Contabilitate internaional Cursurile 10&11 Capitolul 5. Evoluia sistemelor contabile naionale n contextul IFRS 5.2.

. Factorii care influeneaz decizia si strategia de acceptare a IFRSs1 Diferite studii investigheaz aceti factori, prin msurarea relaiei dintre diverse variabile contabile i non-contabile i decizia legat de IFRS. De exemplu, factorii analizai ar putea fi: nivelul investi iilor strine directe, calitatea instituiilor de guvernare locale (nivelul de impunere, democraia, drepturile creditorilor, nivelul corupiei), indicatori de politic intern (PIB, populaia), cultura, efecte de reea (rile din regiune care au adoptat IFRS, ri care sunt parteneri economici). Rezultatele studiilor precedente indic urmtorii factori cu impact asupra deciziei de acceptare a IFRS: - aspectul economic reducerea ateptat a costului capitalului sau alte avantaje economice; - valoarea politic a IFRS; - rile cu practici moderate de guvernan sunt mai nclinate s adopte IFRS, n timp ce rile cu sisteme solide de guvernan sau mai puternice sunt mai pu in nclinate s le adopte; - rile din regiuni sau cu parteneri care adopt IFRS sunt mai nclinate s adopte IFRS; - rile n curs de dezvoltare care sunt caracterizate de niveluri bune de cunoatere contabil, piee de capital dezvoltate i o cultur anglo-american sunt mai nclinate s adopte IFRS. 5.3. Influena IFRS asupra reglementrilor i practicilor Implementarea sau convergena cu IFRS pot fi analizate: - la nivelul reglementrilor implementarea sau convergena de jure msurat prin diverse metodologii (distane Euclidiene, coeficientul lui Jaccard i corela ii Spearman). Ding et al. (2007) msoar diferenele dintre IAS i standardele contabile na ionale utiliznd doi indeci: absen (un element care exist doar n IAS) i divergen (un element care exist i n IAS i n sistemul naional, dar cu tratamente diferite). Peng i van der Laan Smith (2010) calculeaz utiliznd date din China un scor standardizat de convergen pe baza unei liste de elemente pentru evaluarea unei convergene totale, a uneia semnificative sau a unei lipse de convergen cu IFRS. Studiu de caz msurarea convergenei dintre reglementrile contabile din Romnia i IFRS pentru IMM-uri, referitoare la stocuri OMFP 3055
152. - (1) Stocurile sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. (2) n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate principal obinerea i

Ramanna, K., Sletten, E. (2009) Why do countries adopt IFRS?, working paper, Harvard Business School; Zeghal, D., Mhedhbi, K. (2006) An analysis of the factors affecting the adoption of international accounting standards by developing countries, The International Journal of Accounting, vol. 41: 373-386 Prof. univ. dr. Nadia Albu 1

Contabilitate internaional Cursurile 10&11

vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri. (3) De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri. 153. - (1) Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. (2) n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. (3) n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost). 154. - (1) n cadrul stocurilor se cuprind: a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte material consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, i anume: - semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror process tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; - produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; - rebuturile, materialele recuperabile i deeurile; f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - ln, lapte i blan; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; h) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. (2) n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai mare de un an, ele reprezint imobilizri. Prof. univ. dr. Nadia Albu 2

Contabilitate internaional Cursurile 10&11

(3) Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).

IFRS pentru IMM-uri, Seciunea 13 Stocuri

Domeniul de aplicare a seciunii

13.1 Prezenta seciune stabilete principiile de recunoatere i evaluare a stocurilor. Stocurile sunt activele: (a) deinute n vederea vnzrii n decursul desfurrii normale a activit ii; (b) n curs de producie n scopul unei astfel de vnzri; sau (c) sub form de materii prime sau materiale care urmeaz a fi consumate n procesul de producie sau de prestare a serviciilor. 13.2 Prezenta seciune se aplic tuturor stocurilor, cu excep ia: (a) activitii n curs care rezult din contractele de construcie, inclusiv contractele de servicii direct aferente (a se vedea Seciunea 23 Venituri). (b) instrumentelor financiare (a se vedea Seciunea 11 Instrumente financiare de baz i Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare). (c) activelor biologice aferente activit ii agricole i produciei agricole la punctul de recoltare (a se vedea Seciunea 34 Activiti specializate). 13.3 Prezenta seciune nu se aplic evalurii stocurilor deinute de ctre: (a) productorii de produse agricole i forestiere, producie agricol dup recolt i minerale i produse mineraliere, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare prin profit sau pierdere sau (b) brokerii i dealerii de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just minus costurile generate de vnzare prin profit sau pierdere. Analizm urmtoarele situaii: I. Convergen total prevederi similare sunt incluse n IFRS pentru IMM i reglementrile na ionale; II. Absen exist diferene ntre cele dou referen iale, cu urmtoarele implica ii de convergen sau divergen: II.1 Preluare incomplet prevederile IFRS pentru IMM se regsesc n OMFP, dar nu n totalitate; II.2 Supra-detaliere care conduce la convergen prevederile naionale cuprind mai multe detalii, dar rezultatul este unul de convergen cu IFRS pentru IMM; II.3 Supra-detaliere care conduce la divergen prevederile na ionale cuprind mai multe detalii, dar rezultatul este unul de divergen cu IFRS pentru IMM; II.4 Supra-detaliere fr implicaii de convergen i divergen reglementrile na ionale cuprind mai multe detalii, dar acestea nu mpiedic dar nici nu contribuie la realizarea convergenei. III. Divergen exist prevederi conflictuale ntre IFRS pentru IMM i reglementrile na ionale.

Prof. univ. dr. Nadia Albu

Contabilitate internaional Cursurile 10&11

Tabelul 1. Elemente legate de stocuri i comparaia OMFP IFRS pentru IMM-uri Tipul I Definiie Sfera de aplicare Eliminare din sfera de aplicare legat de evaluare (evaluarea la valoarea just) Recunoatere Gestiunea stocurilor Evaluare (principiul general) Cost principiul general Costurile de cumprare detalii Costurile de conversie principii generale Produse complementare i produse secundare Costul produciei n curs Costul ndatorrii Costuri excluse Costurile stocurilor unui furnizor de servicii Tehnici de evaluare a costului Formule de determinare a costului Sisteme de gestiune a stocurilor Deprecierea stocurilor Derecunoaterea Prezentri de informaii Total Tipul II.1 Tipul II.2 Tipul II.3 Tipul II.4 Tipul III

1 1 1 1 0.5 1 1 1 0.5 1 1 0.5 0.66 0.5 0.33 1 0.5 0.5 0.5 0.5 0.5 0.5 0.25 0.25

0.5

- la nivelul practicilor implementare sau convergen de facto sunt dezvoltate i analizate liste de conformitate bazate pe prevederile IFRS i situaii financiare reale. Exemplu practicile de prezentare de informa ii referitoare la transparena financiar n rile emergente (au fost analizate 10 dintre cele mai bune companii din fiecare ar)2:
Elemente de prezentare Rezultate financiare i de exploatare Estimri contabile eseniale Tranzacii cu pri legate Brazilia China 10 8 9 10 9 9 India 10 9 10 Africa de Sud 10 8 10 Federaia Rus 10 9 9 Israel 10 10 9

ISAR (2008) 2008 Review of the implementation status of corporate governance disclosures, UNCTAD secretariat. Prof. univ. dr. Nadia Albu 4

Contabilitate internaional Cursurile 10&11 5.4. Sistemele anglo-saxone (din afara UE) i evoluia acestora Canada3 - evolu iile sistemului canadian de dup 1990 au fost similare celor din SUA; - n 1936 a fost creat Institutul Canadian al Contabililor Autoriza i (en. Canadian Institute of Chartered Accountants - CICA); acesta s-a implicat n asigurarea unei mai mari uniformit i n utilizarea principiilor contabile; - un Comitet pentru mbuntirea principiilor i oferirea de ghiduri de implementare a fost creat n 1946 (ntr-un program comun cu Queens University), care de-a lungul timpului a fost reformat i transformat n alte organiza ii, ultima fiind AcSB (Accounting Standards Board) creat n 1991; - Legea societilor comerciale din Canada (en. Canada Business Corporations Act) i legisla ia pieelor de capital, confer autoritate AcSB, prin aceea c oblig companiile s ntocmeasc situaii financiare n conformitate cu standardele (GAAP) emise de ctre AcSB; - ca i n SUA, sistemul de normalizare din Canada este gestionat de ctre un organism privat, cu implicarea profesiei (CICA public normele aplicabile); - n 2006 AsSB a decis convergena standardelor canadiene cu IFRS, iar IFRS au nlocuit standardele naionale pentru toate entitile de interes public AcSB a adoptat IFRS ca Standarde canadiene pentru toate entitile de interes public pentru exerci iile financiare care ncep cu sau dup 1 ianuarie 2011 (en. AcSB adopted IFRS as Canadian GAAP for all publicly accountable entities for fiscal years beginning on or after January 1, 2011)4, deoarece IFRS ofer mai multe posibiliti prin eliminarea nevoii de efectuare a reconcilierilor conform standardelor na ionale, prin mbuntirea accesului la pieele internaionale de capital, precum i o potenial reducere a costului capitalului; - entitilor fr interes public li s-a oferit opiunea de a folosi IFRS sau Canadian GAAP pentru exerci iile mai sus amintite; - principalele diferene dintre standardele canadiene i IFRS sunt urmtoarele: IFRS sunt bazate ntr-o mai mare msur pe principii, au cerine mai mari de prezentare de informa ii, iar situa iile financiare sunt prezentate n mod diferit; - politica AcSB este aceea de a adopta IFRS n totalitate i fr modificare, considernd c altfel s-ar putea obine variante diferite i conflictuale ale IFRS la nivel mondial, n msura n care i al i normalizatori ar face la fel. Aceasta ar contraveni obiectivului de convergen la nivel mondial, care este acela de a merge spre un singur set de standarde de foarte bun calitate care s fie folosite la nivel mondial.5 - ca s fie adoptat n Canada, un standard trebuie s fie adoptat n mod oficial de ctre AcSB dei se consider c procesul de consultan al IASB (en. IASBs due process) d o asigurare suficient c un nou standard sau unul modificat sunt ntr-o form bun pentru adoptare, AcSB mai face o analiz pentru a studia msura n care exist vreun motiv pentru care un anumit standard nu ar fi adecvat situaiei Canadei. Totui, deoarece politica AcSB este aceea de a adopta IFRS n forma emisa de ctre IASB fr nicio modificare, ar fi o decizie foarte important de a nu aproba forma final a unui IFRS dup ce a fost adoptat de ctre IASB.6

Durocher, S., Fortin, A. (2010) Standard-setting institutions user-oriented legitimacy management strategies. The Canadian case, Qualitative Research in Accounting and Management, vol. 7(4): 476-504 4 http://www.cica.ca/applying-the-standards/ifrs/index.aspx. 5 CICA Handbook, cited in the 2012 Report to the trustees of the IFRS Foundation. 6 2012 Report to the trustees of the IFRS Foundation. Prof. univ. dr. Nadia Albu 5

Contabilitate internaional Cursurile 10&11 Australia - sistemul australian i are originile n cel britanic; - la fel ca i in Regatul Unit, principalele reguli de raportare financiar se regsesc n legea societilor comerciale, iar o parte semnificativ a acestora rezult, n mod direct sau indirect, din activitatea organismelor profesiei contabile7; - n mod tradiional, legea societilor comerciale cuprindea: prevederea de imagine fidel, o list de cerine specifice de prezentare, formatele obligatorii ale situaiilor financiare, cerina ca situaiile financiare s fie ntocmite cu respectarea standardelor de raportare financiar; - parlamentul a delegat Australian Accounting Standards Board (AASB) s propun standardele de contabilitate; - AASB este supravegheat de ctre Financial Reporting Council (FRC), o agenie guvernamental; - nevoia de armonizare a standardelor naionale cu IAS a fost exprimat n Australia nc de la mijlocul anilor 19708, dar evoluia a fost lent. In 1996 AASB a publicat un document asupra armonizrii internaionale i a demarat o revizuire a standardelor sale prin comparaia cu IAS, cu sprijinul financiar al Australian Securities Exchange; finanarea a fost ntrerupt ns n 1999; - n iunie 2002 FRC a anunat c ncepnd cu ianuarie 2005 Australia va adopta IFRS decizia a fost similar celei de la nivelul UE, ns a fost criticat pentru lipsa consultrilor. Decizia FRC a fost motivat prin aceea c adoptarea IFRS ar nlesni ntr-o foarte mare msur compara iile transfrontaliere, ar reduce costul capitalului i ar ajuta companiile australiene s ob in capital strin sau s se listeze pe piee strine de capital; - Australia s-a implicat n normalizarea contabil interna ional, ca membru al IASC/IASB i grupurilor de lucru aferente i al G4+1 (format din organismele de normalizare din Australia, Noua Zeeland, Canada, UK i SUA, la ale cror lucrri au participat i reprezentan i IASC). Actualmente, AASB dorete s se ndeprteze de rolul de normalizator naional i s contribuie din ce n ce mai mult la crearea de standarde internaionale9; - AASB a emis standarde australiene bazate pe IAS/IFRSs (acestea au fost denumite ini ial AIFRS sau echivalentele australiene ale IFRS, iar acum IFRS sau Australian Accounting Standards), schimbnd numerotarea, adugnd paragrafe (prefaate cu Aus). Un standard suplimentar a fost emis, care cerea entitilor s prezinte ncepnd cu 2004 informa ii referitoare la modul cum a fost gestionat tranzi ia la AIFRS, nivelul de pregtire i impactul estimat; - la nceput, n noile standarde au fost pstrate anumite caracteristici australiene, prin eliminarea unora dintre opiuni (cele care nu existau n standardele na ionale) (pentru comparabilitate), ns n 2007 AASB a luat decizia de convergen total, pentru a evita orice nenelegere referitoare la conformitatea cu IFRSs; - adoptarea a fost motivat prin interesul economic guvernamental i al companiilor (apropierea de rile emergente din zona Asia-Pacific) i prin faptul c valorile contabile erau similare i c exista un nivel ridicat de acceptare a convergenei totale din partea profesiei i a normalizatorilor odat ce FRC a indicat direc ia strategic.

Parker, R.H. (1994) Debating true and fair in Australia: An exercise in deharmonization?, Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, vol. 3(1): 41-69. 8 Birt, J., Lu, W., Shao, L. (2011) IFRS harmonization in Australia, Japan and China: An historical perspective, AFAANZ 2011 Conference 9 Stevenson, K.M. (2010) Commentary: IFRS and the domestic standard setter Is the mourning period over?, Australian Accounting Review, 20(3): 308-312. Prof. univ. dr. Nadia Albu 6

Contabilitate internaional Cursurile 10&11 Statele Unite ale Americii

- SUA a fost unul dintre membrii fondatori ai IASC n 1973 (fiind reprezentat prin organismul profesional, AICPA) i a continuat s fie reprezentat n IASB fr ntrerupere (acum are 3 membri); - ncepnd cu anii 1990, SEC a permis companiilor strine listate in SUA s foloseasc IAS, ns era necesar ca acestea s prezinte reconcilieri cu US GAAP; - n 2000 IOSCO a anunat decizia de a sprijini (en. endorse) IAS, ns fr nicio reacie din partea SEC; totui, dup numeroase presiuni (inclusiv ale reprezentanilor UE), SEC a propus o foaie de parcurs (en. roadmap) i a eliminat cerina de reconciliere n 2007, cu efect imediat (n ciuda multor reacii negative din SUA, ns la presiunea UE care a ameninat c va cere o reconciliere cu IFRS n Europa i c multe companii din afara SUA se vor delista)10; - un lung proces de convergen ntre IFRS i US GAAP; - AICPA a recunoscut n 2008 activitatea IASB, a inclus IFRS n programa sa de pregtire i a oferit entitilor fr interes public opiunea de a folosi IFRS pentru IMM11; - SEC caut n continuare s identifice posibile abordri de ncorporare a IFRS n sistemul american de raportare financiar i s respecte fixaia spre convergen a Comisiei sale i spre modul n care SUA trebuie s continue s participe la dezvoltarea de standarde globale de contabilitate; - diferite rapoarte pregtite pentru SEC pretind c numai foarte puine jurisdicii adopt IFRS n varianta emis de ctre IASB, c exist variaii n practic i IASB nu este organism independent de normalizare; - SEC (2011)12 consider c exist urmtoarele abordri posibile: adoptarea total a IFRS la o dat exact (fr endorsement), adoptarea total a IFRS dup o perioad de tranziie, adoptare opional pentru anumite categorii, i pstrarea US GAAP dup convergen i/sau endorsement (model denumit condorsement). - exist o mare presiune economic (din partea G20 care devin din ce n ce mai nerbdtoare i acioneaz i mai hotrt pentru a presa IASB i FASB s creeze un singur set de standarde contabile de nalt calitate13) i politic (din partea Congresului american, a unor membri SEC i FAF/FASB) asupra SEC. De asemenea, au aprut i critici de ordin logic ale altor abordri dect adoptarea total a IFRS: n comunicatul su aprobat pe 15 noiembrie 2007 prin care a eliminat obligaia de reconciliere coninut in Formularul 20F din partea companiilor strine listate n SUA care afirm conformitatea cu IFRS emise de ctre IASB, SEC a dat mare importan acestei formulri exacte, att din partea entitii ct i a auditorului. Totui, n planul su de aciune SEC propune s permit entitilor americane listate s afirme conformitatea cu ceva care seamn cu IFRS, i nicio reconciliere cu IFRS nu ar fi cerut. SEC poate fi acuzat deci de ipocrizie, sau mcar de utilizarea unei msuri diferite, una pentru entitile naionale i alta pentru cele strine.14 - dup alegerile recente din SUA a fost numit un nou preedinte al SEC (Elise Walter), care declara pe 23 octombrie: While I continue to believe that converged standards are important to serving the interests of investors in the increasingly global capital markets, we cannot incorporate IFRS unless and until we are confident that it will serve U.S. investors well. For IFRS, I continue to think that we will get there eventually, but the timeframe is uncertain.15 - IASB caut nc dovezi tangibile din SUA de susinere a IFRS; noul preedinte IASB Hoogervorst declara la conferina AICPA (n Decembrie 2012) c: Growing adoption of IFRS worldwide shows that the standards are strong and not in danger of unraveling. But there are concerns about continued U.S. leadership in IASB work and projects if the United States is not going to come on board.16

10

16

Zeff, S. (2008) IFRS developments in the USA and EU, and some implications for Australia, Australian Accounting Review, 18(4): 275-282. 11 Street, D.L. (2012) IFRS in the United States: If, when and how, Australian Accounting Review, 22(3): 257-274. 12 Street (2012) (Idem). 13 Street (2012) (Idem): p. 271. 14 Zeff, S. (2011) Comment on the Securities and Exchange Commissions Staff Paper for a Work Plan for considering the incorporation of IFRS into the financial reporting system for US issuers, working paper. 15 http://www.wilmerhale.com/auditcommitteesaccountingandlawblog/blog.aspx?entry=4459

http://www.journalofaccountancy.com/News/20126951.htm 7

Prof. univ. dr. Nadia Albu

Contabilitate internaional Cursurile 10&11 5.5. rile din Uniunea European i evoluia acestora - UE a fost creat la 1 ianuarie 1958, n urma Tratatului de la Roma din 1957. Cei ase membri fondatori au fost Frana, Republica Federal a Germaniei, Italia, Belgia, Olanda i Luxemburg. n 1973 s-au alturat Regatul Unit, Irlanda, Danemarca, iar dup 1980 alte ri. - ideile de baz ale Tratatului de la Roma i alte decizii politice comune nsemnau crearea unui mediu de afaceri comun, inclusiv ideea armonizrii contabile. i totui, diferenele dintre ri referitoare la context i scopul diferit al contabilit ii au condus la atingerea unui nivel redus de armonizare contabil n rile UE. UE a utilizat dou instrumente pentru armonizarea contabilit ii: Directivele Europene (care trebuie incluse n legisla ia rilor membre) i Regulamente (care devin legi). - din punct de vedere contabil, anii de nceput au consemnat domina ia Franei i Germaniei. Proiectul ini ial al Directivei a IV-a (1971) a fost influenat n mod masiv de legea german a societilor comerciale. Dup 1973 au aprut diferite modificri (mai mult flexibilitate, cerina de imagine fidel etc.) n baza influenei Marii Britanii. - dei s-a observat un anumit grad de armonizare, n practic au rmas diferene majore: directivele existente au att de multe opiuni. Care sunt toate folosite! Chiar i numai de o ar sau dou, poate trei... i toate n mod diferit.17 - diferenele se constat la nivelul legisla iei (de jure) i practicilor (de facto). De exemplu, Parker (1996)18 a investigat gradul de armonizare de jure a notelor la situa iile financiare ntre Regatul Unit i Frana i a descoperit statutul diferit al acestora n cele dou ri i o uoar superioritate n ceea ce privete zonele acoperite a celor din Regatul Unit. - deoarece armonizarea ntrzia, n 2000 Comisia European a lansat ideea c toate societile cotate trebuie s utilizeze IFRS n situaiile consolidate pn n 2005, ca parte a ini iativei de a ntri pieele de capital europene. - recent, UE nu a sprijinit prea mult IFRS-ul pentru IMM-uri. Directiva a IV-a a fost revizuit n 2013 i trebuie transpus n legisla iile na ionale pn n 2015. Regatul Unit - regulile contabile au fost ini iate de ctre organismele profesionale care concurau, rezultnd n final n crearea de standarde contabile unice. Cerine legislative suplimentare se regsesc n legea societilor comerciale (Companies Act), emis de ctre Ministerul Comerului i Industriei. - n varianta 1844 a acestei legi apare obliga ia de a ntocmi registre contabile i de a prezenta un full and fair balance sheet (fr detalii suplimentare). Aceast prevedere a fost eliminat n 1856 i pn n 1900 nu a existat nicio reglementare contabil obligatorie. Organismele profesionale (ICAEW, ICAS) fceeau recomandri, care nu erau ns obligatorii. Odat cu apari ia primelor scandaluri a aprut un anume consens dup 1920 n favoarea unor cerine de prezentare i s-a stabilit faptul c profesia ar trebui s gseasc modalit i de mbuntire, iar legiuitorul s dea ulterior sprijin legal (interven ie guvernamental deci minim). - n cursul anilor 1970 a fost creat Accounting Standards Committee (ASC), gestionat de ctre organismele profesionale. Legea societilor comerciale din 1981 a transpus cerinele Directivei a IV-a, lucru care pentru RU a nsemnat mult mai mare detaliere (n ceea ce privete formatul de prezentare, politicile contabile) a cerinelor legale. - anumite schimbri au aprut n anii 1980 n componena ASC, n sensul cooptrii la nivelul emiterii standardelor a celor care ntocmesc situaii financiare, a utilizatorilor i auditorilor, n
Reprezentant al Comisiei Europene, intervievat (Day i Taylor, 2005). Nobes i Parker (2008): p. 244. Prof. univ. dr. Nadia Albu
18 17

Contabilitate internaional Cursurile 10&11 locul gestionrii unice de ctre profesie sau a transformrii n proces de reglementare realizat de ctre stat. Apari ia multor standarde (inclusiv a cadrului conceptual) a fost determinat de emiterea standardelor FASB sau IASB. Frana19 - Statul a avut un rol important n sistemul contabil francez: 1673 Ordonnance de Commerce a lui Colbert, 1807 Code de Commerce al lui Napoleon, n sec. XX statul a avut un rol puternic ntre 1946 i 1983, care scade apoi datorit armonizrii europene. - Periodizarea evoluiei recente a sistemului francez: - 1946 1957 perioad de reconstrucie i planificare indicativ, stabilirea planului contabil general (PCG), cu scop macroeconomic i aport redus al profesiei; - 1958 1973 modernizare i cretere economic, legarea PCG de fiscalitate; - 1974 1983 integrarea directivelor europene, creterea formalismului dat de reguli; - 1984 prezent globalizare, deregularizare i privatizare contabilitate consolidat (dup 1987), creterea rolului profesiei, reorganizarea instituiilor contabile - Sistemul de drept contabil francez (Droit comptable) (un compus de legislaie contabil) (contabilitatea este algebra dreptului) este compus din: - surse publice: legi, decrete, ordine ministeriale, plan contabil na ional, directivele europene implementate; - surse mixte (publice/private): Consiliul Na ional al Contabilit ii (Conseil National de la Comptabilit CNC) a fost creat n 1957 i reformat masiv n 1996 i 2007; acesta emite opinii (acestea trebuie aprobate de ctre ARC pentru a intra n legisla ie; dac nu sunt aprobate, rmn exemplu de bune practici); Comitetul de Reglementare Contabil (Comit de la Rglementation Comptable CRC) a fost creat n 1996 i este prezidat de ctre Ministrul Economiei i Finanelor (are putere de reglementare, spre deosebire de CNC); n 2009 a fost creat Autorit des Normes Comptables prin unirea CNC i ARC, reprezentnd o micare de apropiere de modelul anglo-saxon de standardizare. - exist corela ii ntre PCG, Codul de Comer i Codul General de Impozite (conectare ntre contabilitate i fiscalitate). - spre deosebire de alte ri (SUA, UK), toate tipurile de entiti trebuie s aplice sistemul contabil pentru inerea conturilor, raportare ctre proprietari i creditori, rela ia cu autoritile fiscale. - Elementul particular al sistemului francez este planul contabil general nu doar un plan de conturi, ci un set detaliat de reguli de msurare, evaluare, recunoatere, model al situa iilor financiare; Planul creat n 1947 este un amestec de idei germane i franceze, ulterior, au fost mai multe revizuiri (1957, 1982, 1999). - elemente importante ale sistemului francez conformitatea cu regulile (regularit) i sinceritatea (sincerit); interpretarea true and fair view prin suma celor dou (tradus ca image fidle), n lipsa unei defini ii legale a acesteia. - abordare patrimonialist a contabilit ii (accent pe forma juridic). - evaluare la cost istoric, cu modificrile aduse de pruden: scopul este subevaluarea activelor i a profiturilor acest lucru este ateptat atunci cnd raportarea este orientat spre creditori i stat). - treptat se realizeaz o orientare a practicilor spre IFRS, ns nc exist multe diferene.

Nobes and Parker (2008) Prof. univ. dr. Nadia Albu

19

Contabilitate internaional Cursurile 10&11 Germania20 - se consider c originile principiilor contabile i reglementrilor din Germania se afl n Ordonnance de Commerce (1673) i Code de Commerce (1807) din Frana (Walton et al., 2003: 91); - sistemul legal german este bazat pe legi scrise, iar reglementrile contabile i de audit sunt o parte a acestui sistem; majoritatea regulilor contabile sunt date de ctre stat i sunt cuprinse n HGB (Handelsgesetzbuch Codul de Comer) i n legisla ia fiscal (conectare ntre contabilitate i fiscalitate principiul congruenei); - primul Cod de Comer German dateaz din 1861 (bazat pe cel francez); pn n anii 1920, dezvoltarea contabilit ii a fost dominat de avocai; - nc de la nceput, obiectivul contabilit ii a fost de proteja creditorii i de a prezenta bunstarea unei entiti; n acelai scop, n anii 1930 se dezvolt profesia de auditor; criza din anii 1930 a dus n SUA la creterea proteciei ac ionarilor, iar n Germania la creterea proteciei creditorilor; - scopul guvernului este a stabili politici care s permit comunit ii s se dezvolte cum dorete ntr-un mediu controlat; - pe lng sursele legale, exist i un set necodificat numit GoB (principiile unei contabilit i adecvate) format din decizii judectoreti, practici contabile, opinii ale instituiilor profesionale; - toate entitile sunt supuse reglementrilor contabile; - cele mai importante principii contabile sunt: prudena, independena exerci iilor, permanena metodelor, continuitatea activitii i evaluarea individual; - aderarea la costul istoric este obligatorie; Exerciii 1. O cercetare a ASB din Marea Britanie investigheaz msura n care normalizatorii contabili na ionali (National standard setters) ar fi de acord cu extinderea aplicrii IFRS-urilor. Aceast lucrare sugereaz faptul c entitile europene au devenit prea orientate spre conformitate (compliance) i pierd din vedere cerina de imagine fidel. Utilizatorii, universitarii i o anchet parlamentar din RU indic o concentrare masiv pe conformitate i mai pu in pe utilizarea raionamentelor contabile (World Accounting Report, October 2011, issue 14.8). Discutai aceste comentarii. 2. Obiectivele PCG din Frana sunt (Lawrence, 1996): s promoveze politici economice i fiscale na ionale; s asiste n eliminarea inechit ilor fiscale; s furnizeze date pentru studii macroeconomice; s ajute autoritile statului, s furnizeze diferi ilor utilizatori o baz pentru exercitarea judec ii. Pe baza acestor obiective, prezentai cteva caracteristici ale sistemului francez i implica iile asupra implementrii IFRS. 3. Lawrence (1996) arat c: In Germania, situaiile financiare trebuie s prezinte o imagine fidel, ca urmare a cerinelor din Directiva a IV-a i a influenei britanice asupra acesteia. Este improbabil ca o asemenea cerin s se fi dezvoltat n mediul german. Comentai afirma ia i implica iile asupra implementrii IFRS.

20

Nobes and Parker (2008: 297-298; 319- 324)

Prof. univ. dr. Nadia Albu

10