tomarse nuestro compromiso como un medio de descubrir erro res, irregularidades o actos ilcitos, incluyendo el fraude o la mal versacin, que pudieran existir. Sin embargo, informaremos a us tedes de tales hechos si llegaremos a tomar conocimiento de su existencia.

441 Entenderemos que el uso y la distribucin predeterminados de la informacin que hayamos compilado (especificar) y que si, al respecto se produjera algn cambio en ciertos aspectos mate riales, seremos informados. Esperamos contar con la completa cooperacin de su perso nal y confiamos en que dicho personal nos proporcionar todos los registros, documentacin y dems informacin que solicite mos en relacin con nuestro compromiso. Nuestros honorarios sern facturados conforme al avance de nuestro trabajo, tomando como base el tiempo requerido por el personal asignado para el cumplimiento del compromiso, ms los gastos relacionados. Las tarifas por hora individual varan de acuerdo al grado de responsabilidad implcito y a la experiencia y destreza requeridas. Esta carta tendr efecto tambin para los prximos aos, salvo en el caso de que el compromiso s de por terminado, se modifique o sea sustituido. Le agradezco se sirvan firmar la copia adjunta y devolvrnos en seal de conformidad con las condiciones del mencionado com promiso de compilacin de estados financieros. Firma

APNDICE !' Ejem plo de inform e referente a un com prom iso de com pilacin
El siguiente es un ejemplo de informe referente a un compro miso de compilacin de estados financieros. Informe de Compilacin A......................................................... Hemos compilado, sobre la base de la informacin propor cionada por la gerencia, y de conformidad con la Norma Interna cional de Auditora/Servicios Afines-Compromiso de compilacin

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de informacin financiera, el Balance General de la Compaa XYZ al 31 de Diciembre de 20XX y los correspondientes Estados de Ingresos y de Cambios en la Situacin Financiera por el ao ter minado a esa fecha. La responsabilidad de la informacin finan ciera es de la gerencia. No hemos practicado auditora o revisin sobre dicha informacin, y por consiguiente, no podemos expre sar certidumbre alguna respecto a ella. Firma

Captulo 11

D eclaracin Internacional de Auditora de Procedim ientos de Confirm acin Interbancarias

Esta Declaracin Internacional de Auditora ha sido prepara da y aprobada conjuntamente, por el Comit de Prcticas Interna cionales de Auditora de la Federacin Internacional de Contado res, y el Comit de Regulaciones Bancarias y Prcticas de Super visin del Grupo de los Diez pases industrializados y Suiza, en Noviembre de 1983,. para su publicacin en Febrero de 1984. Este Declaracin se publica como una forma de proporcionar ayuda al auditor independiente y al auditor interno para inspeccio nar, con respecto a los procedimientos de confirmacin interbancarios. No es propsito de esta Declaracin el que tenga la auto ridad de una Norma Internacional de Auditora.

A PNDICE III Ejem plo de informe sobre un com prom iso de com pila cin haciendo hincapi en una desviacin de las prcti cas contables declaradas
El siguiente es un ejemplo de informe de compilacin de es tados financieros, con un prrafo adicional en que se hace hinca pi en una desviacin de las prcticas contables declaradas. Informe de Compilacin A.......................................................... Hemos compilado, sobre la base de la informacin propor cionada por la gerencia, y de conformidad con la Norma Interna cional de Auditora/Servicios Afines-Compromiso de compilacin de informacin financiera, el Balance General de la Compaa XYZ al 31 de Diciembre de 20XX y los correspondientes Estados de Ingresos y de Cambios en la Situacin Financiera por el ao ter minado a esa fecha. La responsabilidad de esta informacin fi nanciera es de la gerencia. No hemos practicado auditora o revi sin sobre dicha informacin, y, por consiguiente, no podemos expresar certidumbre alguna respecto a ella. Hacemos mencin a la Nota X a la informacin financiera debido a que la gerencia no ha optado por la capitalizacin del arrendamiento (leasing) de planta y maquinaria, lo cual represen ta una desviacin de (las prcticas contables declaradas). Firma

Introduccin
1. El objetivo de esta Declaracin es proporcionar ayuda, en lo que respecta a los procedimientos de confirmacin interbancarios, al auditor independiente, as como a la administracin del banco en reas tales como las de auditor interno y el inspector. Se espe ra que las pautas que contiene esta Declaracin contribuya a la eficacia de los procedimientos de confirmacin interbancarios y a la eficiencia de los procedimientos de las respuestas. 2. Un paso importante durante el examen de los estados finan cieros e informacin relacionada con un banco, es solicitar confir macin directa de otros bancos, tanto de los saldos y otros items importes que aparecen en el balance general como de otra infor macin que puede no aparecer en la hoja del balance general pero s estar reveladas en las notas a las cuentas. Entre las parti

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das fuera de balance que requieren confirmacin se incluye a aque llas como las garantas, los compromisos de compra y venta a futuro, las opciones de recompra, y otros compromisos de com pensacin. Este tipo de evidencia en auditora es valioso porque proviene directamente de una fuente independiente y, por tanto, proporciona un mayor grado de confiabilidad del que se obten dra nicamente de los registros del banco. 3. Al tratar de obtener confirmaciones interbancarias el auditor puede encontrar dificultades en relacin con el lenguaje, la termi nologa, la interpretacin idnea y el alcance de los asuntos cu biertos por la respuesta. Estas dificultades se producen con fre cuencia debido al uso de diferentes clases de solicitudes de con firmacin o a interpretaciones equivocadas acerca del propsito que a estas solicitudes se les asigna. 4. Los procedimientos de auditora son muy diferentes de un pas a otro pas y, por consiguiente, las prcticas locales pueden influir en la manera en que se apliquen los procedimientos de con firmacin inter-bancarios. Si bien esta Declaracin no pretende describir un conjunto integrado de procedimientos de auditora, pero pone, sin embargo, nfasis en aquellos pasos que son im portantes y que deben ser seguidos al emplear una solicitud de confirmacin.

Si bien las relaciones interbancarios tienen una naturaleza similar a la de las relaciones entre el banco y sus clientes que son no bancarios, puede existir una significacin especial en algunas de las interrelaciones bancarias, por ejemplo, en aquellas activi dades vinculadas a ciertos tipos de transacciones "fuera del ba lance", como las contingencias, las transacciones a futuro, los com promisos de promesas y compensaciones.

Uso de la solicitud de confirm acin

6. Las pautas establecidas en los prrafos que siguen estn diseadas para asistir a los bancos y sus auditores a obtener en otros bancos confirmacin independiente vinculada a las relacio nes financieras y comerciales. Sin embargo, pueden haber oca siones en las cuales el enfoque descrito en esta Declaracin tam bin puede ser apropiado para confirmar los procedimientos en tre el banco y sus clientes no bancarios. Los procedimientos que se describen no tienen relacin con los procedimientos rutinarios de confirmacin que se llevan a cabo sobre las transacciones co merciales diarias que se realizan entre bancos. 7. El auditor debe decidir de qu banco o bancos solicitar con firmacin, considerar aspectos tales como la magnitud de los sal dos, el volumen de la actividad, el grado de confiabilidad de los controles internos, y la materialidad en el contexto de los estados financieros. Se puede estructurar diferentes formas de pruebas sobre actividades especficas del banco, y las solicitudes de con firmacin pueden, por tanto, limitarse nicamente a aquellas acti vidades. Las solicitudes de la confirmacin de las transacciones individuales pueden formar parte de la prueba del sistema de con trol interno del banco, o constituirse en un medio de verificar los saldos que aparecen en los estados financieros del banco a una fecha en particular. Por lo tanto, las solicitudes de confirmacin deben ser diseadas para cumplir el propsito especfico para el cual se las necesita. 8. El auditor debe determinar cul de los siguientes enfoques es el ms apropiado para buscar confirmacin de saldos u otra informacin financiera de otro banco:

La necesidad de confirmar
5. Una caracterstica esencial del control administrativo sobre las relaciones comerciales, con los individuos o grupos de las ins tituciones financieras, es la capacidad de obtener confirmacin de las transacciones con aquellas instituciones as como de las condiciones resultantes. El requerimiento de confirmacin del ban co surge de la gerencia y sus auditores de confirmar las relacio nes financieras y comerciales entre: a) b) c) El banco y otros bancos del mismo pas, El banco y otros bancos de diferentes pases, y El banco y sus clientes no bancarios.

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a) b)

Listar los saldos y otra informacin, y solicitar confirma cin acerca de su exactitud e integridad; o Solicitar detalles de los saldos y otra informacin, que luego puedan ser comparados con los registros del ban co solicitante.

necesario que la solicitud sea autorizada por el banco solicitante. Las preguntas deben ser enviadas directamente al auditor y para facilitarlas debe incluirse a la solicitud de confirmacin un sobre que tenga puesta ya la direccin para la pertinente respuesta.

Contenido de la solicitud de confirm acin

13. La forma y contenido de una carta de solicitud de confirma cin dependern del propsito de la solicitud de las prcticas lo cales y de los procedimientos contables de los bancos solicitan tes; por ejemplo, de si el banco hace uso extensivo del procesa miento electrnico de datos o no. 14. La solicitud de confirmacin debe ser preparada de una manera bastante clara y concisa para poder asegurar una rpida comprensin del banco confirmante. 15. No se solicitar en una misma oportunidad la confirmacin de toda la informacin sobre la que usualmente se busca la con firmacin. Por consiguiente, las cartas de solicitud pueden ser en viadas en varias oportunidades durante el ao, adecundolas a los aspectos particulares de la relacin nterbancaria existente. 16. La informacin ms comnmente solicitada es la que se rela ciona con los saldos a favor o en contra del banco solicitante, por cuentas corrientes, de depsito, de prstamo y otras cuentas. La carta de solicitud debe proporcionar la descripcin, el nmero y el tipo de moneda de la cuenta. Puede ser aconsejable solicitar in formacin sobre los saldos nulos en las cuentas de los correspon dientes, y sobre las cuentas de corresponsales que fueron cerra das doce meses antes de la fecha de confirmacin elegida. El banco solicitante pude solicitar la confirmacin no slo de los sal dos de cuenta sino tambin, si es de utilidad, otra calse de infor macin, como los trminos de vencimiento e inters, recursos no utilizados, lneas de crdito/recursos contingentes, cualquier com pensacin u otros derechos o cargas, y detalles de cualquier ga ranta colateral dadas o recibidas. 17. Una parte importante de la actividad bancaria est relaciona

Al determinar cul de los enfoques mencionados es el ms apropiado, el auditor debe sopesar, por un lado, la calidad de la evidencia de auditora que requiere en las particulares circuns tancias y, por otro, la factibilidad de obtener respuesta del banco confirmante. 9. Pueden haber dificultades para obtener una respuesta satis factoria aun cuando el banco solicitante presente la informacin por confirmar al banco confirmante. Es importante que se busque una respuesta para todas las solicitudes de confirmacin. No es prctica usual solicitar una respuesta slo si la informacin pre sentada a confirmacin es incorrecta o incompleta.

Preparacin y envo de solicitud de confirm acin y la recepcin de respuesta

10. El auditor debe determinar la direccin apropiada a la cual debe enviar su solicitud de confirmacin, por ejemplo un departa mento, como el de auditora interna, el de inspectora u otro de partamento especializado, que puede estar designado por el ban co confirmante como responsable de responder a las solicitudes de confirmacin. Puede resultar del banco (en la que tales depar tamentos suelen estar ubicados) antes que a la direccin donde se operan los saldos y otra informacin relacionada. En otros ca sos, la direccin apropiada puede ser el sucursal local del banco confirmante. 11. Cuando sea posible, la solicitud de confirmacin debe ser preparada en el idioma del banco confirmante o en el idioma nor malmente con propsitos comerciales. 12. El control sobre el contenido y despacho de las solicitudes de confirmacin es de responsabilidad del auditor. Sin embargo, ser

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da con el control de aquellas transacciones comnmente desig nadas como "fuera del balance". Por consiguiente, el banco solici tante y sus auditores probablemente solicitarn confirmacin so bre obligaciones contingentes, como aquellas que surgen de las garantas cartas de respaldo y cartas de compromiso, letras, acep taciones propias y endoses. Se puede buscar confirmacin de las obligaciones contingentes, tanto de parte del banco solicitante al banco confirmante como el banco confirmante al banco solicitan te. Los detalles solicitados deben describir la naturaleza de las obligaciones contingentes junto con el tipo de moneda e importe correspondientes. Debe buscarse, tambin, confirmacin de los compromisos y opciones de recompra y reventa de activos, pendientes a la perti nente fecha. Tal confirmacin debe describir el activo cubierto por el acuerdo, la fecha en que se celebr la transaccin, la fecha de vencimiento, y los trminos en los que se celebr.
18. 19. Otra clase de informacin, sobre la que frecuentemente se solicita confirmacin independiente a una fecha distinta de la fe cha de la transaccin, es la que concierne a circulante a futuro, metales, valores y otros contratos pendientes. Es una prctica bien establecida de los bancos confirmar las transacciones hechas con otros bancos. Sin embargo, para propsitos de auditora la prc tica es confirmar independientemente una muestra de las tran sacciones seleccionadas correspondientes a un perodo de tiem po o confirmar todas las transacciones no vencidas con un hom logo. La solicitud debe llevar los detalles de cada contrato, inclu yendo su nmero, fecha de la operacin, fecha de vencimiento o fecha de valor, precio en el cual fue transada la operacin, y el tipo de moneda e importe del contrato comprado y vendido al banco solicitante.

D eclaracin Internacional de Auditora

R elaciones entre el supervisor bancario y el auditor
Esta Declaracin ha sido preparada conjuntamente con el Comit de Regulaciones Bancarias y Prcticas de Supervisin ("Comit de Supervisores de Basilea"). Fue aprobada para su publicacin en Basilea de las Prcticas Internacionales de Auditora y por el Comit de Supervisores de Basilea en sus respectivas sesiones de Marzo de 1989. La fecha comn de la emisin es Julio de 1989. Los bancos juegan un rol vital en la vida econmica y la forta leza y, estabilidad continua del sistema bancario constituyen una cuestin que concierne al pblico en general. Los roles autno mos del supervisor bancario y el auditor externo son importantes a este respecto. La creciente complejidad de los asuntos bancarios hace necesario que hay un mayor entendimiento y, en lo que corresponda, ms comunicacin entre el supervisor bancario y el auditor externo. El propsito de esta Declaracin es proporcionar informacin y ofrecer pautas sobre el modo en que pueden fortalecerse las relaciones entre el auditor y el supervisor bancario para su mutuo beneficio. Sin embargo, como la naturaleza de esta relacin vara significativamente de pas a pas, las pautas dadas pueden no ser aplicables en su totalidad en todos los pases. El Comit de Prc ticas Internacionales de Auditora y el Comit de Supervisores de Basilea esperan, sin embargo, que esta Declaracin ser til para aclarar los respectivos roles de las dos profesionales en los mu chos pases en que sus vnculos son estrechos o donde las rela ciones se encuentran en estudio.

20. Los bancos a menudo manejan valores y otras partidas en custodia a nombre de los clientes. Una carta de solicitud puede, de ese modo, solicitar confirmacin sobre tales partidas maneja das por el banco confirmante, a una fecha especfica. La confir macin debe incluir una descripcin de las partidas y la naturale za de las cargas u otros derechos existentes respecto a ellos.

Introduccin
1. Los Bancos juegan un rol central en la economa. Los Ban cos manejan los ahorros del pblico, proporcionan medios para el pago de los bienes y servicios y financian el desarrollo de los nego cios y el comercio. Para realizar estas operaciones en forma se

450 gura y eficiente, los bancos en forma individual deben mantener la confianza del pblico y de aquellos con quienes realizan sus negocios. La estabilidad del sistema bancario, nacional e Interna cional, ha tenido, por ello, que ser reconocida como una cuestin de inters pblico. Este inters pblico se refleja en el modo en que los bancos de todos los pases, a diferencia de la mayor parte de las otras compaas comerciales, estn sujetos a supervisin respecto a su solidez financiera (generalmente una supervisin prudencial) por los bancos centrales y otros organismos oficiales. Los estados financieros bancarios tambin estn sujetos a exa men del auditor externo. La opinin del auditor confiere credibili dad a tales estados y ayuda por tanto a promover la confianza en el sistema bancario. 2. Conforme la actividad bancaria, tanto nacional como interna cional, crece en complejidad, las tareas del supervisor bancario al igual que las del auditor externo se vuelven ms y ms exigentes. En muchos aspectos el supervisor bancario y el auditor externo enfrentan un reto similar y, cada vez ms, se percibe que sus roles son complementarios. Los supervisores no slo descansan en gran medida en los resultados del trabajo del auditor, sino que crecientemente se van volviendo a la profesin contable para asu mir tareas adicionales que les ayuden a cumplir sus responsabili dades de supervisin. Al mismo tiempo, los auditores, al llevar a cabo sus funciones, recurren a los supervisores en busca de in formacin que pueda ayudarles a desempear sus funciones ms eficazmente. 3. El Comit de Prcticas Internacionales de Auditora y el Co mit de Supervisores de Basilea comparten el criterio de que un mayor entendimiento mutuo y, cuando corresponda, la adecuada comunicacin incrementarn la eficacia de la auditora y supervi sin bancarias en beneficio de ambas disciplinas. 4. Tres son los entes que tienen roles y responsabilidades res pecto a la prudente conduccin del negocio bancario, a saber: la propia gerencia, los auditores externos y las autoridades supervisoras del banco. Los roles y responsabilidades de cada uno de estos entes derivan, en los diferentes pases, tanto de la ley como

451 de la costumbre. Esta Declaracin no pretende desafiar o cam biar estos roles o responsabilidades. Ms bien trata de promover un mejor entendimiento de la naturaleza precisa del rol del audi tor y del supervisor bancario, ya que una concepcin equivocada de tales roles podra conducir a que se pusiera en el trabajo del otro una confianza distorsionada. 5. Esta Declaracin busca eliminar aquellas posibles concep ciones equivocadas y sugerir la forma en que cada uno podra hacer uso ms eficaz del trabajo realizado por el otro. Declara cin, por consiguiente: a) b) c) d) Define la responsabilidad esencial de la gerencia (en la seccin 2); Examina las caractersticas esenciales de los roles del supervisor y el auditor (seccin 3 y 4); Revisa en qu medida se entre cruzan los roles (en la secciones 5); y Sugiere un mecanismo de coordinacin ms eficaz entre el supervisor y el auditor durante el cumplimiento de sus tareas autnomas (secciones 6 al 8).

6. La Declaracin ha sido emitida en completo conocimiento de las diferencias significativas que existen entre los marcos institu cionales nacionales, particularmente en lo que respecta a las nor mas contables y a las tcnicas de supervisin, y del grado en que, en algunos pases, los auditores corrientemente cumplen tareas a solicitud de las autoridades supervisoras. Tambin se reconoce que en algunos pases el auditor y el supervisor bancario ya tie nen relaciones ms estrechas de las que se indican en esta De claracin. Los acuerdos sugeridos en la Declaracin deben ser considerados como complementarios a y no como sustitutos de las relaciones existentes. Si bien la Declaracin no pretende ser prescriptiva, se espera que las operaciones expresadas en ella tengan aplicacin en todas las situaciones, aunque ellas obvia mente se aplicarn a las situaciones de algunos pases ms di rectamente que a las de otros.

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Responsabilidades de la gerencia del banco

7. La responsabilidad principal de la conduccin de las activida des de un banco es conferida al consejo de directores y a la ge rencia que es nombrada por ste. Dicha responsabilidad incluye el asegurar lo siguiente: a) Que los encargados de tareas bancarias son competen cias profesionales y que existe personal experimentado ocupando los puestos claves; b) Qu existen y funcionan los sistemas de c) control;

Que las operaciones del banco se conducen con las de bidas consideraciones de prudencia, incluyendo la de mantener las adecuadas provisiones para prdidas; Que las directivas estatutarias y reglamentarias, inclu yendo las concernientes a solvencia y liquidez, sean ob servadas; y que los intereses de los accionistas e igual mente los de los depositantes y otros acreedores sean adecuadamente protegidos.

9. La gerencia es responsable del establecimiento y de la efi ciencia operativa de la funcin de auditora interna del banco de acuerdo a su dimensin y a la naturaleza de sus operaciones. Esta funcin constituye un componente separado del control in terno asumido por personal especialmente asignado en el banco con el objetivo de determinar si, entre otros aspectos, los contro les internos estn o no bien diseados y funcionando en forma apropiada. La gerencia es responsable de asegurar que la fun cin de auditora interna tenga el personal adecuado, que sus integrantes posean la habilidad y competencia tcnica apropia das, que estn libres de responsabilidades operativas y reporten a la alta gerencia, y que se tome la accin oportuna y apropiada con respecto a sus hallazgos u observaciones. 10. Estas responsabilidades de la gerencia no disminuyen en modo alguno por que exista un sistema de supervisin de bancos por los bancos centrales u otros organismos oficiales o por que exista el requerimiento de que los estados financieros del banco se sometan al examen de un auditor independiente.

d)

Rol de supervisor bancario

11. El rol usual de supervisor, y que frecuentemente est escri to en los estatutos, es proteger los intereses de los depositantes del banco. En la prctica, sin embargo, este rol se ha venido com binando con una funcin ms amplia de salvaguarda de la solidez y estabilidad del sistema bancario. En algunos pases, la supervi sin tambin puede encausarse a asegurar el cumplimiento de las polticas monetarias o del tipo de cambio. Sin embargo, en esta Declaracin se enfoca el aspecto prudencial del rol del su pervisor. 12. La facultad esencial en que se basa la autoridad de la ma yora de los supervisores es la de poder dar o retirar a una enti dad la autorizacin o licencia de llevar a cabo operaciones banca rias. A fin de alcanzar la respectiva calificacin para la licencia bancaria y poder retenerla, la entidad debe observar ciertos re querimientos prudenciales. Estos requerimientos pueden diferir, en lo especfico, de pas a pas; algunos pueden estar estricta

8. La gerencia es responsable de la preparacin de los estados financieros de conformidad con las leyes locales; tales estados deben ofrecer una presentacin "cierta y razonable" (o "presentar razonablemente") la situacin financiera del banco y los resulta dos de sus operaciones de conformidad con los principios de con tabilidad generalmente aceptados segn se aplican a los bancos. Esta responsabilidad incluye asegurar que el auditor que exami na y dictamina sobre dichos estados est presumido de toda la informacin necesaria que pueda afectar materialmente a los es tados financieros y por tanto su opinin sobre ellos. La gerencia tambin tiene la responsabilidad de proporcionar a las entidades supervisoras toda la informacin a las que estas entidades estn autorizadas a obtener, por ley o reglamento. La informacin pro porcionada a las entidades supervisoras que normalmente inclu ye los estados financieros, los que son frecuentemente usados por los supervisores en su evaluacin de la condicin financiera del banco.

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mente definidos en las reglamentaciones y otros pueden tener un alcance ms amplio, permitiendo la autoridad supervisora cierto grado de criterio para su interpretacin. Sin embargo, los siguien tes son los requerimientos bsicos para la autorizacin que se encuentran en la mayora de sistemas de supervisin: a) Las personas que controlan y administran las activida des de un banco deben ser honestas y confiables y de ben poseer la apropiada habilidad y experiencia; El banco debe tener el capital adecuado para soportar los riesgos inherentes a la naturaleza y dimensin de su giro o actividad; y El banco debe tener suficiente liquidez para cubrir las salidas de fondos.

rrir a las facultades legales es raramente necesario y la supervi sin corriente es por lo comn conducida basndose en pautas informales o la precaucin. 14. Uno de los principales pilares de la supervisin prudencial se refiere al capital adecuado. En la mayora de pases existen re querimientos mnimos de capital para el establecimiento de nue vos bancos y las pruebas referentes al capital adecuado son un elemento regular de la supervisin corriente. En concordancia con el mtodo acordado por las autoridades supervisoras representa das en el Comit de Supervisores de Basilea, el capital adecuado es medido, en la mayora de los pases, comparando los recursos de capital del banco con sus activos totales y compromiso fuera de balance, ponderados para reflejar el relativo inherente en las varias categoras de activos o partidas fuera del balance. Los miem bros de Comit de Supervisores de Basilea han acordado que, respecto a los grandes bancos internacionales, debe aplicarse un estndar mnimo de 8 por ciento para este ndice. El capital tam bin es frecuentemente usado como un estndar con respecto al cual medir o limitar el riesgo inherente en los varios tipos de tran sacciones realizadas por los bancos. 15. Los bancos estn sujetos a varios riesgos, siendo el ms sig nificativo segn la experiencia de prdidas, el riesgo de crdito, riesgo de que un prestatario no pueda devolver a su vencimiento el prstamo recibido. No es el rol del supervisor dirigir las polticas de prstamos bancarios pero s es de un inters ver que los ban cos mantengan procedimientos eficaces de revisin del crdito aplicables en forma consistente. El supervisor tambin busca asegurar que el riesgo de crdi to est adecuadamente diversificado, por medio de reglas para limitar las exposiciones al riesgo, en trminos, bien de prestata rios individuales, o bien de sectores industriales y comerciales, o bien de determinados pases. Los supervisores buscan supervi sar y limitar el rango de otros riesgos bancarios, tales como el riesgo de liquidez y financiamiento, el riesgo de tasa de inters e inversin, el riesgo de moneda extranjera y el riesgo fuera del balance.

b)

c)

Otros y an ms detallados de requerimientos se establecen con frecuencia, incluyendo los ratios numricos mnimos referen tes al capital y liquidez adecuados. Cualquiera que sea la forma precisa de las reglamentaciones, sin embargo, su objetivo es es tablecer las condiciones para asegurar que los administradores del banco conduzcan sus actividades con prudencia y mantengan los adecuados recursos financieros para superar las circunstan cias adversas y proteger contra prdidas a los depositantes. 13. La no observancia, por parte del banco, de las condiciones o requerimientos de autorizacin constituirn una base para que el supervisor tome una consideracin de retirar la licencia. Pero el retiro de una licencia, que de por concluidas efectivamente las operaciones del banco, puede precipitar la insolvencia y es, por lo tanto, y por lo general, una sancin de ltima instancia que puede emplearse solamente cuando resulte claro que no quedan otras posibilidades de accin correctiva. Como medida menos drsti cas, a fin de remediar las debilidades incipientes, los supervisores tienen, por lo general, la facultad de emitir directivas de carcter formal requerindole al banco que tome accin para fortalecer algunos aspectos de su actividad, por ejemplo, inyectando capital adicional o reforzando los controles internos. Sin embargo, recu

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Cada vez ms, los supervisores tratan de desarrollar siste mas de medicin que capten el alcance de la exposicin a riesgos especficos. Estos sistemas a menudo forman la base de los con troles o los lmites especficos referentes a las varias categoras de exposicin existente. 16. Una de las determinates ms importantes de la estabilidad de un banco, aunque de las ms difciles de evaluar, es el cuidado de sus activos. Es, por lo tanto, esencial para el supervisor tener la certeza de que se han hecho las provisiones adecuadas, por ejemplo en relacin con las malas deudas y deudas dudosas. Si bien la valuacin correcta de los activos es responsabilidad pri maria de la gerencia de criterio y el supervisor procura satisfacer se de que dicho criterio sea ejercido en forma apropiada y razo nable. Por ejemplo, el supervisor puede tratar de asegurarse de que los bancos reconozcan adecuadamente el riesgo resultante de sus prstamos a pases altamente endeudados, quizs dictan do pautas o requerimientos referentes a los adecuados niveles de las provisiones. 17. La valuacin cuidadosa y prudente de los activos es de gran importancia para el supervisor, debido a que ella tiene un peso directo en la determinacin del monto de los activos netos que posee el banco y el monto del patrimonio de los accionistas (capi tal ms ganancias retenidas). Como ya se ha indicado, el capital es ampliamente utilizada como estndar de supervisin contra el cual se miden o limitan las exposiciones al riesgo. En general, a menos que haga su propio examen independiente, el supervisor apoya en gran medida en el criterio de la gerencia respecto a la correcta valuacin de los activos y en el examen del auditor sobre dicha valuacin. 18. El supervisor da considerada importancia a la necesidad de que los bancos tengan una estructura organizacional bien dise ada y operen con sistemas de informacin y control que sean eficientes para poder manejar el riesgo. De manera similar, el su pervisor se preocupa de asegurar que los registros contables es tn debidamente llevados y que se sigan los procedimientos con tables normativos de modo que:

a) b) c)

La operacin bancaria integra sea eficaz y eficientemente manejada; La gerencia tenga una base para supervisar, controlar y planear las diferentes exposiciones de riesgos asumidas; Las posibilidades de fraude del personal, gerencia o clien te sean reducidas.

La creciente complejidad de los mercados financieros ha creado una necesidad paralela por los sistemas de control interno diseados para cubrir las necesidades de un nmero cada vez de nuevos tipos de transacciones. El desarrollo de sofisticados siste mas de procesamiento electrnico de datos en tiempo real ha incrementado grandemente el potencial del control, pero a la vez ha trado riesgos adicionales que se producen por las posibilida des de fraudes o errores mediante el computador. 19. Al supervisor le incumbe asegurar que la calidad gerencial sea adecuada a la naturaleza y alcance de las actividades. En ambientes reglamentados en los cuales las inspecciones en el campo se llevan a cabo en forma regular, los examinadores tie nen la oportunidad de poder observar las seales de las fallas de gerencia. Por otra parte, el supervisor normalmente organiza en trevistas con la gerencia en forma regular y busca otras oportuni dades para hacer contactos ah donde se presenten. Cualquiera que sea la naturaleza de un ambiente reglamentado, el supervi sor trata de usar estas oportunidades para formarse una opinin sobre la competencia de la gerencia y cerciorarse de que sta tiene una clara idea de su estrategia. En forma similar, busca des cubrir si el banco est o no apropiadamente equipado para llevar a cabo sus funciones en trminos de la habilidad y competencia de su personal y del equipo e instalaciones de que dispone. 20. De acuerdo a la naturaleza de las reglas de supervisin, el mtodo para cerciorarse de que ellas se siguen tiende a variar de pas a pas. En esencia, dos tcnicas principales que se pueden emplear: a) Examen en el campo; y

458 b) Recopilacin e interpretaciones de informes de resulta dos regulares, as como de otros datos estadsticos.

459

Los sistemas de supervisin hacen uso de ambas tcnicas, aunque el grado de confianza puesto en uno u otro variar de pas a pas. El examen en el campo es exigente en trminos de recursos de supervisin y no puede, excepto en el caso de los bancos muy pequeos, ocuparse regularmente de ms de una pequea parte de las actividades de la entidad. En algunos pases, las tcnicas de examen tienden a concentrarse en la calidad de los activos de prstamos y su documentacin sustentatoria y la idoneidad de los controles internos establecidos por la gerencia. En otros pases, el examen se enfoca no slo en los activos de prstamos sino tambin en otros tipos de exposicin a riesgo referido en 3.5. Si los sistemas de clasificacin de la calidad de los prstamos estn en uso, los inspectores examinarn rutinariamente una muestra de los prstamos para comprador si han sido o no correctamente clasificados. Los inspectores tambin prestarn atencin a las polticas sobre provisiones para malas deudas y deudas dudosas y juzgarn si las provisiones son o no adecuadas a la luz de la calidad que le asignen al registro de prstamos. En el caso de bancos con actividades de amplio rango o redes complejas, la atencin se enfocar tambin sobre los mrgenes dentro de los cuales se ejercer el control y se manejar el riesgo en forma global. En circunstancias especiales, en que la autoridad supervisora est consciente de los problemas especficos, el examen debe ser ms agudo.
21.

macin debe, en principio, ser suficiente para permitir al supervi sor hacer una apreciacin de la exposicin del banco a las varias categoras de riesgo. El examen de los informes de los resultados emitidos a intervalos regulares permite al supervisor hacer una supervisin del desarrollo de las actividades de un modo ms fre cuente y oportuno que en el caso de la inspeccin en el terreno. Sin embargo, los informes de resultados tienen las siguientes li mitaciones: a) Estn diseados para ser completados dentro del siste ma bancario como conjunto y pueden no captar adecua damente nuevos tipos de riesgo o las actividades parti culares de una institucin individual; Su utilidad para proporcionar una temperatura de adver tencia al supervisor depende de la calidad de los siste mas de informacin interna del propio banco y de la exac titud con que se llenen los informes de resultados; y Aun cuando los datos sean confiables y comprensibles, se requiere de un criterio experimentado para interpretar los resultados.

b)

c)

Rol del auditor externo del banco

El objetivo de la auditora del banco practicada por un auditor es permitir al auditor expresar opinin indicando si los estados financieros publicados por el banco ofrecen una presentacin "cier ta y razonable" (o "presentan razonablemente") la situacin finan ciera del banco y los resultados de sus operaciones por el perodo por el cual se han preparado los estados financieros. El dictamen del auditor est normalmente dirigido a los accionistas, pero es utilizado por muchos otros entes, tales como los depositantes, otros acreedores y supervisores. La opinin del auditor ayuda a esta blecer la credibilidad de los estados financieros. El usuario, sin embargo, no debe interpretar la opinin del auditor como una se guridad sobre la viabilidad futura del banco o una apreciacin so bre la eficiencia o eficacia con la que la gerencia ha conducido los asuntos del banco, ya que stos no son objetivos de la auditora.
23.

El examen de los informes de resultados y datos estadsticos es menos costoso y el gasto se comparte de modo ms apropia damente entre los bancos (cuyos propios sistemas de informa cin interna deben ser adaptados para suministrar los datos) y la autoridad supervisora (que es responsable del diseo de los in formes de resultados e interpretacin de los datos). Los informes de resultados normalmente proporcionan una descripcin deta llada de la compensacin del balance (incluyendo partidas fuera del balance) y de las cuentas de prdidas y ganancias. La infor
22.

460 24. Para formar su opnin sobre los estados financieros, el audi tor busca obtener una razonable certidumbre acerca de, si la in formacin contenida en los registros contables sustentatorios y en otros datos fuentes es confiable y suficiente para servir como base para la preparacin de los estados financieros y, asimismo, si la informacin pertinente es comunicada adecuadamente en los estados financieros. Con este propsito, el auditor debe reali zar lo siguiente: a) Hacer un estudio y evaluacin de los sistemas de conta bilidad y los controles internos sobre los cuales piensa apoyarse; Prueba el funcionamiento de aquellos controles, como un modo de ayuda para determinar la naturaleza, alcan ce y oportunidad de otros procedimientos de auditora; y Llevando a cabo las pruebas, indagaciones y otros pro cedimientos de verificacin de las transacciones conta bles y saldos de cuenta que considere apropiado en las circunstancias. e) c)

461 Los bancos en muchos pases normalmente operan a travs de una amplia red de sucursales y departamentos que geogrficamente se hallan dispersos. Esto implica necesariamente una mayor descentralizacin de autori dad y dispersin de las funciones de contabilidad y con trol, con las consiguientes dificultades para mantener la uniformidad de las prcticas operativas y sistemas de con tabilidad, particularmente cuando la red de sucursales trasciende las fronteras nacionales; Los bancos por lo general asumen compromisos impor tantes sin tener que transferir fondos. Estas partidas, nor malmente llamadas partidas "fuera del balance" pueden no implicar el correspondiente registro en la contabilidad y consecuentemente las fallas de registro de tales parti das pueden ser difciles de detectar; y Los bancos son regulados por las autoridades guberna mentales y los requerimientos de regulacin a menudo influencia las prcticas de contabilidad y auditora gene ralmente aceptadas en el sector econmico. El no cum plimiento de tales requerimientos regulatorios, por ejem plo, los concernientes a las reglas especiales de valuacin para los activos sub-estndar, podran tener implicaciones para los estados financieros del banco.

d)

b)

c)

25. Al llevar a cabo la auditora de un banco, el auditor indepen diente reconoce que ciertas caractersticas de los bancos pueden originar problemas especiales. As: a) Los bancos tienen en custodia un gran volumen de dine ro, incluyendo efectivo e instrumentos negociables, cuya seguridad fsica tiene que constatarse. Esto se aplica al almacenamiento y a la transferencia de moneda y hace a los bancos vulnerables a malversacin o fraude. Los bancos necesitan por tanto establecer procedimientos operativos formales, lmites bien definidos para la deci sin individual, y sistemas rigurosos de control interno; Los bancos comprometen un gran volumen y variedad de transacciones en trminos de cantidad y de valor. Esto requiere necesariamente de sistemas de contabilidad y control interno complejos y un amplio ,uso del procesa miento electrnico de datos;

b)

26. Un examen al detalle de todas las transacciones de un banco podra no solamente consumir mucho tiempo y ser extremada mente costoso sino tambin, en general, inviable. El auditor, por tanto, basa su examen en la prueba y evaluacin de los sistemas de control interno diseados para asegurar la exactitud de los re gistros contables y salvaguardar los activos, en el empleo de tc nicas de muestreo y procedimientos de examen analtico y en la verificacin y evaluacin de los activos y pasivos. En particular, pone su atencin en la recuperabilidad y, por consiguiente, en el valor arrastrado de los prstamos, inversiones y activos afines, as como en la identificacin y adecuada revelacin, en los esta dos financieros, de todos los compromisos y obligaciones mate riales, contingentes o no.

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27. Si bien el auditor tiene responsabilidad nicamente por su dictamen y por la determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos, gran parte del trabajo del rea de auditora interna puede ser til para el auditor externo durante su examen de la informacin financiera. Este, por tanto, como parte de su trabajo, evala la funcin de la auditora interna en la medi da en que considera que la va a servir para determinar la natura leza, oportunidad y alcance de sus procedimientos. 28. El criterio est siempre presente en el trabajo de un auditor. Por tanto, el auditor tiene que aplicar siempre su criterio, entre otros casos, en los siguientes casos: a) b) c) Decidir sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos de auditora; Evaluar los resultados de dichos procedimientos; y Evaluar la razonabilidad de los criterios y estimados he chos por la gerencia al preparar los estados financieros.

do dictamina sobre los estados financieros de un banco puede ser diferente al nivel al hacer informes especiales al supervisor del banco. 30. Al formar su opinin sobre los estados financieros el auditor aplica procedimientos diseados para obtener una razonable cer tidumbre de que los estados financieros estn apropiadamente expresados en todos sus aspectos materiales. Debido a su em pleo de pruebas, que son parte de su naturaleza, y a otras limita ciones a ella inherentes, as como a las limitaciones propias de cualquier sistema de control interno, existe un riesgo inevitable de que, incluso, distorsiones materiales queden sin detectar. El riesgo de no detectar distorsiones materiales provenientes de error, ya que el fraude generalmente implica acciones destina das a ocultarlo acciones tales como colusin, falsificacin, equi vocaciones deliberadas al registrar las operaciones o tergiversa ciones presentadas al auditor. A menos que el examen del auditor revele evidencia en contrario, el auditor est facultando a aceptar las manifestaciones que se le hagan, como ciertas, y los registros y documentos como autnticos. Sin embargo, el auditor debe pla near y ejecutar su trabajo con una actitud de escepticismo profe sional, aceptando que puede encontrar condiciones o hechos du rante su examen que podran llevarlo a considerar si existe o no, fraude o error. 31. Un aspecto de particular importancia para el auditor es obte ner la seguridad de que el banco ha seguido las polticas conta bles apropiadas y que stas han sido consistentemente aplica das. Los estados financieros de los bancos se preparan en el con texto de los requerimientos legales y reglamentarios vigentes en los diferentes pases, siendo las polticas contables influidas por dichas regulaciones. 32. Cuando el auditor descubre un error material en los estados financieros, incluyendo el uso de alguna poltica contable indebi da, alguna valuacin de activos con la que dicrepe o la omisin de revelar informacin esencia, solicita que los estados financieros sean ajustados para corregir el error. Si la gerencia rehsa hacer

29. El auditor planea y conduce la auditora para obtener la razo nable expectativa de detectar, en los estados financieros, distorsiones que, individualmente o acumuladas, sean materiales en relacin con la informacin financiera presentada en dichos estados. El auditor considera la materialidad tanto a nivel global como a nivel de saldos de cuenta y revelaciones individuales. La determinacin de lo que es material depende del criterio profesio nal del auditor, pero tiene influencia la percepcin que ste tiene de las necesidades del usuario de los estados financieros del ban co, y su evaluacin, tanto del riesgo de que en la mencionada informacin queden sin detectar distorsiones materiales, como de las consecuencias de stas. La materialidad tambin puede ser influida por otras consideraciones, tales como los requerimientos legales y los reglamentarios, ya sea en relacin con la informa cin financiera global como con las partidas individuales de ella. Por lo tanto, el auditor puede aplicar diferentes niveles de mate rialidad a diferentes componentes de los estados financieros. En forma similar el nivel de materialidad utilizado por el auditor cuan

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465

la correccin solicitada el auditor emite una opinin con salvedad o una opinin adversa sobre los estados financieros. Este dicta men tendr un serio impacto sobre la credibilidad, y aun estabili dad, del banco, y la gerencia, por tanto, por lo general toma los pasos necesarios para evitar tal situacin. Del mismo modo, el auditor no expresar una opinin sin salvedad si no se le ha pro porcionado toda la informacin o las explicaciones que necesite. 33. Como parte complementaria aunque no necesaria de su rol, el auditor usualmente emite una carta a la gerencia. Esta carta suele contener comentarios sobres cuestiones tales como las definiciencias del control interno u otros errores u omisiones que ha localizado el auditor en el curso de su examen, pero que no ameritan una salvedad en su dictamen, debido a que ha podido aplicar procedimientos alternativos para compensar las debilida des del control o debido a que los errores han sido corregidos en los estados financieros o son no materiales en este contexto. En algunos pases, el auditor somete, bien como parte de los reque rimientos legales o bien por convencin, un informe largo a la ge rencia o a las autoridades para que supervisen sobre asuntos es pecficos tales como la composicin de los saldos de cuenta o de la cartera de prstamos, la liquidez y las ganancias, la idoneidad del sistema de control interno, un anlisis de los riesgos bancarios, o el cumplimiento de los requerimientos legales o del rea de la supervisin.

sus operaciones. Al hacerlo, tambin considera la viabili dad de la continuidad operativa del banco (generalmen te, dentro del ao a partir de la fecha del balance) a fin de sustentar la condicin de "empresa en marcha" que ha servido para preparar los estados financieros: b) Al supervisor le concierne el mantenimiento de un siste ma slido de control interno como base para una admi nistracin segura y prudente de las actividades del ban co. Al auditor, en muchas situaciones, le concierne la eva luacin del control interno para determinar el grado de confiabilidad que le puede ofrecer el sistema para pla near y llevar a cabo su trabajo; y Al supervisar siempre le concierne la existencia de un sistema de contabilidad apropiado como requisito previo para obtener informacin confiable para la ponderacin y control del riesgo. Al auditor le concierne obtener la seguridad de que los registros contables que han servi do para preparar los estados financieros estn debida mente sustentados.

c)

R elaciones entre el supervisor y el auditor

34. En muchos aspectos el auditor tiene un inters complemen tario respecto a las mismas materias, aun cuando el enfoque de cada uno pueda ser diferente al del otro. De ese modo: a) Al supervisor le concierne esencialmente la estabilidad del banco, a fin de proteger los intereses de los deposi tantes. Por tanto, supervisa su viabilidad futura y utiliza los estados financieros como ayuda para evaluar el de sarrollo de sus actividades. Al auditor, por su parte, le concierne esencialmente informar o dictaminar sobre la situacin financiera del banco y sobre los resultados de

35. Es por tanto necesario que, cuando en sus actividades el supervisor utilice estados financieros auditados, reconozca que los estados financieros han sido preparados para propsitos dife rentes de aquellos para los cuales desea utilizarla. En particular debe llevar en mente: a) Las polticas utilizadas en la preparacin de los estados financieros y su aptitud o propiedad para los fines para los cuales desea utilizados; La condicin de "empresa en marcha" en que se ha ba sado la preparacin de estados financieros y con la cual se han determinado los valores de activos y pasivos; Los estados financieros estn preparados tomando como base criterios y estimados hechos por la gerencia y eva luacin por el auditor, lo que hace que la informacin que contienen sea, en alguna medida, subjetiva;

b)

c)

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d)

Que la situacin financiera del banco puede haber sido afectada por los hechos posteriores a la fecha en que se emitieron los estados financieros; y Que, dado los propsitos diferentes por ios que se ha evaluado y aprobado el control interno, por el supervisor y el auditor, el primero no puede presuponer que la eva luacin del auditor sobre el control interno, para fines de que su auditora vaya a ser necesariamente adecuada para los fines, para los cuales el supervisor necesita una evaluacin.

clase se hicieran por escrito, de modo que formaran parte de los registros del banco a los que la otra parte pueda tener acceso. 39. Pueden haber circunstancias en las que el auditor o el super visor tomen conocimiento de informacin importante que piensen que no est disponible para la otra parte, y que debe comunicrsele a sta. Estas circunstancias pueden surgir, por ejemplo: a) b) c) d) Cuando el auditor detecta indicios de circunstancias que podran poner en peligro la existencia del banco; Cuando el auditor o el supervisor detectan indicios de fraude a nivel de la direccin superior; Cuando el auditor piensa renunciar en el curso de una auditora; Cuando el auditor tiene una diferencia de opinin irre conciliable con la gerencia acerca de algn aspecto ma terial de los estados financieros, como resultados de la cual piensa emitir una opinin de auditora que es sin salvedad; Cuando el supervisor tiene informacin que puede afec tar materialmente a los estados financieros o el dicta men del auditor; y Cuando el auditor piensa que determinado asunto debe serle comunicado al supervisor y la gerencia ha omitido dicha comunicacin habiendo sido solicitado que lo haga.

e)

36. No menos importante es que hay muchas reas en las que el trabajo del supervisor y del auditor puede ser de mutua utilidad. Las cartas a la gerencia y los informes largos pueden proporcio nar a los supervisores un valioso conocimiento sobre varios as pectos de las operaciones del banco. Es prctica usual en mu chos pases que, tales informes estn a disposiciones de los su pervisores. 37. En forma similar, el auditor puede obtener un valioso conoci miento proveniente de la informacin proporcionada por la autori dad supervisora. Cuando tiene lugar una inspeccin de supervi sin o una entrevista con la gerencia, las conclusiones extradas de dicha inspeccin o entrevista suelen comunicrsele al banco. Estas comunicaciones pueden ser tiles para el auditor en la me dida en que ellas representan una evaluacin independiente so bre reas importantes, como podra ser la idoneidad de las provi siones para malas deudas y dudosas, y que enfocan la atencin sobre reas especficas de competencia de la supervisin. Las autoridades supervisoras tambin pueden desarrollar ciertos n dices o pautas prudenciales informales que sean tiles para el banco y que puedan ser ayudas al auditor al llevar a cabo su revi sin analtica. 38. Al comunicarse con la gerencia, tanto el supervisor como el auditor necesitan estar al tanto de los beneficios que puede brin dar a ambos el conocer los asuntos contenidos en tales comuni caciones. Sera por tanto ventajoso si las comunicaciones de esta

e)

f)

40. A fin de preservar los intereses de ambas partes respecto a la confidencialidad de la informacin obtenida en el curso de sus respectivas funciones, es normal que, cuando los contactos entre el auditor y el supervisor se hagan necesarios, la gerencia del banco tambin est presente o por lo menos sea informada; aun que en algunos pases existen procedimientos para los contactos bilterales entre el supervisor y el auditor. Sin embargo, aun cuan do no existan, pueden surgir raras y excepcionales circunstancias que justifiquen una comunicacin directa entre el supervisor y el auditor. La condicin para excluir a la gerencia del banco de las

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discusiones sera que su presencia comprometera los propsitos de aquellos. Algunos pases, por tanto, han quitado las restriccio nes de confidencialidad entre ambas partes para facilitar el inter cambio de informacin importante y, de otro modo, confidencial. Donde exista un Comit de Auditora, un Consejo de Supervisin o un ente similar, la parte que inicie la consulta bilateral debe con siderar si necesita o no informar simultneamente a dicho ente acerca de la esencia del problema en disucin.
41. Se est haciendo comn en un buen nmero de pases que

cia, recursos y habilidades necesarias en las circunstancias. Cuan do no existan razones obvias para cambiar de auditor, el supervi sor requerir, normalmente, investigar las circunstancias por las que el banco no ha renovado el nobramiento del auditor.

Criterios referentes a una posible aplicacin del rol de auditor para contribuir al proceso de supervisin
Es necesario que las solicitudes al auditor para que preste su asistencia en tareas de supervisin especficas se hagan en el contexto de un bien definido marco de trabajo, incluso formaliza do en la legislacin local. Se considera que deben establecerse los siguientes criterios:
43. 44. En primer lugar, la responsabilidad bsica de suministrar in formacin completa y exacta al supervisor debe seguir siendo de la gerencia del banco. El rol del auditor es verificar y agregar cre dibilidad adicional a dicha informacin. De tal modo que no asu me ninguna de las responsabilidades del supervisor pero asiste a ste emplear su criterio de manera ms eficaz.

el auditor lleve a cabo tareas especficas o emita informes espe ciales de conformidad con los dispositivos legales o a solicitud del supervisor, a fin que ste reciba asistencia para el cumplimiento de sus funciones. Estas tareas pueden, entre otras, informar indi cando en su opinin: a) Determinados ndices de cobertura u otros requisitos pru denciales incluidos en los informes de resultados que han sido cubiertos correctamente; b) Se han cumplido las condiciones referentes a la autori zacin o licencia; c) Las transacciones del banco de las que ha tomado co nocimiento el auditor en el curso de su examen guardan conformidad con las leyes especficas aplicables a los bancos; y

d) Los sistemas de sustentacin de la contabilidad y otros registros, as como los sistemas de control interno, son adecuados. El supervisor tiene un claro inters en asegurar altos estn dares respecto a la auditora del banco. Por consiguiente, busca r mantener estrecho contacto con las instituciones profesionales de auditora. En algunos pases, el supervisor tiene facultades le gales en cuando al nombramiento de los auditores, tales como el derecho de aprobarlos o distituirlos, y el derecho de encargar una auditora independiente. Con esta facultad se pretende asegurar que los auditores nombrados por los bancos tengan la experien
42.

En segundo lugar, la relacin normal entre el auditor y su cliente necesita ser salvaguardada. Debe haber una base legal para el trabajo o un compromiso contractual entre el banco y la autoridad supervisora. Si no existen otros requerimientos legales o compromisos contractuales, todos los flujos de informacin en tre el supervisor y el auditor necesitan ser canalizados a travs del banco salvo en circunstancias excepcionales. De ese modo, la autoridad supervisora puede requerir al banco disponer lo ne cesario para obtener la informacin que requiere del auditor y tal informacin debe ser entregada al supervisor a travs del banco. En las reuniones entre el auditor y el supervisor deben, excepto por lo indicado en el prrafo 47, intervenir representantes del banco; y debe requerirse la aprobacin del banco para transmitir a la autoridad supervisora copias de las cartas a la gerencia e infor mes largos.
45. 46.

En tercer lugar, antes de concluir cualquier compromiso con el supervisor, el auditor debe considerar si puede o no surgir

470 conflictos de intereses. Si as fuera, puede resolverse la situacion en forma satisfactoria antes de dar inicio al trabajo, normalmente obteniendo la aprobacin previa de la gerencia del banco para asumir la designacin. 47. En cuarto lugar, los requisitos de la supervisin deben ser especfica y claramente definidos en relacin con la informacin requerida. Esto significa que el supervisor necesita en la medida en que sea posible describir en trminos cuantitativos un patrn para medir el desempeo del banco, por ejemplo, fijando niveles o ndices mnimos que el banco debe cubrir de modo que el audi tor pueda informar si se ha cumplido o no con aquellos. Si, por ejemplo, se requiere informacin sobre la calidad de los activos de prstamos, el supervisor tiene que especificar el criterio por emplear para clasificar los prstamos auditados conforme a la ca tegora del riesgo. En forma similar, en lo posible, debe alcanzarse determinado entendimiento entre el supervisor y el auditor res pecto al concepto de materialidad. 48. En quinto lugar, las tareas de auditora cuya ejecucin le so licite la supervisin del auditor debe estar dentro de la competen cia de ste, tanto en lo tcnico como en lo contable. Por tanto, se le puede solicitar, por ejemplo, que se evale el alcance de la exposicin del banco respecto a un prestatario a un pas determi nado, pero el auditor no podra sin una orientacin clara y espec fica estar en condiciones de juzgar si alguna exposicin en parti cular es o no excesiva. Adems de esto, la auditora es llevada a cabo en intervalos y no de modo continuo, de manera que, por ejemplo, no es razonable esperar que el auditor lleve a cabo una completa evaluacin del control interno o que examine el cumpli miento dado por el banco a todas las reglas de la supervisin, excepto a travs de un programa continuo de trabajo por un de terminado perodo. 49. En sexto lugar, la tarea que el auditor va a realizar para el supervisor debe tener una base razonable. Esto significa que, excepto en circunstancias especiales, tal tarea debe ser comple mentaria al trabajo regular de auditora, y puede ser realizada de modo ms econmico o ms expeditivamente que a travs del

471 supervisor, bien sea por los recursos especializados del auditor, o por la necesidad de evitar la duplicacin de esfuerzos. 50. Finalmente, los aspectos de confidencialidad necesitan ser protegidos, en particular la confidencialidad de la informacin ob tenida por el auditor a travs de sus relaciones profesionales con otros clientes y que no estn al alcance del banco o del pblico.

Direccin especfica en ia que puede am pliarse el rol del auditor

51. La manera en que el rol del auditor puede ampliarse depen de de la naturaleza del ambiente de supervisin local. Por ejem plo, si el supervisor aplica un enfoque activo, con inspeccin fre cuente y rigurosa, la asistencia que requiera del auditor puede ser mnima. Si, por el contrario, existe un historial de menor su pervisin directa, esencialmente basada en el anlisis de los in formes de resultados suministrados por la gerencia del banco, antes que en la inspeccin, o si los recursos de supervisin son limitados, el supervisor puede beneficarse con la asistencia que el auditor puede ofrecerle mediante su opinin sobre la confiabilidad de la informacin obtenida. 52. Actualmente, pocos pases practican un enfoque de supervi sin que no contenga elementos de ambos enfoque. Conforme la banca se hace ms compleja, la inspeccin se vuelve mucho ms exigente en trminos de recursos de supervisin. Muchas autori dades supervisoras que practican la inspeccin en el campo se estn encaminando a dar mayor confiabilidad a los informes de resultados y a buscar al auditor en procurar de asistencia en aque llas reas en las que las habilidades de ste son particularmente adecuadas. 53. En los casos en que el supervisor se ha apoyado nicamente en el anlisis de informes prudenciales, se ha encontrado que un cierto grado de examen puntual, localizado, es un deseable factor de salvaguarda. En estos pases, por tanto, el supervisor se apo ya ms que antes en la asistencia del auditor mediante la ejecu cin de tareas especficas.

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54. Ejemplos de tareas de supervisin especfica que puede de sarrollar el auditor: a) Verificacin de los resultados prudenciales. En algunos pases, el supervisor encuentra til solicitar al banco que obtenga la opinin del auditor indicando si determinados resultados seleccionados han sido extrados de los re gistros del banco en forma apropiada; Evaluacin de los sistemas de informacin y control del banco sobre la base de los criterios proporcionados por el supervisor. Con el incremento de la complejidad y el volumen de las transacciones y la creciente confianza en los sistemas de procesamiento electrnico de datos, la necesidad de sistemas adecuados de control se vuelve aun ms imperativas; La expresin de opinin sobre la sujecin a las polticas de contabilidad apropiadas, particularmente con respec to a las provisiones contra prdidas potenciales. El su pervisor recurre cada vez ms al auditor en busca de orientacin acerca de si las polticas contables que se siguen son apropiadas y si las polticas para provisionar malas deudas y dudosas son adecuadas; El examen de los registros contables y los sistemas de control con referencia a las actividades fiduciarias (inclu yendo custodia) del banco, en pases en que las mismas no se consideran parte de la funcin normal de auditora. Cuando el volumen de las actividades fiduciarias es ma terial en el contexto de la dimensin del banco, le con cierne al supervisor asegurar que estas actividades es tn apropiadamente separadas de las operaciones pro pias del banco y que existan los controles adecuados para dar seguridad con respecto a posibles fraudes o malversaciones.

permitido que cada uno se beneficie con el trabajo del otro. La experiencia en aquellos pases indica que los conflictos de intere ses que el auditor puede en principio percibir como impedimiento para una estrecha colaboracin con el supervisor presenta poca importancia en la prctica y no constituye obstculo para un fructfero dilogo.

b)

Necesidad de dilogo permanente entre las autoridades supervisoras y la auditora

56. Si el supervisor va a obtener un beneficio del trabajo del au ditor de modo continuo, necesita tomar la profesin de la auditora en su aspecto global en relacin con las reas corrientes que con ciernen a la supervisin. Esto puede lograr probablemente en for ma ms eficaz mediante discusines peridicas a nivel local entre las autoridades supervisoras y las instituciones profesionales con tables. Tales discusiones podran cubrir reas de mutua compe tencia, por ejemplo el tratamiento de los reclamos en pases alta mente endeudados. Resultara de gran ayuda para el auditor contar con criterios bien informados si tuviera un entendimiento tan claro como sea posible del conocimiento y actitudes que respecto a tales mate rias tiene las autoridades supervisoras. En el curso de las discu siones el supervisor tambin debe tener la oportunidad de expre sar sus puntos de vista sobre las polticas contables y las normas de auditora en general, y sobre procedimientos especficos en particular. Esto puede ayudar a mejorar los estndares de la auditora general para los bancos. Puede ser aconsejable para las propias asociaciones de los bancos intervenir en discusiones sobre algunos de estos tpicos para asegurar que los puntos de vista de todas las partes sean tomadas en cuenta. 57. Las discusiones entre las autoridades supervisoras y las ins tituciones profesionales contables pueden discurrir provechosa mente sobre cuestiones especializadas de auditora o problemas conceptuales de contabilidad, tales como las tcnicas contables apropiadas para los nuevos instrumentos recientemente desarro llados y otros aspectos de la innovacin y proteccin financiera.

c)

d)

55. En aquellos casos en que los contactos entre el auditor y el supervisor han sido estrechos por un largo perodo, se ha forma do un vnculo de mutua confianza y la experiencia compartida ha

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Estas discusiones pueden ayudar respecto a la evolucin de las polticas contables ms apropiadas en las circunstancias. 58. A los organismos supervisores y la profesin contable les con cierne asegurar que haya uniformidad entre los diferentes ban cos en cuanto a la aplicacin de polticas contables apropiadas. Los organismos supervisores estn frecuentemente en posicin de ejercer una influencia ms persuasiva sobre los bancos res pecto al cumplimiento de polticas debido a sus facultades de re gulacin, mientras que los auditores estn mejor situados en cuan to a verificar la aplicacin concreta de tales polticas. Un dilogo continuo entre los organismos supervisores y la profesin de auditora podra por tanto contribuir de modo significativo a la ar monizacin de las normas de contabilidad a un nivel nacional.

3. El propsito de esta Declaracin es ayudar al auditor a apli car a las Normas en las situaciones que son tpicas de una pe quea empresa.

C aractersticas de una pequea em presa

Separacin de funciones limitadas

4. Es tpico que una pequea empresa aplique menos recursos a ias funciones de contabilidad financiera que los negocios ms grandes ya que puede no ser econmico para ella emplear perso nal con habilidades contables especializadas. Aunque es una res ponsabilidad de la gerencia asegurar que los activos estn salva guardados y que se mantengan en un sistema de contabilidad apropiado, para la gerencia de una pequea empresa lo cumn es concentrar sus esfuerzos en reas operativas como las de ven tas y mercadeo. 5. Cuando los recursos contables son limitados hay dos posi bles consecuencias: a) El mantenimiento de los libros de contabilidad puede ser informal e inadecuado. Hay, por lo tanto, un mayor ries go de que los estados financieros sean inexactos o in completos. Al haber una mayor confianza depositada en el auditor para que ayude en la prepracin de los registros conta bles y estados financieros, la gerencia de una pequea empresa puede incorrectamente suponer que ha des cargado su responsabilidad por la exactitud de los infor mes financieros.

D eclaracin internacional de auditora

C onsideraciones especficas de la auditora de peque as em presas

Introduccin
1. Las Normas Internacionales de Auditora son aplicados a la auditora sobre la informacin financiera de cualquier entidad sin importar el tamao de sta. Las pequeas empresas poseen una combinacin de caractersticas que hacen necesario que el audi tor adapte su enfoque del examen a las circunstancias que ro dean a su compromiso respecto a una pequea empresa. 2. El trmino de "pequea empresa" se ha utilizado en esta De claracin para referirse a los negocios que tienen pocos emplea dos o trabajadores o tiene un bajo coeficiente de rotacin de mer caderas o de activos totales. Este tipo de negocio presenta, por lo general una u otra de las caractersticas siguientes: a) b) Separacin de funciones limitadas, y Predomidio de la gerencia general o del propietario en todos los aspectos esenciales del negocio.

b)

6. Debido a que es tpico que una pequea empresa no tenga muchos empleados contables no es a menudo factible separar las funciones de las diferentes personas en la misma medida que en otra clase de entidades. 7. Como resultado de que est limitado la separacin de funcio nes, puede no ser posible apoyarse en el control interno para detec

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tar los fraudes o errores. Por ejemplo, por el pequeo nmero de empleados que suele tener una pequea empresa puede crearse un ambiente en que el personal que es responsable de los regis tros contables tambin tenga acceso a los activos que fcilmente se pueden ocultar, trasladar o vender. En forma similar, cuando hay pocos empleados, puede no ser posible establecer un siste ma de verificacin independiente de su trabajo, con el resultado que se produzca un mayor riesgo de que los errores no sean de tectados. 8. Adems, debido a lo limitado de la separacin de funciones, el uso de los recursos del computador en una pequea empresa puede producir como efecto el incremento del riesgo de control. Por ejemplo, en un ambiente de microcomputador es comn para los usuarios, el poder realizar dos o ms de las siguientes funcio nes en el sistema contable: a) b) c) d) e) f) Iniciar y autorizar documentos fuente, Ingresar datos en el sistema, Operar el computador, Cambiar programas y archivos de datos, Utilizar o distribuir las salidas, y Modificar los sistemas operativas.

aspectos esenciales, como en los sistemas de control interno y en la produccin de los estados financieros. 10. Este procedimiento puede representar algunas ventajas, como la de compensar la debilidad que de otro modo presentaran los procedimientos de control interno. Por ejemplo, en los casos en que haya una limitada separacin de funciones en las reas de compras y desembolsos de caja, el control interno se ver refor zado si la gerencia general o el propietario firman personalmente todos los cheques girados. Si la gerencia general o los propieta rios no intervinieran, habra un mayor riesgo de que se produje ran fraudes o errores, que no pudieran detectarse, de parte de los empleados. 11. La principal desventaja del mencionado predominio es que los controles internos pueden ser ignorados. La gerencia general o los propietarios pueden tener la oportunidad, a causa de su po sicin, de ignorar los procedimientos establecidos. El riesgo de fraude de parte de la gerencia es, por tanto mayor. Por ejemplo, la gerencia general o el propietario pueden ordenar al personal que efecte desembolsos que de otro modo no haran si faltara la documentacin sustentatoria. 12. Cuando la gerencia general o los propietarios predominan en el funcionamiento de la entidad, pueden ejercer una influencia que puede dar lugar a distorsiones materiales en los estados fi nancieros. 13. No obstante, en todas las entidades es responsabilidad de la gerencia asegurar la salvaguarda de los activos, as como esta blecer y mantener un sistema de contabilidad que permita con centrar ordenadamente la informacin contable y facilite el apro piado anlisis que haga la preparacin de estados financieros confiables y oportunos. As, aun en una pequea empresa se ne cesita que el sistema contable sea diseado de modo que propor cione la razonable seguridad de que: a) Todas las operaciones y toda la informacin contable deban ser registradas de conformidad lo haya sido;

Para una mejor comprensin de las consideraciones de auditora a tomar con respecto a los recursos del computador debe acudirse a las Normas Internacionales pertinentes y, en particu lar, a la Norma Internacional de Auditora emitida como Anexo Ns 1 a la NIA 6, Ambientes de Computador-Microcomputadores In dependientes.

Predominio de la gerencia o el propietario

9. La gerencia general o los propietarios de una pequea em presa, que participen activamente en la administracin del nego cio, pueden dominar las operaciones de la entidad en todos los

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b) c)

Todo fraude o error se pondrn de manifiesto al procesar la informacin contable; y Todos los activos y pasivos registrados en el sistema con table deben exister y figurar registrados con sus impor tes correctos.

Im pacto de las caractersticas de pequea em presa en una auditora

ra el diseo global del sistema de contabilidad y obtiene as una comprensin del modo como ste refleja las operaciones de la entidad, con el objeto de poder planear y llevar a cabo su exa men. El auditor externo, tambin toma en consideracin si puede obtener evidencia suficiente y competente del sistema de conta bilidad y del examen de los estados financieros de la entidad, para poder sustentar su opinin faborable (ver la NIA 4, Planeamiento, as como la NIA 6 y el Addendum 1 a la NIA 6). 18. En la auditora de una pequea empresa la falta de separa cin de funciones y la posible omisin de los controles internos por la gerencia general o los propietarios da lugar a dificultades para el auditor debido a la falta de controles o a la insuficiencia de evidencias sobre la eficacia de su funcionamiento y sobre las con diciones de totalidad y exactitud de los registros (es decir, el ries go de control es alto). Entre las dificultades especficas se pueden mencionar la posible subvaloracin de los ingresos (por falta de registro o por el registro indebido de las ventas) y la inclusin de gastos que no deben ser clasificados si no como gastos persona les de la gerencia general o del propietario. 19. En muchos casos de exmenes, ser posible llegar a una conclusin que sustente una opinin sin salvedad sobre los esta dos financieros, mediante la evidencia obtenida por la ampliacin de los procedimientos sustantivos, por ejemplo, realizando prue bas adicionales de detalle y anlisis de costos y de mrgenes. Sin embargo, en algunos negocios, como aquellos en los que la mayora de las transacciones son realizadas en efectivo y no con un patrn regular de costos y mrgenes, la evidencia disponi ble puede ser inadecuada para respaldar una opinin sin salve dad. Aun cuando se vea que hay controles eficaces que puede ser ms efectivos para el auditor circunscribir sus procedimientos de auditora, a aquellos de naturaleza sustantiva. 20. En la auditora de una pequea empresa es particularmente importante para el auditor obtener manifestaciones de la geren cia, primeramente por el peligro de que el rol y responsabilidad del auditor en relacin con los estados financieros pueda ser mal

Consideracin respecto al compromiso

14. El auditor puede determinar que no le es posible obtener evi dencia suficiente para formar su opinin sobre los estados finan cieros, debido a las debilidades que pueden originar las caracte rsticas de una pequea empresa (por ejemplo, el mantenimiento inadecuado de los registros). En estas circunstancias, el auditor puede decidir no aceptar el compromiso o, si lo ha aceptado, desistirse de l o abstenerse de opinar. 15. Es de inters de ambas partes, del cliente y el auditor, que ste enve una carta-compromiso antes de iniciar el compromiso, para prevenir interpretaciones equivocadas con respecto al mis mo (pautas adicionales se encontraran en la NIA 2, Carta-Compromiso de Auditora).

Consideraciones y procedimientos referentes a la auditora

16. Las caractersticas de una pequea empresa siempre afec tan el enfoque del auditor sobre los estados financieros. Las sec ciones que siguen describen los aspectos que deben ser conside rados por el auditor al examinar los estados financieros de una pequea empresa. 17. En la auditora de una pequea empresa como en todos las auditora, el auditor obtiene informacin del giro o actividad y del sistema de registros y procesamiento de las operaciones de la entidad, y evala la idoneidad del sistema para servir como base para la elaboracin de los estados financieros. El auditor conside

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entendido (como se explica en el prrafo 5) y, luego, para recor dar a la gerencia su responsabilidad de asegurar la integridad y exactitud de los registros contables y la salvaguarda de los acti vos de la entidad. Sin embargo, el auditor no puede apoyarse solamente en las manifestaciones de la gerencia para obtener seguridad respecto a la integridad de los registros contables (otras pautas adicionales pueden encontrarse en la NIA 22, Manifesta ciones de la Gerencia). 21. Por las razones mencionados, el auditor tiende a evaluar el riesgo de control asignndole un alto nivel en la relacin con las pequeas empresas. Como lo establece la NIA 6 (prrafo 49): "el auditor debe comunicar a la gerencia, y al apropiado nivel jerr quico, en forma oportuna, las debilidades materiales que ha podi do identificar en el diseo o en el funcionamiento de los sistemas de contabilidad y control interno". Debido a que el auditor no ne cesariamente ha tenido que probar todos los controles internos que la gerencia opera, deber precisar que las debilidades comu nicadas son slo aquellas que ha podido identificar como resulta do de su examen. En su comunicacin podr incluir las recomen daciones para mejorar el control.

APNDICE I E je m p lo s del dictam en con s a lv e d a d e s cu an d o la sustentacin de registros contables no es completa

Limitacin al alcance que no impide que el auditor emita opinin

Dictamen del Auditor Independiente A..................................... Hemos examinado los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora, excepto por lo que se explica en el siguiente prrafo. Las ventas registradas por la Compaa incluyen $X que co rresponden a ventas al contado. No ha existido un sistema de control sobre dichas ventas en el cual apoyarnos para efectos de nuestra auditora, y no hemos encontrado tampoco procedimien tos de auditora que pudiramos aplicar en forma satisfactoria para obtener una razonable seguridad de que todas las ventas al con tado se registran en forma apropiada. En nuestra opinin, excepto por los efectos de los ajustes que pudiramos haber determinado que se requeran si hubira mos podido satisfacernos respecto a la integridad y exactitud de los registros contable en relacin con las ventas, los estados fi nancieros ofrecen una presentacin cierta y razonable de (o "pre sentan razonablemente") la situacin financiera de ...... al...... y los resultados de sus operaciones por los aos terminados a esa fecha, de conformidad con..... (y en cumplimiento de ..... ) Auditor Fecha Direccin.

El dictamen del auditor

22. Para determinar sobre los estados financieros de una pe quea empresa son aplicables las pautas contenidas en la NIA 13, Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros. En parti cular, cuando al auditor no le es posible disear o llevar a cabo procedimientos para obtener evidencia de auditora suficiente y competente con respecto a la integridad y exactitud de los regis tros contables, esto puede constituir una limitacin al alcance del examen, dando lugar a una opinin con salvedad, o, en aquellas circunstancias en que el posible efecto de la limitacin sea tan significativo que el auditor no pueda expresar una opinin sobre los estados financieros, a una abstencin de opinin (los Apndi ces I y II contienen ejemplos sobre el particular).

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APNDICE II

Ejem plo del dictamen con abstencin de opinin cuan do la sustentacin de registro contable no es com pleta

C a p tu lo 12

Limitacin al alcance que es tan significativo que impide que el auditor emita opinin
Dictamen del Auditor Independiente A:.................................... Hemos examinado los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora, excepto por lo que se explica en el siguiente prrafo. Las ventas de la Compaa se han realizado ntegramente al contado. No ha existido un sistema de control sobre dichas ven tas en el cual hayamos podido apoyarnos para efectos de nuestra auditora y no hemos encontrado tampoco procedimientos de auditora que pudiramos aplicar en forma satisfactoria para ob tener una razonable seguridad de que todas las ventas al conta do se registran en forma apropiada. Debido a la importancia del hecho mencionado en el prrafo precedente, no estamos en condiciones de expresar, y no expre samos, opinin sobre los estados financieros. Auditor Fecha Direccin

A uditora de B ancos C om erciales Intern acionales

Esta Declaracin ha sido preparada por el Comit de Prcti cas Internacionales de Auditora (IAPC) de la Federacin Interna cional de Contadores, tras consulta con el Comit de Basilea de Supervisin Bancaria (anteriormente de Contadores, tras consul tar con el Comit de Regulaciones Bancarias y Prcticas de Su pervisin). Fue aprobada para su publicacin por el IAPC en su sesin de Noviembre de 1989. La fecha comn de emisin es de Febrero de 1990. El objeto de esta Declaracin es proporcionar asistencia prc tica al auditor, con respecto a la auditora de bancos comerciales internacionales. No hay el propsito de que esta Declaracin ten ga la autoridad de una Norma Internacional de Auditora.

Introduccin
1. El comit de Prctica Internacionales de Auditora (IAPC) de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) emite pautas (NIAS) sobre las prcticas de auditora generalmente aceptadas, y sobre los servicios afines y la forma y contenido del dictamen del auditor. Con estas pautas se pretende acrecentar el grado de uniformidad de las prcticas de auditora y servicios afines a nivel mundial. El propsito de la presente Declaracin es el de propor cionar al auditor orientacin adicional, mediante la ampliacin e interpretacin de las mencionadas pautas en el contexto de la auditora de los bancos comerciales internacionales. La Declara cin no constituye, empero, una lista exhausiva de procedimien tos y prcticas por aplicar en este tipo de auditora. 2. Para los fines de esta Declaracin las caracterstcas de un banco son:

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a)

Un banco es un tipo de institucin financiera reconocida como tal, por las autoridades reguladoras de los pases en que opera y que por lo general tiene el derecho exclu sivo de usar el trmino "banco" como parte de su nom bre o razn social; Un banco comercial es un banco cuya funcin esencial es recibir depsitos y conceder prstamos. Un banco co mercial ofrece frecuentemente otros servicios financie ros tales como el de compra y venta de metales precio sos, moneda extranjera y una amplia variedad de instru mentos financieros, el de emisin y aceptacin de letras de cambio y el de emisin de garantas; y Un banco comercial internacional es un banco comercial que cuenta con oficinas operativas en pases distintos al de su constitucin o, cuyas actividades trascienden las fronteras nacionales.

b)

Comprometen gran volumen y variedad de transaccio nes en trminos de nmero y valor. Esto requiere nece sariamente el empleo de sistemas complejos de contabi lidad y control interno y un amplio uso del procesamiento electrnico de datos. Normalmente operan a travs de una amplia red de su cursales y departamentos que se hallan geogrficamente dispersos. Esto necesariamente involucra una contabili dad y control, con las consiguientes dificultades para man tener prcticas operativas y sistemas de contabilidad uni formes, particularmente cuando la red de sucursales tras ciende las fronteras nacionales. Con frecuencia asumen compromisos significativos en que no hay transferencia alguna de fondos. Las partidas co rrespondientes, llamadas normalmente partidas "fuera del balance", pueden no involucrar entradas contables y por consiguiente la omisin de registrar tales partidas puede ser difcil de detectar. Son regulados por las autoridades gubernamentales y los consiguientes requerimientos gubernamentales influ yen por lo general en los principios de contabilidad y las prcticas de auditora generalmente aceptados dentro del sector econmico.

b)

c)

c)

d)

3. Si bien y en forma general, esta Declaracin est orientada principalmente a la auditora de los bancos comerciales interna cionales, tambin es aplicable a la auditora de los bancos comer ciales nacionales o que operan en un solo pas. El trmino "ban co" ser empleado en esta Declaracin, de aqu en adelante, para referirse a un banco comercial internacional. 4. Los bancos en forma general, se distinguen de la mayora de las dems empresas comerciales por lo que, poseen las siguien tes caractersticas: a) Tienen bajo su custodia grandes volmenes de partidas monetarias, incluyendo efectivo e instrumentos negocia bles, cuya seguridad fsica tiene que estar asegurada. Esto se aplica al almacenamiento como a la transferen cia de partidas monetarias, las que hacen vulnerables a los bancos con respecto a malversaciones y fraude. Los bancos necesitan establecer procedimientos operativos y organizados, lmites bien definidos para la decisin in dividual y sistemas rigurosos de control interno.

e)

5. En la auditora de bancos comerciales internacionales hay que contemplar ciertas consideraciones especiales a causa de lo siguiente: a) b) La naturaleza particular de los riesgos vinculados a las transacciones realizadas por los bancos; La escala de las operaciones bancarias y las consiguien tes y significativas exposiciones a riesgo que pueden te ner lugar en cortos perodos de tiempo; La amplia dependencia del procesamiento de las tran sacciones con respecto a los sistemas computarizados;

c)

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d) e)

El efecto de regulaciones en las diversas jurisdicciones en que operan los bancos; y El desarrollo continuo de nuevos productos y prcticas bancarias que pueden resultar fuera del alcance del de sarrollo paralelo de los principios de contabilidad y prc ticas de auditora.

"El objetivo de la auditora de estados financieros elaborados de conformidad con los principios y prcticas contables reconoci dos es permitir que el auditor independiente exprese una opinin sobre dichos estados financieros." 9. El objetivo bsico de la auditora bancaria es expresar, en base a las Normas Internacionales de Auditora o las pertinentes normas o prcticas locales establecidas en el pas ("pertinentes Normas de Auditora"), una opinin sobre los estados financieros anuales de un banco, que hayan sido elaborados de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad con las pertinen tes normas locales ("pertinentes principios de contabilidad") en la medida en que stas sean aplicables a los bancos. 10. El auditor de un banco es tambin requerido con frecuencia para hacer informes especiales a la autoridad supervisora banca ria y otras autoridades reguladoras. Los requerimientos corres pondientes a estos informes varan significativamente entre pas a pas, no teniendo las pautas dadas en este Declaracin el pro psito de servir para el cumplimiento de las responsabilidades del auditor con respecto a dichos informes.

6. En muchos pases los bancos llevan a cabo actividades que no son estrictamente bancarias y que pueden no estar restringi das a los bancos. Estas actividades incluyen seguros, corretaje de valores y servicios de arrendamiento financiero o "leasing". Esta Declaracin no tiene como propsito dar pautas sobre la auditora de tales actividades. 7. Esta Declaracin est organizada a manera de discusin so bre las varias etapas de la auditora de un banco, poniendo nfa sis en aquellas materias que son peculiares de esta clase de auditora o de particular importancia para la misma. Tambin se incluye, pero con fines ilustrativos, tres apndices que contienen ejemplo de: a) Procedimientos de control interno, cuya existencia es po sible que se d en tres de las principales reas operativas de un banco, como son: la de prstamos, la de cambio de moneda extranjera y la de actividades de fideicomiso; ndices o ratios financieros comnmente usados en el anlisis de la situacin financiera y desempeo financie ro de un banco; y Procedimientos sustantivos de auditora para la evalua cin de los prstamos menos sus provisiones.

El proceso
11. Al llevar a cabo el trabajo de auditora requerido para formar su opinin sobre los estados financieros del banco auditado, el auditor dividir dicho trabajo en varias fases, tal como lo contem plan las NIAs. 12. Una ilustracin esquematizada de tales porcesos es la que se presenta como sigue: a) b) Definir los trminos del compromiso; Planeamiento: i) Obtener conocimiento sobre el cliente,

b)

c)

Objetivos y proceso de auditora

Objetivos
8. La NIA 1, O bjetivo y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, establece:

ii) Desarrollar un plan global, y iii) Coordinar el trabajo por realiza.

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c)

Establecer el grado de confiabilidad en el control interno bancario: i) Identificar, sustentar y probar los procedimientos de control,

15. Al emitir una carta-compromiso, el auditor debe, adems de los factores generales sealados en la NIA 2, considerar la inclu sin de comentarios sobre los siguientes aspectos: a) El uso y fuente de los principios de contabilidad especfi cos, con particular referencia a: i) Los requisitos contenidos en las leyes o regulaciones aplicables a los bancos;

ii) Considerar la influencia de los factores del entorno, y iii) Determinar la naturaleza, alcance y amplitud de los procedimientos sustantivos requeridos. d) e) Aplicar los procedimientos sustantivos; y Dictaminar sobre los estados financieros.

ii) Las declaraciones o pronunciamientos de las autori dades supervisoras y reguladoras bancarias y de las instituciones profesionales contables pertinentes; y iii) Las prcticas del sector econmico. b) El contenido y formato de los dictmenes con fines espe ciales requeridos en adicin a los estados financieros anuales, incluyendo la aplicacin de los principios de con tabilidad con fines especiales y/o los procedimientos de auditora con fines especiales; y La naturaleza de las relaciones, respecto a determinada informacin especial, que existe entre el auditor y las au toridades supervisoras y las reguladoras bancarias.

Definicin de los trm inos del com prom iso

13. Los establece la NIA 2, Carta-Compromiso de Auditora: "La carta-compromiso del auditor dirigida a su cliente, sus tenta y confirma la aceptacin de su designacin como auditor, el objetivo y alcance de la auditora, el alcance de las responsabili dades del auditor para con el cliente y el tipo de dictamen que emitir". 14. Al considerar el objetivo y alcance de la auditora y la ampli tud de sus responsabilidades, el auditor necesita evaluar su pro pia habilidad y competencia y las de su personal para llevar a cabo el compromiso. Al hacer tal evaluacin el auditor debe con siderar los siguientes: a) b) El disponer de suficiente pericia en aspecto bancario re lacionado con la auditora del banco que va a examinar; El conocimiento y pericia suficiente en el contexto de los sistemas PED y de transferencia electrnica de fondos (TEF) utilizados por el banco; y Los suficientes recursos y/o las coordinaciones interfirmas para llevar a cabo el trabajo necesario en los estableci mientos locales e internacionales del banco en los que espera se requiera aplicar los procedimientos de auditora.

c)

Planeam iento de la auditora

16. La NIA 1, Objetivo y Principios Bsicos que Rigen en una Auditora, establece: "El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita conducir, de manera eficiente y oportuna, una auditora que sea eficaz. El planeamiento debe basarse en el conocimiento del giro o actividad que desarrolla el cliente. El planeamiento debe hacerse, entre otras cosas para: a) Obtener un conocimiento suficiente del giro o actividad del cliente y un entendimiento tambin suficiente de los sistemas de contabilidad y control interno;

c)

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b)

Evaluar el nivel del riesgo de auditora, el cual incluye el riesgo de que ocurran distorsiones materiales (riesgo in herente), el riesgo de que el sistema de control interno del cliente no provenga o no detecte tales distorsiones (riesgo de control), y el riesgo de que algunas distorsio nes materiales permanezcan sin ser detectadas por el auditor (riesgo de deteccin); determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora por aplicar; y Considerar el supuesto de empresa en marcha relativo a la capacidad de la entidad de continuar en operacin por el futuro previsible, por lo general dentro del ao a partir de la fecha del balance. Los planes deben continuar desarrollndose y revisn dose cuanto sea necesario en el transcurso de la auditora.

necesita estar al tanto de las muchas variaciones en los servicios bsicos de depsito, prstamos y tesorera que los bancos ofre cen y mantienen en desarrollo en respuesta a las condiciones del mercado. Para hacer esto el auditor necesita entender la natura leza de los servicios ofrecidos a travs de instrumentos tales como cartas de crdito, letras, controles con tasas de inters a futuro y adelantado, swaps, y otros instrumentos similares, a fin de enten der los riesgos e implicaciones contables inherentes. 19. A menudo en una carta de prstamos del banco existen gran des concentraciones de crditos para los sectores econmicos altamente especializados tales como la inmobiliaria, naviero y de recursos naturales. Evaluar la naturaleza de estos crditos pue den requerir el necesario conocimiento de las actividades y prc ticas de informe propias de dichos sectores. 20. Hay cierto nmero de riesgos vinculados a la actividad bancaria que, si bien no son slo del campo bancario, si son los sufi cientemente importantes como para moldear las operaciones bancarias. Un entendimiento de la naturaleza de estos riesgos es fun damental para el proceso de planeamiento del auditor, ya que esto le permite evaluar el riesgo inherente vinculado a diferentes aspectos de las operaciones bancarias y le ayuda a determinar el grado de confiabilidad del control interno bancario y la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora por ser aplicado. 21. Los riesgos vinculados a la actividad bancaria pueden ser agrupados, en forma amplia en: a) b) Riesgo de producto o servicio, y Riesgos operativos

c)

d)

La NIA 4, Planeamiento, que ampla este principio, principal mente en el contexto de las auditoras recurrentes, establece: "El auditor necesita cierto nivel de conocimiento sobre el giro o la actividad y sector econmico del cliente, que le permita iden tificar los hechos, operaciones y prcticas que, a su criterio, pue dan tener un efecto significativo sobre la informacin financiera".

Obtencin de conocimiento sobre el cliente

17. Adquirir conocimiento sobre el giro o actividad del banco re querir que el auditor entienda: a) b) El entorno econmico y regulatorio prevaleciente en cada uno de los pases en los que el banco opera; y Las condiciones de mercado existentes en cada uno de los sectores en los cuales el banco opera.

Algunos de los riesgos ms importantes de ambas catego ras se discuten en los prrafos subsiguientes.

18. De manera similar, el auditor necesita adquirir y mantener un buen conocimiento prctico de los productos y servicios ofrecidos por el blanco. Para adquirir y mantener este conocimiento, el auditor

Riesgos de producto y servicio

22. El riesgo de producto y servicio ms significativo en un banco

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comnmente es el riesgo de crdito, que es el riesgo de que el cliente o su contraparte no cumplan su obligacin por el valor to tal, sea al vencimiento, o sea en otro momento a partir del venci miento de ello. El riesgo de crdito incluye varios riesgos como:

Riesgo de transferencia o riesgo de pas

23. Es el riesgo de que el cliente o su contraparte en el extranje ro, que tengan los factores econmicos, polticos o sociales del pas extranjero, y que son ajenos a ellos, incumplan con sus obli gaciones inherentes;

27. Lo tpico es que una gran parte del trabajo de auditora se dedique a evaluar el riesgo de crdito. En este aspecto el auditor necesita estar al tanto de que el riesgo de crdito tambin existir en otros activos aparte de los prstamos, como es el caso de las inversiones y saldos vencidos a cargo de otros bancos, y el de los compromisos fuera del balance. 28. Otros riesgos de producto y servicio incluyen: a) Riesgo de tasa de inters: O sea el riesgo de prdida que surge de la sensibilidad de las ganancias ante los futuros movimientos de las tasas de inters. Este riesgo comprende dos elementos, a saber: i) Riesgo de ingreso, riesgo de prdida que surge cuan do los movimientos a obtener y otorgar prstamos no estn perfectamente sincronizados; y

Riesgo de reposicin
24. Es el riesgo de que el cliente o su contraparte incumplan los trminos del contrato. El incumplimiento crea la necesidad de sus tituir la transaccin incumplida por otra al precio corriente de mer cado. Esto puede dar lugar a una prdida para el banco, equiva lente a la diferencia entre el precio de contrato y el precio corrien te de mercado; y

Riesgo de liquidacin
25. Es el riesgo de que una fraccin de la transaccin se liquide sin que se reciba el correspondiente valor del cliente o su contra parte. Esto da lugar a una prdida para el banco por el monto principal total. Para hacer frente al riesgo de crdito, los bancos tienen sis temas y procedimientos complejos y globales dedicados a los di ferentes aspectos de la funcin del crdito, incluyendo aquellas actividades relacionadas con: a) b) c) d) El nacimiento y el desembolso, La supervisin, La cobranza, y La revisin y evaluacin peridicas. e) b)

i) Riesgo de inversin, riesgo de prdida que surge de un cambio en el precio de los valores de renta fija como consecuencia de los cambios en la tasa de in ters. Riesgo de liquidez: O sea el riesgo de prdida que surge de la posibilidad de que el banco pueda no llegar a tener fondos para cubrir sus obligaciones; Riesgo de moneda: O sea el riesgo de prdida que sur ge de los movimientos de las tasas de cambio aplicables a los activos, pasivos, derechos y obligaciones en mone da extranjera; Riesgo de mercado: O sea el riesgo de prdida que sur ge de los movimientos de los precios de mercado de las inversiones; y Riesgo fiduciario: O sea el riesgo de prdida que surge de factores tales como las fallas en la custodia de dinero o la negligencia en el manejo de los activos a nombre de terceros;

c)

d)

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29. Los riesgos de producto y servicio bancarios aumentan se gn el grado de concentracin de la exposicin del banco respec to a un cliente, sector econmico, rea geogrfica o pas.

separacin fsica entre la gerencia y aquellos que mane jan las transacciones. c) La necesidad de supervisar y manejar exposiciones a riesgo significativas, que pueden surgir en cortas estruc turas de tiempo. El proceso de la compensacin de ope raciones puede causar un significativo nmero de cuen tas por cobrar y cuentas por pagar durante el da, com pletndose muchas de tales operaciones al final del da. Esto se conoce como riesgo de interdiario. La naturaleza de estas exposiciones puede surgir de las transacciones con clientes y sus contrapartes, y puede incluir los ries gos de tasa de inters, moneda y mercado; La negociacin en grandes volmenes de partidas mo netarias, incluyendo efectivo, instrumentos negociables y saldos transferibles de clientes, con el riesgo de prdi da por robo o fraude de empleados o terceros; El uso de altos apalancamientos financieros (por ejem plo, un elevado ndice de grandes deudas a patrimonio), que dan lugar: i) Al riesgo de erosin significativa de los recursos de capital como resultado de apreciar una prdida de porcentaje relativamente pequea en el valor de los activos; y

Riesgos de operacin
30. Los riesgos de operacin surgen en los siguiente casos: a) La necesidad de procesar con precisin y en cortos mar cos de tiempo grandes volmenes de transacciones. Esta necesidad es casi siempre encausada utilizando los sis temas PED a gran escala, con los riesgos resultantes de: i) Dificultad para procesar las transacciones ejecutadas dentro de la requerida estructura o marco de tiempo, producindose la imposibilidad de recibir o hacer pa gos por dichas transacciones; Errores a amplia escala, a consecuencia de las inte rrupciones producidas en el control interno;

d)

ii)

e)

iii) Prdida de datos por fallas del sistema; iv) Desorganizacin de los datos por interferencias no autorizada en el sistema; y v) Exposicin a los riesgos de mercado como conse cuencia de la falta de informacin financiera actuali zada y confiable. b) La necesidad de usar sistemas TEF para transferir la pro piedad de grandes volmenes de dinero, con el riesgo de la consiguiente exposicin a prdida por pagos inde bidos resultantes de fraude o error como: i) El riesgo de que la exposicin del banco a nivel mun dial por cliente y producto, pueda no ser adecuada mente acumulado y supervisado; y g) ii) El riesgo de que se produzcan fisuras en el control, que queden sin detectar y sin corregir debido a la

i) Al riesgo de no poder obtener los fondos requeridos para mantener las operaciones a un costo razonable como resultado de la prdida de confianza del depo sitante; f) La complejidad y volatilidad inherentes al entorno donde operan los bancos, lo que da lugar a estrategias inade cuadas para manejar el riesgo en relacin a materias como el desarrollo de nuevos productos y servicios; y La necesidad de sujetarse a leyes y regulaciones. La omi sin de hacerlo podra dar lugar a exponerse a sancio nes en forma de multas o restricciones operativas.

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Desarrollo del plan general de auditora

31. Al desarrollar el plan general de auditora, el auditor necesita dar atencin particular en las siguientes acciones: a) La evaluacin de la materialidad; b) La evaluacin del riesgo de auditora; c) El grado de confiabilidad esperado del controlinterno; d) La amplitud de sistemas PED y TEF que usa el banco; e) El trabajo del auditor interno; f) g) La complejidad de las transacciones realizadas por el banco y la respectiva documentacin; La existencia de reas importantes no visibles que fcil mente distorciona los estados financieros de un banco, y que son de incumbencia de la auditora; La existencia de transacciones con entidades vinculadas; La intervencin de otros auditores; Las manifestaciones de la gerencia; y El trabajo de los supervisores.

b)

Como el ingreso neto de un banco es bajo cuando se compara con el total de sus activos y pasivos y sus com promisos fuera del balance, los errores que se relacio nan solamente con los activos, pasivos y compromisos pueden ser menos significativos que aquellos que se re lacionan con el estado de ganancias; y Los bancos a menudo estn sujetos a los requerimientos reglamentarios, tales como el requisito de mantener los niveles mnimos de capital. Puede hacerse, por lo tanto, muy necesario el establecer niveles de materialidad que permitan identificar aquellos errores y diferencias de auditora que de no corregirse pueden dar lugar a infrac ciones significativas respecto a dichos requerimientos re glamentarios.

c)

Riesgo de auditora
33. Los tres componentes del riesgo de auditora, tal como se definen en la NIA 19, Muestreo de Auditora, y de acuerdo a la ampliacin contenida en la NIA 25, son: a) b) c) El riesgo inherente (riesgo producido por la propensin a que se produzcan errores materiales); El riesgo de control (riesgo de que el sistema de control interno del banco no provenga o detecte tales errores); y Riesgo de deteccin (riesgo de que queden errores ma teriales que no sean detectados por el auditor).

h) i) j) k)

Estas materias discutiremos en los prrafos subsiguientes.

Materialidad
32. Al hacer una evaluacin de la materialidad, en adicin a las consideraciones establecidas en la NIA 25, Materialidad y Riesgo de Auditora, el auditor debe tener en cuenta lo siguiente: a) Debido al uso de grandes herramientas de trabajo, los errores relativamente pequeos pueden tener un efecto significativo en el estado de ganancias y de capital, aun que su efecto pueda ser diminuto en el balance mismo;

Los riesgos vinculados a las actividades bancarias, muestran que el riesgo inherente ser en muchos casos claramente eleva do. Es necesario, por lo tanto, asegurar a travs de un adecuado sistema de control interno que el riesgo de control se mantenga en un bajo nivel. Los riesgos inherentes y de control existen independiente mente de la auditora de informacin financiera y no pueden ser controlados por el auditor. Sin embargo, el auditor puede evaluar

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estos riesgos y as disear sus procedimientos sustantivos para producir aceptable nivel de riesgo de deteccin.

Alcance de los sistemas PED y TEF

34. De manera tpica, el elevado volumen de las transacciones y las cortas estructuras de tiempo en que ellas deben procesarse dan lugar a que la mayora de los bancos hagan un amplio uso de los sistemas de PED y TEF. Las caractersticas y problemas de control que surgen del uso que un banco hace de los sistemas PED son similares a aque llos que surgen en otras organizaciones que hacen uso de los mismos sistemas. Sin embargo, las materias que son de particu lar importancia para el auditor de un banco, incluyen: a) El uso de sistemas PED para calcular y registrar esen cialmente la totalidad de los ingresos por intereses y gas tos por intereses, que normalmente son los dos elemen tos ms importantes en la determinacin de las ganan cias de un banco; El uso de sistemas PED para determinar las posiciones del cambio de moneda extranjera y de las operaciones con valores, u operaciones burstiles, y calcular y regis trar las ganancias y prdidas resultantes; y La amplia, y casi total dependencia de los riesgos produ cidas por los sistemas PED, debido a que stos repre sentan la nica fuente fcilmente accesible de informa cin detallada actualizada sobre la situacin de los acti vos y pasivos bancarios, como son los prstamos a cliente y los saldos de depsitos.

Con el fin de evaluar con propiedad el sistema de control interno y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos de auditora por aplicar, el auditor ne cesita ponerse al corriente de la amplitud y forma en que los siste mas PED y TEF son usados por el banco.

Confiabilidad del control interno

35. El auditor al formar su opinin sobre el control interno no pue de, apoyarse solam ente en los resultados de las pruebas sustantivas debido a lo siguiente: a) b) c) d) El elevado volumen de las transacciones ingresadas por el banco; La forma en que las transacciones son ingresadas por el banco; La dispersin geogrfica de las operaciones del banco; y La amplitud del uso de los sistemas PED y TEF.

b)

c)

En la mayora de los casos el auditor necesita, por tanto, asig nar un grado importante de confianza al sistema de control inter no del banco. Por ello necesitar hacer una cuidadosa evaluacin del sistema, para establecer el grado de confianza que puede asig nar al mismo al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus otros procedimientos de auditora.

El trabajo del auditor interno

36. Si bien el alcance y objetivos de la auditora interna pueden variar ampliamente, dependiendo de la dimensin y estructura del banco y de los requerimientos del consejo de directores y de la gerencia, su rol incluye comnmente la revisin del sistema con table y los correspondientes controles internos y la supervisin del sistema contable y los correspondientes controles internos y la supervisin de sus operaciones y la recomendacin de mejoras al respecto. Tambin incluye, por lo general, una revisin de los medios usados para identificar, cuantificar y reportar la informa

Los sistemas TEF son actualizados por los bancos interna mente, por ejemplo para transferencias entre sucursales y maqui nas bancarias automatizadas y el archivo central computarizado en donde se registra la actividad contable; como exactamente, entre el banco y otras instituciones financieras; por ejemplo a tra vs de una red SWIFT.

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cin financiera y operativa, y la indagacin especfica sobre parti das individuales, incluyendo pruebas de detalle de transacciones, saldos y procedimientos. Los factores que a menudo hacen que el auditor requiera apoyarse de modo significativo en el sistema de control interno del banco, tambin harn que el auditor requie ra hacer uso del trabajo del auditor interno. Esto se aplica espe cialmente en el caso de los bancos que tienen una gran disper sin geogrfica de sus sucursales. A menudo, como parte del departamento de auditora interna como un componente separado, los bancos tienen un departa mento de revisin de prstamos que reporta a la gerencia acerca de la calidad de stos y acerca del cumplimiento de los pertinen tes procedimientos establecidos. En uno u otro caso el auditor requerir con frecuencia hacer uso del trabajo de este departa mento. La NIA 10, Utilizacin del Trabajo del Auditor Interno, pro porciona pautas detalladas sobre el uso del trabajo de ste.

La existencia de reas importantes no fcilmente identijicables que son de incumbencia de la auditora

38. Los bancos, tambin de un modo tpico, intervienen en tran sacciones que: a) Tienen como porcentaje de su exposicin principal un elemento por concepto de ganancia, o ingreso por dere chos de bajo nivel; y Puede suceder que las regulaciones locales no obliguen a exponer en el balance, o aun en las notas a los esta dos financieros.

b)

Ejemplos de tales transacciones son las garantas, las cartas de respaldo de crdito, las tasas de inters, las operaciones "swap", y los compromisos de opciones de compra y venta de moneda extranjera. 39. El auditor debe revisar las fuentes de ingresos del banco, evaluar los correspondientes sistemas de control interno y aplicar los procedimientos suficientes para obtener una razonable segu ridad respecto a: a) b) c) d) La integridad de los registros contables relacionados con tales transacciones; La existencia de controles apropiados para limitar los ries gos bancarios resultantes de tales transacciones; La conformidad de las provisiones por prdidas que pue dan requerirse; y La suficiencia de las revelaciones que puedan requerirse en los estados financieros.

Complejidad, de las transacciones realizadas

37. Los bancos realizan transacciones que revisten caractersti cas subyacentes complejas e importantes, que pueden no ser vi sibles en la documentacin utilizada para procesar las transaccio nes y para ingresarlas a los registros contables del banco. Esto produce el riesgo de que no todos los aspectos de una transac cin se registren completa o correctamente, y de que se produz can otros riesgos como: a) b) c) El de prdida por no tomar oportunamente las acciones correctivas; El de la omisin de registrar oportunamente las adecua das provisiones por prdidas; y El de una revelacin insuficiente o inapropiada en los es tados financieros y otros informes.

Transacciones con entidades vinculadas

40. El auditor necesita estar particularmente al tanto del riesgo que donde existen transacciones con entidades vinculadas, las medidas normales de prudencia bancaria, tales como la evala-

De acuerdo a esto, el auditor necesita adquirir un buen en tendimiento de la naturaleza de las transacciones y de los tipos de documentacin que necesitar examinar.

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cin del crdito y la toma de garantas, pueden no ser debida mente ejercitadas. La gerencia es responsable de la identifica cin y revelacin de las entidades vinculadas. El auditor necesita aplicar sus procedimientos para obtener la razonable certidum bre de lo siguiente: a) b) Todas las entidades vinculadas e importantes y las tran sacciones que con ellas estn identificadas; Todas las transacciones, incluidos sus trminos y condi ciones, que han sido apropiadamente autorizadas y de bidamente registradas y reveladas en los estados finan cieros del banco; y Los saldos pendientes resultantes son cobrables.

principios de contabilidad aplicados y la organizacin de los informes sean claramente comunicados; y c) Aplicar los procedimientos necesarios para obtener una razonable seguridad de que el trabajo realizado por el otro auditor sea adecuado para sus fines, discutiendo con el otro auditor, mediante la revisin de un resumen escrito de los procedimientos aplicados y los hallazgos determinados, mediante la revisin de los papeles de tra bajo del otro auditor, o por cualquier otra forma apropia da en las circunstancias.

c)

La NIA 5, Utilizacin del trabajo de Otro Auditor, ofrece pau tas ms detalladas sobre las condiciones a ser consideradas y los procedimientos a ser aplicados en tales situaciones.

El auditor tambin necesita estar al tanto de las pautas o res tricciones reglamentarias sobre las transacciones con entidades vinculadas. La NIA 17, Entidades Vinculadas, define a las entida des vinculadas y proporciona pautas detalladas acerca de las con diciones a ser consideradas y los procedimientos a ser emplea dos respecto a aquellas.

Manifestaciones de la gerencia
43. Las manifestaciones de la gerencia son importantes en el contexto de una auditora bancaria, para ayudar al auditor a de terminar si la informacin y evidencias obtenidas son o no sufi cientes para los fines de su examen. Esto es particularmente cier to en las transacciones del banco que normalmente no se reflejen en las cuentas, pero que pueden ser evidenciadas por otros re gistros de los cuales el auditor puede no estar al tanto. Con fre cuencia tambin es necesario para el auditor obtener de la geren cia manifestaciones respecto a cambios significativos en las acti vidades del banco y al perfil del riesgo de aquellos, as como tam bin identificar las reas operacionales del banco donde la evi dencia de auditora. La NIA 22, Manifestaciones de la Gerencia, da pautas sobre el uso de las manifestaciones de la gerencia como evidencia de auditora, los procedimientos que el auditor debe apli car al evaluar y documentar, y las circunstancias en que las mani festaciones deben obtenerse por escrito.

Intervencin de otros auditores

41. Como resultado de la amplia dispersin geogrfica de las ofi cinas de la mayora de los bancos, ser a menudo necesario para el auditor externo emplear los servicios de otros auditores en cier to nmero de localidades en que opera el banco. Esto es factible de lograrse mediante el empleo de otras oficinas de la firma del auditor o de otras firmas auditoras en aquellas localidades. 42. Cuando el auditor externo se apoya en el trabajo de otros auditores o expertos, necesita lo siguiente: a) Satisfacerse de la independencia de aquel auditor y su competencia para llevar a cabo el trabajo necesario (in cluyendo su conocimiento de la actividad bancaria); Asegurarse de que los trminos del compromiso, los

El trabajo del superior

44. Hay muchas tareas realizadas por el auditor y el superior bancario que son comunes por su naturaleza, incluyendo:

b)

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a) b) c)

La aplicacin de procedimientos analticos; La obtencin de seguridad respecto a la existencia de una satisfactoria estructura de control interno; y La revisin de la calidad de los activos del banco y la evaluacin de los riesgos bancarios.

c) d)

Las fechas en que se requiere el informe para los accio nistas y las autoridades o reguladoras; y La necesidad de anlisis especiales y otra documenta cin a ser proveda por la gerencia del banco.

El auditor encontrar por tanto ventajoso al interactuar con el superior y tener acceso a las comunicaciones que el supervisor puede haber dirigido a la gerencia del banco sobre los resultados de su trabajo. La evaluacin hecha por el supervisor en reas importantes tales como la suficiencia de las provisiones por malos prstamos y prstamos dudosos y los ndices o ratios prudencia les utilizados por el supervisor pueden ser de ayuda al auditor al realizar revisiones analticas y al entender su atencin en reas especficas de incumbencia de la supervisin. La Declaracin existente sobre "La Relacin entre el Super visor Bancario y el Auditor Externo", emitida en Julio de 1989 por el IAPC conjuntamente con el Comit de Basilea, proporciona in formacin y pautas sobre las relaciones entre el auditor y el su pervisor bancario.

46. El mejor nivel de coordinacin entre el personal principal involucrado con la auditora a menudo puede ser alcanzado me diante el planeamiento de la auditora y a travs de reuniones regulares respecto a la situacin de la auditora. Sin embargo, dado el nmero de personal involucrado en la auditora y el n mero de localidades en las que intervendr, el auditor encontrar ms eficaz, para comunicar por escrito la totalidad o las partes pertinentes del plan de auditora. Al sealar sus requerimientos por escrito, el auditor debe considerar la inclusin de comentarios sobre los siguientes puntos: a) Los estados financieros y otras informaciones sujetas a auditora (si se considera necesario, la autoridad bajo la cual se lleva a efecto la auditora); b) Detalle de la informacin adicional que necesita el audi tor (por ejemplo, informacin sobre determinados prs tamos), la com posicin de la cartera, com entarios narrativos sobre el trabajo de auditora realizado (espe cialmente sobre las reas de riesgo, que son de impor tancia para el banco) y sobre los resultados de opera cin, puntos por incluir en la carta a la gerencia sobre el control interno, asuntos concernientes a las regulacio nes locales, informe de situacin sobre la evaluacin del impuesto a la renta y si son aplicables los formatos de determinados informes que se requieran; c) Las normas de auditora internacional a ser aplicadas al trabajo (si se considera necesario, la informacin sobre dichas normas);

Coordinacin del trabajo por realizar

45. Dado el tamao y la dispersin geogrfica de la mayora de bancos, la coordinacin del trabajo por realizar ser importante para lograr una auditora eficiente y eficaz. La coordinacin re querida debe tomar en cuenta los siguientes factores: a) El trabajo a ser realizado por: i) Varios miembros del personal de auditora;

ii) Otras oficinas de la firma auditora y iii) Otras firmas auditoras b) La medida en que se propone usar el trabajo del auditor interno;

d) Los principios de contabilidad seguidos en la elaboracin de los estados financieros y otra informacin (si se con sidera necesario los detalles de dichos principios);

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e) f) g) h)

Detalles de requerimientos y plazos respecto al instante de la situacin de la auditora a fechas intermedias; Detalles sobre los funcionarios del cliente por contactar; Arreglo de honorarios y facturacin; y Cuestiones de naturaleza reglamentaria, de control in terno, contabilidad o auditora de las que el auditor haya tomado conocimiento.

2. La NIA 6, Evaluacin del Riesgo, y el Control Interno, seala cuatro objetivos del control interno, siendo lo siguiente; a) Las operaciones se ejecutan de conformidad con la au torizacin general o especfica de la gerencia; b) Todas las operaciones se registran en su oportunidad y por su monto correcto, en las cuentas apropiadas y en el perodo contable en que se ejecutan, de modo que per mitan preparar la informacin financiera en un marco de polticas contables reconocidas y mantener el control de los activos; c) El acceso a los activos se permite slo de conformidad con la autorizacin de la gerencia; y d) La comparacin del registro contable de los activos con la experiencia fsica de los mismos se hace a intervalos razonables y se toman las acciones apropiadas con res pecto a las diferencias encontradas. En el caso de un banco, un objetivo adicional es asegurar que sus responsabilidades fiduciarias, surgidas de sus activida des del fideicomisario, sean adecuadamente cubiertas. Las consideraciones de auditora relacionadas con cada uno de estos objetivos se discuten en los prrafos que siguen. "Las transacciones ejecutadas de conformidad con la autori zacin general o especfica de la gerencia". 3. La responsabilidad primaria por la estructura del control de un banco recae en el consejo de directorios y sus comits, quie nes son responsables del gobierno de las operaciones de la enti dad. Sin embargo, puesto que las operaciones de los bancos son generalmente grandes y geogrficamente dispersas, la funcin de tomar decisiones necesita estar descentralizada y la autoridad para comprometer al banco en transacciones materiales se en cuentra, por lo general, geogrficamente dispersas y delegada entre los varios niveles de la gerencia y personal principal. Esta

La determ inacin del grado de c o n ta b ilid ad del control interno

Introduccin
La NIA 1, Objetivo y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, establece; "La responsabilidad de la gerencia incluye el mantenimiento de registros contables y controles internos adecuados, la selec cin y aplicacin de polticas contables y la salvaguarda de los activos de la entidad". El auditor deber obtener informacin suficiente de los siste mas de contabilidad y control interno de la entidad, a fin de pla near la auditora y hacer un enfoque eficaz del trabajo. Despus de obtener tal comprensin, el auditor debe considerar la evalua cin del riesgo de control para determinar el apropiado riesgo de deteccin que puede aceptar respecto a las afirmaciones de los estados financieros para examinar y determinar la naturaleza, opor tunidad y alcance de los procedimientos sustantivos por aplicar a tales afirmaciones. Ah donde el auditor logre evaluar el riesgo de control asignando un bajo nivel, los procedimientos sustantivos podrn normalmente ser de una amplitud menor que la que, de otro modo, se requerira, pudiendo ser tambin diferentes en cuan to a su naturaleza." Identificacin, documentacin y prueba de los procedimien tos de control

1.

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dispersin y delegacin se encontrar casi siempre en relacin con las funciones de prstamo, tesorera y transferencia de fon dos donde; por ejemplo, las instrucciones de pago son enviadas va mensajes certificados. Esta caracterstica de las operaciones bancarias crea la necesidad de un sistema estructurado de dele gacin de autoridad, lo que da lugar a la identificacin y docu mentacin metodizada de: a) b) c) Los empleados que pueden autorizar transacciones es pecficas; Los procedimientos a seguir para conceder dicha autori zacin; y Los lmites de los montos que pueden ser autorizados, por empleado individual y/o a nivel de personal principal, as como cualquier requerimiento que pueden existir para una autorizacin concurrente.

la fecha de los estados financieros, cuando existan aspectos de dichas transacciones que estn todava por completar, o cuando falten evidencias para evaluar de un activo adquirido o de un pa sivo incurrido. Ejemplos de tales transacciones son los compromisos de comprar o vender valores especficos despus de fin de ao y los prstamos en que los pagos del principal y los intereses, a cargo del prestatario, estn todava por vencer. "Todas las operaciones se registran en su oportunidad por su monto correcto, en las cuentas apropiadas y en el perodo conta ble en que se ejecutan, de modo que permitan preparar la infor macin financiera en un marco de polticas contables reconoci das y mantener el control de los activos". 6. Al evaluar la idoneidad de los utilizados para asegurar que todas piadamente registradas, el auditor cierto nmero de factores que son el entorno bancario. Estos factores a) controles internos individuales las transacciones estn apro necesita tomar en cuenta un especialmente importantes en son los siguientes:

Esto tambin crea la necesidad de asegurar que existan los procedimientos apropiados para supervisar el nivel de exposicin. Comnmente involucra la exposicin acumulada, no slo al inte rior sino tambin a travs de las diferentes actividades, departa mentos y oficinas del banco. 4. Ser importante un examen de los controles de autorizacin para que el auditor pueda satisfacerse de que las transacciones han sido ingresadas de conformidad con las polticas del banco y, en el caso de las operaciones de prstamos, stas han sido so metidas a los procedimientos de evaluacin de crdito apropia das antes del desembolso de los fondos. En forma tpica, el audi tor encontrar que existen lmites para los niveles de exposicin respecto a los diversos tipos de transacciones. El auditor requeri r cerceriorarse de que estos lmites sean razonables, que se cumplan y de que las posiciones que excedan a estos lmites se reporten al apropiado nivel de gerencia y en forma oportuna. 5. Desde una perspectiva de auditora, el funcionamiento pro pio de los controles de autorizacin del banco ser particularmen te importante relacin con las transacciones ingresadas cerca de

Los bancos trabajan con grandes volmenes de transac ciones, que de manera individualizada o acumulativa pue den involucrar grandes cantidades de dinero. Por consi guiente, el banco necesitar contar con procedimientos de determinacin y conciliacin de saldos que funcionan dentro de estructuras de tiempo que proporcionen la ca pacidad de detectar errores y discrepancias de modo que puedan investigarse y corregirse con un nmero de ries go de prdida para el banco. Tales procedimientos pue den operar cada hora o en forma diaria, semanal o men sual, dependiendo del volumen, naturaleza de la tran saccin, nivel de riesgo y estructura de tiempo de reali zacin de dicha transaccin. Muchas de las transacciones ingresadas por los bancos estn sujetas a reglas contables especializadas. Por tan to, ser necesario contar con procedimientos de control

b)

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sobre el terreno para asegurarse de que aquellas reglas se apliquen de un modo determinado y dentro de una estructura o marco de tiempo, a fin de que se generen entradas contables que pueden ser empleadas para la preparacin de la informacin financiera apropiada para la gerencia y para efectos de informacin externa. Ejem plos de tales procedimientos de control son aquellos que tienen lugar por la revaluacin de mercado de los com promisos de compra y venta de moneda extranjera y va lores, de manera de asegurar que todos las ganancias y prdidas no realizadas sean registradas. c) Muchas de las transacciones que ingresan los bancos no son reveladas en el balance ni aun en las notas a los estados financieros. Por consiguiente, deben aplicarse procedimientos de control para permitir asegurarse de que tales transacciones se han registrado y supervisado de modo que proporcionen a la gerencia el grado reque rido de control sobre ellas y permita la pronta identifica cin de cualquier cambio en su estatus que requiera efec tuar el registro de una ganancia o prdida. Los bancos desarrollan constantemente nuevos produc tos y servicios financieros. El auditor necesita obtener una razonable seguridad de que en los procedimientos con tables y en los correspondientes controles internos se han efectuado las necesarias modificaciones. Los saldos de cierre de diario pueden no ser indicativos del volumen de las transacciones procesadas por los sis temas o de la mxima exposicin a prdidas en el curso de un da de actividad. Esto es particularmente aplicable al ejecutar y procesar transacciones con moneda extran jera y valores. Al evaluar los controles en estas reas debe tomarse en cuenta la capacidad de mantener el control durante el perodo de mximo volumen o mxima exposicin financiera. La mayora de las transacciones bancarias deben regis-

trarse de modo que puedan verificarse tanto internamente como por parte de los clientes y sus contrapartes del banco. El nivel de detalle del registro y la sustentacin de las transacciones a los clientes del banco, y verificar la exactitud de los montos. Un ejemplo de este control es la verificacin continua de las boletas de operaciones con moneda extranjera, haciendo que un empleado indepen diente las vaya conciliando con las confirmaciones ingre sadas por las contrapartes. 7. El uso intensivo de los sistemas PED y TEF tiene un efecto significativo sobre la manera en que el auditor evala el sistema de contabilidad y los correspondientes controles internos del ban co. La NIA 20, Efectos del Ambiente PED en el Estudio y Evalua cin del Sistema de Contabilidad y los Correspondientes Contro les Internos, contiene las pautas sobre los aspectos del PED rela cionados con tal evaluacin. Al llevar a cabo el estudio y la eva luacin de los sistemas PED, el auditor necesita asegurarse de que sus procedimientos incluyan una evaluacin de aquellos con troles que afecten el desarrollo y modificaciones del sistema, el acceso al sistema y la entrada de datos, la seguridad de las redes de comunicacin y el planeamiento de las contingencias. En la medida en que el uso de los sistemas TEF sea interno en el ban co, se aplicar consideraciones similares. Y en la medida en que el uso de los sistemas TEF sea externo al banco, el auditor nece sitar poner un nfasis adicional en la evaluacin de la integridad de los procedimientos de control de supervisin pretransacciones y de la confirmacin y conciliacin postransacciones. El acceso a los activos se permite slo de conformidad con la autorizacin de la gerencia" 8. Los activos de un banco son con frecuencia fcilmente transferibles, que poseen un alto valor y tienen una forma que no pue den salvaguardarse solamente mediante los procedimientos. Por tanto, a fin de asegura que el acceso a los activos sea permitido slo de conformidad con la autorizacin de la gerencia, un banco emplea generalmente controles tales como:

d)

e)

f)

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a)

Contraseas y formas de acceso conjunto para permitir el acceso a los sistemas PED y TEF slo a los emplea dos autorizados; Separacin de las funciones de mantenimiento de regis tro y de acceso (incluyendo el uso de informes de confir macin de transacciones generados por computador, dis ponibles en forma inmediata y slo a favor del empleado a cargo de las funciones de registros); y Confirmacin y conciliacin con terceros acerca de la si tuacin de los activos, hechas en forma frecuente por un empleado independiente.

b)

involucradas las transacciones del mercado de dinero) podra conducir a prdidas irrecuperables. Los procedi mientos de conciliacin empleados para alcanzar los ob jetivos de control estarn normalmente basados en el conteo fsico y la confirmacin con terceros; y b) Activos cuyo valores son determinados con referencia a precios del mercado externo, tales como los valores y contratos en moneda extranjera. 11. Al planear una estrategia de auditora para evaluar la efica cia de controles de conciliacin de un banco, deben considerarse los siguientes factores: a) Debido al nmero de cuentas que requieren la concilia cin y a la frecuencia con que esta conciliacin se nece sita realizar lo siguiente: i) Gran parte del trabajo de auditora necesitar ser di rigido a la documentacin, prueba y evaluacin de los controles de conciliacin; y

c)

9. El auditor necesitar obtener una razonable seguridad de que cada uno de estos controles estn funcionando eficazmente. Sin embargo, dada la materialidad y transferibilidad de los montos involucrados, tambin requerir, por lo general, revisar y/o parti cipar en los procedimientos de confirmacin y conciliacin que se llevan a cabo en relacin con la preparacin de los estados finan cieros de fin de ao. "La comparacin del registro contable de los activos con la existencia fsica de los mismos se hace a intervalos razonables y se toman apropiadas con respecto a las diferencias encontradas."

ii) El trabajo del auditor interno estar igualmente dirigi do. El auditor podr, usualmente hacer uso del tra bajo del auditor interno. b) Como las conciliaciones son acumulativas en su efecto, muchas de ellas pueden ser satisfactoriamente auditadas a la fecha de fin de ao, suponiendo que estn prepara das a tal fecha, dentro de un marco de tiempo til para el auditor y que el auditor est satisfecho de la eficacia de los procedimientos de control de conciliacin. El auditor necesitar obtener una razonable seguridad al examinar una conciliacin, que las partidas no han sido indebidamente transferidas a otras cuentas que no es tn sujetas a conciliacin e investigacin en el mismo marco de tiempo.

10. Los grandes montos correspondientes a los activos que ma nejan los bancos, los volmenes de las transacciones realizadas, los cambios potenciales en el valor de estos activos, debido a las fluctuaciones en los precios del mercado y la importancia de con firmar el funcionamiento continuo de los controles de acceso y autorizacin, requerir el frecuente funcionamiento de los contro les de conciliacin. Esto tendr una importancia particular en lo que concierne a: a) Los activos en formas negociables, tales como el efecti vo, los valores al portador y los activos en forma de de psitos o posiciones de valores con otras instituciones, en los que una falla en detectar errores o discrepancias en forma oportuna (la cual puede ser diaria si estn

c)

"Que sus responsabilidades fiduciarias sean adecuadamen te cubiertas".

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12. Los objetivos dei control interno con respecto a las activida des fie as de un banco son: a) b) Asegurar que todas las responsabilidades de sus rela ciones fiduciarias sean adecuadamente cubiertas; y Asegurar que todos los activos bajo custodia del banco, producto de sus relaciones fiduciarias, estn adecuada mente salvaguardados y apropiadamente registrados.

el control interno. Algunos de los factores que pueden ser consi derados son: a) La estructura organizacional de un banco y la manera en que permitan a la delegacin de autoridades y de sus responsabilidades;

b) La calidad de la supervisin administrativa; c) La amplitud y eficacia del sistema de auditora interna;

Una caracterstica esencial del sistema es la apropiada se paracin entre los activos fiduciarios y los activos de propiedad del banco y la asignacin de las responsabilidades fiduciarias a un departamento separado o a una subsidiaria del banco.

d) La calidad del personal esencial; y e) El grado de inspeccin de parte de las autoridades supervisoras.

Ejemplos de controles
13. El Apndice I contiene ejemplos de los controles de autori zacin, registro, acceso y conciliacin que normalmente se en cuentran en las actividades de crdito, moneda extranjera y fidei comiso de un banco.

Determ inacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas

16. Como resultado de su evaluacin del sistema de control in terno, el auditor debe estar en posicin de determinar la naturale za, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas a aplicar sobre los saldos de cuentas individuales y otras informaciones contenidas en los estados financieros del banco. Los riesgos y factores que sirvieron para conformar los sistemas de control in terno del banco necesitarn ser considerados por el auditor al disear tales pruebas sustantivas. Adicionalmente, hay conside raciones de auditora que tienen importancia en relacin con es tas reas de riesgo, a las cuales el auditor debe dirigir su aten cin. De stos asuntos se tratan en los prrafos siguientes. 17. Al ocuparse de las consideraciones de auditora que ataen al riesgo de producto y servicio, el auditor debe considerar la ne cesidad de: a) b) Examinar fsicamente, confirmar y conciliar las partidas negociables a fecha de fin de ao; Probar los saldos individualmente significativos, emplean do procedimientos tales como el examen de la documen tacin sustentatoria y la confirmacin con terceros; y

Lim itaciones inherentes al control interno

14. La NIA 6, describe los procedimientos que debe seguir el auditor al identificar, documentar y probar los controles internos. Al hacer esto, el auditor debe estar al tanto de las limitaciones inherentes al control interno y del hecho de que en el contexto de las operaciones de un banco pueden haber transacciones que sean de tal envergadura e importancia para los estados financie ros del banco, que la confiabilidad obtenida es tan solo de los resultados de las pruebas del control interno y no puede sustituir a la necesidad de hacer una inspeccin real de la documentacin sustentatoria.

C onsideraciones sobre la influencia de los factores del entorno

15. Al evaluar la eficacia de los procedimientos especficos de control, el auditor debe considerar el entorno en el cual funciona

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517

c)

Examinar las transacciones y hechos posteriores a fin de ao, buscando evidencias de deterioro de valor a la fe cha de fin de ao.

g)

18. Al acumularse de las consideraciones de auditora que in fluyen en los riesgos operativos, el auditor debe considerar la ne cesidad de: a) b) Llevar a cabo determinadas pruebas antes de fin de ao de completar la auditora oportunamente; Utilizar las tcnicas de auditora con ayuda del computa dor, tal como el uso de programas de computador (soft ware) con cuestionarios que permitan realizar las prue bas en grado suficiente dentro de la estructura de tiempo disponible; Utilizar tcnicas de muestreo estadstico en las que haya un gran nmero de cuentas o transacciones homog neas de las cuales el auditor desee examinar una mues tra representativa; Emplear las tcnicas de revisin analtica para detectar condiciones de incumbencia de la auditora. Esto puede constituir un factor costo/eficiencia mejor que el de pro bar una muestra satisfactoria de partidas; Satisfacerse respecto a la conciliacin apropiada de las cuentas de activo y pasivo con las respectivas contrapar tes (por ejemplo, las cuentas a nuestro favor y a nuestro cargo con otros bancos), de modo de proporcionar la ne cesaria seguridad sobre la propiedad y exactitud de las transacciones concluidas con dichas contrapartes; Establecer respecto a la conciliacin apropiada de las cuentas de activos y pasivos con las respectivas contra partes (por ejemplo, las cuentas a nuestro favor y a nues tro cargo con otros bancos), de modo de proporcionar la necesaria seguridad sobre la propiedad y exactitud de las transacciones concluidas con dichas contrapartes;

Establecer un factor que est basado en la confiabilidad ofrecida por el trabajo del auditor interno, como medio de obtener cobertura satisfactoria, tanto en trminos de dispersin geogrfica como en el alcance de la cobertu ra, respecto a las transacciones y los saldos de cuentas; Asegurarse que el personal de auditora y representan tes que practiquen exmenes en otras localidades del banco hayan sido apropiadamente instruidos y que los resultados de su trabajo sean debidamente revisados; Asegurarse que todas las posiciones significativas del prin cipal, as como las respectivas utilidades y prdidas no realizadas hayan sido registradas; Satisfacerse acerca de la viabilidad operativa del banco, considerando la evidencia de factores como las dificulta des financieras que podran poner en duda el supuesto de empresa en marcha; Evaluar las implicaciones en la posicin financiera del ban co, resultantes del no cumplimiento de las normas y pau tas reglamentarias; y Evaluar las implicaciones en la posicin del banco, resul tantes del no cumplimiento con sus responsabilidades fi duciarias, en particular con aquellas responsabilidades relacionadas con la salvaguarda de los activos manteni dos en fideicomiso.

h)

i)

j)

c)

k)

d)

I)

e)

19. Las anteriores consideraciones son las que determinan, por lo general, los procedimientos sustantivos especficos para llevar a cabo por el auditor.

f)

Aplicacin de procedim ientos sustantivos

20. La naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos sus tantivos especficos a aplicar a los saldos del estado financiero esten basados en la evaluacin del auditor sobre los riesgos inhe rente y de control.

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21. Como los establece la NIA 1, Objetivo y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, Los procedimientos sustantivos se disean para obtener evi dencia de la integridad, exactitud y validez de los datos produci dos por el sistema contable, existiendo dos tipos de ellos: a) b) Pruebas de detalle de transacciones y saldos; Anlisis de ndices y tendencias significativas, que inclu ye la consiguiente investigacin de las fluctuaciones y par tidas desacostumbradas.

Tcnicas de auditora
22. Al considerar las afirmaciones discutidas en prrafos anterio res, el auditor encontrar que los procedimientos particularmente importantes para el examen de las cuentas de un banco son: a) b) c) Revisin analtica, Inspeccin, e Indagaciones y confirmacin.

La NIA 8, Evidencia de Auditora, establece: Al obtener evidencia mediante pruebas sustantivas, el audi tor tiene que tener en cuenta las siguientes afirmaciones: Existencia: El activo y el pasivo sealados existen a una fe cha dada. Derechos y obligaciones: El activo y el pasivo sealado como derecho de la entidad, es una obligacin de la entidad, y a una fecha dada. Ocurrencia: La operacin o hecho sealado conciernen a la entidad. Totalidad: No existen activos, pasivos ni operaciones no re gistrados. Valuacin: El activo o pasivo sealados han sido registrados al apropiado valor que arrastran. Medicin: Las transacciones sealadas han sido registradas por su monto apropiado, y el ingreso o gasto han sido asignados al perodo al que corresponden. Presentacin y revelacin: La partida sealada ha sido re velada, clasificada y descrita de conformidad con polticas conta bles aceptadas y con los requerimientos legales pertinentes.

En los prrafos que siguen se discuten la aplicacin de estos procedimientos en el contexto de una auditora de un banco.

Revisin analtica
23. Como se define en la NIA 8. "La revisin analtica consiste en estudiar ndices y tendencias financieras significativos, as como en investigar fluctuaciones y partidas inusuales". 24. Un banco tendr invariablemente activos individuales (por ejemplo, prstamos y, posiblemente inversiones) que sean de tal magnitud que el auditor requerir examinar esta documentacin individual. Sin embargo, con respecto a muchas de las partidas, el uso de las tcnicas de revisin analtica resultar ser un proce dimiento de particular importancia y de utilidad por las siguientes razones: a) Normalmente los dos elementos ms importantes para la determinacin de las ganancias de un banco son el ingreso por intereses y el gasto por intereses. Estos con ceptos tienen directa relacin, respectivamente con los activos y pasivos que llevan intereses. Para establecer la razonabilidad de estas relaciones, el auditor puede exa minar el grado en que el ingreso y gastos reportados va ran con respecto a los montos calculados tomando como base los saldos pendientes promedio y las tasas estable cidas por el banco durante el ao. Este examen se har por lo general, considerando las categoras de los acti-

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vos y pasivos empleados por el banco en el manejo de sus actividades. Tal estudio podra, por ejemplo, hacer notar la existencia de montos significativos de prstamos que no rinden. Adems de esto, el auditor tambin pue de requerir evaluar la razonabilidad de las tasas de inte rs establecidas con respecto a aquellas que prevalecie ron en el mercado durante el ao, para similares clases de prstamos y depsitos. La evidencia de tasas aumen tadas o rebajas sobre las tasas de mercado puede, en el caso de los activos de prstamos, indicar la existencia de un riesgo excesivo, o en el caso de las obligaciones de depsitos, dificultades de liquidez o de financiamiento. En forma similar, el ingreso por comisiones, que tambin es un componente importante de las ganancias del ban co, estar con frecuencia en relacin directa con el volu men de las obligaciones sobre las que se han ganado las comisiones. b) La exactitud del procedimiento del elevado volumen de transacciones ingresadas por el banco y la necesidad del auditor de apoyarse en el funcionamiento continuo y apro piado de los controles internos de la entidad pueden ver se beneficiado con la revisin de los ndices y tendencias y con la medida en que ellos varen respecto a los pero dos anteriores a los presupuestos de los resultados de otras entidades similares. c) La revisin analtica de la composicin de las cuentas del banco es un mtodo importante, por el cual el auditor puede detectar ciertas condiciones de incumbencia de la auditora, tales como la concentracin indebida de ries gos en determinados sectores econmicos o reas geo grficas y la potencial exposicin de riesgos respecto a las tasas de inters a la moneda y al desequilibrio de los vencimientos. d) En muchos pases hay una disponibilidad muy difundida de informacin estadstica y financiera que se puede ob tener de las entidades reguladoras y otras fuentes que el

auditor puede usar para llevar a cabo una revisin anal tica con profundidad de las tendencias, as como ex menes o anlisis de grupos. El Apndice II, contiene ejemplos de los ndices empleados con frecuencia en la actividad bancaria.

Inspeccin
25. Como se define en la NIA 8. "la inspeccin consiste en exami nar registros, documentos o activos tangibles." El auditor inspec ciona con el fin de: a) b) Satisfacerse respecto a la existencia fsica de los activos negociables disponibles en el banco; y Satisfacerse de la conformidad del tratamiento contable que se les ha dado.

26. Ejemplos de reas en que la inspeccin es empleada como tcnica de auditora estn relacionados con: a) b) c) d) Los metales preciosos; Los valores; Los convenios de prstamos; Los convenios que conllevan las promesas, siendo estos ios siguientes: i) Venta y recompra de activos,

ii) Garantas. 27. Al llevar a cabo los procedimientos de inspeccin, el auditor debe estar particularmente atento a la existencia de los activos mantenidos en situacin de fideicomiso. Para ello, el auditor ne cesita obtener una razonable seguridad de que existen los con troles internos adecuados para la debida separacin de tales ac tivos y de aquellos activos que son de propiedad del banco auditado.

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Indagacin y confirmacin
28. Como se define en la NIA 8. "la indagacin consiste en bus car informacin adecuada recurriendo a las personas conocedo ras, sea dentro o fuera de la entidad. La confirmacin consiste en la respuesta obtenida a las indagaciones hechas para corroborar la informacin contenida en los registros contables." El auditor indaga y confirma para: a) b) Obtener evidencia del funcionamiento de los controles internos; Obtener evidencia del reconocimiento por parte de los clientes del banco y sus contrapartes, acerca de los mon tos, los trminos y las condiciones de determinadas tran sacciones; y Obtener informacin de la que no se puede disponer en forma inmediata en los registros contables del banco.

iii) Los valores manejados por terceros; iv) Las cuentas de prstamo; v) Las cuentas del depsito; vi) Las garantas; y vii) Las cartas de crdito.

Dictamen sobre los estados financieros

30. La NIA 1, Objetivos y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, establece: "El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones que ex traiga de la evidencia de auditora obtenida y que la servirn de base para poder expresar su opinin sobre la informacin finan ciera. Esta revisin y evaluacin debe considerar: a) Si los estados financieros han sido o no elaborados utili zando polticas contables aceptables que se han aplica do en forma consistente; Si la informacin financiera cumple o no con las regula ciones y requerimientos legales relativos a la elabora cin de estados financieros; Si la visin que ofrece la informacin financiera en su conjunto es o no concordante con el conocimiento del auditor del giro o actividad de la entidad; y Si hay o no una adecuada revelacin de todo aquello que sea de naturaleza material en relacin con la apro piada presentacin de la informacin financiera.

c)

Debido a que en el banco existen montos significativos de activos y pasivos monetarios y de compromisos fuera del balan ce, la confirmacin del saldo frecuentemente demuestra ser rela tivamente el ms seguro y prctico de los mtodos para determi nar la existencia y totalidad de los montos de activos y pasivos revelados en los estados financieros. 29. Como ejemplos de las reas en las que el auditor puede usar la confirmacin, sea como procedimiento de cumplimiento o como procedimiento de ejecucin, tenemos relacionadas con: a) b) Las posiciones de las ganancias colaterales sobre los prstamos especficos; Las posiciones de activo y pasivo y las posiciones de com pra y venta a futuro con los clientes y sus contrapartes, tales como: i) ii) Las transacciones en moneda extranjera; Las cuentas a favor y a cargo del banco;

b)

c)

d)

31. Al emitir su opinin sobre los estados financieros del banco, el auditor debe considerar la necesidad de: a) Sujetarse a los formatos y principios de contabilidad se alados por la ley, autoridades reguladoras, instituciones profesionales y prcticas del sector econmico; y

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b)

Asegurarse de que se hayan hecho los ajustes requeri dos en las cuentas de las sucursales y subsidiarias ex tranjeras incluidas en los estados financieros consolida dos del banco, para hacerlas conforme a los principios de contabilidad aplicados por el banco en la emisin de su informacin. Esto es particularmente importante en el caso de los bancos debido al gran nmero de pases en los cuales pueden localizarse los sucursales y subsidia rias, y al hecho de que en la mayora de los pases las regulaciones locales sealan principios de contabilidad especializados esencialmente aplicables a los bancos. Esta situacin podra conducir a una mayor divergencia en los principios de contabilidad, seguidos por tales su cursales y subsidiarias, de aquella que podra darse en el caso de otras entidades comerciales.

a)

Prohibicin para que los agentes operen por su cuenta propia;

b) Identificacin de las contrapartes que hayanaprobado; c) Procedimientos para que lagerenciarevise las des de sus agentes? activida

Lmites en la actividad de intercambio bancario

El banco tiene polticas establecidas por escrito respecto a sus lmites de interda y fin de da: a) Por moneda; b) Por contraparte; c) Por fecha de vencimiento; y

32. En ciertos pases, las regulaciones locales pemirten a los ban cos mantener reservas ocultas. Si la existencia de estas reservas no es revelada en los estados financieros, el auditor debe revelar el hecho en su dictamen. Es recomendable que para el efecto se haga referencia a los dispositivos o leyes pertinentes que permi ten la existencia de las reservas ocultas.

d) Por agente?

Registro
El banco tiene poltica establecida por escrito de registro?: a) Para detectar operaciones significativas inusuales hechas por un cliente que puede estar experimentando dificulta des financieras; Para revelar adecuadamente las alzas repentinas en el volumen de intercambio de alguno de sus agentes, clien tes o contrapartes; y Para revelar adecuadamente las transacciones median te pactos de tasas inusuales?

Listas de verificacin del control interno com o ayuda para evaluar las tres reas tpicas de las operaciones bancarias
1. 2. 3. Mercado Crditos Actividades de fideicomiso

b)

c)

A.

M ercado de divisas

El banco tiene procedimientos establecidos que requieren de lo siguiente: a) b) Asignar boletas de cambio prenumeradas a agentes; Contabilizar toda las boletas de cambio que han sido uti lizadas o no utilizadas;

Controles operativos
El banco tiene polticas establecidas por escrito que se han hecho conocer a todos los agentes con respecto a lo siguiente:

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c)

Registrar en forma inmediata en los libros contables, por medio de un individuo o ente independiente, todas las transacciones, incluyendo los procedimientos para iden tificar y corregir las transacciones rechazadas; Concluir diariamente las posiciones y ganancias del agen te con los registros contables e investigar en forma pron ta todas las diferencias; e Informar regularmente a la gerencia, con el debido deta lle, de modo de permitir la supervisin de los lmites an tes referidos?

a)

Por contraparte, por moneda.

La posicin de cambio de divisas es revaluada peridica mente (por ejemplo, diariamente) a valores de moneda corriente con base en las cotizaciones de tipos de cambio?

d)

Liquidacin de operaciones
Se intercambian por escrito con las contrapartes las ins trucciones de liquidacin, empleando confirmaciones internas y externas? Se comparan las instrucciones de liquidacin con los con tratos? Son realizadas las liquidaciones slo por empleados debi damente autorizados e independientes del inicio y registro de las transacciones?, Se hacen dichas liquidaciones slo sobre la base de instrucciones autorizadas por escrito? Todas las liquidaciones programadas (entradas y pagos), son notificadas diariamente por escrito al departamento de liquidacio nes de modo que las solicitudes duplicadas y fallas de recepcin de los pagos puedan ser prontamente detectadas y rastreadas? Los asientos contables, son preparados o verificados con los documentos sustentatorios por empleados distintos de aque llos que mantienen los registros de los controles pendientes o rea lizan funciones de caja?

e)

Confirmaciones
Tiene el banco procedimientos establecidos en vigencia para utilizar en caso de: a) Envo independiente, a las contrapartes, de las confir maciones externas prenumeradas sobre todas las ope raciones ingresadas por los agentes; Recepcin independiente de todas las confirmaciones re cibidas y su emparejamiento con las copias prenumera das de las boletas de operaciones internas; Confirmacin independiente de todas las operaciones por las que no se han recibido confirmacin; y Seguimiento independiente de las discrepancias en las confirmaciones recibidas?

b)

c) d)

Mantenimiento de la cuenta de posicin

El banco tiene registros contables que le permiten preparar informes que muestran sus posiciones actual o (spot), futura o "forward", y abierta y global neta como: a) b) Por compra y venta, por moneda; Por fechas de vencimiento, por moneda; y

Conciliacin de cuentas
Todas las conciliaciones de las cuentas propias y de terce ros, son realizados con frecuencia y por empleados indepen dientes de la funcin de liquidacin?

B.

Crditos

La funcin de crditos puede dividirse convenientemente en las siguientes categoras:

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a) b) c) d)

Origen y desembolso, Supervisin, Cobranza, y Revisin y evaluacin peridicas.

ix) La documentacin sustentatoria de la solicitud de prs tamos, es revisada y aprobada por un empleado inde pendiente del funcionario de crditos?; x) Existe un control que asegura el apropiado registro del valor (por ejemplo, un registro de gravmenes ante las autoridades gubernamentales)?

Dentro de estas categoras, los controles internos esenciales son los siguientes: a) Origen y desembolso: i) Obtiene el banco solicitudes de prstamos completa y detallada incluyendo estados financieros de los prestata rios y el uso que piensan dar a los crditos?; Tiene el banco lineamientos escritos respecto a los cri terios a utilizar para evaluar las solicitudes de prstamo (por ejemplo, cobertura de intereses, requerimientos de mrgenes, ndices de deuda a patrimonio)?; Tiene el banco procedimientos en vigencia para asegu rarse de que la parte prestataria vinculada ha sido iden tificada?;

xi) Existe una proteccin fsica adecuada de los pagars, garantas colaterales y documentos sustentatorios?; xii) Hay un control que asegura que los desembolsos de prstamos se registran de inmediato?; y xiii) Hay un control que asegura que, en la medida de lo posi ble, los productos-del prstamo sean usados por el pres tatario para el propsito declarado? b) Supervisin: i) Los cuentas de comprobacin del mayor, son prepara dos y concillados con las cuentas de control por emplea dos que no procesan o registran las transacciones de prstamos?; Se preparan en forma oportuna los informes de prsta mos en los que los pagos de principal o intereses estn atrasados?; Son revisados estos lmites por empleados independien tes de la funcin de crditos?; Existen procedimientos en vigencia para supervisar el cumplimiento de los prestatarios respecto a alguna de las restricciones de crdito (por ejemplo, pactos) y a los requerimientos para suministrar informacin al banco?; Existen procedimientos en vigencia que requieren ha cer una peridica reevaluacin de valores colaterales?; Existen procedimientos en vigencia que aseguren que

ii)

iii)

iv) Existe un apropiado anlisis de la informacin de crdi tos del cliente, incluyendo las fuentes de servicios y pago de deuda proyectadas?; v) vi) Se basan los lmites de aprobacin de prstamos en la pericia del funcionario de crditos?; Se requiere la debida aprobacin del comit de prsta mos o cuerpo de directores para los prstamos que ex cedan los lmites establecidos?;

ii)

iii) iv)

vii) Hay una apropiada separacin entre la funcin de apro bacin del prstamo y las funciones de supervisin del desembolso, cobranza y revisin del prstamo?; viii) Prioridad de intereses del valor?;

v) vi)

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la situacin financiera del prestatario y los resultados de sus operaciones se revisan con regularidad?; y vii) Existen procedimientos en vigencia que aseguren que las fechas claves para la administracin tales como la renovacin de valores nominales, son cuidadosamente registradas y se toman accin segn se producen? c) Cobranza: i) Los registros de cobranza del principal e intereses y la actualizacin de los saldos de las cuentas de prstamos, son llevados por empleados independientes de la fun cin de concesin del crdito?; Existe un control que asegure que se hace un segui miento de los prstamos atrasados para lograr su pago en forma oportuna?; Existe procedimientos escritos y establecidas en vigen cia que definen la poltica del banco para recuperar el monto principal e intereses pendientes empleando me dios legales, tales como entablar juicios hipotecarios o de rescate?; y Existen procedimientos en vigencia que proporcionan confirmacin regular de los saldos de prstamos median te comunicacin escrita con el prestatario por parte de empleados independientes de las funciones de conce sin de crditos y registro de prstamos, y que dan lugar a la investigacin independiente de las diferencias repor tadas? ii) iii)

La revisin de los problemas corrientes que afecten a los prestatarios en los sectores geogrficos y econ micos pertinentes.

Existen polticas escritas apropiadas en vigencia para es tablecer los criterios al respecto; y Establecimiento de la provisiones para prdidas por prs tamos del banco.

A la suspensin de los intereses devengados (o al estableci miento de provisiones de compensacin): a) b) c) d) La valuacin de los valores de garanta colateral para fines de provisionar prdidas; La reversin de provisiones previamente establecidas; y La reanudacin de la accin de devengar intereses? Permiten los procedimientos en vigencia asegurar que todas las provisiones requeridas son asentadas en los registros contables en forma oportuna?

ii)

ii)

Apndice I Ejem plos de ndices financieros com nm ente utilizados en el anlisis de las condiciones y desempeo financie ro de un banco
Hay un gran nmero de ndices financieros que son usados para analizar la situacin y el desempeo financiero de un banco. Si bien estos ndices varan algo entre pases y entre bancos, su propsito bsico es el mismo, esto es, suministrar una medida de rendimiento en relacin con aos anteriores, con presupuestos y con otros bancos. Estos ndices caen generalmente dentro de las siguientes categoras:
a) Calidad de los activos,

iv)

d)

Revisin y evaluacin peridicas: i) Existen procedimientos en vigencia para la revisin in dependiente de todos los prstamos en forma regular, incluyendo: La revisin de los resultados de los procedimientos de supervisin antes referidos,

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b) c) d)

Liquidez, Utilidades, Suficiencia de capital.

d) e) f) g) h) 4.

Ingresos por intereses, como porcentaje de los activos promedio que generan intereses; Gastos por intereses, como porcentaje de los pasivos promedio que generan intereses; Ingresos sin intereses, como porcentaje de los compro misos promedio; Ingresos sin intereses, como porcentaje de los activos totales promedio; Gastos sin intereses, como porcentaje de los activos to tales promedio.

Ms adelante se muestran los ndices globales que el auditor tendr la posibilidad de encontrar. Muchos otros, an ms deta llados, sern generalmente preparados por la gerencia como ayuda para el anlisis de la situacin y desempeo del banco y sus di versas clases de activos y pasivos, departamentos y sectores de mercado. 1. Indices de calidad de los activos: a) b) c) d) e) 2. Prdidas en prstamos a prstamos totales; Prstamos sin rendimiento a prstamos totales; Reservas para prdidas en prstamos a prstamos sin rendimiento; Cobertura de utilidades a prdidas en prstamos; Aumentos en las reservas para prdidas en prstamos a ingreso bruto.

Indices de suficiencia de capital: a) b) Patrimonio, como porcentaje de los activos totales; y Patrimonio, como porcentaje de los activos de riesgo;

Apndice II Ejem plos de procedim ientos sustantivos de auditora para la evaluacin de las provisiones para prdidas en prstam os

Indices de liquidez: a) b) Caja y valores negociables (por ejemplo aquellos con ven cimiento dentro de 30 das) a activos totales; Obligaciones por depsitos interbancarios y provenien tes del mercado monetario a activos totales;

Examen de prstamos, individualmente y por clase

A. Comentarios Introductorios
La revisin de los prstamos individuales es generalmente la tarea mas difcil en el cumplimiento de una auditora bancaria. Tambin es la crtica debido al nivel de riesgo y al afecto de la provisin por prdidas en prstamos sobre la situacin financiera del banco. Adicionalmente, la tarea de evaluar la cobrabilidad es una tarea que demanda el mayor empleo de criterio y esmero del auditor. Es por tanto esencial que el auditor est bien preparado antes de comenzar tal revisin.
El auditor debe:

3.

Indices de ganancia: a) b) c) Rentabilidad a activos totales promedio; Rentabilidad a patrimonio total promedio; Margen de inters neto como porcentaje de activos tota les promedio y activos productivos promedio;

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Compenetrarse de los mtodos empleados por el banco para controlar el riesgo. Tales riesgos surgen de los factores bancarios como: a) b) c) d) e) f) La moneda en que est expresado el prstamo; La calidad de crdito del prestatario; El propsito del prstamo; La garanta del prstamo; La naturaleza real de las actividades comerciales del pres tatario; y El pas de operacin del prestatario.

los cuales opera ste, pueden especificar el alcance del proceso de revisin del prstamo y los informes especiales para la autori dad reguladora. Por consiguiente, stos deben revisarse para iden tificar cualquier requerimiento especial del informe que puedan afectar a la auditora.

B. Objetivos de auditora
En el contexto del objetivo global de auditora, el propsito principal al revisar los prstamos, es asegurarse de que los prs tamos por cobrar estn apropiadamente valuados y de que los prstamos que requieran provisin por prdidas hayan sido com pletamente identificados y provisionados segn se necesite.

C. Enfoque de auditora
Generalmente el enfoque est basado en la sustentacin del fin de ao, aunque la revisin de los prstamos es a menudo rea lizada antes de esta fecha, pero con revisin del perodo hasta fin del ao. Los procedimientos requeridos por el auditor deben aplicar se no slo a los prstamos, sino tambin a todas las partidas por las cuales el banco adquiere el riesgo, y que estn registradas o estn fuera del balance. Adicionalmente a las provisiones requeridas con respecto a los prstamos individuales, el banco normalmente necesitar con siderar los requisitos de provisiones con respecto a ciertas cate goras de prstamos. Tales provisiones pueden requerirse, sea en adicin a provisiones especficas que puedan haberse hecho respecto a prstamos individuales segn su categora, sea en lu gar de tales provisiones especficas. Ejemplos de categoras en las cuales puede requerirse una provisin adicional por prdidas sern aquellas relacionadas con los sectores geogrficos o sec tores econmicos en los que existen problemas globales de cobrabilidad que no pueden ser completamente cuantificados por las provisiones realizadas para los prstamos individuales. Ejem plos de categoras en las cuales puede requerirse una provisin

Tomar conocimiento y comprender: a) El proceso empleado y por el banco para supervisar el prstamo, y su sistema para asegurarse de que todos los entes vinculados al prstamo han sido identificados y consolidados; El mtodo del banco para tasar el valor de la garanta colateral del prstamos y para identificar las posibilida des y definir las prdidas; La cartera de crditos y de varios detalles y caractersti cas de los prstamos; La documentacin de crdito usada por el banco; Lo que constituye documentacin de crdito apropiada para los diferentes tipos de prstamos; Las prcticas de prstamos del banco y de la base del cliente; Los procedimientos y niveles de autoridad empleados por el banco para conceder un prstamo.

b)

c) d) e) f) g)

Los estatutos y reglamentos que rigen al banco con base en

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para prdidas en lugar de provisiones especficas para los prs tamos individuales sern aquellas relativas a: a) Las categoras de prstamos homogneos, como los prsta mos mediante tarjeta de crdito y quizs hipotecas sobre re sidencias, en las que el pequeo tamao de los prstamos individuales pueden no justificar una evaluacin partida por partida y la experiencia histrica puede ser juzgada como una base satisfactoria sobre la cual hacer las provisiones por posibles prdidas; y las categoras, tales como los de aque llos pases que estn experimentando problemas de divisas, donde hay insuficiente informacin disponible sobre la cual establecer provisiones especficas y donde pueden darse fuentes alternativas de orientacin. Tal orientacin puede ser proporcionada por: i) ii) iii) Las anteriores prcticas de provisionamiento y experien cia de prdidas del banco; La informacin disponible de los supervisores; y Los precios de mercado secundario, cuando se tienen tales prstamos para disponer de ellos.

2. Obtener una copia del listado completo de los prstamos del banco, de acuerdo a la seccin: "Prstamos del Archivo de Pape les de Trabajo". 3. Obtener un listado de prdidas en prstamos definitivas y potenciales, con identificacin del prestatario, monto pendiente del principal, intereses acumulados por cobrar y evaluacin del monto de la prdida y potencial. (Este listado podra ser el mismo utilizado en la seccin Prstamos del archivo de papeles de tra bajo). Considerar la posibilidad de solicitar la asistencia de un es pecialista en asuntos de insolvencia para completar la revisin de los prstamos seleccionados.

Criterios de seleccin de m uestra

4. Antes de comenzar la revisin de prstamos deben revisarse los siguientes factores, debido a su efecto en el criterio de selec cin de muestras como: a) Los cambios en el nivel de riesgo de manifiesto por la revisin de la liquidez del banco, por los desfases en las tasas de inters y vencimientos, por los ndices de sufi ciencia de capital por perodos mayores (por ejemplo, 4 aos) y por comparacin con otras instituciones finan cieras similares; y Los cambios en la confiabilidad del banco respecto a los depsitos interbancos versus depsitos de clientes, lo cual puede ser un indicio de declinacin de la confianza ex terna y de una sobre dependencia respecto a los merca dos de dinero ms voltiles.

Es obvio, que en cada una de las mencionadas situaciones, el auditor necesitar evaluar si las provisiones efectuadas con res pecto a cada categora son o no adecuadas a la luz de la informa cin disponible.

b)

Procedim ientos sustantivos sobre m uestras generales

1. Registrar en el problemas de auditora la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos, segn lo determine el grado de confiabildiad que puede conferirse a los controles internos, la materialidad y volumen de las cuentas, y la frecuencia de las tran sacciones, as como el grado predeterminado de coordinacin entre los procedimientos de revisin de prstamos y aquellos de la auditora interna. Considerar la aplicacin de los siguientes pro cedimientos a una fecha temprana de validacin, con una revi sin actualizada a fin de ao.

5. Considerar los requerimientos especiales de las autoridades reguladoras (por ejemplo, los lmites mximos de exposicin indi vidual o asociada) y determinar los criterios de seleccin de mues tras apropiadas en las circunstancias oprtunas. El criterio de se leccin de muestras debe ser aplicado a todos los entes vincula dos al prstamo y debe incluir lo siguiente (el tamao de la mues tra seleccionada ms adelante variar en cada caso segn la se leccin de criterio):

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a) Cuentas con saldo pendiente igual o mayor que el tama o de la muestra seleccionada; b) Cuentas con listas en observacin con el saldo pendiente que debe ser mayor que el tamao de la muestra selec cionada; c) Cuentas con provisin en exceso respecto al tamao de la muestra seleccionada; d) Cuentas que son manejadas por el departamento que ad ministra las cuentas del banco con mayor problema o mayor riesgo; e) Cuentas en que el principal o el inters estn atrasados o vencidos por ms del perodo especificado del tamao de la muestra seleccionada; f) g) Cuentas en que el importe pendiente sea mayor que la lnea de crdito autoriza; Cuentas con problemas identificadas por las autorida des reguladoras del banco y cuentas con problemas se leccionadas el ao anterior; Grado de exposicin con otras instituciones financieras respecto a lneas interbancarias; Monto de la participacin en los prstamos de los grupos capitalistas. c) d)

yor de lo variando, pero sin embargo, el ndice segn el sector econmico); Incumplimiento de los trminos convenidos en los pac tos vigentes; Comentarios negativos del gerente de contabilidad en lo concerniente a: i) ii) ii) Tendencias y factores que afectan el desempeo; Perspectivas de la compaa; y Hechos significativos, tales como la reestructuracin de los prstamos o el incumplimiento de los pactos de las deudas;

iii) Dictamen de auditora con salvedad; iv) Informacin proporcionada que no es de actualidad ni est completa; v) Anticipos significativos sin garanta o garantizados sustancialmente por un ente garantizado; vi) Cuentas en las que la gerencia del banco no ha hecho las revisiones en forma oportuna de acuerdo con los procedi mientos establecidos; y vii) Agrupaciones de cuentas en las que puede producirse un incremento de exposicin (por ejemplo, por moneda, por pas, por localizacin geogrfica, por grupo vinculado y por sector econmico). %

h) i)

Adicionalmente, cuando se haya solicitado al personal del banco que resuma las caractersticas de todos los prstamos so bre un tamao especificado y agrupados por un factor de vincula cin, revisar los resmenes respecto a los prstamos que pre senten las siguientes caractersticas, las mismas que pueden in dicar la necesidad de una revisin ms detallada: a) b) Una prdida operativa de importancia en el ms reciente ao fiscal; Un ndice elevado de deuda/patrimonio (por ejemplo, ma

Revisin de prstamos
6. Seleccionar los prstamos del banco mediante una revisin detallada de los listados de prstamos antes mencionados em pleando el criterio de la seleccin de muestra determinado en los pasos 4 y 5. 7. O btener los docum entos necesarios para evaluar la cobrabilidad de los prstamos. Estos pueden incluir:

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a) b) c) d) e) f) g)

Archivos de prstamos y documentacin de garanta; Los listados o informes de atrasos; Los resmenes del mantenimiento; Los listados de cuentas dudosas anteriores; El informe de prstamos no corrientes; Los estados financieros del prestatario; y Los informes de valuacin de garantas.

de revisin de prstamos. Anotar la frecuencia de las revisiones efectuadas por el personal del banco y asegurarse de que se en cuentra dentro de las pautas del banco. 14. Considerar sin excepcin en lo que corresponda al banco, los informes del departamento de revisin interna de los prsta mos del banco. 15. Revisar la correspondencia y los compromisos de prstamos vendidos o compartidos por el banco. Asegurarse de que no exis ten formas de recurrencia al banco, y si existen, considerar una ms amplia revisin a efectuar sobre dichos prstamos.

8. Utilizar el archivo de documentacin de prstamos, averiguar el tipo de prstamos, la tasa de inters, fecha de vencimiento, condiciones de pago, garantas y propsitos del prstamo. 9. Asegurarse de que los documentos de garanta lleven la evi dencia de su registro nominal segn corresponda, y que la garan ta se haya obtenido en una forma legalmente exigible. Determi nar si el valor razonable de la garanta demuestra ser el adecua do (particularmente respecto a aquellos prstamos en los que pueden requerirse hacer una provisin) para cerciorarse de que el prstamo, y la garanta estn debidamente cubiertos. Evaluar en forma crtica las tasaciones de las garantas colaterales, inclu yendo el mtodo y supuestos de tasacin. 10. Asegurarse de que la solicitud o la renovacin de los prsta mos han sido aprobadas por los niveles apropiados de autoridad del banco. 11. Revisar los listados de atrasos y resmenes de mantenimiento anteriores y cerciorarse de que la historia operativa del prstamo est concordada con los trminos originales. 12. Revisar los estados financieros del prestatario y anotar los montos e ndices operativos significativos (por ejemplo, el capital del trabajo, las ganancias, la propiedad de los accionistas, y los ndices deuda a patrimonio). 13. Revisar las notas y correspondencia contenidas en el archivo

Provisiones para prstamos

16. Basndose en la informacin obtenida de acuerdo a las se cuencias precedentes, evaluar la cobrabilidad de los prstamos pendientes y determinar la necesidad de hacer provisiones con tra las respectivas deudas. 17. Cuantificar el monto de la provisin, identificando el prsta mo especfico para el que se requiera la misma. Suministrar los detalles del clculo de dicha provisin. 18. Comparar el monto de la provisin con el monto establecido por el banco y cuantificar la diferencia. Resumir los montos iden tificados. 19. Obtener un listado de provisiones establecidas el fin de ao anterior y asegurarse de que todos los movimientos significativos hayan sido revisados en el curso de la revisin de prstamos. 20. Adems de evaluar la suficiencia de las provisiones por los prstamos individuales, considerar si se necesita o no establecer provisiones adicionales por categoras o clases particulares de prstamos (por ejemplo, prstamos mediante tarjetas de crdito y prstamos con riesgo de pas) y evaluar la suficiencia de las provisiones que el banco pueda haber establecido. 21. Discutir con la gerencia los resultados de los procedimientos.

543

Conclusiones
22.

b)

En la cartera de crditos, en relacin con el conjunto y relacin con los componentes.

Basndose en los procedimientos precedentes, determinar la propiedad de la provisin hecha por el banco, para cubrir las prdidas en prstamos.

23. Confirmar si las polticas contables aplicadas para determi

nar las provisiones por prdidas en prstamos guardan consis tencia con aquellas aplicadas el ao anterior y de conformidad con los principios de contabilidad pertinentes y si estn apropia damente reveladas en los estados financieros del banco. a) b) Establecer si hay lugar a observaciones respecto a las secuencias del 1 al 12; Si es as, confirmar si han sido registradas en los pape les de trabajo, y si la naturaleza y nivel de los procedi mientos sustantivos han sido modificados de acuerdo a lo requerido; Confirmar que todas las observaciones han sido trasla dadas al resumen de diferencias no ajustadas; Considerar si los procedimientos mencionados han su ministrado o no evidencia acerca de que las provisiones por prdidas en los prstamos del banco no se encuen tran razonablemente establecidas en sus respectivas cuentas; y Si existe tal evidencia, someterla a la atencin del geren te o socio de auditora, junto con las correspondientes referencias de los papeles de trabajo.

Estas tendencias pueden ser clasificadas en tendencias que se relacionan con la informacin cuantitativa y tendencias que se relacionan con la informacin cualitativa. Empleando esta clasifi cacin, las tendencias que el auditor puede requerir considerar son las siguientes: 1. 2. Tendencias de la informacin cuantitativa; Informacin especficamente relacionada con el banco: a) Informacin financiera y estadstica del ao actual y aos anteriores, comparada con la cartera de crditos en su conjunto y, en lo que corresponda, con las categoras individuales de prstamos como: i) El nivel de las provisiones ,

c) d)

ii) La experiencia actual respecto a las prdidas en los prstamos, ii) iv) v) vi) Elnivel de los prstamos no acumulados, Elnivel de los resultados, Elnivel de las cancelaciones, Elnivel de los prstamos realizados por cada una de las categoras de los coeficientes del riesgo de un banco, y

e)

vii) La concentracin de los prstamos. 3. 4. Por sector econmico; Por regin geogrfica, a prestatarios especficos y ellos vinculados como: entes a

La valuacin de la provisin global para prdidas en prstam os

1. Despus de terminar el examen de prstamos individuales, el auditor debe evaluar la suficiencia de la provisin para prdidas en prstamos a la luz de las tendencias anotadas:
a) En el examen de los prstamos individuales; y

a) El nivel de las diferencias de criterio existente entre la gerencia y el auditor externo, respecto a los prstamos individuales de:

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i) Informacin que no puede ser recopilada por el ban co de modo cuantitativo; ii) Informacin de los datos financieros actualizados so bre los archivos de prstamos (por ejemplo, los esta dos financieros, las tasaciones de las garantas cola terales); iii) Nivel de los prstamos a prestatarios que experimen tan dificultades financieras; iv) Nivel de dependencia en cuanto a las cobranzas o a la relativa liquidez de las garantas colaterales; v) Frecuencia de aumentos en las lneas de crdito a prestatarios con dificultades; vi) Nivel de prstamos a prestatarios que sobrepasan las lneas de crdito aprobadas; vii)Frecuencia de las ampliaciones concedidas para el pago de principal e intereses. 2. Informacin que puede compararse con los datos disponi bles sobre otros bancos sobre el: a) b) Nivel de experiencia en prdidas en prstamos; Nivel de las provisiones para prdidas en prstamos en el estado de ganancias.

e)

Tasas de inters bancario,

f)Tipos de cambio de moneda extranjera, g) h) Tendencias en la informacin cualitativa, Polticas bancarias vigentes.

A continuacin, previo a la finalizacin de este captulo y el libro, presentamos un bosquejo de los factores que un auditor podra considerar y necesitar para una evaluacin de las tenden cias cualitativas anotadas, as como para el examen de los prs tamos individuales del banco: a) b) La pericia de la gerencia de crdito, incluyendo el cono cimiento del sector econmico; El grado de confiabilidad a tener por parte de la gerencia de los crditos sobre la evidencia y la pericia externa, y particularmente respecto a la valuacin de las garantas colaterales; Los criterios aplicados para clasificar los prstamos como no acumulados y para establecer las provisiones (por ejemplo, el ndice del resultado exitoso de supuesto del prstamo).

c)

En la prctica de auditora, las tendencias especficas que el auditor debe considerar, y el grado en que deber tomar la docu mentacin dependern de los siguientes elementos: a) b) La situacin financiera global del banco; La evaluacin de los riesgos inicial y actual hecha por el auditor (la cual se ver influenciada por los factores tales como la evaluacin del auditor respecto al riesgo inhe rente de la cartera de crditos, los resultados del exa men del control interno y la revisin del trabajo del audi tor interno); Los resultados de un examen de los prstamos indivi duales; y

3. Informacin sobre los pases en los que el banco tiene riesgo de crdito:

a) b) c) d)

Producto nacional bruto, Producto bruto interno, Precio de las mercancas (por ejemplo, petrleo, gas y alimentos), Precio de bienes races/alojamiento e inicial/licencias de construccin comercial,

c)

El grado de respaldo que el auditor tiene sobre los crite rios de la gerencia (generalmente como resultado de las auditoras anteriores y de los mencionados exmenes a los prstamos individuales, as como, en algunos casos, de los resultados del examen hecho por el auditor de los saldos de otros estados financieros).

C a p tu lo 13

NORMAS DE AUDITORIA G EN ERALM EN TE A CEPTA D A S

Apreciaciones Especficas
Las normas profesionales de auditora son vistas e interpre tadas por lo menos de dos modos diferentes como: el mnimo nivel de desempeo requeridos para medir la calidad de una auditora realizada por un auditor independiente, y el mnimo de pautas para el buen desempeo de un trabajo de auditora. Desde el primer punto de vista, las responsabilidades profe sionales del auditor se cumplen cuando el contador independen te desempea una auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas (NAGA). Sin embargo, el audi tor independiente reconoce que la mayora de las normas profe sionales de auditora son amplias y rara vez se dirigen a los pro blemas reales que surgen en los trabajos. Por consiguiente, desde el segundo punto de vista, el auditor cumple con sus responsabilidades profesionales al conducirse en conformidad con las normas de auditora de la profesin, que re quieren un constante empleo del buen juicio profesional. Muchos auditores expertos creen que las normas profesio nales deben considerarse en trminos del segundo contexto, ya que no hay forma de establecer normas con tanto detalle como para que pueda minimizarse o eliminarse el empleo del juicio pro fesional. Como rara vez se proporcionan la respuesta exacta, las normas profesionales de auditora deben considerarse como una gua mnima que dan el tono o pauta a seguir por los auditores profesionales. La Declaracin de Normas de Auditora que se considera es:

548

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a)

SAS-1 (La Codificacin de las Normas y Procedimientos de Auditora).

SAS-1 trata el tema de responsabilidades profesionales del auditor independiente. Estas responsabilidades se describen en el contexto de las tres normas generales, las tres normas de eje cucin del trabajo y las cuatro normas de informar (AU 110.01). El punto de partida lgico para el anlisis de las normas pro fesionales de auditora es un breve repaso de los pronunciamien tos que constituyen este cuerpo de conocimientos. Estos pronun ciamientos tambin se analizarn en mayor detalle ms adelante en esta obra. 1. Normas de auditora generalmente aceptadas. - Las normas tienen que ver con la calidad de la auditora realizada por el audi tor independiente. Los socios de AICPA han aprobado y adoptado diez normas de auditora generalmente aceptadas (NAGA), que se dividen en tres grupos: (1) normas generales, (2) normas de la ejecucin del trabajo y (3) normas de informar. Bajo la regla 202 del Cdigo de Conducta Profesional, cada socio de AICPA debe cumplir con NAGA (ET202). A menos que la Auditing Standards Board (ASB, Junta de Normas de Auditora) lo especifique de otro modo, las diez nor mas de auditora generalmente aceptadas son aplicables, en la medida que las circunstancias lo justifiquen, a todos los servicios regidos por las Statements of Auditing Standards (SAS, Declara ciones de Normas de Auditora) (AU 160.06). 2. Declaraciones de normas de auditora.- Las Statements of Auditing Standards son emitidas por Auditing Standards Board (ASB, Junta de Normas de Auditora) de AICPA y se las reconoce como interpretaciones de las diez normas de auditora general mente aceptadas. Las SAS generalmente se aplican slo en si tuaciones donde se estn prestando servicios de auditora. La Regla 202 del Cdigo de Conducta Profesional exige a cada socio de AICPA el cumplimiento de todas las SAS aplicables en las cir cunstancias del trabajo (ET 202).

3. Interpretaciones de auditora.- Proviene del ingles Auditing Interpretations (Interpretaciones de Auditora) son emitidas por ASB. Estas interpretaciones tienen un menor grado de autoridad que las SAS y no estn cubiertas por la Regla 202 del Cdigo de Conducta Profesional (ET 202). 4. Declaraciones de normas de control de calidad. - Del ingles Statements on Quality Control Standards (SQCSs, Declaraciones de Normas de Control de Calidad) tambin son emitidas por ASB. Estas Declaraciones conciernen a la funcin del contador, pero en s mismo no son normas de auditora (por ejemplo, no son parte de NAGA). Las normas establecidas por SQCSs se aplican a la prctica de contabilidad y auditora de una firma contable, la cual se define a continuacin. La prctica contable de la auditora se refiere a todas las auditoras, testimonio, contabilidad y revisin, y otros servicios para los cuales la Auditing Standards Board o el Accounting and Review Services Committee de AICPA han establecido normas, bajo las Reglas 201 o 202 del Cdigo de Conducta Profesional de AICPA. 5. Nota del traductor:- El significado de la palabra testimonio se explica en la ltima seccin de este captulo. 6.Cdigo de conducta profesional.- El Cdigo de Conducta Pro fesional no es en s mismo una norma de auditora. Sin embargo, proporciona a los socios de AICPA y a otros pautas de conducta profesional a seguir en la conduccin de asuntos profesionales. Adems, da seguridad al pblico de que la profesin intenta man tener altos niveles y que obliga a sus miembros a cumplir con las normas profesionales. El Cdigo de Conducta Profesional se apli ca a todos los tipos de servicios desempeados en la prctica de contabilidad pblica, incluyendo las auditoras.

Norm as Generales de Auditora

El factor ms importante en cualquier profesin es la gente que la desempea. Las caractersticas personales de un auditor se describen ms adelante en la seccin donde se consideran las

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tres normas generales. Es difcil determinar cuales son los rasgos deseables para una persona; es ms difcil an especificar cuales son los rasgos deseables para una profesin. En consecuencia, estas normas generales son bastante amplias y permiten un con siderable grado de interpretacin.

Norma general de auditora Ng 1

La auditora debe ser desempeada por una persona o ms personas que posean un adiestramiento tcnico adecuado y una pericia profesional. La primera norma de auditora considera dos caractersticas que debe poseer el auditor: adecuado entrenamiento tcnico y pericia como auditor. Para practicar la profesin de auditor con xito se necesita dominar los conocimientos tcnicos de la contabilidad y la auditora. Estos conocimientos incluyen la comprensin de los principios de contabilidad generalmente aceptados y de las normas de contabi lidad y auditora generalmente aceptadas. Una gran parte de es tos conocimientos se adquieren mediante estudios acadmicos formales llevados a cabo para graduarse en contabilidad en una universidad (AU 210.03). El adiestramiento tcnico adecuado requiere del aprendizaje adicional logrado a travs de cursos universitarios de contabili dad. Tanto los profesores de contabilidad como los profesionales del ramo difieren en cuanto a cules cursos especficos debe com pletar un futuro auditor. Las Juntas estatales de contabilidad han resuelto el proble ma del contenido del adiestramiento tcnico que debe tener el profesional. Estas Juntas establecen un nmero mnimo de cur sos que debe completar el candidato antes de rendir el examen de CPA (Contador Pblico Certificado) (AU 210.03). Por un nmero de razones el profesional no debe aceptar pasivamente los requisitos de estudio establecidos por las Juntas estatales. Por ejemplo, no todos los contadores recientemente

contratados rendirn el examen de CPA; algunos nunca llegarn a cumplir los requisitos mandados por el estado. Adems, las ne cesidades de la firma pueden requerir que su empleado necesite adiestramiento contable y de auditora especializado. An ms importante, el adiestramiento tcnico adecuado es un concepto dinmico y no debe aplicarse solamente a los empleados recien temente contratados. El haber pasado el examen de CPA hace diez aos, no nece sariamente califica como profesionalmente competente al CPA de hoy. Por consiguiente, una firma de CPAs debe considerar el adies tramiento en el contexto de su clientela (1) estableciendo un mni mo de cursos que debe completar el empleado y (2) diseando un programa de adiestramiento que refleje cambios en la profe sin contable. Lo que formalmente se considera adiestramiento tcnico ade cuado del contador no transciende los lmites del conocimiento contable y de auditora. En ocasin una firma de contabilidad pue de necesitar conocimientos tcnicos de otras disciplinas para com pletar exitosamente un trabajo. Por ejemplo, la razonabilidad de los estados financieros puede depender de conclusiones geolgicas o cmputos actuariales. SA3-73 (Empleando el Trabajo de un Especialista) reconoce las limitaciones tcnicas de un auditor y establece indicaciones para contratar especialistas de otras disci plinas. Algo muy similar sucede con SAS-12 (Solicitud de Informa cin al Abogado del Cliente Respecto a Litigios, Demandas y Avalos), que proporciona pautas para el empleo de un abogado al aplicar la Declaracin No. 5 de Normas de Contabilidad Finan ciera de FASB (Contabilizacin de las Contingencias). Aunque el entrenamiento tcnico adecuado se define en tr minos de conocimientos de contabilidad y auditora el procesa miento electrnico de datos ha planteado a la profesin un pro blema sorprendente. El procesamiento por computadoras es una disciplina claramente diferente a la contabilidad; sin embargo los contadores no pueden ignorar los procedimientos de la informti ca. Estos procedimientos y los conceptos de informtica se han integrado como parte del sistema contable de las empresas y,

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hasta cierto punto, deben ser comprendidos por el contador. La profesin an no ha encontrado una solucin nica al dilema de las computadoras, pero tpicamente las firmas de contabilidad obtienen la pericia necesaria en computacin (a) contratando ex pertos, (b) entrenando auditores especializndolos en el campo de la computacin, o (c) proporcionando entrenamiento en infor mtica a todo el personal de auditora. En realidad no importa cual de estas posibilidades se emplee, una firma de contadores debe poseer un nivel de conocimientos de informtica suficiente para cumplir con lo requerido para el servicio de sus clientes. La segunda parte de la primera norma general de auditora se refiere a la necesidad de capacitarse del auditor. Para tener xito en la contabilidad se necesita educacin y adiestramiento. Pero la pericia se gana a travs de la experiencia en el trabajo. Por otra parte, debe dejarse por sentado que la pericia se basa en la educacin y el entrenamiento. En consecuencia, la primera norma general debe aplicarse reconociendo la interrelacin del adiestramiento y la pericia profesional. Observacin: Si la primera norma general se aplica literal mente a un trabajo, en este solo pueden emplearse contadores con experiencia, a causa de los requisitos de destreza profesio nal. Sin embargo, la Norma General Ns 1 debe evaluarse junto con la primera norma de ejecucin del trabajo, la que menciona que los asistentes deben ser supervisados apropiadamente. Por consiguiente, las normas profesionales pueden cumplirse si una firma enfrenta con personal suficientemente preparado a las com plejidades del trabajo especfico y disea un plan de supervisin que refleja a dichos antecedentes y complejidades.

ral nicamente se aplica en la profesin de auditor. Esta norma establece que un auditor debe ser independiente. La necesidad de independencia resulta de la responsabilidad del contador ha cia los usuarios de los estados financieros. Como estos no tienen forma de verificar lo razonable que son los estados financieros, deben confiarse en el trabajo del auditor independiente. Si se sos pecha que el auditor no es independiente se debe cuestionar la integridad y honestidad de los estados financieros (AU 220.02). Finalmete, la independencia es un tema importante estipula do en el Cdigo de Conducta Profesional.

Norma general de auditora Ng 3

El auditor siempre debe ejercer el celo profesional al condu cir una auditora y de igual forma en la preparacin del informe. La ltima norma general requiere que el auditor ejerza el debido cuidado profesional en la conduccin del trabajo de auditora, incluyendo la preparacin del informe. Esta norma re conoce que aunque el auditor sea competente e independiente, con slo estas dos cualidades no se llegar a un resultado exito so. Adems de poseer estas cualidades, el profesional auditor debe ser cuidadoso en la conduccin del trabajo respectivo (AU 230.02). En algunos aspectos, la norma de auditora es de debido cui dado profesional, que incluye otras nueve normas de auditora generalmente aceptadas. Por lo que el auditor debe observar las normas de ejecucin del trabajo y de informar para lograr alcan zar el concepto de debido cuidado profesional. Estas normas so lamente pueden cumplirse si l auditor cuenta con un adiestra miento adecuado, ha adquirido experiencia y posee una actitud mental independiente (AU 230.02). Por otra parte, la norma de., debido cuidado profesional no se cumple con solo cumplir estas nueve normas. Esta norma sin tetiza todo el trabajo. Su cumplimiento requiere que el contador agrupe todos los hechos reunidos durante el trabajo y emplee su experiencia y juicio profesional para alcanzar una conclusin acer

Norma general de auditora N- 2

En todos los asuntos relacionados con el trabajo asignado, el auditor o los auditores debern mantener una actitud mental in dependiente. Aunque toda la profesin demanda que sus miembros sean adiestrados y tengan la pericia necesaria, la segunda regla gene

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ca de lo razonable de estados financieros o de alguna otra faceta del trabajo. Los factores como la habilidad para reconocer proble mas, la curiosidad y el escepticismo profesional son todos, parte del concepto de debido cuidado profesional.

ms ampliamente de modo que los procedimientos de supervi sin y de revisin se diseen para todos los niveles de la organi zacin de una firma contable.

Norma de ejecucin del trabajo NQ 2

Debe lograrse suficiente comprensin de control interno para planificar la auditora y determinar la naturaleza, duracin y ex tensin de pruebas. La segunda norma de ejecucin del trabajo concierne sobre el control interno del cliente. Deben disearse prcticas y procedi mientos de control interno que permitan a la entidad registrar, pro cesar, resumir, e informar ciatos financieros que concuerden con las aseveraciones reflejadas por los estados financieros. Por ejem plo, los estados financieros pueden indicar que los inventarios se miden empleando el ms bajo del costo FIFO o el valor de merca do. El cliente debe establecer las polticas y procedimientos que razonablemente aseguren que los inventarios se costean de acuer do a los precios de compra recientes y que, cuando es pertinente, los artculos del inventario se reducen a su valor de reemplazo estimado (AU 319.06). Es responsabilidad del contador comprender el control inter no del cliente que le permita determinar la naturaleza, duracin y extensin de procedimientos de auditoria a aplicarse para que el trabajo resulte efectivo (AU 319.16).

Norm a de la Ejecucin del Trabajo

Antes de formular su opinin, el contador debe convencerse de que los estados financieros se prepararon con honestidad. Las normas de ejecucin del trabajo proporcionan al auditor una base para juzgar la calidad de los estados financieros. Las tres normas de ejecucin del trabajo se describen y analizan en las siguientes secciones.

Norma de ejecucin del trabajo Ng 1

El trabajo de auditra debe planificarse adecuadamente y a los asistentes, si es que los hay, deben supervisarse en forma apropiadamente. La primera norma de ejecucin del trabajo en parte reconoce que la exitosa finalizacin de un trabajo de auditora es una tarea difcil y, como la mayora de las tareas difciles, requiere una pla nificacin apropiada. Tal planificacin incluye puntos como com prensin de, las caractersticas bsicas del cliente, determinacin del personal requerido y como emplear efectivamente los recur sos de la firma (AU 310.03). Parte de la primera norma de ejecucin del trabajo tambin requiere que se supervisen adecuadamente los asistentes de audi tora. En la mayora de los trabajos se emplean varios contadores con diferentes grados de experiencia. Cuando en un trabajo se emplean dos o ms contadores deben establecerse un sistema de revisin y supervisin. El grado de supervisin depende de una variedad de factores, tales como los antecedentes del asis tente y la naturaleza del trabajo que este est desempeando (AU 311.11). Observacin.- Aunque la primera norma de ejecucin del tra bajo se refiere a la supervisin de asistentes, debe interpretarse

Norma de ejecucin del trabajo NQ 3

Se debe obtener suficiente evidencia comprobatoria a travs de inspecciones, observaciones, indagaciones y confirmaciones que constituya una base razonable para la opinin concerniente a los estados financieros auditados. Se define a la auditora como el proceso de reunir y evaluar evidencia. La tercera norma de ejecucin del trabajo requiere que el contador rena evidencia comprobatoria competente y suficien te como base para formar una conclusin acerca de la confiabilidad de los estados financieros del cliente. La suficiencia de la

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evidencia comprobatoria corresponde a la cantidad de evidencias adquiridas a travs de las confirmaciones, observaciones, inda gaciones y del empleo de otras tcnicas de auditora. La eviden cia comprobatoria competente se refiere a la calidad de la eviden cia reunida. Finalmente, lo que constituye suficiente y competen te evidencia comprobatoria es una cuestin de juicio profesional (AU 326.02).

Norma de Informacin Ng2

El informe deber identificar aquellas circunstancias en las cuales tales principios no se han observado uniformemente en el perodo actual con relacin al perodo precedente. La segunda norma de informacin exige la aplicacin unifor me de los principios contables. La uniformidad aumenta la comparabilidad de los estados financieros de ao tras ao. Cuando los principios contables no se aplican uniformemente, se emplea la Opinin 20 de APB (Cambios Contables) para determinar como se contabiliza el cambio y qu revelaciones se deben hacer de ella (A 420.04). No se hace referencia a la uniformidad en el informe del au ditor cuando no hay violacin de esta norma- Cuando hay viola cin de la uniformidad se agrega un prrafo similar al siguiente luego del prrafo de la opinin (AU 508.35). Como se informa en la NOTA X a los estados financieros, la compaa cambi su mtodo de calcular inventarios y costo de mercanca vendida en 19X5. Aunque se agrega al informe un prrafo similar al anterior cuando no se cumpli la norma de la uniformidad, el informe del auditor es considerado sin salvedades ya que no se modifica el prrafo de la opinin.

Normas de Inform acin

Una parte crtica en el rol del auditor es comunicar los resul tados del trabajo a diferentes usuarios de los estados financieros. La comunicacin de informacin y de opiniones es siempre una formidable tarea. Las cuatro normas de informar que se conside ran brevemente ms abajo son muy especficas, a diferencia de las otras seis normas de auditora generalmente aceptadas. Es tas normas de informar se tratan en forma ms extensa y se ilus tran en una seccin posterior.

Norma de informacin Ne 1
Segn este informe deber especificar si los estados finan cieros estn presentados de acuerdo a los principios contables generalmente aceptados. La primera norma de informacin requiere que el informe del auditor especifique si los estados financieros auditados estn pre parados de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados (PCGA). Se definen a stos como trminos contables tcnicos, incluyendo las reglas y los procedimientos contables que son generalmente aceptados en un momento particular. Al res pecto, no hay una lista comprensiva de GAAP, ya que en la conta bilidad se aceptan tanto los principios que existen por escrito como los que son orales. La Regla 203 del Cdigo de Conducta Profesional de AICPA, prohbe a un contador emitir una opinin sin salvedades sobre los estados financieros cuando el cliente no ha seguido los principios contables promulgados (ET 203).

Norma de Informacin Ng 3
Las revelaciones informativas en los estados financieros de ben considerarse razonablemente adecuadas a menos que se especifique de otro modo en el informe. La tercera norma de informar es una norma de excepcin, ya que no requiere mencin explcita en el informe del contador. So lamente se requiere una referencia a la revelacin cuando lo ex puesto en los estados financieros no representa revelaciones ra zonablemente adecuadas. Cabe aclarar que lo que constituye una revelacin informativa razonablemente adecuada, tanto para un

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hecho en particular como para los estados financieros en su tota lidad, es asunto de juicio profesional (AU 508.55).

Norma de Informacin NQ4

El informe debe expresar una opinin con respecto a los es tados financieros tomados como un todo o una aseveracin a los efectos de que no puede expresarse una opinin. Cuando no pue de expresarse una opinin total, deben declararse las razones de ello. En todos los casos en que el nombre del contador es asocia do con estados financieros, el informe debe contener una indica cin clara de la naturaleza del trabajo del auditor, si lo hubo, y el grado de responsabilidad que el auditor asume. La cuarta y ltima norma de informacin requiere que el au ditor exprese una opinin en el informe sobre los estados finan cieros o explique por qu no puede expresarla. Cuando no puede emitirse una opinin sin salvedades, el informe del contador debe explicar las razones causantes de su modificacin. Siempre que el nombre del auditor est asociado a estados financieros, su in forme debe describir cuidadosamente la naturaleza de su trabajo y el grado de responsabilidad asumida, con respecto a los esta dos financieros (AU 508.04). Un auditor puede expresar ya sea una opinin sin salveda des sobre todos los estados financieros presentados, o esta opi nin puede dividirse. Por ejemplo, el auditor puede expresar una opinion sin salvedades para el balance general y una opinin con salvedades para el estado de resultados y el estado de flujos de efectivo. La expresin "tomados como un todo, de la cuarta nor ma de informar, es igualmente aplicable tanto a un juego comple to de estados financieros como a cada estado financiero indivi dual (AU 508.05).

fesional, habran variadas interpretaciones de las normas. Exis ten guas ms especficas, que se encuentra en las Statements on Auditing Standards (SAS, Declaraciones de Normas de Auditora), promulgadas por la Auditing Standards Board (ASB, Junta de Normas de Auditora) de AICPA. Todas las SAS emitidas por la Junta se incorporan en esta publicacin. Cuando se encuentran problemas especficos, nicos para una industria en particular, las SAS a menudo no son lo suficiente mente especializadas como para guiar claramente el trabajo de reunir evidencia comprobatoria o de estructurar el informe del auditor. Esta es la razn por la que AICPA en ciertas oportunida des emite, a travs de comits especializados en los distintos ra mos, sus Industry Audit and Accounting Cuides (Guas de Auditora y Contabilidad Por Industria), en vez de SASs que sean aplicable a todos los trabajos de auditora.

Norm as de Testim onio

Las normas de auditora generalmente aceptadas se aplican a todos los trabajos en los cuales el contador expresa una opinin sobre los estados financieros. A estos tipos de trabajos a menudo se les conoce como trabajos de testimonio. Un contador puede ser contratado para realizar una amplia variedad de otros traba jos de atestacin. Por ejemplo un cliente u otra parte puede solici tar al auditor un informe sobre su descripcin del control interno que concierne a la preparacin de los estados financieros o de su cumplimiento con varios requisitos estatutarios, reguladores y contractuales. En general, en un trabajo de atestacin el auditor est com prometido a emitir una opinin acerca de la confianza que puede depositarse en una afirmacin escrita de otra parte. Una afirma cin es una declaracin, o un grupo de declaraciones conexas tomadas como un todo, que es hecha por otra parte. Para proporcionar una gua a los contadores desempeando trabajos de atestacin (los diferentes a aquellos en que el conta dor expresa una opinin sobre los estados financieros), el AICPA

Am plia Naturaleza de NAGA

Aunque las normas generalmente aceptadas sirven de gua en la conduccin de un trabajo de auditora, ellas son extremada mente amplias. Si estas normas constituyeran la nica gua pro

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establece sus Statements on Standards for Attestation Engage ments (SSAE, Declaraciones de Normas para Trabajos de Testi monio). Estas normas son las siguientes (AT 100.06-.52). Nota del traductor: (Testimonio). La palabra atestacin re presenta la traduccin correcta (sancionada por la Real Acade mia) y ms ajustada en su significado a la palabra inglesa attestation, segn su uso en la profesin contable de los Esta dos Unidos. El traductor ha notado que a lo largo y ancho de Am rica hispana se emplean varias palabras diferentes con referen cia a la funcin de attestation del contador pblico; entre otras, certificar, testimoniar, y atestiguar .

Norm as de Ejecucin del Trabajo

1. 2 El trabajo ser planeado adecuadamente y si hay asistentes se les supervisar adecuadamente. Se obtendrn evidencias suficientes como para proporcionar una base razonable para la conclusin que se expresa en el informe pertinente.

Normas de Inform acin

1. 2. El informe identificar la afirmacin que se est informando y declarar la naturaleza del trabajo. El informe revelar la conclusin del profesional acerca de si la afirmacin es presentada en conformidad con los criterios establecidos o declarados, contra los cuales se le midi. El informe revelar todas las reservas significativas del pro fesional, con respecto al trabajo y a la presentacin de la afirmacin.

Normas G enerales de Auditora

1. El trabajo ser desempeado por un profesional o los profe sionales que tengan un adecuado adiestramiento tcnico y pericia en la funcin de atestacin. El trabajo ser desempeado por un profesional o los profe sionales que tengan un adecuado conocimiento sobre el tema de la afirmacin. El profesional desempear el trabajo solo si tiene razones para creer que existen las dos condiciones siguientes: a) La afirmacin puede evaluarse contra criterios razona bles establecidos por una entidad reconocida o que se han revelado en la presentacin de la afirmacin de ma nera clara y comprensible para que un lector conocedor pueda entenderlos. La afirmacin puede, usando tales criterios, medirse o estimarse de modo razonable y uniforme.

3.

2.

3.

El informe sobre un trabajo de evaluacin da una afirmacin que ha sido preparado en conformidad con los criterios previa mente convenidos, o sobre un trabajo para aplicar procedimien tos previamente convenidos debe contener una declaracin limi tando su empleo a las partes que han acordado tales criterios o procedimientos.

Planeam iento Previo al Trabajo de A uditora

La planificacin preliminar del trabajo incluye procedimientos que se emplean antes que el auditor comience a comprender la estructura interna del control del cliente o a reunir evidencia comprobatoria. Comienza con la evaluacin del cliente en pers pectiva o, en el caso de una auditora que se repite, con la deci sin de si el auditor desea continuar prestando sus servicios pro fesionales al cliente especfico. Las siguientes Declaraciones de Normas de Auditora se discuten en este captulo en la secuencia en que aparecen a continuacin:

b) 4.

El profesional o los profesionales mantendrn una actitud mental independiente en todos los asuntos relacionados con el trabajo. En el desempeo del trabajo se ejercer el debido cuidado profesional.

5.

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a) b)

SAS-22 (Planeamiento y Supervisin) SAS-7 (Comunicaciones entre el Auditor Predecesor y el Auditor Sucesor)

ciones sobre asuntos de contabilidad y auditora, y (d) una revi sin de publicaciones de la industria (AU.311.08). Normas de control de calidad relacionadas con la evaluacin de un cliente en perspectiva se estudian en el captulo titulado Responsabilidad y Funcin del Auditor Independiente".

SAS-22 proporciona pautas para adquirir el conocimiento ade cuado de un nuevo cliente, como parte del planeamiento previo al trabajo de auditora (AU 310). SAS-7 contiene las pautas para la comunicacin del auditor actuante (sucesor) con el auditor predecesor. SAS-7 requiere que el profesional actuante se comunique con el auditor predecesor, por lo menos para determinar si hay factores que deberan consi derarse al decidir si se acepta un cliente (AU 315).

C om unicacin con el Auditor Predecesor

SAS-7 requiere que un auditor intente comunicarse con el profesional que le precedi antes de aceptar un trabajo. Esta co municacin es necesaria para determinar si el cliente presenta problemas de auditora anteriores, que podran llevar al auditor sucesor a rechazar el trabajo. Sin embargo, la Regla 301 del C digo de Conducta Profesional prohbe al auditor revelar informa cin confidencial, excepto cuando el cliente est de acuerdo en revelarla. Para conciliar los requisitos de SAS-7 con la Regla 301, el auditor sucesor debera pedir al cliente en perspectiva autori zacin para discutir con el auditor predecesor el trabajo inminen te. El cliente no debera oponerse al intercambio de informacin entre ambos auditores. Si por causa de las restricciones del clien te el profesional sucesor no puede obtener del predecesor la in formacin requerida, el sucesor debera considerar las razones para estas restricciones y las implicaciones correspondientes cuan do decida si acepta al cliente (AU 315.04-05). Obsevacin: Aunque SAS-7 no requiere que la autorizacin del cliente al auditor predecesor sea por escrito, es una buena prctica que el auditor predecesor requiera autorizacin escrita (ver Regla 301 para ciertas exenciones) (AU 315.02). Las preguntas del auditor sucesor deberan ser lo suficiente mente especficas para evaluar si se acepta el trabajo. A conti nuacin se presentan algunas preguntas que deberan hacerse al auditor predecesor antes de aceptar el trabajo (AU 315.06): 1. Hubieron situaciones en las cuales la direccin ha manipu lado informacin financiera de un modo fraudulento o come tido actos ilegales?

Evaluacin del Nuevo Cliente

La Declaracin de Normas de Control de Calidad (SQCS) No. 2 indica que una firma de contadores debera establecer procedi mientos para determinar si debe aceptarse un cliente. Aunque la firma debe evaluar la integridad de la administracin del cliente, no se le exige que la avale. Una firma de contadores debe evaluar la capacidad del audi tor para prestar servicios al posible cliente. La Regla 201 del C digo de Conducta Profesional requiere que una firma de contado res acepte solamente a aquellos dientes a los clientes que la fir ma pueda razonablemente prestar servicios en forma competen te (ET 201.01). La Regla 201 no establece que una firma de contadores deba poseer un conocimiento tcnico completo antes de aceptar un tra bajo. No representa falta de competencia la aceptacin de un clien te, sabiendo que se adquirir adiestramiento y conocimientos adi cionales antes que se concrete el trabajo (ET 201.02). Obsevacin: SAS-22 implica que el conocimiento apropiado de un negocio puede obtenerse por (a) una revisin de los pape les de trabajo de auditora de aos anteriores, (b) una entrevista al personal de confianza del cliente, (c) una revisin de publica

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2. 3. 4. 5. 6.

Hubieron incidentes de intervencin gerencial o evasin de la estructura de control interno? Ha tenido desacuerdos importantes con el cliente sobre la aplicacin de los principios de contabilidad? Intenta el cliente restringir o dirigir el alcance de la auditora? Acepta la gerencia el concepto de que es responsable en primer trmino del contenido de los estados financieros? La administracin incentiva a su personal de confianza a cooperar totalmente con el auditor independiente?

A u d ito ra de los E stados F in a n c ie ro s P re via m e n te Auditados por un Auditor Predecesor

Una Interpretacin de SAS-7 titulada Auditoras de Estados Financieros Que Han Sido Previamente Auditados por un Auditor Predecesor (Abril 1995) toca un nmero de temas relacionados a una auditora de estados financieros que han sido previamente auditados por un auditor predecesor. A estas auditoras se les denomina reauditoras. Cuando el auditor sucesor se comunica con el predecesor, el sucesor debe ra aclarar que el propsito de la comunicacin es determinar si una reauditora es aceptada. Si se acepta la reauditora, el suce sor debe obtener suficiente evidencia comprobatoria que le per mita expresar una opinin sobre; los estados financieros previa mente auditados. An cuando el sucesor puede revisar los pape les de trabajo del predecesor, el trabajo realizado por este no cons tituye suficiente evidencia comprobatoria para una reauditora. La Interpretacin tambin remarca que el auditor no es un especialista (como se define en SAS-73 [Usando l Trabajo d un Especialista]) o un auditor interno (como se define en SAS-65 [Con sideracin de la Funcin del Auditor Interno en una Auditora de Estados Financieros). Ms aun, el informe del auditor sucesor no debera basarse en responsabilidades compartidas por la opinin dada sobre los estados financieros previamente auditados (AU 9315.08-.18). La Interpretacin concluye que como parte del planeamiento de la reauditora, el auditor sucesor debera solicitar acceso a los papeles de trabajo de los estados financieros previam ente auditados y a los del perodo anterior. El auditor debera aplicar procedimientos de auditora apro piados al total del inventario presentado en los estados financie ros previamente auditados. Aunque el sucesor no pueda obser var el inventario revelado en los estados financieros previamente auditados, l debe observar el inventario actual (generalmente como parte del trabajo de auditora actual) y realizar pruebas apro

Obsevacin: Una Interpretacin de Auditora de SAS-7 titu lada Nueva Presentacin de Informes de Estados financieros Pre sentados por l Auditor Predecesor (setiembre 1986) establece que el auditor sucesor debera discutir con el predecesor la infor macin descubierta por l sucesor que podra requerir una ratifi cacin de los informes financieros sobre los que haba informado el auditor predecesor. La comunicacin debera proporcionar al auditor predecesor la informacin que le permitiera cumplir con las normas de auditora establecidas en'la seccin 561 de SAS-1 (Descubrimiento Subsecuente de hechos Existentes en la fecha de los Informes de Auditora) (AU 9315.06-.07). En la mayora de las instancias, el auditor predecesor debe ra responder las preguntas planteadas por el sucesor. Si el pre decesor se rehsa a responder o si las respuestas son limitadas, el auditor sucesor debera considerar cuidadosamente si acepta el trabajo (AU 315.07). Obsevacin: Una Interpretacin de Auditora de SAS-7 titu lada Determinando el Auditor Predecesor (mayo 1985) estable ce que el auditor sucesor puede ser reemplazado antes de com pletar l trabajo y emitir el informe del auditor sucesor. En este caso, el prximo auditor sucesor debe comunicar se con ambos, l predecesor original y el sucesor que es reem plazado (AU 9315.01-.05).

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piadas de las transacciones de inventario ocurridas desde la fe cha del inventario anterior hasta la fecha actual.

Auditor Predecesor que ha Cesado las O peraciones

El planeamiento previo al trabajo se complica cuando el audi tor predecesor ha cesado las operaciones. En 1991, la Divisin de Normas de Auditora proporcion informacin con este prop sito emitiendo una Nota a los Profesionales titulada Considera ciones para la Auditora, Revisin y Compilacin cuando un Con tador Predecesor ha Cesado las Operaciones. Obsevacin: La Nota al Profesional, preparada por el perso nal de AICPA en consulta con los miembros de la Junta de Nor mas de Auditora, no constituye una gua autorizada. Estas Notas se publican generalmente en La Carta del CPA (una publicacin para los socios de AICPA). No han sido aprobadas, desaprobadas o de algn modo modificadas por el comit tcnico de mayor ran go en AICPA. Obsevacin: Los miembros de la Seccin de Prctica Para SEC (Securities and Exchange Commission) de AICPA tienen cin co das a partir de la finalizacin de la relacin cliente-auditor para notificar al cliente y a SEC sobre ello, por escrito. Los miembros, adems, tienen 30 das a partir de la fecha en que se les entabla un juicio para notificar de ello, por escrito, al Comit de Indaga cin de Control de Calidad. Comunicacin con un auditor predecesor que ha cesado las operaciones.- En ciertas instancias el auditor predecesor deja de operar antes que el sucesor acepte el trabajo. En esta circunstan cia, el sucesor debe igualmente intentar comunicarse con el pre decesor para obtener la informacin concerniente a la aceptacin del trabajo. En vez de contactar a la firma de contadores predecesora, puede contactarse al socio que fue responsable del trabajo. Si no hay respuesta o se recibe una respuesta limitada del auditor predecesor, el sucesor debe considerar ese hecho y de terminar si corresponde aceptar el trabajo.

No se dispone de los papeles de trabajo del auditor prede cesor que ha cesado las operaciones.- La informacin contenida en los papeles de trabajo del auditor predecesor es casi siempre til para conducir el trabajo actual de auditora. Sin embargo, los papeles de trabajo podran no estar disponibles nuando el auditor predecesor ha cesado las operaciones. Si el sucesor no logra ac ceder a los papeles de trabajo del predecesor, puede necesitarse realizar otros procedimientos de auditora para obtener suficiente evidencia comprobatoria para el trabajo actual. La evidencia requerida podra relacionarse con asuntos tales como los montos importantes de balances iniciales y de la exis tencia de contingencias. Si no, se puede obtener suficiente evi dencia comprobatoria usando otros procedimientos de auditora, el auditor sucesor debe determinar si puede expresar un dicta men sin salvedades en el trabajo actual de auditora. Procedimientos de auditora importantes realizados por el auditor predecesor que ha cesado las operaciones.- En algunos trabajos de auditora, el auditor predecesor realiza procedimien tos de auditora importante antes de que cierre su firma. Ya que el auditor predecesor no ha emitido un informe sobre los estados financieros del cliente, el sucesor no puede ni asumir responsabi lidad por el trabajo del predecesor ni redactar un informe que des criba la responsabilidad compartida de informar sobre los esta dos financieros. Sin embargo, el sucesor puede inspeccionar los papeles de trabajo de su predecesor cuando as lo determine la naturaleza, la oportunidad y la duracin de los procedimientos a usarse en el trabajo actual de auditora. Parte de una auditora realizada p o r otro auditor indepen diente que ha cesado las operaciones.- En este caso, un auditor que ahora ha cesado las operaciones y realiz parte de una auditora (subsidiaria, divisin, sucursal, componente o inversio nes en otra empresa). El auditor actual (principal) puede referir se a la auditora del anterior, o asumir responsabilidad por el tra bajo del otro solamente cuando (a) el otro auditor ha emitido un informe de auditora separado y (b) los procedimientos requeri

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dos por SAS-1, seccin 543 (Parte de la Auditora Realizada por Otros Auditores Independientes), se completaron antes que el otro auditor cesara las operaciones. Si no existen ambas condiciones, el principal auditor debe usar los procedimientos apropiados para expresar una opinin sobre los estados financieros; sin embargo, el trabajo del otro auditor puede usarse para determinar la natu raleza, la oportunidad y la duracin de los procedimientos. El auditor sucesor descubre informacin que le conduce a creer que los informes de los estados financieros del auditor p re decesor que ceso las operaciones pueden contener errores im portantes.- El auditor sucesor puede creer que existen errores importantes en los estados financieros auditados por el predece sor que ha cesado las operaciones. En este caso, el sucesor de bera informar a la gerencia sobre el aparente problema y reque rir que esta determine si los estados financieros estn errados en grado importante. La gerencia, como parte de su investigacin, podra encon trar til discutir el asunto con el socio a cargo del trabajo previo de una firma de contadores pblicos actualmente inexistente. Si la gerencia concluye que los estados financieros contienen errores importantes, esa informacin debera hacerse conocer a los res ponsables de cerrar las operaciones de la firma predecesora. El auditor que ha reemplazado o sucedido a otro auditor tam bin debe considerar si la gerencia necesita tomar medidas de modo que en el futuro no se confe ms en los estados financie ros errneos. S la gerencia no responde al problema de modo satisfactorio, el auditor sucesor debera informar del asunto al comit de auditora del cliente (o a algn grupo de trabajo equiva-^ lente). Si l comit de auditora tampoco responde de forma apro piada, el auditor sucesor debera considerar retirarse del trabajo. El auditor debera obtener asesoramiento legal para tomar esta medida.

auditora, la firma de auditores debera hacer averiguaciones so bre los profesionales que debe integrar su personal, con la finali dad de determinar si existe algn tipo de relacin entre ellos y el cliente de auditora que podra menguar la independencia de tra bajo de la firma.

A ceptando un Cliente
Una vez que el auditor determina (a) que su firma es inde pendiente y competente para conducir la auditora, (b) que la re putacin del cliente es de probada honestidad y (c) que se han recibido las respuestas apropiadas del auditor predecesor, si lo hubiera, solicita una entrevista preliminar con el cliente. En esta reunin el auditor y el cliente deben ponerse de acuerdo en cier tos puntos, incluyendo los siguientes: a) b) c) d) Servicios especficos a prestar, La colaboracin y el trabajo que debe realizar el perso nal del cliente, La posible fecha de comienzo y el alcance del trabajo, Establecer que la fecha de finalizacin podra variar si surgieran los problemas de auditora no previstos o si no se recibe una adecuada colaboracin del personal del cliente, Naturaleza y limitaciones del trabajo, Estimacin de los honorarios que va ser percibidos por el trabajador.

e) f)

Estos puntos, adems de otros, deben mencionarse clara mente en una carta de convenio, un ejemplo de la cual se presen ta a continuacin. Mr. Robert J. Bray, President The West End Company 800 Carolina Avenue CherryHill.NJ.08003

Independencia de Trabajo
Como paso preliminar previo a la aceptacin del trabajo de

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Estimado Sr. Bray: De acuerdo a lo pactado en nuestra conversacin del 14 de Octubre de 20X4, vamos a realizar una auditora del balance ge neral de la compaa West End al 31 de Diciembre de 20X4 y de los estados conexos de resultados de utilidades, ganancias rete nidas y flujos de efectivos del ao social finalizado. El informe de la auditora le ser enviado a Ud. y al directorio. Tambin vamos preparar las liquidaciones de los impuestos a la renta federal y estatal para el ao que ha finalizado el 31 de Diciembre de 20X4. El trabajo estar de acuerdo con los principios de auditora generalmente aceptados e, incluir pruebas de los registros con tables y otros procedimientos de auditora que consideremos ne cesarios para poder emitir una opinin con respecto a sus esta dos financieros. De nuestro trabajo no se puede esperar que re vele todos los errores, irregularidades o actos ilegales, incluyen do los fraudes o desfalcos que puedan existir. Sin embargo, infor maremos al nivel gerencial correspondiente sobre cualquier error relativamente importante del cual tengamos conocimiento y de cualquier irregularidad o actos ilegales que nos llamen la aten cin, a menos que evidentemente carezcan de consecuencias. Nuestra auditora requerir que comprendamos la estructura del control interno que tiene su empresa para la presentacin de informes financieros. El propsito de dicha comprensin es per mitirnos establecer la naturaleza, la oportunidad y el alcance de nuestros procedimientos de auditora, y no es dar seguridad algu na sobre la estructura de control interno. Si descubriramos pun tos que a nuestro juicio presentan importantes deficiencias en el diseo u operacin de su estructura de control interno, se lo co municaremos por escrito al concluir la auditora. La presentacin razonable de los estados financieros es res ponsabilidad de su compaa. Adems, su compaa es respon sable del desarrollo, implementacin y mantenimiento de una ade cuada estructura de control interno para la presentacin de infor

mes financieros y tambin de la exactitud de los estados financie ros. Si bien podemos aconsejarle con respecto a los principios contables apropiados y a su aplicacin, su seleccin y mtodos de aplicacin son solamente responsabilidad de su compaa. Basndonos en conversaciones con su personal y el auditor que nos precedi y en una revisin preliminar de sus registros contables, estimamos el costo de nuestro trabajo de auditora entre $75,000 y $80,000, incluyendo ia preparacin de liquidaciones de impuestos conexas. Debe tenerse en cuenta que esta estimacin puede variar por circunstancias inusuales que no podemos pre ver en este momento. Sin embargo, de surgir tales problemas nos pondremos en contacto para examinar sus consecuencias. De ser posible trataremos de usar personal de su compaa. Este esfuerzo reducir substancialmente el tiempo requerido y nos ayudar a efectuar una auditora eficiente. Apreciamos la oportunidad de servir a su compaa. No dude en dirigirse a nosotros si tiene preguntas acerca del trabajo o si desea otros servicios profesionales. Si las condiciones mencionadas en esta carta le parecen sa tisfactorias, por favor firme en el espacio provisto ms abajo y envenos un duplicado de la carta. Sinceramente Penny J. Nichols, CPA Aceptado por: Funcin: Fecha: Obsevacin: Una buena pregunta que el auditor debera con siderar para evaluar la continuidad del cliente es: sabiendo lo que sabemos ahora, y luego, aceptaramos al cliente como un nuevo cliente?.

Docum entacin
Debe documentarse bien la aceptacin de un trabajo de

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auditora. Los documentos deben demostrar claramente que los procesos de planeamiento se completaron apropiadamente an tes del trabajo. La documentacin debera incluir copias de comu nicados con el cliente, memorandos de los intercambios entre el auditor y el auditor que le precedi al nuevo, si lo hubiera, y toda la informacin pertinente que concierna al planeamiento previo al trabajo.

SAS-7 establece pautas para las comunicaciones entre audi tor sucesor y predecesor concernientes a la aceptacin del clien te (AU 315). SAS-22 es una gua amplia para el cumplimiento de la primer norma de ejecucin del trabajo. Adems, esta SAS identifica va rios factores que pueden afectar al planeamiento de un trabajo de auditora. (AU 311). SAS-55 describe como varios factores afectan el planeamien to de un trabajo de auditora.

Continuando las Auditoras

Una vez que un trabajo de auditora es aceptado, debera evaluarse ao a ao la relacin profesional entre el cliente y la firma auditora. Este requisito es claramente exigido por SQCS-2. Por esto la firma auditora debera continuar evaluando la integridad de la gerencia del cliente y su propia capacidad para servirlo.

Nom bram iento del Auditor Independiente

El auditor deber ser nombrado con suficiente anticipacin para permitir un planeamiento eficiente del trabajo. SAS-22 men ciona tos siguientes factores que pueden afectar al planeamiento (AU 311.03): a) b) c) La organizacin del cliente y sus caractersticas operacionales, Poltica y mtodos de contabilidad que emplea el cliente, Mtodos empleados para procesar informacin contable de importancia, incluso el empleo de otras partes como por ejemplo, servicios de procesamiento de datos,

Planteam iento del Tabajo

La primera norma sobre la ejecucin del trabajo requiere que este se planee y supervise apropiadamente. Como se menciona en el captulo Planeamiento Antes del Trabajo, el planeamiento de un trabajo de auditora comienza antes de que este se acepte. La Declaracin de Normas de Control de Calidad (Statement on Quality Control Standards, o SQCS) No. 2 requiere que la firma de contadores establezca polticas y procedimientos para la eva luacin peridica de sus clientes actuales y para la evaluacin de sus probables clientes antes de aceptarlos. En este captulo se consideran las siguientes Declaraciones de Normas de Auditora y sus correspondientes Interpretaciones: 1. 2. 3. SAS-7 (Comunicaciones entre el Auditor Predecesor y el Su cesor) SAS-22 (Planeamiento y Supervisin) SAS-55 (Consideracin de la Estructura de Control Interno en una Auditora de Estado Financiero, con las modificacio nes establecidas en SAS-78)

d) Nivel evaluado de riesgo de control planeado, e) Establecimiento de criterios para la importancia relativa (materialidad), f) Cuentas que probablemente requerirn ajuste,

g) Condiciones peculiares que pueden requerir el empleo de procedimientos de auditora especiales, h) Propsito del trabajo (por ejemplo, un informe especial basado en un juego de normas de contabilidad diferen tes a las consideradas como PCGA (principios de conta bilidad generalmente aceptados),

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El nombramiento por anticipado del auditor tambin benefi cia al cliente, ya que el auditor puede entonces planear el trabajo de auditora de tal forma que pueda ahorrarse tiempo. Adems, el nombramiento del auditor con suficiente anticipacin aumenta la probabilidad de que se termine el trabajo y se entregue el infor me oportunamente (AU 310.03). Aunque el nombramiento anticipado conviene tanto al cliente como al auditor, pero este puede ser nombrado hacia el final del ejercicio contable, o an despus de su cierre. Antes de aceptar estos trabajos, el auditor debera tomar los pasos preliminares necesarios para determinar la probabilidad de que pueda rendir una opinin sin salvedades. Por ejemplo, por debilidades en el control interno el auditor puede dudar del inventario fsico exis tente. Cuando el auditor se siente inseguro en cuanto a lo ade cuado del alcance del trabajo debe informar al cliente sobre las circunstancias existentes y sobre el tipo de dictamen que pueda tener que emitirse (AU 310.04). El SAS-7 requiere de que antes de aceptarse el trabajo del auditor sucesor (con permiso del cliente) que se efecte ciertas indagaciones con el auditor predecesor, si lo hubo, antes de acep tar el trabajo (AU 315.03).

lacionadas con la informacin contable que puede afectar en form^ relativamente importante a los estados financieros que est examinando el auditor (AU 311.09). El auditor que examina los estados financieros debe consi derar los siguientes puntos para evaluar los efectos que tiene el procesamiento de datos computarizado del cliente (AU 311.09): a) El grado en que se usan las computadoras para proce sar informacin contable que puede afectar de forma im portante a los estados financieros del cliente; La organizacin de las actividades de procesamiento com-putarizado que tiene la entidad; La disponibilidad de evidencia comprobatoria; por ejem plo, documentos de entrada de datos, archivos de tran sacciones, y archivos maestros, y el tiempo de disponibi lidad de la informacin para el auditor; La disponibilidad de informacin generada por computa dora que podra emplearse en las pruebas sustantivas, especialmente en lo concerniente a la revisin analtica; El empleo de tcnicas de auditora computarizadas para aumentar la eficiencia o como alternativa nica para ob tener evidencia comprobatoria esencial

b) c)

d)

e)

Planeam iento del Trabajo en A m biente C om putarizado

El diseo de un sistema contable y la naturaleza de los pro cedimientos de control interno conexos, dependen de los mto dos que la entidad emplea para procesar la informacin contable. Estos mtodos pueden incluir el empleo de los servicios de proce samientos externos. Por consiguiente, al planear el trabajo de auditora el auditor debe considerar los mtodos de procesamiento de informacin contable empleados por la entidad. Adems, la naturaleza, el momento, y el alcance de los procedimientos de auditora ejecutados, tambin pueden ser afectados por el grado de procesamiento computarizado empleado en aplicaciones con tables de importancia.
Se denomina aplicaciones contables de importancia a las re-

Obsevacin: SAS-70 (Informes sobre el Procesamiento de Transacciones en Organizaciones Prestadoras de Servicios) y su conexo Estudio de Procedimiento de Auditora proporciona guas para el uso de centros de servicio externos. La computarizacin del sistema contable se afecta a consi deracin del auditor al control interno y la ejecucin de pruebas sustantivas. El auditor considera si necesita la ayuda de especia listas en computacin, quienes pueden ser parte del personal de la firma de contadores pblicos o pueden trabajar para otra orga nizacin. D cualquier manera, el auditor es el principal respon sable del trabajo efectuado por un especialista en computacin.

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Por consiguiente, su conocimiento de sistemas contables computarizados debe ser suficiente para (a) comunicar al espe cialista en computacin los objetivos del trabajo, (b) determinar si el trabajo que efectuar el especialista cumplir con los objetivos de auditora deseados, y (c) determinar como afectar el trabajo del especialista a la naturaleza, oportunidad, y alcance de otros procedimientos de auditora (AU 311.10). Obsevacin: Las normas establecidas en SAS-73 (Usando el Trabajo de un Especialista) no se aplican al trabajo del especia lista de computacin recin mencionado, ya que el trabajo de este debe ser revisado y supervisado como el de cualquier otra perso na que trabaja para el auditor, como lo requiere SAS-22. Segn este SAS, el auditor tiene la responsabilidad de revisar el trabajo de cada asistente para determinar si se realiz adecuadamente y para evaluar si los resultados guardan uniformidad con las con clusiones a presentarse en el informe del auditor.

e) f)

Discuta el empleo de personal del cliente para preparar datos que usar el auditor. Determine si se necesitarn especialistas de la firma que no son auditores (por ejemplo, un especialista de impues tos, o de computacin). Determine si se hizo apropiadamente el trabajo de otros (por ejemplo, el de especialistas o auditores internos). Prepare un presupuesto para la auditora que muestre los requisitos de personal y tiempo del trabajo. Revise los archivos de correspondencia del cliente, los papeles de trabajo de aos anteriores, y el informe anual.

g) h) i)

Naturaleza, Mom ento, y A lcance de Procedim ientos

El planeamiento apropiado del trabajo de auditor permite al auditor disear inicialmente el enfoque que este tendr. Dicho di seo comprende (a) el tipo de procedimientos de auditora a ha cerse (confirmacin, revisin de comprobantes, etc.), (b) el mo mento de los procedimientos (de perodo intermedio, de final del ao, etc.), y (c) el grado en que se emplearn los procedimientos (cantidad de confirmaciones a solicitarse). A continuacin se enu meran algunos procedimientos de planeamiento tpicos que pue den emplearse para facilitar el diseo de los procedimientos de auditora: a) b) c) d) Mantngase al tanto de las condiciones de negocios re lacionadas con el cliente, Lea los estados financieros intermedios del corriente ao, Discuta el enfoque de auditora con la gerencia, con la junta directiva, y con el comit de auditora, Evale los pronunciamientos de auditora y contabilidad,

Puede resumirse en un memorando la descripcin general del cliente y de los problemas de auditora y contabilidad encon trados, comnmente denominado el plan de auditora. Por me dio de grupos de programas de auditora se comunican instruc ciones especficas concernientes a la naturaleza, alcance, y mo mento de los procedimientos a realizarse. Estas instrucciones especficas son de ndole tentativa y pueden cambiarse a medida que progresa el trabajo (AU 311.04).

Supervisin del Trabajo

La primera norma de ejecucin del trabajo concierne tanto al planeamiento como a la supervisin del trabajo. El planeamiento tiene que complementarse con la capacidad de establecer si se cumple el plan de auditora en la forma diseada. La supervisin tambin implica revisar el esfuerzo hecho y las decisiones corres pondientes tomadas por los asistentes para establecer su propie dad. SAS-22 seala como ejemplos de lo que constituye la super visin la instruccin de asistentes, mantenerse al tanto de los re sultados de la auditora, y la revisin de los papeles de trabajo (AU 311.11). Es probable que durante la ejecucin del trabajo surjan opi niones diversas en cuanto al significado e implicaciones de lo en

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contrado. Estas diferencias pueden surgir al conducir la supervi sin. La funcin de supervisin puede tener una estructura for mal, como ocurre con la revisin de los papeles de trabajo, o pue de cumplirse con menos formalidad, como ocurre, por ejemplo, en intercambios de opiniones entre asistente y supervisor. Tanto el auditor responsable del trabajo como los asistentes deben co nocer los procedimientos a seguir en caso de surgir diferencias de opinin. SAS-22 indica que dichos procedimientos deben per mitir a los asistentes documentar su punto de vista cuando estn en desacuerdo con la resolucin dada a un asunto determinado (AU 311.11). Obsevacin: Una Interpretacin de la auditora titulada Res ponsabilidad de los Asistentes por la resolucin de Asuntos de Auditora (de febrero 1986) seala que el prrafo 14 de SAS-22 requiere que, cuando en la auditora surgen diferencias de opi nin entre el personal de la firma en cuanto a puntos de contabi lidad o auditora, el auditor encargado y todos sus asistentes de ben tener familiaridad con los procedimientos a seguirse. La In terpretacin indica que cada asistente tiene la responsabilidad de que la persona apropiada dentro de la firma se entere de la exis tencia de desacuerdos y otros asuntos que causan preocupacin. El asistente tiene el derecho a documentar su posicin cuando escoge que no se le involucre en la resolucin final del asunto (AU 9311.35-.37).

procedimientos analticos pueden tambin emplearse durante otras fase4e la auditora; estos procedimientos se detallan en el captulo titulado Evidencia (AU 329.02). Obsevacin: Debe precederse con cautela cuando cifras contables de ndole preliminar constituyen parte componente de una tcnica de anlisis empleada durante la fase de planeamiento. A esta altura del trabajo, las cifras no se han auditado y pueden conducir a conclusiones errneas. En cuanto al ejemplo citado en el prrafo anterior, puede ocurrir que el importe del inventario fi nal est subvaluado a causa de haberse cometido una serie de errores durante su cuenta y costeo.

Lista de Verificacin del Planeam iento del Trabaj

Al planear el trabajo, el auditor debe considerar los siguien tes procedimientos: 1. Realizar procedimientos analticos, incluso el clculo de ten dencias y razones, y determinar si los resultados guardan uniformidad con lo esperado; Revisar los papeles de trabajo de ejercicios anteriores; Revisar el archivo de correspondencia actual; Establecer si nuevos pronunciamientos de contabilidad afec taran a los estados financieros del cliente; Establecer si nuevos pronunciamientos de auditora afectan al diseo del enfoque dado a la auditora; Considerar si ciertos temas especiales de la contabilidad o la auditora requieren de consultas con otros profesionales de la firma; Considerar si para completar el trabajo se necesita la asis tencia de un especialista; Revisar la carta de convenio y determinar si los objetivos en ella establecidos concuerdan con el diseo de enfoque dada;

2. 3. 4. 5. 6.

Procedim ientos A nalticos

Deben emplearse estos procedimientos al planear el trabajo de auditora. Los procedimientos analticos son pruebas de la in formacin financiera a travs del estudio y la comparacin de las relaciones entre los diversos datos. Estas interrelaciones pueden tener una naturaleza repetitiva, y continuar a travs de distintos ejercicios. En otros casos, cuando el auditor detecta relaciones y tendencias inesperadas, puede decidir que han de llevarse a cabo procedimientos de auditora adicionales para establecer la natu raleza de dichas relaciones o tendencias. Por ejemplo, el auditor que, sabe que la industria del cliente esta decada no espera en contrar un aumento en la tasa de rotacin de inventarios. Los

7. 8.

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9.

Revisar las caractersticas especiales del trabajo de auditora y determinar si se asign personal de auditora idneo;

pante en la auditora, que debe emplearse como base para identificar posibles transacciones entre partes relacionadas; 22. Identificar la correspondencia que debe despacharse tem prano en la auditora; 23. Determinar si el cliente tiene alguna preferencia en cuanto al momento, naturaleza, y alcance de los procedimientos de auditora. Adems, evaluar la reaccin del cliente concerniente a cualquier lmite del alcance del trabajo; 24. Preparar un plan de auditora o poner al da el plan del ejer cicio anterior; 25. Celebrar una reunin final con todo el personal de auditora asignado al trabajo.

10. Discutir con funcionarios del cliente el empleo de personal del cliente en el trabajo de auditora; 11. Preparar u presupuesto de tiempo clasificado por tareas prin cipales y perodos de tiempo; 12. Evaluar la funcin de control interno del cliente y, si resulta apropiado, establecer como puede usarse en el trabajo; 13. Dar instrucciones a los asistentes de la auditora de que lean el plan de trabajo, los papeles de trabajo del ejercicio ante rior, y el archivo de correspondencia actual; 14. Establecer pautas amplias en cuanto a la importancia relati va (materialidad) y discutirlas con los asistentes; 15. Durante la revisin de los papeles de trabajo del ejercicio an terior, identificar las reas que pueden requerir ajustes de los estados financieros o extensin de los procedimientos de auditora; 16. Establecer si se necesitar el informe de otro auditor; 17. Identificar las reas que conllevan el mayor riesgo para el auditor debido a factores tales como el importe de la cuenta, debilidades en el control interno, y la posibilidad de apropia cin de activos por parte de otros; 18. Revisar los estados financieros intermedios de ao corriente; 19. Revisar los informes preparados por el departamento de auditora interna o agencias gubernamentales que pueden tener consecuencias para la contabilidad o auditora; 20. Revisar los programas de auditora para determinar si se ne cesita modificarlos; y 21. Preparar una lista de funcionarios, principales personas, com paas filiales, etc., a distribuirse a todo el personal partici

Control Interno, Errores e Irregulares

Para poder efectuar una auditora eficiente y efectiva, el au ditor independiente debe comprender el sistema de control inter no del cliente de auditora. El grado de confianza que el auditor puede depositar en este sistema depende de un nmero de facto res, entre los que se incluye el ambiente de control y el diseo del sistema contable. Las siguientes Declaraciones de Normas de Auditora y una Gua de Auditora de AICPA se discuten en este captulo: a) b) SAS-55 (Consideracin de la Estructura de Control Inter no en una Auditora de Estado Financiero), SAS-78 (Consideracin de la Estructura de Control Inter no en una Auditora de Estado Financiero: Una Enmien da A SAS N9 55), Gua de Auditora de AICPA, Consideracin de la Estruc tura de Control Interno en una Auditora de Estado Fi nanciero, SAS-47 (El Riesgo de Auditora y la Importancia Relativa en la Realizacin de una Auditora)

c)

d)

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e)

SAS-60 (Comunicacin de Asuntos Relacionados con la Estructura de Control Interno Observados en una Audi tora), SAS-53 (La Responsabilidad del Auditor de Detectar e Informar sobre Errores e Irregularidades), SAS-54 (Actos Ilegales de Clientes), SAS-65 (Consideracin hecha por el Auditor de la Activi dad de Auditora Interna con Respecto a una Auditora), SAS-70 (Informes sobre el Procesamiento de Transac ciones en Organizaciones Prestadoras de Servicios), SAS-41 (Papeles de Trabajo).

f) g) h) i) j)

SAS-60 contiene las definiciones de condiciones reportables y de debilidades relativamente importantes en el control interno del cliente. Adems, SAS-60 considera la forma del informe a em plearse para comunicar condiciones reportables y debilidades importantes al comit de auditora del cliente (o al grupo de per sonas con responsabilidades similares a las del comit de audi tora) (AU 325). SAS-53 define a los errores e irregularidades y revela las res ponsabilidades del auditor en lo concerniente al descubrimiento de estas condiciones. Se incluye en estas responsabilidades a la estrategia para el planeamiento del trabajo, los efectos de los descubrimientos de errores e irregularidades, y el informar al co mit de auditora del cliente (o al grupo de personas con respon sabilidades similares a las del comit de auditora) (AU 316). SAS-54 discute la responsabilidad del auditor en lo concer niente al descubrimiento de actos ilegales. En lo general, el audi tor debe planear su trabajo de modo que se consideren los actos ilegales que tienen un efecto directo y relativamente importante sobre los estados financieros. Por otra parte, cuando requieren la atencin del auditor, los actos ilegales que afectan indirectamente a los estados financieros se evalan como pasivos contingentes (AU 317). SAS-65 discute el posible efecto que una funcin de auditora interna puede tener sobre la evaluacin del control interno y el diseo (naturaleza, momento, y alcance) de los procedimientos de auditora subsecuentes (AU 322). SAS-70 da las pautas para reportar sobre el control interno de una entidad que procesa transacciones o cuentas de activos o de pasivos de otra entidad. El auditor de la entidad que presta este servicio puede preparar un informe especial sobre el control interno de dicha entidad, y este informe puede ser evaluado por el auditor del usuario para evaluar el riesgo de control de la enti dad cliente (AU 324). SAS-41 el auditor debe documentar sus papeles de trabajo en el cumplimiento de la segunda norma de ejecucin del trabajo.

SAS-55, modificado por SAS-78, requiere que el auditor com prenda el sistema de control interno del cliente para que esto le sirva de base para el planeamiento del trabajo de auditora. La evaluacin del control interno hecha por el auditor determina, en parte, la naturaleza, momento, y alcance de los procedimientos de auditora substantivos (AU 319). La Gua de Auditora de AICPA, Consideracin de la Estruc tura de Control Interno en una Auditora de Estado Financiero, proporciona explicaciones ampliadas y muchas ilustraciones de los conceptos introducidos a travs de SAS-55. Obsevacin: AICPA ha emitido la SAS-78, que enmienda a la SAS-55 y a la Gua de Auditora de AICPA conexa, para incorpo rar los conceptos desarrollados por el Committee of Sponsoring Organizations (COSO, el Comit de Organizaciones Auspiciantes) de la Comisin Treadway. El informe de COSO contiene una defi nicin de control interno ms amplia que la inicialmente dada en la SAS-55. La SAS-78 tiene vigencia para las auditoras de esta dos financieros de ejercicios comenzados en enero o despus de enero 1997. SAS-47considera el riesgo inherente, uno de los elementos a tenerse en cuenta al evaluar el riesgo de control (AU 312).

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Naturaleza del Control Interno

La segunda norma de ejecucin del trabajo requiere que se obtenga una comprensin suficiente del control interno para pla near la auditoria y determinar la naturaleza, momento, y alcance de las pruebas a hacerse. SAS-55 se emiti para dar pautas es pecficas para lograr el objetivo establecido en la segunda norma. SAS-55 describe as al control interno (AU 319.06): El control interno es un proceso efectuado por la junta direc tiva, la gerencia, u otro personal de la entidad diseado para pro porcionar una seguridad razonable en cuanto al logro de los obje tivos en las siguientes categoras: (a) confiabilidad de la presen tacin de informacin financiera, (b) eficacia y eficiencia de las operaciones, y (c) cumplimiento de las leyes y regulaciones co rrespondientes. Una vez establecidos los objetivos, la gerencia debe tambin establecer el proceso que estimula su cumplimiento y logro por parte de los empleados. Por consiguiente, los cinco componentes siguientes son crticos para el xito del procedimiento de control interno: 1. Ambiente de control.- Establece el tono a seguirse dentro de la entidad, lo cual influye a la conciencia de control que tienen los empleados. Como es el elemento que establece la disciplina y la estructura, el ambiente de control sirve como cimiento para los dems componentes del control interno. 2. Evaluacin del riesgo.- Es el proceso que debe conducir la entidad para identificar y evaluar cualquier riesgo que tenga rele vancia para sus objetivos. Una vez hecho esto, la gerencia debe determinar como se manejan los riesgos. 3. Actividades de c o n tro l.- Estas son las polticas y procedimien tos que ayudan a asegurar el cumplimiento de las direcciones de la gerencia. 4. Informacin y com unicacin.- Estos elementos claves ayu dan a la gerencia a cumplir con sus responsabilidades. La geren

cia debe establecer un proceso, oportuno y eficaz para la trans misin de comunicaciones. 5. Vigilancia.- Es el proceso empleado por la entidad para eva luar la calidad de su desempeo en materia de control interno al correr del tiempo. SAS-55 provee una definicin amplia de control interno, que comprende desde asuntos concernientes a la presentacin de in formes hasta la ejecucin eficiente de las operaciones. Sin em bargo, el propsito de una auditora de estados financieros es especfico: establecer si los estados se prepararon en conformi dad con los principios de contabilidad generalmente aceptados (o alguna otra base comprensiva de contabilidad). Por esta razn, al auditor le interesa el proceso y componentes del control interno en la medida que afectan al grado de confianza que puede depo sitarse en los estados financieros. La siguiente discusin de los cinco componentes del control interno se limita al objetivo de con trol relacionado con la revelacin de informacin financiera (AU 319A.84.1-.84.20). 6. Ambiente de control.- El xito o su falta en cuanto al estableci miento de control interno depende del ambiente en que este pro ceso de control tiene lugar. Cuando el ambiente de control es de fectuoso, no es probable que las actividades de control especfi cas tomadas en dicho ambiente, por bien diseadas que estn, sean eficaces (AU 319.25-.27). SAS-55 indica que los siguientes elementos afectan el ambiente de control de la entidad. 7. Integridad y valores ticos.- Los controles internos son, usual mente, ejecutados por personas. SAS-55 indica que la integridad y el comportamiento tico son productos de los estndares esta blecidos por la entidad en materia de tica y comportamiento, de como se les comunica, y del grado en que su aplicacin se exige en la prctica" y deben ser asuntos de inters para el auditor. Obsevacin: La conclusin presentada en SAS-55 de que el comportamiento tico es un producto de las polticas y procedi mientos establecidos por el cliente, es simplista y corta de miras.

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Existe un fuerte y constante debate en cuanto a como la sociedad adopta la integridad y otros valores ticos. Resulta un poco difcil creer que l comportamiento tico es desarrollado en la forma estril descripta en SAS-55. Reconociendo que la evaluacin de la integridad y otros va lores ticos es una tarea sumamente difcil, el auditor, no obstan te, debe mantenerse sensible en cuanto a las polticas formales y el comportamiento general del personal del cliente. Por ejemplo, una poltica formal que basa en las utilidades una parte importan te de la compensacin a pagarse a la gerencia de divisiones de la empresa, puede conducir a que empleados claves busquen apli car prcticas de revelacin financiera no aceptables" a los resul tados de las operaciones de alguna divisin. Por otra parte, el estilo de vida de algunos empleados clave puede hacer surgir interrogantes en cuanto a la naturaleza de sus actividades. Las guas dadas para la evaluacin de la conducta humana estn expuestas a muchas debilidades, pero el auditor que se niega a evaluar, aunque sea informalmente, las caracte rsticas personales de los empleados claves del cliente no est sopesando adecuadamente este componente del ambiente de control. 8. Dedicacin a la competencia.- Las polticas y procedimien tos de control interno por lo general solo pueden aplicarse exitosamente cuando el personal cuenta con entrenamiento pre vio suficiente. El auditor debe tener en cuenta como el cliente eva la los requisitos establecidos para los distintos cargos en el tra bajo y como se empatan las capacidades de los empleados con las demandas de sus cargos. 9. Participacin de la junta directiva o del com it de auditora. Una debilidad potencial del concepto de control interno es que, a veces, los controles son invalidados por gerentes claves. Con fre cuencia, es imposible evitar totalmente que ocurra esto, pero una forma de manejar el problema es establecer una junta directiva o un comit de auditora que se toman seriamente su responsabili dad fiduciaria con los accionistas. No obstante, el auditor debe

tener en cuenta que una junta directiva dominada por el principal ejecutivo de la empresa u otros gerentes reduce la eficacia del ambiente de control. 10. Filosofa y estilo operativo de la gerencia.- La actitud de los principales gerentes tiene un efecto importante sobre el control interno de la empresa. Por ejemplo, un equipo gerencia! que no se toma en serio sus responsabilidad fiduciaria con los accionis tas puede afectar negativamente al grado en que los controles internos se adoptan, se establecen, y se vigilan. Un equipo con una actitud desmesurada a competir agresi vamente puede dar un alto grado de nfasis a las operaciones de la empresa y atencin insuficiente al control interno. Tambin pue de ocurrir, por ejemplo, que el equipo gerencial de una entidad muy burocrtica se preocupe tanto de cumplir con sus presupues tos que se llegue a reportar informacin errnea. 11. Estructura organizacional.- Esta estructura establece el ve hculo mediante el cual la entidad logra sus diversos objetivos, incluso los relacionados con el control interno. Al desarrollar esta estructura es importante prestar atencin a las reas claves de autoridad y responsabilidad y a los canales de informacin apro piados". Estos son conceptos amplios, y la identificacin de ele mentos de control interno especficos relacionados con la estruc tura organizacional de la entidad depender de factores tales como la naturaleza de la entidad y sus tamao. 12. Asignacin de autoridad y responsabilidades.- El ambiente de control del cliente mejora cuando este presta atencin a la asig nacin de autoridad y responsabilidades. Segn la SAS-55 los si guientes factores estn relacionados con la asignacin de autori dad y responsabilidad: a) b) El proceso seguido para la asignacin de autoridad y res ponsabilidad por las actividades de operaciones, El establecimiento de relaciones para reportar y jerar quas autorizadoras,

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c) d) e) f)

El proceso de identificacin de prcticas de negocios apropiadas, Consideracin de los conocimientos y experiencia pose dos por el personal clave, La provisin de recursos necesitados para cumplir con las obligaciones asignadas, El proceso de comunicar los objetivos de la entidad, la relacin de cada empleado con el logro de los objetivos de la entidad, y el mbito de responsabilidad de informar de cada empleado.

la evaluacin hecha por la gerencia de los factores de riesgo que pueden prevenir la preparacin de los estados financieros en con cordancia con los principios de contabilidad generalmente acep tados. Al disear controles internos, la gerencia debe considerar actos y circunstancias externas e internas que pueden ocurrir y afectar adversamente a la capacidad de la empresa para regis trar, procesar, resumir, y revelar datos que guarden uniformidad con las afirmaciones de la gerencia incluidas en los estados finan cieros. La evaluacin del riesgo es un proceso constante y SAS55 indica que la evaluacin inicial del riesgo puede cambiar debi do a las siguientes razones (AU 319.28-.30): a) b) c) d) e) Cambios en el ambiente de operaciones, Personal nuevo, Pueden cambiar los sistemas de informacin, La entidad puede estar sufriendo crecimiento rpido, Pueden introducirse nuevas tecnologas en los procesos de produccin o en los sistemas de procesamiento de informacin de produccin, El cliente puede introducir productos o servicios nuevos, Puede reestructurarse la empresa, Pueden introducirse o expandirse operaciones en el ex tranjero, Pueden adoptarse los nuevos pronunciamientos conta bles vigentes.

Por ejemplo, la gerencia que explica claramente y documen tar el papel que juegan los distintos empleados y departamentos, y sus niveles de autoridad y grados de responsabilidad, fomenta el control interno al estar implementando el concepto de segrega cin de funciones y responsabilidades, y al aumentar la autono ma de los departamentos. Por otra parte cuando no se definen claramente estos papeles, el ambiente de control no contribuye a la capacidad del cliente de establecer y mantener un control inter no adecuado. 1. Polticas y prcticas de recursos humanos.- Es probable que el componente ms importante del control interno sea el per sonal encargado de las actividades de control. Por esta razn, el cliente debe adoptar polticas de recursos humanos encaminadas a que solamente se contrate y retenga personal capacitado y ho nesto. Deben adoptarse y establecerse polticas eficaces para la seleccin, entrenamiento, ascenso, y supervisin de empleados. La seleccin de personal competente y honesto de por s no ga rantiza que no se cometan errores o fraudes, pero, en combina cin con los otros elementos que afectan al ambiente de control presentados anteriormente en esta seccin, las polticas de per sonal slidas mejoran la posibilidad de que el control interno del cliente funcionar adecuadamente. 2. Evaluacin del riesgo.- El diseo de controles internos rela cionados con la revelacin de informacin financiera debe incluir

f) g) h) i)

3. Actividades de Control.- Adems de crear un ambiente de control eficaz y un proceso de evaluacin del riesgo, el cliente debe adoptar actividades (polticas y procedimientos) de control especficas. Las actividades de control son clasificadas por SAS55 como (a) revisin del desempeo, (b) procesamiento de infor macin, (c) controles fsicos, y (d) separacin de funciones (AU 319.32-.33).

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4. Revisin del desempeo.- Las actividades de control inclu yen polticas y procedimientos especficos concernientes a la eva luacin del desempeo (ejecucin) de la entidad (en parte o en total). Por ejemplo, una revisin del desempeo puede compren der la comparacin de (a) informacin financiera presupuestada con los resultados tenidos o (b) los resultados de las operaciones del ao anterior con los de este ao. Una revisin del desempeo incorpora no solamente la comparacin de juegos de informacin y datos sino tambin el anlisis crtico y recomendaciones para mejorar. 5. Procesamiento de informacin.- Controles relacionados con el procesamiento de informacin tienen que ver con lo correcto, lo completo, y la autorizacin de transacciones. Estos controles pue den clasificarse como generales y de aplicaciones. Los controles generales generalmente estn relacionados con las siguientes actividades del sistema de informacin de la entidad: a) b) c) d) Operaciones del centro de datos, Adquisicin y mantenimiento del software de sistemas, Seguridad de acceso, Desarrollo y mantenimiento de sistemas de aplicacin.

7 Separacin defunciones.- Este concepto se basa en la ne cesidad de separar la responsabilidad de custodiar un activo de las responsabilidades de contabilizarlo y emplearlo. Se establece un sistema de medidas para asegurar la competencia e integri dad del personal que hace imposible que una misma persona o departamento controle una transaccin en grado tal que no se genere una revisin interdepartamental de lo ocurrido. 8. Informacin y Comunicacin.- Los aspectos del control in terno relacionados con informar y comunicar se centran en los sistemas de informacin de la entidad y en los mtodos y regis tros establecidos para registrar, procesar, resumir, y reportar las transacciones de la entidad (as como tambin los actos y condi ciones) y para mantener la contabilidad de correspondientes acti vos, pasivos, y partidas del capital contable. SAS-55 indica que el sistema de informacin de una entidad debe incluir mtodos y registros suficientes para satisfacer los siguientes objetivos (AU 319.36-,36): a) b) c) d) Identificacin y el registro de todas las transacciones que son vlidas, Proporcionar una descripcin oportuna de las transac ciones para que puedan clasificarse, Medir apropiadamente las transacciones registradas como vlidos, Registrar las transacciones en el ejercicio contable en forma correcta

Los controles de aplicaciones tienen que ver con aplicacio nes especficas, como, por ejemplo, el procesamiento de la nmi na o de compras. Estos controles pueden clasificarse como de entrada (input) (relacionados con la integridad de los datos en movimiento de un punto a otro), de procesamiento (relacionados con el procesamiento apropiado de todas las transacciones auto rizadas), y de salida (relacionados con lo correcto de lo procesa do y su distribucin). 6. Controles fsicos.- Estos tienen que ver con la proteccin fsica de activos; por ejemplo, lmites o controles para el acceso a activos (que incluye documentacin que autoriza el movimiento de activos), y conteos peridicos, adems de comparaciones en tre lo contado y las existencias en libros.

Como parte del proceso de comunicacin, quienes dentro del sistema contable tienen responsabilidades de control interno deben comprender como sus actividades se relacionan con las de otros dentro de la organizacin. El sistema contable no debe ser visto como algo aparte, sino como parte integral del proceso empleado por la empresa para lograr sus objetivos. Por ejemplo, los que tienen responsabilida des relacionadas con el sistema contable deben saber reconocer

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excepciones al proceso normal de informacin y quien debe ser enterado cuando ocurren excepciones. Se ayuda a hacer ms eficientes las comunicaciones cuando se cuenta con manuales de contabilidad, declaraciones de polticas de la empresa, y declara ciones orales efectuadas por la gerencia. 9. Vigilancia.- Una vez establecidos los controles internos de la entidad la gerencia debe evaluarlos oportunamente (tanto en cuan to a su diseo como a su funcionamiento) modificarlos cuando sea necesario. La SAS-55 nos indica que la vigilancia continua debe ser parte rutinaria de las actividades que resultan en un con trol eficaz. En algunas entidades la vigilancia rutinaria es comple mentada por la funcin de auditora interna, la cual no necesaria mente tiene que ser realizada por un departamento de auditora interna. En estos casos se identifican y comunican a los gerentes co rrespondientes tanto los controles vigorosos como los dbiles. Ade ms, personal externo tambin puede jugar un papel importante en la vigilancia de controles internos. Por ejemplo, en desempeo de su funcin una entidad reguladora puede evaluar los controles internos del cliente, o los clientes de este se quejan de errores de facturacin o en los envos de materiales. Todos estos factores conforman el componente del control interno denominado vigilan cia (AU 319.37-,39).

1. Ambiente de control.- Las polticas y procedimientos relacio nados con el ambiente de control no se han documentado detalla da y formalmente sino que ms bien se transmiten oralmente al personal afectado. Aunque no se ha establecido por escrito un cdigo de conducta formal, la esencia de tal cdigo es parte inte gral de la cultura de la empresa (AU 319.84.4). 2. Evaluacin del riesgo.- La evaluacin del riesgo que est relacionado con la preparacin de estados financieros puede ser menos formal en la pequea empresa; no obstante, gerentes cla ves (incluso los gerentes o dueos) conocen claramente la rela cin entre las operaciones y los objetivos de presentacin de in formes (AU 319.84.7). 3. Actividades de control.- Los encargados de esta actividad pueden ser un pequeo nmero de personas; no obstante, los gerentes conocen bien cuales son los niveles "normales" de acti vidad y muy probablemente detectaran transacciones cuestio nables (AU 319.84.10). 4. Informacin y comunicacin.- En una empresa pequea es posible que sea limitada la documentacin de los sistemas de in formacin y que la com unicacin relacionada con controles conexos a estos sistemas no sea ni muy extensa ni muy formal; no obstante, la participacin en estos relativamente intensa del personal gerencial permite funcionar adecuadamente sin manua les de contabilidad ni registros contables relativamente complejos (AU 319.84.15). 5. Vigilancia.- La vigilancia existente para las actividades dia rias puede ser relativamente menor, pero la participacin relativa mente intensa de la gerencia en las operaciones diarias proveen una adecuada evaluacin por separado de lo eficaz del diseo de los controles internos y su funcionamiento (AU 319.84.20).

A plicacin de C onceptos de Control Interno a Entida des Pequeas y M edianas

El control interno ayuda al cliente a preparar los estados fi nancieros de manera que reflejen los principios de contabilidad generalmente aceptados. En SAS-55 se reconoce que el control interno es afectado por el tamao de la empresa. Los cinco com ponentes del control interno deben ser parte de la estructura de control de cada cliente, pero como se logran los objetivos del con trol vara de empresa a empresa. Por ejemplo, para una empresa mediana o pequea las siguientes situaciones pueden darse sin que sufra el nivel de control en comparacin con el que existe en una empresa grande.

Otros Factores que se Consideran al Disear el Control Interno

Si bien los cinco componentes del control interno son aplica-

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bles a todas las empresas sin excepcin, ellos representan con ceptos amplios que en cada caso deben aplicarse teniendo en cuenta las caractersticas de la entidad especfica. Adems del tamao de una empresa, SAS-55 nos indica que el auditor tam bin debe considerar los siguientes factores al evaluar el control interno de un cliente (AU 319.15): a) b) c) d) La organizacin y caractersticas del cliente como pro pietario; La naturaleza del negocio del cliente; La diversidad y complejidad de actividades del cliente; Los mtodos de procesamiento de datos empleados por el cliente para transmitir, procesar, mantener, y tener ac ceso a la informacin; El ambiente legal y de regulaciones en la cual opera el cliente.

en relacin a su costo. Es decir, los beneficios de un control de ben ser ms valiosos que su costo. Esta relacin de costo-benefi cio no se puede medir con exactitud, pero debe tratar de estimar se razonablemente (AU 319.16-18).

C um plim iento de la Segunda Norm a de Ejecucin del Trabajo

Para poder cumplir con esta norma y las guas conexas esta blecidas en SAS-55, el auditor puede tomar los siguientes pasos: 1. 2. 3. 4. 5. Comprender el control interno y establecer si estn operan do las polticas y procedimientos conexos. Documentar lo que comprende los controles internos. Establecer el nivel de evaluacin planeado para el riesgo de control. Realizar pruebas de los controles que den apoyo al nivel de evaluacin planeado para el riesgo de control. Evaluar si el nivel evaluado de evaluacin planeado para el riesgo de control est apoyado por los resultados de las prue bas de controles. Documentar el nivel evaluado del riesgo de control y su fun damento cuando se le evala por debajo del nivel mximo. Disear pruebas substantivas basndose en el nivel evalua do del riesgo de control.

e)

Lm ites de los Controles Internos

Las caractersticas bsicas de los controles internos dan una seguridad razonable, pero no absoluta, de que se lograrn los objetivos de la empresa. Por ms bien diseados que estn, los controles siempre tienen limitaciones inherentes a ellos. Por ejem plo, un principio de diseo de controles internos indica que deben separarse apropiadamente las, obligaciones y responsabilidades tanto de los departamentos como de los empleados. La eticada de este principio puede ser totalmente invalidada por la existencia de colusin en la empresa. Adems, los controles internos pueden ser circunvenidos por la gerencia. Otros factores tambin pueden tener un efecto nega tivo sobre la encada de los controles internos; por ejemplo, des cuido de los empleados, instrucciones no entendidas, y errores de juicio. Finalmente, un concepto bsico en el diseo de controles internos es que las polticas y procedimientos deben ser eficaces

6. 7.

C om prendiendo los Controles Internos

En todos los trabajos de auditora el auditor debe compren der todas las polticas y procedimientos de control interno que afectan a los estados financieros. Esto requiere conocimiento de las polticas y procedimientos concernientes al registro, proceso, resumen, y revelacin de informacin financiera que guarde uni formidad con las afirmaciones comprendidas en los estados fi nancieros. Por consiguiente, el auditor necesita comprender las

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polticas y procedimientos de control interno establecidos para incrementar la probabilidad de que los estados financieros se pre paren con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

sultados de los conteos se comparan con los saldos del inventario perpetuo. El inventario se tiene para la venta (existencia) Se registran las compras de inventa- Se preparan informes de recepcin rio del ejercicio (totalidad) prenumerados para reci bir todo lo adquirido. Cada dos meses se contabilizan los infor mes de recepcin. El inventario disponible es propio (derechos) Se emplea el mtodo PEPS (HFO)(valuacin) El inventario se clasifica como activo corriente (presentacin y revelacin). Se mantiene un sistema de inventario perpetuo para las par tidas de inventario recibidas en consignacin. Cada tres meses se cotejan los importes registrados con los contados. Se emplea el sistema perpetuo para cantidades y costos. Para ciertas partidas del inventario se efectan .pruebas de rotacin de su rotacin para identificar las de movimiento lento u obsoletas. 1. Controles que tienen relevancia.- Por lo general, los contro les internos que tienen relevancia para el auditor son los relacio nados con datos financieros; no obstante, puede haber otros que tambin le interesen. Por ejemplo, el control de calidad puede ser importante para probar la afirmacin hecha en los estados finan cieros de que la acumulacin para devoluciones tiene un valor en libros apropiado. Por lo contrario, las polticas y procedimientos concernientes a la eficacia, economa, y eficiencia generalmente no son tiles para probar las afirmaciones incluidas en los esta dos financieros (AU 319.10-. 11). 2. Desarrollo de la comprensin.- SAS-55 indica que en cada trabajo de auditora es necesario entender el diseo de los con troles internos para cada uno de los cinco componentes del con

Afirmacin Incluida en los Estados Financieros SAS-31

(Evidencia Comprobatoria) identifica a las siguientes como afirmaciones que se incluyen en los estados financieros: 1. Existencia o ocurrencia.- El auditor debe cerciorarse de que a una fecha determinada existen los activos y pasivos de la enti dad y si las transacciones registradas ocurrieron durante un pe rodo determinado.

2.

Totalidad.- El auditor debe cerciorarse de que se incluyen

en los estados financieros todas las transacciones y cuentas que deben incluirse. 3. Derechos y obligaciones.- El auditor debe cerciorarse de que a una fecha determinada los activos representan los derechos de la entidad y los pasivos sus obligaciones. 4. Valuacin o asignacin.- El auditor debe cerciorarse de lo que es apropiado los importes asignados en los estados financie ros a los activos, pasivos, ingresos y gastos de la empresa. 5. Presentacin y revelacin.- El auditor debe cerciorarse de que los distintos componentes de los estados financieros se clasi fican, describen, y revelan apropiadamente. Empleando el inventario como ejemplo, a continuacin se con sidera la relacin existente entre las afirmaciones que se incluyen en los estados financieros y el control interno del inventario.

A severaciones de los E stados Financieros R elaciona das con los Inventarios Controles Internos Correspondientes
Cada cuatro meses se cuentan partes del inventario. Los re

598 trol. Lo que entiende el auditor debe llegar a ser suficiente para planear el trabajo para lograr lo siguiente (AU 319.19): a) b) c) Identificar cualquier informacin errnea en los estados financieros, Identificar los factores que afectan el grado, de riesgo por errores en los estados financieros, Identificar factores relevantes para el diseo de pruebas substantivas.

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auditados por este. Entre estas circunstancias se incluyen a lo siguiente (AU 319.22): a) b) La gerencia carece de integridad y esto hace cuestionar la confiabilidad total de los controles, y Los registros contables no son adecuados y no proveen la evidencia comprobatoria suficiente para basar una opinin contable.

Aunque el auditor debe entender todos los cinco compo nentes del control interno del cliente, la naturaleza especfica, la oportunidad, y el alcance de los procedimientos empleados para obtener dichos conocimientos vara de cliente a cliente. Ms pre cisamente, SAS-55 indica que durante la etapa del planeamiento del trabajo de auditora, la comprensin de los controles del clien te obtenida por el auditor es afectada por los siguientes factores (AU 319.20): a) b) c) d) El tamao y complejidad del cliente, Trabajos previos realizados para el cliente, si ha habido, La naturaleza de los controles internos adoptados por el cliente, El grado de documentacin de sus controles hecho por el cliente.

3. Comprendiendo el ambiente de control.- SAS-55 indica que el auditor debe comprender el ambiente de control del cliente lo suficiente para entender la actitud y el conocimiento tenidos del control interno por la gerencia y la junta directiva, y las medidas por ellas tomadas al respecto, teniendo en cuenta la esencia de los controles y su efecto colectivo. El auditor debe desarrollar una visin amplia del ambiente de control, teniendo en considera cin las Interrelaciones entre sus componentes. Por ejemplo, SAS55 seala que mientras que el cliente puede emplear polticas sanas de contratacin de personal para finanzas y contabilidad, el beneficio de esto puede ser invalidado por la fuerte tendencia de la alta gerencia a sobrevaluar las utilidades(AU 319.23-.27). 4. Comprendiendo la evaluacin del riesgo.- El auditor debe comprender como el cliente detecta los riesgos relacionados con errores que pueden afectar a transacciones, actos, o saldos. Por ejemplo, si el cliente recibe una cantidad importante de devolucio nes, el auditor debe comprender como el .cliente identifica lo de vuelto y otros riesgos de revelacin de informacin financiera y como se manejan estos riesgos para que los estados financieros no tengan errores de importancia (AU 319.28 y .29). 5. Comprendiendo las actividades de control.- El auditor debe comprender las actividades de control para que pueda asegurar que se cumplen razonablemente los objetivos de la gerencia en cuanto a la revelacin de informacin financiera. (2omo se indic anteriormente, las actividades de control concierne a (a) la revi sin del desempeo, (b) el procesamiento de informacin, (c) los controles fsicos, y (d) la separacin de funciones. SAS-55 nota

Durante la etapa de planeamiento del trabajo, la responsabi lidad del auditor en cuanto al control interno del cliente se limita a determinar que controles existen; no tiene que determinar si es tn funcionando con eficacia (la determinacin de su eficacia co rriente es parte de las pruebas de controles, que se vern ms adelante en este captulo). (AU 319.21). Mientras el auditor interno va desarrollando su comprensin de los controles internos de la empresa o entidad puede surgir informacin que indica que ios estados financieros no pueden ser

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que comnmente, el planeamiento del trabajo no requiere enten der las actividades de control relacionadas con cada saldo de cuen ta, clase de transaccin, o revelacin de los estados financieros o con afirmaciones que tienen relevancia paracada uno de estos elementos . Aunque el auditor debe comprender cada uno de los cinco componentes del control interno, por lo que no es necesario que este esfuerzo se logre a travs de cinco tareas diferentes. Bien puede, por ejemplo, llegarse a comprender ciertas actividades de control al tratar de obtener informacin sobre el componente de control interno conocido como informacin y comunicacin (AU 319.32 y .33). 6. Comprendiendo la informacin y comunicacin.- El auditor debe comprender este componente para poder lograr lo siguiente (AU 319.34-,36): a) Comprender las clases de transacciones de las opera ciones de la empresa que son importantes para los esta dos financieros; Comprender como se inician estas transacciones;

responsabilidades y los asuntos importantes relacionados con la revelacin de informacin financiera. 7. Comprendiendo la vigilancia. - El auditor tiene que entender como el cliente vigila la eficacia de sus controles internos. Segn SAS-55, debe emplearse SAS-65 (Consideracin Hecha Por El Auditor de la Actividad de Auditora Interna con Respecto a una Auditora) como gua para el proceso de comprender las activida des de vigilancia del cliente (AU 319.37-39). 8. Procedimientos empleados para llegar a comprender los com ponentes.- El auditor puede emplear los siguientes procedimien tos para poder entender los controles internos de la entidad (AU 319.41-,43): a) b) c) d) Revisa los papeles de trabajos anteriores; Hace averiguaciones con el personal gerencial, supervi sor, o de apoyo apropiado; Inspeccionar documentos y registros que tienen mucha relevancia; y Observa las actividades y operaciones de la entidad.

b) c)

Comprender los registros contables, los documentos em pleados, la informacin leda y la transmitida por mqui nas, y las cuentas especificas de los estados financieros que tienen que ver con el procesar y reportar las tran sacciones; Comprender el proceso contable desde el inicio de una transaccin hasta que se le incluye en los estados finan cieros, incluyendo como se emplea la computadora en este proceso; y Comprender el proceso de preparacin y presentacin de informes, incluyendo los estimados contables y reve laciones.

El grado en que se emplean estos procedimientos depende de las caractersticas del trabajo. Como tal, deben tenerse en cuen ta las siguientes caractersticas: a) b) c) d) e) Tamao y complejidad de la entidad, Nivel de experiencia previa con la entidad, Naturaleza de las polticas y procedimientos de relevan cia que se identificaron, Forma de documentacin de las polticas y procedimien tos relevantes de la entidad, Evaluacin de los riesgos inherentes,

d)

e)

Finalmente, el auditor tiene que llegar a entender como el cliente comunica al personal correspondiente las fundones y

f)Decisiones tomadas en cuanto a niveles de importancia

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relativa (materialidad) con respecto a transacciones y cuentas especficas, g) Sison adecuados los programas de auditora interna, h) Si es adecuada la documentacin mediante papeles de trabajo, incluyendo evidencia de supervisin y revisin, i) j) Si se justifican las conclusiones sacadas, y

BIB LIO G RA FIA

ALVAREZ MENDIZABAL, Juan. Gua de Auditora. EditorialHarcourt Brace y Company. Espaa, 1998. ANDRADE ESPINOZA, Simn. Normas INternacionales de Con tabilidad. Editorial Librera Andrade. Lima, 2006. BOLOA BERH, Carlos. El Cambio de Rumbo. Programa Econ mico para los 90. Editorial Grfica Bibios S.A. Lima, 1993. COLEGIO DE CONTADORES PBLICOS DE LIMA. Normas Inter nacionales de Auditora. Lima, 1994. CONTADURA PBLICA DE LA NACIN. Las Normas Internacio nales deAuditora. Editora Marcelo EIRL. Lima, 1999. DRUKER, Peter. La Gerencia en los Tiempos Difciles. Buenos Aires, 1991. FONDO MONETARIO INTERNACIONAL Y BANCO MUNDIAL. Fi nanzas y Desarrollo. Revista publicado, marzo-junio de 1995. JANS, GIEL. Com Comprender los Estados Financieros. Grupo Editorial Ibero Americana S.A. Mxico, 1995. MILLER. Gua de Auditora. Traducido al Espaol por el Contador Mlller. Espaa, 1998. ZAMBRANO GARCIA, Enrique. El Equilibrio Financiero de las Empresas. Editorial Instituto Mexicano de Contadores Pblicos Pblicios. Mxico. 1994.

La conformidad de los informes de auditora interna con la naturaleza del trabajo realizado.

La evaluacin del trabajo de los auditores internos hecha por el auditor debe incluir pruebas de lo que concierne a afirmaciones importantes de los estados financieros. Esta evaluacin puede incluir (a) el examen controles, transacciones o saldos considera dos por los auditores internos o (b) el examen de controles, tran sacciones o saldos que no fueron considerados por los auditores internos. El auditor puede luego comparar sus resultados con los de los auditores internos. La decisin de conducir estas pruebas y su alcance son puntos que el auditor establece basndose en su buen juicio profesional (AU 322.26).

Obras publicadas por el autor

Preparacin de Proyectos, 2a. Edicin Evaluacin de Proyectos, 3a. Edicin Preparacin y Evaluacin de Proyectos, 6a. Edicin Diccionario de Economa 3a. Edicin Planeacin Estratgica, 4a. Edicin * Manual de Contabilidad de Costos 2a. Edicin Elaboracin de Proyectos, 2a. Edicin Evaluacin Empresarial, 2a. Edicin Metodologa de la Investigacin Cientfica, 2a. Edicin Lectura Veloz y Aprendizaje Estratgico, 2a. Edicin Costos y Presupuestos 2a. Edicin Normas Internacionales de Contabilidad, 6a. Edicin Proyectos de Inversin Pblica

Otras Obras por publicar

Administracin Financiera " Manual de Gestin Empresarial Manual de Lectura Rpida