Controlul costului de producie - element al controlului de gestiune

n funcie de delimitarea pe perioade de timp a controlului, exist control:

strategic, de gestiune i operativ. Astfel controlul de gestiune este o verig ntre
controlul strategic i controlul operativ, fiind realizat pe un termen mediu (de
obicei un an. !eci, controlul de gestiune "este definit ca procesul prin care
managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien,
eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei# $%&, p.'().
!e aici rezult c controlul de gestiune nu se rsfr*nge asupra controlului
consumurilor ncorporate n cost, ci asupra ntregii activiti ale ntreprinderii.
!in definiia "controlului operaional, care const n asigurarea faptului c
operaiile elementare se deruleaz conform regulilor prestabilite i vizeaz
activitile de producie...# $%&, p.'%) se poate deduce c controlul costurilor
face parte din controlul operativ, o parte a cruia se realizeaz n cadrul
contabilitii de gestiune.
Astfel, odat cu dezvoltarea contabiliti de gestiune i respectiv lrgirea
sferei de aciune a acesteia au aprut tendine noi n cadrul acestei contabiliti.
!e la simpla calculaie a costului efectiv de producie s+a trecut la anticalculaie,
pe baza planificrii consumurilor. Apoi, n urma evidenei abaterilor dintre
costurile efective i cele planificate, care se efectuau periodic, a aprut
necesitatea cunoaterii operative a evoluiei i modificrii costurilor. n aa mod
apare controlul i analiza operativ a consumurilor de producie, ca elemente a
costului de producie, ceea ce duce la descoperirea abaterilor i luarea deciziilor
manageriale oportune de moment.
!eci, n prezent, contabilitatea de gestiune nu are funcia de a asigura cu
informaii despre consumurile efective, ci i de a planifica nivelul acestora, ale
controla i a adopta decizii n baza informaiei despre nivelul costurilor,
abaterilor depistate.
,ealizarea controlului costurilor de producie se face n baza controlului
consumurilor ce formeaz acest cost de producie. Analiz*nd evoluia fiecrui
element de consum, compar*nd rezultatele obinute cu cele planificate i
adopt*nd deciziile necesare de eliminare a factorilor cu influen negativ,
putem spune ca se realizeaz un control al costurilor adecvat.
-a urmrirea i controlul consumurilor de producie trebuie inut cont i
de delimitarea consumurilor de c.eltuieli, atribuirea corect a acestora pe
articole de calculaie i centre de responsabilitate, repartizarea i includerea
raional a consumurilor, n special a consumurilor indirecte de producie. !e
asemenea, n vederea realizrii unui control de performan a consumurilor se
cere aplicarea automatizat a unei metode de calculaie a costului adecvat i
analitic organizat n vederea obinerii operative a informaiilor necesare
conducerii ntreprinderii. Aceast din urm cerin este condiionat de faptul c
controlul consumurilor de producie se exercit, n primul r*nd, n baza
documentelor primare referitoare la consumul de materie prim i materiale
directe, de retribuire a muncii a salariailor ocupai de fabricarea produciei, la
nregistrarea consumurilor indirecte de producie.
/ontrolul consumurilor de producie, fiind str*ns legat cu volumul de
producie efectiv, prezint un interes deosebit din partea managerilor, n vederea
cunoaterii modului de formare a costului la diferite nivele de activitate (centre
de activitate, modului n care se respect normele i valorile prestabilite. n
acest context, este necesar de a atrage atenie asupra analizei curente a modului
de ndeplinire a planurilor (previziunilor aferente consumurilor. Acest tip de
control a consumurilor poart denumirea de control pe purttori de costuri,
fiindc informaia se generalizeaz pe tipul de produs, serviciu, dar nu pe centre
de responsabilitate. n vederea realizrii acestui tip de control a costurilor poate
fi aplicat metoda costurilor prestabilite, numit i metoda costurilor standarde,
prin care se memoreaz, n sistem informatic, consumurile standarde, iar apoi
prin introducerea consumurilor efective se efectueaz compararea datelor
obin*ndu+se abaterile pe fiecare tip de consum, iar la dorin i pe costul total
al produciei.
0rganizarea unui control a consumurilor pe centre de responsabilitate,
care reprezint o unitate organizaional a ntreprinderii n limita cruia un
manager poart rspunderea pentru activitatea acesteea, cere n primul r*nd
delimitarea acestor centre. 1le pot fi formate la diferite nivele, astfel exist*nd
centre de consumuri, centre de venituri, de v*nzri, de investiii etc. /entrele de
responsabilitate aferente consumurilor reprezint primele uniti de producie i
de deservire, unde este posibil de a msura activitatea lor. Acestea, spre
deosebire de purttorii de cost, se msoar doar calitativ. Aplicarea unei
evidene analitice cu organizarea centrelor de responsabilitate permite
delimitarea activitii fiecrei subdiviziuni n parte, de a stabili un sistem de
responsabiliti pentru fiecare conductor al acesteia, de a determina modul de
funcionare i de a depista abaterile la nivelul fiecrei subdiviziuni cu
determinarea persoanelor responsabile. -a realizarea unui control al
consumurilor pe centre de responsabilitate poate fi aplicat metoda A2/
(Activit3 2ased /osting, n baza creia se delimiteaz activitile ntreprinderii
care pot reprezenta i centre de responsabilitate.
4n alt procedeu de control poate fi bugetarea, care reprezint "un proces
de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor i de
prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete# $'5, p.6'). n urma
realizrii activitii prognozate n baza bugetelor elaborate se poate de analiza i
controla nivelul respectrii indicatorilor planificai. Astfel, o atenie deosebit,
pentru controlul consumurilor l reprezint bugetul produciei, n care se indic
totalitatea consumurilor planificate ce urmeaz a fi suportate de ctre
ntreprindere n vederea realizrii unui volum de producie prognozat. Acest
procedeu poate fi realizat at*t n cadrul organizrii controlului pe purttori de
costuri c*t i pe centre de responsabilitate.
!e asemenea controlul consumurilor poate fi realizat i prin metoda de
comparaia a nivelelor planificate (normate aferente consumurilor, nregistrate
n devize de consumuri, cu cele efective.
7otui la alegerea modalitii de realizare a controlului costurilor de
producie, trebuie de inut cont i de scopul i obiectivele managerilor
responsabili de controlul acestora. n acest sens se poate meniona dou direcii
de control:
+ controlul costurilor prin intermediul consumurilor n vederea depistrii
operative a abaterilor de la nivele planificate a acestora i respectiv
adoptarea deciziilor manageriale adecvate i n timp c*t mai scurt 8
adoptarea deciziilor operative. Acestea de obicei se realizeaz n
cadrul procesului de fabricaie a produselor sau prestrii serviciilor,
printr+o eviden operativ a consumului de resurse i posibilitatea
comparrii lor cu cele programate. !rept exemplu poate servi aplicarea
procedeului bugetrii sau comparrii.
+ controlul costurilor n vederea determinrii eficienii deciziilor
adoptate la nceputul i pe parcursul desfurrii activitii
ntreprinderii vizavi de rezultate obinute. Aici se poate vorbi mai mult
de analiz i luarea deciziilor manageriale pe viitor ce vor contribui la
eficientizarea activitii ntreprinderii. 9pre exemplu, aplicarea
metodei pariale direct cost, care de altfel poate fi utilizat i ca
metod de calcul (ns n conformitate cu cerinele 9.:./. ;
"/omponena consumurilor i c.eltuielilor ntreprinderii# metodele
pariale nu pot fi aplicate, poate prezenta n comparaie rezultatele
planificate cu cele efective, dar asupra lor nu se pot face modificri i
respectiv urmeaz a fi luate decizii de viitor.
n cadrul ntreprinderii aceste dou obiective se confrunt i respectiv nu
trebuie de utilizat o metod sau alt, ci este necesar o combinare a acestora sau
aplicarea separat a lor.
!e asemenea asupra realizrii controlului i reglementrii consumurilor
suportate n cadrul proceselor economice a ntreprinderii este bine venit
clasificarea consumurilor n controlabile i necontrolabile.
Consumurile controlabile sunt consumurile care pot fi supuse controlului
din partea persoanelor responsabile, cum ar fi controlul consumului de piese de
sc.imb utilizate la reparaia utila<ului.
Consumurile necontrolabile sunt consumurile ce nu pot fi supuse unui
control din partea persoanei responsabile. !e exemplu reevaluarea activelor pe
termen lung productive care atrage dup sine ma<orarea sumei uzurii, care apoi
se repartizeaz n costul produciei.
n unele cazuri clasificarea consumurilor n controlabile i necontrolabile
depinde de perioadele de timp n care se identific. 4nele consumuri nu pot fi
controlabile n perioad scurt de timp, dar pot fi supuse controlului n perioad
lung de timp. 9pre exemplu pe termen scurt, salariile muncitorilor anga<ai pe o
perioad lung de timp n baz de contract se consider necontrolabile, dar pe
termen lung ele vor deveni controlabile deoarece dup expirarea contractului ele
pot fi renegociate.
!up modul de reglamentare a consumurilor acestea se repartizeaz n
consumuri integral, parial sau slab reglabile.
Consumurile integral reglabile apar n primul r*nd n sfera de producie i
repartiie. Aceste sunt consumurile atribuite centrelor de responsabilitate,
mrimea crora depinde de reglarea lor de ctre manager.
Consumurile parial reglabile sunt consumurile n general suportate n
vederea realizrii lucrrilor de cercetri n domeniu, mar=etingului, deservirii
clienilor.
Consumurile slab reglabile apar n toate sferele funcionale.
:ivelul de reglementare a consumurilor depinde se specificul fiecrei
ntreprinderi n parte: de te.nologia pe care o utilizeaz, structura organizatoric
a ntreprinderii, etc. !e aceea o metodologie universal de clasificare a
consumurilor n dependen de gradul de reglementare nu exist. 7otui se pot
evidenia urmtoarele condiii ce determin gradul de reglare a consumurilor: +
durata perioadei de timp (n perioad lung de timp apare posibilitatea de a
influena asupra consumurilor care n perioada scurt de timp nu sunt reglabile>
+ persoana responsabil, care ia decizii (consumurile care sunt suportate i
urmrite la nivelul efului seciei de producie, pot fi reglate la nivelul
managerului ntreprinderii.
!eciziile manageriale sunt influenate i de gruparea consumurilor n
dependen de influena lurii deciziei asupra consumurilor care le clasific n
relevante i irelevante.
Consumurile relevante (importante, eseniale) sunt acele consumuri care
depind de decizia luat. !e exemplu, la procurare unor noi utila<e (cu
randamente superioare, c.iar dac producia nu crete semnificativ, iar
consumurile se reduc, aceste se consider relevante.
Consumurile irelevante sunt acele consumuri care se prezint sub forma
consumurilor ce nu sunt influenate de decizia luat. 9pre exemplu: uzura
ncperii seciei de producie, arenda pltit pentru utilizarea ec.ipamentului,
depozitelor, etc.
-a fel se acord atenie asupra clasificrii consumurilor n dependen de
influena perioadei deciziei luate n consumuri reversibile i ireversibile.
Consumurile reversibile sunt consumurile deciziei luate anterior, dar
asupra creia se poate reveni (decizia de a lucra ore suplimentare.
Consumuri ireversibile sunt consumurile suportate n urma unei decizii
asupra creia nu se poate reveni (instalarea unui nou utila< de producie. /a
urmare, creterea volumului consumurilor ireversibile reduce sfera de influen
a persoanelor responsabile.
0 alt categorie de care trebuie de inut cont n vederea lurii deciziilor
manageriale sunt consumurile determinate i discreionale.
4n consum determinat este acel consum care prezint o relaie clar ntre
el i efectul obinut (consumul de materie prim determin cantitatea produciei
fabricate.
4n consum discreional este atunci c*nd relaia sa cu rezultatul este
"discret#, adic va fi greu de gsit a corelaie clar i imediat (cercetrile n
domeniul produciei, perfecionarea cadrelor, etc..
?anagerii pot s revad consumurile discreionale periodic, de obicei o
dat n an, pentru a determina direciile de suportare a acestor consumuri. !e
obicei, n cazul situaiei economice nefavorabile se reduc n primul r*nd
consumurile discreionale, ceea ce va duce la ma<orarea profitului.
Asupra rezultatelor deciziei luate o influen substanial o are
clasificarea consumurilor n consumuri productive i neproductive.
Consumurile productive sunt consumurile care determin un venit n urma
realizrii produselor pentru care au fost suportate.
Consumurile neproductive sunt consumurile ce nu determin obinerea
unui venit din motivul utilizrii defectuoas a mi<loacelor de producie, forei de
munc (pierderi din producie, rebuturi, staionri nemotivate, etc..
,ealizarea controlului unui cost de producie se poate obine prin
aplicarea comparrii costului efectiv calculat la finele lunii cu cel standard.
/ostul standard, denumit n literatura de specialitate i cost estimat, cost normat,
cost planificat, este un cost calculat nainte de a ncepe fabricarea unui produs
in*nd cont de tipurile de consumuri. !einerea unei astfel de informaii de ctre
ntreprindere vizavi de costurile planificate, permite cunoaterea n mod
operativ abaterile pe tipuri de consumuri de la norme i poate influena
nemi<locit asupra nlturrii acestora. !e aceea clasificarea costurilor n efective
i standarde prin evidenierea consumurilor normative i efective este necesar
pentru realizarea unui control al acestora.
@entru atingerea obiectivelor sale, ntreprinderea are nevoie de informaii
legate de calculaia costului produselor, serviciilor etc., ce stau la baza
planificrii i controlului activitii sale, pentru ntocmirea rapoartelor
financiare i analizelor financiare.
!e aici se observ c pe l*ng calculaia costului de producie, un element
esenial al contabilitii de gestiune, este de controlul acestora, astfel realiz*ndu+
se funcia de control a contabilitii de gestiune. Acesta, fiind realizat prin
procedee concrete, poate determina eficiena activitii de producere a
ntreprinderii.
,ealizeaz controlului costului poate fi efectuat printr+un ir de
instrumente, cum ar fi consumuri, rapoarte, norme standarde, bugete etc.
?rimea costului depinde n mare msur de mrimea consumurilor, dar
totodat i de puterea de influen asupra acestora. !e aceea diri<area
consumurilor se realizeaz prin activitatea uman. Anume persoanele, care
particip n procesul de diri<are trebuie s rspund de utilizarea unor sau altor
consumuri.
9copul ntreprinderii trebuie s urmreasc intensificarea controlului
consumurilor prin stabilirea responsabilitii concrete de utilizare a mi<loacelor
economice, a lucrtorilor ntreprinderii de diferite nivele. 0 astfel de metod de
control trebuie s contribuie la depistarea rezervelor diminurii costului i
ma<orrii profitului.
!e aceea centrul de responsabilitate este un element structural al
ntreprinderii, subiectul su economic n limita cruia managerul poart
rspundere de oportunitatea consumurilor efectuate. Administraia ntreprinderii
decide aspectul clasificrii consumurilor, detalierea locurilor de apariie i cum
pot fi legate cu centrele de responsabilitate.
n esena controlului de gestiune se prezint i urmrirea performanelor
activitii de baz a acesteia. Alt fel spus acesta analizeaz gradul n care un
responsabil i realizeaz obiectivele. /rearea unor centre de responsabilitate
presupune urmrirea atent a descentralizrii responsabilitilor. Acest faptul
este cu greu de aplicat n ntreprinderile mici unde una i aceeai persoan
ndeplinete mai multe funcii.
n cadrul unei ntreprinderi, msurarea performanelor se face n mod
diferit, n funcie de nivelele de responsabilitate. !e exemplu, performana
administrator (manager a unei secii de producie poate fi msurat prin gradul
n care a reuit reducerea consumurilor indirecte de producie, n cazul c*nd
aceasta a fost unul din obiectivele propuse acestui centru de responsabilitate. n
cazul dac analizm performana unui ef de brigad atunci se va urm dac
obiectivul propus de micorare a consumurilor directe a fost atins i n ce
msur.
9pre exemplu, persoana responsabil de calculul necesarului de materie
prim pentru realizarea unei comenzi este n acelai timp i responsabil de
procurarea i eliberarea n producie a materiei prime. n acest caz necesitatea de
a exista un control asupra modului de determinare, procurare i utilizare este
indiscutabil. ,ealizarea unui control eficient n cazul ntreprinderilor care nu
au o structur organizatoric complex trebuie efectuat o mare atenie.
Anformarea managerilor unei companii de producere cu privire la costul
produselor reprezint doar o poarte de informaiile necesare managerilor. 1i
sunt cointeresai i au nevoie de informaii curente referitoare la consumurile
suportate ntr+o perioad n vederea realizrii unor planificri pe viitor i
respectiv de luare a deciziilor manageriale. !rept instrument de planificare c*t
i modalitate de control este utilizat bugetul. Astfel pe msura desfurrii
activitii de producie i a generrii costurilor se aplic controlul acestora prin
compararea consumurilor efective cu cele planificate.
!e aceea a alt modalitate de exercitare a controlului consumurilor este
prin intermediul bugetelor. n acest caz pentru nceput ntreprinderea trebuie s
i determine obiectivele ca mai apoi s realizeze un buget bine argumentat.
1fectuarea controlului consumurilor prin intermediul sistemului de bugete, care
presupune compararea informaiilor din bugete cu cele efective, la
ntreprinderea analizat ridic o dificultate. Aceasta este determinat de faptul
c nsi procedeul bugetrii ncepe cu planificarea volumului de producie care
se dorete a fi fabricat i realizat. n cazul c*nd este vorba de o ntreprindere ce
produce n serie i care are pia de desfacere sigur, este mult mai simplu de
aplicat. -a ntreprinderile de producere a articolelor individuale, apare un factor
esenial 8 doleanele clientelor, care difer at*t din punct de vedere al calitii
c*t i a valorii materialelor dorite de a fi utilizate.
-a elaborarea unui buget este necesar a cunoate normele de consum pe
unitate de produs. Acest fapt ntr+un fel permite utilizare parial a cestui
procedeu. Aceasta se explic prin faptul c la momentul c*nd clientul dorete
lansarea unei comenzi se ntocmete o list a materiei prime i materialelor care
urmeaz a fi utilizate n producie. Bin*nd cont de preurile acestora pe pia, se
calculeaz costul planificat a acestor resurse materiale.
!ac e s facem comparaie cu informaia teoretic referitoare la bugete
atunci acestea se efectueaz la o anumit cantitate. Acest lucru nu este valabil
pentru ntreprinderile ce au ca obiect de calculaie + comanda. !e aceea nu
putem meniona ca la determinarea consumurile de materiale planificate pe
comand s+a efectuat o bugetare.
?ai mult ca at*t bugetul se ntocmete pe o anumit perioad, dar acest
lucru iari nu este posibil pentru bugetarea activitii respective.
!e aceea pentru a putea efectuat un control operativ trebuie de recurs la o
combinaie de mai multe instrumente. @utem totui considera aceast planificare
pe comand drept un element a procesului de bugetare i doar at*t. n aceleai
moment se poate realiza controlul prin compararea datelor planificate cu cele
efective aferente consumurilor de materie prim i materialelor.
n urma realizrii acestei comparaii se depisteaz abaterile dintre nivele
planificate i efective a consumurilor. 7otui aici apare problema unde i c*nd a
aprut abaterile i cauzele acesteia. !e aceea iari ne ntoarcem la importana
centrelor de responsabilitate n cadrul ntreprinderii. @rezentarea unor
responsabiliti concrete pe fiecare sector de activitate ar crete calitatea i
eficiena utilizrii resurselor la diferite nivele.
n cazul ntreprinderii analizate, n vederea realizrii unui control eficient
asupra consumurilor pe comenzi, la momentul lansrii n producere a comenzii,
aceasta poate s i calculeze un cost planificat, dar nu doar consumurile directe
de materii prime i materiale. Astfel introduc*nd n documentul 9pecificaie
(anexa ( i nivelul planificat al consumurilor directe de retribuire a muncii i
cel al consumurilor indirecte de producie, ar fi posibil de a determina un cost
planificat.
!at fiind faptul c consumurile directe privind retribuirea muncii se
calculeaz conform sistemului de salarizare n acord, adic n dependen de
metrii patrai prelucrai i finisai (unitatea de msur utilizat n cazul fabricrii
mobilei se poate determina nivelul planificat al acestora. n acest caz se
cunoate volumul de lucru care urmeaz a fi efectuat, iar dup finisare va fi
posibil de a controla prin comparare nivelul efectiv al acestor consumuri.
/onsumurile indirecte de producie, n urma analizei acestora, ele
ma<oritatea sunt constate (arenda, uzura, energia electric etc.. n acest caz
acestea pot fi determinate sub form de procent n baza informaiilor din
perioada precedent cunosc*nd faptul c ele nu se vor modifica. /a baz de
determinare a acestui procent s+ar putea utiliza metrii ptrai de lemn prelucrat.
0 alt modalitate de control pe l*ng cele menionate poate fi tabloul de
bord, care reprezint un instrument de pilota<, unde se precizeaz un sistem de
indicatori ce pot fi prezentai n mod operativ at*t cantitativ c*t i valoric.
7abloul de bord se poate aplica n cazul ntreprinderilor care nu dispun de un
sistem de bugetare, cu toate c acestea pot funciona i mpreun.
/a metod de eviden, analiz i control asupra mrii consumurilor i
respectiv a costurilor se poate meniona ?etoda costurilor variabile (direct+
costing.
?etoda costurilor variabile face parte din categoria metodelor de tip
parial. 1sena acestei metode const n separarea net a costurilor de producie
i desfacere, n raport cu caracterul lor, fa de variaia volumului fizic al
produciei i desfacerii n costuri variabile i fixe. ?etoda dat prevede
determinarea costului numai n baza consumurilor variabile, care se atribuie
produciei fabricate, precum i c.eltuielilor comerciale, c.eltuielilor generale i
administrative, altor c.eltuieli operaionale.
n conceptul metodei, costurile variabile se identific i se colecteaz pe
purttori de costuri, deoarece se consider c numai de ele depind fabricaia i
desfacerea acestora, fiindc cresc sau descresc odat cu mrirea sau micorarea
volumului produciei. !eci, costurile variabile apar numai n cazul desfurrii
unei activiti de producie i desfacere.
?omentul cel mai important i totodat cel mai dificil n realizarea
acestei metode l reprezint gruparea costurilor n variabile i fixe. n acest
context sunt necesare o serie de studii speciale bazate pe teoria corelaiei
consumurilor i c.eltuielilor fa de volumul produciei i desfacere i forma
acestei dependene, at*t din punct de vedere economic c*t i din punct de vedere
te.nico 8 economic.
?etoda costurilor directe ofer posibilitatea efecturii unor determinri i
analize n ceea ce privete situaia economico+financiar a ntreprinderii,
plec*ndu+se de la relaiile ce exist ntre costuri, volumul produciei, pre,
beneficii etc. n cadrul acestei metode are loc efectuarea mai multor calcule i
determinri.
!up structurarea costurilor n cele variabile i fixe, se determin:
/osturile unitare :
unde: /u 8 costul unitar>
/v 8 costul variabil>
Cf + cantitatea de producie rezultat.
7otui este posibil de a calcula costul doar n baza consumurilor variabile.
/ontribuia brut la beneficiu sau contribuia de acoperire
/ontribuia brut pentru fiecare produs se determin prin diferena dintre
costul unitar total i costul unitar determinat prin metoda de mai sus.
@e total ntreprindere, ntr+o form mai concentrat, modelul de calcul al
rezultatului este urmtorul:
unde:
/b 8 contribuia brut la profit pe total ntreprindere>
@ 8 profitul din v*nzri (desfacerile la pre de v*nzare.
!e asemenea contribuia brut se poate determina pentru fiecare produs n
parte, utiliz*ndu+se n principiu aceeai relaie i date despre un produs dat.
2eneficiile (pierderile nete, care se determin dup relaia:
unde:
2 8 beneficiul (pierderea net>
Cv P Cb =
Cf Cb B =
Qf
Cv
Cu =
/f 8 costurile fixe totale ale perioadei de gestiune date.
,ealizarea controlului asupra costului i consumurilor de producie nu
numai va duce la utilizarea eficient a resurselor economice, ci i la obinerea
produciei de o nalt calitate.