CAPITOLUL II TIPOLOGIA COSTURILOR

Obiective:
aprofundarea categoriilor de costuri; aprofundarea stabilirii costului de producie i total; nelegerea conceptului de cost mediu i stabilirea valorii acestuia; nsuirea conceptului de cost marginal i a metodologiei de calcul.

Coninut:
2.1 Clasificarea costurilor 2.2 Costurile fixe i costurile variabile 2.3 Costurile directe i costurile indirecte 2.4 Costul mediu i costul marginal 2.5 Costul de oportunitate 2.6 Teste gril, aplicaii i probleme de rezolvat

2.1 Clasificarea costurilor

Costul prezint o mare importan pentru activitatea fiecrei firme. Costul este elementul de baz al studiului de marketing i trebuie cunoscut i stpnit att pe perioada fabricrii lui, ct i pe ntreaga via a produsului. Costul de producie este determinat prin adugarea la costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor utilizate a costurilor nregistrate de ntreprindere, care sunt direct atribuite producerii acelui bun. n plus costul de producie mai poate cuprinde: a) o pondere rezonabil din costurile nregistrate de ntreprindere, care sunt numai indirect atribuite producerii acelui bun, dar numai n msura n care ele se refer la perioada de producie;

b) n cazul activelor cu ciclu lung de producie, dobnda la capitalul mprumutat pentru finanare producerii acelui bun, n msura n care aceasta se calculeaz n raport cu perioada de producie. Costurile de distribuie (desfacere) nu pot fi incluse n costurile de producie. Diferitele tipuri de costuri pot fi definite i caracterizate innd cont de cele trei dimensiuni caracteristice acestora i anume: a) Potrivit dimensiunii cmpului de aplicare costul se calculeaz asupra: unei funciuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, producie, desfacere); unui mijloc de exploatare (unei maini, loc de munc); unei activiti; unei grupe de produse, unui produs; unui centru de responsabilitate. Astfel pot fi calculate diferite tipuri de costuri: Costul aprovizionrii, cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de aprovizionare a materiilor prime, materialelor, materialelor consumabile. Aici se includ valoarea din factur, cheltuielile de transport, depozitare, manipulare, taxe vamale, accize, alte servicii incluse n costul aprovizionrii. Costul produciei, cuprinde valoarea materialelor consumate n procesul de producie, precum i cheltuielile cu prelucrarea acestor materiale, aici fiind incluse cheltuielile salariale, cu amortizrile, energie, ap. Costul desfacerii (distribuiei), cuprinde cheltuieli aferente depozitrii, transportului, desfacerii, publicitate. Costul administraiei include cheltuielile serviciilor funcionale, cercetare, secretariat, management general. Dac lum n calcul existena elementelor stocabile, avem dou costuri: costul produsului i costul perioadei. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziionate sau produsele fabricate n scopul vnzrii (revnzrii), sau consumului intern. Costul perioadei delimiteaz cheltuielile angajate care nu au legtur direct cu achiziia sau producerea de bunuri i servicii n vederea revnzrii. Ele sunt recunoscute

de rezultatul perioadei de referin fr a se cuta o legtur cu stocul cumprat sau produsul vndut. b) Momentul de calcul Dac ne raportm la momentul de calcul al costurilor, avem dou tipuri: a) costuri efective sunt calculate dup consumarea proceselor, activitii sau realizarea produselor la care se refer; b) costuri prestabilite (previzionale), sunt calculate anterior realizrii proceselor, activitilor sau produselor care reclam estimarea consumurilor de resurse. Aici se includ costurile standard (normate), care sunt fundamentate pe baza unor studii tehnice i economice. c) Coninutul costurilor innd cont de coninutul costurilor, avem mai multe categorii de costuri, stabilite de dou criterii: a) dependena fa de variaia nivelului de activitate: costuri variabile, consumul de resurse se modific n acelai sens i ntr-o anumit proporie cu volumul produciei fizice; costurile fixe, consumul valoric de resurse nu se modific la o variaie a nivelului activitii, ci rmne constant. b) modul de identificare a consumului de resurse:

costuri directe, sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor poate fi identificat; costurile indirecte, echivalentul valoric al consumurilor de resurse nu se regsete n costul produsului, dect dup calcule ulterioare (ex. costul administraiei generale).

Lund n considerare, concomitent, cele dou criterii (variaia nivelului de activitate respectiv identificarea consumului de resurse), avem urmtoarea schem1: Variaia nivelului de activitate
1

Costuri variabile

Costuri fixe

Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pag. 35

Identificarea consumului de resurse Costuri directe Costuri indirecte I II III IV

I. Costuri variabile directe, cuprind cheltuielile care depind de variaia nivelului de activitate i se regsesc n costul produsului (cheltuieli cu materii prime direct consumate, cheltuieli cu manopera direct); II. Costuri variabile indirecte, cuprind cheltuielile care se modific la o variaie a volumului de activitate fr ns a putea fi afectate direct costului unui anumit produs, ele fiind comune mai multor produse (ex. cheltuieli cu ntreinerea curent a utilajelor productive); III. Costuri fixe directe, cuprind cheltuielile care pot fi afectate direct n costul unui produs i care sunt independente de volumul de activitate (ex. cheltuielile cu amortizarea unui utilaj specializat care deservete un singur produs); IV. Costuri fixe indirecte, cuprind cheltuielile care nu se modific n funcie volumul activitii i formeaz o mas comun de cheltuieli care se regsesc n costul produsului dup o analiz temeinic (cheltuielile de administrare ale sectoarelor productive). Dac analizm costurile n funcie de sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporate n costul produsului, avem: costul complet, cuprinde toate cheltuielile ncorporabile n cost; costul parial, cuprinde doar o categorie de cheltuieli i anume: costurile variabile (cele fixe sunt considerate costuri ale perioadei), sau costuri directe (costurile indirecte vor fi afectate direct rezultatului, fiind excluse din costul produsului). n cele mai multe cazuri, preurile produselor, lucrrilor i serviciilor se stabilesc pornind de la costuri, pe baza relaiilor: Costul de producie + marja beneficiarului = preul de vnzare sau

Costul complet + profitul = preul de vnzare

2.2 Costurile fixe i costurile variabile

Costurile totale (complete), cuprind toate cheltuielile efectuate de ntreprindere pentru producerea unui produs, lucrare sau serviciu. Din aceste cheltuieli o parte sunt costuri variabile, iar o parte costuri fixe. Relaia de calcul este urmtoarea: CT = CV + CF CT - costuri totale CV - costuri variabile CF - costuri fixe. Costurile fixe sunt acele cheltuieli ale ntreprinderii care pe termen scurt sunt relativ independente de volumul produciei obinute i cuprind: amortizarea capitalului fix, chirii, salariile personalului administrativ, de conducere, cheltuieli de ntreinere (iluminat, nclzit), dobnzi. Aceste cheltuieli nu sunt afectate de variaia volumului produciei, ntreprinderea suportnd costurile fixe independent de evoluia produciei. Costurile fixe rmn relativ constante la o variaie la volumul fizic al produciei, iar pe unitatea de produs scad la o cretere a volumului fizic al produciei i cresc dac volumul fizic al produciei scade. Costul subactivitii (CSUB) se ntlnete dac capacitatea de producie nu este utilizat integral. Acest fapt conduce la apariia costurilor fixe neproductive, care se determin conform relaiei:

Nreal CSUB = 1 x CF Nnormal Unde: Nreal nivelul real de activitate; Nnormal nivelul normal de activitate; CF - costurile fixe aferente capacitii de producie utilizate integral. Pentru determinarea costurilor fixe productive (CFP) se utilizeaz relaia:

CFP =

Q xCF QM

Costurile variabile reprezint acele cheltuieli care se modific n funcie de

volumul produciei. Se includ n aceast categorie de cost: cheltuielile cu materiile prime, materiale, combustibil, energie, salariile directe, contribuiile la asigurri aferente salariilor directe. Costul variabil este o funcie cresctoare fa de producie: cnd randamentul este cresctor, acesta se mrete odat cu producia, ns mai puin proporional. Dac randamentul este descresctor, costul variabil crete mai mult dect proporional. Relaia de calcul dintre costurile variabile totale i costul variabil unitar este:
CV = Cv x Q

Unde: CV - costuri variabile totale; Cv - costul unitar variabil; Q - volumul fizic al produciei. n funcie de proporia modificrii nivelului costurilor variabile fa de proporia modificrii volumului fizic al produciei, avem urmtoarele costuri variabile:
a) Costurile proporionale sunt acele costuri care n totalitatea lor i modific

nivelul n aceeai proporie i n acelai sens cu modificarea volumului produciei, iar pe unitatea de produs rmn constante. Exemple de costuri proporionale ar fi costurile cu materii prime, costurile cu manopera direct.
b) Costurile progresive, sunt acele costuri al cror ritm de cretere este superior

ritmului de cretere al volumului fizic al produciei i pe unitatea de produs cresc n proporie mai mare dect crete volumul fizic al produciei.
c) Costurile degresive, sunt costuri care n totalitatea lor cresc ntr-un ritm mai

mic dect ritmul de cretere al volumului fizic al produciei, iar pe unitatea de produs scad.
d) costurile flexibile, reprezint acele costuri care au o evoluie neregulat n

raport cu modificarea volumului fizic al produciei. Aceste costuri pot evolua liniar sau neliniar. Un exemplu de costuri flexibile se ntlnete n activitatea termocentralelor i a centralelor electrice de termoficare.
Costurile totale (CT) se pot stabili cu ajutorul relaiei urmtoare:

CT = Cv x Q + CF

CT - costuri totale; Cv - cost unitar variabil; Q - volumul produciei; CF - costuri totale fixe. Dac se calculeaz costul total unitar (c), relaia de calcul este:
c = Cv + CF / Q

2.3 Costurile directe i costurile indirecte

Costurile directe cuprind acele cheltuieli care se pot calcula direct pe seama unui

purttor de cost i pentru care exist posibilitatea de a le reflecta ca poziii distincte n structura costului.
Costurile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica i repartiza

direct pe fiecare produs (purttor) n parte. Aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricarea unui anumit produs, ci privesc ntreaga producie a unei secii sau a ntreprinderii, numindu-se i cheltuieli comune. Cheltuielile indirecte sunt grupate n contabilitatea de gestiune n 3 mari categorii:
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; cheltuieli ale seciei; cheltuieli generale de administraie.

Clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte creeaz premisa delimitrii i repartizrii lor pe sectoare de cheltuieli i pe genuri de activiti.

2.4 Costul mediu i costul marginal

Costul mediu cuprinde totalitatea cheltuielilor de producie i de desfacere aferente cantitii de produse, servicii sau lucrri executate ntr-o anumit perioad de timp. Astfel se determin cheltuielile ce revin pe o unitate de produs, respectiv care este

costul acestuia. Costul mediu este legat de ntreaga cantitate de producie fabricat ntr-o anumit perioad de gestiune. Costul mediu (CME) se stabilete conform relaiei:

CME =

CT Qf

CT cheltuieli totale; Qf producia fabricat exprimat n uniti fizice. Costul marginal reprezenta iniial consumul suplimentar de factori n expresie bneasc ocazionat de creterea cu o unitate a produciei. Costul marginal reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea ultimei uniti de produs pentru a atinge un nivel de producie dat.

Costul marginal total (CMT), se calculeaz dup relaia:

CMT = C1 C0
Costul marginal unitar (CMU) se stabilete conform relaiei:

CMU =

C1 C 0 Q1 - Q 0

C1 costul total al noului lot de produse fabricat; C0 costul total al lotului precedent de produse; Q1 - cantitatea de produse fabricate n cadrul noului lot; Q0 cantitatea de produse fabricate n cadrul lotului precedent.
Costul marginal este egal cu costul variabil unitar dac se ndeplinesc dou

condiii:
structur neschimbat, dar aceeai capacitate de producie cu nivel

nemodificat al costurilor fixe;

comportament strict proporional al costurilor variabile. Optimul tehnic reprezint volumul de producie pentru care combinarea

factorilor productivi este cea mai economicoas (optim).

Optimul economic reprezint volumul de producie pentru care eficiena

economic este optim. Profitul este maxim cnd venitul marginal este egal cu costul marginal.

2.5 Costul de oportunitate

Costul de oportunitate reprezint lipsa de ctig rezultat din renunarea pe care

o implica o alegere oarecare. Deci atunci cnd este vorba de alegerea ntre mai multe decizii, costul de oportunitate poate fi considerat ca diferena ntre marja generat de un plan de aciune i cea superioar pe care ar genera-o cea mai bun decizie. Se poate defini deci costul de oportunitate al unui sistem de informare ca pierderea marjei pe care acest sistem o genereaz determinnd gestionarul s ia o decizie care nu este cea optim. Din punct de vedere economic, costul de oportunitate poate fi interpretat ca:
lipsa de ctig ce rezult din faptul c responsabilul nu a luat cea mai bun

decizie;
preul informaiei certe; dac decidentul ar fi cunoscut cu certitudine consecinele

deciziei sale, ar fi luat cea mai bun decizie.

Cuvinte i expresii cheie

Cost mediu Cost marginal Cost de producie Cost total Costul perioadei Costul subactivitii Cheltuieli ncorporabile, nencorporabile Cost de oportunitate