Le contrle de gestion au service de la performance de l'entreprise

par El bachir Rouimi IBN ZOHR - la licence dans la gestion 2010

Introduction gnrale :
I- Le contexte et l'intrt de recherche : Considr depuis longtemps comme valeur stratgique en raison de son importance, le contrle de gestion est devenu la pierre angulaire du fait qu'il est source de progrs d'amlioration potentiels tous les types d'entreprises. C'est une fonction qui a pour but de motiver les responsables, et les inciter excuter des activits contribuant atteindre les objectifs de l'organisation. Il est donc une rponse un certain nombre de problmes d'entreprises pour lesquels la recherche des solutions s'impose : l'augmentation des couts, et la dsorganisation des services au sein de l'entreprise. De nos jours, avec la mondialisation de l'conomie et l'ouverture des frontires, les entreprises se livrent une concurrence trs agressive pour l'coulement de leurs produits dans un marchs, o seules les entreprises bien organises peuvent se permettre une bonne part de march. A l'inverse, les entreprises de faible organisation sont appeles se marginaliser, voire mme disparatre. La survie de telle entreprise passe ncessairement par l'amlioration de leur performance. Donc le contrle de gestion peut tre peru comme une amlioration des performances conomiques de l'entreprise, il constitue un outil permettant l'efficacit, lorsque les objectifs tracs sont atteints et l'efficience, lorsque les quantits obtenues sont maximises partir d'une quantit de moyens. En effet pour maitriser des situations de plus en plus complexe, il fallait crer une fonction de contrle de gestion dont les principaux instruments peuvent tre constitus par : la comptabilit avec deux composantes gnrale et analytique, la gestion budgtaire, le tableau de bord...etc. II- Problmatique :

L'hypothse qui fond notre recherche est que la faible efficacit de contrle de gestion constitue un obstacle et un facteur de blocage du dveloppement de la gestion des diffrentes fonctions au sein de l'entreprise et par consquent frein de performance. Notre problmatique s'articule autour des questions suivantes : Quel est le rle et la place de contrle de gestion dans l'amlioration de la performance au sein de l'entreprise industrielle ? Quels sont les outils, mthodes et modles de contrle de gestion qu'il faut mettre en oeuvre dans le plan thorique qui sont au service des dirigeants et comment s'organisent et fonctionnent pour aboutir une performance des entreprises industrielles ? III - Les axes de recherche : Histoire et concepts cl de contrle de gestion. Relation entre contrle de gestion et les diffrentes fonctions au sein de l'entreprise. Le contrle de gestion au service de la performance.

Partie thorique
Sous-partie 1 : L'approche conceptuelle de contrle de gestion

Chapitre 1 : Les concepts cls de contrle de gestion

Avant d'aborder notre sujet, il est primordial de faire comprendre le concept de cette discipline de gestion ensuite de mettre l'accent sur le rle du contrleur de gestion.

Section 1 : Dfinition et mission de contrle de gestion

Pour cerner la notion de contrle de gestion, il faut d'abord mettre l'accent sur son volution (paragraphe 1), sa mission et son rle (paragraphe 2) et enfin ses concepts cls associs (paragraphe 3).
Paragraphe1 : L'volution de la conception de contrle de gestion

1.1- Evolution du concept contrle de gestion Le terme de contrle de gestion a connu la mme volution que celle de la comptabilit de gestion, autrement dit, on ne peut pas effectuer un contrle de gestion sans vrais matrise de la comptabilit de gestion, ce notion de contrle est n avec la rvolution industrielle, il est impos dans l'entreprise lors de l'application de la division du travail et de la rpartition de

tches. La mise en place systmatique d'un systme de contrle des activits de chaque fonction s'est avre indispensable pour piloter l'entreprise atteindre les objectifs prvus. Dans sa forme initiale le contrle de gestion un caractre quantitatif bas sur le contrle budgtaire, la comptabilit analytique et le reporting. Ce modle a t adopt par les entreprises amricaines (Dupont de Nemours ; General Motors), europennes et internationales. Ses principales caractristiques peuvent tre rsumes comme suite : @ Une mesure financire de la performance : L'utilisation des ratios ROI (return on investissement) en contrle de gestion trouve son origine chez Dupont de Nemours et General Motors. Le ROI rapproche le rsultat d'exploitation de la valeur des actifs utiliss et constitue en fait une expression de la rentabilit des capitaux engags. Ce ratio est dcompos en plusieurs ratios pour dmontrer que la performance dpend la fois du niveau de rsultat et de la rotation des capitaux. Dans l'esprit des modles classiques de contrle de gestion, toute dcision doit tre prise sur la base de ce ratio, on dfinit un taux de rejet en de de quelle aucun projet d'investissement n'est retenu et on dfinit un taux minimal qui permet d'valuer la performance de diffrentes centres de responsabilit1(*). @ Existence de centres de responsabilit : Pour que les objectifs de l'organisation soit atteints travers l'action des units dcentralises, il convient non pas d'exercer un contrle tatillon de leurs tches quotidiennes mais de leur dlguer l'autorit de gestion ncessaire sous la forme d'objectifs prcis. Cette dlgation d'autorit ncessite d'organiser l'entreprise en centre de responsabilit. @ La ncessit de la planification : Le processus de la planification ncessite d'identifier diffrents horizons : Un objectif long terme pour les objectifs stratgique, un horizon moyen terme pour l'identification des moyens mettre en oeuvre et la dfinition des objectif plus tactique, enfin un horizon court terme pour la planification des actions concrtes dans le cadre de la prparation du budget annuel.2(*) @ La boucle de contrle : Le contrle de gestion est peru comme systme de pilotage autorgul qui s'articule autour de trois phases : - La prvision qui dbouche sur la planification des objectifs et des moyens chaque niveau de responsabilit - Les ralisations qui sont mesures intervalles rguliers, et confrontes la prvision afin de mettre en vidence des carts. - Les mesures correctives qui dcoulent de l'analyse des carts. Au milieu de la dcennie 80, une nouvelle approche cyberntique du contrle de gestion (avec l'association des sciences informatiques et de tlcommunication) vient d'apparatre que Hugues BOISVERT qualifie de contrle de gestion renouvel 3(*). Elle tente de dpasser les limites de l'approche traditionnelle. Elle propose de passer du contrle de gestion par l'amont au contrle de gestion par l'aval et du cot de revient classique au cot de revient par activit. Les objectifs et les outils d'analyse sont la fois quantitatifs et qualitatifs. Aussi, le contrle de gestion implique une complmentarit permanente entre gestion stratgique et gestion oprationnelle.

Le tableau ci-dessous nous donne une comparaison entre les deux modles de contrle de gestion : Contrle de gestion traditionnel Contrle de gestion renouvel Surveiller Programmer A posteriori Passif Mfiance Excutants Subalternes Directif Flux descendant Indicateurs financiers Normes internes Systme ferm Plus oprationnel Activit de transformation Motiver Orienter A priori Actif Confiance Dcideurs Collgues Participatif Flux ascendant Indicateurs physiques Cibles externes Systme ouvert Plus stratgique Activit de cycle de vie

- Source : H. BOISVERT, op. cit. P.258. 1.2- Dfinition de contrle de gestion. Le contrle de gestion est dsormais une pratique courante dans de nombreuses organisations, avant de l'clairer il est ncessaire de dfinir ses composantes : contrle / gestion. A) dfinition du concept contrle / gestion. Contrle : c'est--dire matrise d'une situation et sa domination pour la mener vers un sens voulu. Gestion : c'est l'utilisation d'une faon optimale des moyens rares mis la disposition d'un responsable pour atteindre les objectifs fixs l'avance.

Partant de ce qui prcde, la fonction du contrle de gestion peut tre dfinie comme un ensemble de tches permettant d'apprcier des rsultats des centres gestion en fonction d'objectifs tablis l'avance 4(*). B) Les dfinitions retenues par quelques auteurs : Plusieurs spcialistes en gestion ont propos de nombreuses dfinitions, on cite parmi : R. N. Anthony ; A. Khemakhem ; H. Bouquin. v La dfinition de R. N. Anthony : Selon Anthony (1965) le contrle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de l'organisation .5(*) En 1988 il ajoute une autre dfinition le contrle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour appliquer les stratgies. 6(*) Retenons le fait que le contrle de gestion pour Anthony suppose l'existence des objectifs pralable que le manager charg de raliser travers l'action d'autre individus tout en s'assurant la mise en oeuvre de stratgies dfinies et l'utilisation des ressources de manire efficace et efficiente. v La dfinition de A. Khemakhem : Le contrle de gestion est le processus mis en oeuvre au sein d'une entit conomique pour s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des nergies et des ressources en vue d'atteindre l'objectif que vise cette entit .7(*) A.Khemakhem insiste dans cette dfinition sur la flexibilit du contrle de gestion pour tenir compte de spcificits de chaque entreprise et de chaque situation, il insiste aussi sur la mobilit des nergies et des ressources pour atteindre les objectifs prvus de l'entit. v La dfinition de H. Bouquin : On conviendra d'appeler contrle de gestion les dispositifs et processus qui garantissent la cohrence entre la stratgie et les actions concrtes et quotidiennes .8(*) Selon H. Bouquin les managers qui sont chargs de dfinir la stratgie ont besoins de dispositifs et processus pour s'assurer que l'action quotidienne des individus est cohrente avec la stratgie. Donc le contrle de gestion est un rgulateur des comportements. * 1 _ : on ne procde gure diffremment un sicle plus tard : le march boursier dfinit une norme de rentabilit et gare aux entreprises cotes qui ne la respectent pas ; elles sont invites prendre toutes mesures appropries, y compris des licenciements importants, en vue de respecter la norme. * 2 _ : Herv ARNOUD ; Le contrle de gestion... en action ; dition Liaisons 2001; page10-12

* 3 _ : H. BOISVERT (1989) Le renouvellement de la comptabilit de Gestion, Gestion op. Cit. P.155. * 4 _ : M'hamed Mekkaoui ; Prcis de contrle de gestion ; dition 2007 ; page : 9 * 5 _ : Herv ARNOUD ; Le contrle de gestion... en action ; dition Liaisons 2001; page : 8 * 6 _ : Herv ARNOUD ; Le contrle de gestion... en action ; dition Liaisons 2001; page : 9 * 7 _ : Herv ARNOUD ; Le contrle de gestion... en action ; dition Liaisons 2001; page : 9 * 8 _ : H. Bouquin (1994). Les fondements du contrle de gestion. Presse universitaire de France Que sais-je ? ; N2892 ; Paris
Paragraphe2 : Mission et Rle du Contrle de Gestion

Le contrle de gestion a pour mission de dfinir les finalits et les objectifs gnraux de l'entreprise long terme d'une part, et d'autre part la stratgie adopter pour orienter la gestion vers la ralisation des objectifs fixs dans les meilleures dlais et au moindre cot et avec une qualit maximale conformment aux prvisions. Le contrle de gestion doit assurer plusieurs tches : la prvision, le conseil, le contrle, et la mise au point des procdures. - au niveau de la prvision : le contrle de gestion doit laborer les objectifs, dfinir les moyens permettant de les atteindre et surtout prparer des plans de rechange en cas d'chec des plans tablis l'avance. De mme le contrle de gestion doit s'assurer de la compatibilit de budgets manant des diffrents services. - au niveau du conseil : le contrle de gestion doit fournir aux diffrents centres de responsabilit les informations ncessaires la mise en oeuvre d'un ensemble de moyens permettant d'amliorer leur gestion. - au niveau de contrle : le contrle de gestion doit dterminer les responsabilits et assurer le suivi permanent de l'activit de l'entreprise en gardant la compatibilit entre eux par le biais de tableau de bord. - au niveau de la mise au point des procdures : la mission de contrle de gestion consiste laborer les indicateurs et les uniformiser pour que la comparaison de l'entreprise avec son environnement soit homogne. Paragraphe3 : les concepts cls associs au contrle de gestion. Dans ce paragraphe, on va traiter certaines notions lies la discipline du contrle de gestion, dont on trouve le contrle organisationnel, le contrle interne et l'audit interne. 3.1 - Le contrle organisationnel :

 Le contrle organisationnel cherche amliorer les rgles et procdures qui structurent les dcisions et auxquelles les dcideurs se rfrent pour dterminer leurs comportements. Son domaine est trs vaste et englobe les systmes dcisionnels et informationnels. Il ne se limite pas au seul contrle technique 9(*). Donc le contrle organisationnel doit assurer, en temps rel, le suivi et la qualit des processus dcisionnels. Ainsi le contrle organisationnel interne concerne tous les niveaux de l'organisation (fonctionnel et oprationnel) et vise ce que les actions individuelles et collectives soient en convergence avec les objectifs assigns. Trois types de mthodes sont utiliss par le contrle organisationnel : la planification. la fixation des rgles et des procdures. l'valuation des rsultats et de la performance. 3.2 - Le contrle interne : Le contrle interne est l'ensemble des scurits contribuant la matrise de l'entreprise. Il a pour but, d'un cot, d'assurer la protection, la sauvegarde de patrimoine et la qualit de l'information, de l'autre, l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amlioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les mthodes et procdures de chacune des activits de l'entreprise pour maintenir la prennit de celle-ci 10(*). (Ordre des experts-comptables et comptables agres `OECCA',1977). Une analyse comparative permet de cerner les deux types de contrles : Contrle interne Leur nature Contrle de gestion

Un ensemble de scurits Un ensemble de procdures et de mthodes permettant de suivre, d'analyser et de corriger la gestion de l'entreprise. Pour matriser le fonctionnement de l'entreprise : Protection du patrimoine Synthtiser l'ensemble des rsultats permettant Qualit de l'information une vue globale de la situation Amlioration des performances Application des instructions de direction Concevoir le circuit d'information pour faciliter sa circulation Vrifier si les objectifs fixs sont atteints

Leurs objectifs

Leurs manifestations

Organisation et mise en place de la procdure

Budgets : laboration Etats budgtaires par centre de cot ou de profit Production/suivi de l'analyse des rsultats.

Source : J. Consulting, outils et techniques de contrle de gestion, dcembre 1986, p.12. 3.3 - Audit interne: Selon l'institut franais des auditeurs et contrleurs internes, l'audit interne est une activit autonome d'expertise, assistant le management pour le contrle de l'ensemble de ses activits. L'audit doit permettre un avis sur l'efficacit des moyens de contrle la disposition des dirigeants 11(*). L'audit doit permettre de : -mesurer et amliorer la fiabilit des systmes d'information comptable et financire existant. -mettre en place des systmes efficaces de contrle de tous les domaines de l'entreprise. * 9 _ : Abdelehamid El Gadi ; Audit et contrle de gestion ; Page : 16 * 10 _ : Claude Alazard ; Sabin Spari ; DECF Contrle de Gestion ; 5me dition Page : 18 * 11 _ : Claude Alazard ; Sabin Spari ; DECF Contrle de Gestion ; 5me dition Page : 18

Section 2 : Rles du contrleur de gestion

Le mtier du contrleur de gestion (paragraphe 1) consiste dfinir et analyser les donnes quantitatives et qualitatives relatives la gestion de l'entreprise, c'est pourquoi il doit tre dot d'une qualit spcifique ncessaire pour exercer son mtier.
Paragraphe1 : Mtier du contrleur de gestion

Le contrleur de gestion doit tre polyvalent. Il doit tre en effet la fois : spcialiste (matriser les outils pointus), gnraliste (organiser, coordonner les procdures), oprationnel (grer l'excution), fonctionnel (conseiller les dcideurs), technicien (intgrer la dimension technique) et humain (grer les hommes et les groupes). Ce mtier concerne les entreprises de tout secteur d'activit. Dans une grande entreprise, les contrleurs de gestion peuvent tre spcialiss (Contrleur de gestion industriel, commercial, budgtaire) et rattachs fonctionnellement une cellule centrale de gestion. En PME, le contrleur de gestion peut assurer en mme temps d'autres fonctions (comptables, financires, administratives).

D'une manire gnrale, le contrleur de gestion doit 12(*): Concilier l'idal et le possible, s'il importe de disposer d'un systme d'information suffisamment prcis, il convient cependant de ne pas multiplier l' infini le nombre de variables prendre en compte, trop d'information tue l'information. Dfinir les procdures qui associent des qualits de prsentation et de clart. En effet le contrleur de gestion doit garder l'esprit que ces procdures seront utilises par des responsables oprationnels n'ayant pas les mmes comptences que lui. Garantir en partie la rationalit de la dmarche suivie pour prendre les dcisions, dfaut de pouvoir matriser absolument la rationalit des choix effectus. Informer et former les responsables de l'intrt de contrle de gestion, tout en leur fournissant les moyens de l'utiliser effectivement. Il doit faire en sorte que ces responsables respectent les procdures tablies : remplir les formulaires dans les dlais requis, faire circuler les donnes, tenir compte des contraintes de codage. Inciter les responsables jouer vritablement le jeu : s'impliquant -ils rellement dans l'tablissement des prvisions afin que les objectifs soient ralistes ? fournissent-ils des informations fiables pour mesurer les rsultats ? s'efforcent -ils d'identifier les causes des carts et prennent -ils des actions correctives adaptes ? Dvelopper une activit de conseil c'est--dire apporter aux responsables une aide efficace pour orienter leur rflexion. * 12 _ :P.L.Bescos. P.Dobler ; contrle de gestion et management ; 2eme dition ; page 9495-96
Paragraphe2 : Qualit du contrleur de gestion

Compte tenu de sa fonction particulire, le contrleur de gestion doit possder certain nombre de qualits. Du fait qu'il est appel tre l'interlocuteur de tous les centres de responsabilit. Une formation pluridisciplinaire est vivement souhaitable pour un contrleur de gestion. Outre qu'il soit contrleur avec aisance les techniques propres sa fonction, il doit tre initi toutes les techniques susceptibles d'tre utilises au sein de l'entreprise. Une grande aptitude au dialogue, la formation, l'ducation et l'orientation ne doit laisser aucune place au contrle au sens de rpression. Le contrleur de gestion doit avoir le sens de la responsabilit pour fournir des informations correctes, rapides comprhensibles et, surtout, fraiches car de cette dernire qualit dpendra la prise de dcision en temps opportun, surtout lorsqu'il s'agit d'information ayant un impact sur l'aspect concurrentiel de l'entreprise. Le contrleur de gestion doit avoir une capacit toute preuve de synthtiser et de slectionner les informations afin de ne pas inonder les responsables de chiffres qui, souvent, risquent d'tre en conflit et, par consquent, ne permettent pas de trancher dans une situation donne. En effet le contrleur de gestion doit tre anim par le souci non pas de la quantit de

l'information mais, surtout, par sa qualit comme il vient d'tre dit. A la limite, il vaudrait mieux fournir des informations approximatives intervalles frquents et rcent que des informations prcises mais avec des mois, sinon du trimestre de retard .Il faut mme anticiper, si cela est possible. Le contrleur de gestion ne doit pas identifier au vrificateur mais, au contraire, doit matriser les situations, analyser et interprter les informations, et tre responsable de l'assimilation de ces informations par leurs destinataires, savoir, en particulier, la direction gnrale de l'entreprise d'une part et ; d'autre part, les diffrents responsables des centres oprationnels13(*) . Conclusion Le contrle de la gestion de l'entreprise est la matrise de sa conduite en s'efforant de prvoir les vnements pour s'y prparer avec son quipe et s'adapter une structure volutive. Il effectue un ensemble des tches qui aident les responsables la prise de dcision et qui valuent la qualit de son gestion. Il s'agit donc d'un travail de conseil et d'assurance du contrleur de gestion pour concevoir, dvelopper et faire fonctionner certains dispositifs d'information que d'autres personnes utiliseront pour effectuer le contrle conomique des activits places sous leur responsabilit. Dans le chapitre suivant, on va traiter l'organisation du contrle de gestion, c'est--dire son implantation au sein de l'entreprise (section 1) et son champ d'application (section 2). * 13 _ : M'hamed Mekkaoui ; Prcis de contrle de gestion ; dition 2007 ; page : 12-13

Chapitre2 : L'organisation du contrle de gestion

Le contrle de gestion apparaitre sous des formes plus ou moins labores selon la nature ou la structure de l'organisation et suscite des remises en causes plus ou moins importantes dans sa conception comme dans son implantation. Dans la premire section nous allons tudier la place ou le positionnement du contrle de gestion dans diffrent types des entreprises et dans la deuxime section on va traiter la relation de contrle de gestion avec des multiples fonctions de l'entreprise.

Section 1 : L'implantation du contrle de gestion au sein de l'entreprise

Les objectifs du contrle de gestion sont identiques pour toutes les entreprises, quelque soient leur secteur et leur taille : aider, coordonner, suivre et contrler les dcisions et les actions de l'organisation pour qu'elle soit la plus efficace et la plus efficiente possible. Mais la mise en place des outils et des procdures de contrle de gestion varie selon les entreprises.

Paragraphe1 : Le contrle de gestion dans les diffrentes entreprises

1.1- Le contrle de gestion dans les grandes entreprises A) Les spcificits des grandes entreprises : Les analyses contemporaines14(*) de l'organisation ont montr qu'il n'y a pas de modle standard de contrle de gestion applicable dans toutes les entreprises. En effet pour les grandes entreprises, la taille est le facteur essentiel qui conditionne l'organisation d'un contrle de gestion. Il en dcoule : Une structure lourde, rigide, parfois clate en plusieurs sites. Des processus dcisionnels long avec de nombreux acteurs. Des systmes d'information complexes. Ces spcificits rendent difficile la mise en place d'un contrle de gestion complet et intgr. B) La position de contrle de gestion dans l'organigramme des grandes entreprises. Le contrle de gestion doit aider les responsables fonctionnels aide la prise de dcision et oprationnels contrle de l'action . Le systme d'information du contrle de gestion utilise la structure de l'entreprise. De ce fait, sa place et celle du contrleur varient selon les structures adoptes par les organisations. Dans la plupart des grandes entreprises le choix de la position du contrle de gestion se fait entre deux possibilits : Une position fonctionnelle : soit le contrle de gestion est intgr la fonction financire, soit il est indpendant si l'entreprise est trs grande. Il est donc une fonction comme une autre au dessous de la direction gnrale. Une position de conseil : directement rattach la direction gnrale, le service contrle de gestion, dcentralis, travaille tous les niveaux de la structure puis globalise les informations. C) Le contrle de gestion dans les groupes internationaux. Plusieurs difficults apparaissent pour grer et contrler les filiales l'tranger d'un groupe : L'autonomie de dcision : la dlgation des responsabilits et des dcisions est plus ou moins importante selon l'identit du groupe et le comportement des leaders mais il est un domaine qui reste gnralement de la comptence de la maison-mre : le budget d'investissement. La gestion des investissements d'une filiale permet de contrler les activits et les grandes orientations. Le systme d'information : la difficult essentielle est de rendre homogne le contrle de gestion d'un groupe aux multiples activits, surtout s'il est international.

Malgr ces difficults, il est souvent difficile de contrler la gestion et d'apprcier la performance d'une unit tablie l'tranger pour de multiples raisons : - Les diffrences entre les systmes comptables des pays. - Les diffrentiels des taux d'inflation des diffrents pays. - La fluctuation des monnaies et donc des changes. - Les diffrences de comportements humains et de culture entre les pays. Avant toute analyse des cots et des budgets, il faut donc procder des corrections et des rajustements. 1.2 - Le contrle de gestion dans les PME. A) Les spcificits des PME Les tches et les services ne sont pas toujours clairement isols. Les membres sont beaucoup polyvalents car les moyens sont limits. Les participants communiquent directement entre eux de manire informelle. La structure souvent floue s'adapte aux volutions de l'entreprise. Le dirigeant est le dcideur principal. Son style de commandement est prpondrant pour orienter le mode de fonctionnement et de gestion de l'entreprise, l'importance du contrle et de la dlgation des pouvoirs. B) La position de contrle de gestion dans l'organigramme de PME. Le rle du contrle de gestion dans une PME est identique et tout aussi important dans une entreprise plus grande. Les outils et les procdures du contrle de gestion lui sont applicable en respectant ces spcificits, mais la pratique montre que le contrle de gestion est peu formalis et consiste seulement agir lorsque des difficults spcifiques apparaissant. C'est une gestion par exception des oprations courantes. La position dans l'organigramme sera fonction du nombre de personnes et des services mis en place : Ce peut tre le comptable charg de la comptabilit gnrale et analytique qui labore les budgets et utilise les technique du contrle. Ce peut tre le dirigent si l'entit est petite ou s'il souhaite coordonner et suivre lui-mme les activits. La ralit des entreprises est loin de correspondre aux dmarches thoriques proposes pour le contrle de gestion. Si la comptabilit gnrale existe dans les entreprises, la comptabilit analytique apparait peu frquemment et le contrle de gestion encore moins. * 14 _ : Abdelehamid El Gadi ; Audit et contrle de gestion ; Page : 34

Paragraphe2 : La mise en place du contrle de gestion

Le contrle de gestion est un processus qui passe par des phases qui simplifient ses tches pour piloter l'organisation. 2.1- Phases du contrle de gestion. Le contrle doit s'exercer avant d'agir (finaliser), pendant l'action (piloter) et aprs l'action (post-valuer). o Finaliser : dfinir les buts, les chiffrer et prvoir les moyens ncessaires pour atteindre les objectifs fixs par la stratgie, clarifier les responsabilits et dfinir les critres de performance en clarifiant les notions d'efficacit et efficience. o Piloter : observer le droulement en cours, faire le point sur la situation prsente, anticiper l'avenir pour valuer ce qu'il reste parcourir afin de prendre les dcisions correctives qui peuvent tre ncessaires : soit l'ajustement des moyens aux situations nouvelles ou soit la remise en cause des objectifs initialement dfinis. o Post-valuer : mesurer les performances atteintes et faire progresser l'ensemble du systme par apprentissage (ne pas rpter les erreurs et capitaliser les points forts). 2.2- Le processus du contrle de gestion. Selon ARDOIN MICHEL et SCHMIDT15(*), ce processus est le coeur et la finalit du contrle de gestion. Il est le point de fusion entre le contrle de gestion et la gestion de l'entreprise. En effet selon les orientations de la direction gnrale, les responsables oprationnels dcident, agissent et interprtent les rsultats partiels, dcident nouveau, agissent encore. Le contrle de gestion les aide prvoir les effets de leurs dcisions, mesurer et interprter leurs rsultats, anticiper les rsultats futurs. Processus du Contrle de Gestion16(*) PHASES ETAPES Planification : Le point de dpart du processus est une planification au cours de laquelle on dfinit les objectifs long terme, puis on les traduit en actes oprationnels travers les politiques de commercialisation, d'investissement, de gestion des ressources humaines (GRH) et de gestion financire. Dans cette phase il faut dfinir oprationnellement une stratgie : - choix des couples produit/marchs - investissement et dsinvestissement - organisation et gestion des ressources humaines (GRH) - adaptation de l'outil de production - financement (plan).

 Budgtisation : la phase budgtaire commence partir de cette politique moyen terme par la fixation des objectifs induits court terme, qui dcoulent des programmes d'action moyen terme, mais tiennent aussi compte des contraintes et des plans d'action dcids pour l'anne venir. L'essentiel de cette phase est dans la dfinition, la coordination et l'approbation des plans d'action de l'entreprise. C'est le stade de la mis en oeuvre : - commerciale - production, achat - humaine - financire, investissement. - en valuant les rsultats futurs - en vrifiant l'utilisation des moyens par rapport au plan de rsultats - en modifiant l'excution et les plans d'action. Action et Suivi des ralisations : la phase primordiale qui suit la budgtisation est celle de l'action ou de l'excution des plans d'action, leur traduction en faits pour atteindre l'objectif fix. Il s'agit d'atteindre les objectifs : - en traduisant les faits en plans d'action - en valuant les rsultats futurs - en vrifiant l'utilisation des moyens par rapport au plan de rsultats - en modifiant les excutions et les plans d'action. Le processus de contrle est donc indissociable de la gestion de l'entreprise, il aide la formalisation des phases d'activit en insistant sur l'amnagement des moments de rflexion/prvision qui permettent de choisir les meilleurs plans d'action. Cependant il faut souligner que le processus de contrle est mis en oeuvre dans le cadre d'un systme de contrle. La construction d'un systme d'orientation de l'action et de la prise de dcision se fait grce l'utilisation d'outils divers tels que : - les plans long et moyen terme - les tudes conomiques ponctuelles - les statistiques extracomptables - la comptabilit gnrale et la comptabilit analytique - la technique des ratios

- les tableaux de bord - le systme budgtaire. D'entre tous ces lments, le systme budgtaire est celui qui occupe la place prpondrante, mais on se gardera d'identifier un systme de contrle de gestion au systme budgtaire. En effet, le systme de contrle de gestion correspond d'une part toute la logistique technique et d'autre part l'organisation administrative qui permet au processus de se drouler dans les meilleures conditions possibles d'information et de rapidit. L'tape suivante est celle de la mesure des rsultats partiels de l'action et de l'explication des niveaux de performance atteints, ainsi que l'identification des mesures correctives ncessaires. * 15 _ : Ardoin, Michel, Schmidt ; Le contrle de gestion ; dition Publiunion 1986 * 16 _ : http://www.toocharger.com/download/cours/dhGVgo.619.pdf

Section 2 : Champs d'application du contrle de gestion

La matrise de la performance ncessite de nombreuses interactions entre les diffrentes fonctions dans l'entreprise telles que la direction gnrales, la direction commerciale, la direction financire et la direction des ressources humaines.
Paragraphe1 : le contrle de gestion et stratgie

La stratgie est dtermine par la direction gnrale. Cette dernire prcise vers quelle direction l'entreprise doit se diriger long terme. L'internationalisation, la spcialisation et la croissance interne sont des exemples de stratgies adoptes par de nombreux groupes industriels et commerciaux. La formulation d'une stratgie est un pralable indispensable la mise en place d'un contrle de gestion. Le contrle de gestion intervient deux niveaux17(*) : v En amont, pour clairer les choix stratgique. Il est courant, par exemple que les services du contrle de gestion soient sollicits dans le cadre d'achat d'une entreprise pour analyser le plan d'affaire de l'entreprise cible. v En aval, pour s'assurer que la stratgie est bien mise en oeuvre l'chelle de l'entreprise. Le contrle de gestion organise alors le suivi au moyen d'indicateur propre chaque stratgie. Dans le cas de croissance externe par exemple il est trs important de suivre la progression de l'intgration des systmes d'information et du personnel.
Paragraphe2 : le contrle de gestion et marketing

Le marketing planifie et met en oeuvre l'laboration, la tarification, la promotion et la distribution d'une ide, d'un produit ou d'un service en vue d'un change satisfaisant pour le consommateur. Le marketing dtermine sa politique de prix par rfrence au prix moyen observ sur le march ou par rfrence au cot estim par les services de contrle de gestion. Le prix quelque soit son mode de dtermination, a un impact sur les volumes demands par les consommateurs. Le contrle de gestion permet de mesurer l'efficacit des actions de

marketing en fournissant rgulirement des informations sur les ventes exprimes en volume et en valeur et sur les marges par produits ou par circuit de distribution. Outre le suivi de ces indicateurs de marketing, le contrle de gestion aide les responsables de la fonction marketing amliorer leur performance en les assistants dans l'laboration de leur budget et leurs plans d'action18(*).
Paragraphe3 : le contrle de gestion et finance

La fonction financire gre l'ensemble des transactions ralises avec les tablissements financiers et avec les marchs financiers, selon la taille des entreprises. Les financiers cherchent des financements moindre cots et des investissements crateurs de valeur pour les actionnaires. Les exigences des actionnaires en matire de performance influencent le systme de contrle de gestion. Le contrle de gestion et la finance sont deux disciplines non seulement tournes vers le pass mais galement vers l'avenir. En particulier l'tude de la rentabilit des investissements de toute nature est mene conjointement par le contrle de gestion. La premire fonction slectionne, conoit le modle et les critres de choix appliquer (valeur actuelle ; taux interne de rentabilit...) tandis que la seconde fonction assiste les oprationnels pour la prvision et la slection des donnes pertinentes. Enfin l'ensemble de la dmarche prvisionnelle (plans stratgique et oprationnel, budget) ralise par le contrle de gestion a un impact non ngligeable en matire de communication financire de l'entreprise19(*). * 17 _ : Alain Burland; George Langlois; Michel Bringer; Carole Bonnier; DCG11 Contrle de gestion ; dition Foucher ; page 18 * 18 _ : Alain Burland; George Langlois; Michel Bringer; Carole Bonnier; DCG11 Contrle de gestion ; dition Foucher ; page 21, 22 * 19 _ : Alain Burland; George Langlois; Michel Bringer; Carole Bonnier; DCG11 Contrle de gestion ; dition Foucher ; page 19, 20
Paragraphe4 : le contrle de gestion et GRH

Le contrle de gestion interfre avec la fonction des ressources humaines, principalement quant l'organisation de entreprise et la rmunration du personnel. En effet le contrle de gestion intervient dans le dcoupage de l'entreprise en entits plus ou moins autonomes. Il mesure la performance des activits de l'entreprise et aussi celle des responsables de ces activits. L'valuation de la performance des responsables doit tre ; en thorie, associe la ralisation d'un objectif pralablement assign et ngoci. Toutefois, en pratique, le respect du budget est souvent utilis pour apprcier cette performance. Le contrle de gestion fournit galement des indicateurs pour le pilotage des ressources humaines (taux de rotation, pourcentage de personnel intrimaire) et de l volution de la masse salariale20(*). Conclusion : La place de la fonction du contrle de gestion au sein de l'organisation diffre beaucoup d'une entreprise l'autre surtout en fonction de la taille, le type et la spcificit de chaque entreprise.

Dans les grandes entreprises, on peut distinguer deux cas de rattachement, soit la fonction est lie directement la direction gnrale, soit elle dpend d'une direction dominante financire. Par contre dans les PME le comptable ou le dirigeant de l'entreprise labore le budget et utilise la technique de contrle. Le contrle de gestion se fait suivant trois phases qui sont : la formalisation, le pilotage et post-value et son processus contient quatre tapes : La planification, La budgtisation, L'action et suivi de ralisation. Enfin et pour maitriser la performance il est primordial de mettre l'accent sur la relation troite entre le contrle de gestion et les diffrentes services de l'entreprises tel que la fonction stratgie, la fonction marketing et la fonction GRH. On peut gnraliser la nature de cette relation en soulignant que le contrle de gestion : Utilise les services ou les donnes produites par les diffrentes fonctions de l'entreprise. Aide les oprationnels de toutes origines et les dirigeants en effectuant pour leur compte certaines simulations financires. Elabore des indicateurs spcifiques chaque fonction afin d'clairer les divers aspects de la performance et de son pilotage. ces relations montrent que le contrle de gestion est une fonction transversale de support. * 20 _ : Alain Burland; George Langlois; Michel Bringer; Carole Bonnier; DCG11 Contrle de gestion ; edition Foucher ; page 22

Sous-partie 2 : Le contrle de gestion vers la performance de l'entreprise.

Chapitre 1 : Le contrle de gestion et la performance de l'entreprise

Aprs le traitement de premier volet de notre thme le contrle de gestion. Dans ce chapitre on va aborder le deuxime volet qu'est la performance de l'entreprise : sa dfinition, son typologie et sa relation avec le contrle de gestion.

Section 1 : Le concept de la performance

Paragraphe1 : la dfinition de la performance

Khemakhem dans son ouvrage Dynamique du contrle de gestion a montr la difficult et l'ambigit de la notion de performance qu'il a explique par la manire suivante : performance est un mot qui n'existe pas en franais classique. Comme tous les nologismes, il provoque beaucoup de confusion. La racine de ce mot est latine, mais c'est l'anglais qui lui a donn sa signification. Les mots les plus proches de performance sont `' performare `' en latin, `'to perform'' et `' performance `' en anglais 21(*). Le rappel de ces mots suffira prciser le sens donn la performance en contrle de gestion.

 Performance signifie : donner entirement forme quelque chose. La performance du personnel d'une organisation consiste donner forme et ralit au systme de normes projet et planifi par les dirigeants. To perform signifie : accomplir une tche avec rgularit, mthode et application, l'excuter, la mener son accomplissement d'une manire plus convenable plus particulirement, c'est donner effet une obligation, raliser une promesse, excuter les clauses d'un contrat ou d'une commande. Donc, la performance c'est le fait d'atteindre d'une manire pertinente l'objectif fix. Autrement dit, c'est la combinaison entre l'efficacit et l'efficience. 1.1 - Notion d'efficacit : En rpondant la question suivante :''est ce que l'objectif est atteint ?'' , une nouvelle question vient d'apparaitre `'existe-t-il une autre alternative plus efficace, pour atteindre les mmes rsultats ?''. Donc l'efficacit examine le rapport entre l'effort et la performance. Le Bureau du vrificateur gnral du Canada dfinie l'efficacit comme tant la mesure dans laquelle un programme atteint les buts viss ou les autres effets recherchs. Par exemple, pour augmenter les revenus dans un domaine donn, un programme peut tre conu pour crer des emplois 22(*). Les emplois crs sont le produit du programme et contribuent l'obtention de l'effet recherch par le programme, savoir une augmentation des revenus, qui peut tre mesure pour valuer l'efficacit du programme. 1.2 - Notion d'efficience : Par efficience, on entend le rapport entre les biens ou les services produits, d'une part et les ressources utilises pour les produire, d'autre part. Dans une opration base sur l'efficience, pour ensemble de ressources utilises le produit obtenu est maximum, ou encore les moyens utiliss sont minimaux pour toute qualit et quantit donne de produits ou de services, c'est--dire que l'efficience correspond la meilleure gestion possible des moyens, des capacits en relation avec les rsultats. 1.3 - Notion de pertinence La notion de pertinence reste trs subjective et difficile mesurer. Toutefois, on pourra admettre que la pertinence est la conformit des moyens et des actions mis en oeuvre en vue d'atteindre un objectif donn. Autrement dit, tre pertinent c'est atteindre efficacement et d'une manire efficience l'objectif fix. 1.4 - Notion d'conomie : Par conomie, on entend les conditions dans lesquelles on acquiert des ressources humaines et matrielles. Pour qu'une opration soit conomique, l'acquisition des ressources doit tre faite d'une qualit acceptable et au cot le plus bas possible.

On peut ajouter que la performance oblige une vision globale interdpendante de tous les paramtres internes et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et financiers de la gestion. Le gestionnaire doit donc rechercher la performance globale, qui intgre plusieurs niveaux d'valuation : Pour la production, c'est l'amlioration permanente de la productivit, donc un rendement physique, associ un niveau lev de qualit. Pour la vente, c'est la comptitivit sur le march ou la diffrence valeur-cot. Pour la finance, c'est la rentabilit qui peut tre dfinie de plusieurs manires.
Paragraphe2 : Analyse de la performance d'un processus

L'analyse de la performance conomique d'un processus peut tre envisage de trois manires diffrentes23(*) : Par vrification et quantification de l'atteinte des objectifs : Il faut identifier des objectifs prcis quantitatifs et/ou qualitatifs pour le processus, en dduire les indicateurs ncessaires pour chacun, les mesurer et les suivre priodiquement pour vrifier l'atteinte des objectifs. Chaque processus est identifi par des objectifs spcifiques et cette mthode a besoin de choisir pralablement des indicateurs pour qu'elle s'applique tous les processus. Par calcul des ressources dpenses par le processus : Il s'agit de calculer et d'analyser la structure des cots de tout le processus qui consomme des ressources dont il faut valuer les cots. Donc une analyse de chaque processus permet d'optimiser l'utilisation de ces ressources afin de rduire les cots. Cette dmarche se focalise sur les cots intrinsques du processus, en dehors de tout autre critre ou valeur produite. Par comparaison entre les cots engags et la valeur ajoute produite : Il faut calculer la valeur du rsultat (si c'est possible) et la comparer au cot du processus pour en dduire la marge oprationnelle dgage par le processus. Cette notion de rentabilit d'un processus permet de faire des comparaisons et des amliorations sur certains processus, mais il peut tre difficile d'valuer objectivement et exhaustivement ce qu'apporte le rsultat d'un processus. Pratiquement, ces trois mthodes sont plus ou moins adaptes selon le type de processus, ainsi pour : Les processus oprationnels avec des clients externes l'entreprise : la performance conomique de ces processus se mesure par le chiffre d'affaires (volume, prix) ce qui conduit privilgier la mthode de la valeur produite et des cots pour mieux agir sur les diffrents paramtres. Les processus oprationnels avec des clients internes : ils conditionnent le prix de cession interne et il est donc ncessaire de bien connaitre le cot de ces processus ; la mthode des cots peut permettre un meilleur pilotage. Les processus support : il s'agit d'analyser le service rendu par ces processus ; ainsi l'analyse en termes d'objectif semble pertinente, de mme que l'analyse des cots.

* 21 _ A.Khemakhem la dynamique du contrle de gestion . 2me dition 1976, Dunod. * 22 _ : Que sais-je N 2167 ; l'audit oprationnel ; dition : PUF * 23 _ : Claude Alazard, Sabine Spari. DCG11 Contrle de gestion . dition : Dunod. Page : 145

Section 2 : Typologie de la performance

Depuis plusieurs annes, la performance tend tre aborde dans une logique plus globale que la seule apprciation de la rentabilit pour l'entreprise ou pour l'actionnaire. La performance de l'entreprise rsulte aussi de son intgration dans un milieu dont il importe de comprendre et de matriser les rgles du jeu, on peut distinguer trois types de performance.
Paragraphe 1 : La performance organisationnelle

Selon les tudes de Taylor et de Fayol, la performance organisationnelle concerne la manire dont l'entreprise est organise pour atteindre ses objectifs et la faon dont elle parvient les atteindre. M. Kalika24(*), professeur Paris-Dauphine, propose quatre facteurs de l'efficacit organisationnelle : - le respect de la structure formelle, - les relations entre les composants de l'organisation (logique d'intgration organisationnelle), - la qualit de la circulation d'informations, - la flexibilit de la structure. Dans cette conception, la performance de l'entreprise rsulte de la valeur de son organisation. Cette dernire est dterminante et c'est elle qui impose ses exigences au systme social. Elle structure l'emploi et l'ensemble des postes, lesquelles dterminent leur tour les requis professionnels. Dans cette thorie, la performance a eu assez spontanment tendance s'identifier la productivit, elle-mme a ramen sa version (rductrice) de productivit apparente du travail (quantit produite/nombre d'heures travailles).
Paragraphe 2 : La performance stratgique et la performance concurrentielle

Contrairement aux visions court terme de la performance guide par l'apprciation boursire de la valeur de l'entreprise, certaines entreprises ont tout mis sur la performance long terme, garante de leur prennit. Les socits qui sont arrives un leadership global au cours des vingt dernires annes ont toutes dbut avec des ambitions qui taient sans proportion avec leurs ressources et capacits. Mais elles ont utilis une obsession de gagner tous les niveaux d'organisation et elles ont entretenu cette obsession au cours des dix ou vingt ans au cours desquels elles ont conquis ce leadership global. Nous appelons cette obsession strategic intent (G. Hamel et C.K Prahalad, 1989)25(*) La performance est alors celle du maintien d'une distance avec les concurrents au travers d'une logique de dveloppement long terme entretenue par une forte motivation (base du systme de rcompense) de tous les membres de l'organisation.

La performance long terme est donc associe la capacit remettre en cause des avantages acquis pour viter l'chec d'un bon concept, la dfinition d'un systme de volont visant le long terme et la capacit de l'entreprise trouver des sources de valeur cratrices de marge. Pour Michael Porter26(*), la recherche de performance ne dpend plus de la seule action de la firme, mais aussi de ses capacits s'accommoder, voire s'approprier, les rgles du jeu concurrentiel dans un secteur. La nature du systme concurrentiel dtermine la manire dont la performance peut tre obtenue, compte tenu des modes de comptitions qui sont de rgle. C'est en dtectant suffisamment finement les caractristiques changeantes des systmes concurrentiels de chacune des activits d'entreprise ou en anticipant sur des bases nouvelles de diffrenciation (cration de valeur) que les entreprises peuvent s'approprier des sources potentielles de performance. La performance peut-tre la fois l'exploitation d'un potentiel existant (qui permet de conserver une position favorable) et le dveloppement de nouvelles formes d'avantages concurrentiels par anticipation/construction des rgles du jeu qui prvaudront dans l'avenir. La performance concurrentielle dpend largement de l'analyse stratgique des rgles du jeu concurrentiel. Mettant l'accent sur la qualit de la stratgie, et donc du stratge, axe sur la comprhension de l'environnement, cette approche a eu spontanment tendance identifier la performance globale la comptitivit. * 24 _ : www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article282 * 25 _ : www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article282 * 26 _ : www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article282
Paragraphe 3 : La performance humaine

Il est de plus en plus reconnu que l'entreprise n'est pas durablement performante financirement si elle n'est pas performante humainement et socialement. Les questions lies aux comptences, la capacit d'initiative, l'autonomie, l'adhsion des salaris, la ralisation des objectifs, voire au projet et donc la culture de l'entreprise, constituent des lments dterminants. En 1985, reprenant son compte la clbre formule d'Einstein, E=MC, J. M. Descarpentries, alors prsident-directeur gnral du groupe Carnot, suggrait de considrer l'efficacit humaine (Eh) comme rsultant toujours du rassemblement de collaborateurs : - motivs, - comptents, - communiquant bien entre eux par le moyen d'une langue et de valeurs communes (ce que l'on dsigne en anthropologie par le concept de culture).

L'Efficacit humaine, Eh, susceptible d'tre libre par un groupe humain s'exprimerait donc par : Eh=M.C.C M : motivation volont d'agir et de russir, adhsion dynamique de chacun. C : comptence professionnalisme, savoir et savoir-faire (c'est la condition de l'efficacit individuelle). C : culture, langage commun, valeurs partages, reconnaissance mutuelle (c'est la condition de l'efficacit collective). Depuis 1985, de nombreux travaux de recherche ont t raliss pour mieux cerner cette notion de l'efficacit ou de performance par les hommes. Ces divers travaux, mettent en vidence que la comptence, son acquisition, son dveloppement, sa gestion, s'imposent dsormais comme un facteur dcisif pour l'obtention de l'efficacit humaine, quelle qu'en soit la forme. Rflchissant sur l'obtention de la performance dans une organisation, S.Michel et M.Ledru27(*) considrent que si les comptences sont toujours une source de performance, elles ne suffisent pas elles seules en dterminer le niveau. comptence gale, les performances peuvent tre diffrentes. C'est que si la comptence est un savoir-faire, la performance prsuppose toujours l'existence d'un vouloir-faire ou motivation. Cette motivation (c'est--dire ce qui va conduire l'acteur s'engager effectivement dans l'action qui lui est propose par l'entreprise) dtermine les stratgies d'actions choisies par l'acteur, stratgies soumises aux donnes de l'environnement de travail qui rendent plus ou moins possible la ralisation de l'action (pouvoir-faire). Cet environnement peut lui-mme tre caractris par des donnes d'organisation (rles prescrits, injonctions, moyens,...) et des donnes de culture (reprsentation dominante). * 27 _ : S.Michel et M.Ledru Capital-Comptence dans l'entreprise , diteur : ESF

Section 3 : les rponses du contrle de gestion pour piloter la performance

Face aux turbulences de l'environnement qui peuvent mettre la performance de l'entreprise en danger, le contrle de gestion constitue une rponse juge essentielle un moment donn pour piloter l'organisation
Paragraphe 1 : les rponses utilisables dans tous les contextes

Le pilotage de la performance est atteint partir des calculs des cots et des budgets de l'organisation en se limitant aux variables d'action classiques : quantit, prix, productivit, pour mieux piloter l'efficacit et l'efficience les managers s'efforcent d'intgrer d'autres variables qualitatives et non financires. Le contrle de gestion a instaur une nouvelle technique en proposant des tableaux de bords pour aider la gestion et l'amlioration des processus, ces tableaux de bord sont souples et modulables et permettent de s'adapter tous les problmes de gestion pour le niveau oprationnel comme pour le niveau stratgique.

Les indicateurs peuvent tre changs quel moment donn car ils sont construits en fonction des besoins des contraintes du contexte. En plus de la mthode de calculs des cots et des budgets qui se base sur une analyse quantitative et financire, le contrle de gestion donne lieu des indicateurs qui peuvent aider au pilotage des processus de la qualit, de l'amlioration du management de l'ensemble de l'organisation. Les tableaux de bord compris comme un reporting financier existent depuis longtemps dans les diffrentes entreprises mondiales. En revanche et quel que soit le contexte, ils sont construits et utiliss comme un diagnostic permanant rassemblant plusieurs variables diversifies. Le ballanced scorecard propos par Kaplan et Norton en est une illustration.
Paragraphe 2 : Les rponses face aux tendances rcentes

On peut piloter la performance travers la cration des outils de gestion qui vont grer des variables stratgiques et organisationnelles en intgrant la valeur, le temps et les acteurs de l'organisation. 2.1- Pour mieux piloter la valeur : Piloter la valeur pour les diffrentes parties prenantes : Les indicateurs de gestion doivent tre dvelopps afin de piloter les ressources humaines. Il faut donner des informations aux clients sur les produits et services, aux actionnaires sur les rsultats financiers et la socit civile sur la responsabilit sociale de l'entreprise. Ce dveloppement des indicateurs peut aider les responsables grer de manire efficace et efficiente les activits de l'entreprise, par exemple le dveloppement des tableaux sociaux entraine une naissance du contrle de gestion sociale, ce qui permet d'une meilleure gestion des effectifs et des rmunrations dans un contexte instable et incertain. Au-del des indicateurs classiques de l'activit conomique et financire de l'entreprise, il est ncessaire de mettre en oeuvre des baromtres qualitatifs fluctuants en fonction de l'instabilit interne et/ou externe pour s'adapter aux variables piloter. Piloter la valeur perue par le client : La gestion de qualit devient plus difficile avec l'importance des alliances, de la logistique, de la gestion des flux dans et hors l'organisation car l'instabilit des frontires et des rseaux cre de l'incertitude. Donc il est prfrable de piloter et internaliser la qualit (dlai, service, disponibilit). Pour que tous les acteurs de la chane soient gagnants il est ncessaire de calculer et de suivre plusieurs paramtres de manire transversale plusieurs organisations. Piloter la valeur en se diffrenciant des concurrents : Les responsables doivent chercher en permanence grer les caractristiques, les forces de la structure et des capacits organisationnelles pour appuyer des stratgies. Il faut alors amliorer les processus organisationnels pour se diffrencier des concurrents, dans ce cas les mthodes `'ABM''28(*) et du `'target costing'' peuvent constituer une aide pour ce pilotage.

Dans un contexte instable, il s'agit de prvoir les risques qui peuvent influencer la structure et prvoir les changements organisationnels. Dans ce sens, le contrle de gestion peut proposer des indicateurs d'efficience de la structure et de capacit de changement organisationnel. 2.2- Pour mieux piloter l'organisation : le temps et les acteurs. A) Prendre en compte l'acclration du temps en actualisant des Indicateurs. Pour l'analyse de la procdure de fonctionnement et donner des solutions au dysfonctionnement, la plupart des entreprises utilisent l'audit organisationnel et le contrle interne, il apparait que l'instabilit de contexte rend obsolte les paramtres de pilotage, alors il s'agit de ractualiser plus souvent les indicateurs, de rflchir leur sens et d'amliorer la collecte des informations pour les renseigner. Il s'agit de piloter en temps rel et d'utiliser des simulations qui permettent de modifier les paramtres par rapport l'volution interne ou externe pour aider la prise de dcision. B) Piloter le comportement des acteurs interne. A cause de l'volution de l'environnement et les attitudes des acteurs au sein de l'organisation. Il est ncessaire de piloter les ressources humaines dans leur motivation, leur confiance, leur participation aux activits de l'entreprise. Donc il faut dvelopper des indicateurs personnels et collectifs pour grer l'effectif, la masse salariale, le systme de rmunration dans son ensemble. Au del de la responsabilit lie l'outil budgtaire, il semble ncessaire aujourd'hui de dvelopper d'autres outils du contrle de gestion pour canaliser le comportement des acteurs. Conclusion : La performance a toujours t une notion ambige, rarement dfinie explicitement. Elle n'est utilise en contrle de gestion que par transposition de son sens en anglais. En matire de gestion la performance est la ralisation des objectifs organisationnels de manire efficace et efficiente, on peut ajouter galement que la performance de l'entreprise rsulte de l'agrgation de plusieurs types : organisationnelle, stratgique, concurrentielle et humaine. Pour analyser la performance d'un processus, on distingue trois mthodes, chacun de ces mthodes dpendent de la type et la nature de processus : Par vrification et quantification de l'atteinte des objectifs, Par calcul des ressources dpenses par le processus et par comparaison entre les cots engags et la valeur ajoute. Le pilotage de la performance est atteint partir de calcul des cots et des budgets de l'entreprise, dans ce contexte le contrle de gestion constitue une rponse la performance en proposant un ensemble des outils qui seront l'objet d'analyse du chapitre suivant : comptabilit gnrale et analytique, la gestion budgtaire et le tableau de bord. * 28 _ : ABM : Management par activit

Chapitre 2 : Les outils de contrle de gestion au service de la performance de l'entreprise

Pour piloter et prendre des dcisions court terme et long terme, les gestionnaires laborent et utilisent de nombreux outils d'aide la dcision. Dans ce cadre le contrle de gestion propose la mthode de calcul des cots (section1), la gestion budgtaire (section2) et le tableau de bord (section3).

Section 1 : La mthode de calcul des cots

Pour piloter la performance de l'entreprise et pour prendre des dcisions court terme et long terme, le gestionnaire labore et utilise de nombreux outils d'aide la dcision. Dans de trs nombreux cas, il fond ses dcisions sur des dmarches d'analyse de cots : il est donc indispensable de comprendre des conditions de validit des dmarches mises en oeuvre pour juger de la pertinence des cots obtenus et des contextes dans lesquels ils reprsentent un rel clairage pour la prise de dcision. L'un des systmes les plus utiliss dans ce stade sont : la mthode des centres d'analyse (pargraphe1), la mthode ABC (paragraphe2) et l'imputation rationnelle (paragraphe 3).
Paragraphe 1 : la mthode des centres d'analyse

C'est une mthode axe sur une analyse par produit ou service. Elle propose, partir d'un dcoupage des charges directes et indirectes, une affectation et une imputation de tous les cots sur les produits, selon des clefs ou des d'oeuvre. L'application de la mthode comporte les tapes suivantes29(*) : 1.1 - Affectation des charges directes aux produits : Affecter les charges directes aux produits permet de dterminer un cot direct. Cette affectation s'effectue pour une part sur la base de document de la comptabilit gnrale (par exemple, facture de sous-traitance) et, pour l'essentiel, sur la base de document spcifiques au systme d'information analytique, destins saisir des consommations. Pour les matires, il s'agit de valoriser les consommations prleves sur les stocks, c'est-dire connaitre : les quantits consommes et cot d'achat unitaire. Pour la main d'oeuvre directe, il s'agit de valoriser des temps de travail, c'est--dire connaitre : les nombre d'heures productives et cot horaire de l'heure productive. 1.2 - Rpartition des charges indirectes dans les centres d'analyse : Il s'agit d'abord de dcouper l'entreprise en centre d'analyse. Ce dcoupage repose sur l'tude du cycle d'exploitation et permet de regrouper dans un mme centre des activits homognes. On distingue trois types de centres d'analyse30(*) :

 Centre principaux : ils correspondent aux fonctions oprationnelles principales (approvisionnement, production, distribution). On peut aisment dfinir une relation entre leur activit et les produits obtenus. Centre auxiliaires : ils correspondent des fonctions oprationnelles secondaires (entretien, transport...).il est difficile d'tablir une relation entre leur activit et les produits obtenus, par contre leur activit dpend des centres oprationnels principaux car ils leur fournissent un certain volume de prestations. Centre de structure : ils correspondent la structure de l'entreprise et regroupent en gnral les cots de la fonction direction et de la fonction administrative et financire. S'il est difficile d'imputer les charges indirectes aux produits, on peut, par contre en affecter, sans difficult, une grande partie des centres d'analyse. Il reste cependant des charges qui sont la fois indirectes par rapport aux produits et par rapport au centre d'analyse. Elles sont communes plusieurs centres c'est le cas des loyers, des dpenses de chauffage, des consommations d'lectricit...pour imputer ces charges aux centres , on a recours des clefs de rpartition qui doivent tre les plus ralistes possibles sur le plan conomique (par exemple, loyer au prorata de la surface occupe par chacun des centres, dpenses de chauffage et d'lectricit au prorata du cubage...). 1.3 - Du cot du centre principal au cot complet des produits : Il s'agit d'imputer le cot des centres principaux au cot des produits. Cela se fait grce l'utilisation de l'unit d'oeuvre. Rappelons que l'unit d'oeuvre a une triple fonction31(*) : C'est l'unit de mesure de l'activit d'un centre d'analyse de ressources, et donc les variations de cots d'un centre. C'est la variable qui explique le mieux la consommation de ressources, et donc les variations de cots d'un centre. C'est l'unit qui, par son cot, permet d'imputer les cots d'un centre aux diffrents produits. Chaque centre d'analyse oprationnel principal produit une activit quantifiable par un nombre d'UO. Chaque produit consomme pour sa ralisation un certain nombre d'UO dans chacun des centres. Connaissant le cot total des centres principaux, ainsi que le nombre total d'units d'oeuvre produites, on peut dterminer le cot d'une UO par le rapport : Cot de l'unit d'oeuvre= (cot total du centre/Nombre d'unit d'oeuvre produites). Dernire tape, la valorisation du nombre d'unit d'oeuvre consommes par chaque produit par le cot de l'unit d'oeuvre de chacun des centres permet l'imputation des charges indirectes au cot des produits. Aprs avoir d'une part affect les charges directes aux produits et d'autre part imput les charges indirectes via le transit dans les centres d'analyse, on dtermine le cot de revient complet d'un produit.

Le rsultat dfinitif est prsent sous la forme d'une fiche de calcul du cot complet. En plus de la distinction entre charges directes et charges indirectes, cette fiche peut faire apparatre, dans le souci d'une meilleure information de gestion, la ventilation des charges en fonction ; de leur niveau dans le cycle d'exploitation (approvisionnement, production, distribution...) et de leur niveau de variabilit (charges directes variables et fixes, charges indirectes variables et fixes). * 29 _ : Herv Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; Le contrle de gestion en action , 2eme dition, Page : 89 * 30 _ : Herv Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; Le contrle de gestion en action , 2eme dition, Page : 91 * 31 _ : Herv Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; Le contrle de gestion en action , 2eme dition, Page : 93
Paragraphe 2: La mthode ABC (Activity based costing)

Mthode conue dans les annes 80 dans le cadre de grandes entreprises industrielles amricaines et dcrire par R.S kaplan et H.T Johanson, reprise en France par P. lorino et par P.mevellec, elle a pour objectif 32(*): De calculer des cots de revient plus fiables et pertinentes, par une meilleure allocation des cots indirects, et notamment ceux gnrs par les activits de support cites plus haut, les cots directs restant affects selon les mthodes traditionnelles. De retrouver les vritables causes des cots, en travaillant sur les activits oprationnelles, c'est la notion de traabilit des cots. Enfin, le systme d'information doit permettre de mieux piloter les cots, en grant efficacement les activits (prolongement vers l'activity based management : ABM). 2.1- Le principe de base : Les activits ralises dans les centres d'analyse consomment des ressources. Les produits/services consomment des activits. On ne considre plus les cots comme tant directs ou indirects au produit, mais traables ou non traables au produit ou l'objet de cot, au travers des activits. 2.2 - Qu'est-ce qu'une activit : C'est une action (exprime par un verbe). Qui consomme des ressources (personnel, matriel, locaux...). Et qui a une production (un produit ou service, une prestation intermdiaire...). Exemple d'activit pour des services de support33(*) :

Service administration des ventes Saisir les commandes Facturer les clients Encaisser les crances Relancer les clients...

Service approvisionnement Rfrencer les fournisseurs Ngocier les contrats d'approvisionnement Passer les commandes Rceptionner les commandes...

2.3- Prsentation de la dmarche ABC. Identifier les activits : comprendre le fonctionnement de l'entreprise travers les activits qui y sont exerces pour fabriquer et commercialiser les produits et prestations. A partir d'entretiens avec les diffrents services et dpartements de l'entreprise (centre de responsabilit), il faut dterminer : - Qui fait quoi ? - Avec quels moyens ? En effectif, temps pass, matriel, locaux... - Quelle est la cause de dclenchement des activits, quels sont les facteurs (inducteurs) gnrateurs de cots ? Il s'agit ici de reprer les facteurs explicatifs de la consommation de ressources, en hirarchisant les causes. Calculer le cot des activits : l'objectif est de traduire la consommation de ressources de chaque activit en cots. En croisant les donnes recueillies dans la phase prcdente et les donnes comptables d'affectation des cots par centre, on chiffre le cot des activits. Chiffrer le cot des inducteurs : connaissant le cot des activits et le nombre d'inducteurs du priode, on calcule le cot unitaire de l'inducteur, le cot de passation d'une commande, le cot de lancement d'une srie, le cot de contrle d'un lot, le cot d'une visite client... Affecter le cot des activits aux produits ou autre objet de cot : Il s'agit d'abord de dterminer les activits consommes par les diffrents objets de cot, et donc d'laborer des nomenclatures d'activits, puis leur imputer le cot des activits sur la base de la quantit d'inducteurs consomms valoriss par le cot unitaire de l'inducteur. Cot d'activit imputable l'objet de cot = Nombre d'inducteurs consomms * cot de l'inducteur. * 32 _ : Herv Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; Le contrle de gestion en action , 2eme dition, Page : 100 * 33 _ : Herv Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; Le contrle de gestion en action 2eme dition, Page : 102

Paragraphe 3: L'imputation rationnelle des charges fixes

L'objectif de cette mthode est de rendre le cot de revient unitaire indpendant de la variation du volume d'activit de l'entreprise, et d'isoler l'effet de cette variation pour en mesurer l'impact34(*). 3.1- Influence du niveau d'activit sur le cot de revient unitaire. Toutes choses gales par ailleurs, le cot complet unitaire varie en fonction du volume d'activit, car reposant sur la fonction : Cot complet unitaire = cot variable unitaire + cot fixes/quantits Or, les cots fixes tant par nature stables, le cot de revient unitaire varie mcaniquement en fonction des volumes produits et vendus. 3.2- l'imputation rationnelle supprime l'incidence de la variation du volume d'activit sur les cots. La mthode va permettre de stabiliser le cot complet, de telle sorte qu'il soit un indicateur de gestion valable, sa variation en plus ou en moins refltant alors une dtrioration ou une amlioration des conditions d'exploitation de l'entreprise ou d'un centre d'activit donn35(*). En effet, le principe consiste : A ventiler les cots directs et indirects en cots variables et cots fixes. A dfinir pour chaque centre d'analyse un niveau d'activit normal . A imputer au cot de revient des produits les cots fixes, en les pondrant par un coefficient (dit coefficient d'imputation rationnelle). Seule seront imputs aux cots de revient les cots fixes correspondant aux capacits de production rellement utilises sur la priode. On obtient ainsi le coefficient d'imputation rationnelle comme tant le rapport : activit relle/ activit normale. Et des cots fixes imputs sur la base de ce coefficient, soit : Cots fixes imputs = cots fixes rels * coefficient d'imputation rationnelle. 3.3- Dtermination de l'activit normale. Il ya deux optiques pour fixer le niveau d'activit normale : L'optique interne base sur le potentiel technique de l'entreprise. C'est celui qui rsulte d'une utilisation continue des capacits de production (capacit thorique), comporte tenus des temps d'arrt invitables pour l'entretien, les rparations... (capacit relle). L'optique externe ou prvisionnelle base sur les capacits d'absorption du march, et donc les prvisions de ventes de l'entreprise.

3.4- l'intrt de la mthode. Toute variation des cots d'imputation rationnelle rsulte de la seule variation des conditions d'exploitation, variation du cot variable unitaire et variation des cots fixes. Ces cots deviennent alors significatifs de la performance de centre d'activit, dans la mesure o le responsable du centre n'a pas toujours la matrise de son volume d'activit, c'est le cas des centres de fabrication dont l'activit dpend de l'activit commerciale. Cette mthode permet d'informer le responsable sur le montant de la perte occasionne par la sous-activit, ou le gain gnr par la suractivit. En cas de sous-activit persistance, des mesures sont prendre, soit pour saturer les capacits, soit pour les rduire et les adapter l'activit. Enfin, et pour les entreprises qui travaillent la commande et rpondent des devis, le recours la mthode de L'IR est ncessaire pour dfinir un prix, l'entreprise qui intgrerait dans un devis la totalit de l'amortissement annuel d'une machine qui ne servirait que pour la commande considre aurait peu de chance de voir son offre retenue. * 34 _ : Herv Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; Le contrle de gestion en action 2eme dition, Page : 107 * 35 _ : Herv Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; Le contrle de gestion en action , 2eme dition, Page : 108

Section2 : La gestion budgtaire

La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations avec les donnes budgtes afin de mettre en place des actions correctives si ncessaire. Elle permet : De traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction. De coordonner les diffrentes actions de l'entreprise. De prvoir les moyens ncessaires leur mise en oeuvre (trsorerie, capacit de production). De faire des choix entre plusieurs hypothses. En effet, pour un contrle budgtaire efficace, le contrle de gestion se doit de dfinir les centres de responsabilits (paragraphe1) en vitant de privilgier leur intrt au dtriment de celui de l'entreprise. De plus, il se doit galement organiser les changes internes entre centres en dfinissant des prix de cessions (paragraphe2) qui doivent permettre le respect de l'efficacit de l'entreprise, la matrise et l'valuation de l'efficience de chaque centre, tout en garantissant le respect de l'autonomie dlgue au responsable.

Paragraphe1 : les centres de responsabilit

Le dcoupage de l'entreprise en centres de responsabilit, qui doit ncessairement correspondre l'organigramme de structure, est un lment du contrle de gestion pour suivre l'activit d'un responsable. 1.1- Dfinition : Un centre de responsabilit est un groupe d'acteurs de l'organisation regroups autour d'un responsable, auquel des moyens sont octroys pour raliser l'objectif qui lui a t assign36(*). L'entreprise est alors scinde en sous-ensembles qui reoivent une autorit dlgue pour engager des moyens humains, matriels et financiers dans la limite d'objectifs ngocis avec la hirarchie. Donc un centre de responsabilit est une partie de l'entreprise, base de calcul pour les performances du gestionnaire responsable. 1.2- Typologie des centres de responsabilit : De manire gnrale, on distingue cinq types de centres de responsabilit37(*), en fonction des missions qui sont assignes. A) Centre de cots : L'unit concerne doit raliser le produit qu'elle fabrique au moindre cot, avec la meilleure qualit possible. Plusieurs indicateurs peuvent tre labors par le contrle de gestion pour mesurer les performances de ces centres : quantit produite, cot unitaire des produits, qualit (taux de rebut, taux de panne, critre de qualit) et dlai (dlai de rponse la demande). B) Centre de dpense discrtionnaires : Pour les services fonctionnels dont la mission est d'aider une activit oprationnelle, un centre de cots discrtionnaire est cre avec un budget fix pour grer au mieux l'opration. A la diffrence des centres de cots, cette solution est utilise quand il n'est pas possible de rattacher le service directement un produit. Le contrle du centre se fait alors sur la capacit respecter une dotation budgtaire. Pour mesurer la performance de ce centre, on utilise les indicateurs suivants : cot total du centre, qualit du service en termes de taux de rclamation, etc. C) Centre de recettes : L'unit doit maximiser le chiffre d'affaires du produit ou de l'activit vise. Les performances des responsables peuvent tre values avec deux optiques diffrentes : Dans une vision de contrle-sanction : l'indicateur de gestion sera le volume de ventes ralises.

 Avec une dimension supplmentaire de conseil et d'exprience : des indicateurs sur les variables influenant les ventes sont possible tels que le taux de remise consenti au client, le dlai de paiement accord, etc. D) Centre de profit : Le service doit dgager la marge maximale en amliorant les recettes des produits vendus et en minimisant les cots de ces produits. Les vrais centres de profit sont peu nombreux car la marge d'autonomie des responsables couvre rarement la gestion des ressources et la gestion des recettes. Les critres de performance et de gestion sont nombreux puisque tous les domaines influencent plus ou moins directement le profit : rsultat net, soldes intermdiaires ; taux de marge, profit/chiffre d'affaires ; ratio de rentabilit du capital investi. E) Centre d'investissement : Le service concern doit dgager la meilleure rentabilit possible des capitaux investi tout en ralisant un profit. Les centres d'investissement, l'inverse des centres de profit qui ne recherchent trop souvent que des bnfices court terme, ont une vision long terme et ils se situent gnralement au plus haut niveau hirarchique. Les indicateurs de gestion sont les critres de rentabilit classique des capitaux investis : ratio de rendement des actifs : bnfice /actif ; taux interne de rentabilit ; valeur actuelle nette ; niveau de cash flow ; ratio d'endettement, etc. 1.3- Les centres de responsabilit et le contrle de gestion : L'autonomie de gestion dlgue au responsable doit tre organise de telle sorte que les units dcentralises : Ne cherchent pas privilgier leur intrt au dtriment de celui de l'entreprise. Connaissent les modalits d'arbitrage en cas de conflit inter-centres. Cependant, il est important que le contrle de gestion soit conscient que la prise en compte de critres simplistes pour l'valuation de la performance d'entreprise peut entraner des effets pervers : Le fonctionnement du centre est alors focalis sur l'indicateur et pousse mettre en oeuvre les moyens ncessaires l'obtention d'un bon indicateur au dtriment de la matrise de l'ensemble des facteurs jouant sur la performance. Il est galement important de comprendre la diffrence entre indicateurs de rsultats (qui constatent posteriori et peut tre pas dans le centre des drives par rapport aux objectifs) et indicateurs de performance (qui doivent permettre de traiter ces drives lorsqu'elles appariassent).

Enfin, il faut tre conscient que la mesure de la performance peut se rvler difficile et qu'un optimum local peut diffrer d'un optimum global. * 36 _ : Claude Alazard, Sabine Spari, Contrle de gestion , DCG11, dition : DUNOD, page : 362 * 37 _ : Claude Alazard, Sabine Spari, Contrle de gestion , DCG11, dition : DUNOD ,page : 362, 363
Paragraphe2 : la dtermination des prix de cession internes

Les changes internes entre centres de responsabilit posent le problme de l'valuation du prix de cession entre la division acheteuse et la division vendeuse. Ces prix de cession internes sont appels jouer plusieurs rles qui peuvent se rvler contradictoires ; en effet, ils sont la fois considrs comme : Un moyen pour le responsable du centre d'orienter sa gestion Un outil de mesure de la performance conomique des centres 2.1- Dfinition : Le prix de cession interne permet la valorisation des transferts entre units productives. Il est alors possible d'tablir un compte de rsultat o les produits sont constitus par le chiffre d'affaires extrieur (avec les clients finals) et le chiffre d'affaires interne (avec les centres acheteurs de l'entreprise). Or, la performance d'un centre est influence par l'existence des cessions internes puisque ce qui est un cot pour le centre acheteur est une recette pour le centre vendeur. Un prix de cession interne est dfini soit par rapport au cot, soit par rapport au march mais quel que soit son niveau, il est neutre sur le rsultat global de l'entreprise. Sa dfinition n'influence que le niveau des rsultats partiels de chaque centre38(*). 2.2- mthodes de fixation des prix se cession fondes sur les cots : Nous examinerons successivement39(*) : le cot rel, le cot standard complet, le cot marginal et le cot d'opportunit. A) Le cot rel : L'utilisation de cots rels pour valoriser les prestations entre centres apparait simple et naturel ; en effet, le cot rel transfre l'efficience ou l'inefficience du centre vendeur vers celui qui reoit la prestation, c'est pourquoi il est rarement retenu comme prix de cession interne pour juger la performance des centres de responsabilit. B) Le cot standard complet : Il permet une localisation des performances des centres ; en effet :

o La division vendeuse sera contrle par la mise en vidence d'carts entre des donnes relles et des donnes standards en quantit et valeur o La division acheteuse ne sera responsable que de la consommation (quantits) des sousensembles achets. Donc pour le centre fournisseur, sa performance dpend des quantits achetes par le centre client qui considre le prix de cession comme un cot variable alors qu'il comprend des charges fixes. Cette mthode prsente des inconvnients ds lors que la division acheteuse a la possibilit (et la libert) de s'approvisionner ailleurs. C'est pourquoi, cette technique de cot standard complet n'est retenue que sous certaines conditions : o La cession interne a lieu entre deux centres de cots o Les centres sont obligs de travailler ensemble car le centre client n'a pas de libert en matire d'approvisionnement. C) Le cot marginal : La thorie micro-conomique dmontre que la maximisation conjointe des rsultats pour le centre vendeur et pour le centre acheteur est obtenue lorsque la vente a lieu au cot marginal, c'est--dire au cot supplmentaire que le vendeur supporte pour livrer la dernire unit. Dans le mme temps elle montre que ce prix optimum est diffrent du prix qui assure au vendeur un profit maximum. Cependant les centres de profit recherchent la maximisation de leurs rsultats et ils ne retiendront pas naturellement le prix optimum. D) Le cot d'opportunit : Ne prendre en compte que les cots positifs revient considrer que l'entit dispose de capacits non utilises, qu'elles ne pouvaient tre affectes aucune autre activit, et qu'il serait possible de s'en sparer si la prestation interne n'a pas lieu qu'aucun autre client profitable n'est envisageable. Dans les faits, la prestation interne oblige renoncer une recette : dans cette perspective, le vrai cot marginal est la perte de recette, c'est--dire le manque gagner, donc le cot d'opportunit. 2.3- mthodes de fixation des prix se cession fondes sur le prix du march: Nous envisagerons les pratiques suivantes40(*) : le prix du march, le prix du march moyen terme et le prix du march moins une commission. A) Le prix du march : Cette pratique permet d'inciter les centres de profit concerns une attitude d'entrepreneur en permettant des choix conomiques ralistes. Cela suppose des produits banaliss dont les approvisionnements sont aiss et le prix de rfrence connu. Dans ce cas, l'utilisation du prix du march comme prix de transfert pousse le centre vendeur une efficience identique

celle du march puisque le centre client peut s'approvisionner librement et un cot connu l'extrieur. B) Le prix du march moyen terme : Le march peut tre en priode de surcapacit, dans ce contexte, les entreprises extrieures, dans le souci de rentabilisation de leurs propres installations, proposent leurs produits un prix proche de leur cot marginal. En effet, le moyen d'assurer la division vendeuse une certaine prennit est de lier les deux divisions, l'acheteuse et la vendeuse, par des engagements pluriannuels de livraisons ou achats sur la base d'un prix du march moyen terme. C) Le prix du march moins une commission : Cette technique est prconise lorsque les transferts ont lieu entre une division de fabrication et une division commerciale. La cession alors valorise au prix du march final (celui des consommateurs) moins une commission qui doit servir les cots de distribution des produits concerns engags par la division commerciale. 2.4- Critres de choix pour fixer un prix de cession. On distingue deux critres : la nature des sources d'approvisionnement et la nature de la stratgie. A) La nature des sources d'approvisionnement : J.Dearden41(*) distingue quatre cas : o Des produits pour lesquels il n'existe pas de march intermdiaire ou que l'entreprise ne veut pas externaliser pour des raisons de confidentialit technique : pour ces produits, il propose un prix de cession gal un cot plus une marge. o Des produits qui peuvent terme tre sous-traits : il faut auparavant rentabiliser les investissements effectus ; dans ce cas, le prix du march long terme doit tre retenu car il incite le centre se mesurer l'extrieur. o Des produits qui peuvent tre immdiatement sous traits sans mise au rebut des installations car elles sont peu spcialises. Le prix de cession doit tre le fruit d'une ngociation entre les centres autour d'un prix gal soit un cot major d'une marge, soit un prix de march moins une dcote. o Des produits interchangeables dont la source d'approvisionnement peut tre facilement modifie : le prix du march s'impose, il est logique car il recre en interne les conditions du march. B) La nature de la stratgie : R.Eccles42(*) dfinit un lien entre types de stratgies et politique de prix de cession internes :

o Le type concurrentiel correspond des organisations trs diversifies et peu intgres, comme des conglomrats, et fait reposer le contrle sur la rentabilit de chaque centre. Le march est souverain et les prix du march restent la rfrence en matire de prix de cession. o Le type coopratif correspond des entreprises fortement intgres et peu diversifies : il s'agit de rentabiliser des investissements lourds, la stratgie adopte privilgie l'approvisionnement interne et la coopration entre les dfrentes units : le prix de cession doit permettre d'optimiser les ressources. La mesure de la performance est tablie par comparaison des rsultats aux budgets. Le mode de fixation des prix de cession interne est fond sur les cots plus une marge avec une prfrence pour le cot complet standard. o Le type participatif correspond des organisations fortement intgres et diversifies. L'approvisionnement interne reste privilgi mais la diversification pousse au choix de prix de cession fonds sur le march. Ces liens sont repris dans la matrice43(*) synthtique suivante : * 38 _ : Claude Alazard, Sabine Spari, Contrle de gestion , DCG11, dition : DUNOD, page : 366 * 39 _ : Claude Alazard, Sabine Spari, Contrle de gestion , DCG11, dition : DUNOD, page : 369 * 40 _ : Claude Alazard, Sabine Spari, Contrle de gestion , DCG11, dition : DUNOD, page : 374 * 41 _ : J.Dearden, cours de contrle de gestion , Harvard Business School. * 42 _ : R.Eccles, prix de cession interne , HarvarL'Expansion, hiver 1984-1985. * 43 _ : Claude Alazard, Sabine Spari, Contrle de gestion , DCG11, dition : DUNOD, page : 376.

Section 3 : Le Tableau de Bord

Pour piloter et mesurer la performance de l'entreprise, les managers ou les dcideurs ont besoin des indicateurs synthtiques qui sont regroups sous forme de tableau de bord. Dans cette section nous commencerons par dcrire ce qu'est un tableau de bord, puis nous aborderons quelques indicateurs de ce tableau permettant de mesurer la performance de l'entreprise.
Paragraphe 1 : Dfinition et rles de Tableau de Bord

1.1- Dfinition de tableau de bord. Plusieurs spcialistes en gestion ont propos de nombreuses dfinitions de tableau de bord, on cite parmi : Claude ALAZARD ; Sabine SEPARI ; Abdelhamid EL GADI. Selon Claude ALAZARD et Sabine SEPARI Un tableau de bord est un ensemble d'indicateurs organiss en systme suivis par la mme quipe ou le mme responsable pour

aider dcider, coordonner, contrler les actions d'un service. Le tableau de bord est un instrument de communication et de dcision qui permet au contrleur de gestion d'attirer l'attention du responsable sur les points cls de sa gestion afin de l'amliorer.44(*) Selon Abdelhamid EL GADI Le tableau bord est constitu par un ensemble de renseignement judicieusement choisis (chiffres, ratios, graphiques), qui constituent la synthse des documents de l'ensemble de l'exploitation et qui, par une prsentation pratique, doivent permettre aux dirigeants, sans recherche ni perte de temps, de se faire une opinion exacte et prcise de la situation de l'entit concerne 45(*). Bref, on peut conclure que le tableau de bord est un outil qui rponde mieux aux besoins d'un pilotage rapide, permanent sur un ensemble de variables tant financires, quantitatives que qualitatives. 1.2- Les rles de tableau de bord. Le tableau de bord est dans sa conception mme, un instrument de contrle et de comparaison. Mais le systme d'information le rend un outil de dialogue et de communication ainsi qu'une aide la prise de dcision. A) Le tableau de bord est un instrument de contrle et de comparaison : Pour piloter la performance de l'entreprise, le tableau de bord a pour mission de : Permettre de contrler en permanence les ralisations par rapport aux objectifs fixs dans le cadre de la dmarche budgtaire. Attirer l'attention sur les points cls de la gestion et sur leur drive ventuelle par rapport aux normes de fonctionnements prvues. Permettre de diagnostiquer les points faibles et de faire apparatre ce qui est anormal et qui a une rpercussion sur le rsultat de l'entreprise.46(*) B) Le tableau de bord est un outil de dialogue et de communication : Le tableau de bord utilise des outils de dialogue et de communication pour atteindre les objectifs fixs par l'entreprise parmi ces outils : Le tableau de bord, ds sa parution, doit permettre un dialogue entre les diffrents niveaux hirarchiques. Il doit permettre au subordonn de commenter les rsultats de son action, les faiblesses et les points forts. Il permet des demandes de moyens supplmentaires ou des directives plus prcises. Le suprieur hirarchique doit coordonner les actions correctives entreprises en privilgiant la recherche d'un optimum global plutt que des optimisations partielles. En attirant l'attention de tous sur les mmes paramtres, il joue un rle intgrateur, en donnant un niveau hirarchique donn, un langage commun.47(*)

C) Le tableau de bord est un outil d'aide la dcision et la prvision : Le tableau de bord est un ensemble d'indicateurs peu nombreux (cinq dix) conus pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l'tat et de l'volution des systmes qu'ils pilotent et d'identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohrent avec la nature de leurs fonctions. Sa dfinition relve de la mission du contrleur de gestion qui devra le ngocier avec l'utilisateur48(*). Il rpond donc une triple question : L'tat du systme et son volution constate sont-ils normaux, par rfrence l'tat et l'volution souhaite ? Les dlgations s'exercent-elles dans les conditions d'efficacit dsires ? Cela va-t-il durer ? * 44 _ : Claude ALAZARD, Sabine SEPARI ; DECF, 5 ditions contrle de gestion dition Dunod ; page : 591 * 45 _ : Abdelhamid EL GADI Audit et contrle de gestion ; page : 32 * 46 _ : Claude ALAZAD et Sabine SEPARI, DCG 11 contrle de gestion dition Dunod ; page : 634 * 47 _ : Claude ALAZAD et Sabine SEPARI, DECF 5 ditions, contrle de gestion ; p600 * 48 _ : Abdelhamid EL GADI Audit et contrle de gestion ; page : 32
Paragraphe 2 : les instruments du tableau de bord

Le contenu du tableau de bord est variable selon les responsables concerns, leur niveau hirarchique et les entreprises. Pourtant, dans tous les tableaux de bord des points communs existent dans : la conception gnrale. les instruments utiliss. 2.1- la conception gnrale. La maquette d'un tableau de bord type fait apparatre quatre zones49(*). Tableau de bord du centre Rsultats Objectifs Ecarts Rubrique 1 Indicateur A

 Indicateur B Rubrique 2 Zone paramtres Zone rsultats Zone objectifs zone carts Economique v La zone paramtres conomiques comprend des diffrents indicateurs retenus comme essentiels au moment de la conception du tableau. Chaque rubrique devrait correspondre un interlocuteur et prsenter un poids conomique significatif. v La zone rsultats rels ces rsultats peuvent tre prsents par priode ou/et cumuls. Ils concernent des informations relatives l'activit : Nombre d'articles fabriqus ; Quantits de matires consommes ; Heurs machine ; Effectifs, etc. Mais aussi des lments de nature plus qualitative : Taux de rebuts ; Nombre de retours clients ; Taux d'invendus, etc. A ct de ces informations sur l'activit figurent souvent des lments sur les performances financires du centre de responsabilit : Des marges et des contributions par produit pour les centres de chiffres d'affaires ; Des montants de charges ou de produit pour le centre de dpenses ; Des rsultats intermdiaires (valeur ajoute, capacit d'autofinancement) pour les centres de profit. v La zone Objectifs dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient t retenus pour la priode concerne. Ils sont prsents selon les mmes choix que ceux retenus pour les rsultats (objectif du mois seul, ou cumul).

v La zone carts ces carts sont exprims en valeur absolue ou relative ce sont ceux du contrle budgtaire mais aussi de tout calcul prsentant un intrt pour la gestion. 2.2- Les instruments utiliss Les instruments les plus frquents du tableau de bord sont les carts, les ratios, les graphes et les clignotants. A) Les carts : Le contrle budgtaire permet le calcul d'un certain nombre d'carts. Il s'agit alors de reprer celui (ou ceux) qui prsente (nt) un intrt pour le destinataire du tableau de bord. En rgle gnrale, un tableau de bord doit uniquement prsenter les informations indispensables au niveau hirarchique auquel il est destin et seulement celles sur lesquelles le responsable peut intervenir50(*). B) Les ratios : Les ratios sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de l'entreprise51(*). En rgle gnrale un ratio respect les principes suivants : Un ratio seul n'a pas de signification : c'est son volution dans l'espace qui significative ; il faut dfinir le rapport de telle sorte qu'une augmentation du ratio soit signe d'une amlioration de la situation. La nature des ratios varie selon le destinataire et son niveau hirarchique. C) les graphes Ils permettent de visualiser les volutions et de mettre en vidence les changements de rythme ou de tendance. Leurs formes peuvent tre sous forme de : Histogramme. Graphique en `'camembert''. D) les clignotants Ce sont des seuils limites dfinis par l'entreprise et considrs comme variables d'action. Leur dpassement oblige le responsable agir et mettre en oeuvre des actions correctives. Les formes varies que peuvent prendre les indicateurs ne doivent pas faire oublier l'essentiel. La pertinence de l'outil tableau de bord tient d'abord aux choix des indicateurs. Toute la difficult rside dans leur dfinition, puisqu'il faut choisir l'information pertinente parmi la masse des informations disponibles.

* 49 _ : Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, DECF, contrle de gestion ; 5me ditions page : 595 * 50 _ : Claude ALAZAD et Sabine SEPARI, DCG 11 contrle de gestion dition Dunod ; page : 641 * 51 _ : Claude ALAZAD et Sabine SEPARI, DCG 11 contrle de gestion dition Dunod ; page : 641
Paragraphe 3 : Les indicateurs de Tableau de Bord pour la mesure de la performance des entreprises

Les entreprises ont cherch amliorer la mesure de leur performance, soit en utilisant de nouveaux outils d'valuation de la performance financire, soit en largissant la performance des mesures non financires52(*). 3.1- Les indicateurs financiers : La performance a depuis longtemps t mesure grce des indicateurs financiers (Return On Investment, chiffre d'affaires, rsultat...). Le but est de donner une image de l'entreprise qui soit le reflet de la richesse des actionnaires. Les donnes financires et comptables sont alors considres comme des indicateurs avancs de la performance boursire. Le tableau de bord financier se rencontre trs frquemment dans les groupes. Il s'inscrit gnralement dans le cadre d'un reporting de gestion adoss la structure oprationnel du groupe. Ces tableaux de bord financiers prsentent les qualits suivantes : ils sont cohrents avec la pression financire laquelle sont soumis de nombreux groupes, tenus de publier leurs rsultats sur une base trimestrielle les indicateurs financiers permettent la circulation d'informations standardises au sein du groupe, ce qui facilite les comparaisons entre filiales Mais le tableau de bord financier prsente galement de srieuses faiblesses : un sous dimensionnement du pilotage oprationnel : en effet, le tableau de bord financier sert les besoins d'information de la Direction Gnrale, au dtriment des entits locales. Or il devrait avoir dans une entreprise, autant d'outils de pilotage que de niveaux de responsabilit. une absence de dclinaison des indicateurs globaux, une information tardive et peu cible. 3.2- Les indicateurs non financiers : Les indicateurs financiers tant sujets critique et peu actionnables, un grand nombre d'auteurs ont propos de leur substituer ou de les complter avec des indicateurs non

financiers. Les rflexions sur la place des indicateurs non-financiers ont t relances notamment avec le balanced scorecard. A) Dfinition de balanced scorecard : Le balanced scorecard revendique une nouvelle philosophie de pilotage, dpassant les seuls indicateurs financiers pour mettre vritablement en ligne le contrle de gestion avec la stratgie d'une part et l'oprationnel d'autre part. Un bon systme de pilotage, devait faire apparatre les axes stratgiques et slectionnera les axes et les indicateurs les plus pertinents en faisant une large place la qualit, aux dlais, la valeur perue par le client, l'amlioration des processus internes53(*). La mthode de confection du balanced scorecard diverge de celle du tableau de bord classique. L o le tableau de bord classique laisse une place prpondrante l'adaptation aux conditions particulire de l'entreprise, le balanced scorecard prescrit quatre axes majeurs d'analyse. B) Les axes de balanced scorecard : Le balanced scorecard repose sur la dfinition de quatre axes stratgiques tels qu'illustre le schma suivant 54(*): v Les rsultats financiers : Les auteurs du balanced scorecard affirment que l'axe financier sert de fil conducteur aux objectifs et aux indicateurs des autres axes du balanced scorecard Trois axes stratgiques financiers sont proposs, qui croiss avec la situation de march de l'entreprise (croissance, maintien, maturit/rcolte) fournissent une gamme d'indicateurs. v Le perspectif client : Cinq mesures gnriques sont identifies, qui sont autant de domaines d'indicateurs : - Part de march - Conservation de clientle - Acquisition de nouveaux clients - Satisfaction des clients - Rentabilit par segment Ces cinq domaines sont lis entre eux par des relations de cause effet : la satisfaction de la clientle permet tout la fois de conserver les clients existants, d'assurer la rentabilit par segment et d'acqurir de nouveaux clients; le maintien des clients existant et le dveloppement de nouveaux marchs conditionnent la rentabilit et la part de march. v Le perspectif processus interne : L'objectif de cet axe est de prendre en compte l'ensemble des processus internes, et en particulier l'innovation, la production et le service aprs-vente. Concernant le processus d'innovation, une premire tape consiste cerner le march en identifiant les besoins nouveaux ou latents des clients.

v Le perspectif apprentissage organisationnel : Cet axe est celui des moyens permettant d'atteindre les objectifs de performance dfinis dans les trois axes prcdents. Ces moyens se dclinent en trois composantes : - Le potentiel des salaris (satisfaction, fidlit, productivit), - Les capacits du systme d'information, - Le climat, c'est--dire la motivation, la responsabilisation et l'alignement des objectifs de l'entreprise et des salaris. Conclusion : Pour planifier et suivre, motiver et mesurer la performance de l'entreprise, le contrle de gestion intervient par le biais des outils indispensables qui sont : la mthode de calcul des cots, la gestion budgtaire et le tableau de bord. La mthode de calcule de cot englobe trois mthodes : La mthode de centre d'analyse qui offre un cadre plus rationnel susceptible de dboucher sur des rsultats plus prcis La mthode ABC consiste calculer le cot de revient et de retrouver les vritables causes des cots. L'imputation rationnelle permet de rendre le cot de revient unitaire indpendant de la variation du volume d'activit de l'entreprise. En effet, les possibilits ouvertes par la gestion budgtaire pour planifier les activits de l'entreprise ont conduit la direction gnrale par l'aide du contrle de gestion mettre en place des structures dcentralises appeles centres de responsabilit et organiser les changes internes entre eux en dfinissant les prix de cessions. Enfin, le tableau de bord doit fournir des informations ncessaires pour le pilotage de la performance parce que il joue plusieurs rles comme un outil de : contrle ; dialogue ; communication ; aide la prise de la dcision et la prvision. Il utilise des indicateurs trs importants pour l'valuation de la performance d'une part, et des instruments plus significatifs d'autre part. * 52 _ :Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance , e-book, www.management.free.fr * 53 _ : Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance , e-book, www.management.free.fr * 54 _ : www.abhatoo.net.ma/.../Vers%20un%20Pilotage%20Multidimensionnel%20de%20l... -

Partie Pratique

Rapport et Analyse :

I- Prsentation du secteur industrielle de la rgion SOUSS-MASSA-DRAA : Avant le dbut de l'analyse et l'interprtation des questionnaires on doit prsenter d'abord le secteur industriel de la rgion du Souss-Massa-Draa. L'industrie de transformation de la rgion du Souss-Massa-Dra, est reprsente par plus de 500 tablissements de transformation oprant en majorit dans le domaine de valorisation des produits de la mer et agricoles, et ce compte tenue du secteur agricole rgional assez dvelopp, et de l'infrastructure propice l'investissement. L'industrie Agro-alimentaire s'accapare de 38% du total du tissu Rgional, suivi du secteur de la Chimie Parachimie reprsentant 32%. Rpartition des Industries par Secteur Sur le plan macroconomique, l'investissement industriel a totalis plus de 660 Millions de Dhs en 2007, dont 74% a t engendre par le secteur de l'agro-alimentaire. Rpartition de l'investissement Industriel Les exportations du secteur industriel s'lvent 3 Milliards de Dhs, dont 94% concernent les produits transforms par le secteur de l'agro-alimentaire. Par ailleurs, les emplois gnrs par l'activit industrielle la Rgion en 2007 se chiffrent 24520 emplois, le secteur de l'agro-alimentaire reste le plus pourvoyeur d'emplois avec sa participation de 81% du total de l'emploi industriel, contre respectivement 10% et pour l'industrie Chimique et Parachimique, et 8% pour le secteur des industries Mcaniques et Mtallurgiques 55(*). Rpartition de l'emploi Industriel Rgional II- Rapport et analyse des questionnaires : Dans ce projet nous allons effectuer une tude qualitative sous forme de guide d'entretien avec les entreprises, les rsultats de cette tude ont t la base pour construire le questionnaire qu'est l'outil de collecte des informations auprs de notre cible afin de connatre la perception des diffrents entreprises au terme du contrle de gestion et son rle contribuant la mesure de la performance. Ce questionnaire est effectu sur quinze entreprises oprantes sur le port d'Agadir. Notre travail vise les objectifs suivants: le rle et la place de contrle de gestion dans l'amlioration de la performance des entreprises. Dterminer les outils et les mthodes du contrle de gestion mis en service des responsables pour piloter la performance des entreprises. Les rponses offertes par le contrle de gestion pour le pilotage de l'organisation.

1) - Avez-vous dj entendu par le contrle de gestion ?

INTERPRETATION : Les quasi-totaux des responsables des entreprises cibles ont entendue par le contrle de gestion, cela signifie que le contrle de gestion est une fonction sensible de l'entreprise, alors leur absence peut engendre un dsquilibre au sein de l'organisation. 2) - Pensez vous que le contrle de gestion est ncessaire pour une organisation ?

INTERPRETATION :

Toutes les entreprises cibles ont pense que le contrle de gestion est ncessaire pour la vie de l'organisation. Cela cause du rle important du contrle de gestion dans la dfinition des finalits et des objectifs gnraux de l'entreprise long terme d'une part, et d'autre part dans l'laboration de la stratgie adopter pour orienter la gestion vers la ralisation des objectifs fixs 3) - disposez-vous d'un service de contrle de gestion au sein de votre organisation ?

INTERPRETATION : 26.7 % des entreprises cibles n'ont pas de service de contrle de gestion et 73.3% en possdent. Cela montre qu'un service du contrle de gestion doit tre intgr dans l'organisation pour aider les responsables prendre les bonnes dcisions. 4) - D'aprs vous quels sont les tches assures par le contrle de gestion ?

Autres prciser : Aide la prise de dcision Audit INTERPRETATION : Pour la majorit des entreprises cibles, le contrle de gestion assure en premier lieu les tches de contrle et de conseil et en seconde lieu la tache de prvision en raison de leur importance dans la gestion des activits des entreprises 5) - Qui excute les techniques de contrle de gestion ?

INTERPRETATION : Pour les deux tiers des entreprises cibles, le comptable et le dirigeant sont les personnes qui excutent les technique du contrle de gestion, alors que pour le tiers restant, le contrleur de gestion qui est charg d'excuter les techniques de contrle de gestion. Cela peut l'expliquer par la dominance des petites moyennes entreprises qui se caractrisent par des structures simple non compliqu dont le chiffre d'affaire est limit ( socit responsabilit limit). 6) - Quel est la place de contrle de gestion au sein de votre organisation ?

INTERPRETATION : La position de contrle de gestion, chez 53.3 % des entreprises cibles, est intgre soit la direction gnrale soit la fonction financire. Alors que 33.3% des entreprises, c'est la fonction de comptabilit qui utilise les techniques du contrle de gestion. Toujours la taille est le premier raison de l'absence d'une fonction indpendante, donc la position du contrle de gestion est une position de conseil ou bien une position fonctionnelle pour les grandes entreprises alors que pour les petites moyennes entreprises, le contrle de gestion est peu formalise et consiste agir lorsque des difficults spcifiques apparaissant. 7) - Est-ce qu'il existe une relation entre le contrle de gestion et les diffrents services dans votre organisation ?

INTERPRETATION : Toutes les entreprises cibles affirment que l'existence d'une relation entre le contrle de gestion et les autres fonctions de l'organisation a lieu. Cette relation est ncessaire pour cohrer les actions de contrle de gestion avec les autres fonctions afin de matriser la performance de l'organisation. 8) - Avez-vous dj entendu par la notion de la performance ?

INTERPRETATION : 66.7% des responsables des entreprises cibles ont dj entendu par la notion de performance, alors que 20% des responsables n'ont aucune information sur cette notion. 9) - D'aprs vous la performance de votre organisation est obtenue quand ?

INTERPRETATION : Pour 60% des entreprises cibles, la performance est atteinte lorsque les objectifs sont atteints d'une part et lorsque le maximum de rsultat est atteint avec un minimum de cots d'autre part. Donc la performance chez la plupart des entreprises est l'association de l'efficacit et l'efficience. 10) - D'aprs vous quels sont les outils de contrle de gestion les plus utiliss au sein de votre organisation?

INTERPRETATION : 80% des entreprises cibles utilisent la comptabilit gnrale et analytique en premier lieu, alors que 60% des entreprises utilisent la gestion budgtaire en second lieu et enfin 40% des entreprises utilisent le tableau de bord en troisime lieu. Cela montre la simplicit et l'importance de la mthode de calcul des cots. 11) - Adoptez vous une mthode de centre d'analyse c'est dire un dcoupage des lments des charges indirectes pour le calcul des cots?

INTERPRETATION :

80% des entreprises cibles adoptent la mthode de centre d'analyse par contre 20% des entreprises n'adoptent pas cette mthode. Cela est d son rle dans le dcoupage des charges directes et indirectes, dans l'affectation et dans l'imputation de tous les cots sur les produits. 12) - D'aprs vous la mthode de centre d'analyse se base sur ?

INTERPRETATION : Pour 60% des entreprises cibles, la mthode de centre d'analyse se base sur la dtermination des cots directs pour chaque produit. Par contre 33.3% des entreprises, la mthode de centre d'analyse se base sur la dtermination des cots totale de chaque centre d'analyse et la dtermination du cot d'unit d'oeuvre. Cela montre le souci de l'entreprise de dterminer le cot direct pour chaque produit et le cot total de chaque centre d'analyse. 13) - Pratiquez vous une mthode de cot base d'activit "ABC" c'est dire le calcul de cot de revient pour chaque activit?

INTERPRETATION : 53.3% des entreprises cibles utilisent la mthode ABC, alors que 46.7% n'en utilisent pas. Cela peut l'expliquer par la volont des entreprises de retrouver une traabilit satisfaisante des flux internes ainsi que le dsir de rintroduire un lien de causalit dans le calcul du cot des produits. 14) - D'aprs vous la mthode "ABC" a pour objectif ?

INTERPRETATION : La majorit des entreprises cibles pratiquent la mthode ABC en visant en premier lieu un bon pilotage de cot, en second lieu une recherche de vritable causes des cots et en troisime lieu un calcul des cots de revient plus fiable et pertinent. 15) - D'aprs vous la mthode d'imputation rationnelle a pour objectif?

INTERPRETATION : La plupart des entreprises cibles considrent l'imputation rationnelle comme un lment pour viter les variations importantes des cots de priode en priode en premier lieu et comme un indicateur d`efficacit de la gestion de centre de responsabilit. 16) - D'aprs vous quel est la mthode la plus efficace pour le calcul des cots?

INTERPRETATION :

53.3% des entreprises cibles affirment que la mthode de centre d'analyse est la plus efficace pour calculer les cots. Car elle est axe sur une analyse par produit ou service, elle propose, partir d'un dcoupage des charges directes et indirectes, une affectation et une imputation de tous les cots sur les produits, selon des clefs ou des d'oeuvre. 17) - Disposez-vous des centres de responsabilit au sein de votre organisation?

INTERPRETATION : 80% des entreprises cibles dclarent l'utilisation des centres de responsabilit. Grce son rle important comme base de calcul pour les performances du gestionnaire responsable. 18) - D'aprs vous quels sont les types de centre de responsabilit dans votre organisation?

INTERPRETATION : La plupart des entreprises cibles optent pour des centres de responsabilit de type centre d'investissement et centre de cot en premier lieu, et optent pour des centres de responsabilit de type centre de profit et centre de recette en second lieu. Donc les entreprises cherchent le maximum de rsultat long terme au moindre cot et avec la meilleure qualit possible. 19) - Est ce que le contrle de gestion en organisant des cessions internes entre centres de responsabilit permet?

INTERPRETATION : Pour 53.3% des entreprises cibles, l'utilit du contrle de gestion par la fixation de prix de cessions internes entre les centres de responsabilit rside dans le respect de l'efficience de l'entreprise, pour 40% des entreprises cette utilit rside dans la matrise et l'valuation de chaque centre et garantir l'autonomie de chaque responsable. Ce prix de cession interne est considr comme un moyen pour le responsable du centre d'orienter sa gestion et un outil de mesure de la performance conomique des centres. 20) - Pour vous la fixation de prix de cession interne se base sur?

INTERPRETATION : Pour la majorit des entreprises cibles la fixation de prix de cession interne se base sur le prix de march et le cot rel en premier lieu, pour les autres cette fixation se base sur le prix de march moyen terme et le prix de march moins commission. Le fait de recours au cot rel et au prix de march peut tre expliqu par deux raison : * L'utilisation de cots rels pour valoriser les prestations entre centres apparait simple et naturel. * Les produits banaliss dont les approvisionnements sont aiss et le prix de rfrence connu. 21) - Elaborez-vous un tableau de bord au sein de votre organisation?

INTERPRETATION :

73.3% des entreprises cibles dclarent l'utilisation de tableau de bord, par contre 26.7% n'en utilisent pas, parce qu'il constitue un instrument de contrle et de comparaison, un outil de dialogue et de communication. Ainsi un outil de pilotage de la performance de l'entreprise. 22) - D'aprs vous quel est l'outil le plus efficace pour piloter la performance de votre organisation?

INTERPRETATION : 46.7% des entreprises cibles dclarent que la mthode de calcul des cots est la plus efficace pour piloter la performance car elle rponde bien aux problmes de gestion que posait une situation d'conomie de production. 23) - D'aprs vous l'objectif du contrle de gestion est la matrise de la performance de l'organisation?

INTERPRETATION :

Les quasi-totaux des entreprises cibles dclarent l'importance du contrle de gestion dans la matrise de la performance car il est considr comme une aide au pilotage de l'efficacit et l'efficience d'une entreprise par le biais des indicateurs et outils qu'il propose. 24) - D'aprs vous les rponses du contrle de gestion pour piloter la performance de l'organisation existent dans?

INTERPRETATION : Le pilotage de l'organisation constitue une rponse trs importante du contrle de gestion pour piloter la performance chez 86.7% des entreprises cibles. Pour 46.7% des entreprises la rponse du contrle de gestion pour le pilotage de la performance rside dans le pilotage de l'efficacit et l'efficience et l'adaptation aux problmes de gestion. Par contre seulement 20% des entreprises considrent le pilotage de la valeur comme une rponse offerte par le contrle de gestion pour piloter la performance de l'entreprise. III- Synthse : En guise de conclusion, la plupart des entreprises disposent d'un service du contrle de gestion grce son importance dans le pilotage de l'organisation, il assure la tche de contrle, de conseil et de prvision. Donc il constitue un outil d'aide la prise de dcision. En ce qui concerne sa place, elle dpend de la taille et du statut des entreprises, d'o on distingue deux cas de figures : Pour les grandes entreprises, le contrle de gestion a une position de conseil ou une position fonctionnelle. Dans ce cas, c'est le contrleur de gestion qui est charg d'excuter les techniques du contrle de gestion. Pour les PME, c'est le dirigent ou le comptable qui est responsable de suivre les procdures de contrle de gestion.

En effet, le contrle de gestion propose des indicateurs et des outils pour valuer la performance des entreprises, parmi ces outils on cite : la gestion budgtaire, le tableau de bord et la mthode du calcul des cots, cette dernire est juge la plus efficace par le biais de l'utilisation de la mthode des centres d'analyse, la mthode ABC et l'imputation rationnelle afin de calculer les cots de revient de chaque produit et de chaque activit et de rechercher ses vritables causes en vue de les piloter. De manire gnrale, les rponses offertes par le contrle de gestion pour piloter la performance des entreprises rsident dans le pilotage de leur efficacit et leur efficience et l'adaptation aux problmes de leur gestion. * 55 _ : Annuaire professionnel des Units Industrielles de la Rgion Souss-Massa-Dra. 2009 ;

Conclusion Gnrale :
Le contrle de gestion de l'entreprise est la matrise de sa conduite en s'efforant de prvoir les vnements pour s'y prparer aves son quipe et s'adapter une structure volutive. La place de cette fonction de contrle de gestion dpend de la taille, du statut et de la spcificit de chaque entreprise. Dans les grandes entreprises le contrle de gestion est li, soit la direction gnrale, soit la direction financire. Par contre dans les PME c'est le comptable ou le dirigeant qui excute les techniques de contrle. Pour la maitrise de la performance de l'entreprise il est primordial de mettre l'accent sur la relation troite entre le contrle de gestion et les diffrentes services de l'entreprise tel que la fonction stratgie, la fonction marketing, etc. Le contrle de gestion en collaboration avec ces diffrents services de l'entreprise permet d'clairer les divers aspects de la performance de l'entreprise, cela montre qu'il est une fonction transversale de support. Le contrle de gestion utilise de nombreux outils aidant la mesure de la performance de l'entreprise, parmi ces outils on cite : La mthode de calcul des cots qui englobe trois mthodes (la mthode de centre d'analyse, la mthode ABC, l'imputation rationnelle). Cette mthode consiste calculer le cot de revient de chaque produit et de rendre ce cot de revient indpendant de la variation du volume d'activit de l'entreprise. La gestion budgtaire permet l'organisation de l'entreprise en centres de responsabilit pour le calcul de la performance du gestionnaire responsable, tout en dfinissant des prix de cession qui permettent le respect de l'efficacit de l'entreprise et la matrise et l'valuation de l'efficience de chaque centre pour l'valuation de la performance globale de l'entreprise. Le tableau de bord fournit un ensemble des informations quantitatives et qualitatives ncessaires pour le pilotage de la performance de l'entreprise grce a son rle important comme lment de contrle, de dialogue, de communication et d'aide la prise de dcision.

Bibliographie : & A.Burland; G.Langlois; M.Bringer; C.Bonnier; DCG11 Contrle de gestion ; dition Foucher & A.Khemakhem la dynamique du contrle de gestion ; 2me dition 1976, Dunod. & Abdelehamid El Gadi ; Audit et contrle de gestion & Annuaire professionnel des Units Industrielles de la Rgion Souss-Massa-Dra. 2009 ; EMAIL : agadir@mcinet.gov.ma & Ardoin ; Michel ; Schmidt Le contrle de gestion ; dition Publiunion 1986 & C.Alazard ; S.Spari ; DECF Contrle de Gestion ; 5me dition & C.Alazard ; S.Spari ; DCG11 Contrle de gestion ; dition Dunod. & H. Bouquin Les fondements du contrle de gestion ; Presse universitaire de France Que sais-je ? ; N2892 ; Paris & H.ARNOUD ; Le contrle de gestion... en action ; dition Liaisons 2001 & H.BOISVERT Le renouvellement de la comptabilit de Gestion ; Gestion op & J.Dearden ; cours de contrle de gestion ; Harvard Business School. & M.Mekkaoui ; Prcis de contrle de gestion ; dition 2007 & N.Berland Mesurer et piloter la performance ; e-book ; www.management.free.fr & P.L.Bescos ; P.Dobler ; contrle de gestion et management ; 2me dition & R.Eccles ; prix de cession interne ; HarvarL'Expansion, hiver 1984-1985. & S.Michel ; M.Ledru Capital-Comptence dans l'entreprise ; dition : ESF Webographie : & www.abhatoo.net.ma & www.management.free.fr & www.toocharger.com Introduction gnrale : Partie thorique

Sous-partie 1 : L'approche conceptuelle de contrle de gestion

 Chapitre 1 : Les concepts cls de contrle de gestion

Section 1 : Dfinition et mission de contrle de gestion o Paragraphe1 : L'volution de la conception de contrle de gestion o Paragraphe2 : Mission et Rle du Contrle de Gestion Section 2 : Rles du contrleur de gestion o Paragraphe1 : Mtier du contrleur de gestion o Paragraphe2 : Qualit du contrleur de gestion

Chapitre2 : L'organisation du contrle de gestion

Section 1 : L'implantation du contrle de gestion au sein de l'entreprise o Paragraphe1 : Le contrle de gestion dans les diffrentes entreprises o Paragraphe2 : La mise en place du contrle de gestion Section 2 : Champs d'application du contrle de gestion o Paragraphe1 : le contrle de gestion et stratgie o Paragraphe2 : le contrle de gestion et marketing o Paragraphe3 : le contrle de gestion et finance o Paragraphe4 : le contrle de gestion et GRH Sous-partie 2 : Le contrle de gestion vers la performance de l'entreprise.

Chapitre 1 : Le contrle de gestion et la performance de l'entreprise

Section 1 : Le concept de la performance o Paragraphe1 : la dfinition de la performance o Paragraphe2 : Analyse de la performance d'un processus Section 2 : Typologie de la performance o Paragraphe 1 : La performance organisationnelle o Paragraphe 2 : La performance stratgique et la performance concurrentielle o Paragraphe 3 : La performance humaine Section 3 : les rponses du contrle de gestion pour piloter la performance o Paragraphe 1 : les rponses utilisables dans tous les contextes o Paragraphe 2 : Les rponses face aux tendances rcentes

Chapitre 2 : Les outils de contrle de gestion au service de la performance de l'entreprise

Section 1 : La mthode de calcul des cots o Paragraphe 1 : la mthode des centres d'analyse o Paragraphe 2: La mthode ABC (Activity based costing) o Paragraphe 3: L'imputation rationnelle des charges fixes Section2 : La gestion budgtaire o Paragraphe1 : les centres de responsabilit o Paragraphe2 : la dtermination des prix de cession internes Section 3 : Le Tableau de Bord o Paragraphe 1 : Dfinition et rles de Tableau de Bord o Paragraphe 2 : les instruments du tableau de bord o Paragraphe 3 : Les indicateurs de Tableau de Bord pour la mesure de la performance des entreprises

Partie Pratique

Rapport et Analyse :

Conclusion Gnrale :