Contabilitate internaional Curs 8 Capitolul 4. Raportarea financiar i IMM: context economic, implica ii asupra contabilitii, refereniale contabile 4.1.

. Contextul economic i contabil specific IMM - n UE exist aproximativ 7.000 entit i cotate (IFRS) i aproximativ 23.000.000 IMM (n general, reguli naionale); - micro ntreprinderile i IMM sunt motorul economiei europene. Acestea sunt o surs important de locuri de munc, creeaz un spirit antreprenorial i inovator i sunt esen iale pentru creterea competitivit ii1 - aceste entit i au de multe ori dificulti n obinerea capitalului, au resurse reduse (care pot afecta capacitatea de inovare); - definiia UE: firmele sunt IMM dac ndeplinesc criteriile de mrime din tabel (pe lng numrul de angajai, trebuie ndeplinit i unul din celelalte 2 criterii): Categorie mijlocii mici micro Numr angajai < 250 < 50 < 10 CA < 50 mil. EUR < 10 mil. EUR < 2 mil. EUR Total bilan < 43 mil. EUR < 10 mil. EUR < 2 mil. EUR

- n SUA se utilizeaz termenul de SMB small and medium-sized businesses; mici nseamn sub 100 de angajai, iar mijlocii sub 500 de angajai. I1. Care sunt caracteristicile IMM? Statistici privind utilizatorii informaiei contabile n cazul IMM: n Cehia, principalii utilizatori sunt inspectorii fiscali; n Polonia orientarea este n principal ctre cerinele fiscale i mai puin ctre utilizatori; n Italia cel mai important utilizator este fiscul (84%), urmat de creditori (71%), furnizori (47%), proprietari (43%), clieni (32%), presa local (32%)2. Pentru Romnia (studiu pe un eantion de 126 de IMM):
UTILIZATOR Autoriti fiscale Creditori Clieni Furnizori Analiti Manageri Proprietari Concureni Angajai Pres Public Alii NU (%) 15.1 40.5 59.5 49.2 80.0 6.3 5.6 73.0 81.7 81.0 69.8 89.7 DA (%) 84.9 59.5 40.5 50.8 20.0 93.7 94.4 27.0 18.3 19.0 30.2 10.3

I2. Care sunt utilizatorii situaiilor financiare i care sunt nevoile lor?

European Commission (2005) The new SME definition user guide and model declaration. Sursa: studii empirice efectuate pe IMM n aceste ri : Sucher and Jindrichovska (2004) Cehia, Vellam (2004) Polonia, Veneziani i Teodori (2008) Italia.
2

Contabilitate internaional Curs 8 Alte caracteristici ale IMM (date din Romnia): Clustere de mrime
Class 1 2 3 Sequence number Obs3 Obs30 Obs37 1. Turnover (EUR) 100,000-500,000 10 mil 50 mil. 500,000 1 mil. Central objects 2. Balance sheet (EUR) 100,000-500,000 10 mil 50 mil. 500,000 1 mil. 3. No employees < 10 100 250 10 50 No. of observations 56 45 25

Clustere pe utilizatorii informaiei contabile

Central objects Class 1 2 Sequence number Obs1 Obs45 Users Tax authority, managers, owners Tax authority, creditors, customers, suppliers, managers, owners, competitors, public No. of observations 66 60

Clustere pe gradul de utilizare a informaiei contabile

Class 1 2 Sequence number Obs9 Obs105 Central objects: Managers Owners Creditors 5 4 4 4 3 1 Partners 3 1 No. of observations 73 53

Clusterse pe tipuri de finanare

Class 1 2 Sequence number Obs1 Obs4 Central objects: Users Bank loans, own funding, commercial credit, leasing Own funding No. of observations 64 62

I3. Reprezint IMM o clas omogen de entiti? I4. Ar trebui s utilizeze IMM-urile acelai sistem contabil? 4.2. Probleme contabile i sisteme contabile - IMM au mai muli utilizatori, dar care nu utilizeaz neaprat informaia contabil pentru luarea deciziilor; - principalii utilizatori sunt statul i managerii/proprietarii (rareori diferii) care au acces la informaii nevoie mai redus de informaie disponibil public; - IMM-urile sunt legate de contextul local sisteme contabile naionale; - la nivel european Directivele Europene acoper i contabilitatea IMM-urilor (unii arat c sunt 55 sisteme diferite n UE); la nivel internaional, IASB a emis n 2009 IFRS pentru IMM; - Comisia European a organizat o consultare n 2010 privind atitudinea prilor interesate fa de o posibil implementare a IFRS pentru IMM. Mai mult de 200 rspunsuri au fost primite, ns n general sub 10 din fiecare ar (cu excepia Germaniei, care a avut 56 rspunsuri). Rezultatele indic diferene de opinie ntre ri i ntre pri interesate. Contabilii au manifestat opoziie fa de standard, iar utilizatorii sunt favorabili adoptrii. Privind 2

Contabilitate internaional Curs 8 reformarea contabilitii IMM n Europa, respondenii au indicat: includerea IFRS pentru IMM n Directive i modernizarea i simplificarea Diretivelor. De curnd UE a decis respingerea ideii de a solicita implementarea IFRS pentru IMM la nivelul UE ca ntreg. Totui, rile membre pot adopta standardul doar dac se elimin conflictele cu Directivele Europene (World Bank). Nicio ar din UE nu a adoptat deocamdat IFRS pentru IMM pentru a nlocui sistemul naional, ns unele au adoptat (Bosnia i Heregovina, Macedonia) sau consider o posibil adoptare. Turcia de asemenea a stabilit c IFRS pentru IMM se aplic ncepnd cu 2012, ns detaliile aplicrii nu sunt finalizate. 4.3. IFRS pentru IMM Contextul dezvolt rii IFRS pentru IMM3 - full IFRSs sunt dezvoltate avnd n vedere situaiile financiare (n general consolidate) ale societilor mari, cotate; - unele ri au permis/cerut aplicarea IFRSs pentru toate tipurile de entiti (Australia, Cipru, Noua Zeeland, Africa de Sud etc.), ceea ce a dus la o problem n raportul cost-beneficii; - dup 2003, IASB ncepe acest proiect, cu ncurajri din partea UE, ns cu mpotrivirea unora dintre membrii si. Istoricul standardului4 - n 2003, IASB a organizat o ntlnire cu 40 normalizatori; 30 au susinut elaborarea de ctre IASB a unui standard pentru IMM; - iunie 2004 Discussion Paper (mai mult despre organizarea standardului dect despre elemente specifice de recunoatere i evaluare); - 2005 chestionar pentru elementele de recunoatere i msurare (101 rspunsuri), mas rotund cu cei ce ntocmesc situaii financiare i cu utilizatorii (43 grupuri); - elaborarea ED i publicarea sa n 2007, s-au primit 162 de scrisori cu comentarii; - au fost solicitate testri (field-tests) (116 IMM din peste 20 de ri);
1) Mazars studiu n Frana, Germania, Italia, Olanda, Spania i Marea Britanie; n Frana au fost analizate 293 companii: 85% se declar n favoarea armonizrii principiilor contabile naionale cu cele internaionale; 93% sunt favorabile unui singur set de principii pentru IMM n Uniunea European. 2) CNC 10.000 IMM (678 rspunsuri): - doar 3,7% sunt solicitate s prezinte informaii comparabile la nivel internaional; - 80% nu au cunotine sau au cunotine foarte reduse despre IFRS; - standardul propus se consider nepotrivit mediului francez, iar Frana are un cadru normativ care s-a dovedit fiabil; - nu s-au identificat nevoile IMM n elaborarea standardului; - analiza contextului IMM din Frana arat c acestea public situaii financiare n scop fiscal, iar acestea sunt ntocmite de contabili externi. Dac se produc situaii financiare n alte scopuri, principiile aplicabile sunt aceleai.

- 2009 IFRS pentru IMM a fost emis; - 2012-2014 o analiz a modului n care standardul este aplicat este lansat de IASB i se au n vedere modificri. Anul 2015 este stabilit ca obiectiv pentru propunerea de modificri rezultate n urma analizei. - modificri semnificative pe parcurs
3 4

Nobes i Parker (2008: 290) www.iasb.org; IASB (2009) IFRS for SMEs project summary

Contabilitate internaional Curs 8 - schimbarea denumirii SMEs, private entities, non-publicly accountable entities, SMEs; - iniial referiri la full-IFRSs pentru unele tratamente: de exemplu, valoarea just pentru investiii imobiliare, reevaluare imobilizrilor, metoda direct pentru prezentarea fluxurilor de trezorerie, capitalizarea costurilor de ndatorare; - simplificri avute iniial n vedere dar care nu s-au reinut: situaia fluxurilor de trezorerie, toate contractele de leasing s fie leasing operaional, metoda terminrii lucrrilor, mai puine provizioane, nerecunoaterea impozitelor amnate; neconsolidarea; contabilitatea de inflaie, plile pe baz de aciuni; - publicat pe 9 iulie 2009. Motivaia/ prezentare general - IASB are n vedere raportarea financiar n scop general (general purpose financial statements) (situaiile financiare ntocmite pentru autoritile fiscale sau pentru manageri nu se ncadreaz n aceast categorie); - scopul dezvoltarea unui set simplificat de principii contabile adaptate societilor mai mici, necotate i care sunt bazate pe full-IFRSs (aproximativ 230 pagini, comparativ cu peste 2.000 pagini full-IFRSs; 300 cerine de informare comparativ cu 3.000 n full-IFRSs)
IFRSs au devenit din ce n ce mai acceptate n lumea ntreag; multe jurisdicii solicit aplicarea IFRSs sau au dezvoltat standarde naionale bazate pe IFRSs. IFRS sunt solicitate pentru entitile cotate (de interes public) (public entities) n peste 80 de jurisdicii i permise n alte peste 25 de jurisdicii. n ceea ce privete entitile necotate (private entities), cam 30 jurisdicii solicit aplicarea IFRSs pentru toate entitile, 20 cer aplicarea IFRSs doar pentru unele entiti, iar alte 36 jurisdicii permit aplicarea IFRSs. Practic IFRSs sunt impuse IMM care de multe ori nu au resursele i expertiza necesar aplicrii full-IFRS.5

- simplificarea s-a realizat prin eliminarea unor opiuni, eliminarea unor aspecte contabile care nu sunt relevante pentru IMM; - pentru IASB termenul de IMM reprezint entiti care nu sunt de interes public (entity with no public accountability) i care public situaii financiare n scop general pentru utilizatorii si (par. 1.2) - IASB consider c standardul este adecvat oricrui tip de entitate (indiferent de mrime) fiecare jurisdicie va stabili ce firme vor aplica standardul; - standardul a fost dezvoltat avnd n vedere o IMM cu 50 de angajai; - IFRS pentru IMM este un document individual, organizat pe teme, fr a permite numerotarea din full-IFRSs i fr referire la norme (cu excep ia instrumentelor financiare). I5. Care sunt avantajele i limitele unui standard global pentru IMM? I6. Ce standarde (IFRS pentru IMM sau full- IFRSs) trebuie s aplice: - IMM-urile cotate? - societile mari necotate? - o filial a unui grup care aplic IFRS? - micro-ntreprinderile?

IASB (2009) IFRS for SMEs project summary, www.iasb.org

Contabilitate internaional Curs 8 Politici i principii contabile n IFRS pentru IMM - nu sunt tratate aspecte precum: raportarea interimar, raportarea pe segmente, rezultatul pe aciune, contractele de asigurri, active deinute pentru vnzare; sunt tratate teme precum consolidarea, impozitele amnate, instrumentele financiare, teste de depreciere; - tratamente care nu sunt permise n IFRS pentru IMM: reevaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, consolidarea proporional, capitalizarea costurilor ndatorrii, capitalizarea costurilor de dezvoltare, - simplificri: valoarea just pentru investiiile imobiliare este permis doar dac msurarea sa se poate face fr un cost/efort mare (nu este opiune, baza de evaluare este determinat pe baza raportului cost-beneficiu), simplificri pentru instrumentele financiare; fondul comercial este amortizat (pe durata de utilitate, 10 ani); parametrii pe baza crora se determin amortizarea sunt modificai doar dac exist indicii c s-au schimbat (IAS 16 cere analiza lor la fiecare dat de ntocmire a situaiilor financiare); testul de depreciere se efectueaz doar dac exist indicii (IAS 36 test obligatoriu dac exist fond comercial sau alte active cu durate nedeterminate); - set complet de situaii financiare (par. 3.17): situaia poziiei financiare (curent/necurent), situaia rezultatului global sau a rezultatului (natur sau funcii, corecii de erori i schimbri de politici retrospectiv par. 5.8; 5.11), situaia variaiei capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie (metoda direct sau indirect par. 7.7), note (pot fi utilizate alte titluri pentru situaiile financiare). Exerciii 1. Discutai pentru urmtoarele elemente tratamentul prevzut n full-IFRS, n IFRS pentru IMM i n alte sisteme contabile: - reevaluarea imobilizrilor corporale; - impozite amnate; - amortizarea fondului comercial; - prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie. 2. Care sunt avantajele i limitele asociate stabilirii aplicabilitii IFRS pentru IMM n funcie de mrimea entitilor?