AUDITORA Y GESTIN DE LOS FONDOS PBLICOS

Francisco Julin Chico i Martnez Auditor Sindicatura de Comptes de Catalunya

Muestreo aleatorio en Auditora o cmo la estadstica se puede utilizar para probarlo todo, incluso la verdad
INTRODUCCIN

La importancia de la aplicacin de las tcnicas de muestreo en auditora queda patente en los principios y normas de auditora del sector pblico (PNASP)1 cuando hacen referencia directa al muestreo en la fiscalizacin en tres apartados: a) El apartado 2.2.1.3. Actualizacin que establece la responsabilidad del OCEX de establecer y ejecutar un programa (de formacin) que garantice el conocimiento, entre otros del muestreo estadstico. b) El apartado 3.2.4. Evidencia que determina que el soporte documental de las pruebas materiales se realizar, entre otras, en forma de muestras reales. c) El apartado 4.2.1.6 Adecuado fundamento o soporte que sugiere la conveniencia de que en el propio informe se indique la magnitud de las muestras utilizadas y los criterios de seleccin de las mismas. A continuacin se expondrn las diferentes fases que, habitualmente, se siguen a la hora de obtener evidencia mediante las pruebas sustantivas y, en concreto, mediante el muestreo en auditora. (Vase Ilustracin 1)
DEFINIR EL UNIVERSO A FISCALIZAR

Universo o poblacin es sobre aquello que se quiere obtener conclusiones bien sea mediante el anlisis de su totalidad o de una parte significativa. Un universo en una fiscalizacin podra ser el total de subvenciones corrientes concedidas por un organismo en un determinado ejercicio, el total de contratos formalizado en un perodo determinado, etc. Los requisitos bsicos, a efectos de auditora, que ha de cumplir un universo son dos: a) Integridad.- Por ejemplo no sera un universo si queremos analizar los contratos de obras sobre un listado proporcionado por el ente fiscalizado si ste no est completo. En este ejemplo convendra compararlo y conciliarlo con las variaciones en el captulo seis del presupuesto.
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Comisin de Coordinacin de los rganos de Control Externo del Estado Espaol.

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b)Adecuacin- El universo ha de ser adecuado tanto La ISA2 530 aconseja que, cuando sea posible, se a la hora de escoger los elementos a fiscalizar estratifique el universo para ganar en eficacia. En como a la hora de emitir una opinin sobre l este caso cada estrato ser considerado como un unibien sea directamente o por extrapolacin. verso.
Ilustracin 1. OBTENCION DE LA EVIDENCIA MEDIANTE PRUEBAS SUSTANTIVAS

DEFINIR UNIVERSO

ELEMENTOS A FISCALIZAR

TODO EL UNIVERSO

ELEMENTOS ESPECFICOS

MUESTREO

SELECCIN DEL PROCEDIMIENTO

DETERMINAR RIESGOS DE AUDITORA

DETERMINAR TAMAO DE LA MUESTRA

SELECCIN DE LA MUESTRA

FISCALIZACIN

OBTENCIN DE EVIDENCIA

EVALUACIN DE LOS RESULTADOS

International Standard on Auditing.

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SELECCIN DE LOS ELEMENTOS A FISCALIZAR

En la fase de planificacin y realizacin del trabajo de campo de una fiscalizacin se ha de determinar el procedimiento de seleccin de los elementos a fiscalizar. Esta seleccin se puede realizar de alguna de las siguientes formas: a) Seleccionar toda la poblacin.- Este procedimiento vendr condicionado por la disponibilidad de medios humanos y materiales disponibles as como de la magnitud del universo a fiscalizar. Slo ser viable cuando sea un universo a fiscalizar pequeo y dispongamos de personal suficiente, de acuerdo con el plan de auditora aprobado. b) Seleccionar elementos especficos de la poblacin.- Por ejemplo seleccionar los elementos que tengan un importe elevado, aquellos que creamos con ms riesgo de auditora, etc. Este procedimiento se sustenta en el criterio del auditor. c) Realizar un muestreo de auditora. Que consistir en la seleccin de un nmero determinado de tems, intentando que sean lo ms representativos posibles. d) Una combinacin de los procedimientos b y c. Es decir, por ejemplo, seleccionar los tems de mayor tamao y realizar un muestreo de auditora para el resto.
MUESTREO

sobre utilizacin de tcnicas de muestreo y de otros procedimientos de comprobacin selectiva3. Para que un muestreo sea considerado estadstico se han de dar, necesariamente, las dos caractersticas siguientes: - Que la seleccin de las muestras se haga de una manera aleatoria y - Que se utilice la teora de las probabilidades. La aleatoriedad y el soporte en la teora de las probabilidades determinaran que puedan constar en los papeles de trabajo que se ha utilizado procedimientos de muestreo estadstico.
SELECCIN DEL PROCEDIMIENTO DE MUESTREO

La ISA 530 define el muestreo como la tcnica de aplicar procedimientos de auditora a menos del 100% de los tems de una cuenta o transaccin, de tal manera que todas las unidades tengan igual oportunidad de ser seleccionadas. Esto hace posible que el auditor obtenga y evale la evidencia de auditora sobre determinados tems a fin de alcanzar una conclusin sobre toda la poblacin (lo que en estadstica se llama extrapolacin). De manera mimtica se expresa, para el sector privado espaol, la Norma tcnica de auditora
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Dependiendo de las caractersticas del universo ser conveniente la utilizacin de un procedimiento4 de muestreo u otro. Casi todos los manuales coinciden en enumerar los siguientes procedimientos de muestreo: a) Muestreo aleatorio simple.- Este procedimiento consiste en la seleccin de la muestra mediante tablas de nmeros aleatorios o bien mediante generacin de stos mediante un programa informtico especfico (hoja de clculo o aplicacin concreta). b) Muestreo aleatorio estratificado.- La estratificacin consiste en dividir el universo, agrupndolos por caractersticas ms o menos homogneas. La agrupacin se podr realizar en funcin de importes, fechas u otra caracterstica definitoria. Cada estrato puede ser considerado como un subuniverso y por tanto se les pueden aplicar a cada uno pruebas sustantivas diferentes. c) Muestreo sistemtico.- La base de este procedimiento es la determinacin de un intervalo de muestreo y un punto de partida aleatorio. El intervalo se calcula dividiendo el importe total del universo (si la seleccin se realiza por importes) o el nmero de tems (si la seccin se hace, por ejemplo por nmero de expedientes) entre la amplitud de la muestra a seleccionar.

Publicada mediante la Resolucin de 21 de diciembre de 2004 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Algunos manuales denominan tcnica de muestreo en vez de procedimiento de muestreo. En este artculo las tcnicas se consideran la utilizacin de las herramientas para poder realizar el procedimiento. 25

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d) Muestreo de unidad monetaria (MUM). so para que cuando los errores lo superen se Este procedimiento emplea la teora del muestreo pueda concluir que los estados auditados son por atributos para expresar la conclusin en una materialmente incorrectos. cantidad monetaria. Las unidades de seleccin son, c) El error esperado.- Que se puede definir como por tanto, las unidades monetarias5. la estimacin que el auditor realiza del error total de la poblacin. Este error se basa en el criterio y DETERMINAR LOS RIESGOS DE AUDITORIA Y la experiencia del auditor. EL TAMAO DE LA MUESTRA Segn los PNASP la consideracin del riesgo en d) El tamao del universo. Si bien cuando son universos inferiores a tres o cuatro mil tems auditora supone la valoracin del error que puede tiene mucha relevancia a la hora de determinar la cometerse por falta de evidencia respecto a una amplitud de la muestra, a partir de estos impordeterminada partida, o por obtencin de una evites tienen poco o ningn efecto sobre sta. dencia deficiente o incompleta de la misma. Tanto las variaciones del nivel de confianza como El riesgo vendr determinado por la asuncin, las del error esperado tendrn un sentido contrario por parte del auditor, de cuatro elementos: a) El nivel de confianza. Es el porcentaje de fia- a las del tamao de la muestra. Es decir, a mayor bilidad requerido por el auditor en los sistemas nivel de confianza requerido o de error esperado, contables y de control interno del ente a fiscali- mayor ser el tamao de la muestra. (Vase la Ilustracin 2 y la Tabla 1). En cambio las variaciozar. b) La importancia relativa o error tolerable.- Es nes en la importancia relativa tendrn un sentido el lmite de error que puede existir en un univer- contrario a la amplitud de la muestra.
Ilustracin 2. TAMAO DE LA MUESTRA EN FUNCIN DEL NIVEL DE CONFIANZA Y DEL ERROR ESPERADO (para una importancia relativa del 5%)

Manel Cases y Rafael Morales: La extensin de las pruebas sustantivas. Auditora Pblica nmero 10. Junio de 1997.

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Tabla 1 Importancia relativa 5%6 Error esperado 0% 0,50% 1% 2% Nivel de confianza 80% 32 59 59 85 90% 45 77 77 132 95% 59 93 93 181 99% 90 130 165 288

Una vez determinado el riesgo de auditora asumible se aplicar la teora de la probabilidad (utilizacin de tablas estadsticas) para obtener el tamao de la muestra (vase ilustracin 3). Dependiendo
Ilustracin 3. DETERMINACIN DEL TAMAO DE LA MUESTRA

de si consideramos que el universo a fiscalizar es pequeo o grande se podrn utilizar, entre otras, las tablas de distribucin Poisson o la de distribucin normal, respectivamente.

NIVEL DE CONFIANZA

ERROR TOLERABLE

TAMAO DE LA POBLACIN

UTILIZACIN DE LA TEORA DE LA PROBABILIDAD ERROR ESPERADO TAMAO DE LA MUESTRA

Cashin, J.A.; Newirth, PD. y Levy, J.F. (coordinadores): Manual de Auditora. En concreto el Captulo 19: Muestreo estadstico pginas 445 a 458. Editorial Centrum. ISBN 84-86590-46-9.
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Como ejemplo, la Cmara de Cuentas de establece la siguiente tabla: Andaluca en su Manual de procedimiento de muestreo7
Tabla 2 Universo Tamao muestral para aceptar al 95% para un Tamao muestral para aceptar al 95% para un error error esperado < 5% esperado < 1% 28 28 28 28 28 28 27 25 57 56 56 56 55 55 54 44

3000 2500 2000 1500 1000 900 500 100

do por uno determinado. En determinados casos La aleatoriedad requerida para que estemos puede tomar sentido la frase de Gregg Easterbrook hablando de muestra aleatoria vendr definida Tortura a los nmeros y confesaran cualquier como la igualdad de oportunidad de ser seleccionacosa. do un tem sin tener en cuenta factores subjetivos. b) Utilizacin de un programa informtico para Un elemento esencial en las auditoras es soporla asignacin de nmeros aleatorios8 a un listar en los papeles de trabajo que la seleccin de la tado de expedientes.- Las actuales hojas de clmuestra se ha hecho de una manera aleatoria. culo permiten generar una lista de nmeros aleaEntre los diferentes mtodos para seleccionar una torios mediante una simple funcin (en Excel es muestra aleatoria podemos destacar: tan sencillo como utilizar la frmula =aleatoa) Mediante una tabla de nmeros aleatorios.rio()). El problema de estas listas es que se pueSe trata de una tabla impresa con una serie de den regenerar, modificando as todo el listado de nmeros aleatorios en la que se seleccionan, en nmeros generados y variando totalmente la cualquier direccin y empezando por cualquiera muestra. de ellos, los nmeros aleatorios que se necesiten. Por ejemplo en un universo de 9 expedientes En los papeles de trabajo se puede soportar que se hemos de seleccionar 4 expedientes. Para ello ha realizado una seleccin de una muestra asignamos a cada uno de los nueve expedientes mediante la lista impresa de nmeros aleatorios y un nmero aleatorio, entre 0 y 1, mediante la frque se ha comenzado por un nmero en concreto. mula nmero aleatorio. Para seleccionar la muesNo obstante sera difcil de soportar el porqu se tra escogemos los 4 con nmero aleatorio ms han escogido precisamente esos nmeros o porelevado, sta se compondra de los expedientes g, qu, dentro de la lista de nmeros, se ha empezai, d y e (vase Tabla 3).
SELECCIN DE LA MUESTRA Carrizosa Priego, Emilio: Manual de procedimiento de muestreo. Cmara de Cuentas de Andaluca. Sevilla, septiembre de 2006. Tabla para un tamao de muestra sin reposicin. 8 En realidad los programas informticos nicamente pueden generar nmeros cuasialeatorios. Es decir,son el resultado de una operacin compleja. En este artculo se interpretar que cuando se dice aleatorio respecto un programa informtico, en realidad se refiere a nmeros cuasialeatorios.
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Tabla 3

Cambiar la seleccin sera tan fcil como actualizar la tabla mediante la tecla F9. Despus de esta actualizacin la tabla nos cambia tal y como se muestra en la Tabla 4. La seleccin de los cuatro ms grandes sern, en este caso, para los expedientes: i, d, a y b. Como vemos una seleccin totalmente diferente a la anterior.
Tabla 4

Un paso ms sofisticado que el anterior y que evita la subjetividad, es la introduccin del concepto de semilla en la seleccin de las muestras. Qu es la semilla? La semilla es un nmero que el auditor introduce en la hoja de clculo o programa especfico, para que ste nos d un nmero o una serie de nmeros aleatorios. Para una misma semilla habr siempre un mismo nmero o listado de nmeros aleatorios. Es decir se produce una relacin unvoca entre la semilla y la muestra obtenida. Con la introduccin de la semilla garantizamos la total objetividad en la seleccin de la muestra. Evidentemente la semilla tiene que estar predeterminada con anterioridad a la realizacin de la planificacin de la fiscalizacin. Una posible semilla podra ser la raz cuadrada del ejercicio a fiscalizar o una operacin matemtica que tuviera en cuenta factores totalmente objetivos (por ejemplo, el cdigo del informe, la fecha de aprobacin del pleno del OCEX del plan de auditora, etc.). Con el mismo programa Excel, la asignacin de una serie de nmeros aleatorios se realiza mediante el men Herramientas Anlisis de datos Generacin de nmeros aleatorios9. La inclusin de la semilla se realiza introduciendo el nmero predeterminado en el recuadro Iniciar con (vase Ilustracin 4).
Ilustracin 4

La facilidad como se puede cambiar la muestra hacen que la objetividad de esta tcnica sea cuestionable. c) Utilizacin del programa informtico con una semilla para la seleccin de la muestra.
Para poder utilizar esta utilidad en el programa Excel de Microsoft hay que activarla mediante: Herramientas Complementos Herramientas de anlisis.
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Para esta semilla (se ha utilizado el ejercicio a e) La utilizacin de las tcnicas CAAT fiscalizar, 2006), el resultado no se puede cambiar (Computer Assisted Audit Techniques).ni actualizar, es ms si se hace desde cualquier otro Mediante un paquete informtico especfico se ordenador nos dara el mismo resultado, por lo que realizan anlisis estadsticos asistidos por el ordenos garantiza la objetividad y la posibilidad de nador10. Esta herramienta simplifica el proceso de comprobacin o supervisin posterior por un terseleccin y verificacin de muestras y no requiecero. re ms que un mnimo de formacin para poderd) Seleccin mediante la hoja de clculo y la utise llevar a cabo. lidad muestra.- Otra utilidad incorporada en la FISCALIZACIN Y EVALUACIN DE LOS RESULTADOS hoja de clculo Excel es Muestra del submen La implementacin de las pruebas sustantivas Anlisis de datos (vase Ilustracin 5). sobre la muestra seleccionada permitir obtener unas conclusiones sobre sta. Para poder proyectar Ilustracin 5 estas conclusiones a la totalidad del universo se aplicar sobre el error detectado la frmula contenida en la Ilustracin 7.
Ilustracin 7

En este caso Excel nos extrae una muestra con la condicin que los datos iniciales sean numricos. Esta herramienta no contempla la introduccin de semilla (Vase Ilustracin 6).
Ilustracin 6

Error extrapolado =

Importe x del Universo Importe de la muestra Error detectado

Se ha de tener en cuenta que para calcular el tamao de la muestra se parte de una hiptesis estadstica, si el error detectado es superior al error tolerable la hiptesis no se ha cumplido y por tanto se tendr que recalcular el riesgo de auditora y, lgicamente, ampliar la muestra. Un extracto de papel de trabajo con la informacin bsica en una seleccin de una muestra aleatoria podra ser el siguiente:

Entre estos paquetes informticos cabe destacar el Audit Command Language (ACL) y el Interactive Data Extraction and Analysis (IDEA).
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CDIGO INFORME: ENTIDAD: EJERCICIO: DESCRIPCIN DEL PAPEL DE TRABAJO:

Ref: Hecho por: Fecha: Supervisado por: Fecha: Explicacin Hecho por Refer.

1. Descripcin del universo a fiscalizar:

2. Determinacin del riesgo de auditora: 2.1. Nivel de confianza: 2.2. Importancia relativa: 2.3. Error esperado: 2.4. Tamao del universo

3. Muestra: 3.1. Amplitud 3.2. Procedimiento de muestreo 3.3. Herramienta de seleccin 3.4. Importe de la semilla

4. Conclusiones 4.1. Error detectado 4.2. Error extrapolado 4.3. Hay que recalcular la muestra? 4.5. Ajustes o reclasificaciones 4.6. Narrativa

CONCLUSIONES

A modo de conclusin se podran relacionar las siguientes ideas: Este artculo no pretende ser un estudio detallado del muestreo en auditora ni una referencia estadstica para soportar un determinado tipo de muestreo. Para ello tenemos estupendos manuales al respecto. En la bibliografa se citan algunos, a modo de ejemplo. La importancia de la aplicacin del muestreo en auditora se pone en evidencia en PNASP donde

se establece la obligatoriedad de estar al da, por parte del auditor pblico, en los conocimientos de muestreo estadstico. El muestreo estadstico es parte fundamental en el soporte documental de las pruebas materiales realizadas en nuestras fiscalizaciones y las PNASP recomiendan indicar en el informe la magnitud de las muestras estudiadas y los criterios de seleccin de las mismas. Se ha de soportar convenientemente en los papeles de trabajo la utilizacin del muestreo estadstico

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en nuestras fiscalizaciones. No obstante no podematizaciones, la ISA 530 de Muestreo en auditomos olvidar lo que realmente es, un instrumento y ra y otros procedimientos selectivos de pruebas no un fin, y por tanto no ha de primar primar esto y, equivalentemente, por ser una trascripcin casi ltimo sobre lo primero. No hay que caer en lo literal, la norma tcnica de auditora de muestreo que dijo Andrew Lang He uses statistics as a dictada por el ICAC. drunken man uses lampposts for support rather Y, por ltimo un consejo de William W. Watt, than for illumination, algo as como utilizar la rompiendo una lanza por el criterio del auditor, estadstica ms para soportar nuestro trabajo que No pongas fe en lo que la estadstica dice hasta como el instrumento de ayuda que es. que hayas considerado cuidadosamente lo que no A falta de norma pblica especfica de los OCEX dice. considero totalmente aplicable, con algunas

BIBLIOGRAFA ISA 530 Audit sampling and other selective testing procedures Resolucin de 21 de diciembre de 2004 del ICAC por la que se publica la Norna Tcnica de auditora sobre utilizacin de tcnicas de muestreo y de otros procedimientos de comprobacin selectiva. Escuder Valls, Roberto y Mndez Martnez, Salvador: Mtodos de muestreo estadstico aplicados a la auditora. Editorial Tirant lo Blanch. ISBN 84-8442-526.6. Cashin, J.A. ; Newirth, P.D. y Levy, JF (coordinadores): Manual de Auditora. Editorial Centrum. ISBN 84-86590-46-9. Carrizosa, Emilio: Manual de procedimiento de muestreo. Cmara de Cuentas de Andaluca. Sevilla, septiembre de 2006. Escuder Valls, Roberto y Mndez Martnez, Salvador: La metodologa estadstica aplicada a la auditora: Pasado, presente y futuro. Partida Doble 139. Diciembre de 2002. Manel Cases y Rafael Morales: La extensin de las pruebas sustantivas. Auditora Pblica nmero 10. Junio de 1997.

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