RT 37

Enrique Fowler Newton Complemento de libros Anlisis de la resolucin tcnica 37 de la FACPCE
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Este trabajo sobre la RT 37 de la FACPCE es un complemento de mis libros: Resoluciones Tcnicas y otros pronunciamientos de la FACPCE sobre contabilidad, auditora y sindicatura, La Ley, 2013. Tratado de auditora, cuarta edicin, La Ley, 2009. Puede obtenrselo sin cargo desde a http://www.fowlernewton.com.ar, hoja Libros. Lo he estructurado y escrito como si formase parte de la primera de las dos obras citadas y siguiendo los criterios explicados en sus pginas 7-10. En consecuencia, el lector encontrar transcripciones de prrafos de de la RT 37 y (enmarcados) comentarios sobre ellos. Para su elaboracin, he considerado texto oficial de la RT 37 (que la FACPCE todava no public en papel) al que puede bajarse desde el sitio de esa organizacin1, en la versin que incluye una definicin del concepto de marco aceptable2 (que no apareci en la primera publicacin). Agradezco a Fermn del Valle, Cristian Munarriz y Carlos Subelet por los intercambios de ideas mantenidos respecto de algunas cuestiones tratadas en este trabajo. Buenos Aires, 15 de octubre de 2013.
Enrique Fowler Newton
http://www.facpce.org.ar/web2011/Noticias/noticias_pdf/rt_37.pdf (un archivo de 249.800 bytes en formato PDF).

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Informacin tomada de la nota al pie de la cartula de la RT.
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RESOLUCIN TCNICA N 37 NORMAS DE AUDITORA, REVISIN, OTROS ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO, CERTIFICACIN Y SERVICIOS RELACIONADOS
La RT 37: a) reemplaza a la 7 (de 1985, nunca modificada por la FACPCE), cuyo contenido fue comentado en las pginas 31-73; b) establece normas para diversos trabajos que un contador pblico puede efectuar sobre estados financieros y otros elementos, a los que identifica como encargos (no por referencia al acto de su contratacin sino a los servicios acordados); c) regula: 1) los mismos servicios a los que se refieren los pronunciamientos tcnicos de la IAASB mencionados en las RT 32, 33 y 35; y 2) las certificaciones (que tienen una naturaleza notarial); d) acerca las normas argentinas relacionadas con los servicios indicados en el inciso c)1) a las reglas contenidas en los referidos pronunciamientos de la IAASB, excepto porque: 1) no innova mayormente en materia de independencia del contador, manteniendo los requerimientos de la RT 7, que son menos exigentes que los contenidos en las normas internacionales; 2) no requiere que los contadores pblicos mantengan sistemas de control de calidad. e) mantiene el estilo sinttico de la RT 7. Debido a lo indicado en el inciso d), nuestras crticas a algunas reglas de la RT 37 pueden extenderse a las normas internacionales en las que se inspiraron. La RT 37 se bas en el proyecto 28 de RT (P28RT) pero incluye un cambio radical en el enfoque adoptado para la elaboracin del informe del auditor de estados financieros, que nunca fue sometido a consulta pblica y que tendr algunas consecuencias que nos parecen indeseables. Por ello, opinamos que la FACPCE; a) no debera haber emitido la RT 37 sin antes someter a la consideracin del pblico una versin revisada del P28RT; b) en el actual estado de cosas, debera postergar la entrada en vigencia de la nueva RT y ob-
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tener opiniones del pblico sobre ella (como si se tratara de un proyecto de RT). El reemplazo de la RT 7 implica la eliminacin de las normas de auditora en general, que los CPCE haban adoptado a pesar de abarcar trabajos (como los ejecutados por una auditora interna) que no son de incumbencia de los contadores pblicos ni de otros profesionales en ciencias econmicas. La FACPCE sugiri que los CPCE adopten la RT 37 para: a) los servicios profesionales relacionados con estados financieros correspondientes a los ejercicios iniciados o perodos intermedios iniciados a partir del 1 de enero de 2014; b) otros trabajos (incluidos en el alcance de dicho pronunciamiento) efectuados a partir de dicha fecha. Se permite su aplicacin anticipada. Segn lo indicado en el captulo introductorio de este libro, cualquier RT o interpretacin a las normas profesionales se incorpora efectivamente a las normas profesionales de una jurisdiccin cuando el correspondiente CPCE lo decide. Las cuestiones tratadas por esta RT se analizan, desde un punto de vista conceptual, en diversos captulos del Tratado de Auditora, cuarta edicin, La Ley, 2009, donde tambin resumimos las normas internacionales relacionadas.
Como se ver, muchos prrafos o frases de la RT 7 cuya redaccin nos pareca objetable, fueron incorporados a la RT 37 sin correccin alguna.
PRIMERA PARTE
VISTO: a. Las resoluciones tcnicas 32, 33, 34 y 35 de esta Federacin. Las hemos considerado en las pginas 749-783. En las 749-753 nos referimos a la relacin existente entre los diversos tipos de pronunciamientos del IAASB relevantes en el caso. b. La propuesta realizada por el Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora (CENCyA) en el Proyecto 28 de Resolucin tcnica (P28 RT); y CONSIDERANDO: a. Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas incluyen el dictado de normas de ejercicio profesional. b. Que dichos Consejos han encargado a esta Federacin la elaboracin de proyectos de normas tcnicas para su posterior aprobacin y puesta en vigencia dentro de sus respectivas jurisdicciones.
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c. Que la propuesta realizada surgi como producto de un amplio estudio y debate realizado por el CENCyA. d. Que se ha procurado en la elaboracin de la presente norma mantener las caractersticas principales de la resolucin tcnica N 7 (RT 7). Suponemos que esta referencia es al estilo sinttico de la RT 7 y no a su contenido tcnico. e. Que existe la necesidad de adecuar la RT 7 vigente incorporando servicios profesionales que no se hallan actualmente previstos. f. Que, para ciertas situaciones, las Normas Internacionales de Auditora (NIA) aprobadas por la resolucin tcnica N 32 prevn distinto tratamiento que la actual RT 7. Suponemos que el considerando intenta transmitir la idea de que resulta conveniente achicar la diferencia de tratamientos entre las normas de auditora de la FACPCE y las NIA.
Las NIA no fueron aprobadas sino adoptadas por la RT 32.
g. Que las Normas Internacionales para Encargos de Revisin y Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados aprobadas por las resoluciones tcnicas N 33 y 35 prevn servicios que en la actual RT 7 tienen distinto tratamiento o bien no estn previstos o estn tratados de manera muy genrica. El empleo de la expresin actual RT 7 podra obedecer al hecho de que en el P28RT no se propona el dictado de una nueva RT sino la sustitucin del texto de la anterior, que en tal caso se habra convertida en la nueva RT 7. En consecuencia, las referencias a la actual RT 7 son (simplemente) a la RT 7.
Las normas internacionales referidas no fueron aprobadas sino adoptadas por las RT 33 y 35.
h. Que se considera necesario incorporar en la RT 7 los servicios profesionales referidos a encargos de aseguramientos y servicios relacionados, de manera similar a los aprobados en la resolucin tcnica N 35.
Tambin este considerando est redactado como si se estuviera sustituyendo el texto de la RT 7 en lugar de emitir una nueva.
i. Que las normas argentinas, estructuradas con base en principios, tienen una redaccin sinttica y, por lo tanto, es conveniente el uso de bibliografa para su aplicacin. La FACPCE afirma que las normas argentinas estn estructuradas sobre la base de principios, pero no informa cules seran ni brinda informacin alguna que permita su localizacin.
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j. Que entre la bibliografa profesional disponible se encuentran las normas internacionales en las que se inspir la redaccin de esta norma. Las versiones ms actualizadas estn contenidas en: IAASB, Handbook of International Quality Control, Auditing Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2013 Edition. Desde http://www.facpce.org.ar:8080/miniportal/anexos_rt.php, puede accederse a casi todos los textos traducidos al espaol que consider la FACPCE para elaborar sus RT 32 a 35. En pginas anteriores nos referimos al presunto origen de las traducciones utilizadas. k. Que la seccin III.B de la segunda parte de este proyecto refleja adecuadamente la Norma Internacional de Auditora (NIA) 800 Consideraciones especiales. Auditora de estados f inancieros preparados de conformidad con un marco de informacin con fines especficos.
En los considerando k) a r), la expresin:

la segunda parte de este proyecto
debera leerse
la segunda parte de esta resolucin tcnica
l. Que la seccin III.C de la segunda parte de este proyecto refleja adecuadamente la NIA 805 Consideraciones especiales. Auditora de un solo estado financiero o un elemento, cuenta o partida especficos de un estado financiero. m. Que la seccin III.D de la segunda parte de este proyecto refleja adecuadamente la NIA 810 Encargos para informar sobre estados financieros resumidos. n. Que la seccin V.A de la segunda parte de este proyecto refleja adecuadamente la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento (NIEA) 3000 Encargos de aseguramiento dif erentes de auditora o revisin de informacin financiera histrica. o. Que la seccin V.B de la segunda parte de este proyecto refleja adecuadamente la NIEA 3400 El examen de informacin financiera prospectiva. p. Que la seccin V.C de la segunda parte de este proyecto refleja adecuadamente la NIEA 3402 Informe de aseguramiento sobre controles de una organizacin de servicios. q. Que la seccin VII.A de la segunda parte de este proyecto refleja adecuadamente la Norma Internacional sobre Servicios Relacionados (NISR) 4400 Encargos para aplicar procedimie ntos convenidos sobre informacin financiera. r. Que la seccin VII.B de la segunda parte de este proyecto refleja adecuadamente la NISR 4410 Encargos para compilar informacin financiera. s. Que todo lo considerado hace que un trabajo de similar naturaleza hecho conforme a las resoluciones tcnicas 32, 33 y 35 o esta norma sean compatibles entre s.
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No entendemos cules seran las cosas compatibles entre s.
t. Que han sido contempladas las observaciones recibidas en el perodo de consulta. No hemos podido encontrar tales observaciones en el sitio de la FACPCE en la Internet. Es posible que nunca se las haya difundido y tambin que se las haya publicado y luego retirado. Sobre la misma cuestin, Armando Casal ha sealado:
() no tenemos conocimiento del tratamiento dado por la Comisin Redactora a las observaciones y recomendaciones al Proyecto de resolucin tcnica (que se convirti, finalmente en la RT 37), recibidas por la FACPCE durante el perodo de consulta. Sera bueno que la profesin contable pueda contar, alguna vez, con esa informacin y as lograr transparentar el debido proceso3.
u. Que ha sido elaborado un nuevo proyecto revisado y ha sido aprobado por el CENCyA. POR ELLO, LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS RESUELVE: Artculo 1 Aprobar la resolucin tcnica N 37 Normas de auditora, revisin, otros encargos de aseguramiento, certificacin y servicios relacionados, cuyo texto se establece en la segunda parte de esta resolucin tcnica. Artculo 2 Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federacin: a) El tratamiento de esta resolucin tcnica de acuerdo con lo comprometido en el Acta de Catamarca, firmada en la Junta de Gobierno del 27 de setiembre de 2002. Digresin: esta acta fue modificada por el Acta de Tucumn el 2 de octubre de 2013. b) La aprobacin de esta norma para la aplicacin obligatoria a los encargos que se presten a partir del 1 de enero de 2014 o, en el caso de encargos cuyo objeto sean estados contables, para los ejercicios iniciados o perodos intermedios correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014. c) Permitir la aplicacin anticipada de los servicios previstos en esta resolucin para aquellos encargos que se inicien a partir de la fecha de aprobacin de esta resolucin tcnica por la Junta de Gobierno. Cabe recordar que:
Casal, Armando M., La auditora basada en riesgos y las nuevas normas de la resolucin tcnica (FACPCE) 37, D&G Profesional y Empresaria, septiembre de 2013, pginas 955-977. La cita corresponde a la pgina 962.
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a) la RT 32 permite la aplicacin opcional de las NIA; b) la 33 requiere que las revisiones de estados financieros intermedios se practiquen con las NIER cuando la auditora de los correspondientes estados anuales se efecte con las NIA; c) otros encargos de aseguramiento y servicios relacionados podran efectuarse con las normas adoptadas en la RT 35; d) en caso de aplicarse las RT 32, 33 o 35, deben respetarse las normas sobre independencia y control de calidad adoptadas mediante la 34. d) La difusin de esta resolucin tcnica entre sus matriculados y los organismos de control, educativos y empresarios de sus respectivas jurisdicciones. Artculo 3 Derogar la resolucin tcnica N 7 Normas de auditora, y la interpretacin N 5 El informe del auditor sobre cifras e informacin presentada a efectos comparativos, a partir de la fecha de vigencia y correspondiente aplicacin de esta resolucin tcnica. No se modific el texto de la RT 15 (referido a la actuacin del contador pblico como sndico societario) para armonizar sus reglas con las de la 37. Artculo 4 Encomendar al Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora (CENCyA) la preparacin de un informe del CENCyA con ejemplos de informes de auditora que surgen por aplicacin de esta resolucin tcnica. Hasta la fecha, en cuanto conocemos, este informe no haba sido publicado. Artculo 5 Publicar esta resolucin tcnica en la pgina de internet de esta Federacin y comunicarla a los Consejos Profesionales y a los organismos nacionales e internacionales pertinentes. Como en los casos de otras RT, nos preguntamos: pertinentes a qu? Santa Fe (Provincia de Santa Fe), 22 de marzo de 2013
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SEGUNDA PARTE
Para simplificar la redaccin de nuestros comentarios a esta segunda parte, utilizaremos algunas palabras que (de no aparecer con aditamentos que indiquen otra cosa) tendrn siempre los significados que siguen:
Contador: el contador pblico que brinda el servicio regulado por la seccin de la segunda parte de la RT bajo comentario. Emisor: la entidad que ha emitido (y a la cual corresponde) la informacin que es objeto del trabajo (el encargo) efectuado por el contador. Responsables por el contenido: los integrantes del rgano de gobierno del emisor que son legalmente responsables por el contenido de la informacin objeto del trabajo efectuado por el contador (en una sociedad annima argentina, su directorio).
I. INTRODUCCIN
A. Propsito de esta resolucin tcnica
Esta seccin no contiene normas. Las normas incluidas en esta resolucin tcnica abarcan: 1) las normas de auditora externa de estados contables4 y otra informacin contable; 2) las normas sobre encargos de revisin de estados contables de perodos intermedios; 3) las normas sobre otros encargos de aseguramiento (diferentes de los encargos de auditora y revisin de estados contables); 4) las normas sobre certificaciones; y 5) las normas sobre servicios relacionados.
Cada uno de los trabajos indicados en los incisos 1), 2) y 3), es (en las palabras de la RT) un encargo de aseguramiento (expresin que se define en el glosario). Suponemos que la RT la tom de las NIA, en cuya versin original (en ingls) se emplea la expresin assurance engagements. Equivale a lo que en nuestro Tratado de auditora denominamos trabajos de atestiguacin.
Ellas regulan la condicin bsica para el ejercicio de la auditora, la revisin de estados contables de perodos intermedios, otros encargos de aseguramiento, certificaciones y los servicios
(Nota 1 al pie de la RT) Los trminos que figuran en el texto en letra cursiva estn incluidos en el glosario, que forma parte de esta resolucin tcnica.
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relacionados previstos en esta Resolucin tcnica, o sea la independencia, y las pautas comunes y particulares referidas al desarrollo de los distintos trabajos y a la preparacin de los correspondientes informes. Por un lado, existe la necesidad manifiesta de que las normas de auditora y de revisin de estados contables sean uniformes y adecuadas a la importancia que tienen para la comunidad, debido a la diversidad de intereses que existe entre todos los usuarios de los estados contables y los entes que los emiten. La satisfaccin de esa necesidad asegurar que se logre el ineludible grado de confiabilidad de la informacin contable, para que la comunidad la utilice como base para orientar adecuadamente sus decisiones. Desconocemos el motivo tenido por la FACPCE para hacer una referencia a la uniformidad de las normas de auditora y de revisin, justo en un momento en que se oficializa la existencia de dos grupos de ellas (las nacionales y las internacionales). Se entiende que la ltima frase se refiere a ciertas decisiones (generalmente, de provisin de recursos al emisor de los estados financieros) y que la informacin contable no es la nica b ase empleada para tomarlas. Existen otros tipos de trabajos profesionales que tienen por objeto brindar un grado de seguridad sobre determinada informacin que no est referida a estados contables, y a los que estas normas refieren como otros encargos de aseguramiento distintos de una auditora o revisin de informacin contable histrica. Finalmente, existen otros tipos de servicios profesionales, donde el contador pblico puede o no aplicar procedimientos que son de naturaleza de auditora pero cuyo resultado no tiene por objeto incrementar el grado de confianza sobre la materia a la que se refiere, y a los que estas normas refieren como certificaciones y servicios relacionados. Esto es, los servicios referidos en el prrafo precedente no son de aseguramiento.
B. Antecedentes
Para la preparacin de esta Resolucin tcnica, se utilizaron los siguientes antecedentes profesionales: 1. Resolucin tcnica N 7 Normas de auditora, aprobada por la Junta de Gobierno de la FACPCE en fecha 26/09/1985 y los antecedentes que dicha resolucin menciona. 2. Comentarios y sugerencias de usuarios de estados contables, de organismos de control, de organismos de la profesin y de los profesionales, recibidos durante el perodo en que el proyecto N 28 de resolucin tcnica se expuso para su consideracin y que coadyuvaron a su perfeccionamiento. Reiteramos que no hemos podido localizar esos comentarios y sugerencias en el sitio de la FACPCE en la Internet. Sentimos curiosidad por conocer cules fueron los organismos de control y los organismos profesionales que se interesaron en la cuestin.
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3. Doctrina argentina relativa a las nuevas normas sobre encargos de aseguramiento diferentes de auditora y revisin de informacin contable histrica y sobre las normas sobre servicios relacionados incorporados a esta resolucin tcnica. Llama la atencin que se FACPCE mencione la consulta de doctrina sobre los servicios indicados en el prrafo precedente pero no sobre las NIA y las NIER. Quizs, sus directivos consideren que nada de lo escrito en la Argentina sobre estos pronunciamientos merece ser tenido en cuenta. 4. Normas Internacionales de Auditora (NIA), Normas Internacionales de Encargos de Revisin (NIER), Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento (NIEA) y Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR) emitidas por la Junta de Normas Internacionales de Auditora y Aseguramiento (IAASB) de la IFAC, que sirvieron de base para la introduccin de las modificaciones.
II. NORMAS COMUNES A LOS SERVICIOS DE AUDITORA, REVISIN, OTROS ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO, CERTIFICACIN Y SERVICIOS RELACIONADOS
A. Condicin bsica para su ejercicio profesional en los servicios previstos en esta Resolucin tcnica
Independencia La armonizacin de las normas argentinas con las de la IAASB no lleg a las referidas a la independencia del contador. En esta materia, las reglas contenidas en la RT 37 son, con cambios mnimos de redaccin, las mismas que aparecan en la RT 7, por lo que estn sujetas a similares comentarios. La cuestin de la independencia est tratada tambin en el cdigo de tica unificado para profesionales en ciencias econmicas propuesto por la FACPCE mediante su resolucin JG 204/00.
El texto de esta resolucin puede encontrarse dentro del material complementario de nuestro Tratado de Auditora (cuarta edicin, La Ley, 2009) al que puede accederse desde http://www.fowlernewton.com.ar. Nos referimos a las normas sobre independencia de dicho cdigo y las comparamos con las de la RT 7 y la del cdigo de tica del CPCECABA en las pginas 213-218 de Tratado de auditora, cuarta edicin, La Ley, 2009.
1. El contador pblico (en adelante, indistintamente el "contador") debe tener independencia con relacin al ente al que se refiere la informacin objeto del encargo. Aunque no se lo mencione en el prrafo precedente, el contador tambin debe ser independiente de ciertas partes relacionadas con dicho ente, incluyendo a sus directores y a las personas
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cercanas a stos. La norma del punto 1 es de carcter general, de manera que el contenido de los siguientes configura una lista mnima de casos en los que se presume (sin admitir prueba en contrario) falta de independencia. La ausencia de independencia de los contadores que emiten informes destinados a hacer fe pblica es una de las principales causas de sanciones por parte de los tribunales de disciplina de los CPCE. Falta de independencia 2. El contador no es independiente en los siguientes casos: Tal como sucede en otras partes del mundo, la enunciacin que sigue se basa ms en el concepto de independencia aparente que en el de independencia real. Es razonable porque: a) el auditor debe ser independiente y adems parecerlo ante los terceros que puedan llegar a emplear sus informes; b) es difcil que los usuarios del informe de un auditor cuenten con informacin suficiente para evaluar su independencia real. A las incompatibilidades enunciadas en la RT 37 deben agregarse las que pudieren estar contenidas en cdigos de tica y disposiciones legales. 2.1. Cuando estuviera en relacin de dependencia con respecto al ente cuya informacin es objeto del encargo o con respecto a los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto del encargo. Para aplicar esta regla debe tenerse en cuenta el concepto de vinculacin econmica que aparece en el punto 3. No se considera que existe relacin de dependencia cuando el contador tiene a su cargo el registro de documentacin contable, la preparacin de los estados contables y la realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente cuyos estados contables o informaciones son objeto del encargo. El prrafo precedente trata el caso en que un contador pblico es contratado por una entidad para: a) mantener sus registros contables o parte de ellos (tareas de tenedura de libros); y b) auditar unos estados financieros surgidos principalmente de esos registros (y, en su caso, emitir informes de revisin sobre los correspondientes estados intermedios). La situacin indicada implica una amenaza a la independencia del contador, como se dice explcitamente en el prrafo 200.5 del cdigo de tica de la IESBA y en el prrafo equivalente del anexo a la RT 34. Sin embargo, la RT 37, aplicando criterios provenientes de la RT 7:
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a) elude en esta regla la consideracin del problema de fondo, que es la revisin del propio trabajo por parte del contador; b) limita la discusin a la cuestin de si el contador tiene o no tiene una relacin de dependencia con su cliente; c) aplica un criterio carente de sustento lgico, pues el hecho de que el contador contratado no tome decisiones propias de los directores o administradores no impide que: 1) como tenedor de libros, cometa un error que afecte significativamente el contenido de los estados financieros que l mismo auditar o revisar; y 2) actuando como auditor o revisor, detecte ese error pero (para no perjudicar su imagen ante el cliente) simule que la incorreccin no existi. Aunque admitimos prueba en contrario, presumimos que los CPCE insisten con esta permisibilidad porque muchos de sus dirigentes actan como si su funcin fuese la de favorecer los intereses de algunos contadores y no los del pblico, aunque la tarea que le asignan las leyes sea la segunda. Un ejemplo de esta postura puede encontrarse en un artculo que Alfredo Avellaneda dio a conocer durante el proceso que culmin con la emisin de la RT 32. En ese trabajo, el presidente del CPCE de Buenos Aires y ex presidente de la FACPCE fue claro y terminante al opinar:
() las NIA slo debieran ser adoptadas para aquellos entes que aplican las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) en sus estados financieros. El por qu de esta afirmacin tiene su explicacin en el hecho de que la incorporacin de las NIA traer consigo () dos cuestiones que no podemos soslayar: 1) La adopcin del Cdigo de tica de la IFAC5, que prescribe ciertas incompatibilidades para la realizacin de la auditora; por ejemplo, no se puede prestar servicios de asesoramiento a un ente y a la vez auditar sus estados contables. Creemos no hace falta imaginar el impacto que ello tendra sobre el ejercicio profesional de los pequeos y medianos estudios, que atienden al 98% de las empresas argentinas, que son PyMEs ()6
En su artculo, Avellaneda no se molest en demostrar que las amenazas a la independencia de un auditor por revisin de su propio trabajo no existen o carecen de importancia en relacin con la proteccin del inters pblico. Simplemente, se pronunci contra su consideracin basndose en el porcentaje de colegas que, segn su clculo, se veran afectados por la aplicacin plena del cdigo de tica del IESBA. Con un enfoque similar, en una ciudad donde un alto porcentaje de automovilistas cometa faltas de trnsito, un poltico podra oponerse a la imposicin de un reglamento que las castigue. Se podr decir que la prestacin de servicios de auditora de estados financieros a quien tambin se le brindan servicios de tenedura de libros es una necesidad porque hay normas legales que requieren que entidades pequeas presenten informes de auditora. ste es un proble5 6
Emitido por la IESBA.
Avellaneda, Alfredo D., Las NIA, RePro Realidad Profesional, febrero de 2012, disponible en http://www.cpba.com.ar/Biblioteca_Virtual/Publicaciones/RePro/RePro_65.pdf.
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ma, pero no nos parece tica la solucin de permitir que un contador pblico acepte un encargo profesional a sabiendas de que su independencia real est menoscabada. Ms razonable sera establecer (por las vas reglamentarias correspondientes) que la auditora de estados financieros solamente sea obligatoria para las entidades de cierto tamao, como ocurre en la gran mayora de los pases. Sin embargo, no recordamos que algn CPCE lo haya propuesto, quiz porque una reduccin importante de la cantidad de auditoras que hoy se efectan en nuestro pas, conllevara una disminucin de los ingresos que estas organizaciones perciben por las autenticaciones (certificaciones) de las firmas de los contadores pblicos contratados para realizarlas. 2.2. Cuando fuera cnyuge o equivalente, o pariente por consanguinidad, en lnea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente cuya informacin es objeto del encargo o de los entes vinculados econmicamente a aqul. Esta regla se basa en un enfoque formal y no en el hecho concreto de que entre el contador y algunas de las personas indicadas exista una dependencia econmica o una relacin afectiva. 2.3. Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya informacin es objeto del encargo, o de los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto del encargo. No existe falta de independencia cuando el contador fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones, mutuales u otras organizaciones de bien pblico) o de sociedades cooperativas, cuya informacin es objeto del encargo o de los entes econmicamente vinculados a aqullas. Suponemos que las excepciones relativas a las cooperativas y a las mutuales se establecieron porque: a) sus sndicos deben ser asociados de ellas7; b) por razones de costo, es conveniente que una entidad contrate con la misma persona la auditora de sus estados financieros y la sindicatura. Sin embargo, consideramos que estas dispensas no se justifican porque: a) el punto 2.4 contiene una regla ms abarcadora que considera la significacin de los intereses del auditor en estas entidades; b) en la Argentina ha habido (y quiz todava hay) cooperativas que quedaron bajo el control de grupos reducidos de personas, no siendo razonable que (aprovechando la excepcin comentada) alguna de stas pueda efectuar la auditora de los estados financieros del ente8.
7 8
Ley 20.337, artculo 76 y ley 20.321, artculo 12.
Segn noticias periodsticas (que creemos nunca desmentidas) cuatro de los socios del liquidado Banco Cooperativo San Miguel posean (cada uno) el 23 % de su capital. Sin embargo, para la RT 7 (que tambin contena la norma comentada) habran sido independientes.
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Por otra parte, en el punto 2.3 no se indica que un auditor podra carecer de independencia por motivos distintos al de la calidad de asociado a la entidad emisora de los estados financieros. Si este punto se interpretase literalmente (lo que sera irrazonable) debera concluirse que el auditor de una cooperativa, en caso de ser socio de sta, sera independiente siempre, sin importar la existencia de incompatibilidades relacionadas con otras cuestiones.
2.4. Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya informacin es objeto del encargo o en los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto del encargo. 2.5. Cuando la remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea. 2.6. Cuando la remuneracin fuera pactada sobre la base del resultado del perodo u otra variable a que se refieren los estados contables u otra materia objeto del encargo. No vulneran esta norma las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan su monto mnimo sobre la base del activo, pasivo, o ingresos por ventas o servicios del ente. La excepcin prevista en la ltima frase nos parece deplorable, pues la aplicacin de disposiciones como las indicadas implica la figura de remuneracin contingente referida en el punto 2.5. As, un auditor no es independiente para proponer ajustes que modifiquen la medida contable del activo si es que esta cifra constituye la base sobre la cual determinar sus honorarios. Adems, las normas legales que fijaban honorarios mnimos de los tipos indicados fueron derogadas por el decreto nacional 2.284/91, ratificado en 1993 por la ley 24.307. Vinculacin econmica 3. Se entiende por entes (personas, entidades o grupos de entidades) econmicamente vinculados a aquellos que, a pesar de ser jurdicamente independientes, renen algunas de las siguientes condiciones:
R R
Aunque se use la palabra algunas (en plural), interpretamos que basta con reunir al menos una de las condiciones indicadas.
3.1. Cuando tuvieran vinculacin significativa de capitales. El significado de la expresin vinculacin significativa de capitales es difuso. Nuestra interpretacin es:
Tener uno de ellos una participacin significativa en el patrimonio de otro.
3.2. Cuando tuvieran, en general, los mismos directores, socios o accionistas.
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3.3. Cuando se trate de entes que por sus especiales vnculos debieran ser considerados como una organizacin econmica nica. Ejemplo que imaginamos: dos entidades controladas por la misma controladora o por la misma persona fsica. Alcance de las incompatibilidades 4. Los requisitos de independencia son de aplicacin tanto para el contador que emite su informe, como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en ese encargo, ya fueran stos profesionales en ciencias econmicas, profesionales en otras disciplinas o no profesionales. Esta es una cuestin que el contador a cargo del trabajo debe considerar en el momento de constituir su equipo de colaboradores o de contratar expertos que lo asesoren. 5. En los casos de sociedades de profesionales, las incompatibilidades determinadas en II.A.2 se extienden a todos los socios o asociados del contador pblico. Otras disposiciones aplicables 6. El anlisis de la condicin de independiente debe ser considerado conjuntamente con las disposiciones que en esta materia prescriben las normas legales y reglamentarias aplicables al tipo de encargo y el cdigo de tica correspondiente, aplicndose en cada caso la disposicin ms restrictiva.
B. Normas para el desarrollo del encargo

1. El contador, a travs del desarrollo de su tarea, debe reunir elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas en su informe. Su tarea debe ser planificada en funcin de los objetivos del encargo. 2. Documentacin del encargo 2.1. El contador debe documentar apropiadamente su trabajo profesional en papeles de trabajo.
En la norma debera haberse utilizado la expresin evidencia de auditora (o una equivalente) porque solamente una mnima parte de sta se respalda con papeles. La m ayor parte se conserva en archivos electrnicos, aunque tambin pueden emplearse otros soportes, como filmes o grabaciones de audio o de video.
2.2. Los programas de trabajo escritos con la indicacin de su cumplimiento y los elementos de juicio vlidos y suficientes reunidos por el contador en el desarrollo de su tarea constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. 2.3. Los papeles de trabajo deben contener: 2.3.1. La descripcin de la tarea realizada.
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2.3.2. Los datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea (en adelante, los elementos de juicio), ya se tratare de aquellos que el contador hubiere preparado o de los que hubiere recibido de terceros. No es necesario conservar todos los datos y antecedentes recogidos. Basta hacerlo con los que prueben la ejecucin del trabajo o respalden el contenido de los informes emitidos en consecuencia. La evidencia incluye elementos recibidos del propio emisor, aunque ste no sea un tercero. 2.3.3. Las conclusiones particulares y generales. Se entiende que las conclusiones particulares que interesan son nicamente las que sustentan (directa o indirectamente) la conclusin general volcada en el informe. 2.4. El contador debe conservar, en un soporte adecuado a las circunstancias y por el plazo que fijen las normas legales o por diez aos, el que fuera mayor, los papeles de trabajo, una copia de los informes emitidos y, en su caso, una copia de los estados contables u otra informacin objeto del encargo, firmada por el representante legal del ente al que tales estados contables o informacin correspondan. La RT 7 estableca un plazo de seis aos, pero en la prctica ya se consideraban los diez establecidos por el artculo 4.023 del Cdigo Civil. Adems de esta disposicin deben considerarse tambin los plazos establecidos para las prescripciones de: a) los delitos que el contador pudiere cometer en tal carcter, cuando la evidencia de su trabajo profesional sirva como prueba en un juicio; b) las acciones disciplinarias que pudiere originar su actuacin profesional. La RT no identifica el momento desde el cual debe computarse el plazo de diez aos. Entendemos que debe considerarse la fecha de emisin del informe resultante del trabajo. 3. El contador debe realizar su tarea dentro del principio de economa aplicable a todo control. O sea, para que su labor sea econmicamente til, debe culminarla en un lapso y a un costo razonable. Esas limitaciones de tiempo y de costo deben ser evaluadas por el contador a fin de determinar si no representan un inconveniente para la realizacin adecuada del encargo. Las presentadas son consideraciones que deben tenerse en cuenta antes de formular una propuesta de servicios de auditora. La referencia a la razonabilidad del costo nos parece fuera de lugar. Un contador no debera abstenerse de formular una propuesta de servicios porque su precio pudiere ser considerado excesivo por el potencial cliente. En un contexto de libre competencia: a) el profesional tiene el derecho de proponer lo que quiera; b) el receptor de su propuesta puede aceptarla o rechazarla. Los llamados cdigos de tica de los CPCE establecen que no deben aceptarse o acumularse tareas o asuntos que sea materialmente imposible atender.
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4. Cuando planifica y ejecuta un encargo, dependiendo de su naturaleza, el contador debe considerar la significacin y los riesgos. La regla es imprecisa. Cabe suponer que: a) la significacin referida es la de los eventuales desvos de su cliente en la aplicacin de las normas que el contador toma como punto de referencia para emitir su informe; b) los riesgos incluyen, principalmente, el de emitir un informe distinto al que correspondera (sea: un informe de auditora favorable sin salvedades cuando de acuerdo con las conclusiones del trabajo corresponda un informe adverso). En general, la RT trata muy por encima las cuestiones relacionadas con el riesgo referido en el inciso b) y con los aspectos a considerar para evaluarlo. 5. En la aplicacin de los procedimientos seleccionados para los encargos de auditora, revisin, otros encargos de aseguramiento y servicios relacionados, el contador debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas, determinadas exclusivamente segn su criterio (excepto en los encargos para realizar procedimientos acordados, donde la utilizacin de bases selectivas tambin debe ser de comn acuerdo) o apoyndolo con el uso de mtodos estadsticos. Esta regla est subordinada a la que establece que el contador debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden su informe. Por lo tanto, el profesional debe estar en condiciones de defender (ante su cliente y ante cualquier tribunal comn o de disciplina profesional) el criterio de muestreo que haya decidido aplicar, sea cual fuere. 6. Como parte de los procedimientos correspondientes a los encargos de auditora, revisin, otros encargos de aseguramiento y servicio de compilacin, el contador debe obtener manifestaciones escritas, suscriptas por la direccin con el propsito de confirmar determinadas materias o sustentar otros elementos de juicio de auditora. Estas manifestaciones suelen agruparse en una carta con representaciones de la direccin o carta de gerencia. Su obtencin no releva al contador de la obligacin de obtener otros elementos de juicio que respalden, con mayor fiabilidad, las afirmaciones que deba examinar con motivo de su trabajo. 7. Los procedimientos usuales que se enuncian en los captulos especficos a cada encargo pueden ser modificados, remplazados por otros alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situacin. En estos casos, el contador debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de razonable aplicacin o que, a pesar de la modificacin, remplazo o supresin, pudo reunir elementos de juicio vlidos y suficientes. 8. Los procedimientos usuales, en cuanto fueran de aplicacin, deben ser utilizados adems en la revisin de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los estados contables u otra informacin objeto del encargo y hasta la fecha de emisin del informe del contador, cuando correspondiera, para verificar en qu medida pudieron haberlos afectado.
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9. Cuando el contador utiliza el trabajo de un experto, evaluar si el experto tiene la competencia, la capacidad, la objetividad y la independencia necesarias para sus fines, dependiendo del riesgo involucrado. La norma no define qu es el riesgo involucrado pero (lo repetimos) suponemos que se trata del riesgo de emitir un informe distinto del que correspondiere. En el caso particular, el contador debera evaluar en qu medida ese riesgo podra verse afectado por la incompetencia del experto, por su incapacidad o por su falta de independencia.
C. Normas sobre informes

1. Los informes deben cumplir con los requisitos o caractersticas de la informacin. En especial, se deben evitar los vocablos o expresiones ambiguas o que pudieran inducir a error a los interesados en el informe. La RT no identifica cules son los requisitos o caractersticas de la informacin que deben reunir los informes. En nuestro Tratado de Auditora (cuarta edicin, La Ley, 2009) opinamos que el informe del auditor de estados financieros debe cumplir con su objetivo y ser: a) completo (debe incluir toda la informacin exigida por las normas profesionales y legales); b) claro (inteligible y fcil de comprender por los usuarios que estn dispuestos a estudiar diligentemente la informacin financiera y que tengan un conocimiento razonable de las actividades econmicas, del mundo de los negocios y de la terminologa propia de dichos estados); c) objetivo (debe expresar los acontecimientos tales como son, sin deformaciones originadas en razones de conveniencia del auditor o de su cliente); d) preciso (no debe contener ambigedades o expresiones difusas que provoquen dudas o malas interpretaciones). 2. Los informes deben ser escritos. A diferencia de la RT 7, la 37 no prev la posibilidad de emitir informes orales, lo que brinda mayor seguridad en la probanza de las comunicaciones efectuadas a los directores o administradores del ente a los que se refiere un encargo. De todos modos, suponemos que los informes orales referidos en la RT 7 debieron ser excepcionales y que sus ratificaciones debieron ser inmediatas. Este cambio de normas no impide que el contenido de un informe sea anticipado oralmente. 3. En todos los casos en que el nombre de un contador se encuentre vinculado con los estados contables u otra informacin destinada a ser presentada a terceros, debe quedar en evidencia en todas las pginas que componen dicha informacin, la relacin que con ellos tiene el citado contador. En ningn caso, el contador debe incorporar nicamente su firma y sello a los estados contables ni a otra informacin.
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Esta regla se complementa con las que requieren la identificacin precisa de los elementos que son objeto del servicio prestado por el contador. La relacin indicada suele expresarse con frases que refieren a la naturaleza y a la fecha del informe emitido. 4. Adems de lo requerido para cada tipo de encargo y lo necesario en las circunstancias en particular, los informes escritos deben contener: 4.1. Ttulo. 4.2. Destinatario. 4.3. Apartado introductorio con la identificacin de la informacin objeto del trabajo profesional y, cuando correspondiera aclararlo, el motivo del encargo. 4.4. Descripcin breve de las responsabilidades que les caben al emisor de la informacin objeto del trabajo profesional y al contador. Esta es una informacin educativa, que resulta til para que el cliente del contador, los usuarios de su informe, los funcionarios gubernamentales y los jueces comprendan mejor el lmite de la responsabilidad del profesional. La RT 7 no la exiga pero era de inclusin habitual en los informes de auditora y de revisin. 4.5. Indicacin de la tarea realizada. 4.6. Opinin que ha podido formarse, conclusin a la que ha llegado, manifestacin o aseveracin o hallazgos obtenidos por el contador a travs de la tarea realizada, claramente separada de cualquier otro tipo de informacin. Pueden existir casos en que el trabajo del contador sufra limitaciones que le impidan formarse una opinin o llegar al tipo de conclusin requerida por el encargo. 4.7. Elementos adicionales necesarios para una mejor comprensin. 4.8. Lugar y fecha de emisin. 4.9. Identificacin y firma del profesional. 5. El contenido de cada seccin del informe debe ser encabezado con un ttulo adecuado. En los prrafos precedentes, la RT se refiere implcitamente a la divisin del informe en secciones, pero no identifica cules deben ser stas. Cabe imaginar que la idea es que cada seccin responda a los tipos de informacin enunciados en los puntos 4.1 a 4.7 de la enumeracin precedente y a los puntos adicionales que aparezcan en las normas sobre los contenidos de los informes resultantes de trabajos especficos. En algunos informes, es necesaria la inclusin de una seccin para la presentacin de la informacin que: a) deba presentarse por estar requerida por alguna norma; pero b) no tenga ningn efecto sobre las conclusiones resultantes del trabajo efectuado.
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La naturaleza de la informacin referida al lugar y la fecha de emisin del informe, a la identificacin del profesional y a su firma es tan evidente que precederlas con ttulos nos parecera un exceso. 6. Los informes podrn tener clusulas de restricciones a su distribucin, en el caso en que el contador juzgue que usuarios que no estn adecuadamente informados de las circunstancias especficas del encargo podran llegar a malinterpretarlo. La ubicacin de esta regla dentro de un captulo referido a todos los servicios regulados por la RT 37 nos parece inadecuada, pues las restricciones indicadas solamente podran justificarse en relacin con ciertos trabajos. No tendran sentido en los informes resultantes de auditoras o de revisiones de estados financieros.
III. NORMAS DE AUDITORA

A. Auditora externa de estados contables con fines generales
Innovando respecto de la RT 7, la 37 prev normas separadas (que se desarrollan en la seccin B) para las auditoras de estados financieros preparados para satisfacer las necesidades especficas de usuarios determinados. En consecuencia, esta seccin A se refiere nicamente a las auditoras de los estados financieros preparados para su empleo por el pblico en general.
Nuestra lectura de la expresin con fines generales es de utilizacin general.
EL INCONSULTO CAMBIO DE ENFOQUE PARA LA ELABORACIN DE LA OPININ DEL AUDITOR Siguiendo a las NIA, la RT 37 adopta un enfoque para la elaboracin de la opinin del auditor que se basa en la clasificacin previa del marco de referencia (el juego de NC) utilizado para la preparacin de los estados financieros examinados. Los elementos bsicos de ese enfoque pueden encontrarse: a) dentro de las normas de auditora de estados financieros de utilizacin general: 1) en el punto 2 de las normas para el desarrollo de la auditora; y 2) en el punto 11 de las normas sobre informes; b) en cuatro definiciones presentadas en el glosario. Un nuevo caso de falta de transparencia El proceso que culmin con la adopcin del enfoque que comentaremos no fue transparente porque:
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a) la propuesta de modificacin a las normas de auditora que contena la RT 7 fue presentada en el proyecto 28 de RT (P28RT); b) en relacin con la cuestin a la que nos estamos refiriendo: 1) las reglas propuestas en el P28RT eran esencialmente iguales a las contenidas en la RT 7; mientras que 2) las finalmente aprobadas difieren sustancialmente de las propuestas; c) consecuentemente, el enfoque adoptado nunca fue sometido a consulta pblica, a pesar de que podra habrselo hecho mediante un P28RT revisado. El problema reviste una importancia especial porque: a) el cambio tiene los siguientes efectos principales: 1) la naturaleza de la opinin a brindar en un informe de auditora de estados financieros depende de una evaluacin del marco de referencia (el juego de NC) aplicado en su prep aracin; 2) el emisor y el auditor de esos estados podran divergir en cuanto a tal evaluacin; 3) la responsabilidad del auditor se incrementa en ciertos casos; b) algunos de esos efectos son (al menos en nuestra opinin) indeseables; No sabemos si el nuevo enfoque fue propuesto en alguna de las cartas con comentarios sobre el P28RT porque no encontramos sus textos en el sitio de la FACPCE. El enfoque abandonado Dentro de las normas sobre el denominado informe breve, la RT 7 indica:
Dictamen 16. En este apartado el auditor debe exponer su opinin, o abstenerse explcitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.
La aclaracin de acuerdo con las normas contables profesionales nos lleva a concluir que la RT 7 se limita a requerir la presentacin de una conclusin sobre la aplicacin de las NCP y no de una opinin sobre la razonabilidad de la informacin en s misma (su aptitud para representar la realidad). Esta doctrina ha sido aceptada implcitamente por todos los auditores que en la Argentina de los ltimos aos han dado opiniones favorables sin salvedades sobre estados financieros que no reflejan los efectos de la inflacin sobre los patrimonios de sus emisores. La obligacin de brindar una opinin del auditor sobre la aplicacin de las NCP no impide que su informe contenga tambin un dictamen sobre la utilizacin de algn otro marco. Esto es lo que normalmente se hace para dar cumplimiento a las disposiciones del BCRA y de la SSN (en relacin con las auditoras de estados financieros de entidades financieras y aseguradoras, respectivamente) que obligan a opinar) sobre la aplicacin de las NC dictadas por esos organismos.
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El enfoque propuesto en el P28RT El P28RT mantuvo el enfoque de la RT 7, al proponer esta regla, dentro de las referidas al informe breve:
Dictamen 11. En este apartado el contador debe exponer su opinin, o abstenerse explcitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.
El enfoque adoptado en la RT 37 La RT 37 adopt el enfoque contenido en la NIA 710, segn el cual: a) el auditor debe clasificar el marco de referencia (el juego de NC) empleado por el emisor como marco de presentacin razonable o marco de cumplimiento; b) si el auditor considera que el marco de referencia es de presentacin razonable, debe op inar sobre la presentacin razonable de la informacin contenida en los estados financieros, para lo cual debera evaluar si ella es, a su juicio, representativa de la realidad; c) de lo contrario, basta con que opine si los estados financieros fueron preparados de a cuerdo con ese marco. Con este enfoque, en una auditora de estados financieros preparados con un marco de referencia distinto a las NCP#RT26 pero clasificable como de presentacin razonable, ya no ser necesaria la emisin de dos opiniones. Clasificacin de los marcos de referencia en dos categoras segn las definiciones bsicas presentadas en el glosario El glosario contiene dos definiciones (inspiradas en las NIA) que se refieren estrictamente a las cuestiones indicadas en el ttulo precedente:
Marco de presentacin razonable - Se utiliza para referirse a un marco de informacin contable que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y adems: (a) reconoce de forma explcita o implcita que, para lograr la presentacin razonable de los estados contables, puede ser necesario que la direccin revele informacin adicional a la especficamente requerida por el marco; o (b) reconoce explcitamente que puede ser necesario que la direccin no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentacin razonable de los estados contables. Se espera que esto sea necesario slo en circunstancias extremadamente poco frecuentes. Marco de cumplimiento - Se utiliza para referirse a un marco de informacin contable que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (a) o (b) de la definicin de
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Marco de presentacin razonable.
Las dos definiciones se refieren a marcos de aplicacin obligatoria, pero a uno solo de ellos se denomina marco de cumplimiento. Esta curiosidad proviene de las NIA. De acuerdo con estas definiciones, solamente podra considerarse como de presentacin razonable a un marco que requiera: a) el cumplimiento de sus disposiciones; b) que el emisor de los estados financieros modifique la aplicacin del marco cuando esto sea necesario para lograr una presentacin razonable de la informacin, mediante: 1) la inclusin de informacin no prevista especficamente por el marco; o 2) el apartamiento a requerimientos especficos del mismo. Las medidas (alternativas) indicadas en el inciso b) deben: a) apuntar a la obtencin de estados financieros representativos de la realidad; y b) estar exigidas por el marco (la segunda, de manera explcita). En consecuencia, no basta con que el marco de referencia: a) requiera la presentacin de informacin adicional si es que ella no hace al cumplimiento del obtenido indicado; o b) permita la inclusin de informacin adicional relacionada con ese propsito pero no lo exija. Concordantemente, el simple hecho de que un emisor pueda (por su propia iniciativa) agregar informaciones a los estados financieros, es insuficiente para que el marco de referencia empleado pueda considerarse de presentacin razonable. Si as fuere : a) todo marco que no prohba el agregado voluntario de informacin que convierta a los estados financieros en representativos podra considerarse de presentacin razonable; b) como sera extremadamente raro que un juego de NC contuviese una prohibicin de ese tipo: 1) todos los marcos de referencia seran de presentacin razonable; y 2) ninguno sera de cumplimiento; as que 3) las reglas de la RT 37 referidas a los casos en que se aplic un marco de cumplimiento estaran de ms y su inclusin constituira un absurdo. El apartamiento de requerimientos especficos del marco para lograr la prevalencia de la informacin razonable9 sobre las reglas especficas contenidas en el marco (que en tal caso quedan sin validez), tambin debe estar expresamente requerida, como se lo hace en las NIIF y en la NIIF para las PYMES. Dentro de las primeras, la NIC 1: a) requiere que un emisor de estados financieros se aparte del cumplimiento de una regla contenida en las NIIF cuando concluya que su aplicacin derivara en la presentacin de estados que no satisfaran el objetivo definido de los estados financieros establecido en el MC de la
En alguna doctrina en ingls, true and fair override (aporte de Cristian Munarriz en un intercambio de ideas mantenido en Contaudi).
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IASB10; b) considera que una partida entra en conflicto con el objetivo de los estados financieros cuando no representa fidedignamente los hechos y condiciones que debiera representar o pudiera razonablemente esperarse que representara y, en consecuencia, fuera probable que influyera en las decisiones econmicas tomadas por los usuarios de los estados financieros11. Profundizamos el anlisis de estas reglas en las pginas 45-47 de Contabilidad Superior, sexta edicin, La Ley, 2010. Presunciones sobre la aceptabilidad de un marco de presentacin razonable Adems de las caracterizaciones de los dos tipos de marcos indicados, el glosario de la RT 37 incluye la siguiente:
Marco aceptable - Un marco de informacin destinado a la preparacin de estados contables con fines generales se presume aceptable para concluir sobre presentacin razonable cuando sus normas provienen (a) de un emisor autorizado o reconocido para la emisin de normas contables profesionales, que siga un debido proceso establecido y transparente que implique deliberacin y consideracin de las opiniones de una amplia gama de partes interesadas (por ejemplo, las normas contables profesionales argentinas, las normas internacionales de informacin financiera y los principios contables generalmente aceptados en los Estados Unidos de Norteamrica), o (b) de disposiciones legales o reglamentarias, en la medida que no estn presentes indicadores que puedan rebatir tal presuncin, como ser, la existencia de diferencias significativas con el marco que utilizara el contador para concluir sobre presentacin razonable de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, en cuyo caso, el contador evaluar las razones para esas diferencias, y si la aplicacin de las convenciones contables del marco legal o regulatorio, o la descripcin de ese marco en los estados contables, puede dar lugar a informacin que induzca a error. Si el marco de informacin no se considera aceptable para concluir sobre presentacin razonable, puede serlo para concluir sobre el cumplimiento de sus requerimientos.
Esta definicin fue agregada a la RT despus de su primera publicacin, sin que la FACPCE haya aclarado: a) el propsito perseguido con este agregado; b) por qu la FACPCE afirma que los pronunciamientos tcnicos que emite resultan de un proceso transparente a pesar de las numerosas evidencias en contrario; c) si tal definicin integraba el proyecto referido en el considerando u) o si su incorporacin fue decidida durante el debate del mismo; d) por qu la definicin no apareci en el primer texto de la RT 37 que la FACPCE public, ya
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NIC 1, prrafo 19. NIC 1, prrafo 24.
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que (segn su segunda versin), su inclusin habra sido decidida en la misma JG que aprob ese pronunciamiento tcnico; e) por qu el agregado se materializ mediante la simple sustitucin del archivo (subido al sitio de la FACPCE en Internet) que contena la RT, sin mencionar este hecho d entro de las noticias publicadas en ese mismo sitio. Es posible que el acta de la reunin de la FACPCE en la que se aprob la RT 37 brinde alguna informacin sobre estas cuestiones, pero dada la poltica anti transparencia de ese organismo, no creemos que ese documento sea publicado. De acuerdo con la transcripcin, se presume que un marco es de presentacin razonable cuando proviene: a) de un emisor de NC autorizado o reconocido que emita sus pronunciamientos siguiendo un debido proceso que sea transparente; o b) de un organismo gubernamental, salvo cuando existan evidencias de diferencias significativas con un marco utilizable que a juicio del auditor sea adecuado. La RT no indica si las presunciones indicadas son refutables (admiten prueba en contrario) o no lo son. En general, la posibilidad de refutar una presuncin se explicita en el mismo texto que la contiene, lo que no ocurre en el caso. Pero, por otra parte, no puede considerrselas irrefutables sin crear una notoria incoherencia, debido a lo siguientes: a) la definicin de marco de presentacin razonable establece ciertas condiciones para determinar si un marco puede considerarse integrante de esa categora; b) esas condiciones dependen del contenido del marco de referencia relevante al caso; c) ninguna regla lgica permite demostrar que un marco de referencia prever dichas condiciones por el hecho de que haya sido elaborado por un emisor autorizado o reconocido que sigue un debido proceso que es transparente. Constituyen las NCP#RT26 un marco de presentacin razonable? La FACPCE: a) afirma que sus NCP#RT26 constituyen un marco de presentacin razonable en este prrafo de la seccin III.A.i:
2.1.1. Normalmente, los estados contables con fines generales se preparan bajo un marco de informacin que permite opinar sobre la presentacin razonable de dichos estados contables, en todos sus aspectos significativos, tal como es el caso del marco contable que establecen las normas contables profesionales argentinas o las normas internacionales de informacin financiera (cada uno de los marcos indicados son ejemplos de marcos de presentacin razonable).
b) reitera la idea en una de las presunciones presentadas dentro de la definicin de marco aceptable, a la que ya nos referimos. De acuerdo con la definicin de marco de presentacin razonable las NCP#RT26 solamente podran encasillarse en esta categora si cumpliesen con al menos una de las dos condiciones que permiten la modificacin de su aplicacin para lograr que los estados financieros sean re-
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presentativos de la realidad. Siendo evidente que las NCP#RT26 no contienen ninguna regla que obligue a dar prevalencia a la presentacin razonable sobre sus reglas especficas (del tipo de la que aparece en el prrafo 19 de la NIC 1), queda por considerar si en ellas se requiere explcita o implcitamente que la direccin revele informacin cuya presentacin: a) no est especficamente requerida por las NCP#RT26; y b) sea necesaria para lograr la representatividad indicada. No encontramos en las NCP#RT26 ninguna exigencia de este tipo. Se ha dicho que ella aparece en esta disposicin:
La informacin complementaria, que forma parte integrante de los estados bsicos, debe contener todos los datos que, siendo necesarios para la adecuada comprensin de la situacin patrimonial y de los resultados del ente, no se encuentren expuestos en el cuerpo de dichos estados12.
No concordamos con esta interpretacin porque la regla transcripta no considera la posibilidad de que la informacin a presentar en la informacin complementaria se base en la aplicacin de criterios distintos a los que (segn las NCP) deben emplearse para preparar los estados bsicos. Adems, si se interpretase que las NCP requieren la presentacin de informacin que permita considerar a los estados financieros como representativos de la realidad, tambin debera concluirse que seran incorrectos todos los informes de auditora emitidos sin salvedades (en los ltimos aos) sobre estados que: a) no reflejan las consecuencias de la inflacin sobre los patrimonios de sus emisores; b) no son complementados con informacin sobre esos efectos; c) fueron preparados, segn sus emisores, de acuerdo con las NCP. Quiz la FACPCE pueda demostrar que la condicin bajo comentario se cumple, pero no lo hizo en los considerandos de la RT 37. Pasemos a la presuncin contenida en la definicin de marco aceptable, segn la cual las NCP#RT26 constituiran un marco de presentacin razonable. Si se la considerase refutable, se mantendra la conclusin de que las NCP#RT26 no satisfacen los requisitos establecidos para considerarse como un marco de esa clase. Y si se la considerase irrefutable, deberan analizarse las condiciones previstas en la definicin de marco aceptable, una de las cuales es que el emisor de un marco de referencia siga pr ocedimientos transparentes. Y afirme lo que afirmare la FACPCE, tal transparencia no existe, pues: a) los borradores de RT: 1) no indican los beneficios que su aprobacin implicara para el pblico;
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RT 8, segunda parte, captulo V, seccin A.1.
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2) no incluyen los fundamentos de las propuestas referidas a cuestiones controvertidas; b) las opiniones recibidas del pblico sobre esos borradores no se dan a conocer en la Internet tales como fueron recibidas13; c) los fundamentos que se incluyen dentro de los considerandos de las RT: 1) suelen ser incompletos; 2) contienen, en algunos casos, afirmaciones falsas; d) las RT no exponen: 1) las principales objeciones al borrador que se hubieren recibido de quienes suministraron comentarios sobre el correspondiente proyecto; 2) los motivos de los cambios efectuados a dicho borrador; e) no se efectan audiencias pblicas en las que los interesados puedan exponer sus ideas; f) algunas normas tcnicas de la FACPCE fueron aprobadas mediante resoluciones comunes de la JG, eludiendo la publicacin de borradores y la recepcin de opiniones del pblico; g) en otros casos, se efectuaron cambios sustanciales a los proyectos difundidos sin emitirse un nuevo borrador (tambin este procedimiento permiti que algunas normas tcnicas, como las dispensas para EPEQ, fuesen aprobadas sin someterlas a discusin pblica); h) a pesar de las facilidades que brinda la Internet, no se brinda al pblico informacin sobre: 1) la agenda general del CENCYA; 2) los temas a ser tratados en cada una de sus reuniones; 3) el avance de cada proyecto. i) las reuniones del CENCyA y de la JG: 1) no son informadas con anticipacin; 2) no estn abiertas al pblico; j) las actas de las reuniones de la JG y de los plenarios del CENCYA no se publican; k) aunque el reglamento del CENCyA requiere la publicacin en Internet de resmenes de lo tratado por cada Comit y de las resoluciones tomadas en sus reuniones, solamente se dan a conocer unas actas de pocos renglones que: 1) se publican con mucho atraso14;
A veces, un pronunciamiento tcnico se publica (en el sitio web de la FACPCE) junto con un resumen de los comentarios recibidos sobre el proyecto antecedente y del tratamiento dado en el CENCYA a las sugerencias recibidas, pero pocas semanas despus el vnculo al archivo que contiene (o contena) ese resumen desaparece o se vuelve difcil de encontrar. Al 14/10/13, las ltimas actas de las Comisiones de Contabilidad y Auditora correspondan publicadas en el sitio de la FACPCE correspondan, respectivamente, a las reuniones del 30/05/12 y 11/04/13.
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2) brindan una informacin muy general sobre los temas tratados; 3) guardan silencio sobre las decisiones tomadas; l) el 2 de octubre de 2013, mediante el Acta de Tucumn15, la FACPCE aprob una nueva estructura de sus NCP sin previa consulta pblica; m) aunque parezca mentira, el reglamento interno del CENCyA contiene esta clusula:
15. Confidencialidad Los miembros de cada Comit (titulares e invitados) deben mantener la confidencialidad sobre el contenido y las discusiones de los temas tratados, excepto para las autoridades de los Consejos Profesionales.
Sobre la base de lo anterior, y mientras no se demuestre lo contrario, consideraremos que fuere que la presuncin de marco aceptable sea refutable o irrefutable, las NCP de la FACPCE no constituyen un marco de presentacin razonable. Clasificacin de un marco como de cumplimiento Debera clasificarse como de cumplimiento un marco que sea obligatorio y no pueda consid erarse de presentacin razonable. Consecuencias esperables de la aplicacin del enfoque de evaluacin de marcos Cuando un marco de referencia se considere de presentacin razonable: a) los responsables por el contenido de los estados financieros debern evaluar la aptitud de cada componente del marco para determinar: 1) si su aplicacin es compatible con el objetivo de los estados financieros definido en el correspondiente marco conceptual; 2) en el caso de no serlo, qu es lo que deberan hacer para que esos estados se conviertan en representativos (esto es, para dar prevalencia a la presentacin razonable por sobre el cumplimiento de disposiciones especficas contenidas en el marco); b) lo mismo tendr que hacer el auditor; c) las conclusiones de ambas evaluaciones podran coincidir o no hacerlo; d) en caso de divergencia, podran plantearse controversias de difcil solucin entre el emisor de los estados financieros y el auditor de stos. Por ejemplo, si un emisor no hubiera dado comienzo a sus operaciones, hubiera incurrido en costos significativos previos a la puesta en marcha y aplicase las NIIF voluntariamente, podra ocurrir que: a) los responsables por el contenido de los estados financieros considerasen que no debera aplicarse la regla de la NIC 38 que requiere su cargo a resultados y que en lugar de ello debera reconocerse un activo intangible;
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http://www.facpce.org.ar/web2011/Noticias/noticias_pdf/acta_tucuman.pdf.
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b) el auditor no estuviese de acuerdo y considerase adecuado el reconocimiento en resultados de los costos indicados. Tambin podra ocurrir lo contrario. Otra consecuencia es que, dada la aplicacin de un marco considerado de presentacin raz onable, el auditor debe elaborar su informe: a) considerando que el marco incluye las modificaciones necesarias (a juicio del contador) para que los estados financieros preparados sobre su base puedan considerarse representativos de la realidad; b) tratando como incorrecciones a las modificaciones del tipo indicado que el emisor de los e stados financieros no haya efectuado. Esto ltimo surge de la frase final de esta definicin contenida en el glosario:
Incorreccin - Diferencia entre la cantidad, clasificacin, presentacin o informacin revelada respecto de una partida incluida en los estados contables y la cantidad, clasificacin, presentacin o revelacin de informacin requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de informacin contable aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes. Cuando el contador manifiesta una opinin sobre si los estados contables se presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, las incorrecciones incluyen tambin aquellos ajustes que, a juicio del contador, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentacin o la revelacin de informacin para que los estados contables se presenten razonablemente, en todos los aspectos significativos.
La obligacin de practicar las evaluaciones indicadas: a) obligar al auditor a asignar horas a esa tarea; b) podr producir conflictos de difcil solucin entre el emisor y el auditor; c) conducir a la emisin de informes de auditora con opiniones: 1) ms subjetivas que las referidas a la aplicacin de un juego de NC; 2) ms difciles de defender (debido a esa subjetividad) ante los usuarios de los estados financieros y frente a los tribunales comunes y a los de tica profesional. En nuestra opinin, sera mucho ms sensato que las NIA y la RT 37 requiriesen, simplemente, que el auditor opine si los estados financieros examinados fueron preparados de acuerdo con el marco de referencia empleado, en lugar de tratar de convertir a los auditores en evaluadores de marcos de referencia.
i. Normas para su desarrollo 1. A travs del desarrollo de este encargo de aseguramiento, el contador debe reunir elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden su opinin relativa a la informacin presentada en los estados contables objeto de su examen.
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2. La forma de expresin de la opinin del contador depender del marco de informacin bajo el cual se preparan los estados contables y de las disposiciones legales o reglamentarias aplicables. Analizamos este enfoque en el artculo El inconsulto cambio de enfoque para la elaboracin de la opinin del auditor, que presentamos en las pginas 20-29.
El prrafo se refiere a la forma de expresin de la opinin, pero la definicin del tipo de opinin a brindar no es una cuestin simplemente formal.
2.1. Marco de informacin prescripto por normas contables profesionales 2.1.1. Normalmente, los estados contables con fines generales se preparan bajo un marco de informacin que permite opinar sobre la presentacin razonable de dichos estados contables, en todos sus aspectos significativos, tal como es el caso del marco contable que establecen las normas contables profesionales argentinas o las normas internacionales de informacin financiera (cada uno de los marcos indicados son ejemplos de marcos de presentacin razonable). En el artculo arriba referido, refutamos la afirmacin de que las NCP argentinas constituyen un marco de presentacin razonable. 2.2. Marco de informacin prescripto por disposiciones legales o reglamentarias 2.2.1. Podran existir situaciones en que, por disposiciones legales o reglamentarias, se le requiera a un ente preparar estados contables con fines generales bajo un marco de informacin distinto al que establecen las normas contables profesionales. En estas situaciones, el contador debe concluir si el marco de informacin en cuestin es, de todos modos, un marco que permite opinar sobre la presentacin razonable de los estados contables, en todos sus aspectos significativos. Sin perjuicio de nuestra opinin adversa al enfoque de clasificacin de marcos, consideramos que sera adecuado que la FACPCE: a) efecte su propia evaluacin de los marcos (distintos a las NCP) que sean de uso difundido, como los aprobados por la SEFYC y la SSN para su aplicacin por las entidades financieras y aseguradoras, respectivamente; y b) publique los resultados de esa evaluacin, junto con los fundamentos de su conclusin. 2.2.2. Si el contador concluyera que el marco de informacin requerido por las disposiciones legales o reglamentarias sera inaceptable si no estuviera previsto por dichas disposiciones, podr igualmente aceptar el encargo, si se cumplen las siguientes condiciones:
Suponemos que, en la frase precedente, la palabra inaceptable tiene que ver con su utilizacin y no con su calidad tcnica.
2.2.2.1. que la direccin del ente exponga en los estados contables la informacin adicional necesaria para identificar las diferencias con el marco de informacin prescripto por las normas contables profesionales, a fin de no conducir a equivocacin al lector;
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2.2.2.2. que el informe de auditora incluya un prrafo de nfasis para alertar a los usuarios sobre la informacin adicional mencionada precedentemente; y En el glosario se define:
Prrafo de nfasis - Un prrafo incluido en el informe de auditora que se refiere a una cuestin presentada o revelada de forma adecuada en los estados contables y que, a juicio del contador, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados contables.
No est prevista la posibilidad de que el emisor del marco de informacin prohba la inclusin, en los estados financieros, de la informacin adicional referida en el punto 2.2.2.1, pero no creemos que esto llegue a ocurrir. 2.2.2.3. que, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo requirieran, la opinin del contador no emplee la frase presentacin razonable en todos los aspectos significativos sino que se refiera a la preparacin de la informacin contable de acuerdo con las disposiciones legales o reglamentarias aplicables (marco de cumplimiento). 2.2.3. Si en las condiciones identificadas en el prrafo anterior, las disposiciones legales o reglamentarias requirieran que, en la opinin del contador sobre los estados contables, se emplee la frase presentacin razonable en todos los aspectos significativos de conformidad con el marco de informacin que esas disposiciones establezcan, o de otro modo establecieran un formato o redaccin del informe de auditora en trminos que difieran de manera significativa de los requerimientos de esta Resolucin tcnica, el contador evaluar: 2.2.3.1. si los usuarios podran interpretar errneamente la seguridad obtenida de la auditora de los estados contables y, si este fuera el caso, 2.2.3.2. si una explicacin adicional en su informe de auditora podra mitigar la posible interpretacin errnea. Si el contador concluyera que con su explicacin adicional no puede mitigar la posible interpretacin errnea, no aceptar el encargo de auditora. La ltima regla no hace al desarrollo de la auditora. Habra sido ms adecuado incluirla en una seccin previa de normas relativas a la aceptacin del encargo. 3. Para poder emitir su opinin sobre los estados contables de un ente o abstenerse de emitirla, el contador debe desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuacin: 3.1. Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones, sistemas, su control interno, las normas legales que le son aplicables y las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus actividades. Este conocimiento tiene que permitir identificar, de ser aplicable, el uso de organizaciones de servicios para llevar a cabo total o parcialmente los procesos que tienen un impacto en la informacin fuente de los estados contables. Ejemplo de organizacin de servicios: una que recibe la documentacin referida a las transacciones efectuadas por el emisor de los estados financieros, mantiene sus registros contables y prepara los balances de saldos y los anlisis de cuentas utilizados por el cliente del auditor pa-
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ra preparar los estados financieros. 3.2. Identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones que los constituyen existencia, pertenencia al ente, integridad, medicin contable y exposicin o lo que debieran contener). Dado que el servicio regulado en esta seccin III es la auditora de estados contables con fines generales, el objeto de la auditora no puede ser otro que el de unos estados contables, de modo que la inclusin del punto 3.2 parece innecesaria. La lista de cinco tipos de afirmaciones fue tomada de la RT 7, cambindose valuacin por medicin, lo que es positivo, ya que no toda medida contable refleja un valor. Hacemos notar que la pertenencia al ente (el emisor de los estados financieros) no siempre es esencial para el reconocimiento contable de un activo. Por ejemplo, la RT 17 requiere que ciertos derechos de uso provenientes de contratos de arrendamientos se reconozcan como activos del arrendatario aunque los bienes arrendados pertenezcan al arrendador. 3.3. Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de las posibles incorrecciones y el riesgo involucrado. Ya mencionamos que la RT no es precisa en el empleo de la expresin riesgo involucrado y que suponemos se refiere al de emitir una opinin profesional distinta a la que correspondera. Por ejemplo: emitir una opinin favorable sin salvedades sobre la aplicacin de un marco de informacin en un caso en que correspondera brindar una opinin adversa o una con salved ades. 3.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las caractersticas del ente cuyos estados contables sern objeto de la auditora (naturaleza, envergadura y otros elementos), las circunstancias particulares del caso y la valoracin del riesgo efectuada, con el objetivo de reducir este ltimo a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias. En este caso, la RT no se refiere al riesgo de que el auditor emita una opinin profesional distinta a la que correspondera sino a uno de los elementos que hace a l, pues en el glosario se define:
Valoracin del riesgo - Procedimientos de auditora aplicados para obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar los riesgos de incorreccin significativa, debida a fraude o error, tanto en los estados contables como en las afirmaciones concretas contenidas en stos.
Este riesgo de incorreccin significativa es distinto del riesgo de que el auditor emita un informe inadecuado, pues las incorrecciones cometidas por el emisor de los estados financieros podran ser detectadas por el auditor. Naturalmente, existe un riesgo de falta de deteccin, que algunos colegas denominan riesgo de deteccin. La valoracin (evaluacin) requerida no es realmente un conjunto de procedimientos de audi-
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tora sino una actividad en la que se recurre a ellos. La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el contador o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente, debe comprender programas de trabajo detallados. La RT establece que la planificacin es obligatoria pero que la preparacin de programas escritos no lo es. Lo consideramos razonable porque la preparacin de un programa de trabajo es un medio y no un fin. Lo importante es que una vez concluida su tarea el auditor est en condiciones de demostrar que ha obtenido evidencia vlida y suficiente para respaldar su informe. Claro est que esta evidencia debe incluir anotaciones sobre el trabajo realizado (qu se hizo, quin lo hizo, cundo y con qu alcance) que se asemejan a las requeridas por la preparacin de un programa. 3.5. Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan emitir su informe a travs de la aplicacin de los siguientes procedimientos de auditora: 3.5.1. Evaluacin del control interno pertinente a la valoracin del riesgo, siempre que, con relacin a su tarea, el contador decida depositar confianza en el control interno del ente. Esta evaluacin es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para perfeccionar la planificacin en cuanto a la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditora a aplicar. Si el ente utilizase una organizacin de servicios, es necesaria la obtencin de conocimiento sobre ella, incluido el control interno relevante para la auditora, que sea suficiente para identificar y valorar los riesgos de incorreccin material, as como para disear y aplicar procedimientos de auditora que respondan a dichos riesgos. Dada la definicin de valoracin del riesgo que ya transcribimos, consideramos que el control interno pertinente a l es el que debera permitir la deteccin y correccin (sin intervencin del auditor) de las incorrecciones que afecten a los estados financieros objeto de auditora. La RT indica que su evaluacin integra los procedimientos de auditora pero en realidad es una actividad en la que se emplean algunos de ellos.
Entendemos que los riesgos de incorreccin material son los de que los estados financieros contengan errores significativos. El empleo de la palabra material parece el resultado de una traduccin literal de la palabra inglesa de igual escritura, pero ninguna de las acepciones dadas a ese vocablo por el DRAE16 equivale a importante o significativo. Nos parece mejor la expresin incorrecciones significativas que se utiliza en las no rmas de la seccin V, sobre otros encargos de aseguramiento.
En cuanto a los controles internos de las organizaciones de servicios contratadas por el cliente, cabe la posibilidad de que el auditor cuente con un informe de los referidos en la seccin V.C.
16
Diccionario de la Real Academia Espaola, vigsima segunda edicin, http://www.rae.es.
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El desarrollo de este procedimiento implica cumplir los siguientes pasos: Insistimos: no se trata de un procedimiento. 3.5.1.1. Relevar las actividades formales de control interno que son pertinentes a su revisin. 3.5.1.2. Comprobar que esas actividades formales de control interno se aplican en la prctica. 3.5.1.3. Evaluar las actividades reales de control interno, comparndolas con las que se consideren razonables en las circunstancias. 3.5.1.4. Determinar el efecto de la evaluacin mencionada sobre la planificacin, de modo de replantear, en su caso, la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora seleccionados previamente. 3.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros contables. No se menciona la lectura de los estados financieros auditados, que es una tarea imprescindible que alcanza tanto a la informacin cotejable con los registros contables como a la que no lo es. Ejemplo de informaciones no cotejables con los registros contables: las descripciones narrativas que se incluyen en las notas a los estados financieros. La mayora de las veces, el cotejo referido en el punto 3.5.2 se desdobla: a) los estados financieros se cotejan con planillas que muestran los agrupamientos de saldos contables que se efectuaron para arribar a los importes presentados en los primeros; y b) esos saldos se comparan con los que muestran los registros contables. 3.5.3. Revisin de la correlacin entre registros contables, y entre stos y la correspondiente documentacin comprobatoria. 3.5.4. Inspecciones oculares (por ejemplo, arqueos de caja, documentos e inversiones; observacin de inventarios fsicos; observacin de la existencia de bienes de uso). 3.5.5. Obtencin de confirmaciones directas de terceros (por ejemplo, bancos, clientes, proveedores, asesores legales). 3.5.6. Comprobaciones matemticas. 3.5.7. Revisiones conceptuales. 3.5.8. Comprobacin de la informacin relacionada. 3.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad (por ejemplo, anlisis de razones y tendencias, anlisis comparativo e investigacin de fluctuaciones de significacin). 3.5.10. Examen de documentos importantes (por ejemplo, estatutos, contratos, actas, escrituras y similares). 3.5.11. Preguntas a funcionarios y empleados del ente; en particular, preguntas a la direccin para identificar si existen dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un perodo que debe ser al menos de doce meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables.
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Las preguntas sobre la validez del supuesto de entidad en marcha deberan hacerse aunque la cuestin no estuviera mencionada en la RT 37, pero sta aporta precisin sobre el perodo futuro (doce meses) que la direccin debera considerar para elaborar su respuesta. 3.5.12. Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e informaciones suministradas (manifestaciones de la direccin). Este documento suele conocerse tambin como carta de gerencia. 3.6. Obtener elementos de juicio vlidos y suficientes sobre la idoneidad de la utilizacin por parte de la direccin de la hiptesis de empresa en funcionamiento para la preparacin y presentacin de los estados contables, y concluir si a su juicio existe una incertidumbre significativa con respecto a la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un perodo al menos de doce meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables, lo que, en caso de ocurrir, har necesaria una adecuada revelacin en los estados contables de informacin sobre la naturaleza y las implicaciones de la incertidumbre y un prrafo de nfasis en el informe del contador llamando la atencin sobre tal situacin, como se indica en el prrafo 26 de la seccin III.A.ii. Sin embargo, el contador no puede predecir hechos o condiciones futuras y, por consiguiente, el hecho de que el informe del auditor no haga referencia a incertidumbre alguna con respecto a la continuidad del ente como una empresa en funcionamiento no puede considerarse garanta de la capacidad de la entidad para continuar en funcionamiento durante un perodo de al menos doce meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables. 3.7. Controlar la ejecucin de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programacin. Con tal propsito, el contador debe efectuar una revisin cuidadosa del trabajo de sus colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado. 3.8. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio del contador sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables. Para ello, el contador, utilizando su juicio profesional, debe hacer lo siguiente: 3.8.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron. 3.8.2. Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relacin con el conjunto. 3.8.3. Valorar si los riesgos de incorreccin material han sido reducidos a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias. 3.9. Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el contador debe formarse una opinin acerca de la razonabilidad, en todos los aspectos significativos, de la informacin que contienen los estados contables en su conjunto, o acerca de si los estados contables fueron preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de informacin aplicable, o concluir que no le ha sido posible la formacin de tal juicio. 3.10. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicacin.
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4. El auditor podr emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de la tarea y las sugerencias para el mejoramiento del control interno examinado. ii. Normas sobre informes 1. En relacin con un encargo de auditora sobre estados contables, el contador podr optar por emitir un informe breve o un informe extenso. Al igual que la RT 7, la 37 denomina: a) informe breve al resultante de una auditora que nicamente alcanza a un juego de estados financieros; b) informe extenso al que tambin cubre la informacin adicional adjuntada a esos estados. Ejemplo de informacin adicional: la resea informativa que las entidades con cotizacin pblica de sus ttulos valores deben presentar a la CNV y publicar junto con sus estados financieros. Ambas expresiones cayeron en desuso hace dcadas. Adems, los prrafos que deben agregarse en un informe de auditora para abarcar a la informacin adicional ocupan tan poco espacio que resulta arbitrario denominar breve al informe que no los incluye y extenso al que s lo hace. De hecho, un informe breve de hoy es mucho ms largo que un informe extenso de la dcada de 1980. Ya hemos visto que la RT prev tambin la posible emisin de un informe que identifique las deficiencias observadas en los controles internos examinados y las sugerencias para mejorarlos. Informe breve Definicin 2. El informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador, basado en el trabajo de auditora realizado, mediante el cual ste expresa su opinin o declara que se abstiene de emitirla sobre la informacin que contienen dichos estados. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con las normas de auditora de esta Resolucin tcnica.
En la expresin ste expresa, la palabra ste debe referirse al contador y no al trabajo de auditora realizado.
Contenido 3. El informe breve sobre estados contables debe contener los siguientes apartados: En esta norma, la palabra apartado se utiliza con el mismo sentido que seccin en la regla II.C.4. Por lo tanto, y de acuerdo con la regla II.C.5, cada apartado debe llevar un ttulo adecuado, lo que no era requerido por la RT 7.
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Para cada uno de los elementos mencionados en los puntos 3.1 a 3.11 hay normas especficas, que se desarrollan a partir del punto 4. 3.1. Ttulo del informe. 3.2. Destinatario. 3.3. Apartado introductorio. 3.4. Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables. 3.5. Responsabilidad del auditor. El punto 8 indica que esta informacin incluye la referida a la auditora efectuada. 3.6. Fundamentos de la opinin modificada, en caso de que corresponda.
La RT considera modificada a una opinin que no es favorable sin salvedades. Y tambin a una abstencin de opinin, lo que implica un contrasentido (se llama opinin a algo que no lo es).
3.7. Dictamen u opinin sobre los estados contables en su conjunto o la manifestacin expresa que se abstiene de hacerlo. 3.8. Prrafo de nfasis sobre ciertas cuestiones y/o prrafo sobre otras cuestiones, en caso de que correspondan. Segn surge de los puntos 26-31 y de la aplicacin del sentido comn, los prrafos de nfasis y los prrafos sobre otras cuestiones deben exponerse en secciones separadas. La inclusin de prrafos de esta naturaleza no estaba prevista ni prohibida por la RT 7.
La denominacin dada en la RT 37 a estos apartados es inadecuada, porque: a) como lo indicar el DRAE, un prrafo es una divisin de un escrito que comienza con una letra mayscula y finaliza con un punto y aparte; b) es comn que un apartado de los indicados contenga ms de un prrafo.
3.9. Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos pblicos de control o de la profesin, en caso de que corresponda. Si el auditor debe incluir este prrafo, incorporar en el informe como subttulo "Informe sobre los estados contables" antes del contenido del apartado introductorio. La inclusin de este subttulo (no prevista en la RT 7) permite una mejor diferenciacin de la informacin tcnica referida en las reglas 3.3 a 3.8 y de la informacin especial contemplada en la 3.9. Ejemplo de informacin a incluir en este apartado: las deudas del emisor de los estados financieros con el sistema de previsin social, cuya presentacin es requerida por el artculo 10 de la ley 17.250.
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3.10. Lugar y fecha de emisin. 3.11. Identificacin y firma del contador. Ttulo del informe 4. El ttulo es Informe del auditor independiente. Consideramos que el empleo de la palabra informe en lugar de dictamen es adecuado porque: a) el informe del auditor no incluye nicamente un dictamen (una opinin); b) cuando tal informe contiene una abstencin de opinin no se emite dictamen alguno. El agregado de la palabra independiente no estaba previsto por la RT 7 pero es habitual e informativo. Destinatario 5. El informe debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del contador o a quien el contratante indicara. En el caso de que el destinatario fuera un ente, el informe se debe dirigir a sus propietarios o a las mximas autoridades. La cuestin es formal, pues los verdaderos destinatarios de un informe de auditora son todos los usuarios potenciales de los estados contables examinados, cuyas identidades son desconocidas al momento de emitrselo. La segunda frase contradice a la primera, pues una entidad que contrate una auditora podra requerir que el informe del contador sea dirigido a personas distintas a sus propietarios o a sus autoridades. En un caso as, parece razonable que se respete lo convenido por el auditor con su cliente.
La expresin
En el caso que el destinatario fuera un ente, ()
debera leerse:
En el caso que el destinatario fuera una entidad jurdica, ()
Esto, porque las personas fsicas tambin son entes y no tienen propietarios ni autoridades. Apartado introductorio 6. Se debe identificar con precisin y claridad cada uno de los estados contables a los que se refiere el informe, la denominacin completa del ente a quien pertenecen y la fecha o perodo a que se refieren y se debe remitir al resumen de las polticas contables significativas y a otra informacin explicativa. Consideramos conveniente que tambin se haga mencin a las notas y a los anexos que contengan informacin complementaria de los estados financieros bsicos.
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La identificacin de las polticas contables aplicadas por el emisor de los estados financieros debe aparecer en las notas a los estados financieros, que estn cubiertas por el informe del auditor. No obstante, la remisin especfica a ellas es una ayuda para el lector del informe y ocupa muy poco lugar. Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables 7. La direccin es responsable de la preparacin y presentacin de los estados contables de conformidad con el marco de informacin contable aplicable, y del control interno que la direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones materiales.
R T
El prrafo precedente no ha sido redactado como una norma, pero debera considerarse que comienza con las palabras:
En este apartado se indicar que la direccin es responsable ()
Segn lo expuesto anteriormente, nuestra lectura de incorrecciones materiales es errores significativos.
Responsabilidad del auditor 8. El informe debe contener una manifestacin acerca de que la responsabilidad del contador es expresar una opinin sobre los estados contables basada en su auditora, y que su examen se desarroll de acuerdo con las normas de auditora argentinas vigentes, entendindose como tales a las establecidas en esta resolucin tcnica. En la frase que comienza con la palabra entendindose subyace el supuesto de que los CPCE adoptarn la RT 37 sin cambios, cumpliendo con los compromisos asumidos mediante el Acta de Catamarca. No obstante, sabemos que el CPCE de la Provincia de Buenos Aires acta como si nunca hubiera firmado ese documento. 9. El informe tambin debe explicar que las normas de auditora exigen que el contador cumpla los requerimientos de tica y describir brevemente en qu consiste una auditora y qu objetivos persigue, as como sealar si los elementos de juicios obtenidos por el contador proporcionan o no una base suficiente y adecuada para su opinin. La informacin sobre la naturaleza de una auditora es educativa y ayuda a comprender mejor la responsabilidad del auditor. De hecho, suele presentrsela aunque la RT 7 no lo exija y la FACPCE la ha incluido en diversos modelos de informes de auditora. Ejemplos de elementos que integran esa informacin y actualmente suelen presentarse en el informe de auditora, junto con la referida en los puntos 7 y 8 anteriores: a) el carcter selectivo de las pruebas efectuadas; b) la necesidad de planificar la labor; c) la evaluacin de las estimaciones contables efectuadas por el emisor de los estados financieros;
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d) la circunscripcin del examen a la informacin contable significativa. 10. Cuando un procedimiento usual (de los detallados en la seccin III.A.i.3.5) se hubiese modificado, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el contador hubiera obtenido los elementos de juicio vlidos y suficientes para sustentar adecuadamente su juicio, no es necesario dejar constancia del procedimiento modificado, sustituido o suprimido. La informacin sobre la sustitucin indicada (cuyo suministro es opcional): a) no agrega nada significativo al informe; b) lleva al usuario del informe a preguntarse cul es el propsito de su presentacin; y c) puede provocar malas interpretaciones. Por ello, desaconsejamos su presentacin. Dictamen En esta seccin, la FACPCE aplica el enfoque que analizamos y comentamos en el artculo El inconsulto cambio de enfoque para la elaboracin de la opinin del auditor, que presentamos en las pginas 20-29. 11. En este apartado el contador debe exponer su opinin, o abstenerse explcitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en su conjunto presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales u otro marco de informacin que permita opinar sobre presentacin razonable. Si los estados contables fueran preparados de conformidad con un marco de cumplimiento, no se requiere que el contador opine sobre si los estados contables logran una presentacin razonable; en cambio, el contador deber opinar o abstenerse de opinar sobre si los estados contables fueron preparados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de informacin aplicable, debiendo, en su caso, considerar los aspectos indicados en la seccin III.A.i.2. Opinin no modificada o favorable sin salvedades 12. Cuando hubiere realizado su examen de acuerdo con estas normas, el contador opinar favorablemente, cuando pueda manifestar que los estados contables objeto de la auditora, en su conjunto: Se entiende que la condicin planteada al comienzo del prrafo no se cumple cuando existen limitaciones significativas al alcance del trabajo, en cuyo caso correspondera emitir un informe favorable con salvedades, abstenerse de opinar o (si a pesar de las limitaciones se hubiera establecido una conclusin negativa) brindar una opinin adversa. 12.1. presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales u otro marco de informacin que permita opinar sobre presentacin razonable; o
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12.2. han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de informacin aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de cumplimiento. Opiniones modificadas Segn surge del punto 23, el concepto de opiniones modificadas abarca a las abstenciones de opiniones. Es curioso que en un caso en que no se da una opinin se diga que existe una opinin modificada. Opinin favorable con salvedades 13. La opinin favorable puede ser modificada por limitaciones en el alcance del trabajo o por desvos en la aplicacin del marco de informacin contable que corresponda. Estas acotaciones se denominan, indistintamente, salvedades o excepciones. 14. Al expresar su salvedad, el contador incluir un prrafo en el informe de auditora que proporcione una descripcin del hecho que da lugar a la modificacin, con referencia, en su caso, a la nota a los estados contables que trate con mayor detalle el problema. Este prrafo se ubicar inmediatamente antes del prrafo de opinin con el ttulo "Fundamentos de la opinin con salvedades". 15. El auditor expresar una opinin con salvedades cuando: 15.1. habiendo obtenido elementos de juicio vlidos y suficientes, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son significativas para los estados contables, pero no generalizadas como para justificar una opinin adversa; o 15.2. no pueda obtener elementos de juicio vlidos y suficientes en los que basar su opinin, pero concluya que los posibles efectos sobre los estados contables de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podran ser significativos, aunque no generalizados como para justificar una abstencin de opinin. Despus de veintisiete aos de vigencia de la RT 7, la FACPCE ha eliminado las salvedades por incertidumbre, a cuya falta de fundamento tcnico nos referimos en varias oportunidades. 16. Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditora que imposibilitaran la emisin de una opinin o implicaran salvedades a sta, dichas limitaciones deben ser claramente expuestas en el apartado Fundamentos de la opinin con salvedades. Tales limitaciones en el alcance deben indicar los procedimientos no aplicados, sealando lo siguiente: Sera inadecuado que las razones de la imposibilidad de emitir una opinin se traten con las reglas de este punto. Lo que correspondera es aplicar el 22. 16.1. si la restriccin ha sido impuesta por el contratante del encargo de auditora; o 16.2. si la restriccin es consecuencia de otras circunstancias. Si parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea realizada por otro contador independiente (como es el caso de participaciones del ente cuyos estados contables son objeto de auditora, en otros entes cuyos estados contables han sido auditados por otro contador), la inclusin de
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una limitacin en el alcance depender de si el auditor ha obtenido o no elementos de juicio vlidos y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de soporte. Si no se incluye, significa que el contador principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la informacin contenida en los estados contables sobre los que emite su informe. Implcitamente, la ltima frase presenta una opcin que permite (como lo haca la RT 7) un enfoque de divisin de responsabilidades. Pensamos que los intereses del pblico: a) resultan perjudicados por la aplicacin de este enfoque; b) estn ms protegidos cuando el auditor principal opina sobre la totalidad del contenido de los estados financieros, previa adecuacin del alcance de su trabajo. Adems, esa opcin se otorga sin limitacin alguna. Podra, por ejemplo, ser aplicada por el auditor de una entidad que realice el 99 % de sus transacciones por medio de una controlada, cuyos estados financieros sean auditados por otro contador. 17. No es necesario que el contador haga referencia en su informe a la uniformidad en la aplicacin de las polticas y normas contables utilizadas en la preparacin de los estados contables. En cambio, el contador deber modificar su opinin, como resulte apropiado, si concluye que: 17.1. las polticas contables del perodo actual no se aplicaron uniformemente en relacin con los saldos de apertura cuando hubiera correspondido hacerlo de acuerdo con lo previsto por el marco de informacin aplicable; o 17.2. el cambio de una poltica contable no fue apropiadamente contabilizado o no fue adecuadamente presentado o revelado de acuerdo a lo previsto por el marco de informacin aplicable. Todo el punto 17 es aclaratorio. La primera frase no establece obligacin alguna y las restantes refieren a casos especficos de desviaciones a la aplicacin del marco de referencia. Opinin adversa 18. El contador expresar una opinin adversa cuando, habiendo obtenido elementos de juicio vlidos y suficientes, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son significativas y generalizadas en los estados contables. En el glosario se explica que se considera que una incorreccin es generalizada cuando: a) no afecta nicamente a elementos, cuentas o partidas especficas de los estados financieros; o b) afecta a elementos, cuentas o partidas especficas que representan o podran representar una parte sustancial de los estados financieros; o c) afecta a una informacin revelada en los estados financieros que es fundamental para que los usuarios los comprendan. Esta precisin, que no apareca en la RT 7, es til.
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19. En este caso, el contador debe expresar que los estados contables no constituyen una presentacin razonable o no han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de informacin aplicable, explicando las razones que justifiquen su opinin en un prrafo con un ttulo denominado "Fundamentos de la opinin adversa", situado inmediatamente antes del prrafo de opinin adversa. La RT 37 no lo requiere, pero consideramos razonable que dentro de los Fundamentos de la opinin adversa se incluya la cuantificacin de las desviaciones a la aplicacin de las reglas de reconocimiento y medicin contenidas en el marco de referencia, ya que su cmputo es generalmente necesario para fundamentar la opinin adversa. No obstante, puede haber casos en que su clculo requiera un esfuerzo desproporcionado y resulte innecesario para concluir que los efectos de los apartamientos tienen efectos generalizados. Por ejemplo, el emisor de los estados financieros reconoce los gastos cuando los paga y no cuando se devengan y rechaza una solicitud (efectuada por el auditor) de cuantificar los gastos y los pasivos omitidos. No obstante, el efecto generalizado de las desviaciones al marco de referencia es evidente. La RT no lo aclara, pero parece obvio que una opinin adversa no tiene por qu afectar a todos los estados financieros examinados. Ejemplo: la presentacin incorrecta de un componente significativo del resultado del ejercicio podra afectar la opinin del auditor sobre el estado que muestra su composicin pero no la emitida sobre el estado de situacin patrimonial. Abstencin de opinin 20. El auditor se abstendr de opinar cuando: 20.1. no pueda obtener elementos de juicio vlidos y suficientes en los que basar su opinin y concluya que los posibles efectos sobre los estados contables de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podran ser significativos y generalizados, y Las causas de las abstenciones: a) tienen la misma naturaleza que las que obligan a incluir salvedades indeterminadas en un dictamen; pero b) afectan en mayor grado el desconocimiento del auditor en cuanto a la aplicacin de las NC del caso. El informe debe redactarse de modo que quede en claro que las incorrecciones referidas (en caso de existir) son las que podran haberse identificado si no hubiera existido la limitacin al alcance del trabajo referida al comienzo del punto 20.1. 20.2. en circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de mltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido elementos de juicio vlidos y suficientes en relacin con cada una de las incertidumbres, no es posible formarse una opinin sobre los estados contables debido a la posible interaccin de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados contables.
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Aunque esta nueva regla17 parezca establecer una excepcin al tratamiento de las incertidumbres (que en la RT 37 no motivan salvedades ni abstenciones), lo que considera es la imposibilidad de ponderar la combinacin de sus efectos sobre los estados financieros, lo que configura un caso especial de limitacin al alcance. Esa imposibilidad debera ser excepcional. 21. La abstencin de emitir una opinin puede ser aplicada a toda la informacin examinada o a una parte de ella. 22. El contador debe indicar en su informe las razones que justifican su abstencin de opinin en un prrafo con un ttulo denominado "Fundamentos de la abstencin de opinin", situado inmediatamente antes del prrafo de abstencin de opinin. Otras cuestiones sobre opiniones modificadas 23. Una opinin adversa o una abstencin de opinin sobre un asunto especfico cuya justificacin se describe en el prrafo de Fundamentos de la opinin adversa o Fundamentos de la abstencin de opinin, en su caso, no justifica omitir la descripcin de ot ros asuntos identificados, que de otro modo, no se daran a conocer a los usuarios de la informacin. Tal informacin se presentar en un apartado especfico que llevar un ttulo apropiado a las circunstancias. 24. Cuando el contador considere necesario expresar una opinin adversa o abstenerse de opinar sobre los estados contables en su conjunto, su informe no incluir simultneamente una opinin favorable sobre un solo estado contable o sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficas de un solo estado contable en relacin con el mismo marco de informacin aplicado por el ente. Esto es, se prohben las opiniones parciales, que la RT 7 aceptaba en ciertos casos. Lo celebramos porque ellas aun cuando estuvieren cuidadosamente redactas pueden causar confusin, lo que a su vez puede facilitar la comisin de actos incorrectos por parte del emisor de los estados financieros. 25. Cuando el contador no exprese un dictamen favorable sin salvedades, el prrafo de opinin tendr el ttulo Opinin con salvedades, Opinin adversa o Abstencin de opinin, segn corresponda. Si no fuera practicable cuantificar los efectos de un desvo con respecto al marco de informacin aplicable, pero an se estimara que esos efectos justifican una salvedad o una opinin adversa, el contador deber expresar tal situacin en el apartado que describe el hecho que da lugar a la modificacin de la opinin. El contador deber utilizar ms de uno de estos ttulos cuando ello resulte aplicable. Prrafos de nfasis y prrafos sobre otras cuestiones 26. El contador agregar en el informe un prrafo destacado con el ttulo Prrafo de nfasis o similar, sobre una cuestin presentada o revelada de forma adecuada en los estados contables, en las siguientes situaciones: 26.1. cuando esa cuestin explique: una incertidumbre significativa sobre el supuesto de empresa en funcionamiento; o que los estados contables fueron preparados sobre la base de un
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Tomada del prrafo 10 de la NIA 705.
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marco regulatorio de informacin contable que no es aceptable para las normas contables profesionales; o cuando los estados contables son modificados por un hecho del que se toma conocimiento despus de las fechas originales en que la direccin del ente aprob los estados contables y el auditor emiti su informe (alternativamente, esta ltima cuestin puede cubrirse en el prrafo sobre otras cuestiones tratado en el prrafo 30 de esta seccin); o El punto precedente se refiere al funcionamiento de una empresa, pero lo suponemos aplicable cuando; a) el emisor es una entidad sin fines de lucro; o b) la incertidumbre no alcanza al emisor como un todo pero s a alguno de sus negocios importantes. 26.2. cuando el contador considere necesario llamar la atencin de los usuarios sobre alguna otra cuestin que a su juicio es fundamental para una adecuada comprensin de los estados contables. 27. Sin embargo, si se omitiera la presentacin en forma adecuada de stas u otras cuestiones en los estados contables, el contador deber efectuar la correspondiente salvedad por exposicin deficiente. 28. El contador debe incluir en el prrafo de nfasis una clara descripcin de la situacin que enfatiza y una referencia a la seccin de los estados contables en las que el lector pueda encontrar una descripcin ms detallada de la situacin. 29. Un prrafo de nfasis no es sustituto de expresar una opinin con salvedades o excepciones, una opinin adversa, o una abstencin de opinin, incluyendo exposiciones requeridas por el marco de informacin aplicable. En este sentido, debe indicarse expresamente que la opinin principal no es modificada respecto de las situaciones por las que el auditor expone un prrafo de nfasis. 30. Cuando exista una cuestin distinta de las presentadas o reveladas en los estados contables que resulte relevante para que los usuarios comprendan la auditora, las responsabilidades del contador o el informe de auditora, el contador agregar en el informe un prrafo sobre otras cuestiones bajo el ttulo Prrafo sobre otras cuestiones u otro ttulo similar. Esto es, por ejemplo, aplicable a la existencia de restricciones a la distribucin o utilizacin del informe de auditora o la aplicacin anticipada de una norma contable con efecto generalizado sobre los estados contables. 31. La inclusin de un prrafo sobre otras cuestiones es necesaria cuando se presentan las situaciones indicadas en los prrafos 34.2, 35, 43 y 45 de esta seccin). Por lo indicado en el punto 30, la lista presentada en el 31 no es taxativa.
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Informacin comparativa LA OPININ SOBRE LA INFORMACIN COMPARATIVA Anlisis conceptual: clasificacin de los estados financieros segn el alcance de la informacin comparativa que contienen y efectos de la clasificacin sobre el informe del auditor El anlisis que sigue parte de la idea (que consideramos cuenta con consenso) de que siempre que el nombre de un contador pblico quede vinculado con unos estados financieros, el profesional debe indicar cul es su relacin con esos documentos. a) Estados comparativos Diversos marcos de referencia requieren que los estados financieros contengan informacin comparativa, que: a) corresponde a fechas o perodos anteriores; b) debe ser tan completa como la correspondiente al perodo corriente, excepto porque no debe incluir la informacin cuya presentacin haya perdido actualidad; c) se basa en informacin que fue presentada originalmente en estados financieros anteriores, adecuada para: 1) considerar los efectos de la inflacin, cuando la contabilidad los reconoce; 2) corregir errores cometidos en ejercicios anteriores y detectados en el presente; 3) dar efecto retroactivo a los cambios de polticas contables (salvo en los casos en que el mismo marco de referencia requiera algo distinto); d) se presenta mediante columnas adicionales, tanto en los estados bsicos como en las notas o anexos que desagregan informacin contenida en ellos. En la NIA 710 y en la RT 37, los estados que incluyen informacin de este tipo se caracterizan como comparativos. Cuando los estados financieros auditados renan las condiciones indicadas para ser considerados como comparativos, el auditor tendra (si no existieran normas sobre la cuestin) dos alternativas bsicas: a) opinar sobre la informacin comparativa tal como lo hace sobre la del ejercicio corriente; b) indicar que esa informacin no est alcanzada por su informe, en cuyo caso el contador podra informar tambin: 1) si la informacin comparativa ha sido anteriormente auditada por l; y, en tal caso 2) la fecha del informe emitido y su naturaleza (favorable sin salvedades, favorable con salvedades, adverso o abstencin). Ahora bien, no parece tener mayor sentido que un auditor que haya examinado los estados financieros anteriores de la que procede la informacin comparativa retacee su opinin sobre sta. La referencia a un informe anteriormente emitido ayuda a los usuarios, pero complica su
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tarea, especialmente cuando la informacin comparativa no coincide plenamente con la informacin principal suministrada en estados financieros anteriores por haber sido adecuada con motivo de ajustes por inflacin, de correcciones de errores o de cambios de polticas contables. Es mucho ms sencillo (y ms til para la comunidad), que el auditor: a) compruebe que la informacin comparativa se corresponde con la presentada en los estados financieros anteriores que el examin, con las adecuaciones referidas en el prrafo anterior; y b) opine explcitamente sobre ella, tal como lo hace sobre la informacin correspondiente al ejercicio corriente. Si la informacin comparativa correspondiera a perodos cuyos estados financieros no fueron auditados por el contador actual, ste podra hacer referencia al informe del auditor anterior, pero esta tarea es ajena al propsito de su auditora. Pensamos que el suministro de informaciones sobre una vinculacin entre el emisor de los estados financieros y otro contador pblico debera estar a cargo de dicho emisor y no del auditor actual (que, en esa relacin, no es ms que un tercero). En cualquier caso en que el contador no opine sobre la informacin comparativa, debera solicitar que se la identifique con una expresin del tipo no alcanzado por el informe del auditor. No debera exigirlo porque los estados financieros son propiedad de su emisor, cuyas autoridades deben responder por su contenido. b) Estados con cifras correspondientes La NIA 710 y la RT 37 tambin consideran la posibilidad de que los estados financieros contengan datos comparativos pero que los suministrados no sean lo suficientemente abarcadores como para calificar a dichos documentos como estados financieros comparativos. Por ejemplo, que se brinde informacin comparativa sobre las medidas contables asignadas a las partidas presentadas en el estado de situacin pero no sobre su composicin (la correspondiente informacin complementaria solamente presenta los importes correspondientes al cierre del perodo corriente). En dichos pronunciamientos se dice que esos estados contienen cifras correspondientes. En el glosario de la RT 37, el concepto se define as:
Estados contables con cifras correspondientes de perodos anteriores- Informacin comparativa consistente en importes e informacin revelada del perodo anterior que se incluyen como parte integrante de los estados contables del perodo actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relacin con los importes e informacin revelada del perodo actual (denominados cifras del perodo actual). El grado de detalle de los importes y de las revelaciones comparativas depende principalmente de su relevancia respecto a las cifras del perodo actual.
La definicin (tomada de las NIA) no es totalmente satisfactoria porque pone nfasis en un propsito de la publicacin de los datos comparativos que: a) solamente podra ser definido por el emisor de los estados financieros;
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b) es independiente del grado de detalle de los datos comparativos. De hecho, es posible que: a) un emisor incluya datos de perodos anteriores con el objetivo indicado en la definicin transcripta (que se los interprete exclusivamente en relacin con los del perodo corriente); pero que b) el grado de detalle de esos datos obligue a clasificar a los estados como comparativos. Como las cifras correspondientes forman parte de los estados auditados, el contador no puede desentenderse de ellos, de modo que debera: a) examinarlas para determinar: 1) si provienen de los correspondientes estados anteriores; 2) si, en caso de corresponder, se los modific para considerar los efectos de la inflacin, las correcciones de errores y los cambios de polticas contables; b) advertir al lector del informe cuando: 1) no haya auditado esas cifras (sea: porque tampoco audit los estados financieros de las que fueron tomadas); 2) opine que ellas no son representativas o que no fueron preparadas de acuerdo con el marco de referencia del caso (segn el tipo de opinin que el auditor emita). Normas de la FACPCE La interpretacin 5 de la FACPCE (de 2006) permiti que el auditor no opinara sobre la informacin de ejercicios o perodos anteriores incluida en estados comparativos. La RT 37 elimina esta posibilidad, pues establece normas separadas para ambos tipos de estados, que siguen a las NIA y que responden a los enfoques descriptos en nuestro anlisis conceptual. Cuando el marco de referencia utilizado por el emisor de los estados financieros est dado por las NCP#RT26 (que la RT denomina normas contables profesionales argentinas ), los estados auditados deberan entrar en la categora de estados comparativos, por cuanto la RT 8 est ablece:
Los importes de los estados contables bsicos se presentarn a dos columnas. En la primera se expondrn los datos del perodo actual y en la segunda la siguiente informacin comparativa: () Los mismos criterios se emplearn para preparar la informacin complementaria que desagregue datos de los estados contables bsicos. La restante informacin complementaria contendr los datos comparativos que se consideren tiles para los usuarios de los estados contables del perodo corriente. Los datos de perodos anteriores se prepararn y expondrn aplicando los mismos criterios de medicin contable, de unidad de medida y de agrupamien-
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to de datos utilizados para preparar y exponer los datos del perodo corriente18.
El segundo de los prrafos transcriptos permite la omisin de la informacin complementaria de perodos anteriores que no desagregue datos de los estados bsicos y que haya perdido vigencia, como la relativa a un juicio cuyo desenlace era incierto al cierre del ejercicio anterior pero que se resolvi en el presente. En este caso, la informacin que se omite: a) es de naturaleza cualitativa ms que cuantitativa, aunque pudiera contener alguna cifra; b) no se presenta porque ha dejado de ser til y no porque se est aplicando el enfoque de cifras correspondientes. Si el emisor de los estados financieros los hubiera preparado aplicando voluntariamente las NIIF, la conclusin sera similar, pues ellas establecen (el subrayado es nuestro):
Excepto que las NIIF permitan o requieran otra cosa, una entidad presentar informacin comparativa respecto del perodo anterior para todos los importes informados en los estados financieros del perodo corriente. Una entidad incluir informacin comparativa para la informacin narrativa y descriptiva que sea relevante para comprender los estados financieros del perodo corriente19.
32. Existen dos posibles maneras para que una entidad presente la informacin comparativa y, dependiendo de ello, dos enfoques generales diferentes de las responsabilidades del contador de considerar esa informacin comparativa: estados contables con cifras correspondientes de perodos anteriores y estados contables comparativos. Ms que la manera de presentacin, lo que importa (para determinar cul es el enfoque ad ecuado) es determinar cul es el alcance de los datos comparativos. 33. Cuando se presenten estados contables con cifras correspondientes de perodos anteriores , la opinin del contador debe referirse nicamente al perodo actual y no har mencin a las cifras correspondientes por ser stas parte de los estados contables del perodo actual. Como excepcin a esta regla, el contador se referir en su opinin a las cifras correspondientes cuando hubiera emitido una opinin modificada en el perodo anterior y el problema que dio lugar a tal modificacin no se encuentre resuelto, o bien cuando el contador identifique una incorreccin significativa en el perodo anterior que no haya sido apropiadamente ajustada o revelada. Recurdese que el concepto de opinin modificada incluye, en la RT 37, al de abstencin de opinin. 34. Cuando el contador deba expresar una opinin sobre estados contables comparativos, se referir en su informe a cada perodo para el que se presentan estados contables y sobre el que expresa una opinin de auditora. En estos casos podra resultar que el contador:
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RT 8, segunda parte, captulo II, seccin E. NIC 1, prrafo 38.
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34.1. exprese una opinin con salvedad o una opinin adversa, o una abstencin de opinin, o que incluya un prrafo de nfasis con respecto a los estados contables de un perodo, y que exprese una opinin diferente sobre los estados contables de otro perodo; o 34.2. exprese una opinin sobre el perodo precedente que difiera de la que previamente expres, en cuyo caso deber revelar los motivos fundamentales de la diferente opinin en un prrafo sobre otras cuestiones. Tambin pueden presentarse otras situaciones. Por ejemplo, como parte del informe de auditora sobre los estados financieros al 31/12/X2, el auditor podra brindar una opinin limpia sobre el estado de situacin al 31/12/X1 pero abstenerse de opinar sobre los estados de resultados, de evolucin del patrimonio neto y del flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha, por haber sido contratado en 20X1 y no haber obtenido (debido a limitaciones en el alcance de su trabajo) una conclusin sobre las cifras asignadas a los activos y pasivos al 31/12/X0. 35. Cuando los estados contables del perodo anterior hayan sido auditados por otro contador (auditor predecesor), el contador actual incluir en su informe, ya sea que la informacin comparativa corresponda a estados contables con cifras correspondientes o a estados contables comparativos, un prrafo sobre otras cuestiones que indique: (a) que los estados contables del perodo anterior fueron auditados por otro contador; (b) el tipo de opinin expresada por ese contador y, si era una opinin modificada, las razones que lo motivaron; y (c) la fecha del informe del otro contador. Ya mencionamos que esto no nos parece justificable. Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos pblicos de control o de la profesin 36. Cuando por disposiciones legales o profesionales, el contador tenga responsabilidades adicionales de informar sobre otros asuntos que son complementarios a la responsabilidad del contador de expresar una opinin sobre los estados contables, el contador agregar un prrafo adicional al final del informe de auditora, salvo que sea permitido que notifique sobre estos asuntos en un informe por separado. Lugar y fecha de emisin 37. El lugar de la emisin es la jurisdiccin donde ejerce. En muchos pases, el lugar de emisin del informe de auditora se considera intranscendente. A sus usuarios les importa ms el domicilio del auditor, para localizarlo en caso de conflicto. Se interpreta que el punto bajo comentario no se refiere a la accin fsica de rubricar el informe sino a la localidad que aparece en el documento firmado. La organizacin federal de nuestro pas hace que tal lugar deba ubicarse en la misma jurisdiccin (una provincia o la CABA) donde tiene domicilio el emisor de los estados financieros, pues ella define la jurisdiccin del CPCE que puede autenticar la firma del profesional y ejercer la pertinente potestad disciplinaria. En los hechos, el sitio fsico en que el auditor firma su informe puede diferir del lugar indicado
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en ese documento. 38. La fecha de emisin (da, mes y ao) es, generalmente, aquella en que se hubiera concluido el trabajo de auditora. Esta fecha limita la responsabilidad del contador en cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados contables que pudieran tener influencia significativa en las informaciones que ellos contienen, ya fueran los siguientes: Este prrafo ha sido tomado de la RT 7, sin cambios. La inclusin de la palabra generalmente le quita sentido normativo. Lo que debera establecerse es que la fecha del informe debe ser aqulla hasta la cual el auditor reuni los eleme ntos de juicio que sustentan su opinin sobre los estados financieros. Esta fecha de finalizacin de la auditora no debe considerarse postergada porque el auditor permanezca en las dependencias del emisor de dichos estados20, a menos que durante ese lapso recolecte nuevos elementos de juicio. La aclaracin de que la fecha se compone con da, mes y ao, nos parecera excesiva si no fuera porque en la prctica hemos visto aunque parezca mentira informes fechados slo con mes y ao. 38.1. Aquellos que tuvieran una influencia directa en la situacin patrimonial o en los resultados de las operaciones mostrados en los estados contables. Las aclaraciones contenidas en los puntos 38.1 y 38.2 son innecesarias y pueden ser ignoradas. El tratamiento contable de los hechos posteriores se regula (de una manera ms orgnica) en otras RT, que integran las NCP. 38.2. Aquellos que, si bien no tienen la influencia indicada en la norma inmediatamente precedente, deben incluirse en una nota a los estados contables porque afectan la apreciacin del futuro de la situacin patrimonial o de los resultados del ente. 39. La fecha del informe de auditora no ser anterior a la fecha en la que el contador haya obtenido elementos de juicio vlidos y suficientes en los que basar su opinin sobre los estados contables, incluidos los elementos de juicio de que todos los estados que componen los estados contables, incluida la informacin complementaria, han sido preparados, y la direccin ha manifestado que asume la responsabilidad de dichos estados contables. Firma 40. El informe debe llevar la firma del contador, con la aclaracin de su nombre y apellido completo, ttulo profesional y nmero de inscripcin en la matrcula del Consejo Profesional correspondiente. Los datos sobre la matriculacin del contador permiten su identificacin unvoca. En consecuencia, es exagerado que se requiera que su nombre y su apellido se presenten en forma
Sea, para poner en orden la evidencia de auditora, completar la evaluacin de sus colaboradores o anticipar a los funcionarios del emisor el contenido de sus recomendaciones para mejorar los controles internos que afectan la preparacin de los estados financieros.
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completa. Por ejemplo, si un contador pblico se llamase Roberto Jos Constantino Mndez Barros, el hecho de que firme un informe como Roberto Mndez no debera perjudicar a nadie si es que los datos referidos a su matriculacin son correctos. A los requerimientos establecidos por la RT 7 deben sumarse los contenidos en: a) el art. 4 de la ley 20.488, que obliga a identificar a la universidad que expidi el ttulo profesional. b) las disposiciones que el CPCE competente en el caso haya establecido en materia de autenticacin de firmas y del uso de denominaciones de sociedades profesionales. La identificacin de la universidad emisora del ttulo suele hacerse por medio de siglas que no siempre son de fcil interpretacin. Adems, no creemos que esta identificacin cumpla una funcin til. Si se la requiere para que el pblico intente evaluar la calidad relativa del ttulo profesional del contador, tambin debera requerirse informacin sobre el lapso en el que curs sus estudios. 41. Cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los Consejos Profesionales, se debe colocar su denominacin antes de la firma del contador integrante que suscribe el informe respectivo, debiendo hacerse constar su carcter de socio. Forma de presentacin 42. El contador debe presentar su informe por separado el cual se debe adjuntar a los estados contables objeto de la auditora. Todas las fojas de los estados contables deben estar firmadas o inicialadas por el contador con las prescripciones de las secciones II.C.3, III.A.ii 40 y 41. No debe emitirse un informe en papel con membrete del emisor de los estados financieros porque esto puede ocasionar confusiones sobre las responsabilidades de los encargados del gobierno de esta entidad y del auditor de dichos documentos. De acuerdo con el punto II.C.3, las hojas de los estados financieros se firman o inicialan para relacionar a dichos estados con el informe emitido sobre ellos. Informacin adicional no auditada presentada formando parte de los estados contables 43. El contador evaluar si cualquier informacin adicional no requerida por el marco de informacin contable aplicable, y excluida del objeto de la auditora, que se presente formando parte de los estados contables se distingue claramente en dichos estados. De lo contrario, solicitar a la direccin que identifique como no auditada la informacin adicional. Si la direccin se negara a hacerlo, el contador explicar, en el prrafo sobre otras cuestiones del informe de auditora sobre los estados contables, que dicha informacin no est cubierta por su informe. Otra informacin en documentos que contienen estados contables 44. El contador leer toda otra informacin incluida en un documento que contenga los estados contables y el correspondiente informe de auditora, con el fin de identificar, si las hubiera: 44.1. incongruencias significativas con los estados contables, o 44.2. una aparente incorreccin significativa en la descripcin de un hecho.
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Ejemplo de incongruencia: a) una entidad (con conocimiento del auditor) prepara un cuaderno impreso que incluye los estados financieros y la memoria de los administradores requerida por el artculo 66 de la LSC; b) en la memoria, el directorio afirma que las ventas se incrementaron en un 18 % respecto del ejercicio anterior, pero el estado de resultados muestra (para el ejercicio corriente y para el anterior) cifras de ventas de cuya comparacin surge que el incremento porcentual fue otro. 45. Con relacin al prrafo anterior, si se necesita una modificacin de los estados contables auditados y la direccin se niega a realizarla, deber modificar su informe. Si se necesita una modificacin de la otra informacin y la direccin se niega a realizarla, el contador debe, segn las circunstancias, incluir en su dictamen un prrafo sobre otras cuestiones que describa la inconsistencia, no emitir el dictamen del auditor o bien retirarse del encargo, si esto fuera posible o no dar el consentimiento para el uso de su informe, en caso de que el informe hubiera sido emitido con anterioridad. Informe extenso Las normas contenidas en los puntos 4647 fueron tomadas, con pequeos cambios de redaccin, de la RT 7. 46. El informe extenso debe contener, adems de lo requerido para el informe breve, las indicaciones sobre lo siguiente: 46.1. Que el trabajo de auditora ha sido orientado, primordialmente, a la posibilidad de formular una opinin sobre los estados contables. 46.2. Que los datos que se adjuntan a los estados contables se presentan para posibilitar estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentacin razonable de la informacin que deben contener los citados estados. 46.3. Que la informacin adicional detallada en III.A.46.2: 46.3.1. Ha sido sometida a procedimientos de auditora durante el examen de los estados contables y est razonablemente presentada en sus aspectos significativos, con relacin a los citados estados tomados en su conjunto, o bien, lo siguiente: 46.3.2. No ha sido sometida a procedimientos de auditora aplicados para el examen de los estados contables. En este caso, el contador debe citar la fuente de la informacin, el alcance de su examen y, eventualmente, la responsabilidad asumida. 47. En el informe extenso deben quedar claramente identificadas las manifestaciones del ente cuyos estados contables e informacin suplementaria han sido objeto de la auditora y las manifestaciones del contador que emite dicho informe extenso.
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B. Auditora de estados contables preparados de conformidad con un marco de informacin con fines especficos
En el glosario se define:
Marco de informacin con fines especficos - Un marco de informacin contable diseado para satisfacer las necesidades de informacin contable de usuarios especficos. El marco de informacin contable puede ser un marco de razonabilidad o un marco de cumplimiento.
i. Normas para su desarrollo 1. Este encargo est destinado a satisfacer necesidades de ciertos usuarios de estados contables emitidos de conformidad con un marco de informacin con fines especficos, que puede ser un marco de presentacin razonable o un marco de cumplimiento. 2. Esta seccin trata de las consideraciones especiales para la aplicacin a este encargo de los prrafos de la seccin III.A precedente. 3. El contador obtendr conocimiento de: 3.1. la finalidad para la cual se han preparado los estados contables; 3.2. los usuarios a quienes se destina el informe; y 3.3. las medidas tomadas por la direccin para determinar que el marco de informacin contable aplicable es aceptable en las circunstancias. Se supone que estas medidas incluyen el empleo de algn criterio (subjetivo). 4. El contador determinar si la aplicacin de las normas de auditora requiere consideraciones especiales teniendo en cuenta las circunstancias del encargo. 5. El contador evaluar si los estados contables describen o hacen referencia adecuadamente al marco de informacin contable aplicable. 6. En el caso de estados contables preparados en cumplimiento de las disposiciones de un contrato, el contador deber tomar conocimiento de cualquier interpretacin significativa del contrato que haya realizado la direccin del ente para la preparacin de dichos estados. Una interpretacin es significativa cuando la adopcin de otra interpretacin razonable hubiera producido una diferencia significativa en la informacin presentada en los estados contables. i. Normas sobre informes 1. El informe de auditora describir: 1.1. la finalidad para la cual se han preparado los estados contables con fines especficos y, en caso necesario, los usuarios a quienes se destina el informe, o se referir a la nota explicativa a los estados contables con fines especficos que contenga dicha informacin;
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1.2. si la direccin puede elegir entre distintos marcos de informacin contable para la preparacin de dichos estados, incluida la alternativa de desarrollo de un marco para dicha finalidad, la explicacin de la responsabilidad de la direccin en relacin con los estados tambin har referencia a que es responsable de determinar que el marco aplicable es aceptable en las circunstancias. 1.3. La opinin del auditor sobre los estados contables auditados. 1.4. El informe de auditora incluir un prrafo de nfasis para advertir a los usuarios del informe que los estados contables se han preparado de conformidad con un marco de informacin con fines especficos y que, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otros fines. El contador incluir dicho prrafo con el ttulo Prrafo de nfasis u otro apropiado. 1.5. El contador tambin puede considerar adecuado indicar que el informe de auditora est destinado exclusivamente a unos usuarios especficos, y de este modo restringir la distribucin o utilizacin de su informe. En estas circunstancias se puede ampliar el prrafo de nfasis indicado en 1.4. Esto es razonable porque el auditor de los estados financieros del caso efecta su trabajo teniendo en consideracin las necesidades de sus usuarios y el marco de referencia utilizado para satisfacerlas. 2. El contador, en los casos de emisin de informes de auditora de estados contables preparados de conformidad con un marco de informacin con fines especficos, respetar la seccin III.A.ii, en lo que fuera de aplicacin. Por ejemplo, debera titular los apartados del informe.
C. Auditora de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida especficos de un estado contable
i. Normas para su desarrollo 1. La auditora de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida especficos de un estado contable, puede ser llevada a cabo aplicando las normas de auditora de estados contables de la seccin III.A precedente. Un solo estado contable puede ser cualquiera de los estados contables bsicos, sus anexos o la informacin complementaria. Elemento significa un elemento, cuenta o partida de un estado contable. Un solo estado contable o un elemento, cuenta o partida especfico de un estado contable (en adelante, elemento), puede ser preparado de conformidad con un marco de informacin con fines generales o con fines especficos, pudiendo ser cualquiera de los dos marcos, uno que permite presentacin razonable o uno que requiere cumplimiento. Esta distincin afectar el contenido del informe y el tipo de opinin que emitir el contador.
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En la segunda frase, la diferenciacin efectuada entre anexos (de los estados bsicos) e informacin complementaria no tiene mayor sentido porque los primeros forman parte de la segunda21. 2. El contador debe cumplir con todas las normas aplicables a una auditora de estados contables, independientemente de si el contador tambin ha sido contratado para auditar el conjunto completo de los estados contables de la entidad. 3. Si el contador no ha sido contratado tambin para auditar el conjunto completo de los estados de la entidad, determinar si la auditora de un solo estado contable o de un elemento es factible. No nos imaginamos que un contador sea contratado exclusivamente para auditar la informacin complementaria, pues sta incluye desagregaciones de datos contenidos en los estados financieros bsicos. 4. El contador debe determinar la aceptabilidad del marco de informacin contable que ha sido aplicado en la preparacin de dichos estados, lo que incluir determinar si la aplicacin del marco de informacin contable tendr como resultado una presentacin que revele informacin adecuada que permita a los usuarios a quienes se destina el informe, entender la informacin que proporciona el estado contable o el elemento, as como determinar el efecto de las transacciones y de los hechos significativos sobre la informacin que proporcionan. Por coherencia con otras reglas de la RT, suponemos que si el marco de referencia fuera de presentacin razonable, la informacin auditada solamente debera considerarse aceptable si fuese representativa.de la realidad. ii. Normas sobre informes 1. Si el contador acepta un encargo para emitir un informe sobre un solo estado contable o sobre un elemento, al mismo tiempo que para auditar el conjunto completo de estados contables de la entidad, expresar una opinin por separado para cada encargo. 2. Un estado contable o un elemento de dichos estados puede publicarse junto con el juego completo de estados contables auditados. Si el contador concluye que dicha presentacin no los distingue suficientemente del conjunto completo, solicitar a la direccin que rectifique la presentacin. Tambin diferenciar la opinin sobre un solo estado o sobre un elemento, de la opinin sobre el conjunto completo de estados contables y no emitir el informe que contenga la opinin sobre un solo estado contable o sobre un elemento hasta que no se haya satisfecho de la diferenciacin. 3. Si la opinin del contador sobre el conjunto completo de estados contables de la entidad no es una opinin favorable sin salvedades, o si dicho informe incluye un prrafo de nfasis o un prrafo sobre otras cuestiones, el contador determinar el efecto que esto pueda tener sobre el informe de auditora sobre un solo estado contable o sobre un elemento. Cuando se considere
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RT 8, segunda parte, captulo II, seccin H.
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adecuado, expresar una opinin diferente a un informe favorable sin salvedades sobre el estado contable o sobre el elemento, o incluir un prrafo de nfasis o un prrafo sobre otras cuestiones en su informe de auditora, segn corresponda. 4. Si el contador concluye que es necesario expresar una opinin adversa o se abstiene de opinar sobre el conjunto completo de estados contables de la entidad, pero, en el contexto de una auditora separada sobre un elemento, cuenta o partida especfica incluido en dichos estados contables, considera apropiado expresar una opinin sin salvedades sobre dicho elemento, cuenta o partida especfica solo lo har si: a) las disposiciones legales o reglamentarias no lo prohben; b) la opinin se expresa en un informe de auditora que no se publica conjuntamente con el informe de auditora adverso o con abstencin de opinin, c) el elemento especfico no constituye una parte significativa de los estados contables completos considerados en su conjunto. 5. El contador, en los casos de la emisin de los informes de auditora de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida especficos de un estado contable, respetar la seccin III.A.ii, en lo que fuera de aplicacin.
D. Auditora de estados contables resumidos

i. Normas para su desarrollo 1. Este encargo se refiere a informacin contable histrica derivada de los estados contables pero que contiene menos detalle que los estados contables, aunque todava supone una presentacin estructurada congruente con la presentada en los estados contables. El contador nicamente aceptar un encargo para realizar la auditora de estados contables resumidos cuando haya sido contratado para realizar la auditora de los estados contables completos de los que se deriven los estados contables resumidos. La aceptacin del encargo requiere tambin: 1.1. determinar si los criterios aplicados son aceptables, cuando no estn establecidos por ley o un regulador; 1.2. obtener de la direccin una manifestacin de que reconoce y entiende su responsabilidad sobre los estados contables resumidos, y 1.3. acordar con la direccin la forma de la opinin que se habr de expresar sobre los estados contables resumidos. 2. En un encargo para realizar la auditora de estados contables resumidos, el contador deber: 2.1. Determinar si los criterios aplicados son aceptables, como condicin bsica para aceptar el encargo; 2.2. Formarse una opinin sobre los estados contables resumidos basada en una evaluacin de las conclusiones extradas de los elementos de juicio de auditora obtenidos; y 2.3. Expresar claramente dicha opinin en un informe escrito que describa asimismo el fundamento de dicha opinin. Dado lo indicado en el punto 3.6, tambin debera obtener informacin una declaracin de la direccin del emisor de los estados resumidos que indique cul es el propsito de la elabora-
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cin de los estados resumidos. 3. El contador realizar los siguientes procedimientos, y cualquier otro que considere necesario: 3.1. Evaluar si los estados contables resumidos revelan adecuadamente el hecho de ser resumidos e identifican los estados contables completos auditados. 3.2. Cuando los estados resumidos no vienen acompaados de los estados contables completos auditados, evaluar si describen claramente: 3.2.1. De quin se pueden obtener los estados contables completos auditados o el lugar en el que estn disponibles; o 3.2.2. Las disposiciones legales o reglamentarias que especifican que no es necesario que los estados contables auditados sean puestos a disposicin de los usuarios a quienes se destinan los estados resumidos y que establecen los criterios para la preparacin de los estados contables resumidos. 3.3. Evaluar si los estados contables resumidos revelan adecuadamente los criterios aplicados. 3.4. Comparar los estados contables resumidos con la correspondiente informacin de los estados contables completos auditados para determinar si concuerdan o si pueden ser recalculados a partir de la correspondiente informacin de los estados contables completos auditados. 3.5. Evaluar si los estados contables resumidos han sido preparados de conformidad con los criterios aplicados. 3.6. Evaluar, teniendo en cuenta el propsito de los estados contables resumidos, si contienen la informacin necesaria y si su nivel de agregacin es adecuado, de forma que no induzcan a error en las circunstancias. 3.7. Evaluar si los estados contables completos auditados estn disponibles, sin excesiva dificultad, para los usuarios a quienes se destinan los estados contables resumidos. ii. Normas sobre informes 1. El informe de auditora sobre los estados contables resumidos incluir entre sus elementos un apartado introductorio que: 1.1. Identifique los estados contables resumidos sobre los que el contador informa; 1.2. Identifique los estados contables completos auditados; 1.3. Mencione el informe de auditora sobre los estados contables completos auditados, su fecha y el hecho de que en dicho informe se expres una opinin favorable sin salvedades sobre los estados contables completos auditados, excepto que se den los casos previstos en las secciones III.D.ii.4 y 5 siguientes; 1.4. Si la fecha del informe de auditora sobre los estados contables resumidos es posterior a la fecha del informe de auditora sobre los estados contables completos auditados, indique que los estados contables resumidos y los estados contables completos auditados no reflejan los efectos de los hechos que hayan ocurrido con posterioridad a la fecha del informe de auditora sobre los estados contables completos auditados; y
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1.5. Ponga de manifiesto que los estados contables resumidos no contienen toda la informacin a revelar requerida por el marco de informacin contable aplicado para preparar los estados contables completos auditados y que la lectura de los estados contables resumidos no equivale a la lectura de los estados contables completos auditados. 2. Cuando el contador concluya que es adecuada una opinin no modificada sobre los estados contables resumidos, utilizar alguna de las frases que se indican a continuacin, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias no establezcan otra cosa: 2.1. Los estados contables resumidos son congruentes, en todos sus aspectos significativos, con los estados contables completos auditados, de conformidad con [los criterios aplicados]; o 2.2. Los estados contables resumidos constituyen una presentacin resumida razonable de los estados contables completos auditados, de conformidad con [los criterios aplicados]. 3. El contador no fechar el informe de auditora sobre los estados contables resumidos con anterioridad a: 3.1. La fecha en la que haya obtenido elementos de juicio de auditora suficiente y adecuados en la que basar la opinin; y 3.2. La fecha del informe de auditora sobre los estados contables completos auditados. 4. Cuando el informe de auditora sobre los estados contables completos auditados contenga una opinin con salvedades, un prrafo de nfasis o un prrafo sobre otras cuestiones y el contador se haya satisfecho de que los estados contables resumidos son congruentes, en todos sus aspectos significativos, con los estados contables completos auditados o son un resumen razonable de stos, de conformidad con los criterios aplicados, el informe de auditora sobre los estados contables resumidos pondr de manifiesto que el informe de auditora sobre los estados contables completos auditados contiene una opinin con salvedades, un prrafo de nfasis o un prrafo sobre otras cuestiones, y describir los fundamentos de las salvedades y su efecto sobre los estados contables resumidos, de corresponder. 5. Cuando el informe de auditora sobre los estados contables completos auditados contenga una opinin adversa o una abstencin de opinin, se pondr de manifiesto tal situacin y sus fundamentos, y que, como consecuencia de ello, no es posible expresar una opinin sobre los estados contables resumidos. En una situacin como la indicada, nos parece mejor que el contador no acepte el encargo, en lugar de hacerlo a sabiendas de que terminar por emitir un informe que ser prcticamente intil para el emisor de los estados financieros (y de los resumidos). 6. Si los estados contables resumidos no son congruentes, en todos sus aspectos significativos, con los estados contables completos auditados o no constituyen un resumen razonable de stos, de conformidad con los criterios aplicados, y si la direccin rehsa realizar los cambios necesarios, el contador expresar una opinin adversa sobre los estados contables resumidos. Si un hecho de esta naturaleza pusiera en evidencia que los estados resumidos se prepararon para engaar a sus usuarios o a alguno de ellos, el auditor debera evaluar si es conveniente mantener su relacin con el emisor de los estados financieros.
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7. Cuando est restringida la distribucin o el uso del informe de auditora sobre los estados contables completos auditados, o cuando el informe de auditora sobre dichos estados contables completos advierta a los lectores que stos han sido preparados de conformidad con un marco de informacin con fines especficos, el contador incluir una restriccin o una advertencia similar en el informe de auditora sobre los estados contables resumidos. 8. El contador, en los casos de la emisin de los informes de auditora sobre estados contables resumidos, respetar la seccin III.A.ii, en lo que fuera de aplicacin.
IV. NORMAS DE REVISIN DE ESTADOS CONTABLES DE PERODOS INTERMEDIOS

El servicio referido en esta seccin es el que la RT 7 denomina (con terminologa muy antigua) revisin limitada. Si no existieran normas sobre la materia, la palabra revisin podra interpretarse de distintas maneras y un trabajo as denominado podra tener alcances variados. La RT 37 no se refiere a cualquier revisin sino a la que incluye, como mnimo, los procedimientos de aplicacin requerida segn las normas para su desarrollo. Manteniendo el criterio adoptado cuando emiti la RT 7, la FACPCE no admite que un contador acepte el encargo de practicar una revisin sobre estados financieros de ejercicio. Curiosamente, la RT 37 no expone esta prohibicin directamente sino empleando la frase estados contables de perodos intermedios cada vez que se refiere a los estados financieros sobre los que puede efectuarse el trabajo. i. Normas para su desarrollo 1. A travs del desarrollo de este encargo de aseguramiento, el contador debe reunir elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden su informe relativo a la revisin de estados contables de perodos intermedios, de alcance inferior al necesario para emitir una opinin de auditora sobre la razonabilidad de la informacin presentada por dichos estados contables. La forma en que el contador expresar su conclusin sobre los estados contables de perodos intermedios depender del marco de informacin bajo el cual stos se preparen, de forma similar y bajo las mismas condiciones establecidas en la seccin III.A.i de esta resolucin tcnica. Criticamos este enfoque en el artculo El inconsulto cambio de enfoque para la elaboracin de la opinin del auditor que aparece en las pginas 2029 2. Para reunir los elementos de juicio necesarios, el contador debe desarrollar su tarea de acuerdo con los siguientes pasos: 2.1. Obtener (o actualizar, segn corresponda) un conocimiento apropiado de la estructura de la organizacin, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus actividades, incluyendo el uso de organizaciones de servicio.
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En cuanto a los controles internos de las organizaciones de servicios contratadas por el cliente, cabe la posibilidad de que el auditor cuente con un informe de los referidos en la seccin V.C. 2.2. Identificar el objeto de la revisin (los estados contables, las afirmaciones que los constituyen existencia, pertenencia al ente, integridad, medicin contable y exposicin o lo que debieran contener). Dado que el servicio regulado en esta seccin IV es la revisin de estados contables, el obj eto de la revisin no puede ser otro que dichos documentos, de modo que la inclusin del punto 2.2 parece innecesaria. Ya mencionamos que no siempre la pertenencia al ente es un requerimiento para el recon ocimiento de un activo. 2.3. Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza y la importancia de las posibles incorrecciones, y el riesgo involucrado. Como en el caso de la auditora, entendemos que el riesgo involucrado es el de emitir un i nforme distinto al que correspondera en las circunstancias. 2.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de revisin, teniendo en cuenta su finalidad, el informe a emitir, las caractersticas del ente cuyos estados contables sern objeto de revisin y las circunstancias particulares del caso. La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el contador o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente, comprender programas de trabajo detallados. 2.5. Una revisin no exige prueba de las registraciones contables mediante inspeccin, observacin o confirmacin, y el trabajo del contador usualmente se limita a aplicar los siguientes procedimientos: Los procedimientos enunciados seguidamente constituyen una seleccin de los procedimientos utilizados en una auditora de estados financieros. 2.5.1. Cotejo de los estados contables con los registros contables. Como ocurre en las normas para el desarrollo de auditoras de estados financieros, no se menciona la lectura de los estados financieros sujetos a revisin, que es una tarea imprescindible que alcanza tanto a la informacin cotejable con los registros contables como a la que no lo es. Ya mencionamos que la tarea indicada se descompone en dos cotejos: a) el de los estados contables con planillas que resumen los agrupamientos de saldos contables; b) el de esas planillas con los registros contables. 2.5.2. Comprobaciones matemticas.
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2.5.3. Revisiones conceptuales. 2.5.4. Comprobaciones globales de razonabilidad (por ejemplo, anlisis de razones y tendencias, anlisis comparativo e investigacin de fluctuaciones de significacin). 2.5.5. Revisin comparativa de los estados contables en su relacin con los del ltimo cierre del ejercicio, con los de los perodos intermedios anteriores y con los de los perodos intermedios similares de ejercicios anteriores. 2.5.6. Lectura de las actas de asamblea y directorio, o equivalentes. 2.5.7. Preguntas a funcionarios del ente al que corresponden los estados contables objeto de revisin, acerca de los aspectos importantes que pudieran afectar a la informacin contenida en dichos estados. Incluye preguntas a la direccin sobre si ha cambiado su evaluacin de la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un perodo al menos de doce meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables del perodo bajo revisin. Como ocurre en las normas para el desarrollo de auditoras de estados financieros, la RT fija en doce meses el horizonte temporal a considerar para evaluar si el emisor de los estados financieros (que podra no ser una empresa) es una entidad con vigencia temporal. 2.5.8. Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e informaciones suministradas (manifestaciones de la direccin). 2.6. En caso de haber tomado conocimiento de la existencia de incertidumbres acerca de la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un perodo al menos de doce meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables, el contador deber considerar si la revelacin de esa informacin en los estados contables de perodos intermedios es adecuada. Si es adecuada, el contador deber destacar tal situacin en su informe mediante un prrafo de nfasis que no afectar su conclusin. En tanto que si la informacin provista por la entidad no es adecuada, el contador deber emitir una conclusin con salvedad o una conclusin adversa, segn corresponda.
El prrafo precedente debera formar parte de las normas sobre informes, pues la referida toma de conocimiento no es una parte del desarrollo del trabajo sino una consecuencia de ste.
La extensin de los procedimientos a aplicar por el contador depende, en parte, de lo siguiente: - Las caractersticas del ente al que correspondieren los estados contables objeto de revisin. - La realizacin de una auditora o revisin de estados contables anteriores por el mismo contador que efecta esta revisin. Por lo general, un emisor de estados financieros conviene la revisin de estados financieros intermedios junto con la auditora de sus estados anuales. La contratacin separada de ambos servicios deviene, generalmente, en un encarecimiento de los servicios de auditora y revisin, tomados en su conjunto. En consecuencia, la probabilidad de que los estados anteriores hayan sido auditados (o revisa-
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dos, si correspondieren a un perodo intermedio) por un contador distinto debera ser baja, aunque tal circunstancia se presentara cuando el emisor de los estados financieros haya discontinuado su relacin con el auditor o revisor anterior. - El conocimiento, por parte del contador, de las debilidades en el control interno del ente. Se entiende que se trata de las debilidades que puedan afectar la calidad de la informacin sujeta a revisin. - El conocimiento, por parte del contador, de las prcticas contables del ente. El desconocimiento que la RT parece admitir no podra alcanzar a las polticas contables del emisor de los estados financieros porque el contador debe evaluar si ellas son congruentes con el marco de referencia tomado para elaborar su informe. - El conocimiento, por parte del contador, de los cambios importantes en la naturaleza o en el volumen de las operaciones del ente. 2.7. Controlar la ejecucin de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programacin. Con tal propsito, el contador debe efectuar una revisin cuidadosa del trabajo de sus colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado. 2.8. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el informe del contador. Para ello, el contador, utilizando su juicio profesional, debe hacer lo siguiente: 2.8.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron. 2.8.2. Considerar la importancia relativa de lo revisado en su relacin con el conjunto. 2.8.3. Valorar si los riesgos de incorreccin material han sido reducidos a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias. 2.9. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicacin. ii. Normas sobre informes 1. El informe escrito a emitir deber contener lo siguiente: 1.1. Ttulo. 1.2. Destinatario. 1.3. Identificacin de los estados contables de perodos intermedios revisados. 1.4. Declaracin de que la direccin es responsable de la preparacin y presentacin de los estados contables de perodos intermedios de acuerdo con el marco de informacin aplicado por el ente. 1.5. Declaracin de que el contador es responsable de emitir una conclusin sobre los estados contables de perodos intermedios sobre la base de su revisin.
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1.6. Declaracin de que la revisin de los estados contables de perodos intermedios se realiz de acuerdo con esta Resolucin tcnica. 1.7. Declaracin de que dicha revisin consiste en la realizacin de indagaciones principalmente a las personas responsables de los temas financieros y contables y la aplicacin de procedimientos analticos y otros procedimientos de revisin. 1.8 Declaracin de que una revisin es significativamente de menor alcance que una auditora realizada de acuerdo con las normas de auditora vigentes y, por consiguiente, no permite al contador obtener un grado de seguridad de que tomar conocimiento de todos los temas significativos que puedan identificarse en una auditora y que, en consecuencia, no se expresa una opinin de auditora. 1.9. Fundamentos de una conclusin con salvedades, una conclusin adversa o una abstencin de conclusin, cuando fuera aplicable. 1.10. Conclusin sobre si algo llam la atencin del contador que le hiciera pensar que los estados contables de perodos intermedios: 1.10.1. no estn presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables profesionales (marco de presentacin razonable); o 1.10.2. no han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con otro marco de informacin aplicado (marco de cumplimiento que no permita concluir sobre presentacin razonable). Las conclusiones a presentar en el informe son ms precisas que las requeridas por la RT 7, que por ser del tipo no tengo observaciones que formular podan interpretarse de diversas maneras. Por las razones indicadas en el artculo presentado en las pginas 2029, no compartimos el enfoque de brindar opiniones de distinto tipo segn que el marco de referencia clasifique como de presentacin razonable o de cumplimiento. Por otra parte, este enfoque nos parece muy poco til cuando la conclusin es de tipo negativo (no he tomado conocimiento de algo que me haga pensar que). 1.11. Prrafo de nfasis o prrafo sobre otras cuestiones, cuando se presenten las situaciones que requieren la inclusin de tales prrafos en un informe de auditora. 1.12. Informacin sobre aspectos particulares requeridos por leyes o disposiciones nacionales, provinciales o municipales, de organismos pblicos de control o de la profesin. 1.13. Lugar y fecha de emisin. 1.14. Identificacin y firma del contador. 2. El contador, en los casos de la emisin de informes de revisin sobre estados contables de perodos intermedios, respetar la seccin III.A.ii, en lo que fuera de aplicacin.
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V. NORMAS SOBRE OTROS ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO

Esta seccin se refiere a servicios de aseguramiento que no estaban especficamente regulados en la RT 7.
A. OTROS ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO EN GENERAL

i. Normas para su desarrollo 1. El objetivo de un encargo de aseguramiento es expresar una conclusin con el fin de incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe, acerca del resultado de la evaluacin o medicin de la materia objeto de la tarea, sobre la base de ciertos criterios. En funcin de cmo se suministre la informacin sobre la materia objeto de anlisis, puede ser un encargo basado en una afirmacin o un encargo de informe directo. En funcin del nivel de aseguramiento que provea a los usuarios, puede ser un encargo de aseguramiento razonable o un encargo de aseguramiento limitado. El nivel de riesgo en este ltimo tipo de encargo es ms alto que en un encargo de aseguramiento razonable debido a la diferente naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos aplicados por el contador para reunir elementos de juicio que le permitan emitir su conclusin. El glosario define:
Criterios - Las referencias utilizadas para evaluar o medir la materia objeto de anlisis incluyendo, en su caso, las referencias para la presentacin y exposicin de la informacin ()
Sin estas referencias adecuadas, el trabajo de aseguramiento no podra ejecutarse. La RT no define los conceptos de riesgo y de nivel de riesgo pero suponemos que (con cierta excepcin), riesgo se emplea para hacer referencia al de emitir un informe distinto al que correspondera en las circunstancias. En el prrafo transcripto se incluye la expresin nivel de riesgo, con un propsito y con un significado que no logramos descifrar. Parece referirse a algn riesgo relacionado con el empleo del informe del contador (en cuyo caso no sera un riesgo de ste sino de su cliente). Lo interpretamos porque el riesgo del contador (emitir un informe profesional distinto al que correspondera) no cambia por el hecho de que un encargo sea de aseguramiento razonable o de aseguramiento limitado: cada uno de estos trabajos conlleva su propio riesgo y compararlos no parece tener mayor sentido. Por otra parte, el sentido comn indica que el riesgo del contador es menor (en lugar de mayor) cuando el servicio es de aseguramiento limitado y la conclusin obtenida gracias a la ejecucin del trabajo se expresa con una frase del tipo no he encontrado nada que me haga pensar que En esta seccin, se tratarn los encargos de aseguramiento distintos de una auditora o revisin de informacin contable histrica.
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No obstante, los conceptos presentados en el punto 1 transcripto aplican a los trabajos de auditora y de revisin de estados financieros. 2. El contador debe planificar el encargo con el fin de realizarlo de manera eficaz, con una actitud de escepticismo profesional y reconociendo que pueden existir circunstancias que hagan que la informacin sobre la materia objeto de la tarea tenga incorrecciones significativas. Debe comprender suficientemente dicha informacin y otras circunstancias del encargo como para identificar y analizar los riesgos de que esa informacin tenga incorrecciones significativas con el fin de disear y aplicar procedimientos para reunir elementos de juicio. Esta planificacin es posterior a la aceptacin del encargo, pero las actividades referidas en los puntos 34 deberan ser anteriores. 3. El contador debe analizar si la informacin sobre la materia objeto de la tarea es adecuada. Para ello, esta informacin tiene que tener las siguientes caractersticas: 3.1. Es identificable y evaluable o mensurable de manera coherente en comparacin con los criterios aplicados; y 3.2. Puede someterse a procedimientos para reunir elementos de juicio vlidos y suficientes para sustentar una conclusin. 4. El contador debe analizar la idoneidad de los criterios para evaluar o medir la informacin sobre la materia objeto de anlisis. Estos criterios pueden estar establecidos formalmente, como las normas contables profesionales, o desarrollarse especficamente, como el cdigo de conducta elaborado por una organizacin. 5. El contador debe reunir elementos de juicio vlido y suficiente sobre los cuales basar su conclusin. La naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos en un encargo de aseguramiento limitado son deliberadamente ms acotados en relacin con un encargo de aseguramiento razonable. 6. El contador debe obtener manifestaciones escritas de la parte responsable, cuando corresponda. ii. Normas sobre informes 1. En el informe que surja de un encargo de aseguramiento distinto de una auditora o revisin de informacin contable histrica, el contador debe evitar el uso de expresiones tales como auditora o revisin, ya que puede generar confusin entre los usuarios en cuanto a la naturaleza del encargo. 2. El informe de aseguramiento debe incluir los siguientes elementos particulares adicionales a los generales: 2.1. Identificacin y descripcin de la informacin sobre la materia objeto de anlisis, y cuando corresponda, la materia objeto de anlisis. 2.2. Identificacin de los criterios aplicados.
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2.3. Cuando corresponda, una descripcin de las limitaciones inherentes significativas relacionadas con la evaluacin o la medida de la materia objeto de anlisis en comparacin con los criterios. 2.4. Cuando los criterios aplicados para evaluar o medir la Informacin sobre la materia objeto de anlisis estn disponibles nicamente para usuarios presuntos especficos o slo son pertinentes para un fin especfico, una declaracin que limite el uso del informe de aseguramiento a aquellos usuarios presuntos o con dicho fin. 2.5. Descripcin de las responsabilidades de la parte responsable y del contador. 2.6. Resumen del trabajo realizado. 2.7. La conclusin del contador. Cuando corresponda, la conclusin debe informar a los usuarios presuntos el contexto en el cual se debe leer la conclusin del contador. En un encargo de aseguramiento razonable, la conclusin debe estar expresada en forma positiva. En un encargo de aseguramiento limitado, la conclusin debe estar expresada en forma negativa. Cuando el contador expresa una conclusin distinta de una conclusin sin salvedades, el informe debe contener una descripcin clara de todos los motivos. 3. El contador debe emitir un informe con salvedades o una conclusin adversa o abstencin de conclusin, segn corresponda, si concluye que los criterios son inadecuados, la materia objeto de anlisis es inapropiada o su descripcin no es razonable o tiene incorrecciones materiales. 4. El contador, en los casos de la emisin de informes de aseguramiento, respetar la seccin III.A.ii, en lo que fuera de aplicacin.
B. EL EXAMEN DE INFORMACIN CONTABLE PROSPECTIVA

Este servicio no estaba regulado en la RT 7.
La informacin prospectiva sera tambin contable si se la elaborara recurriendo a cuentas, sea: utilizando un software de tenedura de libros y efectuando asientos por los efectos patrimoniales de los hechos prospectivos considerados (cuidando que no se mezclen con los asientos correspondientes a hechos reales ni se copien en registros legales). Como nada obliga a proceder de este modo, nos parece mejor que a la informacin prospectiva no se la identifique con el calificativo contable.
Siguiendo a las NIA, la FACPCE adopt el supuesto de que la evaluacin de la aptitud de las premisas utilizadas para efectuar un pronstico o una proyeccin es posible. Parte de la doctrina considera que no lo es. Discutimos esta cuestin en las pginas 1266-1273 de Tratado de Auditora, cuarta edicin, La Ley, 2009.
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i. Normas para su desarrollo 1. El objetivo de este tipo de encargo es que el contador emita un informe sobre informacin contable prospectiva preparada sobre la base de supuestos acerca de hechos futuros y posibles acciones de la direccin de la entidad. La informacin contable prospectiva puede presentarse bajo la forma de un pronstico o de una proyeccin. 2. En un encargo para examinar informacin contable prospectiva, el contador debe reunir elementos de juicio vlidos y suficientes sobre si: 2.1. Los supuestos de la direccin sobre los cuales se basa la informacin contable prospectiva no son irrazonables y, en el caso de proyecciones, los supuestos hipotticos son congruentes con el propsito de la informacin; En un pas como la Argentina y con un Poder Ejecutivo Nacional ejercido por Cristina Fernndez de Kirchner, esta evaluacin es ms que difcil. Est afectada, por ejemplo, por los efectos de la inflacin, por los cambios sbitos de las regulaciones legales, por los efectos de presiones gubernamentales sin sustento legal y, en general, por el poco respeto que Fernndez y sus dependientes muestran por la seguridad jurdica y por otros derechos constitucionales. En abril de 2012, uno de esos dependientes (Axel Kiciloff) afirm que la seguridad jurdica es un concepto horrible. 2.2. La informacin contable prospectiva est correctamente preparada segn los supuestos; Para concluir sobre esta cuestin, el contador debe tomar como punto de referencia algn juego de normas, aspecto que se trata en el punto 2.4. 2.3. La informacin contable prospectiva est correctamente presentada y todos los supuestos significativos se expresan adecuadamente, incluso se hace una indicacin clara sobre si son pronsticos o proyecciones; y 2.4. La informacin contable prospectiva est preparada de conformidad con los estados contables histricos y se aplicaron los principios contables apropiados.
Suponemos que con esta rara referencia a principios contables se quiso hacer referencia a normas contables o a polticas contables (que es la expresin que se emplea en el punto 2.9). Que recordemos, no hay otras RT que utilicen la expresin entrecomillada en primer trmino, cuyo empleo nos parece desaconsejable, porque: a) principio no es sinnimo de norma; b) aunque el DRAE admite el empleo de la palabra principio para identificar a ciertas ideas fundamentales22, no debera utilizarse para referirse a un conjunto de normas que abarca reglas de diverso nivel, que suelen llegar a cuestiones de detalle.
Diccionario de la Real Academia Espaola, vigsima segunda edicin, http://www.rae.es/drae, sexta acepcin de principio.
22
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La RT no define cundo son apropiados esos principios contables. Por otra parte, requiere que la informacin prospectiva est preparada de conformidad con los estados histricos, expresin que parece abarcar los siguientes requerimientos: a) que el punto de partida para los estados prospectivos sea un estado de situacin histrico; b) que las reglas empleadas para asignar medidas monetarias a las proyecciones sean las mismas que se utilizan en la preparacin de los estados histricos. En consecuencia, interpretamos que la referencia a principios contables apropiados quiere referirse al juego de NC (el marco de referencia) que el emisor de la informacin utiliza para preparar sus estados financieros histricos. 3. La informacin contable prospectiva se relaciona con hechos y acciones que an no sucedieron y que quizs no ocurran. Por lo tanto, en general, el contador no est en condiciones de expresar una conclusin sobre si se alcanzarn los resultados presentados en la informacin contable prospectiva. Esta consideracin; a) no se relaciona tanto con el desarrollo del trabajo como con las conclusiones surgidas del mismo; b) debe tenerse en cuenta a la hora de elaborar el informe. 4. El contador no debe aceptar o debe retirarse de un encargo (si esto es posible) cuando los supuestos sean claramente poco realistas o cuando el contador piense que la informacin contable prospectiva es inapropiada para su uso preestablecido. Si la ejecucin del encargo ya hubiera comenzado y los efectos legales de su abandono no fuesen claros, podra resultar aconsejable que antes de decidirlo se efectuase una consulta con un abogado. 5. El contador debe lograr un nivel suficiente de conocimiento sobre el negocio del ente para poder evaluar si se han identificado todos los supuestos significativos necesarios para la preparacin de la informacin contable prospectiva. 6. Al determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos a ser aplicados, el contador debe considerar los siguientes factores: 6.1. La probabilidad de que la informacin contable prospectiva presente incorrecciones materiales; Esto afecta al riesgo de emitir un informe distinto al que correspondera en las circunstancias. 6.2. El conocimiento obtenido durante encargos previos; Este conocimiento ser mayor cuando el contador a cargo del examen de informacin prospectiva sea el auditor de los estados financieros.
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6.3. La competencia de la direccin en relacin con la preparacin de la informacin contable prospectiva; 6.4. La medida en que dicha informacin se ve afectada por el juicio de la direccin; y Esto implica una evaluacin de los efectos potenciales de la subjetividad de los aprobadores de la publicacin de las informaciones prospectivas bajo examen. 6.5. La suficiencia y confiabilidad de los datos subyacentes. 7. El contador debe obtener manifestaciones escritas de la direccin respecto del uso preestablecido de la informacin contable prospectiva, la totalidad de los supuestos significativos de la direccin y la aceptacin de la direccin de su responsabilidad por dicha informacin. 8. El contador debe considerar el perodo que abarca la informacin contable prospectiva, el cual no debe extenderse ms all del punto en el cual la direccin tiene una base razonable para determinar los supuestos. 9. Cuando el contador analiza la presentacin y revelaciones de la informacin contable prospectiva, adems de los requisitos especficos de las leyes, los reglamentos y las normas profesionales pertinentes, debe considerar si: 9.1. La presentacin de la informacin contable prospectiva es informativa y no es engaosa; 9.2. Las polticas contables se expresan claramente en las notas a dicha informacin; 9.3. Los supuestos se expresan en forma adecuada en dichas notas; 9.4. Se informa la fecha en la que se prepar la informacin contable prospectiva. La direccin necesita confirmar que los supuestos son apropiados a dicha fecha. La segunda frase del punto 9.4 no es clara ni est directamente relacionada con la primera. Suponemos que se refiere a una comunicacin de la direccin al contador, que podra plasmarse en un prrafo de la carta con manifestaciones escritas referida en el punto 7, que podra haberse redactado as:
7. El contador debe obtener manifestaciones escritas de la direccin respecto del uso preestablecido de la informacin contable prospectiva, as como de la aceptacin de su responsabilidad por el contenido de ella, por la adopcin de los supuestos significativos y por el carcter apropiado de stos.
9.5. La base para establecer puntos en un rango est claramente indicada y dicho rango no ha sido seleccionado de manera parcial o engaosa cuando los resultados expuestos en la informacin contable prospectiva se expresan en funcin de la escala; y Se entiende que la escala referida al final es el rango mencionado en la misma frase. 9.6. Se revela cualquier cambio en la aplicacin de las normas contables profesionales desde la emisin de los ltimos estados contables histricos, junto con el motivo del cambio y su efecto sobre la informacin contable prospectiva.
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La regla se refiere a las normas contables profesionales (suponemos que a las NCP#RT26), pero el informe del contador debera tomar como punto de referencia al marco utilizado por el emisor si este fuera distinto a dichas NCP. ii. Normas sobre informes 1. El informe sobre un examen de informacin contable prospectiva debe incluir los siguientes elementos particulares, adicionales a los generales: 1.1. Una manifestacin de que la direccin es responsable por la informacin contable prospectiva, incluyendo los supuestos. 1.2. Cuando corresponda, una referencia al propsito y/o a la distribucin restringida de la informacin contable prospectiva. 1.3. Una declaracin de seguridad negativa sobre si los supuestos brindan una base razonable para la informacin contable prospectiva. Como el concepto de seguridad negativa no est definido en la RT, habra sido preferible que la RT indicase explcitamente que contador debe manifestar que no ha encontrado nada que le haga pensar que los supuestos indicados no brindan una base razonable para la preparacin de la informacin prospectiva (salvo cuando de la aplicacin de sus procedimientos surja otra conclusin). 1.4. Una opinin con respecto a si la informacin contable prospectiva ha sido preparada en forma adecuada sobre la base de los supuestos y se presenta de acuerdo con el marco de presentacin de dicha informacin. 1.5. Advertencias apropiadas sobre la probabilidad de la concrecin de los resultados presentados en la informacin contable prospectiva, mencionando que: 1.5.1. Es probable que los resultados reales sean diferentes de la informacin contable prospectiva, ya que los hechos previstos a menudo no se producen segn lo esperado y la variacin podra ser significativa. 1.5.2. En el caso de una proyeccin, que la informacin contable prospectiva se prepar con un determinado fin (que se describir), mediante el uso de un conjunto de supuestos que incluyen supuestos hipotticos acerca de hechos futuros y acciones de la direccin que no necesariamente se espera que sucedan. Por consiguiente, se advierte a los usuarios que la informacin contable prospectiva no se debe utilizar con fines distintos de los que se describieron. 2. El contador deber expresar un informe con salvedades, un dictamen adverso o eventualmente retirarse del encargo en los siguientes casos: 2.1. Cuando el contador entienda que la presentacin y revelaciones de la informacin contable prospectiva no son adecuadas, deber expresar un dictamen con salvedades o un dictamen adverso. 2.2. Cuando el contador entienda que uno o ms supuestos significativos no brindan una base razonable para la informacin contable prospectiva preparada sobre la base de los supuestos
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de mejor estimacin o que uno o ms supuestos significativos no brindan una base razonable para la informacin financiera prospectiva preparada dados ciertos supuestos hipotticos, el contador debe expresar un dictamen adverso o retirarse del encargo. El retiro del trabajo debera informarse no bien se detecte que alguno de los supuestos afecta la razonabilidad de la informacin prospectiva bajo examen. Previamente, debera discutirse con el cliente la posibilidad de que ste reemplace los supuestos cuestionables y prepare un nuevo juego de estados prospectivos. 2.3. Cuando el examen se vea afectado por condiciones que impiden la aplicacin de uno o ms procedimientos que se consideran necesarios en las circunstancias, el contador debe retirarse del encargo o abstenerse de expresar un dictamen y describir la limitacin al alcance de su trabajo. 3. El contador, en los casos de la emisin de informes de aseguramiento sobre informacin contable prospectiva, respetar la seccin III.A.ii, en lo que fuera de aplicacin.
C. INFORMES SOBRE LOS CONTROLES DE UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS

i. Normas para su desarrollo 1. El objetivo de este tipo de encargo es que el contador emita un informe sobre controles vigentes en una organizacin de servicios que se presumen relevantes para el control interno de las organizaciones usuarias de esos servicios, en cuanto se relacionan con la preparacin de su informacin contable. El informe que emita el contador ser utilizado por las organizaciones usuarias de tales servicios y por sus auditores. Ms adelante se aclara que existen dos tipos de informes. Es notable que la RT pretenda asignar obligaciones a los usuarios de los servicios, lo que resulta del empleo (en relacin con el informe) de la expresin ser utilizado en lugar de podr ser utilizado. La utilidad de estos informes para el auditor de los estados financieros de una entidad que encargue parte de sus actividades a una organizacin de servicios depender: a) del tipo de informe sobre los controles (los que ms adelante se caracterizan como de tipo 2 brindan mayores seguridades que los de tipo 1); b) del grado de solapamiento entre los perodos cubiertos por esos estados y por los informes sobre los controles de la organizacin de servicios; c) de la confianza que el auditor de los estados financieros de una entidad asigne al informe sobre los controles de la organizacin que le presta servicios. La RT no prohbe (ni podra hacerlo) que el auditor de unos estados financieros efecte sus propias evaluaciones sobre tales controles, aunque esto pueda ocasionar molestias a su cliente o su proveedor de servicios.
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2. Para emitir un informe sobre la descripcin y el diseo de los controles de una organizacin de servicios (informe tipo 1), el contador debe reunir elementos de juicios vlidos y suficientes que le permitan aseverar que: 2.1. La descripcin presenta razonablemente el sistema de la organizacin de servicios implementado a una fecha determinada, y si incluye o no los servicios prestados por entidades subcontratadas y/o controles complementarios de la organizacin usuaria; y 2.2. Los controles relacionados con los objetivos establecidos en la descripcin realizada por la organizacin de servicios sobre su sistema fueron idneamente diseados para asegurar razonablemente el logro de los objetivos de control, y se encontraban implementados a una fecha determinada, y si tal descripcin incluye o no aquellos relacionados con los servicios prestados por entidades subcontratadas, de corresponder. 3. Adicionalmente, para emitir un informe sobre la descripcin, diseo y eficacia operativa de los controles de una organizacin de servicios (informe tipo 2), el contador debe probar y valorar que dichos controles operaron efectivamente durante el perodo especificado. 4. El informe tipo 2 es considerado el ms til para los auditores de las organizaciones usuarias, y esa utilidad aumenta cuando cubre un perodo de seis meses como mnimo. Si el perodo es menor de seis meses, el contador puede considerar apropiado describir en su informe las razones por las que el perodo evaluado fue ms corto. 5. El contador debe obtener manifestaciones escritas de los responsables de la organizacin de servicios que reafirmen la aseveracin que acompaa la descripcin del sistema y manifiesten haberlo puesto en conocimiento de cualquier situacin relevante que pudiera haber afectado su conclusin. ii. Normas sobre informes 1. El informe sobre los controles de una organizacin de servicios debe incluir los siguientes elementos particulares, adicionales a los generales: 1.1. En el prrafo de la identificacin y descripcin de la materia objeto de anlisis, el contador debe incluir: 1.1.1. Descripcin y aseveraciones de la organizacin de servicios, de acuerdo con el tipo de informe a emitir, con indicacin de la fecha o perodo al que se refiere el informe; 1.1.2. De corresponder, aquellas partes de dicha descripcin no cubiertas por la opinin; 1.1.3. Si la descripcin de controles incluye controles complementarios de la organizacin usuaria, la declaracin del contador de que su opinin no incluye a estos controles y que la efectividad de los controles de la organizacin de servicios est sujeta a la efectividad de dichos controles complementarios; y No debera ser normal que la descripcin referida en el puno 1.1 haga referencia a controles complementarios de la organizacin usuaria (hiptesis planteada en el punto 1.1.3), pues: a) el servicio regulado en esta seccin solamente se justifica cuando la organizacin de servicios:
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1) tiene varios clientes; 2) prefiere pagar el costo de este servicio en lugar de recibir la visita de los auditores de los estados financieros de ellos; b) la organizacin de servicios: 1) no tiene por qu averiguar qu controles complementarios ejecuta cada uno de sus clientes; 2) no es responsable por el diseo y el funcionamiento de esos controles; c) aunque la organizacin de servicios conociera cules son esos controles complementarios, no tendra sentido que los incluyera en su descripcin, porque: 1) no es razonable que cada uno de sus clientes se entere de los controles que efectan otros; 2) la inclusin no ayudara en nada, pues el auditor de controles no examinar esos controles complementarios ni opinar sobre ellos en su informe. 1.1.4. Si existen controles relevantes efectuados por organizaciones subcontratadas por la organizacin de servicios, y tales controles, como as tambin los objetivos de control relacionados no son incluidos en la descripcin hecha por la organizacin de servicios de su sistema, una manifestacin de tal exclusin con indicacin de que estn fuera del alcance del trabajo desarrollado por el contador. Si son incluidos en dicha descripcin, una manifestacin de tal inclusin con indicacin de que estn alcanzados por los procedimientos ejecutados por el contador. 1.2. Identificacin de los criterios aplicados. 1.3. Una manifestacin de que el informe y, en el caso de un informe de tipo 2, la descripcin de las pruebas de controles, se han preparado slo para las organizaciones usuarias y sus auditores, quienes tienen suficiente comprensin para considerarlo, junto con otra informacin, al evaluar riesgos de incorreccin material de los estados contables de las organizaciones usuarias. 1.4. Una manifestacin de la responsabilidad de la organizacin de servicios y del contador. Se supone que se trata de la responsabilidad respecto de la materia objeto del informe del contador. 1.5. Un resumen de los procedimientos aplicados. 1.6. Una manifestacin de las limitaciones de los controles y, en el caso de un informe tipo 2, del riesgo de proyectar a perodos futuros cualquier evaluacin de la eficacia operativa de los controles. 2. La opinin del contador debe ser expresada en forma positiva, acerca de si, en todos los aspectos significativos, con base en criterios idneos: 2.1. Para informes sobre la descripcin y el diseo de los controles de una organizacin de servicios (informe tipo 1):
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2.1.1. La descripcin presenta razonablemente el sistema de la organizacin de servicios implementado a una fecha determinada; y 2.1.2. Los controles relacionados con los objetivos de control establecidos por la organizacin de servicios fueron los necesarios y han sido idneamente diseados a una fecha determinada. 2.2. Para informes sobre la descripcin, diseo y eficacia operativa de los controles de una organizacin de servicios (informes tipo 2): 2.2.1. Lo indicado en el prrafo 2.1 anterior para informes sobre la descripcin y el diseo de los controles de una organizacin de servicios (informe tipo 1); 2.2.2. Los controles examinados, que son necesarios para brindar un aseguramiento razonable acerca de que los objetivos de control establecidos fueron logrados, han operado efectivamente durante el perodo especificado; y 2.2.3. Una seccin separada a continuacin de la opinin, o en un anexo, con una descripcin detallada de las pruebas de controles efectuadas y los resultados de tales pruebas informando, de corresponder, la cantidad y naturaleza de los desvos identificados, aun cuando el contador haya concluido que los objetivos de control relacionados han sido alcanzados. 3. El contador, en los casos de la emisin de informes sobre los controles de una organizacin de servicios, respetar la seccin III.A.ii, en lo que fuera de aplicacin.
VI. NORMAS SOBRE CERTIFICACIONES

i. Normas para su desarrollo 1. La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de la constatacin con los registros contables y otra documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones del contador al respecto representen la emisin de un juicio tcnico acerca de lo que se certifica. Esto incluye la constatacin de que los estados contables de una entidad se encuentran transcriptos en libros rubricados, sin que ello signifique, en modo alguno, la emisin de un juicio tcnico del contador sobre dichos estados contables (certificacin literal). La tarea indicada en la segunda frase: a) carece de mayor utilidad desde el punto de vista de la sociedad considera en su conjunto; b) solamente ayuda al cliente del contador a demostrar que ha cumplido con una obligacin formal; c) es de naturaleza notarial, por lo que no requiere la aplicacin de los conocimientos adquiridos para obtener el ttulo universitario de contador pblico. 2. A travs del desarrollo de la tarea, el contador certificante debe reunir elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden su informe relativo a situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisin de un juicio tcnico.
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3. Para reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes el contador no podr trabajar sobre bases selectivas, debiendo en todos los casos examinar la totalidad de la poblacin sobre la que se emitir una manifestacin. Esta es una novedad, respecto de lo previsto por la RT 7. ii. Normas sobre el contenido de la certificacin 1. El contador debe cuidar de no utilizar expresiones como auditora o revisin, ya que puede generar confusin entre los usuarios en cuanto a la naturaleza del encargo. Es notable la suavidad de este prrafo: a) presenta una recomendacin en lugar de prohibir directamente la utilizacin de los trminos auditora o revisin en las descripciones de servicios de certificacin; b) indica que esa conducta puede generar confusin entre los usuarios en lugar de sealar que puede facilitar su engao y que esto ltimo constituye una falta tica. Nos preguntamos si es aceptable que una organizacin (la FACPCE) que agrupa a entidades creadas en defensa del inters pblico (CPCE) acte de esta manera. 2. La certificacin contendr: 2.1. Ttulo: Certificacin (con el aditamento que fuera necesario). 2.2. Destinatario. 2.3. Explicacin del alcance de una certificacin. 2.4. Detalle de lo que se certifica. 2.5. Alcance especfico de la tarea realizada. 2.6. Manifestacin o aseveracin del contador pblico. 2.7. Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos pblicos de control o de la profesin, de corresponder. 2.8. Lugar y fecha de emisin. 2.9. Identificacin y firma del contador pblico.
VII. NORMAS SOBRE SERVICIOS RELACIONADOS

Estos servicios no estaban regulados por la RT 7.
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A. ENCARGOS PARA APLICAR PROCEDIMIENTOS ACORDADOS

i. Normas para su desarrollo 1. El objetivo de un encargo para realizar procedimientos acordados (puede tratarse por ejemplo de informacin histrica o prospectiva, contable como no contable, etc.) es que el contador lleve a cabo procedimientos que en su naturaleza son de auditora, que el contador, el ente y terceros hayan convenido, as como tambin presentar un informe que contenga los hallazgos derivados de su trabajo. No encontramos nada que justifique que la norma requiera la participacin obligatoria de un tercero para que pueda contratarse un servicio de aplicacin de procedimientos acordados. 2. Dado que el contador slo realiza un informe con los hallazgos de los procedimientos aplicados, no emite ninguna seguridad al respecto. Son los usuarios que han solicitado el informe los que evalan por s mismos los procedimientos y los resultados informados por el contador y los que sacarn sus propias conclusiones. 3. A este informe slo podrn acceder las partes que han solicitado la tarea, ya que otros usuarios, desconocedores de las razones de los procedimientos, podran malinterpretar los resultados. Esta regla es improcedente porque: a) la distribucin del informe del contador queda, en definitiva, bajo el control de su cliente, que podra no respetar lo convenido al respecto; b) los CPCE no tienen autoridad para regular las conductas de los clientes de los contadores matriculados en dichas organizaciones. La responsabilidad del contador en relacin con la distribucin del informe debera considerarse cubierta cuando su informe incluye la advertencia mencionada en el punto 1.8 de las normas sobre informes. 4. Los puntos a acordar por escrito son los siguientes: 4.1. Naturaleza del encargo, resaltando el hecho de que los procedimientos no constituyen una auditora o una revisin y que en consecuencia, no se emitir ninguna manifestacin de seguridad al respecto. 4.2. Propsito especfico del encargo. 4.3. Identificacin de la informacin contable (o eventualmente, no contable) a la cual se le aplicarn los procedimientos acordados. 4.4. Naturaleza, cronograma y alcance de los procedimientos especficos que se aplicarn. 4.5. Forma prevista del informe con hallazgos. 4.6. Restricciones a la distribucin del informe con hallazgos.
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5. El contador debe realizar los procedimientos acordados y utilizar los elementos de juicio reunidos para la redaccin del informe con los hallazgos. 6. Entre los procedimientos que rigen un encargo para realizar procedimientos acordados pueden figurar los siguientes: 6.1. Investigacin y anlisis. 6.2. Reclculo, comparacin y otros controles de precisin administrativa. 6.3. Observacin. 6.4. Inspeccin. 6.5. Obtencin de confirmacin. La lista es puramente enunciativa. En algunos casos podra ser necesaria la obtencin de una carta con manifestaciones de la direccin, aunque la RT no la mencione. ii. Normas sobre informes 1. El informe deber incluir los siguientes elementos propios de este encargo, en adicin a los generales: 1.1. Identificacin de la informacin contable y no contable a la que se han aplicado los procedimientos acordados. 1.2. Una declaracin de que los procedimientos realizados fueron los que se pactaron previamente con la parte contratante. 1.3. Identificacin del propsito para el cual se realizaron los procedimientos acordados. 1.4. Un listado de los procedimientos especficos llevados a cabo. 1.5. Una descripcin de los hallazgos del contador que incluya, de existir, suficiente detalle de los errores y excepciones encontradas. 1.6. Una declaracin de que los procedimientos realizados no constituyen ni una auditora ni una revisin y, que, por lo tanto, no se emitir ninguna seguridad respecto de la materia que es objeto de la aplicacin de los procedimientos acordados. 1.7. Una declaracin que establezca que si el contador hubiese realizado procedimientos adicionales, una auditora o una revisin, podran haber salido a la luz otras cuestiones que hubiesen sido oportunamente informadas; 1.8. Una declaracin que establezca que el informe concierne slo a las partes que hayan acordado realizar los procedimientos; 1.9. Una declaracin (cuando corresponda) que establezca que el informe involucra slo a los elementos, las cuentas, los rubros o la informacin contable o no contable especificada y que no se extiende a los estados contables de la entidad considerados en su conjunto. Consideramos que, por razones de claridad, las declaraciones referidas al alcance del trabajo (puntos 1.4, 1.6, 1.8 y 1.9) deberan agruparse y preceder a la advertencia referida en el punto
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1.7. 2. El contador, en los casos de la emisin de informes sobre procedimientos acordados, respetar la seccin III.A.ii, en lo que fuera de aplicacin.
B. ENCARGOS DE COMPILACIN
Este servicio no estaba regulado por la RT 7. i. Normas para su desarrollo 1. El objetivo de un encargo de compilacin es que el contador utilice su conocimiento experto en materia de contabilidad en contraposicin al conocimiento experto en materia de auditora, con el fin de reunir, clasificar y resumir informacin contable. Esta tarea consiste comnmente en sintetizar informacin detallada y transformarla en informacin concisa, manejable y comprensible, sin la necesidad de verificar las afirmaciones subyacentes en dicha informacin. Es claro que una compilacin difiere de una auditora, pero no vemos la necesidad de hacer referencia a una contraposicin entre los conocimientos de ambas disciplinas, que nada significativo agrega. 2. Los procedimientos utilizados no permiten al contador expresar ninguna seguridad sobre la informacin contable ni estn concebidos para tal efecto. 3. Un encargo de compilacin normalmente requiere la elaboracin de estados contables (los que pueden constituir o no un conjunto completo de estados contables) pero tambin pueden incluir la recopilacin, la clasificacin y el resumen de otra clase de informacin contable y no contable siempre que tenga conocimiento suficiente sobre la materia en cuestin. Por ms que la regla d a entender otra cosa, el resultado de la tarea no ser un juego de estados financieros sino un borrador de stos, que el cliente del contador, por medio de las personas responsables de su gobierno podran: a) aceptar sin cambios; b) aceptar con cambios; o c) rechazar. 4. El contador deber obtener un conocimiento general acerca de los negocios y las operaciones del ente y deber estar familiarizado con las normas contables profesionales y las prcticas de la industria aplicables al encargo en cuestin. 5. Para compilar informacin contable, el contador deber obtener un conocimiento general de la naturaleza de las operaciones comerciales del ente, la forma de los registros contables y las bases de contabilidad sobre las cuales deber presentarse la informacin contable. El contador generalmente adquiere conocimiento sobre estas cuestiones a travs de su experiencia con la entidad o por medio de consultas al personal del ente.
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Tambin se obtiene informacin sobre las polticas contables (bases de contabilidad, segn el prrafo transcripto) aplicadas en la preparacin de estados financieros anteriores mediante la lectura de stos. 6. Cualquier apartamiento conocido al marco contable aplicable debe revelarse dentro de la informacin contable del ente, aun cuando los efectos no necesitan ser cuantificados. La responsabilidad por el contenido de los estados financieros de una entidad corresponde siempre a las personas encargadas de su gobierno, de modo que el contador no puede decidir nada sobre su contenido. Lo que puede hacer es proponer esa revelacin en el borrador de estados financieros que presente en cumplimiento del encargo acordado. 7. El contador no estar obligado a: 7.1. Realizar consultas a la direccin para evaluar la razonabilidad y confiabilidad de la informacin suministrada; 7.2. Examinar los controles internos; 7.3. Verificar cualquier tipo de cuestin; o 7.4. Verificar cualquier tipo de explicacin. 8. Si el contador se percatase de que la informacin brindada por la direccin es incorrecta, incompleta o insatisfactoria en algn otro sentido, deber considerar la realizacin de los procedimientos arriba mencionados y pedir a la direccin que suministre informacin adicional y, eventualmente, realice el cambio correspondiente. Si la direccin se negare deber retirarse del encargo (si esto es posible), informando a la entidad las razones de su decisin. De no ser posible su retiro debe expresar que existen incorrecciones significativas evidentes sealndolas expresamente. Si la ejecucin del encargo ya hubiera comenzado y los efectos legales de su abandono no fuesen claros, podra resultar aconsejable que antes de decidirlo se efectuase una consulta con un abogado. 9. El contador debe leer la informacin compilada y decidir si es adecuada en cuanto a su forma y si presenta o no evidentes incorrecciones materiales. 10. El contador deber lograr que la direccin reconozca su responsabilidad por la adecuada presentacin de la informacin contable y que apruebe tal informacin contable. Opinamos que esta regla est de ms. Las personas a cargo del gobierno de una entidad jurdica deben cumplir con sus responsabilidades sin necesidad de que esto constituya un logro del contador. Adems, tienen la facultad de aprobar estados financieros distintos que difieran de los borradores preparados por el contador compilador, por lo que el contrato de servicios profesionales debera prohibir que (dada esa circunstancia), el cliente adjunte el informe de compilacin a dichos estados.
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ii. Normas sobre informes 1. El informe deber incluir los siguientes elementos propios de este encargo, en adicin a los generales: 1.1. La explicacin del concepto de una compilacin; 1.2 Identificacin de la informacin contable, destacando el hecho de que dicha informacin se basa en informacin suministrada por la direccin; 1.3. Una manifestacin que seale que la direccin es responsable de la informacin contable compilada por el contador; En esta regla subyace el supuesto de que la direccin acepta sin cambios la propuesta formulada por el contador. Si existieran tales cambios, el contador no debera permitir la difusin de su informe. 1.4. Una declaracin que exprese que no se ha llevado a cabo ni una auditora ni una revisin y que, en consecuencia, no se emitir ninguna seguridad acerca de la informacin contable; 1.5. Un prrafo, cuando se lo considere necesario, resaltando la existencia de desvos significativos al marco aplicable a la presentacin de informacin contable. 2. La informacin contable compilada por el contador debe exhibir alguna leyenda del tipo No auditado, Compilado sin auditora ni revisin o Vase mi/nuestro informe de compilacin de fecha en cada pgina de la informacin contable. La inclusin de las dos primeras leyendas no puede ser decidida por el contador porque los estados financieros son propiedad de su emisor. La tercera es necesaria para vincular los est ados financieros con el informe de compilacin. 3. El contador, en los casos de la emisin de informes de compilacin, respetar la seccin III.A.ii, en lo que fuera de aplicacin.
C. OTROS SERVICIOS RELACIONADOS. INFORMES ESPECIALES NO INCLUIDOS EN EL CAPTULO V

i. Normas para su desarrollo 1. En los informes especiales que no brindan seguridad (es decir, los no incluidos en el captulo V), el contador realiza una manifestacin que no tiene como propsito incrementar el grado de aseguramiento de los presuntos usuarios sobre un determinado asunto. 2. Estn comprendidos en este tipo de encargo, aunque no est limitado a esto, aquellos destinados a cumplir con requerimientos de organismos de control formulados directamente al contador o a su comitente. 3. Para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden un informe relativo a investigaciones especiales, el contador pblico debe desarrollar su tarea teniendo en cuenta las finalidades especficas para las cuales se requiere ese informe.
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ii. Normas sobre informes 1. El contador, en los casos de la emisin de informes especiales que no brindan seguridad, respetar la seccin III.A.ii, en lo que fuera de aplicacin.
GLOSARIO DE TRMINOS
Este glosario incluye palabras o expresiones utilizadas en la segunda parte de la RT. Lamentablemente, omite las definiciones de algunos conceptos importantes que se emplean en las normas. Ejemplos: riesgo, riesgo involucrado, nivel de riesgo, principios contables apropiados y seguridad negativa. Criterios - Las referencias utilizadas para evaluar o medir la materia objeto de anlisis incluyendo, en su caso, las referencias para la presentacin y exposicin de la informacin. Puede haber criterios diferentes para una misma materia objeto de anlisis. Los criterios pueden ser formales o menos formales. En el ejercicio del juicio del contador, para que la evaluacin o medida de una materia objeto de anlisis sea razonablemente congruente, se requiere la aplicacin de criterios apropiados. En nuestro Tratado de Auditora (cuarta edicin, La Ley, 2009) preferimos el empleo de la expresin referencia adecuada. Direccin - Persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad. En algunas entidades, la direccin incluye a algunos o a todos los responsables de la direccin, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administracin o un propietariogerente. Tambin puede referirse a la funcin de la persona o personas u organizaciones responsables de la supervisin de la direccin estratgica de la entidad y de las obligaciones relacionadas con la rendicin de cuentas de la entidad.
No suena muy lgica la afirmacin de que en algunas entidades la direccin podra excluir a algunos responsables de la propia direccin.
Encargo de aseguramiento - Encargo en el que un contador expresa una conclusin con el fin de incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe, acerca del resultado de la evaluacin o medida de la materia objeto de anlisis, sobre la base de ciertos criterios. El resultado de la evaluacin o medida de la materia objeto de anlisis es la informacin que se obtiene al aplicar dichos criterios. En la presente norma existen dos tipos de encargos que un contador puede realizar: el encargo de aseguramiento razonable y el encargo de aseguramiento limitado. En la RT, la palabra encargo se usa (con alguna excepcin) para referirse al trabajo a efectuar en virtud de un convenio y no a ste en s mismo.
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En funcin de cmo se suministre la informacin sobre la materia objeto de anlisis, un encargo de aseguramiento puede ser: Encargo basado en una afirmacin En este tipo de encargos, la informacin sobre la materia objeto de anlisis es puesta a disposicin de los usuarios por la parte responsable, que puede ser o no la parte que contrata al profesional que emite el informe (tal es el caso, por ejemplo, cuando el contador concluye sobre la afirmacin hecha por la direccin de una entidad sobre la efectividad de su control interno). Encargo de informe directo - En este tipo de encargos, no existe una afirmacin o informacin sobre la materia objeto de anlisis puesta a disposicin de los usuarios por la parte responsable sino que tal informacin se brinda a los usuarios en el informe del contador (tal es el caso, por ejemplo, cuando el contador concluye sobre la efectividad del control interno de una entidad). En funcin del nivel de aseguramiento que el servicio pueda proveer a los usuarios, puede ser: Encargo de aseguramiento razonable - El objetivo de un encargo de aseguramiento razonable es una reduccin del riesgo de tal encargo, a un nivel aceptablemente bajo, en funcin de las circunstancias, como base para la expresin por el contador de una conclusin de forma positiva. (por ejemplo: En mi opinin, la afirmacin de la direccin sobre la efectividad del control interno de la entidad, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con los criterios establecidos por, es razonable - en el caso de un encargo basado en una afirmacin - o En mi opinin, el control interno de la entidad es efectivo, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con los criterios establecidos por - en el caso de un encargo directo -). Una auditora de estados contables es un encargo de aseguramiento razonable. Encargo de aseguramiento limitado - El objetivo de un encargo de aseguramiento limitado es una reduccin del riesgo de tal encargo, a un nivel aceptable, en funcin de las circunstancias, siendo su riesgo superior al del encargo de aseguramiento razonable, como base para la expresin por el contador de una conclusin de forma negativa. (por ejemplo: Con base en el tr abajo descripto en este informe, nada me ha llamado la atencin para llevarme a pensar que la afirmacin de la direccin sobre la efectividad del control interno de la entidad, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con los criterios establecidos por , no sea razonable - en el caso de un encargo basado en una afirmacin - o Con base en el trabajo descripto en este informe, nada me ha llamado la atencin para llevarme a pensar que el control interno de la entidad no sea efectivo, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con los criterios establecidos por - en el caso de un encargo directo - ). Una revisin de estados contables de perodos intermedios es un encargo de aseguramiento limitado. Encargo de compilacin - Encargo en el que la especializacin en contabilidad, y no en auditora, se utiliza para reunir, clasificar y resumir la informacin contable. Encargo de revisin - El objetivo de un encargo de revisin es permitir al contador determinar, sobre la base del resultado obtenido de la aplicacin de procedimientos que no proporcionan todos los elementos de juicio que seran necesarios en una auditora, si ha llegado a conocimiento del contador algn hecho que le haga considerar que los estados contables no han sido preparados, en todos los aspectos significativos, de conformidad con un marco de informacin contable aplicable. Encargo para realizar procedimientos acordados - Contrato en el que un contador se compromete a realizar aquellos procedimientos que en su naturaleza son de auditora acordados
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por el contador, la entidad contratante y terceras partes, y a informar sobre los hallazgos obtenidos. Los destinatarios del informe extraen sus propias conclusiones a partir del informe del contador. El informe va dirigido nicamente a aquellas partes que han acordado los procedimientos a aplicar, dado que otros, no conocedores de los motivos de los procedimientos, podran malinterpretar los resultados. En esta definicin, la RT emplea la palabra encargo para referirse a un contrato y no al trab ajo convenido en l. No obstante, en la seccin VII.A se emplea la expresin encargos para aplicar procedimientos acordados (que nos parece mejor que la definida) para referirse a los trabajos profesionales con las caractersticas indicadas. Ya mencionamos que no creemos que la participacin de terceras partes sea imprescindible para que un encargo para aplicar procedimientos acordados pueda considerar como tal y estar sujeto a las regulaciones previstas en la RT. Error - Una incorreccin no intencionada contenida en los estados contables, incluyendo la omisin de una cantidad o de una informacin a revelar. Escepticismo profesional - Actitud que incluye una mentalidad inquisitiva, una especial atencin a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores o fraudes, y una valoracin crtica de los elementos de juicio. Estados contables - Presentacin estructurada de informacin contable histrica, que incluye notas explicativas, cuya finalidad es la de informar sobre los recursos econmicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o sobre los cambios registrados en ellos en un perodo de tiempo, de conformidad con un marco de informacin contable. Las notas explicativas normalmente incluyen un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin explicativa. El trmino estados contables normalmente se refiere a un conjunto completo de estados contables establecido por los requerimientos del marco de informacin contable aplicable, pero tambin puede referirse a un solo estado contable. La ltima frase no parece cumplir ninguna funcin til, pues cuando la RT se refiere a la auditora de un solo estado contable lo hace sin hacer equivaler un plural con un singular. Estados contables comparativos- Informacin comparativa consistente en importes e informacin a revelar del perodo anterior que se incluyen a efectos de comparacin con los estados contables del perodo actual, y a los que, si han sido auditados, el auditor har referencia en su opinin. El grado de informacin de estos estados contables comparativos es comparable al de los estados contables del perodo actual. Estados contables con cifras correspondientes de perodos anteriores - Informacin comparativa consistente en importes e informacin revelada del perodo anterior que se incluyen como parte integrante de los estados contables del perodo actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relacin con los importes e informacin revelada del perodo actual (denominados cifras del perodo actual). El grado de detalle de los importes y de las revel aciones comparativas depende principalmente de su relevancia respecto a las cifras del perodo actual.
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Estados contables con fines especficos - Estados contables preparados de conformidad con un marco de informacin con fines especficos. Estados contables con fines generales - Los estados contables preparados de conformidad con normas contables profesionales vigentes o de acuerdo con un marco de informacin distinto al establecido en dichas normas, en el caso de que disposiciones legales o reglamentarias as lo requirieran. Ya mencionamos que nuestra lectura de la expresin con fines generales es de utilizacin general. Estados contables resumidos - Informacin contable histrica derivada de los estados contables completos pero que contiene menos detalle que dichos estados contables, aunque todava supone una presentacin estructurada congruente con la presentada en los estados contables completos sobre los recursos econmicos y las obligaciones de una entidad en un momento determinado o de los cambios producidos en ellos en un perodo de tiempo. Fraude Un acto intencionado realizado por una o ms personas de la direccin, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilizacin del engao con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal. Generalizado - Trmino utilizado al referirse a las incorrecciones, para describir los efectos de stas en los estados financieros o los posibles efectos de las incorrecciones que, en su caso, no se hayan detectado debido a la imposibilidad de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada. Son efectos generalizados sobre los estados financieros aquellos que, a juicio del auditor: (i) no se limitan a elementos, cuentas o partidas especficos de los estados financieros; (ii) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas especficos, stos representan o podran representar una parte sustancial de los estados financieros; o (iii) en relacin con las revelaciones de informacin, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros. Incorreccin - Diferencia entre la cantidad, clasificacin, presentacin o informacin revelada respecto de una partida incluida en los estados contables y la cantidad, clasificacin, presentacin o revelacin de informacin requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de informacin contable aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes. Cuando el contador manifiesta una opinin sobre si los estados contables se presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, las incorrecciones incluyen tambin aquellos ajustes que, a juicio del contador, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentacin o la revelacin de informacin para que los estados contables se presenten razonablemente, en todos los aspectos significativos. Nos referimos a esta definicin en el artculo El inconsulto cambio de enfoque para la elaboracin de la opinin del auditor (pginas 2029). Informacin contable prospectiva - Informacin contable basada en hiptesis sobre hechos que pueden suceder en el futuro y sobre posibles actuaciones de la entidad. La informacin
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contable prospectiva puede presentarse bajo la forma de un pronstico, una proyeccin o una combinacin de ambas. Informe sobre la descripcin y el diseo de los controles de una organizacin de servicios (Informe tipo 1) - Informe que comprende: (a) una descripcin, preparada por la direccin de la organizacin de servicios, del sistema de la organizacin, de los objetivos de control y de otros controles relacionados que se han diseado e implementado en una fecha determinada junto con una aseveracin escrita de esa direccin acerca de la presentacin razonable, de la descripcin, en todos los aspectos significativos, y de la idoneidad del diseo de los controles para alcanzar los objetivos de control; y (b) un informe elaborado por el contador, con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya su opinin sobre la descripcin del sistema de la organizacin de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados, as como de la idoneidad del diseo de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados. Informe sobre la descripcin, diseo y eficacia operativa de los controles de una organizacin de servicios (Informe tipo 2) - Informe que comprende: (a) una descripcin, preparada por la direccin de la organizacin de servicios, del sistema de la organizacin de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados que se han diseado e implementado a lo largo de un perodo especfico, junto con una aseveracin escrita de esa direccin acerca de la presentacin razonable de la descripcin, en todos los aspectos significativos, y de la idoneidad del diseo de los controles para alcanzar los objetivos de control y su eficacia operativa a lo largo de un perodo especfico; y (b) un informe elaborado por el contador con el objetivo de alcanzar una seguridad razonable, que incluya: (i) su opinin sobre la descripcin del sistema de la organizacin de servicios, de los objetivos de control y otros controles relacionados as como la idoneidad del diseo de los controles para alcanzar los objetivos de control especificados y la eficacia operativa de dichos controles a lo largo de un perodo especfico; y (ii) una descripcin de las pruebas de controles realizadas por el contador y de los resultados obtenidos. Marco aceptable - Un marco de informacin destinado a la preparacin de estados contables con fines generales se presume aceptable para concluir sobre presentacin razonable cuando sus normas provienen (a) de un emisor autorizado o reconocido para la emisin de normas contables profesionales, que siga un debido proceso establecido y transparente que implique deliberacin y consideracin de las opiniones de una amplia gama de partes interesadas (por ejemplo, las normas contables profesionales argentinas, las normas internacionales de informacin financiera y los principios contables generalmente aceptados en los Estados Unidos de Norteamrica), o (b) de disposiciones legales o reglamentarias, en la medida que no estn presentes indicadores que puedan rebatir tal presuncin, como ser, la existencia de diferencias significativas con el marco que utilizara el contador para concluir sobre presentacin razonable de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, en cuyo caso, el contador evaluar las razones para esas diferencias, y si la aplicacin de las convenciones contables del marco legal o regulatorio, o la descripcin de ese marco en los estados contables, puede dar
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lugar a informacin que induzca a error. Si el marco de informacin no se considera aceptable para concluir sobre presentacin razonable, puede serlo para concluir sobre el cumplimiento de sus requerimientos. Nos referimos a esta definicin en el artculo El inconsulto cambio de enfoque para la elaboracin de la opinin del auditor (pginas 2029). En el caso de estados contables con fines especficos de un determinado tipo de entidad, el marco de informacin aplicado se presume aceptable cuando haya sido establecido, para el fin especificado, por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido que cumpla el debido proceso de emisin, o, se presume aceptable en ausencia de indicadores en contrario, cuando resulte de disposiciones legales o reglamentarias. En otros casos, el contador deber ejercer su juicio profesional para concluir sobre la aceptabilidad, a cuyo efecto tendr en cuenta la finalidad para la cual se preparo la informacin, los usuarios a los que se destina el informe; y las medidas tomadas por la direccin para determinar que el marco es aceptable en las circunstancias. Marco de informacin con fines especficos - Un marco de informacin contable diseado para satisfacer las necesidades de informacin contable de usuarios especficos. El marco de informacin contable puede ser un marco de razonabilidad o un marco de cumplimiento. Interpretamos que (en la segunda frase) marco de razonabilidad se ha usado como equivalente a marco de presentacin razonable (definida en el glosario). Marco de cumplimiento - Se utiliza para referirse a un marco de informacin contable que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados (a) o (b) de la definicin de Marco de presentacin razonable. Nos referimos a esta definicin en el artculo El inconsulto cambio de enfoque para la elaboracin de la opinin del auditor (pginas 2029). Marco de presentacin razonable - Se utiliza para referirse a un marco de informacin contable que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y adems: (a) reconoce de forma explcita o implcita que, para lograr la presentacin razonable de los estados contables, puede ser necesario que la direccin revele informacin adicional a la especficamente requerida por el marco; o (b) reconoce explcitamente que puede ser necesario que la direccin no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentacin razonable de los estados contables. Se espera que esto sea necesario slo en circunstancias extremadamente poco frecuentes. Materialidad - Ver significacin. Dado que ninguna de las acepciones que el DRAE asigna a materialidad equivale a signif icacin, nos parece que el empleo de la primera palabra es inconveniente e inneces ario.
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Normas contables profesionales argentinas - Resoluciones Tcnicas e Interpretaciones emitidas por la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas vigentes en la jurisdiccin del ente que publica sus estados contables, excepto las Resoluciones Tcnicas N 26 y 29. Esta definicin debera ser corregida porque: a) algunos componentes de las NCP#RT26 fueron aprobados por la JG de la FACPCE mediante resoluciones comunes; b) la lista de excepciones debera incluir a la propia RT 37 (no es una NC). Organizacin de servicios - Organizacin externa (o segmento de una organizacin externa) que presta a las entidades usuarias servicios que forman parte de los sistemas de informacin relevantes para la informacin financiera de dichas entidades usuarias. Ejemplo de estas organizaciones son las que prestan el servicio de tenedura de libros o la funcin de cumplir con los impuestos. Otra informacin - Informacin contable y no contable (distinta de los estados contables y del informe del auditor correspondiente) incluida, por disposiciones legales o reglamentarias o la costumbre, en un documento que contiene los estados contables auditados y el informe del auditor correspondiente. Prrafo de nfasis - Un prrafo incluido en el informe de auditora que se refiere a una cuestin presentada o revelada de forma adecuada en los estados contables y que, a juicio del contador, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados contables. Como ya sealamos, la expresin definida se emplea inadecuadamente, pues la exposicin de la informacin contenida en un prrafo de nfasis podra desarrollarse en varios (verdaderos) prrafos. Prrafo sobre otras cuestiones - Un prrafo incluido en el informe de auditora que se refiere a una cuestin distinta de las presentadas o reveladas en los estados contables y que, a juicio del contador, es relevante para que los usuarios comprendan la auditora, las responsabilidades del contador o el informe de auditora. Como ya sealamos, la expresin definida se emplea inadecuadamente, pues la exposicin de la informacin contenida en un prrafo sobre otras cuestiones podra desarrollarse en varios (verdaderos) prrafos. Parte responsable - Persona (o personas) que: a) en el marco de un encargo de informe directo, es el responsable de la cuestin analizada; o b) en el marco de un encargo sobre afirmaciones, es el responsable de proporcionar informacin sobre la cuestin (afirmacin), pudiendo ser tambin responsable de dicha cuestin. La parte responsable puede ser o no la parte que contrata al contador (parte contratante).
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Pronstico - Informacin contable prospectiva preparada sobre la base de hiptesis acerca de hechos futuros que la direccin espera que tengan lugar, as como las medidas que la direccin espera adoptar a partir de la fecha de preparacin de la informacin (hiptesis de la mejor estimacin posible). Proyeccin - Informacin contable prospectiva preparada sobre la base de: (a) hiptesis acerca de hechos futuros y actuaciones de la direccin que no necesariamente se espera que tengan lugar, como sucede en las empresas que se encuentran en una fase inicial de su actividad o que se estn planteando un cambio importante en la naturaleza de las operaciones; o (b) una combinacin de las mejores estimaciones e hiptesis posibles. En la definicin precedente, hiptesis refiere a simples suposiciones, no requirindose que las consecuencias imaginadas deban ser negadas o validadas por hechos futuros. Los ejemplos de entidades que podran utilizar hiptesis no agregan nada porque cualquier entidad podra preparar proyecciones. Registros contables - Comprenden los libros contables requeridos por la ley y los reguladores u otros medios auxiliares permitidos por estos ltimos, y otros ajustes realizados para la confeccin de los estados contables que no se reflejen en los registros anteriormente descriptos, como por ejemplo los ajustes para la preparacin de los estados contables consolidados. Seguridad razonable (en el contexto de un encargo que proporciona un grado de seguridad, incluidos los encargos de auditora, y de control de calidad) Un grado de seguridad alto, aunque no absoluto. Servicios relacionados - Comprende encargos relativos a servicios de procedimientos acordados y de compilacin. Sin embargo, en la seccin VII.C, se contempla la posibilidad de que existan otros servicios r elacionados (distintos a los de aplicar procedimientos acordados y de compilacin). Significacin (Materialidad) - Importancia relativa de una cuestin segn el contexto. El contador determina la significatividad de una cuestin en el contexto en el que est siendo objeto de consideracin. Ello puede incluir, por ejemplo, evaluar la posibilidad razonable de que el informe emitido por el contador cambie o influya en las decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe; o, como otro ejemplo determinar si la cuestin analizada ser considerada importante por los responsables de la direccin de acuerdo con sus responsabilidades, a los efectos de determinar si debe o no informarse a stos acerca de dicha cuestin. La significatividad puede ser resultante tanto de factores cuantitativos como de factores cualitativos, tales como la magnitud relativa, la naturaleza y el efecto sobre la cuestin analizada y los intereses de los usuarios a quienes se destina el informe o destinatarios. A diferencia de significacin, la palabra significatividad no ha sido receptada por el DRAE. Valoracin del riesgo - Procedimientos de auditora aplicados para obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar los
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riesgos de incorreccin significativa, debida a fraude o error, tanto en los estados contables como en las afirmaciones concretas contenidas en stos. En rigor, esta valoracin (evaluacin) no es un conjunto de procedimientos de auditora sino una actividad en la que se recurre a ellos.

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http://www.facpce.org.ar/web2011/Noticias/noticias_pdf/rt_37.pdf (un archivo de 249.800 bytes en formato PDF).

Informacin tomada de la nota al pie de la cartula de la RT.

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Las NIA no fueron aprobadas sino adoptadas por la RT 32.

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En los considerando k) a r), la expresin:

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No entendemos cules seran las cosas compatibles entre s.

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Emitido por la IESBA.

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Ley 20.337, artculo 76 y ley 20.321, artculo 12.

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3.2. Cuando tuvieran, en general, los mismos directores, socios o accionistas.

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B. Normas para el desarrollo del encargo

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C. Normas sobre informes

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III. NORMAS DE AUDITORA

Nuestra lectura de la expresin con fines generales es de utilizacin general.

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Marco de presentacin razonable.

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NIC 1, prrafo 19. NIC 1, prrafo 24.

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RT 8, segunda parte, captulo V, seccin A.1.

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Diccionario de la Real Academia Espaola, vigsima segunda edicin, http://www.rae.es.

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Segn lo expuesto anteriormente, nuestra lectura de incorrecciones materiales es errores significativos.

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Tomada del prrafo 10 de la NIA 705.