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Los ingresos pblicos.

El Estado y, en general, los rganos pblicos, para desarrollar su actividad que le es propia, requieren ingresos,
y stos son los ingresos pblicos. Son la contrapartida natural de los gastos pblicos.
Los ingresos pblicos son los percibidos por un rgano pblico con el objeto de ser aplicado al financiamiento
de la actividad estatal.
Clasificacin.
1.- Segn el rgimen jurdico.
Ingresos Pblicos de derecho pblico. Se caracterizan por el mayor o menor grado de coactivismo tanto
en su establecimiento como en su percepcin (son unilateralmente impuestos por el Estado). Adems, su fuente es
la ley y no el contrato. Por ejemplo, el ms caracterstico de los ingresos pblicos de derecho pblico son los
tributos, que se imponen unilateral y coactivamente por el Estado, por intermedio de una ley.
Ingresos Pblicos de derecho privado. No presentan las anteriores caractersticas y su fuente no es la
ley, sino el contrato u otras instituciones de derecho privado, como las donaciones, la sucesin por causa de
muerte y el contrato de concesin (por ejemplo, arrendamiento de bien fiscal).
Lo que tienen en comn estos ingresos es que son percibidos por un rgano pblico.
2.- Ingresos patrimoniales, crediticios y tributarios.
Ingresos Patrimoniales. Son aquellos que tienen su fuente en el patrimonio de que es titular el Estado o
por el desarrollo de la actividad empresarial pblica. Actividad empresarial por parte del Estado, art. 19 N 21 de
la Constitucin Poltica de la Repblica.
Ingresos Crediticios. Son aquellos derivados del crdito pblico, del endeudamiento del Estado u otros
rganos pblicos. Por ejemplo, cuando el Estado Chileno coloca bonos soberanos en el mercado internacional, el
Estado Chileno asume una deuda.
Ingresos Tributarios. Son aquellos que se obtienen a travs de los tributos. Son la especie ms
importante de los ingresos pblicos en las economas modernas, no slo cuantitativamente, sino que desde un
punto de vista cientfico, son los ms estudiados, y desde un punto de vista positivo, los ms regulados.

Los tributos.
Concepto.
Son prestaciones pecuniarias impuestas a favor del Estado, en el ejercicio de su poder de imperio, con el
objeto primordial de allegar recursos para el cumplimiento de sus fines.
Caractersticas.
1) Son coactivos. Como ingresos pblicos de derecho pblico, esta es su caracterstica ms importante y
fundamental, es decir, estn establecidos en forma unilateral por el legislador y sin considerar la voluntad del
contribuyente.
El legislador, incluso, puede establecer como hecho gravado un negocio jurdico, y an en ese caso la
obligacin de satisfacer el tributo nace de la ley y no de la voluntad de las partes, como acontece, entre nosotros,
con el hecho gravado venta en el IVA, definido en el art. 2 N 1 del Decreto Ley N 825.
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Cada uno de nosotros, al comprar tiles escolares, pagamos una suma que contemplaba el Impuesto al Valor
Agregado. Por ejemplo, si el cuaderno cost $1.000, en ese precio se consideraba $190 de Impuesto al Valor
Agregado, porque el legislador al tipificar el tributo en este caso, acude al negocio jurdico venta, y que define
especialmente (definicin muy distinta al art. 1793 del Cdigo Civil), de tal manera que cuando se celebra el
negocio jurdico, junto con darle vida al negocio jurdico, surge tambin la obligacin de pagar el impuesto (esta
obligacin es impuesta unilateralmente por el legislador.)
2) Son esencialmente contributivos. Su fin primordial es allegar recursos para el financiamiento de la actividad
estatal, este es el fin principal del tributo. Pero, en las economas modernas, los tributos suelen emplearse para
cumplir fines de poltica econmica, como por ejemplo, incentivar o desincentivar determinados comportamientos
de los agentes econmicos, este es el llamado Fin parafiscal del tributo. Por ejemplo, se desea fomentar la
construccin de viviendas econmicas y se dicta el Decreto con Fuerza de Ley N 2, que establece ciertas
franquicias tributarias, para los adquirentes de estos inmuebles; estos adquirentes, cumpliendo con ciertos
requisitos, no van a pagar el Impuesto a la Renta, porque el tributo deja de tener un fin contributivo de allegar
recursos para el Estado y pasa a cumplir un fin de poltica econmica.
Por ejemplo, se busca incentivar el desarrollo de ciertas zonas geogrficas, y se dicta una ley que favorezca a
una determinada zona austral; o se busca incentivar la actividad forestal, porque se considera valiosa para la
economa y se dicta el Decreto Ley N 701 en 1974, donde quienes inviertan en ciertos tipo de bienes, definidos
como de actitud preferentemente forestal cumpliendo ciertos requisitos, no slo obtendrn bonificaciones
forestales, sino tambin tendrn un rgimen tributario considerado ms favorable, que el rgimen tributario
general. (Es discutible)
Por ejemplo, que sucede con los tributos medioambientales, se establecen tributos que gravan en mayor
medida el desarrollo de actividades o industrias contaminantes, a medida que la empresa libere menos de estas
partculas que se consideran dainas al medioambiente, disminuye la tributacin. Mientras mayor contaminacin,
mayor tributa (la norma tributaria est establecida para desincentivar la contaminacin, la idea es que ojal que no
se tribute)
3) En un estado de derecho, y desde el punto de vista jurdico, los tributos se justifican conforme a la teora
general de las obligaciones. Actualmente, se concibe la relacin entre el Fisco (Estado) y el contribuyente como
una relacin de derecho, y no como una relacin de fuerza. As, la obligacin tributaria se configura como una
obligacin legal (art. 1437 del C.C.) de derecho pblico.
4) Constituyen prestaciones pecuniarias. Aunque histricamente han existido los tributos en especie,
actualmente por regla general, se satisfacen mediante el pago de una suma de dinero; no obstante que en Europa,
el impuesto de herencia, se puede pagar dando en dominio obras de arte.
5) Constituyen una especie de carga pblica. Especficamente de carcter real. Los tributos son la especie, y la
carga publica el gnero.
La Constitucin Poltica, en el art. 19 N 20, asegura a todas las personas la igual reparticin de los tributos y
dems cargas pblicas.
Carga pblica podra ser de carcter personal, por ejemplo, la obligacin legal del propietario de un edificio,
que procede a su demolicin. (Caso hipottico)
En la medida que establezca un gravamen desproporcionado, puede atentar esa norma, en el caso concreto,
contra la igualdad en el reparto de los gastos pblicos.

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El Tributo en la Constitucin de 1980.
La Constitucin de 1980, a diferencia de la Constitucin de 1925, utiliza la expresin tributo. La
Constitucin de 1925 utilizaba la expresin impuesto y contribuciones.
El art. 2521 del Cdigo Civil, referente a las prescripciones de corto tiempo, dispone: Prescriben en tres aos
las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos.
Esta norma, redactada en 1952, se encuentra en concordancia con la Constitucin de 1925. As, si hubiese sido
redactada despus de la Constitucin de 1980, debi sealar tributos.
Con el cambio de nombre, el legislador dej constancia de la expresin tributo comprende todas las
prestaciones pecuniarias coactivas impuestas a favor del Estado.
Que una prestacin pecuniaria se califique de tributo significa que debe someterse a los lmites
constitucionales, debe ser establecido por ley, no debe ser manifiestamente desproporcionado o injusto, debe
ingresar al presupuesto general de la Nacin, etc.
Estas limitaciones al ejercicio del poder tributario, existentes en la mayor parte de los Ordenamientos Jurdicos
Constitucionales, conllevan un rgimen jurdico mucho ms rgido y, como contrapartida, se presenta la tendencia
del ejecutivo de establecer prestaciones pecuniarias bajo denominaciones distintas. As pues, existe en todos los
Ordenamientos Jurdicos una tensin entre el Ejecutivo, que quiere financiar su programa de gobierno, para lo
cual necesita ingresos, y la Oposicin, que quiere controlar, negociar, obstruir, complicar al Ejecutivo. El
Ejecutivo quiere ingresos tributarios, para ello necesita pasar por el Congreso Nacional; si no tiene los votos
necesarios, debe negociar y pagar inters. Ante esta realidad, mejor es establecer otras prestaciones pecuniarias a
favor del Estado, que no se denominan tributos, surgiendo de esta manera los precios pblicos, precios privados,
tarifas, derechos, etc.
Este problema se present en Chile, especialmente en lo relativo a los Derechos Municipales. La
jurisprudencia constitucional ha sido variable y contradictoria.

Clasificacin de los tributos.
1.- Clasificacin Clsica
Esta clasificacin proveniente del derecho comparado y de la doctrina distingue tres especies de tributos:
Impuestos
Tasas
Contribuciones Especiales o de Mejoras

I) LOS IMPUESTOS.
Lo propio de un impuesto es que lo que paga el contribuyente y no corresponde a una prestacin o
contraprestacin administrativa directa e inmediata. Se pagan y no se recibe nada a cambio, lo cual es una
diferencia con las tasas.
Constituyen la categora tributaria ms importante.
El producto que percibe el Estado lo destina al financiamiento de necesidades pblicas indivisibles, por
ejemplo, salud.

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Clasificacin de los Impuestos.
a) Impuestos Directos e Indirectos.
Existen distintos criterios para efectuar esta clasificacin.
a.1) Atendiendo al objeto impositivo, es decir, aquel objeto econmicamente afectado por el tributo. Desde el
punto de vista econmico, el tributo, puede pretender gravar, la renta, el patrimonio o el consumo. Desde este
punto de vista:
Impuesto Directo. Cuando afecta la renta o el patrimonio. Ejemplo: el Impuesto a la Renta, Impuesto
territorial, o tambin llamado Contribuciones de Bienes Races, es un impuesto anual que se paga en 4 cuotas
En qu meses se paga el impuesto territorial? Art. 22 de la Ley N 17.235.
Artculo 22. El impuesto territorial anual ser pagado en cada ao en cuatro cuotas en los meses de abril, junio,
septiembre y noviembre, a menos que el Presidente de la Repblica fije otras fechas con arreglo a la facultad que le
confiere el artculo 36 del Cdigo Tributario. Sin embargo, el contribuyente podr pagar durante el mes de abril, los
impuestos correspondientes a todo el ao.
Impuesto Indirecto. El impuesto afecta la circulacin de la riqueza, afectando el gasto o el consumo, como
ocurre entre nosotros con el IVA.
a.2) Desde otro punto de vista.
Impuesto Directo: Si jurdicamente no puede trasladarse su impacto por quien paga a un tercero,
econmicamente se podr trasladar, pero no jurdicamente. Ejemplo: el Impuesto a la Renta de 1 categora.
Impuesto Indirecto: Cuando jurdicamente es posible esta traslacin, como acontece en el IVA.
Ver art. 69 del D.L. N 825 (Regula traslacin del impuesto)
Artculo 69.- Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con
excepcin del que afecta a las importaciones, debern cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su
caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen, aun cuando sean dichos compradores o beneficiarios,
quienes, en conformidad con esta ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales. El impuesto deber indicarse
separadamente en las facturas, salvo en aquellos casos en que la Direccin Nacional de Impuestos Internos autorice
su inclusin. (140) Tratndose de boletas, el impuesto deber incluirse en el precio, con excepcin de las emitidas
por los contribuyentes sealados en la letra e) del artculo 16, en las cuales se indicar separadamente el impuesto
previa autorizacin del Servicio de Impuestos Internos. Asimismo, en el caso de las boletas a que se refiere el inciso
tercero del artculo 56, el impuesto deber indicarse separadamente.
El recargo del impuesto se har efectivo aun cuando los precios de los bienes y servicios hayan sido fijados por la
autoridad, en virtud de disposiciones legales o reglamentarias.
Con todo, el impuesto recargado no ser considerado para los efectos de calcular otros recargos legales que
puedan afectar al precio de las especies o servicios.
Antiguamente, el SII tena un criterio para determinar si proceda o no el Impuesto al Valor Agregado en el sistema
de estacionamiento en la va pblica concesionada. El criterio era que si existan parqumetros, se pagaba el Impuesto
al Valor Agregado; si no haba parqumetro, se controla el tiempo con un reloj electrnico, no se pagaba el Impuesto
al Valor Agregado. Por consiguiente, desaparecieron los parqumetros. Se celebraban contratos administrativos, entre
el Municipio, que tiene a su cargo la administracin de los bienes nacionales de uso pblico, y una empresa
concesionara, a quien se le delegaba el ejercicio de esta funcin.
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El municipio le delegaba la administracin del bien nacional de uso pblico, con el objeto de mejorar el orden en
las vas pblicas, permitan el cobro de una suma tarifada por el estacionamiento en la va pblica. La empresa
concesionaria al tiempo del contrato anticipaba el pago, por ejemplo pagaba $100.000.000, y a cambio tena 4 aos
para cobrar el estacionamiento en la va pblica, y no pagaba el IVA. Hubo un cambio de criterio en SII, a partir de
1998, con la llamada Crisis Asitica, ahora no importa si hay parqumetro o no, se paga el Impuesto al Valor
Agregado. Antiguamente el impuesto era de cargo del Municipio.
b) Impuestos Reales y Personales.
Impuestos Reales: Son aquellos que afectan el ndice concreto de capacidad contributiva de que se trata
(renta, patrimonio, consumo), y por lo mismo, sin atender a condiciones personales del sujeto obligado al pago.
Ejemplo: el IVA, el Impuesto a la renta (no tiene consideraciones de tipo personal, por ejemplo, hoy en Chile un
hombre de 25 aos de edad, recin egresado, sin hijos y sano, paga el mismo impuesto que un hombre de 65 aos,
con 2 matrimonios, hijos en la Universidad, etc.
Impuestos Personales: Efectan consideraciones de carcter particular o algn grado de consideracin de
las circunstancias personales del sujeto obligado al pago.
En alguna medida entre nosotros, el Impuesto a las herencias y donaciones, atiende a algn criterio personal,
porque es un impuesto progresivo, de progresin graduada del 1% al 25% del monto de la asignacin, y se
establecen mnimos exentos sobre tasas en atencin al grado de parentesco del asignatario con el causante o
donante. A mayor proximidad con el causante, mayor impuesto.
c) Impuestos Objetivos y Subjetivos.
Impuestos Objetivos: Son los impuestos reales.
Impuestos Subjetivos: Corresponden a los impuestos personales.
d) Impuestos proporcionales, progresivos y regresivos.

Impuestos proporcionales.

Son aquellos en que la tasa es fija cualquiera sea el monto de la base imponible, por ejemplo en el IVA la tasa
es del 19%, otro ejemplo es la tasa del impuesto a la renta de primera categora, cuya tasa es del 17%, con
excepcin de este periodo (2011) que es del 20%.

Impuestos progresivos.

Son aquellos en que la tasa vara en funcin de la variacin de la base imponible, a mayor base imponible
mayor es la tasa. Por ejemplo, la tasa del impuesto global complementario establecida en el art. 52 de LIR (ley de
impuesto a la renta), as como tambin la tasa del impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente establecida
en el art. 43 n 1 de la LIR.

En teora, esta progresin puede ser:
Global o
Graduada




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Progresin global:
Se ubica la renta en el tramo que le corresponda de acuerdo a la escala y luego se aplica el impuesto al total de
la renta, conforme a la tasa que corresponda al tramo ms alto. En Chile no existe y es ms onerosa para el
contribuyente.

Progresin graduada:
Se aplica a cada tramo la tasa que corresponda, y en definitiva el impuesto total a pagar resulta de la sumatoria
del impuesto determinado en cada tramo.
El Art. 52 LIR, en materia del impuesto global complementario, (que es el verdadero impuesto a la renta)
establece la escala de tasas:

Escala de tasas, segn el art. 52 de la LIR:
0 - 13,5 UTA = exentas
13,5 - 30 UTA = 5%
30 - 50 UTA = 10%
50 - 70 UTA = 15%
70 - 90 UTA = 25%
90 - 120 UTA = 32%
120 - 150 UTA = 37%
Sobre 150 UTA = 40%

(UTA: unidad tributaria anual, es el resultado de multiplicar el valor de la UTM (unidad tributaria mensual) del
ao calendario respectivo por 12)

Impuestos regresivos:

Son aquellos en que a mayor base imponible menor es la tasa, en nuestra legislacin tampoco existen (se
podra decir que son manifiestamente injustos).

No obstante, el IVA que es un impuesto indirecto se dice que produce efectos regresivos, porque es cierto
que: I (ingreso) = A (ahorro) + C (consumo)

Esto es as en teora, puesto que mientras mayor sea el ingreso son ms altas las posibilidades de ahorro y
existe una mayor posibilidad para el contribuyente de sustraer una parte importante de su ingreso en la aplicacin
del impuesto al consumo. En teora significa que un nivel mnimo se ingreso va a ser destinado en su 100% al
consumo y va a ser afectado en el 100% por el impuesto.
En resumen, a mayor ingreso mayor posibilidad de ahorro y, en consecuencia, menor incidencia del impuesto
indirecto.

e) Impuestos fiscales y municipales.

Esta clasificacin es importante, porque determina:
La legislacin aplicable y
El rgano encargado de su fiscalizacin

De acuerdo al art. 1 del Cdigo Tributario, las disposiciones de este cdigo se aplicaran exclusivamente a las
materias de tributacin fiscal interna que sean, segn la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos
Internos, luego tiene que tratarse de una materia de tributacin fiscal interna para que se apliquen las normas del
cdigo tributario. Lo fiscal se opone a la municipal.
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Si se tratara de un impuesto municipal, no es posible aplicar las normas del Cdigo Tributario. En ese caso, se
tendr que aplicar la Ley de Rentas Municipales, el D.L. N 3063 de 1979, y estos impuestos municipales son
fiscalizados por cada municipio.

Los impuestos fiscales, pueden ser:
Fiscales internos
Fiscales externos o derechos aduaneros

Impuestos fiscales internos:
Son aquellos cuyos hechos gravados ocurren dentro del territorio nacional o en que el contribuyente posee
alguna conexin con dicho territorio. stos impuestos son fiscalizados por el Servicio de Impuestos Internos.

Impuestos fiscales externos o derechos aduaneros,
Son aquellos que gravan el paso de los bines por la frontera, tanto ingreso como egreso, aunque actualmente no
existe el impuesto a las importaciones. Son fiscalizados por el Servicio Nacional de Aduanas, y se les aplica la
legislacin aduanera.

Criterios para distinguir si un impuesto es fiscal o municipal.

Existen diversos criterios para hacer la distincin:

1.- Criterio que consiste en atender a la fuente normativa del impuesto.
En efecto, segn este criterio, seran impuestos fiscales cuando son establecidos por la ley y municipales
cuando son establecidos por norma de carcter municipal, como las ordenanzas municipales.
No es un criterio adecuado, porque por mandato constitucional todo tributo debe ser establecido por ley, no
obstante que en la prctica municipal existen tributos cuya fuente es una simple ordenanza municipal y que el
tribunal constitucional, pronuncindose acerca de la modificacin al art. 44 de la Ley de Rentas Municipales,
permiti una atenuacin del principio de legalidad en materia de tributos municipales.

Esta disposicin legal estableci un rango mnimo y un rango mximo dentro del cual cada municipio,
mediante una norma de carcter municipal, poda fijar la tasa de la patente comercial o industrial, es decir, hay
una remisin del legislador a una norma municipal, la cual debe ser inconstitucional, porque lo tributos deben ser
establecidos por ley. Por lo tanto, se sostena que el legislador no puede delegar esta funcin. Pero el Tribunal
Constitucional se pronunci en conformidad al inciso final, ltima parte, del N 20 del art. 19, modificado por la
reforma constitucional que cre los gobiernos regionales, que seala que, sin embargo, la ley podr autorizar
que determinados tributos puedan estar afectos a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podr autorizar
que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local puedan ser
aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el
financiamiento de obras de desarrollo. Luego, se concluy que, dentro de los mrgenes que la propia ley seala,
cada municipio puede aplicar el impuesto o tributo municipal. En consecuencia, a partir de esa modificacin, el
tribunal constitucional entiende que est conforme a la Constitucin una ley que establezca un mnimo y un
mximo dentro del cual cada municipio, mediante norma municipal, fije la tasa del impuesto municipal.

2.- Criterio consiste en atender al destino de la recaudacin del ente beneficiado por el tributo.
El tributo sera fiscal, cuando ingresa o beneficia al presupuesto general de la nacin; y municipal, cuando
ingresa al presupuesto del municipio.
Tampoco es un buen criterio, porque el impuesto territorial o contribucin a los bienes races es establecido
por ley, fiscalizado por el SII, recaudado por el servicio de tesorera, pero beneficia directa e indirectamente a los
municipios.
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3.- Criterio consiste en atender a los sujetos de la relacin tributaria.
Postula que si la relacin se da entre contribuyente y la autoridad municipal, el impuesto tendr naturaleza
municipal; y si se da entre el contribuyente y el fisco, ser fiscal.
Desde este punto de vista, el impuesto territorial ser fiscal y sera impuesto municipal la patente comercial o
industrial.

f) Impuestos de retencin y de recargo e impuestos de otro carcter.

El sujeto pasivo es aquel legalmente obligado a enterar en arcas fiscales el impuesto. No siempre este sujeto
sufre en su patrimonio la incidencia del tributo, puesto que muchas veces el propio legislador lo autoriza a
trasladar su incidencia a un tercero, que es el verdadero incidido del impuesto. Por ejemplo, al comprar la lista de
tiles se paga IVA, pero el sujeto obligado a enterar las arcas fiscales era el vendedor, pero el dinero con el cual se
va a pagar el impuesto sali del que compro la lista de tiles, es decir, del consumidor final.

Cuando esto ocurre, el sujeto pasivo acta como un verdadero recaudador fiscal y es lo que acontece en los
impuestos de retencin y de recargo.

El IVA, por regla general es un impuesto de recargo y excepcionalmente es un impuesto de retencin cuando
opera el llamado cambio de sujeto, art. 3 Decreto Ley N 825.

Un ejemplo de impuesto de retencin es el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente (art. 75 N 1
LIR).

Tratamiento especial de los impuestos de retencin y recargo.

La naturaleza especial de los impuestos de retencin y de recargo conlleva un tratamiento legal ms drstico en
caso de incumplimiento.

1.- Giro autnomo: los impuestos de retencin y de recargo que no hayan sido oportunamente declarados podrn
ser girados inmediatamente por el requerido sobre las sumas contabilizadas.

Lo normal es que haya todo un procedimiento de fiscalizacin previo al estudio compuesto por citacin,
litigacin y giro. Como dice el art. 24 C.T.: Cuando el cdigo dice que estos impuestos declarados pueden ser
girados inmediatamente, significa que el proceso de fiscalizacin y determinacin se acorta notablemente, sin
plazos, ni otro procedimiento, y luego hay giro.

Ejemplo. En el IVA hay que llevar un libro obligatorio que es el libro de compras y ventas en una columna anota
todas las compras y en otro anota todas las ventas, ello determinara y crdito fiscal y por el otro lado un dbito
fiscal, si la diferencia es positiva, se declara, pero sucede que el seor no tiene el dinero el da 12 para pagar
(recurre a una calculadora) y si tiene que pagar $10.000.000, paga $1.000.000; pero el fiscalizador, utilizando otra
calculadora normal detecta que se dejaron de pagar $9.000.000. Giro inmediatamente.

2.- La mora en el pago de impuestos de retencin y recargo, acarrea indefectiblemente la aplicacin de una
multa (art. 97 N 11 del Cdigo Tributario.) con topes mayores que respecto de los otros impuestos, en estos
impuestos el no pago constituye una infraccin tributaria, especficamente la del art. 97 N 11 del Cdigo
Tributario y, as, no pagar el IVA sale muy caro en Chile, ya que la multa puede llegar al 30 % o 40 % de lo
adeudado.

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Respecto a los impuestos de otra naturaleza, lo que constituye la infraccin es que no se haya presentado la
declaracin o que haya sido tarda, de conformidad al art. 97 N 2 del Cdigo Tributario, lo que sucede en el
impuesto a la renta de primera categora.

Es posible presentar una declaracin de impuesto sin pagar lo determinado en ella?
Respuesta: Respecto del impuesto a la renta s, ya que el art. 72 de la LIR lo permite, pero respecto del IVA
NO.

3.- La mora en el pago de estos impuestos no solo constituye una infraccin, sino que tambin hace procedente el
apremio del deudor consistente en el arresto hasta por 15 das prorrogables en forma indefinida hasta el
cumplimiento de la obligacin. Existe un fallo del Tribunal Constitucional de enero de 2009, en que el TC, por
empate de votos, rechaza la inaplicabilidad por inconstitucionalidad del Art. 96 CT. Lo cual es inslito, ya que no
debera existir los empates.

4.- En materia de prelacin de crditos: Art. 2472 N 9 del Cdigo Civil. Hoy da, la prelacin del fisco,
tratndose de una deuda impositiva como crdito de primera clase solo est limitada a los impuestos de retencin
y recargo, respecto de todos los dems el crdito es valista o quirografario.

5.- La suspensin judicial del cobro que regula el art. 147 inciso 7 Cdigo Tributario: se haya legalmente
prohibida tratndose de impuestos de retencin y de recargo en la parte efectivamente retenida o reclamada por el
reclamante.

6.- Tratndose de ciertos delitos tributarios se exige un sujeto activo calificado, as por ejemplo, tratndose
delito tributario contemplado en el Art. 97 N 4 inc. 2 CT, se exige un contribuyente de impuestos de retencin o
de recargo.

g) Impuestos peridicos e Impuestos instantneos. (Otra clasificacin de tributos)

En los impuestos peridicos, el hecho gravado se arrastra en el tiempo comprendiendo un periodo ms o
menos extenso, obligando al legislador a fijar un periodo de clausura. Este periodo se denomina periodo
impositivo y es lo que ocurre, en general, con el impuesto a la renta, que es un impuesto anual. El impuesto a la
renta de primera categora se devenga al 31 de diciembre del ao respectivo (ano calendario) y se paga dentro del
mes de abril del ao siguiente (ano tributario). Art. 2 de la Ley de impuesto a la renta (definiciones).
Cuando hablamos de ao calendario o comercial nos referimos, por regla general, al periodo de 12 meses que
termina el 31 de diciembre; y, cuando hablamos de ao tributario 2011, nos referimos al ao comercial o
calendario 2010.

Como el devengo del impuesto a la renta de primera categora se produce al 31 de diciembre y ese da
normalmente nadie est disponible por concepto de las fiestas, el art. 72 de la LIR ordena que el impuesto
determinado al cierre del ejercicio deba pagarse reajustado de acuerdo al IPC entre esa fecha y la de su pago,
con desfase de 1 mes.

Los impuestos instantneos, en cambio, son aquellos en que el presupuesto de hecho se agota en un solo
momento. Por ejemplo, el impuesto de herencia, que se devenga al momento de la aceptacin.

h) Impuestos sujetos a declaracin e Impuestos de otra naturaleza.

Esta clasificacin es importante para determinar los plazos de caducidad y de prescripcin de los arts. 200 y
201 del C.T.

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Los impuestos sujetos a declaracin, que constituyen la regla general, son aquellos que se pagan previa
declaracin presentada por el contribuyente. Por ejemplo: el impuesto a la renta.

Los impuestos de otra naturaleza son aquellos que no requieren para su pago de una declaracin previa del
contribuyente sino que son determinados directamente por el SII mediante giros u rdenes de ingreso. Por
ejemplo: el impuesto territorial.

De acuerdo a lo que dispone el art. 200 del C.T., si el impuesto es de declaracin o sujeto a ella, el plazo de
caducidad o prescripcin para el SII ser, por regla general de 3 aos, excepcionalmente este plazo ser de 6 aos,
cuando:

a) La declaracin no se hubiere presentado, o
b) Cuando la presentada fuere maliciosamente falsa.

Si el impuesto no es sujeto a declaracin el plazo ser siempre de 3 aos.

Hemos terminado lo que respecta a los impuestos.

II) LAS TASAS.

En las tasas, se recibe una contraprestacin administrativa directa e inmediata por parte de un rgano pblico
en razn de lo que el contribuyente paga. Por ejemplo, para obtener un pasaporte o una cedula de identidad, uno
paga una determinada suma en el Registro Civil. Tambin para obtener un permiso de construccin, habr que
pagar al Municipio una determinada suma. La distincin entre tasa e impuesto, en el Derecho comparado, es
discutida, implica una fuerte concepcin ideolgica.

Cundo una tasa es un tributo? Porque hay una serie de servicios pblicos que se prestan y por lo cual se
cobra. La doctrina extranjera, al efecto, sostiene que si la actividad estatal es inherente al estado, entonces estamos
frente a un tributo. Esta actividad no puede ser desarrollada por un particular, de modo que si no hay ley que
establezca el cobro, la actividad estatal es gratuita (porque los tributos solo pueden ser establecidos por ley). Rige
el principio de la Gratuidad. Si esa contraprestacin, en cambio, no constituye una actividad inherente al Estado,
no estamos ante un tributo, sino que ante otra categora, por ejemplo ante un precio pblico. El principio aqu es
el de la Onerosidad.

Las tasas. Presentan la particularidad de que lo se paga a ttulo de tributo corresponde a una contraprestacin
administrativa directa e inmediata que percibe o recibe el contribuyente.
En los impuestos se paga y no se recibe nada a cambio.
Caso de Aduanas.
Hace un tiempo atrs cuando se dict la Ley de Modernizacin del Servicio Nacional de Aduanas, el legislador
pretendi establecer una tarifa que deban pagar los contribuyentes que realizaban operaciones de importacin
por la determinacin de los impuestos aduaneros que afectaban cada operacin.
Si se realiza una operacin de importacin, que consiste en traer desde el exterior mercancas, se deben pagar
derechos aduaneros.

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Existe el Servicio Nacional de Aduanas que debe fiscalizar los impuestos externos o aduaneros, y determina el
monto de los impuestos a pagar. Como existen mltiples operaciones de importacin en un puerto, se produce una
demora, puedes desaduanarse y enfrentarse al estado, porque aduana no da abasto en la determinacin de la
operacin de los descuentos aduaneros que deben pagarse previamente.
La idea de nuestro legislador fue establecer una tarifa para incentivar a Aduanas a prestar su servicio de
manera ms rpida. Entonces, en atencin a ciertos factores de eficiencia: Menor tiempo, mayor tarifa poda
cobrar. Y la tarifa ingresaba directamente al presupuesto de este servicio pblico.
La discusin de si la tarifa es o no un tributo: Si es un tributo, claramente constituye una tasa; pues se debe
pagar por una contraprestacin. En tal sentido, la ley contrara la Constitucin, que en su Art. 19 n 20 establece
que los tributos no estarn afectos a un fin determinado. Y en este caso, el cobro ingresaba directamente al
patrimonio de Aduanas.
El Ejecutivo defendi frente al Tribunal Constitucional, la constitucionalidad del proyecto. El elemento clave
para determinar si una prestacin pecuniaria es o no un tributo, consiste en saber si hay coaccin del Estado. El
Ejecutivo, se defendi diciendo que no hay coaccin, pues:
1. Lo pagan solamente quienes importan productos.
2. Nadie est obligado a importar.

El Tribunal Constitucional, en un anlisis muy fino, determin que esta tarifa era un tributo, porque significaba
entrabar el ejercicio de una garanta constitucional: la libertad para desarrollar libremente actividades econmicas.
Finalmente, no pas esa tarifa a formar parte del texto legal.
III) CONTRIBUCIONES ESPECIALES O DE MEJORAS.
Estos tributos se caracterizan porque el contribuyente debe pagarlos por el beneficio que le reporta la
construccin de una obra pblica.
Ejemplo N 1: Costanera de Via del Mar. Se estableci un gravamen a los propietarios de los predios
colindantes por el mayor valor que sus propiedades iban a reportar de la ejecucin de esta obra pblica.
Ejemplo N 2. La construccin de un embalse por parte del Estado. Favorecern a los predios aledaos,
entonces los propietarios deben pagar una contribucin por este beneficio que reportan.
En doctrina, el monto del gravamen debe guardar proporcin con el beneficio reportado o con el costo de la
obra.
Hoy no estn muy extendidas, pues las OO.PP. se financian directamente por el Estado y se hace a travs de
los Impuestos.
Por ejemplo, el sacrificio del contribuyente de decir vamos a ejecutar la obra, la que beneficiar a los
propietarios de los predios colindantes. Luego, la obra significa un aumento del avalo fiscal de los inmuebles.
Entonces, la recaudacin del Impuesto Territorial por parte del Estado aumentar. Se cumple el mismo objetivo
no con la contribucin territorial, sino con este impuesto especial.
Hoy, en general, el Estado no acomete las obras pblicas a travs de los impuestos, sino a travs del sistema de
concesiones. Aqu entra en escena el tema de los peajes y el problema de su constitucionalidad en nuestro sistema.
Ej. El Ministerio de Obras Pblicas que posee un presupuesto para la construccin directa de obras pblicas por
US$100.000.000 idear un programa de concesiones de US$10.000.000.000.
12

El sistema ha sido exitoso. Con una poblacin de 17.000.000 de habitantes que pagan cada vez ms peajes,
paralelamente a otros impuestos. A lo mejor es un camino corto al desarrollo. El tema es discutido.
*Esta es la clasificacin de las categoras tributarias llamadas tradicionales.
Otras categoras tributarias ms discutibles.
Sin perjuicio de lo dicho, el legislador emplea otras expresiones para referirse a ciertas prestaciones
pecuniarias que deben satisfacer los particulares a favor del fisco, como peajes, tarifas y derechos, lo que ha
originado una discusin acerca de su naturaleza jurdica.
El Ejecutivo, en su calidad de colegislador quiere encubrir la naturaleza jurdica de ciertas prestaciones, y que
el parlamento no le ponga entorpecimientos, porque ello derivara en negociar, tanto con la oposicin como con
los dscolos de la coalicin de Gobierno. Y negociar significa ceder. Esto puede evitarse, atendiendo a otras
figuras que no evoquen la idea de tributo.
1.- Peajes.
Corresponden a la prestacin pecuniaria que se paga por el trnsito por una carretera u otra va pblica
semejante, como un tnel, un canal, etc.
Los peajes fueron muy populares antes de la Revolucin Francesa. Los seores feudales cobraban peajes,
entrabando la libertad de circulacin de comercio.
Luego de la Revolucin desaparecen. La actividad tributaria se conserva estable, eliminndose todas las
barreras externas.
Modernamente, resurgen los peajes, pero bajo una nueva concepcin. Corresponden a un instrumento
jurdico que permite el financiamiento de la construccin y mantencin de obras pblicas de gran
envergadura en un esfuerzo conjunto del Estado y de los particulares (agentes econmicos).
Esta concepcin de finanzas pblicas surge con posterioridad a la dictacin de la Constitucin de 1980, y no es
consagrada expresamente en ella.
Los peajes se salvan por ciertas Disposiciones Transitorias de la Carta Fundamental, pero en su naturaleza son
contrarios al articulado permanente de ella. Nuestro constituyente en ese sentido, tena una visin mucho ms
tradicional y del siglo XX de las finanzas pblicas.
Problema de los peajes.
Dice relacin con su naturaleza jurdica, pues se discute si son o no tributos.
a) Algunos sostienen que no son tributos, especialmente si existen otras vas alternativas de circulacin. Ej.
Problemas con estas vas alternativas con las concesiones en Santiago.

b) Para quienes estiman que los peajes s son tributos, se presenta el problema de su constitucionalidad. A
principios de los 90 la cuestin se discuti en el Tribunal Constitucional. La Ley que permite al Estado el
establecimiento de peajes por la circulacin en una determinada va pblica es anterior a la entrada en vigencia de
la Carta de 1980 (dcada de los 60). Por su intermedio, se autoriz a instalar un peaje en la ruta Santiago-
Valparaso y en otras carreteras que se construyeran a futuro.


13

En esta posicin, los peajes seran contrarios a la Constitucin. El art. 19 N 20 seala que los tributos que se
recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la Nacin y no podrn estar afectos a
un destino determinado y constituye un principio de derecho presupuestario; es decir, se cautela la unidad y
la universalidad del presupuesto como mecanismo de fiscalizacin.
1) Unidad del presupuesto: Debe haber un solo presupuesto para todo el Estado y no tantos presupuestos como
tantos servicios pblicos existan.
2) Universalidad del presupuesto: En el presupuesto debe estar representado el 100% del ingreso y de los gastos
del Estado, sin que se pueda variar unos u otros, para que se pueda fiscalizar.

Si aceptamos que los peajes son tributos, tienen un destino determinado?: S. El fallo del Tribunal
Constitucional, sin embargo, dice que este asunto es ms simple por existir la Disposicin Transitoria Sexta en
la Constitucin: Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del nmero 20 del artculo 19, mantendrn su
vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectacin a un destino determinado,
mientras no sean expresamente derogadas.

El voto de minora del fallo, del seor Garca, dijo que las disposiciones transitorias tienen por funcin regir
el periodo inmediatamente siguiente a la entrada en vigencia de la Constitucin para permitirle al legislador
adecuar la legislacin antigua a los valores consignados en el nuevo texto constitucional. Pero, como
disposiciones transitorias, no pueden tornarse en disposiciones permanentes, como est aconteciendo con los
peajes.

DERECHOS.

Tienen un carcter ms o menos coactivo. Su naturaleza tributaria se encuentra actualmente en discusin.
Son prestaciones pecuniarias que los contribuyentes pagan a los municipios y que los habilitan para el
desarrollo o ejercicio de una actividad o la ocupacin de un bien nacional de uso pblico.

Marco legal:

1. Ley Orgnica Constitucional de Municipalidades, art. 5:
a. letra e) autoriza a los municipios para establecer derechos
b. letra k) autoriza a los municipios para aplicar, dentro de los marcos que la ley seale, tributos que
afecten actividades o bienes que tengan una clara identificacin local, y aplicar su recaudacin al financiamiento
de obras de desarrollo.
Cuando se dicta esta ley, el Tribunal Constitucional de la poca ejerci un control preventivo de
constitucionalidad de las leyes con el fin de objetar la redaccin de la LETRA K ya que deca establecer. As esta
expresin fue reemplazada por la de aplicar, para concordarla con el texto constitucional (art. 19 N 20 inciso
final).

Sin embargo, los problemas subsisten porque, por un lado se sostiene que es facultad de las municipalidades
establecer derechos y por otro aplicar tributos. Ese doble tratamiento ha servido de argumento para sostener que
los derechos no son tributos.

De acuerdo al art. 53 de la Ley de Rentas Municipales, D.L. N 3063 de 1979, Las municipalidades podrn
establecer derechos que afectaran las siguientes actividades o bienes y el art. 54 (el que presenta el
problema) dice sin perjuicio de los derechos establecidos en el artculo anterior, las municipalidades mediante
ordenanza municipal podrn tambin establecer derechos que afecten otras actividades o bienes. De modo que
si se acepta que los derechos municipales son tributos, estaramos frente a un tributo creado por una norma legal
14

de rango inferior a la ley y as infringiendo el principio de legalidad de los tributos. En cambio, si se entiende que
los derechos no son tributos, eso se podra hacer.

En el ao 1993, tuvo lugar el caso CTC con Villa Alemana, en donde la Corte Suprema, conociendo de
recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de las leyes, se pronunci sobre el tema, y prcticamente por
unanimidad, salvo un ministro, consider que el art. 54 de la Ley de Rentas Municipales era inconstitucional,
ya que consider, en base a las actas de la Comisin de Estudio de Nueva Constitucin, que la voz la voz
tributo es amplsima, y comprende cualquier extraccin pecuniaria coactiva, cualquiera sea su denominacin,
incluyendo los derechos municipales.

En este caso, sucedi que la CTC inici una fuerte campaa de inversin por lo que, entre otras, tuvo la
necesidad de ocupar el subsuelo, por lo que la I. Municipalidad de Villa Alemana le cobr derechos, en razn de
que se trataba de un bien nacional de uso pblico. Como a la Municipalidad se le pas la mano, se interpuso un
recurso de proteccin, pues haba una orden ilegal y arbitraria.

La Municipalidad, para defenderse, sac a la luz el art. 54, por lo que se plante un recurso de inaplicabilidad
por inconstitucionalidad tendiente a dejar sin fundamento legal el acto de cobro.

Sin embargo, el ao 2000, la Corte Suprema, en el caso ESVAL con I. Municipalidad de Quillota, sostuvo
por mayora de votos que los derechos no son tributos, como lo prueba el art. 5 de la Ley Orgnica de
Municipalidades, texto que fue objeto de revisin previa por parte del Tribunal Constitucional en que la letra e) se
habla de derechos y en la letra k) de tributos. Existe una clara contradiccin en la ley.
En otro caso, el Tribunal Constitucional, por mayora de votos, sostuvo que los derechos municipales no son
tributos.

PODER TRIBUTARIO.

Es el poder que detenta el Estado para establecer tributos respecto de personas y bienes que hallen dentro de
su jurisdiccin. (Claudio Giulani Fonrouge, autor argentino)

Sujeto activo.
Para responder se debe atender al texto constitucional. La Constitucin Poltica de la Repblica de 1980, sin
contener un pronunciamiento expreso sobre la materia, permite sostener que en primer lugar el sujeto activo del
poder tributario es el Estado. Tambin pueden serlo los gobiernos regionales y los municipios. En los hechos
slo stos ltimos ejercen la potestad tributaria por cuanto respecto de los gobiernos regionales no se ha dictado la
ley de rentas regionales, y tienen su fundamento en el Ley de Rentas Municipales: DL 3.063 de 1979.
En la doctrina extranjera, se suele hablar de:

- Potestad tributaria originaria: corresponde al Estado
- Potestad tributaria delegada o derivado: corresponde a las provincias, regiones, ayuntamientos, etc. Ello
es propio de los Estados Unitarios, pues en los Estados Federales la cuestin cambia, por ejemplo en el caso de
EEUU, los estados miembros detentan el poder originario y el estado federal el poder delegado. En materia
tributaria hay una distribucin de competencia tributaria, as los impuestos directos slo los puede establecer el
estado federal y los impuestos indirectos los estados miembros.





15

Fundamento.

Algunos sostienen que se encuentra en la soberana y otros en el poder de imperio, que es una manifestacin
de la soberana. El problema se presenta, contemporneamente, en la crisis del concepto de soberana. As, por
ejemplo, pensemos en el concepto de integracin econmico y jurdico como el de la Unin Europea, en donde
existen tributos aprobados por el Parlamento Europeo y que se imponen obligatoriamente a los Estados miembros,
an en contra de la voluntad de su propio parlamento, cuestin posible pero que requiere de una reforma
constitucional de cada uno de los estados. Lo anterior lleva a la interrogante: podremos seguir diciendo que el
poder tributario tiene su fundamento en la soberana? Ms modestamente pensamos que la razn de ser se
encuentra en el texto constitucional.

Lmites a la potestad tributaria.

Ello es as en todo Estado de Derecho. Hoy en da, el poder tributario se concibe como una relacin de derecho
y no una relacin de poder. El Estado, en el ejercicio del poder tributario debe respetar ciertos lmites establecidos
en la constitucin y que como contrapartida constituyen garantas constitucionales para los contribuyentes.

1. Lmites constitucionales.

2. Lmite poltico Los Estados deben evitar la Doble Tributacin Internacional, esto es, la posibilidad
respecto de una misma persona y un mismo hecho gravado dos o ms estados pretendan aplicar el mismo tributo.
Ello no es conveniente para el comercio internacional.
a. Unilaterales
b. Convencionales

Lmites constitucionales.

1) PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL EN MATERIA TRIBUTARIA O LEGALIDAD TRIBUTARIA.

Este principio significa que no puede existir un tributo sin una ley previa que lo establezca y se expresa en
el adagio latino nullum tributum sine lege. Desde un punto de vista histrico, es el principio de ms larga data y
tiene su origen en la Carta Magna de 1215, Juan Sin Tierra.

Fundamentos:

- Fundamento de carcter individualista. Los tributos deben ser establecidos por ley, porque de ese modo se
asegura el consentimiento previo de quienes lo soportan. La razn se encuentra en que los tributos constituyen un
atentado al derecho de propiedad del contribuyente y, por tanto, son inconcebibles en un estado de derecho
moderno sin el consentimiento del contribuyente que, indirectamente, se presta a travs de sus representantes.
Por su parte, como el establecimiento de un tributo es un conflicto de intereses, se sostiene que es el
parlamento quien debe dirimirlo, pues all estn representados todos los sectores sociales y goza de la mayor
legitimidad.

- Fundamento de la seguridad jurdica. Que los tributos estn establecidos por ley significa certeza en las
reglas del juego, incluso en los gobiernos de facto se concibe el principio a travs de los decretos leyes.




16

Consagracin del principio de legalidad tributaria en la CPR:

Art. 63 N 14: Las dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente
de la Repblica.
Art. 65 N 1: que establece dentro de estas materias imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de
cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma,
proporcionalidad o progresin.

Por tanto, las materias tributarias slo pueden iniciarse por mensaje del ejecutivo, quien acta como
colegislador. La cmara de origen es la cmara de diputados, lo que da origen a un sistema bastante rgido (art. 65
inciso 2)

La prctica parlamentaria ha dado a la iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica en materia tributaria
una extensin que, desde el punto de vista del profesor, no se justifica en el texto constitucional, porque la C.P.R.
habla de imponer, suprimir, reducir o condonar y, sin embargo, los parlamentarios se inhiben de dictar
normas tributarias indicando que es de materia exclusiva del Presidente de la Repblica.

Por ejemplo, un proyecto de ley que acorte un plazo de prescripcin de un plazo tributario, si bien es una
norma tributaria no se encuentra comprendida dentro del art. 65 N1.

La mayora de las materias de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica son de orden financiero y, en
concordancia con eso, el texto constitucional le entrega la conduccin de las mismas mediante un Decreto
Supremo.

Art. 19 N 20: Repite constantemente que es la ley la que establece los tributos.
Art. 19 N 26: Consagra un mandato indirecto al legislador al momento de establecer un tributo.

Puede establecerse tributos mediante Decretos con Fuerza de Ley?
La doctrina se encuentra dividida:

a. Don Eduardo Soto Kloss sostiene que NO, porque al efecto regira la limitacin constitucional que establece
que, en materia de garantas constitucionales, no puede existir delegacin de facultades legislativas, y los tributos
indudablemente afectan garantas constitucionales, como la del art. 19 Ns 21y 24, por lo que regira la
prohibicin del art. 64 inciso 2 de la C.P.R.
b. Don Hernn Molina sostiene que SI, a partir de algunos antecedentes de la Comisin de Estudio de la C.P.R. de
1980 y de la discusin de la reforma constitucional de 1970, en donde se establecan los D.F.L., siendo que no
existan en la C.P.R. de 1925 y en el D.F.L. N160 del ao 1960, que no tenan ninguna legitimidad
constitucional.

Extensin del principio de legalidad.
Si bien se acepta que los tributos slo pueden ser establecidos por ley, surge la discusin del contenido mnimo
de la ley, as se distingue:

1. Principio de legalidad amplio. La ley que establece el tributo debe regular:
a. Sujeto activo y pasivo
b. Hecho gravado
c. Base imponible
d. Tasa
e. Exencin
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De modo que el legislador no puede delegar su establecimiento por medio de una norma jurdica de inferior
jerarqua.

2. Principio de legalidad restringido. Slo los elementos ms importantes del tributo deben ser
establecidos por la ley: sujeto activo y pasivo, hecho gravado y exenciones. As el legislador puede delegar en una
norma jurdica de rango inferior, como DS u ordenanza municipal, el establecimiento de los otros elementos.

La doctrina latinoamericana siempre ha propiciado un principio de legalidad amplio, no obstante siempre se
debe tener muy cerca el texto constitucional, as la Constitucin Italiana habla de que la ley debe establecer los
elementos esenciales del tributo, ahora bien que se entiende por esencial, he ah la discusin. Nuestra
constitucin no utiliza este tipo de expresiones.

En Chile se ha aceptado el principio de legalidad amplio, no obstante en materia de tributos municipales
puede sostenerse que existe un principio de legalidad atenuado porque el texto constitucional, art. 19 N 20
inciso final, lo permite al decir que los municipios pueden aplicar, dentro de los marcos sealados por la ley

Lo anterior nos lleva al fallo del Tribunal Constitucional, en que la Ley de Rentas Municipales modificada la
Ley de Rentas Municipales II del ao 2005. En este caso la ley establece una tasa mnima y una tasa mxima y
cada municipio, mediante norma de carcter municipal, establece en cada caso concreto la tasa. Aqu se seal
que el proyecto de ley era inconstitucional porque no respetaba el principio de legalidad. Finalmente, el Tribunal
Constitucional dijo que era constitucional porque tratndose de los tributos municipales el propio texto
constitucional permite a los municipios aplicar dentro de los marcos que seale la ley (en el caso, tasa mnima y
mxima) y por tanto esa remisin legal a una norma de carcter municipal era constitucional.

Principio de la no afectacin tributaria
Este es un principio ms bien de derecho presupuestario, que de derecho tributario. Tiene por objeto asegurar
los principios de la unidad y de la universalidad del presupuesto.
El presupuesto es el programa anual de ingresos y gastos del Estado. Para que se pueda ejercer el control, debe
existir un solo presupuesto para todo el Estado, Principio de la Unidad del presupuesto, y en ese presupuesto
nico deben estar todos los ingresos y gastos del Estado, Principio de la Universalidad del presupuesto.
Este principio se consagra entre nosotros en el art. 19 N 20 inciso penltimo, al disponer, Los tributos que
se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la Nacin (unidad del presupuesto)
y no podrn estar afectos a un destino determinado (universalidad del presupuesto). Es decir, no pueden
calzarse ingresos con gastos, no puede decir el legislador por ejemplo, estos ingresos nominativos se van a
compensar con estos gastos nominativos.
Excepciones de orden constitucional a este principio.
Art. 19 N 20 inciso final, primera parte, Sin embargo, la ley podr autorizar que determinados
tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional.
Art. 19 N 20 inciso final, segunda parte, Asimismo, podr autorizar que los que gravan actividades o
bienes que tengan una clara identificacin regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la
misma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo. Se
refiere a los tributos regionales y municipales. Lo que no quiere el constituyente, es que se financie el gasto
corriente de los municipios con los tributos municipales. Al parecer esto en la prctica no es as, no se cumple,
pero es lcito constitucionalmente por la 3 excepcin al principio constitucional, es decir la Sexta Disposicin
Transitoria de la Constitucin.
18

La tercera excepcin no se encuentra en el texto permanente sino en la Sexta disposicin transitoria de
la Constitucin, Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del nmero 20 del artculo 19, mantendrn
su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectacin a un destino determinado,
mientras no sean expresamente derogadas. Como la ley de rentas municipales, DL N 3.063 es de 1979 anterior
a la entrada en vigencia de la Constitucin de 1980 (11 de marzo de 1981), estos tributos sin las limitaciones del
texto permanente (que se destinen a obras de desarrollo) mantiene su vigencia.
Lo mismo acontece, reconocido el carcter de tributos, con los peajes, las leyes que establecen el sistema de
peaje son de 1960, anteriores a la entrada en vigencia de la Constitucin de 1980, aceptado su carcter de tributo
indudablemente afectan el principio de la no afectacin, porque no van al presupuesto general de la Nacin y
tiene un destino determinado el financiamiento de la construccin y mantencin de las obras viales. Debe
recordarse el voto de minora de este fallo peajes, del abogado integrante seor Garca, quien sealaba que se
afectaba el espritu de la Constitucin, cuando a travs de una disposicin transitoria, se perpetuaba una excepcin
anterior a la entrada en vigencia de la Constitucin que pretenda ser excepcional, y que la disposicin transitoria
tena por sentido perpetuar la situacin pre constitucional sino permitiese al legislador adecuarse en el ms breve
plazo al texto permanente.
Principio de la Igualdad Tributaria.
Este principio no es tan antiguo como el de la Legalidad de los Tributos que se remonta a la Carta Magna de,
este principio surge con la Revolucin Francesa. En el derecho pre revolucionario, exista un sistema tributario
profundamente injusto, que haca recaer la carga impositiva en el estado llano, particularmente en la burguesa;
adems existan clases que gozaban del privilegio de no pagar tributos, eran la nobleza y el clero. La
Revolucin va a ser tan violenta, porque a la burguesa le va interesar hacerse de estas bienes, de las grandes
extensiones de tierra de los nobles y del clero, as entonces se va a plantear despus de la Revolucin como un
principio jurdico, y posteriormente constitucional, que los tributos deben afectar por igual a todas las personas,
sin distinciones. La Constitucin de 1980, en el art. 19 N 20 inciso 1 fundamentalmente, nos dice que La
Constitucin asegura a todas las personas La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en
la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas. La expresin renta
utilizada por el constituyente aqu debe entenderse en sentido amplio, es decir, como sinnimo de toda
manifestacin de capacidad contributiva, es decir renta como:
Gastos.
Patrimonio.
Renta propiamente tal.

Se seala esto, porque se ha llegado a plantear, por ejemplo, la inconstitucionalidad de la Ley N 17.235, que
establece el Impuesto territorial, tambin llamado contribucin de bienes races. En efecto, se ha dicho que la
Constitucin permite establecer tributos en relacin a las rentas y aqu se est afectando el patrimonio. El Tribunal
Constitucional ha sealado que la expresin renta no est tomada en un sentido restringido tcnico (que slo
comprendera a la renta y excluira al patrimonio y al gasto), sino que en un sentido amplio (como comprensiva de
toda manifestacin contributiva).

Desde el punto de vista doctrinario, se indica que todos los tributos deben establecerse en funcin de la
capacidad contributiva, capacidad de pago o la capacidad econmica de cada contribuyente y, sin embargo,
puede establecerse un tratamiento desigualitario, siempre que no sea arbitrario, discriminatorio. Cundo no es
discriminatorio? Cuando el tratamiento desigualitario puede fundarse en la promocin del bien comn, esa es la
filosofa del contribuyente.
19

Dentro del Principio de la Igualdad en materia tributaria, se plantea un sub-principio, que es el Principio de
la Generalidad, que sostiene que todos quienes se encuentran en una misma situacin deben contribuir por igual,
sin que puedan establecerse situaciones de privilegios o exenciones nominativas.
El art. 42 N 1 inciso final de la Ley de la Renta, dentro del impuesto nica a las rentas del trabajo
dependiente, estableca (fue posteriormente derogado) una situacin que afectaba el Principio de igualdad,
especialmente el de la Generalidad, sealaba que los prcticos de puertos y de canales quedaban comprendidos
dentro del artculo 42 n 1, el 4 de noviembre de 2010, el Tribunal Constitucional declar inconstitucional la
norma.
Quines son las prcticos de puertos y de canales? Realizan una labor similar a quienes estacionan autos,
pero con barcos en puertos y canales, cada vez que llega un barco a un puerto chileno o a aguas jurisdiccionales
chilenas y que tiene que pasar por los canales del sur, es abordado por la Armada Chilena y le instalan al Capitn
un prctico, que es un ex Oficial de la Armada de Chile que se hace cargo de las maniobras, ya que conoce las
mareas, las bahas, los canales. Este prctico no tiene ningn vnculo de subordinacin y dependencia con la
Directe Mar (Armada), no tiene contrato de trabajo; la Directe Mar le cobra al Armador por ese servicio y la
tercera parte de esa suma se la paga al prctico. Son remuneraciones mensuales muy altas, entre $5.000.000 y
$15.000.000.
La ley, haca tributar a los prcticos, conforme al impuesto nico a la renta de trabajos dependientes, ellos
de no existir esta norma nominativa, deban tributar conforme al rgimen general de las rentas del trabajo
independiente, calificaban como ocupacin lucrativa, esta errada calificacin por el tratamiento nominativo
perjudicaba enormemente a los prcticos:
1) En 1 lugar porque eran afectados prcticamente en el 100% de su ingreso, porque los trabajadores
dependientes pueden rebajar de la renta afecta al impuesto nico una serie de asignaciones reguladas en el
artculo 17 de la Ley de la Renta, asignaciones de viticos de colacin, pero como estos prcticos estaban
encajados artificialmente no tenan asignaciones y eran afectados en el 100 % de su ingreso.
2) Eran afectados en 2 lugar porque esta gente era ex Oficial, es decir perciban una pensin y tenan que re
liquidar el impuesto, ya que tenan dos o ms rentas en un mismo periodo impositivo, por lo tanto deban sumar
estos 5 o 15 millones de pesos, ms su pensin y re calcular el impuesto. Toda esta situacin no se produca si
ellos hubiesen estado afectos al rgimen general que le corresponda como ocupacin lucrativa del artculo 42
n1. Ver fallo del Tribunal Constitucional de fecha 4 de noviembre de 2010.
El Principio de Generalidad, en nuestro concepto, tambin pone en jaque, desde el punto de vista
constitucional las exenciones personales.
Las exenciones al pago de tributo son la despensa legal al pago del tributo. Las exenciones pueden ser
personales o reales. Las Universidades estatales, y las Universidades reconocidas por el Estado gozarn de una
exencin del pago de todo impuesto a la renta por los ingresos que perciban dentro de su giro educacional, este
es un ejemplo de una exencin de carcter personal.
Podra un Universidad no estatal o no reconocida por el Estado plantear la inconstitucionalidad de la norma?,
El tratamiento desigualitario se justifica en la promocin del bien comn? El Artculo 19 n 22 inciso 2,
dispone, Slo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminacin, se podrn autorizar
determinados beneficios directos o indirectos a favor de algn sector, actividad o zona geogrfica, o establecer
gravmenes especiales que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la
estimacin del costo de stos deber incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos..
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Cuando se establece una exencin a favor de una Iglesia determinada, Se afecta el principio?, Podran las
otras iglesias reclamar?, Podra alguien decir que no puede establecerse ninguna exencin a favor de
ninguna iglesia?
Al profesor le encargaron un informe en derecho para determinar la situacin tributara de los pastores. Los
pastores, segn mltiples dictmenes de la Inspeccin del Trabajo, no son empleados ni dependientes de la iglesia
que sirven, porque realizan una funcin espiritual, pero y cmo tributa? Nos encontramos ante una situacin en
que colisiona la ley tributaria con la ley laboral.
Principio de respeto a la derecho de propiedad
Se encuentra consagrado entre nosotros en el art. 19 N 24 de la Constitucin Poltica de la Repblica.
En materia tributaria este principio se manifiesta en 3 rdenes de materia:
1) La prohibicin de los tributos confiscatorios
2) Respeto de los llamados contratos leyes
3) Irretroactividad de la ley tributaria
La prohibicin de tributos confiscatorios: El Artculo 19 N 20, seala que En ningn caso la ley no
podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos, la desproporcin dice relacin con la
tasa del impuesto, un 80% o 50% por ejemplo.
En la Comisin de Estudios discutindose el tema, el Constituyente no quiso dejar constancia de una tasa a
partir de la cual el tributo deba considerarse confiscatorio, se dej entregado a la jurisprudencia, para
determinarlo caso por caso. La tasa mxima hoy del Impuesto Global Complementario es de un 40% a partir de
cierta renta, no obstante el Tribunal Constitucional varias veces, ha rechazado, requerimientos de
inconstitucionalidad de proyectos de ley que establecen sobre tasas, por ejemplo respecto del impuesto al tabaco,
76%, porque ha dicho que tratndose de estos impuestos el gravamen no slo pretende recaudar, sino tambin
desincentivar una conducta que se estima nociva para la salud humana.
Un tributo manifiestamente desproporcionado lo consideramos injusto, pero un tributo sin ser
desproporcionado manifiestamente injusto?, por ejemplo, se establecer una sobre tasa del 100% sobre el
Impuesto a la Renta, a los ciudadanos peruanos y bolivianos.

No hace muchos aos atrs, se sealaba como ejemplo de un tributo manifiestamente injusto una sobre tasa del
Impuesto a la Renta a las personas con sobrepeso, se pagar un punto adicional por sobre los 100 kilos, por cada
5 kilos, Cmo se justificara?, porque las personas obesas presentan mayores enfermedades y un mayor gasto
pblico para el sistema de salud, pero ya no se puede citar como ejemplo, ya que Finlandia adopt la norma.
Por ejemplo, la Ley de Impuesto Territorial, establece una sobre tasa del 100% del Impuesto Territorial,
respecto de las propiedades que califiquen de sitios eriazos, abandonados o pozos lastreros (Segn la circular
N 23 del 18 de abril de 2006 del SII, pozo lastrero es Toda excavacin de la que se ha extrado arena, ripio,
grava, rocas u otros materiales ridos.)
Respeto de los llamados contratos leyes: La figura del Contrato Ley es polmica, y no generalmente
aceptada. Muchas veces la ley tributaria establece un rgimen tributario determinado, no necesariamente ms
favorable, peri si determinado a favor de ciertos contribuyentes, y muchas veces ese rgimen tributario asegurado
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por el legislador, se manifiesta en la suscripcin de algn instrumento que asemeja la idea de contrato, por
ejemplo el DFL N2, Los adquirentes de viviendas econmicas que cumplan ciertos requisitos acogidos a la
DFL N2, circunstancia que es refrendada (legalizada) por el permiso de construccin que debe ser reducido a
escritura pblica que debe ser suscrita por el secretario regional o provincial en su caso, le asegura al
propietario de estas viviendas un determinado rgimen tributario, por ejemplo, que los ingresos que obtenga del
arrendamiento de esos bienes races no quedarn afectos al Impuesto a la Renta.
Qu pasa si luego el legislador desconoce ese rgimen tributario ms favorable? Si dice por ejemplo, a partir
de esta fecha, pagarn tambin impuesto a la renta los propietarios de viviendas econmicas acogidos al DFL
N2?
Quienes se oponen a la figura del contrato ley, sostuvieron en el pasado, que los tributos eran una
manifestacin de la soberana y esta es irrenunciable.
Quienes defendieron la figura del contrato ley, decan que estos instrumentos jurdicos nacan derechos que se
incorporaban al patrimonio del contribuyente y por lo tanto, se poda alegar una especie de derecho de propiedad
sobre ese rgimen tributario ms favorable. Cuando se nacionalizo la gran minera del cobre, la piedra de tope fue
el contrato ley, porque las mineras por ley tenan asegurado un determinado rgimen jurdico favorable.
Prohibicin de tributos retroactivos: No debe confundirse esta manifestacin del derecho de propiedad,
con lo que podramos llamar el derecho a no ser afectado por un tributo. Lo que se prohbe es el
establecimiento de un tributo con efecto retroactivo, por ejemplo, se pagar el tributo que establece esta ley, desde
el 1 de enero de 2005, aqu se est afectando el derecho de propiedad. Esta discusin se dio cuando se estableci
la patente por el no ejercicio de los derechos de aprovechamiento de aguas.

Principio de respeto a la propiedad privada y sus manifestaciones en el campo tributario

1. Respeto de los llamados contratos leyes.
2. Irretroactividad de la ley tributaria.
Lo cual no se debe confundir con el derecho a no ser gravado.

Cuando se modific el Cdigo se Aguas, se estableci una patente que grava el no ejercicio de los derechos de
aprovechamiento de aguas constituidos. El Cdigo de Aguas del ao 81, cre la tcnica del derecho de
aprovechamiento, como un derecho real, en consecuencia el titular del derecho no es propietario de las aguas,
debido que stas son bienes nacionales de uso pblico, pero si es titular del derecho de aprovechamiento que le
permite el uso de las aguas. Tambin, independiz la constitucin del derecho de destino de las aguas, es decir, se
puede ser dueo del predio, pero no de las aguas que lo riegan o ser dueo de las aguas, sin ser dueo del predio.
En la prctica, sta situacin, produjo un acaparamiento de los derechos de aprovechamiento de aguas,
especialmente de las compaas elctricas, quienes constituyeron derechos sobre la gran mayora de las aguas
chilenas, no utilizando estos derechos.

Pero al acapararlos impiden el acceso de la competencia al mercado, puesto que, el no ejercicio de las aguas no
tiene sancin alguna (el no ejercicio no extingue el derecho). La solucin que se estim conveniente al problema,
fue establecer un tributo llamado patente, con el objeto de gravar el no ejercicio de las aguas. Fue en ese
momento, en que algunos plantearon la inconstitucionalidad de la norma, porque cuando se constituyeron los
derechos de aguas no exista gravamen, pero a ello se le respondi que nadie tiene el derecho a no ser gravado
eternamente, y lo que no puede hacer el legislador es gravar con efecto retroactivo.

3. Los tributos no pueden ser confiscatorios, es decir, manifiestamente desproporcionados o injustos.

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La desproporcin tiene que ver con el monto, con la tasa. La injusticia puede atender a otros aspectos.

La Ley de Impuesto Territorial establece una sobretasa del 100% (se paga el doble), para los propietarios de
terrenos abandonados y pozos lastreros; la lgica de la norma es incentivar el uso econmico del bien, por
ejemplo si el bien es adquirido por un especulador inmobiliario quien no desarrolla ningn proyecto a la espera
que madure el terreno, poseyendo 10 hectreas urbanas, que corresponden a un terreno baldo, el legislador lo
castiga con una sobretasa del impuesto territorial para incentivarlo a construir o vender el predio. Esta norma tiene
un tratamiento desigualitario, pero la desigualdad se funda en la promocin del bien comn y, por lo tanto, es
perfectamente lcita desde un punto de vista constitucional. Pero qu pasa si el plan regulador impide construir?
Si por ejemplo el plan regulador contempla un uso industrial del suelo? Se plantea que esta situacin concreta, la
norma sera contraria a la constitucin, porque establece un tratamiento desigualitario injustificado.

Lmites polticos al poder tributario.

Desde un punto de vista poltico, tambin hay lmites al ejercicio del poder tributario apuntndose al fenmeno
de la Doble Tributacin Internacional.

La coexistencia de las potestades tributarias, produce el fenmeno de la doble tributacin internacional, lo cual
desde un punto de vista poltico, en lo posible, hay que evitarlo. Los Estados sea por va convencional o unilateral
adoptan medidas para evitar la doble tributacin internacional, ya que no es conveniente para el comercio
internacional.

Cada Estado en el ejercicio de la potestad tributaria, puede establecer los tributos que desee, afectando a las
personas y a los bienes que desee, pero respetando siempre los principios de orden constitucional.

Para entender cuando una persona, una situacin o un bien estn ligado a un Estado en ejercicio del poder
tributario, hablamos de factores de conexin, los cuales pueden ser:
Personales, como la residencia, el domicilio, la nacionalidad o,
Reales, como el lugar de ubicacin de los bienes o de la fuente productora de la renta.

El problema de la doble tributacin internacional, se presenta porque los Estados suelen emplear distintos
criterios de conexin. Por ejemplo, nuestra Ley de Renta distingue en el art. 3:
Si la persona tiene domicilio o residencia en Chile, entonces esa persona debe tributar por sus rentas
chilenas y por sus rentas de fuente extranjera, por ej. si consideramos a Alexis Snchez como domiciliado o
residente en Chile, debe tributar por las rentas que producen sus bienes ubicados en Chile y por las rentas que
obtiene en el extranjero.
Si la persona no tiene domicilio o residencia en Chile, debe pagar impuesto a la renta solo por sus rentas
de fuente chilena.

La doble tributacin internacional se produce por ej., en el caso de una persona con domicilio o residencia en
EE. UU, debido a que en ese pas se va a aplicar la misma norma, es decir, tributa sobre sus rentas
norteamericanas y sus rentas de fuente extranjera, pero esta persona como en Chile no tiene residencia debe
tributar sobre sus rentas de fuente chilena, pero esas mismas rentas estn siendo afectadas por el impuesto a la
renta en EE.UU., producindose de este modo la doble tributacin internacional.

Criterios de conexin que utiliza el legislador chileno

A. Criterios de conexin en la Ley de Impuesto a la Renta:

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1. Art. 3 inc. 1 primera parte D.L. 824: salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de
entradas est situada dentro del pas o fuera de l,.., es decir, la persona tributa sobre sus rentas universales. En
este caso el legislador no atiende a la nacionalidad, sino que al domicilio o residencia.

2. Art. 3 inc. 1 segunda parte D.L. 824: y las personas no residentes en Chile estarn sujetas al
impuesto sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas. Es decir, la persona solo tributa sobre sus rentas de
fuente chilena. Por ejemplo, si un norteamericano compra un predio en la Patagonia chilena e instala un hotel, esta
persona no tiene domicilio ni residencia en Chile, pero esos bienes o fuente productora de la renta est situada en
Chile, por lo que tributa en nuestro pas solo respecto de las rentas chilenas.

3. Atiende a la nacionalidad y favorece a los extranjeros temporalmente, est contemplada en el art. 3 inciso
2 del Decreto Ley N 824, que dispone: Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el
pas, durante los 3 primeros aos contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que
gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en
casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, en todo caso, lo
dispuesto en el inc.1. Esta norma atiende a un criterio personal, la nacionalidad. Y favorece al extranjero que
constituye domicilio o residencia en Chile durante los 3 primeros aos, puesto que solamente paga el impuesto a
la renta por sus rentas de fuente chilena.

4. Art. 12 primera parte D.L. 824: cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarn
las rentas lquidas percibidas excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de caso fortuito o
fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen. Es decir, slo se consideran las
rentas percibidas y no las devengadas.

Qu se entiende por domicilio y por residencia?

Domicilio.

La ley tributaria no da una definicin particular de domicilio. Por lo tanto, se estima aplicable el concepto
general del Cdigo Civil, arts. 59, 62 y 65.

Pero el art. 4 de la ley de rentas, establece una aclaracin la ausencia o falta de residencia en el pas no es
causal que determine la prdida de domicilio en Chile, para los efectos de sta ley. Esta norma se aplicar,
asimismo, respecto de las personas que se ausenten del pas, conservando el asiento principal de sus negocios en
Chile, ya sea individualmente o a travs de sociedades de personas.

Para que opere la norma del art. 4, a juicio del SII, es necesario que dichos negocios requieran de una atencin
personal, aunque sea espordica, por parte del contribuyente, como podra ocurrir en el caso de establecimientos
industriales o comerciales explotados individualmente o como socios de una sociedad de personas. Por excepcin,
solo para efectos de la LIR, se entender que tienen domicilio en Chile los funcionarios a que se refiere el art. 8
que presten servicios fuera del pas.

Residencia.

Para este concepto la legislacin tributaria da una definicin en el Cd. Tributario, art. 8 N 8 segn la cual se
entender por residente, toda persona natural que permanezca en Chile ms de 6 meses en total dentro de 2
aos tributarios consecutivos.

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Este concepto est referido solo a las personas naturales, no proporcionando un concepto de persona jurdica
residente, siendo discutible que pueda darse la residencia respecto de una persona jurdica, ya que se dice que las
personas jurdicas tienen domicilio y no residencia. En Chile una persona jurdica, es tratada como residente,
cuando se ha constituido en el pas. Mientras que las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas
son tratadas como no residentes aunque se constituyan conforme a la ley chilena.

Importancia de los conceptos:

Los conceptos de domicilio y residencia no slo son importantes para aplicar las normas de conexin, sino que
tambin tienen importancia respecto de las personas naturales:
para saber si deben pagar el impuesto global complementario que afecta a las personas naturales con
domicilio en Chile o,
el impuesto adicional que afecta a las personas naturales sin domicilio o residencia en Chile.

Concepto de renta de fuente chilena

El art. 10 inc.1 de la LIR seala: se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes
situados en el pas o de actividades desarrolladas en l, cualquiera que sea el domicilio o residencia del
contribuyente. Esta es la regla general, habiendo reglas especiales, a saber:

Art. 11 inc. 1 LIR: para los efectos del art. anterior, se entender que estn situadas en Chile las
acciones de una sociedad annima constituida en el pas. Igual regla se aplicar en relacin a los derechos en
sociedades de personas. Luego si la sociedad est constituida en el pas y se reparten dividendos (lo que percibe
el dueo de la accin por concepto de utilidad), este dividendo se entiende que es de fuente chilena porque la
sociedad annima est constituida en el pas.

Art. 11 inc. 2 LIR: en el caso de los crditos, la fuente de los intereses se entender situada en el
domicilio del deudor. Luego si un banco chileno pide un prstamo a un banco norteamericano, el inters se
entiende que es de fuente chilena, porque la norma tiende al domicilio del deudor y el deudor es el banco chileno
que tiene domicilio o residencia en Chile.

Art. 10 inc. 2 LIR: son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalas, los derechos por el uso de
marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o
intelectual. Por ejemplo, Mc Donalds no tiene domicilio ni residencia en Chile, pero concesiona la marca, el
nombre y la tcnica de produccin (el secreto empresarial), debiendo el empresario chileno a cambio de la marca
pagar una suma de dinero. El legislador, por su parte, considera que se trata de una venta de fuente chilena.

Por lo tanto, el empresario chileno al realizar esa suma de dinero a Mc Donalds, tiene que retener el impuesto
a la renta chilena, porque se considera una renta de fuente chilena.

B. Criterios de conexin en el IVA D.L. 825

De acuerdo al art. 8 del D.L. 825, el IVA afecta a las ventas y a los servicios.

i. Los criterios de conexin en el hecho gravado venta son:

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De acuerdo al art. 4 inc. 1 D.L. 825 estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales
muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la
convencin respectiva. En esta norma el legislador atiende a la ubicacin de los bienes:
Si los bienes estn ubicados en Chile, se aplica el IVA
Si los bienes estn situados en el extranjero, no se aplica el IVA
El legislador despus de dar esta regla establece 2 presunciones de territorialidad:

a. Art. 4 inciso 2 D.L 825: para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional,
aun cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya
inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. Por ej., cuando se pretende vender una
moto o un auto y para burlar la norma de territorialidad, se efecta el negocio extranjero, pero como la patente o
inscripcin es chilena, se entiende que el bien est ubicado en Chile.

b. Art. 4 inciso 3 D.L. 825: asimismo se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales
muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a
la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el
pas de procedencia. Aqu existe una operacin de importacin de bienes afectos al IVA, ponindose el
legislador en el caso que para burlar el pago del IVA, la convencin se celebra cuando el bien se encuentra
embarcado, en el pas de procedencia, fuera de Chile. Requiriendo el legislador para este caso, que se trate de una
persona que no tenga el carcter de vendedor o prestador de servicios, es decir, se trate de consumidores finales,
debido a que las personas que tienen el carcter de contribuyentes del impuesto de IVA, sufren en menor medida
el impacto del impuesto, porque lo rebajan como crdito fiscal. La tentacin verdadera la va a tener la persona que
no tiene el carcter de vendedor o prestador de servicios, esto es, la persona que no puede rebajar el impuesto
recargado, y para ese caso est la norma.

ii. Factores de conexin en el hecho gravado servicio.

De acuerdo al art. 5 inc. 1 D.L. 825: el impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o
utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero.

Y en su inc. 2 dispone se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad
que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice.

Debe tenerse presente en esta materia la exencin establecida en el art. 12 letra e) N 7 del D.L. 825, conforme
al cual estarn exentos los ingresos afectos al impuesto adicional establecido en el art. 59 de la LIR. Luego si el
servicio es prestado en el extranjero por una persona que no tiene domicilio o residencia en Chile, pero utilizado
en Chile no se paga el impuesto al valor agregado, porque existe la exencin del art. 12 letra e) N7.

*Exencin es la dispensa legal en el pago de un impuesto, es un concepto tcnico tributario.
C. Factores de conexin que establece la ley de impuestos a la herencia, asignaciones y donaciones, Ley
N 16.271

Las normas en esta materia son los art. 1 y 27 de la ley 16.271

Art. 1. Los impuestos sobre asignaciones por causa de muerte y donaciones se regirn por las disposiciones
de la presente ley, y su aplicacin y fiscalizacin estarn a cargo del Servicio de Impuestos Internos.
Para los efectos de la determinacin del impuesto establecido en la presente ley, debern colacionarse en el
inventario los bienes situados en el extranjero.
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Sin embargo, en las sucesiones de extranjeros los bienes situados en el exterior debern colacionarse en el
inventario slo cuando se hubieren adquirido con recursos provenientes del pas.
El impuesto que se hubiera pagado en el extranjero por los bienes colacionados en el inventario servir de
abono contra el impuesto total que se adeude en Chile. No obstante, el monto del impuesto de esta ley no podr
ser inferior al que hubiera correspondido en el caso de colacionarse en el inventario slo los bienes situados
en Chile.

Art. 27. Cuando la sucesin se abra en el extranjero, deber pedirse en Chile, no obstante lo dispuesto en el
art. 955 CC, la posesin efectiva de la herencia respecto de los bines situados dentro del territorio chileno, para
los efectos del pago de los impuestos establecidos por esta ley.
La posesin efectiva, en este caso, deber pedirse en el lugar en que tuvo el causante su ltimo domicilio en
Chile, o en que el domicilio del que pida la posesin efectiva, si aqul no lo hubiere pedido.

Del juego de estas normas, tenemos que hay que distinguir:

1. Si la sucesin se abre en Chile, conforme al art. 955 CC se rige por la ley sucesoria sustantiva chilena.
En este caso para calcular el impuesto a la herencia deben considerarse o colacionarse en el inventario tanto los
bienes situaciones en Chile, como los bienes situados en el extranjero. Hay dos reglas especiales:

a. Si se trata de un extranjero, los bienes situados en el exterior solo debern colacionarse cuando se
hubieren adquirido con recursos provenientes del pas. Esta regla no rige si el causante es chileno. La ley usa
como criterio de conexin la nacionalidad.

b. El art. 1 inc. final dispones: El impuesto que se hubiera pagado en el extranjero por los bienes
colacionados en el inventario servir de abono contra el impuesto total que se adeude en Chile. No obstante, el
monto del impuesto de esta ley no podr ser inferior al que hubiera correspondido en el caso de colacionarse en
el inventario slo los bienes situados
en Chile.

2. Si la sucesin se abre en el extranjero, conforme al 955 CC, se rige por la ley del lugar en que se abri la
sucesin, sin embargo el art. 27 seala que si la sucesin se abre en el extranjero y hay bienes situados en Chile,
deber pedirse la posesin efectiva de la herencia para el clculo del impuesto a la herencia, solo respecto de los
bienes situados en el pas.

3. Si la sucesin se abre en el extranjero y no hay bienes situados en Chile, no se aplica el impuesto a la
herencia. Pero, puede suceder que haya un heredero en Chile, por ejemplo fallece una ta en Espaa y deja su
herencia a un sobrino en nuestro pas, en este caso se utiliza la ley espaola y no se aplica el impuesto a la
herencia, porque no hay bienes situados en Chile. Pero se producir un problema con el impuesto a la renta,
cuando el heredero chileno llegue a nuestro pas, e invierta su herencia. Esto se produce, porque la LIR exige
justificar el origen de las fuentes y el tendr que justificar que ese origen se encuentra en una herencia obtenida en
el extranjero, lo cual tendr que acreditar.
Quedo pendiente el anlisis del art. 1 inc. final de la Ley N 16. 271. Que nos dice que si deben
considerarse para el clculo del impuesto chileno los bienes situados en el extranjero, puede descontarse del
impuesto final resultante el impuesto que se haya pagado en el extranjero de bienes situados en el extranjero, pero
que en ningn caso se podr pagar un impuesto inferior del que resultara de pagar impuestos solo sobre bienes
situados en Chile.

Explicacin:
27

As por ejemplo, si en Chile se paga un impuesto de 40, por todos los bienes colacionados, pero sucede que en
el extranjero se pag un impuesto de 30, ese impuesto se abona, y por lo tanto, correspondera pagar 10 de
impuesto. Pero en ningn caso el monto del impuesto debe ser inferior al que hubiere correspondido en el caso de
colacionarse en el inventario solo los bienes situados en Chile, es decir, si por esos bienes situados en Chile paga
20 de impuestos, no podr pagar menos de 20 por el impuesto total de los bienes, por lo tanto no puede pagar 10.

Criterios de conexin utilizados en la ley de timbres y estampillas, DL 3475.
Este impuesto es un impuesto instrumental o documentario, es decir, grava el documento que, en trminos
generales, da cuenta de una operacin de crdito de dinero.
Ej. El mutuo o prstamo de dinero, es un contrato real que se perfecciona por la entrega de la cosa, el mutuo es
una operacin de crdito de dinero. As, el mutuo solo queda afecto al impuesto de timbres y estampillas si consta
por escrito, sea instrumento pblico o privado. Si no hay documento, no hay impuesto.

Argumentos para decir que se grava el documento y no la entrega del dinero:

El Ttulo I del Decreto Ley N 3.475 tiene por epgrafe precisamente: De los documentos gravados y ms
adelante, el Art. 29 comienza diciendo no obstante el carcter documentario de los tributos de este DL la
obligacin tributaria por consiguiente nace con la escrituracin. Si no hay instrumento o documento no hay
impuesto de timbres y estampillas.

Supongamos la siguiente situacin: un padre compra para su hijo un auto de $10 millones y el padre aparece
comprando para el hijo, el que tiene que justificar la inversin es el padre, pero si concurre directamente el hijo,
deber justificar este ltimo, y Cmo lo hace si el hijo no tiene ingresos? Lo que tiene que hacer es, para efectos
de justificar la inversin, es otorgar un contrato de mutuo y pagar el impuesto de timbres para que despus el hijo
no tenga que justificar la inversin.

A cunto asciende el impuesto de timbres y estampillas?
Es una tasa mensual (averiguar de cuanto) por un tope de 12 meses. Y Qu pasa si el mutuo no tiene fecha de
vencimiento el mutuo?, puede prestarle el padre al hijo ese dinero y decir que el mutuario restituir el dinero
cuando buenamente pueda? Es lo que se conoce como mutuo a la vista. El CC reconoce el derecho al
mutuante para exigirle al juez que ordene establecer al mutuario un plazo de restitucin. Y si el impuesto de
timbres depende de un nmero de meses con un tope de 12 meses para su restitucin, cuando se trate de un mutuo
a la vista fija el 50% del total y ah hablamos de un 0.65 %.

El plazo de prescripcin de la accin cambiaria es de 1 ao desde que la obligacin se ha hecho exigible, en el
caso del mutuo a la vista desde el otorgamiento del mutuo.

Es muy frecuente que exista el contrato de mutuo, el cual se perfecciona con la entrega de la cosa. Podemos
hoy da escriturar el contrato de mutuo y que consecuencias nos trae eso?

- Tenemos que pagar el impuesto de timbres y estampillas por la escrituracin del mutuo?
Respuesta: S.
- Tenemos que pagar inters y multas?
Respuesta: NO, porque an no ha nacido la obligacin tributaria, ya que esta nace con la escrituracin.

Pero, cul es el criterio de conexin?
Respuesta: El impuesto de timbres y estampillas grava los documentos otorgados o suscritos en Chile, y
respecto de los documentos otorgados en el extranjero, solo en caso de ser contabilizados o protocolizados en
Chile.

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La Doble Tributacin Internacional (DTI)

No es inusual que un mismo contribuyente deba pon una misma operacin pagar 2 o ms impuestos respecto
de un mismo periodo impositivo. La DTI existe en sentido amplio cuando el mismo o semejante impuesto es
percibido por varios Estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y por un mismo periodo de tiempo.
Cuando se aade de la misma persona tenemos la DTI en sentido restringido.

Segn la Doctrina existe DTI cuando concurren las siguientes identidades:

1. Identidad en cuanto al sujeto pasivo.
2. Identidad en cuanto al hecho gravado.
3. Identidad en cuanto a los impuestos aplicados.
4. Identidad en cuanto al periodo impositivo.

Por ejemplo, un residente en EEUU percibe dividendos de una SA brasilea; en principio, deber pagar el
impuesto a la renta en el pas de la residencia (EEUU) y en el pas de la fuente (Brasil).

Medidas para evitar la doble tributacin internacional.

La DTI no es bien vista, y por ello en el ejercicio del poder tributario tiende a evitarse. Estas medidas se
clasifican:

Segn su fuente en unilaterales y convencionales.
- Unilaterales: son aquellas adoptadas por la legislacin interna de cada pas.
- Convencionales: son aquellas que se establecen mediante convenios internacionales, sean estos bilaterales
o multilaterales. Tenemos un convenio de DTI con EEUU, ello significa por ejemplo, que un automvil
americano es ms barato aqu en Chile que en la Unin Europea.

Segn su naturaleza:
- Mtodo de la exencin: El Estado unilateralmente mediante una exencin libera del DTI a otro pas.
Consiste en liberar de impuesto en el pas de la residencia la renta de fuente extranjera, o viceversa.
- Mtodo de la imputacin o crdito: aqu la renta de fuente extranjera no est exenta de modo que en el
Estado de la residencia tributa la renta universal del contribuyente, sea cual fuere su origen. Del impuesto as
calculado, sin embargo, se deduce como crdito el impuesto pagado en el pas de la fuente.

En el pas de la residencia (EEUU), se dice: Nosotros no le vamos a eximir del pago de la renta
norteamericana por el pago de las rentas chilenas, sino que vamos a deducir del impuesto a la renta final
norteamericana calculados sobre la renta universal (las norteamericanas y las chilenas), el impuesto que usted
pago en Chile.

Aqu est el problema, ya que los pases importadores de capital, como nosotros, que necesitamos de la
inversin extranjera directa y por ello competimos con el resto, y para captar esta inversin extranjera a nivel de la
fuente acuerdan exenciones. Ya sea, que se pague menos impuesto o que se le exime derechamente.

El mtodo de la imputacin o crdito puede adoptar 2 modalidades:

a) TAX CREDIT: que significa que en el pas de la residencia, deber calcularse el impuesto a la renta
considerando el total de las rentas, pero permitiendo deducir de ese impuesto, el impuesto efectivamente pagado
en el pas de la fuente. Este es el mtodo que van a propiciar los pases exportadores de capital.
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b) TAX SPARING CREDIT: es el mtodo que propiciamos nosotros. En este caso en el pas de la
residencia se va a determinar el impuesto a la renta considerando el total de la renta (renta universal), pero podr
deducir del impuesto as calculado, no solamente el impuesto efectivamente pagado en el pas de la fuente, sino
tambin el impuesto que se dej de pagar en virtud de la exencin. Aqu surge el conflicto entre pases
exportadores de capital y los importadores de capital, porque el pas residente dir que ellos (pas de fuente)
establecen la exencin y dejara de percibir el pas de la residencia y en el pas de la fuente dirn que ellos
establecen la exencin y las personas terminan tributando en el otro pas (pas de residencia). Por ello EEUU
nunca ha aceptado este mtodo.

Los pases que son parasos fiscales tienden a atraer inversin extranjera. Por ejemplo: Mnaco, Andorra,
Panam, las islas Caimn. Por ejemplo: si yo soy un inversionista extranjero y mi proyecto es invertir los US
$2.000 millones y genero utilidades y remeso esas utilidades a los dueos en el extranjero tengo que pagar un
impuesto especial en Chile del 35%. Entonces yo constituyo una empresa en Chile por US $ 10 millones y otra
empresa en un paralelo tributario le presta los US $ 1990 millones y no se remesan utilidades sino que pago de
capital e intereses, no pago impuesto a la renta en Chile o pago muy poco.

Esto es lcito o ilcito? Dos grandes principios estn en pugna, por una parte el Principio de legalidad
tributaria que, al igual que la ley penal, es de interpretacin restrictiva, y el Principio de Igualdad Tributaria que
nos dice que todos deben contribuir de acuerdo a su capacidad contributiva.

Anexo del profesor, distincin entre:

- Dinero negro: aquel que se proviene de una actividad lcita, pero que no ha pagado impuestos.
- Dinero sucio: aquel que proviene de una actividad econmica ilcita y que se pretende encubrir o
blanquear pagando impuestos.

Relacin jurdico-tributaria.
Hemos dicho que el Estado posee el poder o la potestad de establecer tributos y que en un Estado de derecho
esta relacin que se da entre contribuyente por un lado y Estado por otro, es una relacin jurdica (de derecho) y
no necesariamente una relacin de fuerza (o de poder).
La doctrina italiana ha acuado un trmino para referirse a esta relacin jurdica que se da entre Estado y los
contribuyentes, y los terceros. Esta relacin se conoce como relacin jurdico-tributaria.
Se dice que esta relacin tiene un contenido complejo y el ncleo corresponde a la obligacin tributaria, o
propiamente tal, o deuda impositiva. Es decir, la obligacin de pagar un tributo (de dar) cuando se verifica
respecto de un sujeto, el presupuesto de hecho previsto por el legislador, cuya verificacin produce el efecto de
dar nacimiento a la obligacin tributaria.
Ese presupuesto de hecho se denomina, entre otras formas, hecho gravado, que es la nomenclatura que se ha
impuesto en nuestro pas (hecho imponible, hecho jurdico tributario, hecho generador).
Pero el contenido de esta relacin jurdica no se agota en esta obligacin principal de pagar el tributo. Integran
tambin la relacin jurdico-tributaria, otras obligaciones o deberes de naturaleza tributaria que afectan al
contribuyente o incluso a terceros, y que son obligaciones de hacer.
Ej.1: La obligacin de dar aviso de inicio de actividades.
Ej.2: La obligacin de llevar libros de contabilidad.
Ej.3: La obligacin de emitir ciertos documentos de contenido tributario (boletas, facturas, guas de
despacho, notas de crdito, notas de dbito, facturas de compra, etc.).
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1. Obligacin tributaria propiamente tal.
*Relacin principal, deuda impositiva.
**Ya veremos ms adelante las otras obligaciones de contenido tributario, y que para diferenciarlas de esta
obligacin de dar, la doctrina denomina (no sin discusin), obligaciones accesorias o secundarias.
Concepto: Es una obligacin ex legem de derecho pblico, en cuya virtud el contribuyente debe pagar al
Estado una determinada suma cuando se verifica el presupuesto de hecho descrito en la ley como apto para darle
nacimiento.

Importante:

a) Relacin legal: Por el principio de legalidad tributaria.
b) Relacin de derecho pblico: Porque el sujeto activo es el Estado u otro organismo pblico (En nuestro
ordenamiento constitucional, los Gobiernos Regionales y las Municipalidades).
c) Es una obligacin de dar: Una suma de dinero.
d) Es una relacin que nace cuando se verifica el hecho gravado.

1.1. Caractersticas.

1) Es una obligacin legal:
Santa Mara, en un trabajo publicado recientemente en Colombia, dice que las obligaciones legales no suelen
pagarse. Cuando la ley impone la obligacin, el deudor no siente la obligacin como suya. Las obligaciones que
se cumplen son las contractuales; las legales, como que uno no las contrajo.

Es legal, porque segn el principio de legalidad tributaria, los tributos solamente pueden ser establecidos por
ley (el hecho gravado cualquiera que sea la concepcin [amplia o restringida] debe estar previsto por el
legislador).

Puede ser (y es comn), que el legislador al tipificar un hecho gravado recurra a un negocio jurdico (Ej.
Venta). Y es comn tambin que en esa tarea, d una versin libre del negocio, no siguiendo necesariamente al
derecho comn (Ej. Venta, definido en el art. 2 N1 del D.L. N 825). El contrato de compraventa, en el Cdigo
Civil, se regula en el art. 1793 y es restringido a ese campo. La compraventa definida por el legislador tributario,
que tiene autonoma para modificar el concepto del derecho comn (una ley mata otra ley), es mucho ms amplio.





*Concepto de venta en el D.L. N 825: Artculo 2: Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto
implique otro significado, se entender: 1) Por "venta", toda convencin independiente de la designacin que le
den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes
corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte
hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos
reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente
ley equipare a venta.

El legislador tributario es perseguido. Qu pasara si se grava con impuesto las ventas? Desapareceran del
trfico comercial y habra permutas. O si se gravan las ventas sobre bienes corporales muebles, desaparecern
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estas, y habra ventas sobra cuotas o sobre bienes inmuebles. O acudiran al usufructo, la dacin en pago, que no
es un ttulo para transferir el dominio...

En alguna ocasin, el profesor ha debido informar que incluso el contrato de promesa de compraventa puede
ser un ttulo que conduzca a la transferencia de dominio. Por ejemplo, se promete vender un fundo plantado y se
fija un plazo para la celebracin del contrato definitivo (30 de enero de 2012). Pero la entrega material del
inmueble del inmueble prometido se hace al tiempo de celebrarse la promesa y se habilita al promitente
comprador para habilitar el predio para la cosecha (que se iniciar una vez celebrado el contrato de compraventa
definitivo) y hacer caminos. Entonces, ese hacer camino significa volteo de bosques? S, habr que voltear
algunas especies. Y quin se queda con esas especies? El futuro comprador. Y de cunto hablamos?
$200.000.000.- Entonces, hay un problema de venta de bien incorporal inmueble con un ttulo que no es
traslaticio de dominio, pero que en el hecho est produciendo el mismo fin.

Si slo el legislador es quien puede establecer el tributo, la ley que lo establece es de interpretacin restrictiva
(misma tcnica del Derecho Penal, con el principio de tipicidad). Luego, no cabe la analoga.

Por ejemplo, imaginemos que se celebra un contrato de arrendamiento de una cantera. No es lo mismo
arrendar el predio que la cantera.

a) Si arrendamos el predio, es un arrendamiento de inmuebles. Luego, no est afecto al IVA.
b) Si arrendamos la cantera, podramos tener problemas. Definicin de arrendamiento: Art. 1915 CC.
Dentro de las obligaciones del arrendatario est la de restituir la cosa arrendada. Y aqu, el arrendatario restituye
la misma cosa?

En el Derecho minero este punto era discutible, por satisfacer este requisito que es de la esencia del contrato
mismo. Ahora se regula expresamente en el nuevo Cdigo de Minera; antes no se aceptaba (se hablaba del
contrato de explotacin de yacimientos mineros, que era distinto del arrendamiento).

Tratndose de canteras, sin embargo, no cabe aplicar el Cdigo Minero, porque no se trata de sustancias
minerales concesibles (las arenas, arcillas superficiales y arenas, u otros materiales que se aplican directamente a
la construccin no se aplica la legislacin minera).

Tratndose de las rocas est la discusin de si se aplica el Cdigo de Minera o el Cdigo Civil. Es una
discusin bastante fina, porque todo material ptreo tiene sustancias minerales. Otro tema es si es
econmicamente tiene un potencial minero (pues por ej. Puede que se requiera de US$1.000.000.- para obtener
US$10 de mineral).

Si celebramos el arrendamiento en campo de Derecho Tributario nos podran decir que esto es una venta,
porque el supuesto arrendatario se hace dueo de las cosas muebles a medida que las va arrancando (en CC
apropsito de la tradicin de bienes corporales muebles).
*Por ello hay que tener mucho cuidado en la redaccin del contrato.

Ej. 2. Arrendamos un fundo plantado. El arrendatario puede explotar el bosque?
El arrendatario no tiene derecho de goce para hacerse dueo de lo que la cosa arrendada produzca, como s lo
tiene el comprador.

Ej. 3. Y si constituimos un usufructo sobre el fundo plantado?
En este caso el usufructuario s se hace dueo de los frutos que la cosa produce, porque tiene derecho de goce.

*Est afecto a IVA? Aqu no hay que confundir el predio con los rboles (muebles por anticipacin).
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Este aspecto demuestra el conflicto entre el Derecho tributario y el Derecho Civil, y es muy importante a la hora
de redactar el contrato el correcto anlisis que se haga, de si est afecto a no a IVA.
a) Si vendo el bosque, hay IVA; porque se vende una cosa mueble.
b) Si vendo el fundo con el bosque no hay IVA; venta de cosa inmueble.
c) Y si vendo el predio con pacto de retro-compra? Ej. Se demora 3 aos en explotar. Precio:
$1.000.000.000.- por el casco y $1.000.000.000.- por el vuelo. Se vende en $2.000.000.000.- y recompra en
$1.000.000.000.- NO HAY IVA.

*Hay un libro que se llama La moral del contribuyente y habla de las actitudes que adopta este sujeto pasivo
frente al Impuesto.

2) Es una obligacin de derecho pblico:
Los tributos son ingresos de derecho pblico, porque el sujeto activo de la relacin es un rgano de derecho
pblico, fundamentalmente.

Que una obligacin de derecho pblico, parece que dijramos gran cosa. No hay un estatuto general para las
obligaciones en este campo. De hecho, el concepto de obligacin resulta extrao, puesto que supone alguna
relacin horizontal entre acreedor y deudor, donde en teora, dentro del principio de la autonoma de la voluntad y
la libertad contractual, en cierto plano de igualdad, las partes consienten en obligarse.

En el Derecho pblico, en cambio, la autoridad est dotada de una potestad, de un poder-deber y est obligada
a actuar, cuando concurran los presupuestos de hecho que se sealan en la ley (competencia, procedimiento). Son
otros conceptos, y otra filosofa dentro del Derecho pblico.

El tema es qu legislacin supletoria aplicamos:

a) Si se trata de una materia de tributacin fiscal interna, que sea de competencia del SII, en conformidad al
Art. 1 del CT, aplicamos el Cdigo Tributario.
b) Aplicamos tambin la legislacin particular del tributo de que se trate. (Ej. Impuesto a la Renta, se aplica
el DL 824. Se trata el concepto de enajenacin, en tanto que la legislacin tributaria no lo contempla).
c) Art. 2 del Cdigo Tributario: En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn
las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales. Luego, al derecho pblico, se aplica el
concepto de enajenacin contenido en el derecho comn.

Ej. Art. 97 N 16 del Cdigo Tributario sanciona como infraccin la prdida o inutilizacin de los libros de
contabilidad y dems documentacin importante, calificada por el Director regional del SII como no fortuita.
Qu se entiende por la expresin fortuita? Art. 45 del Cdigo Civil.


Entonces, si yendo al Banco, dejo el maletn con documentos en la cabina de un vehculo, y alguien rompe el
vidrio y lo sustrae no es caso fortuito porque era una situacin previsible. Pero, la Corte Suprema alguna vez dijo
que el Derecho tributario era una rama de Derecho pblico y que no caba aplicar supletoriamente la legislacin
comn; y el art. 97 N16 no se referira al caso fortuito, sino que se toma en su sentido natural y obvio (la
definicin de la R.A.E. es mucho ms favorable al contribuyente).

3) Es una obligacin de dar:
Especficamente es una obligacin de dar una suma de dinero. Ya no existen los tributos en especie.

4) Es un vnculo jurdico entre acreedor y deudor, aunque su cumplimiento se asegura por medio de
garantas. Este es un tema que no est claro. Esto debe analizarse a la luz del concepto de obligacin.
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Cuando decimos que la obligacin tributaria es una obligacin, estamos diciendo que es un vnculo jurdico
entre 2 sujetos, acreedor y deudor. Pero aqu no es cualquier acreedor, sino que es el Estado.

Semejante a la situacin de los Bancos con su letra chica. Cuando uno se enfrenta a un contrato tipo, que viene
desarrollndose desde hace ms de 2.000 aos, se encuentra con que todos los imprevistos se encuentran resueltos
a favor del acreedor, que en este caso es la entidad bancaria.

En el Derecho tributario, el Estado es quien crea la ley. Entonces detecta en qu sector se estn escapando los
contribuyentes y busca la forma de que queden comprendidos en el impuesto, interpreta un precepto, crea un
delito tributario especial. Pero tambin puede establecer privilegios para el acreedor, especialmente en materia de
Impuesto territorial.

La obligacin de pagar este tributo es propter rem, vale decir, sigue al bien de que se trate. El nuevo titular
responde por las deudas contradas por el anterior. Pero lo importante, y lo que no se debe olvidar, es que sigue
siendo un vnculo jurdico. No se puede demandar a un bien, o no se puede emplazar al anterior propietario, sino
que al que tiene dicha calidad al tiempo de notificar la demanda.

El art. 25 de la Ley N 7. 235, nos seala quienes adeudan el impuesto territorial, y entre ellos, adems del
propietario, se indica al usufructuario, arrendatario o cualquier ocupante con o sin ttulo. Parece dar a entender
que no es tanto un problema de personalidad, sino que de relacin de la persona con la cosa. Pero al momento de
que el acreedor ejerza el derecho debe emplazar a una persona. Es comn que en el impuesto territorial, el catastro
de bienes que tiene el SII aparezca un propietario anterior o fallecido y se sigue el juicio contra el muerto. Eso
est malo, el muerto carece de personalidad jurdica y son representados por sus herederos, los cuales deben ser
todos emplazados, ya que la comunidad hereditaria tambin carece de personalidad jurdica.

1.2. Obligacin tributaria en su aspecto temporal:
Veremos, ahora, tres conceptos importantes que tienen que ver con la obligacin tributaria en su aspecto
temporal, que son:
Hecho gravado.
Devengo.
Exigibilidad.

Hecho gravado.

Concepto: El hecho gravado, hecho generador de la obligacin tributario, hecho imponible, o hecho jurdico
tributario, es el hecho o conjunto de hechos descritos en la ley para tipificar el tributo y cuya verificacin
acarrea el nacimiento de la obligacin tributaria.
En el IVA, los hechos gravados son las ventas y servicios, conceptos definidos en el D.L. N 825. En el
impuesto a la renta, el hecho generador es la obtencin de una renta, tambin definida en el art. 2 N1 del D.L.
N 824 como: los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los
beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
naturaleza, origen o denominacin.

Hecho gravado y objeto impositivo.

Hecho gravado es un concepto jurdico, el legislador lo establece. Ejemplo: Crea un impuesto a los viajes
internacionales. Pero, cundo surge la obligacin de pagarlo?: al momento de comprar el boleto, al subir al
avin, o al cruzar la frontera. Por tanto, el legislador suele definir lo que constituye ese hecho gravado.
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Pero los tributos pretenden, desde el punto de vista econmico, gravar ciertas manifestaciones de la riqueza, de
capacidad contributiva o capacidad de pago. Entonces acua este concepto econmico de objeto impositivo,
aquel objeto que el legislador econmicamente pretende gravar. Son conceptos econmicos, la renta, el consumo
y el patrimonio.

As, en el IVA, el hecho gravado son las ventas o servicio y el objeto econmicamente afectado es el consumo
o gasto. En la renta, el hecho gravado es la obtencin de una renta y el objeto impositivo, la renta; coinciden el
hecho gravado y el objeto positivo; siendo que generalmente no coinciden.

Aqu no se est hablando en terreno prctico, sino que en la teora. La ciencia econmica dice que la
manifestacin o capacidad contributiva que puede afectarse son el gasto, el patrimonio y la renta como fenmenos
econmicos. El derecho por su parte, en abstracto, que por el principio de legalidad de los tributos, nos dice que
no hay tributos sin una ley previa que los establezca; la descripcin de ese tributo se conoce como hecho
gravado, concepto que estamos analizando.

Especficamente en el impuesto a la renta, el hecho gravado es la obtencin de una renta. Y el objeto
impositivo (lo que se quiere afectar econmicamente) es la renta.

Hecho gravado en el IVA.

El art. 8 del D.L. N 825, dentro del prrafo Hecho gravado dice que el Impuesto de este ttulo afecta a las
ventas y servicios y a los siguientes actos que la ley equipara a venta. En tanto, el art. 2 N1 define venta, y el
art. 2 N2 define servicio.

Los contribuyentes siempre reaccionan frente al impuesto. Ej. Imaginemos que dentro del hecho gravado
venta, la venta como todo contrato acto o convencin que sirva para transferir el dominio a ttulo oneroso de un
bien corporal mueble. El supuesto vendedor compra acciones y derechos sobre la cosa (1% de $1.000.000.000.-).
Paga $10.000.000.- y despus celebra una particin porque se ha formado una comunidad sobra cosa corporal y se
adjudica al que tena el 1%. Se produce un alcance para el otro comunero de $990.000.000.- que se pagan al
contado y en dinero efectivo. Entonces, el legislador, para evitar estas distorsiones, dice que gravar al IVA las
ventas y servicios (que define) pero, adems, los siguientes hechos que se equiparan a ventas. Ejemplo:
Adjudicaciones de bienes corporales muebles. Y lo equipara a venta, porque en el hecho no es ttulo traslaticio de
dominio, sino un ttulo declarativo.

La transaccin, es ttulo traslaticio o declarativo? (Tarea)



HECHO GRAVADO

Tambin se denomina: hecho generador de la obligacin tributaria, hecho imponible o hecho jurdico
tributario. Es el hecho o conjunto de hechos descritos en la ley para tipificar el tributo y cuya verificacin
acarrea el nacimiento de la obligacin tributaria

Ejemplo: en el IVA, el art. 8 D.L. N 825 prescribe que el impuesto de este ttulo afecta a las ventas y a los
servicios. (Art. 2 define venta y servicios)

Hecho gravado venta en el IMPUESTO A LA RENTA

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Aqu, el hecho gravado es, por lo general, la obtencin de una renta (definido en el Art. 2 N 1 de la LIR). En
este caso, coincide el hecho gravado con el objeto impositivo aquel objeto que el legislador desea
econmicamente afectar con el impuesto.

Las manifestaciones concretas de capacidad contributiva que pueden constituir el objeto impositivo, son:
- Renta.
- Patrimonio.
- Gasto.

Hecho gravado venta en EL IVA

Artculo 2. Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:
1. Por "VENTA", toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para
transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de
una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero
para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como,
asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

A partir de esta definicin, los ELEMENTOS del hecho gravado venta son:

1) QUE EXISTA UNA VENTA.

Es decir, todo acto, contrato o convencin, independiente de la designacin que le den las partes:
a. Que sirva para transferir el dominio, y
b. Que esa transferencia lo sea a ttulo oneroso.

O bien, es todo acto, contrato o convencin que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
Luego, lo fundamental del concepto tributario de venta del D.L. N 825 es:
- Ttulo traslaticio de dominio y
- Onerosidad del ttulo

As, esta venta definida expresamente por el legislador difiere del concepto de compraventa del art. 1793 del
Cdigo Civil, de modo que es venta no slo la compraventa propiamente tal, sino tambin la dacin en pago, el
aporte en dominio en el contrato de sociedad, la permuta, eventualmente la transaccin, entre otras.



2) QUE LA VENTA SEA EFECTUADA POR UN VENDEDOR.

Artculo 2. Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:
Por "VENDEDOR" cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de
hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia
produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar "vendedor" la empresa constructora,
entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de
hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponder al Servicio de
Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad.
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Se considera tambin "vendedor" al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas
o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos

De acuerdo a lo definido, para ser calificado de vendedor, para estos efectos, se requiere que concurra la
HABITUALIDAD.

El D.S. N 55 (Reglamento del IVA), en su art. 4, entrega los elementos para que el SII pueda calificar la
habitualidad:

Art. 4. Para calificar la habitualidad a que se refiere el N 3 del artculo 2 de la ley, el Servicio considerar
la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de
que se trate y, con estos antecedentes, determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos para su
uso, consumo o para la reventa.
Corresponder al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquiri
las especies muebles con nimo de revenderlas.
Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efecte un vendedor dentro de su
giro.

Luego, conforme al Reglamento y a su art. 4, el SII calificar la habitualidad y, en consecuencia, el carcter
de vendedor o no atendiendo a dos elementos:

- Elemento objetivo: Corresponde a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las operaciones.
- Elemento subjetivo: Es aquel que, a partir del elemento objetivo, consiste en determinar si el sujeto
adquiri los bienes para su uso o consumo personal, o, para la reventa.

As, la habitualidad consiste en adquirir los bienes con el nimo de revenderlos, de modo que ese es vendedor.
Ejemplo: Pedro aprueba Derecho Tributario y decide vender su Cdigo a compaero de curso inferior:
- Desde un punto de vista del derecho civil Pedro es un vendedor
- Desde un punto de vista del derecho tributario Pedro no es vendedor porque no adquiri el Cdigo para
su reventa sino para su uso.

Distinta sera la situacin si Pedro compra gran cantidad de Cdigos en $1.000 c/u y luego los revendiera en
$5.000. Aqu Pedro es vendedor porque compr los libros con el nimo de la reventa, y por tanto esa venta podra
quedar afecta al Impuesto del Valor Agregado.



Dentro del hecho gravado venta, la habitualidad presenta dificultades. El artculo 4 del Reglamento
corresponde al texto primitivo del DL 825 y, en consecuencia, est referido exclusivamente a los bienes
corporales muebles. El problema es que el ao 1987 se dicta la Ley 18.630 que incorpora el IVA a la actividad
de la construccin, de modo que se grava en el concepto de venta no solamente la venta de bienes corporales
muebles sino tambin de inmuebles y se coloca dentro del concepto de vendedor a la empresa constructora (
que se dedique en forma habitual). No obstante, el concepto de habitualidad del artculo 4 del Decreto 55 no se
modifica y sigue referido exclusivamente a los bienes corporales muebles.

3) QUE LA VENTA RECAIGA SOBRE CIERTOS BIENES. stos son:

1. Bienes corporales muebles
2. Bienes corporales inmuebles, siempre que concurran dos requisitos copulativos:
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a) Que sean de propiedad de una empresa constructora y
b) Que esos inmuebles hayan sido construidos totalmente por la empresa constructora o en parte para ella
por un tercero. (Siempre la empresa constructora debe construir)

Luego, la venta de un inmueble por regla general no se encuentra afecta al IVA, sino slo cuando
concurran los requisitos copulativos citados. As, por ejemplo:

- Si la abuelita Mara vende su casa por fallecimiento de su esposo y desea comprarse un departamento,
dicha venta no se encuentra afecta al IVA porque la abuelita no es empresa constructora.
- Si una empresa constructora compra un predio y lo vende, dicha venta no se encuentra afecta al IVA
porque no existe construccin
- La abuelita vende su casa, y con el precio compra otro terreno, el que subdivide y construye casas para
venderlas. Aqu, eventualmente puede haber habitualidad pues la abuelita no construyo las casas para su uso
personal sino para venderlas y por lo mismo estas ventas quedan afectas al IVA.
- Si compro un inmueble y lo vendo, no hay hecho gravado porque no se dan los requisitos, entre ellos el de
ser una empresa constructora
- Si una empresa constructora compra un inmueble y lo vende, no hay IVA porque no hay construccin

Cabe recordar como atac la industria de la construccin la configuracin del hecho gravado el ao 1987,
separando los giros, as por un lado existe una inmobiliaria y, por otro una empresa constructora de los mismos
dueos, y la inmobiliaria compra el terreno y encarga la construccin total del edificio a la empresa constructora.
As, cuando vende la inmobiliaria dicha venta se encuentra afecta al IVA? NO, porque no obstante que el
inmueble es de propiedad de la inmobiliaria no ha sido construido totalmente por ella o en parte por un tercero,
sino totalmente para ella por un tercero.

3. Cuota de dominio sobre dichos bienes. Aqu el legislador no quiso que le entraran a discutir la
concurrencia o configuracin del hecho gravado, porque nadie vendera los bienes como especie o cuerpo cierto
sino que venderan acciones y derechos en la maana y el saldo de acciones y derechos en la tarde, y entraramos
a discutir sobre la naturaleza jurdica del bien (si es corporal o no)

4. Otros derechos reales constituidos sobre dichos bienes. En la prctica, esta remisin a los otros
derechos reales (queda fuera el derecho de dominio que se encuentra ms arriba) se limita al derecho real de
usufructo.




No podra tratarse de:
- Derecho de uso o habitacin y transferirse, porque es personalsimo.
- Derecho real de servidumbre, porque siempre va ser inmueble.
- Derecho de herencia, se encuentra expresamente excluido por el legislador.
- Derecho real de hipoteca, es inmueble, y
- Derecho real de prenda no puede transferirse separadamente del derecho subjetivo crdito al que accede y
esa es cosa incorporal.

*Slo la venta requiere habitualidad, no as el hecho gravado servicio.

4) ELEMENTO TERRITORIAL, Artculo 4.

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Es decir, que la operacin recaiga sobre bienes muebles e inmuebles ubicados en Chile independientemente del
lugar en que se celebre la convencin.

HECHO GRAVADO SERVICIO
Artculo 2- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:

2) Por "SERVICIO", la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters,
prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los Ns 3 y 4 del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta

A partir de esta definicin, los ELEMENTOS del hecho gravado servicio son:

1) Que exista una accin o prestacin que una persona realiza para otra. Por no cumplirse este
requisito, se entiende que el pago de indemnizacin de servicios no se encuentra afecta al IVA.
Por ejemplo, un vendedor celebra un contrato de compraventa de bienes corporales muebles afectos al IVA y hay
incumplimiento de contrato e indemnizacin de perjuicios (clusula penal). El pago de esa indemnizacin no se
encuentra afecto al IVA porque no hay venta ni prestacin, ya que no hay una accin o prestacin que una
persona realiza para otra

2) Que esa accin o prestacin sea remunerada.

3) (elemento problemtico) Que esta accin o prestacin corresponda al ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los nmeros 3 o 4 del artculo 20 de la LIR.

En la prctica, el concepto de actividad se ampla porque en el artculo 20 n3 se sealan las actividades del
comercio y de la industria.
- El SII entiende por actividades de comercio los actos de comercio del artculo 3 del Cdigo de Comercio
- El Reglamento del IVA contempla una definicin de industria.

Los servicios profesionales de un abogado se encuentran afectos al IVA?
Para responder, surge la interrogante si el ejercicio de la actividad queda comprendido en los nmeros 3 y 4 del
artculo 20, llegando a una respuesta negativa ya que en el artculo 20:

o Nmeros 1, 2, 3, 4 y 5 se encuentras las reglas de la primera categora, es decir, las rentas de capital o
aquellas actividades en que predomina el capital.

NUMERO 1 : Renta de bienes races: agrcolas y no agrcolas
NUMERO 2 : Rentas de capitales mobiliarios
NUMERO 3 : Servicios afectos a IVA
NUMERO 4 : Tambin estn afectos a IVA
NUMERO 5 : Otras rentas no comprendidas en las anteriores (regla general)
NUMERO 6 : Premios de lotera

o En la segunda categora se encuentran las rentas del trabajo o aquellas actividades en que predomina el
trabajo. Artculo 42:
N1: impuesto nico a la renta de trabajo dependiente (pensiones, jubilaciones)
N2: renta de trabajo dependiente
Profesiones libres
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Ocupaciones liberales lucrativas
Sociedades de profesionales

En consecuencia, si bien en los servicios personales del abogado hay una accin o prestacin remunerado y de
una persona a otra, no se encuentra afecto al IVA porque no corresponde al ejercicio de actividad comprendida en
los nmeros 3 o 4 del art. 20.

El servicio de lavado de ropa se encuentra afecto al IVA? S, porque corresponde a una actividad
industrial
Los servicios agrcolas estn afectos al IVA? En principio no, porque corresponden al nmero 1 del
artculo 20
Empresa de servicios forestales cuyo giro es la limpieza, cosecha, recolectacin, etc., est afecta al
IVA? S, porque segn el SII corresponde a una empresa de suministros (art. 3 N7 del Cdigo de Comercio)
Vulcanizacin? S
Servicios mdicos? No, porque estn en la segunda categora.

4) Elemento territorial.
Es decir, que los servicios sean prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin
correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero, art 5 DL N 825.

Por su parte, el art. 8 del DL N 825 nos dice: El impuesto de este ttulo (es decir, el IVA) afecta a las ventas
y servicios (el legislador en el ttulo anterior, normas generales, defini lo que se entenda por ventas y servicios).
Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

Al decir esta norma que SE CONSIDERAN TAMBIN COMO significa que los actos que a continuacin se
indican no son considerados como ventas y servicios, sino que se trata de hechos asimilados a ventas y servicios
porque les falta algn elemento del hecho general bsico, pero, no obstante ello el legislador expresamente los
grava, por ejemplo:
- el hecho gravado adjudicacin (art. 8 letra c) es un ttulo declarativo y, sin embargo, est gravado con el
IVA.
- El aporte (art 8 letra b), porque si bien es un ttulo traslaticio de dominio, podra llegar a discutirse su
onerosidad, dado el carcter plurilateral del contrato de sociedad en dnde la voluntad no est contrapuesta. Pero,
para evitar toda esta discusin, el legislador lo grava expresamente.

As, el art. 8 da un catlogo de actos o hechos asimilados a ventas y servicios que se van a gravar
expresamente, con el fin de evitar o reprimir la tentacin natural del contribuyente de acudir a otros negocios
jurdicos para obtener un mejor resultado econmico.
CLASIFICACION DEL HECHO GRAVADO.

1. Desde un punto de vista estructural

a. Hecho Gravado Simple: Cuando consiste en un hecho aislado o nico, cuya ocurrencia basta para dar
nacimiento a la obligacin tributaria. Ejemplo: hecho gravado venta en el IVA.

b. Hecho Gravado Complejo: El hecho gravado presupone la ejecucin de dos o ms hechos que en un
momento dado, fijado por el legislador, ofrecen el aspecto de una unidad (masa comn). Ejemplo: el hecho
gravado renta, en el impuesto a la renta de primera categora, que es un impuesto anual cuyo periodo impositivo
del ao calendario o comercial 2010 termin el 31 diciembre, que debe declararse y pagarse dentro del mes de
Abril del ao 2011 [ao tributario], en este caso el empresario contribuyente de la primera categora compra,
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vende, contrata por tanto el hecho gravado se arrastra en el tiempo y el legislador debe tomar un momento para
ver si hay una utilidad o una perdida, y as existe el cierre del ejercicio corresponde al 31 de Diciembre. Por tanto,
el hecho gravado no se agota en un hecho aislado sino que est constituido por un conjunto de hechos que se
miran como una unidad y que obliga al legislador a tomar un momento determinado para ver si naci o no la
obligacin tributaria.

2. Desde un punto de vista temporal

a. Hecho Gravado Instantneo: cuando ocurre en un determinado momento y cada vez que acontece da
lugar a una obligacin tributaria distinta. Por ejemplo, el giro de un cheque est gravado con el Impuesto de
Timbre y Estampilla, as cada vez que se gira se debe gravar dicho impuesto.

b. Hecho Gravado Peridico: cuando el presupuesto del hecho se arrastra en el tiempo, ms o menos
prolongado, lo que obliga al legislador a fijarle un momento de corte. Es lo que acontece en el impuesto a la renta
de primera categora cuyo periodo impositivo es un ao calendario o comercial.

DEVENGO.

La obligacin tributaria nace cuando se verifica el hecho gravado. El problema es que el hecho gravado
suele tener varios elementos y puede ser muy discutible por parte del contribuyente, interesado en que no nazca la
obligacin, si se verifico ntegramente o no el hecho gravado.

Por ejemplo, en la venta de bienes corporales muebles en el IVA, cundo se verifica la venta?
- Segn el Derecho Civil, cuando hay acuerdo en el precio y en la cosa.
- Desde el punto de vista econmico, cundo se entrega las especies, cuando se paga el precio? Podra
discutirse.

Desde un punto de viste temporal, por lo mismo, se ha acuado el concepto de devengo que apunta a un
aspecto temporal del hecho gravado, y que pretende sealar el momento en que se entiende nacida la obligacin
tributaria.

Por razones de seguridad jurdica, es el legislador quien determina el momento del devengo (nacimiento de la
obligacin tributaria). As, en el hecho gravado venta de bienes corporales muebles, de acuerdo a los arts. 9 letra
a) y 55 del Decreto Ley N 825, el devengo se produce en la fecha de la emisin de la factura o boleta, la que
debe emitirse al momento de la entrega real o simblica de los bienes.

Pregunta alumno: el devengo dice relacin con la exigibilidad? No, ya que la exigibilidad apunta al momento a
partir del cual el Fisco acreedor puede hacer exigible su crdito. Por ejemplo, en el impuesto a la renta de primera
categora, el devengo se producir el 31 de diciembre, pero el plazo para declarar y pagar el impuesto vence en el
mes de abril del ao siguiente y una vez vencido ese plazo se produce la exigibilidad de la obligacin.

Por otra parte, el devengo puede ser una FICCIN, porque puede reputar nacida una obligacin tributaria, no
obstante no haberse verificado el hecho gravado. As, el devengo en el hecho gravado servicio se produce en la
fecha de emisin de la factura o boleta o si no se hubiere emitido o no correspondiere emitirlas, el tributo se
devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del
prestador de servicios y, de conformidad al art. 55 inciso 2 segunda parte, las facturas debern emitirse en el
mismo periodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga en cualquier forma a disposicin del
prestador de servicios.

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Se entiende por periodo tributario: el mes calendario en que la remuneracin se percibi, o se puso, en
cualquier forma a disposicin del prestador de servicios.

Ejemplo: Los Servicios Forestales (de acuerdo al SII se encuentra gravado) son aquellos que prestan las
empresas contratistas forestales a las empresas forestales. As el gerente llama a dueo de la empresa contratista
forestal Las Perdices para que se haga cargo de un predio, lo limpie, cerque y plante, lo que se concreta
mediante la celebracin de un contrato por cien millones de pesos. La empresa pide un anticipo, lo que se le paga,
debiendo emitir la factura y declarar y pagar el impuesto, de modo que se produjo el devengo, pero cuando se fue
a tomar posesin de las obras, una comunidad mapuche se toma el predio y no pueden entrar, plantar, limpiar ni
cercar. En este caso, habr nacido la obligacin tributaria por expreso mandato legal, no obstante no haberse
verificado el hecho gravado. Es decir, es una suerte de ficcin que reputa nacida la obligacin tributaria en un
determinado momento independientemente de la verificacin del hecho gravado.

Ahora bien, si lo gravado no puede realizarse habr acontecido un pago indebido tributario y se podr pedir
la devolucin de lo pagado indebidamente.

El devengo en el hecho gravado venta de bien corporal mueble se produce en la fecha de la emisin de la
factura o boleta o, al momento de la fecha de la entrega real o simblica de las especies, si sta es anterior. Por su
parte, la factura o boleta debe emitirse al momento de la entrega real o simblica de las especies (art. 55 inciso
1 primera parte)

Pero pudo haber pasado que al momento de la entrega de las especies no se emiti la correspondiente factura o
boleta, sino otro documento tributario, que es la gua de despacho, la que tiene por objeto, en este caso, amparar
el transporte de especies, afectas al IVA, en vehculos destinados al transporte de cargas. Aqu, la gua de
despacho tambin tiene por finalidad postergar la emisin de la correspondiente factura, la que deber emitirse, a
ms tardar, dentro de los 5 das del mes siguiente y en ella deber dejarse constancia del nmero y fecha de la o
las guas de despacho. Esta gua retarda la emisin de la factura, pero no el devengo del impuesto.

Si la entrega de las especies es anterior a la emisin de la factura o boleta, el devengo se produce al momento de
la entrega real o simblica de las especies. El art. 17 consagra lo que se entiende por entrega real o simblica.
Por ejemplo si se vende un bosque en pie y cuesta mil millones de pesos, el IVA (19%) ser de ciento noventa
millones de pesos, y se redacta el contrato de la siguiente manera:




Primero: Pedro es dueo de rodales de pino de 25 aos de edad existentes en el fundo El Boldal ubicado en la
comuna de Coihueco, dicho rodal se haya identificado en un plano del fundo que se firma conjuntamente con la
presente escritura pblica que se protocoliza al final del registro de este notario, en la fecha X y bajo el nmero
XX. Forman parte de la individualizacin de lo vendido la aprobacin de los planes de manejo de corta otorgados
por la CONAF al propietario nmero X, fecha XX.

Segundo: el precio es de mil millones de pesos ms el impuesto al valor agregado

Tercero: Si decimos que la entrega real de lo vendido se realiza en la misma fecha, hay una entrega ficta. Si
decimos que el comprador queda habilitado desde este mismo momento para iniciar la explotacin entregndole
las llaves del fundo, tambin hay entrega ficta y por tanto hay que emitir la factura por el total, lo que origina un
problema financiero porque el negocio no fue concebido as sino que se explotara mes a mes y que cada mes se
emitiera una boleta.

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Del tenor del contrato se observa un problema civil, cual es, el riesgo. Yo propietario le voy a entregar las
llaves y van a ingresar 50 trabajadores del comprador y l se va ir haciendo dueo de lo vendido a medida que
explote, y qu sucede si se quema el bosque entremedio? Entonces se tendr que redactar una norma expresa que
reemplace a la supletoria, vale decir, a la contemplada en el cdigo civil, para que el riesgo sea del comprador.

El Devengo
En trminos generales, en doctrina, se dice que la obligacin tributaria nace cuando se verifica el hecho
gravado, si la ley nada dice, esa es la regla general. El nacimiento de la obligacin tributaria es trascendental, ya
que convertir a uno en acreedor y a otro en deudor. Al acreedor le interesar serlo lo antes posible y al deudor lo
ms tarde posible.
El legislador, por razones de seguridad jurdica, para identificar el momento en el cual nace la obligacin
tributaria, se acua un concepto que es el de devengo, este es en principio momento en que nace o se reputa
nacida la obligacin, y que por su trascendencia generalmente es establecido por el legislador, decimos que es
una ficcin, porque se reputar nacida la obligacin tributaria, aunque no se haya verificado en la practica el
hecho gravado.
Esto lo ejemplificbamos con el hecho gravado servicio, definido en el art. 2 N 2 del DL N 825, Para los
efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 2 Por servicio, la
accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o
cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en
los nmeros 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Cundo se produce el devengo en el hecho gravado servicio?
En el periodo en que se emite la factura o boleta, y esta debe emitirse en el momento en que se perciba la
remuneracin, o se ponga de cualquier forma a disposicin del prestador de servicios (Artculo 55 inciso 1
segunda parte DL 825) y entonces en ese momento se entender nacida la obligacin tributaria, aun cuando los
servicios efectivamente no se hayan prestado
La exigibilidad de la Obligacin Tributaria
La exigibilidad, apunta a otro momento en la vida del crdito impositivo, y es el momento a partir del cual el
acreedor del tributo puede hacer efectivo su crdito, y supone el vencimiento del plazo para el pago. Por ende,
tendremos que saber en qu oportunidad deben pagarse los impuestos.
Artculo 36 inciso 1 C.T. El plazo de declaracin y pago de los diversos impuestos se regir por las
disposiciones legales y reglamentarias vigentes.
Lo importante es que vencido el plazo, empieza a correr el plazo de prescripcin, desde que la obligacin
tributaria se hace exigible, la regla general en nuestro derecho, es que empieza a correr la prescripcin.
Artculo 200 inciso 1 C.T. El Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su
liquidacin y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del trmino de tres aos contado desde la
expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago.
Cundo debe efectuarse el pago de un impuesto?
Habr que atender a cada ley que regula cada impuesto en particular. En el IVA:
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Artculo 64 inciso 1 DL 825: Los contribuyentes afectos a la presente ley debern pagar en la Tesorera
Comunal respectiva, o en las oficinas bancarias autorizadas por el Servicio de Tesoreras, hasta el da 12 de
cada mes, los impuestos devengados en el mes (calendario) anterior, con excepcin del impuesto establecido en
el artculo 49, el que regir por las normas de ese precepto.
Como estamos en el mes de abril, el mes calendario de abril tiene 30 das, del da 1 al 30, todos los impuestos
que se devenguen deben pagarse dentro de los 12 primeros das del mes siguientes, es decir entre los das 1 y 12
de mayo, este ao el 12 de mayo cae un da jueves, pero Qu ocurre si este da 12 cayera sbado domingo o
festivo?, se entiende prorrogado al da hbil siguiente, Artculo 36 inciso 3 Cdigo Tributario.
En cuanto a los Impuestos Anuales a la Renta, dispone el Artculo 69 inciso 1 del DL 824, Las
declaraciones anuales exigidas por esta ley sern presentadas en el mes de abril de cada ao, en relacin a las
rentas a las rentas obtenidas en el ao calendario o comercial anterior, segn proceda, salvo las siguientes
excepciones:.
La exigibilidad en el Impuesto a las Herencias y Donaciones
El art. 50 de la Ley N 16.251, se establece que El impuesto deber declararse y pagarse simultneamente
dentro del plazo de dos aos contados desde la fecha en que la asignacin se defiere. Si el impuesto no se
declarare y pagare dentro del plazo de dos aos, se adeudar despus del segundo ao el inters penal indicado
en el Artculo 53 del Cdigo Tributario.
Cundo se defiere una herencia?
La exigibilidad se produce vencido el plazo de dos aos.
Cul es el plazo de prescripcin del Impuesto de Herencias y Donaciones?
Antes de la Ley N 19.903, exista un plazo especial para este impuesto en el entonces Artculo 202 del Cdigo
Tributario, posteriormente derogado por esta ley, deca, Sin perjuicio de las normas de los artculos 200 y 201,
el plazo de prescripcin para el cobro del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones
ser de 6 aos si el contribuyente no hubiere solicitado la determinacin provisoria o definitiva del impuesto. En
los dems casos dicho trmino ser de 3 aos.
Lo que pasa es que la Ley N 19.903 que modific el procedimiento de la dacin de la posesin efectiva de la
herencia, estableciendo de que antes siempre era judicial, ahora si la sucesin es intestada la posesin efectiva la
concede el Registro Civil, y corresponde a una tramitacin administrativa, si es testada entonces la conoce el juez
civil, que corresponde al ltimo domicilio del causante, y si el causante no hubiere tenido domicilio en Chile, el
del solicitante.
Esta Ley N19.903, junto con modificar el procedimiento de la dacin de la posesin efectiva de la herencia,
derog el art. 202 del Cdigo Tributario, ahora surge el problema de determinar cul es el plazo.
Alternativas
a) Considerar que la derogacin del Artculo 202 del Cdigo Tributario signific hacer aplicables las normas
de derecho comn, y las normas de derecho comn, en este caso, sera al plazo del Artculo 2521 inciso 1 del
Cdigo Civil, introducido por la Ley N 10.271 del ao 1952, que dispone:

Prescriben en tres aos las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de
toda clase de impuestos.
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Podramos decir que esto estaba expresamente derogado en el Artculo 202 del Cdigo Tributario, pero
como la Ley N 19.903 derog este artculo, como ya no hay regulacin expresa en el Cdigo Tributario,
debemos aplicar las reglas del derecho comn, ya que el art. 2 del Cdigo Tributario dispone, En lo no
previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en
leyes generales o especiales.
Esta es una alternativa pro contribuyente.
b) Considerar que esta derogacin slo signific hacer aplicable los plazos de los artculos 200 y 201 del
Cdigo Tributario.
A favor de esta tesis, milita la antigua redaccin del art. 202, cuando dispona sin perjuicio de lo dispuesto en
los artculos 200 y 201, lo que se debe entender que el artculos 202 era una especificacin de las reglas
generales contenidas en los artculos 200 y 201.
Una vez determinado que se aplica el Artculo 200, queda por saber si el plazo ser siempre de 3 aos o en
forma extraordinaria de 6 aos, lo que conlleva a la necesidad de saber si el Impuesto a la Herencia, es un
Impuesto sujeto a declaracin, porque si no lo es, siempre el plazo ser de 3 aos, conforme a la regla del
Artculo 200.
Tambin podemos invocar lo dispuesto en el Artculo 50 bis agregado por la Ley 19.903, que en su inciso 1
dice, Cada asignatario deber declarar y pagar el impuesto que grava su asignacin, all nos dice que es un
impuesto sujeto a declaracin, que se paga previa declaracin presentada por el propio contribuyente.
Ejemplo: Si fallece el causante hoy 6 de abril del ao 2011, Cundo vence el plazo de los asignatarios para
declarar y pagar el Impuesto de Herencia?, 2 aos desde que la asignacin se defiere, por lo tanto el plazo
vence el 6 de abril del ao 2013 a las 24 horas, Cundo prescribe el impuesto?, el 6 de abril del 2013, siempre
y cuando se hubiere presentado la declaracin, y si no se present el 6 de abril del 2018, salvo que entendamos
que antes estaba regulado expresamente y ahora no lo est en el Cdigo Tributario, y all haya que aplicar la
regla del Artculo 2521 inciso 1 del Cdigo Civil, sera el 6 de abril del 2016, o si no en el 2019, 8 aos, dos
aos para pagar, y 6 aos, si la declaracin no se present o la presentada fuere maliciosamente mala. Esto
constituye una aplicacin de lo dispuesto en el Artculo 200.




Los Elementos del Hecho Gravado.
stos son:
Sujeto Activo
Sujeto Pasivo
Objeto
Causa
stos son los elementos de una obligacin.
El sujeto Activo.
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Es el acreedor de la obligacin tributaria, y de acuerdo a nuestro ordenamiento Constitucional, pueden serlo:
1) El Estado, que en estas materias se conoce como Fisco.
2) El Municipio
3) Los Gobiernos Regionales

Sujeto Pasivo.
Desde un punto de vista jurdico, es el sujeto legalmente obligado a enterar el impuesto en arcas fiscales. Para
saber quin es este sujeto tendremos que recurrir a la ley, es el legislador quien nos dice quin debe pagar el
impuesto.
Desde un punto de econmico, debe distinguirse entre el contribuyente de Derecho y el Contribuyente de
hecho, o entre el contribuyente directo o indirecto, para destacar que no siempre el sujeto legalmente obligado a
entera el impuesto en arcas fiscales sufre en su patrimonio la incidencia o el impacto del impuesto.
Al derecho tributario le interesa este fenmeno econmico, la traslacin del impuesto del sujeto de derecho al
sujeto de hecho, cuando es reconocida por la ley tributaria. Por ejemplo en el IVA, dispone el Artculo 69 del DL
825, Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con excepcin del que
afecta a las importaciones, debern cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma
igual al monto del respectivo gravamen, esto significa que si yo fui a comprar por ejemplo todas las cosas
muebles que poseo, lpices, mochilas, etc., estas son ventas que quedaron afectas al Impuesto al Valor Agregado,
el sujeto pasivo, en este caso es el vendedor, y qu hace el vendedor legalmente?, traspasa el impacto del
impuesto a los compradores, esto porque somos consumidores finales.
Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, cuando soportan el Impuesto, tienen derecho a deducirlo,
tienen derecho al Crdito Fiscal, es decir de los Impuestos que ellos recargan, deducen, restan los impuestos que
ellos soportan, y pagan slo la diferencia, pero el consumidor final, no tiene derecho a esto. El contribuyente al
valor agregado, acta como un verdadero recaudador fiscal.
Por qu el IVA se llama Impuesto al Valor Agregado?
Porque si yo soy vendedor y compro $1.000.000 en lpices ms IVA, soporto $190.000 en impuestos, o sea,
pago, $1.190.000, pero yo los vendo al doble, es decir, en $2.000.000 ms IVA; recargar $380.000 de Impuestos.
Cuando tenga que pagar mi impuesto, tendr: impuesto recargado, $380.000, menos $180.000 por crdito fiscal
por el impuesto soportado; pag en arcas fiscales, en definitiva, $180.000, slo pago impuesto sobre el valor
agregado, aadido en la respectiva etapa del procedimiento de comercializacin y distribucin de los bienes.
Yo compr en $1.000.000 y vend en $2.000.000, agregue valor por $1.000.000, esa parte del impuesto lo
entero en arcas fiscales.
El IVA es un mecanismo de recaudacin fraccionada por etapas de un impuesto al consumo.
Clasificacin Doctrinaria del Sujeto Pasivo
1) Sujeto Pasivo por deuda propia: Es aquel legalmente obligado a enterar en arcas fiscales el impuesto, y
al mismo tiempo es el incidido por el impuesto, por ejemplo, el sujeto pasivo del Impuesto a la Renta de 1
categora.

2) Sujeto Pasivo por deuda ajena: Es aquel que adeuda el impuesto no obstante no ser el titular del hecho
gravado e incidido en su patrimonio. Lo que sucede es que el legislador, con el objeto de facilitar la fiscalizacin
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y la recaudacin, le impone la obligacin de enterar en arcas fiscales, por ejemplo, en el Impuesto nico a las
rentas del Trabajo Dependiente, del Artculo 42 n 1 de la Ley de la Renta, Quin es el sujeto pasivo?, el
empleador, pero El empleador es el incidido?, no lo es el trabajador.

Qu grava el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente? La renta que obtiene el trabajador
dependiente. El titular del hecho gravado es el trabajador dependiente, el sujeto pasivo es el empleador, y Por
qu el legislador quiere entenderse con el empleador y no con el trabajador?, para facilitar la fiscalizacin y la
recaudacin.
El sujeto pasivo por deuda ajena, puede revestir 2 calidades:
Sustituto: Cuando reemplaza totalmente al incidido, el Fisco solamente tiene accin en contra del sujeto
pasivo y no en contra del incidido.

Responsable: Cuando responde conjuntamente, ya sea en un rgimen simplemente mancomunado,
solidario o subsidiario con el incidido o titular del hecho. Es un buen ejemplo, el del empleador, en el Impuesto
nico a las rentas del Trabajo Dependiente, porque el empleador, de acuerdo con el Artculo 83 de la Ley de la
Renta, responde exclusivamente frente al Fisco cuando se le aplica la retencin del impuesto, es decir, tengo que
pagar $1.000.000 a un empleado, la ley me obliga a retener un impuesto, en general unos 70.000 pesos, a declarar
y enterarlos en arcas fiscales, yo le pago en lugar de $1.000.000, slo 930.000 pesos, retengo el impuesto, si se
produjo la retencin el empleador responde exclusivamente frente al Fisco en calidad de sustituto, el trabajador
podr eximirse de la pretensin de cobro del Fisco acreditando la retencin, mediante la liquidacin de su
remuneracin mensual.

Pero si el empleador paga ntegramente el sueldo, no retiene el impuesto y paga $1.000.000. El art. 83 dice
que el empleador responde conjuntamente con el trabajador y, en este caso, responde como responsable.
El contribuyente.

La expresin contribuyente en un sentido amplio, es equivoca porque no siempre se emplea para designar la
misma cosa, a veces se utiliza en un sentido jurdico para referirse al sujeto pasivo de la obligacin tributaria y
otras veces, en un plano econmico para referirse al incidido o percutido con el tributo. Lo que sucede es que
nuestro cdigo tributario no define al sujeto pasivo, sino que contiene un concepto de:

Contribuyente, en el art. 8 N 5 del cual se desprende que se entiende por contribuyente, las personas
naturales y jurdicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos,
En seguida, el Cdigo en el N 6 define representante como los guardadores, mandatarios,
administradores, interventores, sndicos y cualquiera persona natural o jurdica que obre por cuenta o en
beneficio de otra persona natural o jurdica,
Luego, en el N 7, define persona como las personas naturales o jurdicas y los representantes.

*Estos conceptos nada nos dicen, sino que dan vueltas en lo mismo.

En estos tres conceptos no existe una referencia expresa a los entes sin personalidad jurdica como
contribuyente, sino que se aprecia que para ser contribuyente, representante y persona se requiere tener
personalidad jurdica (se requiere tener capacidad de goce). Sin embargo, quedan fuera los entes sin personalidad
jurdica que perfectamente pueden ser, en nuestro derecho tributario, sujetos pasivos de la obligacin tributaria o
derechamente contribuyentes (como sinnimo de sujeto pasivo de la obligacin tributaria).

Entes sin personalidad jurdica.
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Las comunidades hereditarias, las comunidades resultantes de la disolucin de la sociedad conyugal, las
comunidades sobre cosa singular, las sociedades de hecho, las corporaciones o fundaciones de hecho sin
personalidad jurdica pueden ser contribuyentes de un impuesto? En la prctica si pueden y hay varias normas en
la legislacin tributaria que lo reconocen expresamente por ej., el art. 3 del D.L. 825 y la ley de la renta en el art.
5.

Hemos visto que la definicin de contribuyente, de representante y de persona de los N 5, 6 y 7 del art. 8 del
Cdigo Tributario., no contempla a los entes sin personalidad jurdica. Pero a partir del ao 1969, con la dictacin
del DFL N 3, que establece el reglamento del RUT, se hace referencia expresa a, stos entes sin personalidad
jurdica, en el art. 66 del Cdigo Tributario., a propsito de la obligacin de inscribirse en el RUT. En este ltimo
precepto se contempla no solo a las personas naturales y jurdicas, sino tambin a las entidades o agrupaciones
sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos.

El art. 3 del DFL N 3, al efecto, prescribe el SII identificar incorporando el RUT a las personas naturales y
jurdicas, comunidades, patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, sociedades de hecho, asociaciones,
agrupaciones o entes de cualquier especie, con o sin personalidad jurdica, siempre que cause y/o deban retener
impuestos, en razn de las actividades que desarrollan.

En cuanto a los patrimonios sin titular, rige entre nosotros rige un concepto subjetivo de patrimonio, como
atributo de la personalidad, por lo tanto, si hay un patrimonio hay una persona. Pero en sta materia, la legislacin
tributaria se separa del derecho comn, admitiendo patrimonios sin titular. En el fondo el legislador tributario
desea que toda renta pague impuestos.

Por lo tanto, tratndose de estos entes sin personalidad jurdica, las personas que tengan a su cargo la
administracin, gestin o custodia, o que deban velar por el cumplimiento tributario, debern acreditar al solicitar,
la cdula correspondiente, la naturaleza jurdica del ente respectivo y acompaar los dems antecedentes que
solicite el servicio, luego en esta parte la legislacin se separa del derecho comn configurando un concepto de
capacidad tributaria distinta de la capacidad de la legislacin comn, es decir, que un ente sin personalidad
jurdica tambin puede ser sujeto de derechos y obligaciones de orden tributario. Lo que le interesa al legislador
tributario es gravar con impuestos toda manifestacin de capacidad contributiva, mediante normas expresas y
especiales, superando de esta manera los problemas, que pudieran derivarse de la aplicacin de las normas de la
legislacin comn.

Un concepto distinto es el de la representacin, porque entes sin personalidad jurdica para poder obrar
vlidamente debern hacerlo mediante su representante quien tendr que tener capacidad jurdica.

Entes sin personalidad jurdica en la ley de impuesto a la renta arts. 5, 6, 7,52 inc. 1 ltima parte y 65
inciso final Decreto Ley N 824

Situacin de la comunidad hereditaria.

Se sostiene que la LIR no atribuye de modo expreso a las comunidades hereditarias, y en general a los entes
sin personalidad jurdica, la calidad de contribuyentes. Se dice en cambio (E. Emilfork), que el legislador en los
arts. 5 y 6 de la LIR establece reglas de responsabilidad frente al fisco, de los comuneros o socios de hecho y que
ha sido el SII el que administrativamente les ha reconocido tal carcter con base a lo dispuesto en el art. 66 del
Cdigo Tributario y del art. 3 del DFL N 3 de 1969.

Cul es la situacin de hecho? Se puede explicar por medio del siguiente ejemplo, tenemos a don Paco,
Francisco Pascual Gonzlez Prez, que tiene una ferretera, cuyo RUT es 3.000.000- 0, casado en rgimen de
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sociedad conyugal con doa Encarnacin, pero lamentablemente don Paco fallece. Jurdicamente tenemos a una
persona natural, contribuyente, casado en rgimen de sociedad conyugal. Por lo tanto, a su muerte se termina el
matrimonio y se disuelve la sociedad conyugal, formndose:

una comunidad de gananciales, cuyo 50% del patrimonio, le corresponde al cnyuge sobreviviente a ttulo
de gananciales,
y una comunidad hereditaria, a la que le corresponde el 50%, en la conforme a la actual legislacin
sucesoria tambin interviene la cnyuge sobreviviente como heredera,

Por lo tanto, hay 2 comunidades superpuestas: la comunidad resultante de la disolucin de la sociedad
conyugal y la comunidad hereditaria que corresponde a los herederos. Tcnicamente es una comunidad (es un
cuasi contrato) y en nuestro derecho no posee personalidad jurdica y no puede actuar en la vida jurdica, sino por
intermedio de la unanimidad de los comuneros (personas naturales y jurdicas), salvo ciertos actos de
conservacin.

Pero el legislador tributario en el art. 5 LIR establece una regla, para que el negocio de don Paco, pueda seguir
funcionando temporalmente y la muerte del contribuyente no sea un obstculo para el normal desarrollo de los
negocios y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. De acuerdo a esta norma se debe distinguir:

a. Si las cuotas hereditarias estn determinadas, rigiendo la norma permanente, contemplada en el inc. 1 del
art. 5 que seala: las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria correspondern a los
comuneros en proporcin a sus cuotas en el patrimonio comn. Regla que no es ms que una especificacin de
la regla general del CC. Segn la profesora E. Emilfork, la regla se refiere a las rentas que se generen por lo
menos, a partir del ao calendario comercial en que principia la comunidad hereditaria, es decir, en el ao en que
falleci don Paco.

b. Si las cuotas hereditarias no estn determinadas, entonces rige la norma excepcional y transitoria del inc.
2 del art. 5, norma en la cual hay un ficcin, ya que no se refiere a la comunidad, sino al patrimonio hereditario
indiviso que reemplaza o sustituye al causante, afectndole los mismos derechos y obligaciones.

Qu significa que las cuotas estn determinadas o no estn determinadas? Cundo las cuotas hereditarias estn
determinadas? El SII y en general se sostiene que las cuotas hereditarias quedan determinadas por la particin,
pero que pasa si la particin no se hace nunca? Se puede mantener eternamente esta situacin?
No, porque la norma del art. 5 inciso final establece un plazo mximo de 3 aos. Luego, el plazo de 3 aos es
especial, porque se cuenta como un ao completo, el periodo que trascurre desde la fecha de la apertura de la
sucesin hasta el 31 de diciembre del mismo ao. Volviendo al ejemplo, si don Paco falleci el 5 de abril de 2011,
el plazo de 3 aos vence, el 31 de diciembre de 2013, momento desde el cual ya no es posible seguir operando
con la ficcin del inciso 2 del art. 5 (da en el cual se produce la muerte tributaria de don Paco). El patrimonio
hereditario indiviso sin solucin de continuidad representar al causante y le afectaran los mismos derechos y
obligaciones.

Es una situacin excepcional transitoria que tiene por objeto que la muerte del contribuyente, persona natural,
no afecte el normal desenvolvimiento de los negocios.

La ley seala que si no hay particin se estar a la determinacin de la cuota que se haya efectuado para el
clculo del impuesto a la herencia. Pero qu pasa si no hay posesin efectiva y determinacin del impuesto a la
herencia? La ley nada dice.

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Un fallo de la Corte Suprema de los 80 estableci otra lectura para el e art. 5, sealando que no es efectivo
que por la determinacin se determinen las cuotas hereditarias, ya que stas estn perfectamente determinadas o
por la ley o por el testamento, lo que sucede es que el art. 5 en su inc. 2 le otorga una opcin a los comuneros de
operar de ese modo; opcin que pueden ejercer o no.

Transcurrido el plazo de 3 aos si los comuneros desean mantener el negocio y continuar operando como
comunidad pueden hacerlo, pero debern dar aviso de trmino de giro al causante (que no estaba muerto
tributariamente). Y como comunidad hereditaria, dar aviso del inicio de actividades, acreditar la naturaleza de la
comunidad, determinar frente al servicio la cuota de cada comunero y designar un representante comn, tras lo
cual se le va otorgar un RUT como comunidad. Pero pueden los comuneros antes del vencimiento de los 3 aos,
proceder de esta forma, si actan de consuno? Si pueden.

La ficcin del art. 5 ha generado problemas de carcter procesal respecto de las notificaciones, puesto que en
contra de quien deben cursarse los actos administrativos de fiscalizacin y determinacin de impuestos? A quin
deben notificarse? En derecho comn, al efecto se sostiene que la comunidad hereditaria no es persona y que los
acreedores por ende deben dirigirse en contra y emplazar a todos los comuneros. Dentro de la ficcin, es decir,
dentro del plazo de 3 aos la citacin y la liquidacin de impuestos se cursa a nombre del causante, con su RUT
pero dejando constancia del nombre y RUT de todos los herederos. En todo caso las notificaciones deben
practicarse a cada uno de ellos, o en su defecto, al mandatario comn si se hubiere constituido.

Hay que tener presente que la responsabilidad infraccional se extingue por la muerte del contribuyente,
siempre que la multa no se hubiere establecido por sentencia firme y ejecutoriada de conformidad a lo establecido
en el art. 93 N 1 del cd. Penal, aplicable en la especie por mandato del art. 2 del Cdigo Tributario., por lo tanto,
cuando se trata de una infraccin tributaria sancionada con pena de multa y no ha sido establecida por sentencia
firme, la muerte del contribuyente produce la extincin de la responsabilidad infraccional.

Situacin de dems comunidades y sociedades de hecho que se regulan en el art. 6 LIR.

El art. 6 se refiere a las dems comunidades y sociedades de hecho, con excepcin de:
la comunidad hereditaria y
de la comunidad resultante de la sociedad conyugal
Y establece la solidaridad respecto de los socios de hecho y comuneros.

Pero, qu pasa con la comunidad resultante de la disolucin de la sociedad conyugal? Se rige por la norma
del art. 5? Ya que el art. 5 solo se refiere a la comunidad hereditaria, pero en la prctica si se rige por tal art. Y el
art. 6 se refiere a las dems comunidades y sociedades de hecho, pero deja fuera a la comunidad hereditaria y a las
comunidades resultantes de la disolucin de la sociedad conyugal, para el profesor esta exclusin del art. 6 no
significa necesariamente una inclusin en el art. 5.

2. Situacin de las dems comunidades y de la sociedad de hecho en la LIR.
Cuando decimos a las dems comunidades, estamos excluyendo a la comunidad hereditaria y a la resultante de la
disolucin de la sociedad conyugal. El Art. 6 dice: En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin
por causa de muerte o disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho,
los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin y pago de los impuestos de esta ley
que afecten las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho. Sin embargo, el comunero o socio se
liberara de la sociedad siempre que en su declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su
domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.

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- Cundo tenemos nosotros otra comunidad? La comunidad, en nuestro Derecho, es un cuasicontrato,
puede ser una comunidad sobre cosa singular, como lo sera una comunidad propietaria de un fundo (la
comunidad es el contribuyente), o tambin puede ser la que resulta de la disolucin de una sociedad civil o
comercial.

En la prctica, la sociedad subsiste mucho ms all que para los efectos de la liquidacin, esa es una
comunidad.

- Qu es una sociedad de hecho? La sociedad de hecho es una sociedad irregular en que los socios
expresan su voluntad, la que abarca todos los elementos especficos del contrato de sociedad; pero que no
cumplen las solemnidades legales. Uno se encuentra con sociedades de hechos con bastante frecuencia y se
reconocen por la expresin: por ejemplo: Prez y otros y otros. El SII las acepta como contribuyentes
perfectamente.

Estas otras sociedades y las sociedades de hecho estn reguladas en la LIR en su Art. 6, aqu los comuneros y
socios de hecho son solidariamente responsables de declarar y pagar el impuesto a la renta que afecta a la
comunidad o sociedad de hecho. El comunero o socio de hecho puede liberarse o exonerarse de la solidaridad
individualizando en su declaracin, ante el Servicio, a los otros comuneros o socios de hecho con sus nombres y
apellidos, RUT y domicilio.

- Qu pasa con las comunidades o sociedades de hecho en el IVA? El art. 3 incisos 1 y 2 del Decreto
Ley N 825 seala: Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas,
incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten
cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en ella.
En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern solidariamente
responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.
Estamos ente una solidaridad legal.








Diferencias establecidas entre esta solidaridad (Art. 3 inc. 1 y 2 del DL 825) y la del Art. 6 de la LIR.

1. La del Art. 3 es ms amplia porque comprende a todas las comunidades, incluyndose a la hereditaria y a
la resultante de la disolucin de la sociedad conyugal.
2. La posibilidad de exonerarse de la solidaridad no existe en el Art. 3 del DL 825.
3. La solidaridad del Art. 3 es de mayor extensin, que la del Art. 6 de la LIR, porque aquella alcanza a
todas las obligaciones del DL 825 y est en cambio, solo a la obligacin de declaracin y pago de los impuestos
de la LIR.

Situacin:
Una sociedad de hecho Pedro Prez y otros fue fiscalizada y se descubre un delito tributario. Entonces el
director nacional del SII no interpone querella sino que solo persigue la multa conforme a un procedimiento
administrativo. Se reclama en enero y en febrero muere el dueo. Segn el profesor, que defenda, haba extincin
de la responsabilidad, de acuerdo al Art. 93 N 1 del Cdigo Penal. La Corte Suprema, luego desechando el
Recurso de Casacin dijo NO, porque el ordenamiento tributario contempla una sealada excepcin a las reglas
51

generales del derecho comn, que contempla la posibilidad de imponer una sancin infraccional, en este caso
multa, a una persona jurdica, por lo tanto responde la sociedad de hecho y no la persona administrador o dueo y
as no se aplica la norma del Art. 93 N 1 CP. Estos artculos son los Arts. 98 y 99 del CT. El Art. 98 seala, que
de las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las dems personas legalmente obligadas. El
contribuyente era la sociedad de hecho. Luego yndose a la definicin de contribuyente, Art. 8 N 5 segn el
profesor, se incurre en error de derecho en la aplicacin del Art. 98 en relacin con el Art. 8 N 5, porque en la
definicin de contribuyente supone una persona natural o jurdica y aqu se trata de una persona de hecho. Pero
esta forma de razonar tena una falla estructural, que era el Art. 3 inc. 2 del DL 825, donde se le otorga
expresamente l calidad de contribuyente a las sociedades de hecho. El profesor no lo consider en su defensa
porque el abogado debe ser parcial. En todo caso el fallo no le sac partido a esa falla. Sin embargo no estaba tan
perdido, porque la responsabilidad penal es personal y est bien que la sociedad de hecho tenga responsabilidad
en este caso, pero la persona jurdica como tal no puede delinquir, el dolo que requiere el tipo lo comete la
persona natural representante y si esa persona falta, quien se defiende?. La persona jurdica queda en la total
indefensin. Este punto es muy discutido en la Doctrina extranjera, discusin que va mas all de los textos, sino
es una cuestin de fondo, porque se sostiene que en el campo econmico penal hay tipos cuyos responsables son
personas jurdicas, que sera una excepcin, y la sancin no ser una pena restrictiva de libertad, sino que sera
una sancin pecuniaria.

El art. 99, por otra parte, establece que Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicaran a
quien debi cumplir la obligacin y, tratndose de personas jurdicas, a los gerentes, administradores o a
quienes hagan las veces de estos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento.

El apremio no es una sancin, pues si se cumple la medida se extingue. El apremio se establece para forzar a
cumplir al deudor. El art. 99 del Cdigo Tributario no logra destruir el mandato constitucional de que no existe la
responsabilidad penal objetiva y que la responsabilidad penal es personal. Estas normas las encontramos en el
Cdigo Procesal Penal y en la Constitucin.

Situacin de las rentas generadas por los bienes a que se refiere el Art. 7 de la LIR.

El art. 7 prescribe: Tambin se aplicara el impuesto en los casos de rentas que provengan de:
1. Depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer o de personas cuyos derechos
son eventuales.
2. Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.
3. Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se acredite quienes son los
verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.
Este art. 7 manifiesta una cierta incertidumbre acerca de su titular y en consecuencia, acerca del sujeto pasivo
de la obligacin tributaria. Lo que pretende establecer aqu el legislador tributario es una regla especial de
manera que esta incertidumbre no afecte la declaracin y pago del impuesto a la renta.

El clsico ejemplo de negocio fiduciario es el de un mutuo con hipoteca, en que un amigo le pide prestado a su
compadre una cantidad de dinero. Y el mutuario le deja en garanta al mutuante (compadre) su casa. Pero el
compadre le pide a su amigo que mejor le venda la casa, l le pasa el dinero y se queda con la casa, y luego, al
pagar la deuda hacen el mismo negocio, pero en sentido contrario. Aqu se traslada el riesgo del acreedor al
deudor, ya que el deudor corre el riesgo si no paga.

El art. 65 inciso final de la LIR, en este sentido, prescribe que la obligacin de presentar la declaracin anual
pesa sobre los albaceas, partidores, encargados fiduciarios o administradores de cualquier gnero.

El art. 3 del DFL N 3 (Reglamento del RUT) en este sentido establece la incorporacin al RUT de los
patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, siempre que causen o deban retener impuestos. Lo importante es que
52

no deben confundirse las rentas personales del administrador de estos bienes con las rentas que estos produzcan,
debindose en definitiva presentar una declaracin separada de rentas, segn se desprende de lo dispuesto en el
inc. 1 del art. 52 de la LIR, a propsito del impuesto global complementario. Esto significa que las rentas a que
se refiere el art. 7 deben declararse separadamente de las rentas del administrador.

Situacin de los menores de edad.

El impuesto global complementario es el impuesto doloroso en el impuesto a la renta, que es progresivo con
una tasa que va del 5% al 40% con tasa marginal. Como una forma de eludir la progresin del impuesto global
complementario, ciertas personas naturales (contribuyentes) comenzaron a constituir sociedades, previa
autorizacin judicial, con sus hijos menores de edad. El hijo declaraba separadamente del padre el impuesto
global complementario que alcanzaba los $10 millones. SII reaccion frente a eso y recurri al CC a la institucin
de la patria potestad y frente a ello dijo que las rentas que obtiene el hijo en su calidad de socio de en una sociedad
de personas, le corresponden legalmente al padre, y por lo tanto, debe el padre (como titular de la patria potestad)
en su declaracin de impuesto global complementario colacionar a sus rentas propias las rentas atribuidas al hijo
menor de edad.

Significa que no se puede constituir una sociedad entre el padre y los hijos menores? S, se puede, pero no
podrn retirar utilidades a nombre del menor, pues los padres debern declarar esas rentas para no tener problemas
con el SII. No existe al respecto un pronunciamiento judicial categrico.

o Defensas que se han dado a favor del contribuyente:
1. Dentro de los bienes expresamente exceptuados del derecho legal de goce se hallan los pertenecientes al
peculio profesional del hijo menor.
2. El mismo concepto legal del derecho legal de goce que se define como una facultad.

Situacin de la asociacin o cuentas en participacin.

Definicin art. 507 Cdigo de Comercio: La participacin es un contrato por el cual dos o ms comerciantes
toman un inters en una o muchas operaciones mercantiles, instantneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de
ellos en su solo nombre y bajo su crdito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las
ganancias o prdidas en la proporcin convenida Se trata de una sociedad oculta.


Se parece a la sociedad en comandita, aqu hay un socio gestor y un socio comanditario o participe, este coloca
el capital y el gestor la administracin, el participe no responde sino del aporte, en cambio el socio gestor
responde personalmente por las deudas de la sociedad en comandita. Es una especie de ornitorrinco jurdico
(sper raro) y disfrazaba un prstamo con intereses.

El gestor es la cara visible de la asociacin y responde de las deudas de la asociacin con su patrimonio propio.
La asociacin no tiene personalidad jurdica.

Art. 28 del CT. El gestor de una asociacin o cuentas en participacin y de cualquier encargo fiduciario,
ser responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las operaciones que
constituyen el giro de la asociacin u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partcipes se
consideraran para el clculo del impuesto global complementario o adicional de estos, solo en el caso que se
pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participacin Por lo tanto, el responsable exclusivo
de la declaracin de las rentas derivadas de las rentas es el gestor.

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Como dijimos el SII, a partir de la definicin de este contrato por el Art. 507 del C. de C, solo lo acepta si se
celebra entre comerciantes y para un objeto mercantil, negndose por esta razn, en tal caso, a dar aplicacin al
sealado Art. 28. No estamos de acuerdo por las siguientes razones:

1. La Doctrina del derecho comercial lo permite dentro del marco de la autonoma de la voluntad y de la
libertad contractual. Se tratara de un contrato de los denominados atpicos o innominados.

2. El Art. 28 CT no solo se refiere a este contrato, que es la especie, sino a cualquier otro encargo
fiduciario, que es el gnero. La asociacin o cuenta en participacin es una especie de encargo fiduciario.

Asociacin o cuentas en participacin como medio para evadir el principio de personalidad de las prdidas.
Principio de la personalidad de las prdidas.
A propsito de las rentas.

La prdida tributaria es lo contrario a la utilidad tributaria. Cada ao, al trmino de cada ejercicio la empresa
determina su renta lquida imponible, y da una utilidad o una prdida.

La prdida puede deducirse de utilidades pasadas o futuras; de modo que las prdidas representan un activo
tributario porque en el futuro me permitirn deducirla de la utilidad y no pagar impuestos hasta el monto de la
prdida (ventaja).

El principio en materia de prdidas es que son personalsimas; esto es que no se transfieren ni se transmiten
(son de cargo de quien las genera).

Algunos contribuyentes para burlar este principio, podan recurrir o la fusin por absorcin o a la asociacin en
cuentas de participacin.

Conforme al art. 28 del Cdigo Tributario, el gestor de una asociacin o cuentas en participacin es el nico
responsable de declaracin y pago del impuesto a la renta (sujeto pasivo).




Participe Asociacin o cuentas en participacin Gestor





Por ejemplo, el Partcipe proyecta un negocio e invierte $500.000.000.- y en el curso del ao obtiene
$3.000.000.000.- Se genera una utilidad de $2.500.000.000.- Habr que pagar el correspondiente impuesto a la
renta.
Para evitar eso, celebra un contrato de asociacin o cuentas en participacin, en que otro sujeto adquiere la
calidad de gestor, que ser el exclusivo responsable de la declaracin y pago del impuesto.
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Se celebra el contrato por escritura pblica, si fija el giro de la asociacin, los aportes ($500.000.000.- por
parte del partcipe; y la administracin bajo nombre propio por parte del gestor) y la distribucin de las utilidades
(99% - 1%).
Entonces, el 1% representa el 10% del impuesto que se dej de pagar. Declara el impuesto el gestor. Se tiene:
$3.000.000.000 (Ingresos brutos)
-$3.000.000.000 (prdida tributaria) (gasto necesario) - Art. 31 n3 LIR -----
-----------------
$0 (renta lquida imponible).

Exista una antigua circular de los aos 60 a propsito del art. 28 del CT, que deca que el gestor era el
exclusivo responsable de la declaracin y pago del impuesto a la renta que afectaba la utilidad de la cuenta y que
para eso, deba considerar los ingresos y gastos propios con los de la cuenta (era un solo RUT, no poda
separarlos) y presentar una sola declaracin.

Mediante este mecanismo de la asociacin o cuentas en participacin se vulneraba el principio de que las
prdidas tributarias no se transmiten ni se transfieren.

La otra modalidad que estudiaremos en materia de impuesto a la renta, en los gastos necesarios para
producirla, es la fusin por absorcin.

EL SII en los 90 reaccion contra esto, y mediante un a circular y varios oficios rectific la posicin
administrativa anterior y sostuvo que si bien es cierto el art 28 CT establece que la obligacin de declarar y pagar
el impuesto a la renta recae sobre el socio gestor, no era menos cierto que despus de la reforma de 1984 exista
una ntima relacin entre la 1 categora y el impuesto global complementario y, en consecuencia, para estos
efectos (determinar la situacin tributaria del partcipe frente al impto. Global complementario deban separarse
los resultados.

El participe no poda ser favorecido, para efectos de su global, con las prdidas tributarias personales.

*REDACCIN DE UN RECURSO DE CASACIN A PROPSITO DE LAS NORMAS DEL SUJETO
PASIVO DE LA RELACIN TRIBUTARIA.

Parntesis Alumna pregunta sobre CAMBIO DE SUJETO.


Si la direccin del flujo de dinero es:
- del sujeto pasivo al incidido (como ocurre en el Impuesto nico al Trabajo Dependiente) se trata del
impuesto de retencin
- Si es del incidido al sujeto pasivo (como ocurre por regla general en el IVA), es decir, del comprador al
vendedor, se trata del impuesto de recargo

Excepcionalmente, el IVA puede ser impuesto de retencin cuando opera el cambio de sujeto, es decir, en vez
de que el vendedor sea el sujeto pasivo (esto es, el obligado a recargar y enterar el arca fiscal con impuesto), lo es
el comprador y en ese caso el flujo va del incidido al sujeto pasivo y pasa a ser un impuesto de retencin,
excepcionalmente.

Ejemplo: un nio (12 aos) vende rosa mosqueta a un centro comprador de rosa mosqueta, al no tener factura,
el comprador va recargar el impuesto, pero lo va retener (no le va pagar el IVA) y va emitir una factura de
55

compra, el nio no tiene factura de venta y entonces va a declarar y enterar en arcas fiscales en el formulario de
declaracin mensual el impuesto retenido a terceros.

Materia:

La Asociacin o cuentas en participacin se utiliza como una forma de evadir el principio de la personalidad
de las prdidas, esto es, las prdidas tributarias slo pueden ser deducidas por el RUT que las genera, no se
transfieren ni se transmiten. La existencia de una prdida tributaria significa un activo tributario, en el sentido que
en el futuro esa prdida va a poder compensarse con una utilidad pasada o con una utilidad futura y en definitiva
va significar un menor pago de impuestos.

2.- FUSIN por ABSORCIN.

Otra frmula empleada para evadir el principio de personalidad de las prdidas.

La Fusin puede ser por:

- Creacin Ejemplo, Sociedad A y Sociedad B se fusionan, dando lugar a una nueva Sociedad AB.
Las sociedades primitivas desaparecen, dando lugar a una nueva sociedad cuyo patrimonio va ser la suma del
patrimonio de las sociedades fusionadas. Lo importantes es que las sociedades primitivas o fusionadas
desaparecen.

- Absorcin o incorporacin Una sociedad absorbe a otra, la que desaparece subsistiendo la sociedad
absorbente.

Si las prdidas son personalsimas, en la fusin por creacin, si existen perdidas en la Sociedad A, no se
traspasan a la sociedad que nace con el proceso de fusin, si no que esas perdidas se pierden.
En cambio, en la fusin por absorcin las prdidas de la sociedad que desaparece no se traspasan a la sociedad
absorbente, pero las prdidas que trae la sociedad que subsiste del proceso de la fusin se mantienen.

Ejemplo de cmo se utilizaba el mecanismo de la fusin por absorcin para eludir el principio de la
personalidad de las prdidas
- Pesquera MC Pato S.A.: FUT: 20 mil millones de pesos
- Farmacia Geniol S.A.: FUT: (-10 mil millones de pesos)

Estas dos empresas se fusionaron, desapareciendo la empresa pesquera y subsistiendo la farmacia, quedando el
FUT: 10 mil millones (20 - 10). En la junta extraordinaria en que se acordaba la fusin, tambin se decida
cambiar el nombre de la farmacia pasando a ser Pesquera Mc Pato S.A., el giro, domicilio social, burlndose de
esta manera el principio de la personalidad de las perdidas.

El SII reaccion frente a esta situacin por la va criminal interponiendo querellas por delito tributario, por la
figura residual del art. 97 N4 inciso 1 ltima parte que sanciona el empleo de otros procedimientos dolosos
encaminados a burlar el pago de un impuesto. Posteriormente el legislador reaccion dictando la Ley 19.738
contra la Evasin y Elusin tributaria, la que, entre otras materias, estableci un inciso final al artculo 31 n3
L.I.R. estableciendo una seria de requisitos para evitar la elusin que se produca. (Esto se ver en profundidad al
tratar los gastos necesarios para producir la renta y, especficamente, las prdidas tributarias)

Si subsiste la pesquera, las prdidas de la farmacia no se traspasan a la sociedad subsistente y la gracia es
aprovechar las perdidas.
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OBJETO de la obligacin tributaria.

La obligacin tributaria es una obligacin de dar, especficamente, una suma de dinero. Ahora bien, A
cunto asciende esta suma de dinero que debe enterarse en arcas fiscales? Para determinar ello, se recurre a
dos elementos:

- Base imponible.
- Tasa.

1.- BASE IMPONIBLE

Es la cuantificacin del hecho gravado. Tambin se dice que es el hecho gravado expresado en nmeros.
Ejemplo, en el IVA la base imponible en la venta es el precio y en los servicios es la remuneracin, conforme al
art. 15 Decreto Ley N 825.

Clasificacin de la base imponible.

I.- Monetaria y No monetaria.

a) Monetaria: Es aquella que se expresa en dinero, en moneda de circulacin corriente. Cuando la base imponible
es monetaria la tasa no lo es. Por ejemplo, en el IVA la base imponible es monetaria, pero la tasa no lo es, ya que
es porcentual (19%).

b) No monetaria: es aquella que se expresa en unidades no monetarias. Ejemplo, en los peajes la base imponible
es el paso del vehculo por la plaza de peajes y al no ser monetaria, la tasa necesariamente lo debe ser.

II.- Real y Presunta.

a) REAL: Es aquella que corresponde a la realidad de los hechos y puede ser verificada, y se determina mediante
contabilidad, que puede ser completa o simplificada o mediante factura, contrato o convencin.

Ejemplo de base real establecida mediante contrato Art, 20 N 1 de la LIR


En el caso de personas que den en arrendamiento, subarriendamiento, usufructo u otra forma de
cesin o uso temporal de bienes races agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos bienes, acreditada
mediante el respectivo contrato.

Por lo tanto, si un agricultor arrienda un predio debe tributar en base a renta efectiva segn el respectivo
contrato, aunque su rgimen general de la renta sea la renta presunta, pero la renta presunta es respecto de las
rentas provenientes de la explotacin del predio no del arrendamiento. En este contrato de arrendamiento de un
predio agrcola debe darse cumplimiento a lo dispuesto en el art. 75 bis del Cdigo Tributario:

En los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesin temporal en cualquier forma, de un bien
raz agrcola, el arrendador o cedente deber declarar si es un contribuyente del impuesto de primera categora
de la Ley de Impuesto a la Renta que tributa sobre la base de renta efectiva o bien sobre renta presunta. Esta
norma se aplicar tambin respecto de los contratos de arrendamiento o cesin temporal de pertenencias
mineras o de vehculos de transporte de carga terrestre.
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Eventualmente, el arrendador puede traspasar al arrendatario el rgimen tributario de rentabilidad efectiva de
renta completa. Esas son malas palabras para un agricultor, ya que es partidario de la renta presunta como
franquicia tributaria (colesterol bueno).

Por otra parte, la regla general tratndose de un CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO DE PRIMERA
CATEGORA DE LA RENTA (esto es, aquella que grava las rentas de capital o aquellas actividades en que
predomina el capital por sobre el trabajo, por ejemplo las empresas) es que determine renta efectiva segn
contabilidad completa. La empresa que lleva contabilidad debe confeccionar un balance financiero al trmino
del ejercicio determinando una utilidad o una perdida. Se dice Balance financiero, porque para determinar la renta
efectiva afecta al impuesto a la primera categora, el legislador da reglas propias en los arts. 29 y siguientes y,
como consecuencia de estas normas, puede ser que el balance tributario no coincida con el resultado financiero.
Por ejemplo, el legislador es muy riguroso para reglamentar los gastos, los desembolsos que pueden deducirse en
el ejercicio para disminuir la renta lquida imponible, as el legislador de la renta del ao 74 (cuando los
automviles eran de lujo) no le gustaban los Station wagon y similares, de modo que dichos gastos eran
rechazados.

Luego, si un gerente quiere tener un auto Mercedes Benz para ir a buscar a futuros socios al aeropuerto, todos
los desembolsos asociados a ese auto van a ser rechazados. Por ejemplo, si esos desembolsos significan $10
millones al ao, en el balance habr X 10, pero como son gastos rechazados, en el balance tendremos X + 10, o
sea una mayor utilidad por 10 millones que va representar la suma de desembolsos efectiva de la empresa pero
que para la ley tributaria son gastos rechazados, de modo que la empresa tendr que comprarse una camioneta
doble cabina.

En los artculos 29 y ss se establecen las reglas de cmo debe determinar la renta efectiva en base a
contabilidad completa el contribuyente de primera categora, que constituye la regla general:

Ingresos Brutos (artculo 29)
- Costo Directo (artculo 30)
Renta Bruta
- Gastos Necesarios (artculo 31)
Renta Lquida
+ - Ajustes (artculos 32 y 33)

Renta Lquida Imponible, la que es igual a la Base Imponible del Impuesto de Primera Categora, sobre
ella se aplica la Tasa del Impuesto (20%). Ello nos da un Impuesto Determinado X (eventualmente)
Crditos contra el impuesto a la primera categora, lo que nos da como resultado el Impuesto a pagar.
La regla general es que se determine renta efectiva en base a contabilidad completa, pero tambin se puede
determinar en base a contabilidad simplificada.

Contabilidad completa: consiste en llevar 5 libros de contabilidad y otros libros auxiliares dirigidos por
las leyes o por la direccin del Servicio.

Contabilidad simplificada: consiste en llevar 1 libro o planilla de ingresos y gastos. Esta contabilidad es
excepcional y, por regla general requiere autorizacin previa del servicio.

b) RENTA PRESUNTA: Es aquella que se establece a priori por el legislador mediante una presuncin legal y
cuyo fundamento puede ser el establecimiento de una franquicia tributaria (presuncin de derecho) o como un
mecanismo de fiscalizacin (presuncin simplemente legal)
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Cuando la renta tributaria es una franquicia tributaria, la presuncin de renta es una presuncin de
derecho, en tanto que cuando acta como mecanismo de fiscalizacin, es una presuncin simplemente legal, es
decir admite pruebas en contario.
La renta presunta como franquicia tributaria.
Tratndose del Impuesto de Primera Categora, actualmente gozan de esta franquicia:
Los Agricultores.
Los Transportistas.
La pequea y mediana Minera.
La Renta Presunta en la Agricultura.
Cmo opera la presuncin?, A cunto asciende la presuncin? Hay que distinguir entre:
1) Contribuyente Agricultor Propietario o Usufructuario: Se presume que esta persona tiene una renta
anual equivalente al 10% del avalo fiscal del o de los predios, o sea, si un predio tiene un avalo fiscal de
100.000.000 de pesos, la ley presume de derecho que la renta de ese seor es de 10.000.000 de pesos, sobre eso
aplica la Tasa del Impuesto a la Renta, del 20% (para este ao), todava sobre ese impuesto determinado, o sea,
$2.000.000 procede como crdito contra el impuesto de primera categora el impuesto territorial pagado del
ejercicio, lo ms probable, es que este seor del ejemplo no pague.
2) Contribuyente Agricultor Arrendatario o mero tenedor: El legislador presume una renta igual al 4%
del avalo fiscal del predio, es decir si el avalo fiscal es de 100.000.000 de pesos, va a presumir que la renta de
este seor es de 4.000.000 de pesos, le aplica la tasa, pero no tiene derecho a deducir el impuesto territorial.
El dueo del predio arrendador como tributa?
Artculo 20 n 1 letra c) DL 824. En el caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento,
usufructo u otra forma de cesin o uso temporal de bienes races agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos
bienes, acreditada mediante el respectivo contrato, es decir renta efectiva segn contrato.

La presuncin de renta no slo alcanza a la primera categora, sino tambin al Impuesto Global
Complementario, por ejemplo el propietario de un predio persona natural, la ley presume una renta afecta al
Impuesto a la Primera Categora del 10% del avalo fiscal del predio, y tambin presume una renta respecto de
este propietario persona individual para los efectos del Impuesto Global Complementario del 10% y de que esa
suma la ha retirado en el ejercicio.
Si se trata de una sociedad de personas, por ejemplo Agrcola y Forestal Las Perdices Ltda., y tiene 2 socios,
cada uno lleva el 50% de utilidades y perdidas, y explota como propietario el predio Las Perdices, con un
avalo de 100.000.000 de pesos, la sociedad contribuyente de primera categora va a tener una renta igual al 10%
del avalo fiscal del predio, es decir de 10.000.000 y para los efectos del global complementario cada socio,
persona natural, en proporcin a su particin de utilidades y perdidas, va a llevar a global 5.000.000 de pesos cada
uno.
El Impuesto de Primera Categora lo paga la empresa que desarrolla una actividad en que predomina el
capital en base a la agricultura, art. 20 n 1 letra b), renta presunta, la ley presume al contribuyente de primera
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categora en su calidad de propietario o usufructuario una renta igual al 10% del avalo fiscal del predio, si el
avalo fiscal es de 100.000.000 de pesos, la Sociedad Agrcola y Forestal Las Perdices Ltda., va a tener una
renta que va a declarar de 10.000.000 de pesos. La ley tambin presume que esa renta la tiene el dueo de la
empresa en cuanto a contribuyente de Global Complementaria, y que es retirada en el mismo ejercicio, si el
Predio Las Perdices fuera de una persona natural, entonces lleva a global complementario 10.000.000 de pesos,
pero Qu sucede si este predio es de una sociedad de personas cuyos socios son personas naturales, cunto de
las rentas de la empresa lleva cada socio a global?, se est a la distribucin de utilidades y perdidas de acuerdo
al contrato social.
Como la renta presunta en este caso corresponde a una franquicia tributaria, para tener derecho a ella hay
que cumplir ciertos requisitos, especialmente despus de la reforma tributaria del ao 90. Hasta ates de la reforma
tributaria del ao 1990, el nico requisito era no ser sociedad annima.
Esta reforma del ao 90 buscaba recaudar ms y acortar las brechas de injusticia dentro del sistema de
Impuesto a la Renta, en el caso de la agricultura como el nico requisito era no ser sociedad annima, una gran
empresa, por ejemplo una exportadora de fruta poda gozar de la Renta Presunta, constituyndose como Sociedad
de Responsabilidad Limitada, si era sociedad annima renta efectiva y contabilidad completa, eso significaba
que la franquicia tributaria favoreca a los grandes contribuyentes del sector agrcola, por ello uno de los objetivos
de esta reforma fue circunscribir esta franquicia tributaria al pequeo y al mediano.
Tambin se produca otro fenmeno que era que este mecanismo de renta presunta permita blanquera rentas
efectivas de contabilidad completa que no tributaba. Imaginemos el caso de un comerciante, dueo de un
almacn, renta efectiva de contabilidad completa, la renta efectiva all era de 10.000.000 de pesos, pero el seor
tena un vehculo que costaba 30.000.000 de pesos, entonces SII, le preguntaba, Dnde obtuvo el dinero para
comprar este vehculo? A lo que l responda que los haba sacado de su parcela, puesto que tributaba con renta
presunta. Se quiso evitar esto.
Estos requisitos son:
A) Si las ventas netas (sin IVA) anuales no superan las 1.000 UTM, el nico requisito ser no ser
Sociedad Annima.



B) Si las ventas netas anuales superan las 1.000 UTM, los requisitos son:
No ser Sociedad Annima
Si se trata de una Sociedad de Personas y una Comunidad o Cooperativa Agrcola, que sus socios o
comuneros sean slo personas naturales.
Este requisitos se establece, puesto que el legislador estima que si se trata de una Sociedad Agrcola cuyos
socios a su vez son sociedades, estos socios y este contribuyente, lee de corrido, porque la renta presunta en la
agricultura se ha justificado histricamente en la agricultura, porque el agricultor suele no leer de corrido,
entonces para facilitarle su trabajo, y para que no tenga que llevar tanto papel, a gente que no lee ni escribe de
corrido, entonces le vamos a establecer la renta presunta.
60

No desarrolle otra actividad por la cual debe tributar en la primera categora en base a renta efectiva y
contabilidad completa.
Es decir, el legislador no acepta el giro mixto, esto es para evitar el trasvasije de renta.
La actividad agrcola est definida en el Reglamento de Contabilidad Agrcola, y generalmente existe un cierto
lmite complejo con la actividad industrial, de hecho existe la actividad agroindustrial. Si un contribuyente
agricultor desarrolla una actividad agrcola y adems una actividad industrial, pierde este requisito y tiene que
tributar con renta efectiva y contabilidad completa. Por ejemplo, el SII, ha dicho que la actividad forestal es
agrcola hasta antes de que el trozo pase por el aserradero, por tanto, este agricultor tiene actividad forestal, y
adems tiene aserradero, lo que debe hacer para conservar la renta presunta por la actividad agrcola, forestal,
propiamente tal es constituir una sociedad para desarrollar el giro industrial.
Que las ventas anuales no superen las 8.000 UTM, para circunscribir la franquicia al pequeo y mediano
agricultor. (8.000 UTM, equivalen a 304.000.000, con valor de UTM de 38.000 pesos).
Cuando sali la Ley, los forestales reclamaron, dijeron que un predio de 100 hectreas se planta, y hay que
esperar 20 25 aos para cosecharlo, durante los 20 aos, y salvo algn ejercicio excepcional de poda no van a
existir ventas, pero al ao 20 fcilmente vamos a superar los 8.000 UTM, y despus tendremos que reforestar, y
esperar otros 20 aos, y quedaremos clavados con la renta efectiva y la contabilidad completa. Cuando se
modifica el DL 701 en el ao 1997, por la Ley N19.561, se estableci un tope para las ventas forestales
especfico, este tope sera de 24.000 UTM en un periodo mvil de 3 aos, por lo tanto, yo puedo pasarme en este
ejercicio, puedo vender por ejemplo, 20.000 UTM en bosques, paso las 8.000 UTM, pero si en los 3 aos
anteriores o en los tres aos siguientes, no supero en conjunto las 24.000 UTM, conservo la renta presunta.
SII posteriormente dijo, que para el clculo de este tope, el agricultor que es agricultor propiamente tal y
adems tiene plantaciones forestales, debe considerar para las ventas forestales el tope de las 24.000 UTM, en el
periodo mvil de 3 aos, y adems puede adicionar hasta 8.000 UTM de venta de productos agrcolas
propiamente tales.
Para el computo de estos topes el legislador estableci normas de relacin, esto es, si una sociedad de
personas, comunidad o cooperativa agrcola est relacionada con otra por intermedio de una persona natural
agricultora, para el computo de estos topes debe sumar todas las ventas de las sociedades relacionadas y de los
socios personas naturales agricultores, y si la suma de todas estas ventas superan, todas pierden el derecho a la
presuncin.

Qu quiso evitar el legislador? Quiso evitar que se burlara la ley. Imaginemos a don Raimundo dueo de 8
fundos y padre 8 hijos, entonces don Raimundo constituye 8 sociedades, en todas est l como socio con un hijo
distinto, y cada sociedad vende menos de 8.000 UTM, pero el conjunto de las sociedades vende 30.000 UTM al
ao, como don Raimundo que es agricultor, persona natural, para los efectos de computar las ventas netas anuales
se deben sumar las ventas de todas las sociedades de giro agrcola, entonces as no le resulta a don Raimundo,
Qu tendra que hacer?, tendra que venderle a los hijos.
Con el mismo propsito de evitar que la ley se burlara, el legislador estableci normas de contagio, estas nos
dicen que se puede transmitir el rgimen de renta efectiva y contabilidad completa por le enajenacin de un
predio agrcola, cuando la enajenacin se produce en el primer ejercicio en que el vendedor debe comenzar a
tributar con renta efectiva y contabilidad o en el ejercicio inmediatamente anterior, Por qu?, porque si nos
pasamos e las ventas netas anuales debemos comenzar a tributar con renta efectiva y contabilidad completa a
partir del 1 de enero del ao siguientes, por lo tanto si nos pasamos, nos pasamos con todo (norma importante de
61

gran aplicacin prctica). No nos vamos a pasar por 25.000 UTM, si no que nos pasamos por todos los bosques,
porque va ser el ltimo ao en que nos vamos a poder favorecernos con la renta presunta, porque por ejemplo si
vendemos un bosque en 5.000.000 millones de pesos y vamos a pagar 0, en cambio si vendemos el bosque en
350.000 millones este ao tributamos 0, y el 5 de enero del ao siguiente vendemos el resto del bosque, por los
4.650.000 millones vamos a tener que tributar con renta efectiva, es decir poder descontar solamente los gastos,
pero qu gastos?.
Por lo tanto, cul es la tentacin? Don Raimundo vendi 20.000.000 UTM de productos agrcolas, este
ejercicio 2011, va a tener que empezar a tributar con renta efectiva y contabilidad completa a partir del 1 de
enero del 2012, pero si don Raimundo dice, y si le vendo a Pedrito el fundo en este ejercicio, y empieza Pedrito
de 0 con renta presunta?, se le responde que no al seor, puesto que hay normas de contagio, ya que si la
enajenacin se produjo no en el 1 ejercicio en que deba comenzar a tributar con renta efectiva 2012, si no que en
el inmediatamente anterior 2011, o sea hay un periodo de contagio de 2 ejercicios, si la enajenacin se produce al
3 ejercicio el adquirente mantiene su rgimen normal que ser renta presunta o efectiva en la primera categora, o
sea, no hay contagio.
Por qu se estableci este periodo, y no se estableci una afectacin de un rgimen tributario permanente?
Por una razn de poltica econmica, si se hubiese establecido que el predio quedase afectado con el rgimen
tributario permanentemente y para siempre, ese predio se habra perdido para la agricultura y habra ido a dar
manos del sector forestal, porque las grandes forestales son todas sociedades annimas y tributan con renta
efectiva y contabilidad completa, el rgimen tributario del predio les da lo mismo; en cambio los agricultores,
para ellos el rgimen de rentas presuntas es importante, por lo tanto, si van a comprar un predio por el cual van a
quedar afectos a renta efectiva y contabilidad completa, no lo hacen, Quin lo va a comprar? Probablemente
una forestal, por eso el contagio solamente llega a 2 periodos, y por eso en la escritura pblica de compraventa
de un predio agrcola debe dejarse constancia del rgimen tributario del vendedor, pero para que tenga alguna
utilidad esta declaracin tiene que indicarse a partir de qu ejercicio comenz a tributar con renta efectiva, para
que pueda determinarse si hay contagio o no, y eso debe pedirse que el contador lo certifique.
Una vez que el contribuyente se pasa al rgimen de renta efectiva y contabilidad completa, no puede volver
al de renta presunta, salvo que durante 5 ejercicios consecutivos no tenga una renta, slo al 6 ejercicio podra
volver.
El contribuyente que tiene derecho a la renta presunta, puede optar por tributar con renta efectiva y
contabilidad completa.
El agricultor que tributa en base a renta presunta no est obligado a llevar contabilidad, pero le es necesaria,
le es conveniente para los efectos de justificar inversiones en los trminos del art. 71 de la LIR.
Renta Presunta de los Bienes Races no agrcolas.
Cules son las rentas de los bienes races no agrcolas? Las rentas de arrendamiento. Si yo arriendo un
departamento, la persona que me lo arrienda es un contribuyente de primera categora sobre un bien raz no
agrcola, y las rentas que perciben cuando yo les pago, es una renta que esta afecta al impuesto de primera
categora.
Al igual que tratndose de los bienes races no agrcolas, aqu tambin el legislador establece un rgimen de
renta presunta como franquicia tributaria, y la renta presunta aqu corresponde al 7% del avalo fiscal, y para
tener derecho a la renta presunta solamente se requiere:
No ser Sociedad Annima, si es Sociedad Annima es siempre renta efectiva y contabilidad completa,
puesto que es una Sociedad de Capital.
62

Que las rentas de arrendamiento anuales no superen el 11% del avalo fiscal del inmueble o de los
inmuebles, este 11% lo vamos a encontrar en la legislacin tributaria, en distintas materias. Las leyes tributarias
con sus diversas modificaciones son del ao 1974, el DL 824, 825 son del ao 1974, cuando rega una Ley de
Arrendamiento muy distinta, y haba una renta de arrendamiento muy distinta, y haba una renta de arrendamiento
mxima que era del 11% del avalo fiscal.
Al igual que en el caso anterior el contribuyente que tiene derecho a la presuncin puede optar por tributar en
base a renta efectiva y contabilidad completa.
Cmo determina su renta de arrendamiento siendo renta efectiva el contribuyente?
Mediante el contrato, mediante contabilidad simplificada, esta requiere una resolucin previa del Director
Regional que la autorice.
La renta presunta como mecanismo de fiscalizacin
Segn el profesor, en este caso el legislador establece la presuncin de rentas, sea porque se carece de
antecedentes para determinar la renta efectiva o como reaccin a la conducta elusiva del contribuyente.
La presuncin de renta aqu es simplemente legal, admite prueba en contrario.
1) La renta presunta cuando se carece de antecedentes para determinar renta efectiva.
La primera situacin tiene lugar, cuando existe la prdida o la inutilizacin de los libros de contabilidad y de la
documentacin soportante, a que se refiere el art. 97 N 16 del Cdigo Tributario.
Qu sucede en este caso?, lo que ocurre es que se pierden los libros de contabilidad o se inutilizan.
Cmo determinamos cuanto impuesto se debe? No hay antecedentes, ya que estos antecedentes estaban en estos
libros perdidos o inutilizados. La prdida o inutilizacin no fortuita de libros de contabilidad o documentacin
soportante responde de infraccin tributaria sancionada en el art. 97 N16, y si corresponde a un medio para
ocultar un delito tributario se sanciona autnoma y especficamente como delito tributario, para evitar estas
sospechosas prdidas o inutilizaciones de estos documentos con posterioridad a una notificacin de fiscalizacin
tributaria.


Artculo 65 inciso 2 Cdigo Tributario. Se presume que en el caso del aviso o deteccin de la prdida o
inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos a que se refiere el inciso 1 del N16 del artculo 97, la
base imponible de los impuestos de la Ley de la Renta ser la que resulte de aplicar sobre el monto de las ventas
anuales hasta el porcentaje mximo de utilidad tributaria que hayan obtenido las empresas anlogas y similares.
El porcentaje mximo aludido ser determinado por el Servicio e Impuestos Internos con los antecedentes de que
disponga.
Esta norma establece parmetros conforme al cual el SII va a establecer la renta. El art. 35 de la Ley de la
Renta, se refiere a otros casos.
Cuando la renta presunta se establece como mecanismo de fiscalizacin, tiene por objeto facilitar la labor del
SII,
sea porque faltan antecedentes para determinar la situacin tributaria del contribuyente,
sea como reaccin a un comportamiento elusivo del contribuyente.
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En la renta presunta como mecanismo de fiscalizacin, cuando faltan antecedentes se utilizan 2 normas
fundamentales:
Art. 65 inciso 2 del Cdigo Tributario.
Art. 35 de la LIR.

El art. 65 del Cdigo Tributario establece la facultad de tasar la base imponible por parte del Servicio
conforme a los parmetros que establece, en los casos de prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad y
documentacin soportantes a que se refiere el art. 97 N 16 del Cdigo Tributario.

En los dems casos, cuando se carece de los antecedentes para determinar la base imponible efectiva del
contribuyente, es decir, cualquier otro caso que no se produzca por prdida o inutilizacin en los trminos
del art. 97 N 16 se debe aplicar el art. 35 de la LIR.

En qu otros casos se puede carecer de antecedentes?
Otro caso puede ser, la situacin de un contribuyente agricultor que declar sus rentas, con renta presunta, sin
tener derecho a ello y, por lo tanto, el Servicio advertido de la situacin, le indica que debe rectificar su
declaracin de impuestos, declarando sus rentas efectivas.

***Pregunta de alumno, sobre el colesterol bueno y malo en relacin con la renta presunta. Esta expresin a que
hace alusin el profesor, colesterol bueno y malo, se refiere a que la renta presunta en trminos generales y
abstractos corresponde a una renta fijada a priori por el legislador que puede o no coincidir con la realidad, a
diferencia de la renta efectiva que se acerca o se aproxima con la realidad y que se determina en base a elementos
objetivos como la contabilidad, que puede ser completa o simplificada, contrato, factura, etc.
La renta presunta suele establecerla el legislador como franquicia tributaria para favorecer a los contribuyentes
caso en el se habla de colesterol bueno (los agricultores, transportistas, quienes no tienen obligacin de llevar
contabilidad completa) y el colesterol malo, se produce cuando el legislador establece la presuncin de renta
como mecanismo de fiscalizacin***

2) Renta presunta como mtodo de fiscalizacin como reaccin a un comportamiento elusivo por parte del
contribuyente
Como mecanismo de fiscalizacin, la renta presunta se utiliza tambin para reprimir la elusin de las reglas del
sistema, producindose lo que el profesor llama la triloga maldita, que est compuesta por los arts. 70 in. 2 de la
LIR en relacin con el art. 21 inciso 2 de la LIR, en relacin al art. 76 inciso 2 del D.L. 825.

La filosofa de estas reglas parten de la base que, si una persona obtiene una renta debe declarar sus impuestos,
pudiendo realizar todas las transacciones que estime conveniente con tal renta, si el contribuyente lo desea puede
comprarse un departamento en Via del Mar, pero el legislador ataja al contribuyente en la justificacin de sus
inversiones, debido a que el contribuyente que compr el departamento debe justificar el origen de los fondos, es
decir, que debe haber pagado los impuestos correspondientes; pero si no puede justificar los fondos con que
compr departamento, el legislador establece presunciones legales que permiten cobrar los impuestos
respecto de las sumas no justificadas.

El art. 70 inc.1 dispone se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas, estableciendo una presuncin simplemente legal. Por
lo tanto, si una persona por gastos de vida tiene $1.000.000, la ley establece una presuncin simplemente legal de
que esa persona tiene una renta mensual de $1.000.000.

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Este artculo, en su inciso 2, seala que si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha
efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectas al impuesto
de Primera Categora segn el N 3 del art. 20 o clasificadas en la Primera Categora conforme al N 2 del art.
42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente, luego la norma es una presuncin legal, que parte del
indicio que debe haber un hecho cierto o conocido del cual se infiere uno desconocido. Por lo tanto, de acuerdo a
la norma, si hay un gasto, desembolso o una inversin (hecho conocido), lo cual debe ser acreditado por el SII, se
presume que corresponden a rentas omitidas, es decir, rentas no declaradas, y se les afectan con el impuesto de
segunda o primera categora segn sea la actividad principal del contribuyente. Por ejemplo si se trata de un
abogado que no logra justificar la inversin se afectar con el impuesto de Segunda Categora del art. 42 N 2,
porque esa es su actividad principal; si es un contribuyente agricultor se le afectar con el impuesto de Segunda
Categora; si el contribuyente tiene dos o ms actividades de Primera y de Segunda Categora habr que analizar
qu se entiende por actividad principal, considerando cul de ellas ha declarado ms rentas, de acuerdo a la
actividad en que se suscita el problema. Por ejemplo, si tiene honorarios de abogado por $30.000.000 y ventas
como agricultor por $200 millones, habr que analizar el caso.

Para estos efectos el concepto de gastos, desembolso o inversin es fundamental, segn fallos de la Corte
Suprema, significa un egreso del patrimonio del contribuyente, pero por ejemplo un depsito en cuenta corriente
por $100 millones se ha entendido, que eso no es ni un gasto ni un desembolso ni una inversin.



2 Categora art. 42 N2 LIR
Gastos = IGC
Desembolsos se atiende a la actividad
Inversin no principal del contribuyente
Justificados 1 Categora art. 20 N 3 LIR
= Imp. 1 categora


Dueo de la Empresa

Art. 21 inc. 2 LIR

Renta Presunta

Retiro Presunto = IGC
Explicando el cuadro, supongamos que un abogado (que esta efecto al impuesto de segunda categora), declar
una renta de $20.000.000 pero no justific una inversin de $100.000.000, en este caso, se debe sumar los
$20.000.000 ms $100.000.000 debiendo calcular el impuesto sobre una base imponible de $120.000.000.

En cuanto al impuesto de Primera Categora, la ley dispone que si la empresa no logra justificar su inversin,
el legislador presume que se trata de una renta omitida, es decir, siendo dineros negros, (se vendi y no se
facturo) y se afecta con el impuesto de primera categora, pero luego el legislador dispone que la renta presunta
corresponde a un retiro presunto y se va a afectar a los dueos de la empresa, personas naturales, adems con el
impuesto global complementario, por lo tanto, si esa empresa es individual, va a pagar como contribuyente de
Primera Categora el 17% y como contribuyente de Segunda Categora el impuesto global complementario.

La norma del art. 21 inc. 2 LIR dispone que tambin se considerarn retiradas de la empresa, al trmino
del ejercicio, las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de esta ley, y aquellas provenientes de la
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aplicacin de lo dispuesto en los arts. 35, 36 inc. 2, 38 a excepcin de su inc. 1, 70 y 71, segn proceda, es decir,
si se trata de una empresa que declara renta efectiva en la Primera Categora, y se le ha aplicado la presuncin del
renta del art. 70, se presume que corresponde a un retiro presunto y por lo tanto, se la afectar en cuanto a retiro
presunto, con el impuesto global complementario al dueo de la empresa, persona natural.

Para el profesor la norma del art. 70 no es una presuncin, sino que es una ficcin, que grava al dueo de la
empresa sin que exista incremento de patrimonio y en tal sentido inconstitucional.

Los retiros presuntos tienen por filosofa gravar a los dueos, cuando disfrazado como gastos de la empresa
realizan un retiro efectivo de utilidades. Por ejemplo, cuando una persona dice que pag $100.000.000 en sacos de
carbn y la empresa no tiene ninguna mquina que funcione con sacos de carbn. En esta situacin hay un retiro
de utilidad disfrazado de gastos de la empresa, por lo tanto, se rechaza el gasto de la empresa y se le afecta con el
impuesto de primera categora, afectndose tambin a los dueos con retiro presunto, pero en este caso el dueo
de la empresa va a ser afectado por el impuesto global complementario. En definitiva el art. 70 establece una
ficcin, porque se est afectando al dueo de la empresa sin que exista un incremento de patrimonio, sin que
exista una renta, y la constitucin asegura que las personas van a ser gravadas en funcin de las rentas.

El art. 76 inc. 2 del D.L 825 dispone que si el contribuyente es de primera categora y adems es
contribuyente del impuesto al valor agregado, se presume que esas rentas determinadas por el Servicio
corresponden a ventas omitidas y se afectan por el IVA, en este sentido la sumatoria de estos impuestos
tambin podra considerarse que son confiscatorios.

La tasa del impuesto: Es el monto del impuesto por unidad de base imponible.

Clasificacin de la tasa:

1. Tasas monetarias y tasas porcentuales: como su nombre lo indica, las tasas monetarias son aquellas
que se expresan en moneda. Por ejemplo, el impuesto a los cheques establecido en el Decreto Ley N 3.475. En el
caso especfico del impuesto de timbres, as se contempla en el art. 3: Las tasas fijas de este decreto ley podrn
reajustarse semestralmente por medio de un decreto supremo hasta en 100% de la valoracin que experimenta el
IPC.

Las tasas porcentuales, son aquellas que se fijan en un porcentaje en relacin a la base imponible. Por
ejemplo, el IVA.

2. Tasas fijas y tasas variables: en los impuestos de tasas fijas la alcuota es la misma cualquiera sea la
base imponible. Por ejemplo: la tasa del impuesto de primera categora en la renta, que asciende al 17% o la tasa
del impuesto al valor agregado, que es del 19%.

Las tasas variables son aquellas que varan en funcin de la base. Tericamente pueden ser progresivas o
regresivas. En el primer caso la tasa aumenta a medida que aumenta la base y en el segundo la tasa disminuye a
medida que aumenta la base.

3. Tasas progresivas, tasas regresivas y tasa marginal: un impuesto es de tasa progresiva cuando la tasa
aumenta a medida que aumenta la base y ser regresiva cuando la tasa disminuye a medida que aumenta la base.
Por razones obvias no hay impuestos de tasa regresiva. Lo que si existen son impuestos con efectos regresivos.
Por ejemplo: el IVA, en que:

Ingreso (I) = Ahorro (A) + Gasto (G)

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De tal manera que, a mayor ingreso, mayor ahorro y por ende menor porcentaje del ingreso afecto a impuestos.
Un ejemplo histrico de un impuesto con efecto regresivo es la antigua tasa adicional del art. 21 LIR, antes de la
reforma del ao 1984. As tenemos la siguiente situacin: si una empresa necesitaba $1.000 millones, para
aumentar su capital y hacer ms negocios, el legislador tributario la incentivaba para que la empresa entrara a la
bolsa y emitiera bonos o acciones y los accionista chilenos comprar las acciones y as la empresa obtendra la
cantidad que necesitaba. Y si la empresa tena utilidades propias, la idea es que su crecimiento no lo financiara
con sus propias utilidades, sino que saliera a la bolsa. Y as la famosa tasa adicional del Art. 21 LIR, obligaba a la
empresa a pagar contra una utilidad devengada, una tasa del 40% de las utilidades antes de ser distribuidas entre
los socios, como anticipo al impuesto global complementario (IGC).

El dogma antiguamente era que las empresas no crecieran bajo capitalizacin sino abrindose a la bolsa. El
problema era que si el accionista era afectado por una tasa media del impuesto global complementario inferior al
40% la diferencia a su favor no se le devolva. As el gran accionista que tena hartas rentas afectas al IGC
utilizaba el 100% del crdito. Si era un pequeo accionista que no ocupaba todo el crdito, para l la tasa tena
un efecto regresivo.

Se habla de tasa marginal para referirse a la tasa ms alta que alcanza la renta de un contribuyente en una
escala progresiva. Cul es la tasa marginal ms alta en el IGC en Chile? Es de 40% conforme al Art. 52 de la
LIR, en la parte que exceda las 150 UTA. Conforme a la tabla vigente para el ao 2007, si una persona tiene una
renta superior a $57 millones - anuales va a quedar en el tramo 40%, su tasa marginal ser de 40%. Esto es una
progresin graduada, lo que no significa que toda la renta pague la misma tasa marginal, porque no es progresin
global, sino que solamente el peso que coloque sobre los $57 millones pagara el 40%.

Por qu se llama impuesto global complementario?

El impuesto global complementario o impuesto de superposicin, es un impuesto terminal, todas las rentas van
a dar al impuesto global complementario. La reforma de 1984 cre una conexin entre el impuesto global
complementario y el impuesto de categora, en el sentido que lo que paga la empresa (contribuyente de primera
categora), es decir, las rentas que percibe el dueo (persona natural) de la empresa van a quedar afectas al
impuesto global complementario, y lo que pag la empresa como impuesto de primera categora, por esa renta va
a ser un crdito con (me fue imposible escuchar la palabrita que segua algo de IGC).

Es as como nos damos cuenta que una misma renta va a quedar afecta al impuesto de primera categora y al
impuesto global complementario.

Con la reforma de 1984, el impuesto de primera categora se va a transformar en un impuesto nominal
porque es un anticipo de lo ser el verdadero impuesto a la renta.

- Es un impuesto global porque pretende afectar todas las rentas de una persona natural con domicilio
o residencia en Chile. Aun las rentas afectas a un impuesto nico.
- Es un impuesto complementario porque complementa la tributacin que esa renta ha tenido en
categora, primera o segunda. Es tan global, que si un contribuyente tiene rentas afectas al impuesto nico de
rentas por trabajo dependiente e incluso tiene rentas exentas del IGC, para aplicar la escala a que se refiere el Art.
52 hay que considerar tambin esas rentas exentas.

Ejemplo: Una S.A. tiene un negocio por $1.000 millones y viene un caballero, y le dice le ofrezco $10.000
millones por el negocio, entonces la S.A tendr utilidades por $9.000 millones afectas al impuesto de primera
categora. Son 4 accionistas: Soc. de acciones A, Soc. de acciones B, Soc. de acciones C y Pedro Prez.
Cada uno tiene un 25% y descontados todos los impuestos queda en $8.000 millones. A cada accionista le
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corresponde 2.000 millones, pero ninguna de las sociedades quedar afecta al impuesto global complementario,
solo el porfiado Pedro Prez, ya que este es una persona natural con domicilio o residencia en Chile.

Los impuestos progresivos o de tasa progresiva, puede a su vez ser:

a) De progresin graduada.
b) De progresin global.

Ejemplo de determinacin del IGC:
Hay un mtodo legal y un mtodo practico, veremos el mtodo prctico.

Mtodo prctico: aplicacin de la tabla proporcionada por el SII. Es una tabla de matemtica financiera, se
ubica la renta en la tabla y se aplica al total de ella la tasa correspondiente al tramo. Para pasar de la tasa global a
la tasa graduada, la tabla contiene una cantidad fija a rebajar.

En el ejemplo:

Desde Hasta Factor Cantidad a
rebajar.
0 5.114.502 Exento 0
5.114.502 11.365.560 0,05 255.752,10
11.365.560 18.942.600 0,1 824.000, 03
18.942.600 36.519.640 0,15 1.771.133,10

Se toman entonces los $24.625.380 que quedan en el 4 tramo, se multiplica por el factor que es 0,15, que nos da
$3.693807, menos la cantidad fija a rebajar de $1.771.133,10 de lo que resulta $1.922.673,9 (en el ejemplo el
profesor uso la tabla correspondiente a otro ao, por lo tanto, los datos han cambiado).
4. Tasa promedio y tasa media (o incidencia real del impuesto)
La tasa promedio corresponde a la suma de todas las tasas aplicadas a la base, divididas por el nmero de tramos
considerados. En el ejemplo, la tasa total es de 30 (0+5+10+15 = 30) dividido por 4, la tasa promedio es de 7,5%.

La tasa media en cambio, indica la real incidencia de un impuesto de progresin graduada cuando los tramos
tienen distinta extensin y se determina dividiendo el monto del impuesto determinado por la base imponible y
multiplicando el resultado por 100. En el ejemplo:

Impuesto determinado: 1.922.673,9 / 24.625.380 x 100 = 7,8%

Lo anterior significa que para que una persona que tiene una renta de $24.625.380 la incidencia del IGC es de
un 7,80%.

El concepto de tasa media tiene aplicacin en el art. 54 N 3 de la LIR. Esta disposicin obliga a colacionar en
la base imponible del IGC las rentas exentas del tributo o afectas al impuesto nico del Art. 42 N 1, para los
efectos de subir, si procediere, el tramo de la escala. El impuesto se determina entonces, como si esas rentas
estuvieran gravadas, pero como no lo estn, le otorga al contribuyente un crdito (Art. 56 N 2) por la tasa media
que segn la escala resulte para el total de las rentas.

Ejemplo: pensemos en un accionista de CENCOSUD que tiene 3 tipos de rentas, correspondindole la suma de
$20 millones por concepto de dividendos, estando afecta esta suma al impuesto global complementario por ser
persona natural. Y como mdico tiene una renta afecta al IGC por una suma de $20 millones. Y como profesor
68

universitario gana $12 millones (esta cantidad va a estar afecta mes a mes al impuesto nico a las rentas del
trabajo dependiente) este ltimo es un impuesto de retencin y que la Universidad va a retener para enterarlo en
arcas fiscales. Estos $12 millones no quedan afectos al IGC, pero el Art. 54 N 3 nos dice que se consideraran las
rentas afectas al IGC y las que no lo estn o estn afectas al impuesto nico del Art. 42 N 1, o sea, para aplicar la
tasa del Art. 52 no tiene que considerarse la base de $40 millones, son que de $52 millones.

Qu se le concede como crdito?
La suma que se expresa en el Art. 54 N 3 inc. 2 de la LIR. La suma que resulta de aplicar la tasa media
calculada sobre la totalidad de las rentas aplicada a las rentas afectas al impuesto nico, es decir, en el ejemplo,
habr que aplicar la tasa sobre los $52 millones, no sobre los $40 millones, eso dar una suma, supongamos $7
millones, despus habr que descontar el crdito del Art. 56 N 2, que consiste en sacar una suma que va a ser
igual a la que resulte de aplicar la tasa media calculada sobre $52 millones, supongamos 15%, aplicar esa tasa
media sobre las rentas no afectas al IGC ($12 millones en el ejemplo) supongamos que resulta una cantidad de
$750.000, luego habr que restar:

$7 millones - $750.000 = $6.250.000.

Qu efectos se consigue con esto?
Que las rentas no afectas al IGC alcancen un tramo ms alto, porque el legislador es perverso.

Tasas legales, nominales y reales.
1. Tasa legal: Es la que establece la ley.
2. Tasa nominal: Es la ms alta que puede alcanzar una renta en la escala de tasas establecidas por el
legislador, cuando establece un sistema de tasas progresiva, sea global o gradual.
3. Tasa real o efectiva: Es la tasa media. No es lo mismo la tasa promedio.

Determinacin de la obligacin tributaria.
Concepto: Consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, del contribuyente o del juez,
destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo
imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin.
Este concepto es bastante sencillo, pero requiere una explicacin.



*Nosotros sabemos que la obligacin tributaria es una obligacin legal. Nace por el solo ministerio de la ley
cuando se verifica el hecho gravado descrito como apto para darle nacimiento. Tambin entra a jugar el concepto
de devengo que, cuando es legal, suele ser una suerte de ficcin jurdica que reputa nacida la obligacin en un
determinado momento (por razones de seguridad jurdica) aunque en ese momento el hecho no se haya verificado
en la realidad.
Pero esta es una obligacin legal. Naci por mandato del legislador. Cmo sabemos cunto se debe pagar.
El concepto de determinacin de la obligacin tributaria apunta a ese proceso, que tiene por objeto
fundamental establecer que respecto de un contribuyente determinado debe pagarse un impuesto determinado y la
medida de ese impuesto.
Quin efecta esta determinacin.
1. Lo normal en nuestro sistema, donde nuestros impuestos son de declaracin y de pago simultneo, es que
la determinacin la efecte el propio contribuyente, va papel o electrnica.
69

El mismo determina los elementos que concurren y cuatifican el monto a pagar.
Sin perjuicio de la facultad de fiscalizacin a posteriori que ejerce la administracin tributaria (en este caso, el
Servicio de Impuestos Internos).
Incluso ahora, la informtica ha avanzado tanto que hoy da el SII, sin que sea obligatorio, sugiere una declaracin
de impuestos a los propios contribuyentes con los antecedentes que han poblado la base de datos electrnica del
servicio. Ello no significa que sea el SII el que determine primeramente y por regla general la obligacin
tributaria, pues sigue siendo responsabilidad del contribuyente. La propuesta que efecta el SII se hace con
antecedentes de que dispone en un momento determinado, que pueden ser distintos a la realidad, sea a favor o en
contra del propio contribuyente.

2. La administracin tributaria. Excepcionalmente, determina la obligacin tributaria, lo que ocurre
normalmente con impuestos que no estn sujetos a declaracin.
Ej. Impuesto territorial. La determinacin de la obligacin tributaria, la efecta directamente la administracin
tributaria.
Tambin realiza esta determinacin la administracin tributaria, cuando habindose efectuado la declaracin de
impuestos por parte del contribuyente con ocasin de una fiscalizacin posterior, surge un conflicto. El servicio
procede a liquidar y/o girar una diferencia de impuestos.

3. El juez. Se sola dar como ejemplo de determinacin judicial de la obligacin tributaria el caso del
impuesto de herencia y donaciones (Ley n 16.271).
Hoy, despus de la reforma de la Ley n 19.903, la regla general es que la dacin de la posesin efectiva de la
herencia intestada sea un trmite administrativo en que interviene el Servicio de Registro Civil.
Excepcionalmente interviene el juez en el caso de sucesin testamentaria. Y en ese caso, se mantiene que, previo
informe del SII, la determinacin del Impuesto de herencia definitiva, la efecta el tribunal.
*Hoy es un impuesto sujeto a declaracin.
*Suspiro del profesor: Un seor muri sin testamento, y su sucesin ya ha pagado $600.000.000.- de impuesto de
herencia, sin incluir fundos ni bosques. Descartando los bosques (exentos por estar acogidos al DL 701), la
ampliacin del inventario significaba pagar $970.000.000.- ms de impuesto.
4) Causa de la obligacin tributaria.
Al igual que en la obligacin civil, se discute entre causalistas y anticausalistas, si la causa es o no un elemento de
existencia de la obligacin tributaria.
En nuestro derecho positivo, la causa de la obligacin se concibe como un elemento de las obligaciones
contractuales (Art. 1467 CC: No puede haber obligacin sin una causa real y lcita Se entiende por causa el
motivo que induce al acto o contrato).
La obligacin tributaria en cambio, es una obligacin legal. Por eso se ha fallado que la devolucin por pago
de lo no debido tributario no puede fundarse en la ausencia de causa, pues conforme a nuestro CC la causa es un
elemento de las obligaciones contractuales (Fallo de Manuel Somarriva, como abogado integrante de la Corte de
Apelaciones de Santiago, hacia la dcada de los 40). Por esta razn, el pago indebido en materia tributaria se
funda en principios distintos al del cuasicontrato homnimo del CC.
El fundamento del pago de lo no debido en materia tributaria se halla en el principio de legalidad tributaria.
Cuando se paga indebidamente un tributo, se est pagando sin que haya ley que lo establezca o ms all del lmite
impuesto por ella. La causa no importa, ni menos el error de quien paga como ocurre en Derecho Civil (aun
cuando excepcionalmente se permita alegar error de derecho).
OBLIGACIONES ACCESORIAS O SECUNDARIAS.

70

Nosotros partimos diciendo al estudiar el concepto de relacin jurdico tributario, con ocasin del ejercicio del
poder tributario, se generaba una serie de relaciones entre el titular de este poder y los contribuyentes y an de
terceros; que era una relacin de contenido complejo; que la parte ms importante de esta relacin era la
obligacin de pagar (que es de dar). Pero antes, durante y despus del nacimiento de la obligacin tributaria
coexisten otras obligaciones y deberes tributarios que la doctrina, para distinguirlos de la primera (pagar), ha
denominado obligaciones o deberes secundarios o accesorios; expresin que no ha dejado de ser criticada
porque no son dependientes de la obligacin principal, sino que son autnomas. Lo secundario tambin apunta a
que en esta relacin tributaria de contenido complejo sigue siendo ms importante la obligacin de pagar.

Estas obligaciones tienen por objeto facilitar la fiscalizacin y la recaudacin ntegra y oportuna de los
impuestos, y no slo pueden recaer sobre los contribuyentes, sino tambin respecto de terceros.

Pueden afectar al propio contribuyente y an a terceros, aun cuando se trate de informar ciertos hechos de
relevancia tributaria, que constituyen verdaderos deberes (Por ejemplo, la obligacin que tienen los bancos de
informar al SII de los intereses u otras rentas que han pagado a sus clientes en el ao calendario respectivo, o la
obligacin de los notarios y conservadores para que se les acredite el pago de ciertos impuestos que autorizan,
inscriben o protocolizan, arts. 74 y 75 del Cdigo Tributario).

Art. 74. Los conservadores de bienes races no inscribirn en sus registros ninguna transmisin o
transferencia de dominio, de constitucin de hipotecas, censos, servidumbres, usufructos, fideicomisos o
arrendamientos, sin que se les compruebe el pago de todos los impuestos fiscales que afecten a la propiedad
raz materia de aquellos actos jurdicos. Dejarn constancia de este hecho en el certificado de inscripcin que
deben estampar en el ttulo respectivo.
Art. 75. Los notarios y dems ministros de fe debern dejar constancia del pago del tributo contemplado en
la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en los documentos que den cuenta de una convencin afecta a
dicho impuesto.

Pero de inmediato surgen los problemas; por ej. Si se trata de una subinscripcin porque se modific la
jurisdiccin del Conservador (llevo los papeles de Los ngeles a Sta. Brbara), debo acreditar el pago de los
impuestos?: NO, porque no se trata de ninguna transferencia ni transmisin.

Si se trata de practicar la inscripcin especial de herencia, debo acreditar el pago de la contribucin de bienes
races?: No es transferencia. Tenemos el Art. 688 CC, pero la inscripcin es para conservar la historia de la
propiedad raz, porque la transferencia se efectu por el modo sucesin por causa de muerte.

Y el impuesto territorial, es un impuesto fiscal?: Cuando se deben $100.000.000.- la discusin pasa a ser
importante. Cuando la cuanta da para pagar abogado, se discute la cuanta y se llega hasta la Corte Suprema
discutiendo.

Hay que tener presente tambin el art. 92.

Explicacin previa: Cuando Ud. Debe un impuesto, debe acercarse, se pide una condonacin de intereses
penales y multas, y paga. Y si no tiene dinero para pagar, se puede celebrar un convenio de pago (1 cuota al
contado y el saldo en cuotas, generalmente por 12 meses; extendindose ltimamente hasta 36 meses por leyes
especiales que se han ido prorrogando ao a ao). Llevar el convenio al da, ese convenio permite acreditar para
estos efectos, que estoy al da en el pago de un impuesto?: A esto se refiere el art. 92 CT.

Art. 92: Salvo disposicin en contrario, en los casos en que se exija comprobar el pago de un impuesto, se
entender cumplida esta obligacin con la exhibicin del respectivo recibo o del certificado de exencin, o
71

demostrndose en igual forma estar al da en el cumplimiento de un convenio de pago celebrado con el Servicio
de Tesoreras. El Director Regional podr autorizar, en casos calificados, se omita el cumplimiento de la
obligacin precedente, siempre que el interesado caucione suficientemente el inters fiscal. No proceder esta
caucin cuando el Director Regional pueda verificar el pago de los impuestos de la informacin entregada al
Servicio por Tesoreras.
Si se tratare de documentos o inscripciones en registros pblicos, bastar exhibir el correspondiente
comprobante de pago al funcionario que deba autorizarlos, quien dejar constancia de su fecha y nmero, si los
tuviere, y de la Tesorera o entidad a la cual se hizo el pago

Estas obligaciones secundarias son:
1. La obligacin de inscribirse en ciertos roles y registros, especialmente en el RUT.
2. La obligacin de dar aviso de inicio de actividades.
3. La obligacin de dar aviso de trmino de giro.
4. La obligacin de llevar libros de contabilidad.
5. La obligacin de emitir documentos.
6. La obligacin de informar ciertos hechos de significacin tributaria.
7. La obligacin de presentar declaraciones.

1.- La obligacin de inscribirse en ciertos roles y registros, especialmente en el RUT.

Arts. 66 y 67 del Cdigo Tributario y el D.F.L. N 3 de 1969.

Art. 66: Todas las personas naturales y jurdicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica,
pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de sus actividades o condicin causen o puedan
causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol nico Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento
respectivo. (D.F.L. N 3, D.O. 15 de Febrero de 1969).
Ahora bien, esta obligacin se cumple materialmente en un formulario confeccionado por el propio SII
(Formulario 4415), debiendo cumplirse diversos requisitos especialmente destinados a comprobar ante el SII la
efectividad del domicilio y dems datos acerca de la individualizacin del contribuyente de que se trata.
EJ. Comunidad: Se debe acreditar la existencia y naturaleza de ella; determinar la cuota que lleva cada
interesado; constituir mandatario comn.
EJ 2. Sociedad de personas: Se acompaa escritura pblica, extracto inscrito y D.O. de la publicacin.
La inscripcin en otros roles y registros.

La ley o la administracin exigen, en algunos casos, la inscripcin en otros registros. Pero de conformidad al
art. 67 del Cdigo Tributario, esta obligacin se entiende cumplida, para todos los efectos legales, por la
inscripcin en el Rol nico Tributario, siendo la Direccin Regional del SII respectiva la que, en base a los
antecedentes que all se indica, tiene que inscribir al contribuyente en los dems roles o registros. Por ejemplo, los
que compran chatarra (fiscalizacin especial). Otro ejemplo: Los contribuyentes del IVA.

Declarar un giro o actividad.

Uno de los datos no menores, y quiz uno de los ms importantes desde el punto de vista de sus efectos
tributarios que hay que cumplir en este primer trmite es declarar un giro o actividad, que bien puede o no estar
afecta IVA (se presenta un primer problema).

72

Si la actividad est afecta a IVA, sintese y espere. Generalmente es simultneo inscribirse en el Rol nico
Tributario y el inicio de actividades. Pero si le cursan un inicio de actividades de un giro o actividad afecto a IVA,
posteriormente debe timbrar documentos tributarios, principalmente facturas (*La factura es un cheque en blanco
a favor del Fisco: por ello no se la puede entregar a cualquier pelafustn; incluso hay un delito: facilitarse para
cursar un inicio de actividades fraudulento con el objeto de obtener documentacin tributaria para que otro cometa
un delito, como lo es el usar las facturas para que otros rebajen su crdito fiscal).

Tratndose de personas naturales, cumplen la exigencia del RUT con su cdula de identidad; y con ella pueden
darse por cumplidas todas las exigencias relacionadas con el Rol nico Tributario.

As, hay una cdula de Rol nico Tributario. Ej. Las sociedades tienes una cdula color verde. Ej. 2. Cuando
hay una cdula adicional en el caso de las personas naturales es de color rojo.
Imaginemos una empresa de transportes, que tiene 10 camiones y 10 choferes. Cada uno de ellos pasa por un
Servicentro a cargar combustible y pide una factura; para que le emitan la factura o la gua de despacho tiene que
mostrar su cdula de Rol nico Tributario. Si su jefe en cambio, es una persona natural, no andar cada conductor
con la cdula, por ello tienen una cdula de RUT que se puede pedir como adicional.
En el art. 15 del DFL N3 hay un delito que sanciona el uso malicioso de una cdula de RUT, con pena de
multa. La adulteracin o falsificacin de Cdulas de Rol nico, el uso de una cdula adulterada, falsificada o
de una autntica que debi ser devuelta al Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo con el artculo 9, o la
utilizacin en beneficio propio de una cdula perteneciente a un contribuyente distinto de quien la exhibe, ser
sancionada con arreglo a lo dispuesto en el artculo 109 del Cdigo Tributario. Igual sancin se aplicar si se
trata del uso indebido de un comprobante de peticin de cdula.
Se cuenta la historia de un seor de una toma en Talcahuano, dueo de un almacn que siempre fiaba a sus
vecinos, pero peda como prenda que le dejaran su cdula de identidad. Como la gente no vea gran valor en ellas,
no las recuperaba y prefera sacar otra. Pero ocurre que un da se aperson la PDI, y desapareci el almacenero,
que con esas cdulas de identidad constituy varias sociedades de hecho en instrumentos privados autorizados
ante Notario, hizo inicio de actividades, solicit documentacin tributaria, hizo declaraciones de impuestos
calzadas con devoluciones de impuestos, y obtuvo $300.000.000.- de devolucin, siendo los cheques finales
cobrados por cada uno de los pobladores. Ellos tuvieron que argumentar que nunca haban participado en
estas operaciones, que se haba hecho mal uso de su documentacin y que el seor las haba obtenido mediante
este sistema. Generalmente pasa eso en negocios de fraude. (*Cuando el negocio sea muy bueno, desconfen; los
abogados somos desconfiados. J. Montecinos).
2.- La obligacin de inicio de actividades. Art. 68 del Cdigo Tributario.

Qu se entiende por inicio de actividades? Hasta la ley 19.506 del 30 de julio de 1997, que en su art 68 inc.3
defini la expresin, no exista una definicin legal de inicio de actividades, producindose la discusin acerca de
qu deba entenderse por tal.

Es comn la clusula de estilo: y la fecha de inicio de actividades ser la del presente instrumento.
Tenamos una declaracin de voluntad de los socios en orden a establecer que la fecha de inicio de actividades era
la de la suscripcin de la escritura constitutiva, y no tenamos ninguna operacin material constitutiva del giro o
actividad desarrollado por la sociedad. De cundo se contaba el plazo para dar aviso de inicio de actividades, de
la fecha de la escritura social o de la fecha efectiva de inicio de actividades?. De partida, hay una infraccin,
pues estas obligaciones accesorias, su incumplimiento trae una infraccin tributaria.
La Ley N 19.603 de 30 de julio de 1997, introdujo un inciso 2 (hoy inciso 3) al art. 68 CT: Para los
efectos de este artculo, se entender que se inician actividades cuando se efecte cualquier acto u operacin que
73

constituya elemento necesario para la determinacin de los impuestos peridicos que afecten a la actividad que
se desarrollar, o que generen los referidos impuestos.
Despus de esta definicin, lo que interesa es que el contribuyente d inicio material a sus operaciones. Ej. Se
realiza una operacin afecta (vende mercadera, arrienda un local [se genera un gasto que corresponde a un
elemento que sirve para determinar la base de un impuesto peridico, que es el impuesto a la renta]). Por tanto no
basta la sola declaracin en la escritura pblica constitutiva de la sociedad para que exista la obligacin de
cumplir con el aviso de inicio de actividades.

Plazo para dar aviso de inicio de actividades.

Debe darse aviso dentro de los 2 meses siguientes a aquel en que se da inicio a la actividad. Por ejemplo, si se
da inicio de actividades hoy 25 de abril de 2011, debe darse aviso hasta el 30 de junio (ah vencen los 2 meses
siguientes a abril).

Para dar aviso al trmino de giro, tambin hay un plazo de 2 meses, pero se cuenta desde el cese de
actividades. Por ejemplo, si cesan las actividades el da 25 de abril, el plazo de 2 meses vence el 25 de junio,
conforme a las reglas generales del Cdigo Civil.
Quines estn obligados a dar aviso de inicio de actividades.

Modificado por la Ley N 19.603 en 1997.

Cmo se cumple esta obligacin accesoria?

La declaracin de inicio de actividades se hace mediante un formulario nico proporcionado por el SII, en el
que deber revelarse la informacin tributaria significativa, como por ejemplo la individualizacin de la actividad
o giro que va desarrollar el contribuyente, conforme a una clasificacin y cdigo que al efecto proporciona el SII.

En esta ocasin se debe acompaar toda la informacin que exige el Servicio y que tiene por objeto respaldar
la informacin que se solicita en el formulario, especialmente, la verificacin del domicilio, de modo que si el
contribuyente tiene por domicilio un inmueble de su propiedad tendr que acompaar copia autorizada de los
ttulos de dominio que acreditan dicha calidad, o, si es arrendatario tendr que acompaar el ttulo de dominio del
arrendador ms su contrato de arrendamiento.

Adems, segn sea el caso, tendr que acreditar otras circunstancias, como por ejemplo, tratndose de los entes
sin personalidad jurdica, especficamente, una comunidad hereditaria que va dar inicio de actividades como tal,
tendr que acompaar todos los antecedentes que acreditan la existencia y la naturaleza de la misma,
individualizar a los comuneros, su parte o cuota en la comunidad y designar un mandatario comn.

Cambio, ampliacin o eliminacin de giro.

El Servicio acepta solamente un inicio de actividades, de modo que si se desea desarrollar otra actividad se
debe modificar el formulario comunicando una ampliacin de giro. En cambio, si se desea eliminar un giro tendr
que eliminarlo, pero lo que no corresponde es dar un nuevo aviso de inicio de actividades.

Quines estn obligados a dar aviso de inicio de actividades?

74

Conforme al art. 68 inciso 1 del Cdigo Tributario, las personas que inicien negocios o labores
susceptibles de producir rentas en la primera y segunda categoras a que se refieren los nmeros 1 letras a) y b),
3, 4 y 5 del artculo 20, 42 n2 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta

- Art. 20 N 1. Se refiere a los agricultores.

Hasta antes de la Ley N 19.506, los agricultores no estaban obligados legalmente a dar inicio a sus
actividades. Dicha Ley produce un seudo-conflicto En primer lugar, la ley 19.506 establece que los
agricultores estn obligados a dar inicio de actividades, cuestin sta ltima definida por el legislador, en la cual
prima la efectividad material del desarrollo de las actividades, as por ejemplo, el abogado Pedrito Prez se
compra un predio en la Cordillera de los Andes, conforme a la norma en estudio Pedro est obligado a dar aviso
de inicio de actividades, sin embargo materialmente no desarrolla actividad agrcola. En segundo lugar, Pedrito
tiene la posibilidad de tributar en base a renta presunta, la que es una presuncin de derecho que corresponde al
10% o 4% del avalo fiscal segn si es propietario, usufructuario o mero tenedor. Con este segundo elemento,
Pedro est obligado a dar aviso de inicio de actividades aun cuando no desarrolle la actividad, si la ley puede
presumir de derecho la obtencin de una renta?

- Se podra estimar que para los efectos de inicio de actividades hay una regla especial que prima por sobre
la general (comprendida en la Ley de la Renta), que se encuentra en el inciso 3 en dnde se define inicio de
actividades, actividades que no sean incoado conforme a esa definicin, y por tanto no estara obligado a dar
aviso de inicio de actividades

- Art. 20 Ns 3, 4 y 5.

El nmero 5 constituye la regla general en la primera categora, as todo actividad no comprendida en los
nmeros anteriores en que predomine el capital por sobre el trabajo quedan comprendidas en el nmero 5.

Luego, no se encuentran los contribuyentes del nmero 2, es decir, las personas que obtienen rentas de
capitales mobiliarios, como por ejemplo los dividendos de acciones, intereses de fondos mutuos, de depsitos a
plazo.

- Art. 42 N 2

Rentas del trabajo independiente, es decir, personas que desarrollan profesiones liberales, ocupaciones
lucrativas (concepto definido en el artculo 42 N 2, ejemplo: prcticos de puertos y canales, jardineros, gasfter,
cocinero, siempre que lo ejerzan en forma independiente).

Luego, no estn obligados a dar inicio de actividades el contribuyente del art. 42 N 1, es decir, trabajadores
dependientes y las personas que obtienen una pensin o jubilacin, los que en realidad no podran, al tratarse de
un impuesto de retencin, de modo que es el empleador quien retendr, declarar y enterar en arcas fiscales el
impuesto.

- Art. 48.

Los directores o consejeros de las sociedades annimas. Antes de la Ley 19.506 no estaban obligados.

Modificaciones importantes al formulario de inicio de actividades. Art. 68 inciso final (modificado
por la Ley 19506)
75

Los contribuyente debern poner en conocimiento de la Oficina del Servicio que corresponda las
modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario a que se refiere el inciso
anterior

Antes de la modificacin slo se deba comunicar al servicio las modificaciones sociales.

El SII ha dado ejemplos de lo que se entiende por modificacin importante:
- Modificacin del giro
- Cambio de domicilio
- Modificacin social
- Cambio de propietarios en la empresa
- Cambio de representante legal
- Etc.

La ley, sin embargo, no seal un plazo dentro del cual debe darse este aviso:
- Antes de la modificacin de la Ley 19.506, tratndose de la obligacin de avisar las modificaciones
sociales, el legislador deca expresamente dentro del plazo sealado en el inciso primero, es decir, dentro del
plazo de dos meses

- Sin embargo, ahora nada se dice. El SII ha fijado un plazo de 15 das, lo cual es ilegal porque sostenemos
que la administracin no puede fijar un plazo, y si lo hace, debera coincidir con la obligacin legal establecida
por el legislador que es de dos meses computado en la forma que all se indica.

Infracciones relacionadas con la obligacin de dar aviso de inicio de actividades
Toda infraccin a una disposicin tributaria se encuentra sancionada, porque existe la figura residual del art.
109 del Cdigo Tributario.

Toda infraccin de las normas tributarias que no tenga sealada una sancin
especfica, ser sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una
unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto
eludido si la contravencin tiene como consecuencia la evasin del impuesto.

El catlogo de infracciones se encuentra en el art. 97 del Cdigo Tributario. En lo que nos interesa:
Art. 97 N 1 inciso 1.
El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o
registros obligatorios, que NO constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un
impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.


Art. 97 N 2 inciso final.
El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para
la determinacin o liquidacin de un impuesto, con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la
liquidacin, siempre que dicho retardo u omisin no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada
se aumentar en un dos por ciento por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de
ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.

En consecuencia, la no declaracin de dar inicio de actividades o el retardo del mismo se sanciona por el
artculo 97 N1 porque se trata del retardo u omisin de una declaracin que no constituye la base inmediata
para la determinacin del impuesto.

76

Si bien no corresponde a esta parte de la materia, para que se aplique una multa se requiere la comisin de una
infraccin, en consecuencia:

- si el profesor Juan Gmez no presenta su declaracin de impuesto a la renta incurre en una infraccin?
S, artculo 97 N2.
- Puede declarar y no pagar? S, el artculo 72 LIR lo permite. Con esta situacin, lo que gana es no
incurrir en una infraccin y en consecuencia no incurrir en la multa prevista en el art. 92 N 2, sin embargo debe
pagar los reajustes e intereses penales que seala el artculo 53.
- Si este profesor tiene, adems, inicio de actividades como agricultor debe presentar tambin su
declaracin mensual del pago del Impuesto al Valor Agregado, y si no la presenta incurre en la infraccin del
artculo 97 N 11 (Mora en el pago de un impuesto de retencin o recargo). Por lo dems, no puede declarar y no
pagar.
- Qu sucede si no deba pagar y no declara? Podra ser sancionado por el art 97 n 2? Segn el
profesor, no porque dicha sancin depende del impuesto que se dej de pagar. No obstante, se podra sostener lo
contrario, lo que va depender de la interpretacin.

2.- OBLIGACIN DE DAR AVISO DE TRMINO DE GIRO. Art. 69
Toda persona natural o jurdica que, por terminacin de su giro comercial o industrial, o de sus actividades,
deje de estar afecta a impuestos, deber dar aviso por escrito al Servicio, acompaando su balance final o los
antecedentes que ste estime necesario, y deber pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del
expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al trmino del giro o de sus actividades

Aqu, a diferencia de lo que ocurre con la obligacin de dar aviso de inicio de actividades, no existe una
definicin legal de trmino de giro. En nuestro concepto, se trata de una situacin de hecho que deber
determinarse caso a caso

El SII en los ltimos aos ha procedido a dar trmino de giro DE OFICIO a ciertos contribuyentes, cuando
durante 12 ejercicios mensuales consecutivos no se registra actividad en el formulario de declaracin y
pago de impuestos mensuales. Esta forma de proceder del Servicio, corresponde a una reaccin frente a la
situacin de algunos contribuyentes que, con el objeto de evitar el trmino de giro, que supona una fiscalizacin
estricta, trataban de postergarlo mediante la presentacin de declaraciones sin movimiento hasta llegar a los 6
aos (plazo mximo de prescripcin).

Ahora, los contribuyentes tratan de conseguirse boletas de honorarios de algn profesional de $100.000 ms
impuestos (dichos impuestos se devolvan al profesional), de tal manera de aparecer con algn movimiento en el
formulario.



Cmo se cumple la obligacin de dar aviso de trmino de giro?
Se trata de una obligacin de contenido complejo, y supone tres obligaciones:

1.- Dar aviso por escrito, en un formulario confeccionado por el SII, del trmino de giro o actividades.
2.- Presentar un balance final o balance de termino de giro.

Este balance comprender las operaciones de 1 enero a la fecha del trmino de giro. De modo que,
eventualmente, podran ser dos balances si la fecha de trmino de giro comprende dos periodos, como sera el
caso de si se da aviso de trmino de giro con fecha 28 de febrero, en cuyo caso se tendr que:
- presentar el balance del ao calendario o comercial 2010, ya que este balance se presenta, generalmente,
con agregacin de impuestos dentro del mes de abril
77

- y un balance por lo que va del ao 2011 (1 enero al 28 de febrero 2011).

Materialmente, entonces, son dos balances.

3.- Pagar los impuestos correspondientes hasta el momento del presentado balance, especialmente los del
ltimo ejercicio.

Estos impuestos son:
a. El impuesto a la renta del ltimo ejercicio
b. SI es que procede, el impuesto nico del art 38 bis LIR
c. El IVA, si es que procede

**El artculo 38 bis no se controla en esta materia, sino en Impuesto a la Renta**

La reforma del ao 1984 supone que se incentiva a los dueos de las empresas, contribuyentes del Impuesto
Global Complementario, a no retirar utilidades, la empresa paga en el ejercicio correspondiente del impuesto a la
renta de primera categora sobre rentas percibidas o devengadas, los dueos de la empresa (personas naturales)
van a pagar el impuesto terminal cuando retiren utilidades, de modo que, por el simple expediente de no retirar
utilidades se posterga la tributacin del impuesto global complementario. Con ello, el legislador consigue que la
empresa crezca va capitalizacin de utilidades (las que, generalmente, no estarn en el banco sino invertidas en la
propia empresa y no en el auto ltimo modelo del dueo de la empresa, porque de ser as, se trata de un retiro
afecto al Impuesto Global Complementario y ha tenido que pagar dicho impuesto.)

Este sistema oblig a crear un registro contable que llevara a registro de esta realidad (estas utilidades que
estn endosadas, de estos retiros, de los crditos por impuesto a la primera categora asociados a estas utilidades)
Este libro se denomina FUT (Fondo de Utilidades Tributables)

Distinta es la situacin del empleado o del profesional de segunda categora, ya que no obstante ahorrar sus
ingresos o invertirlos, igualmente debe pagar el Impuesto Global Complementario.

Lo anterior ha significado:
- Que se creen sociedades profesionales de segunda categora o
- Que esos servicios profesionales emigren a primera categora. Por ejemplo, las boletas de los mdicos.

Hasta cundo? Hasta el trmino de giro, que pasa al trmino de giro: art. 38 bis. Si hay utilidades con global
pendiente no retirado o distribuidas van a pagar a manos de la empresa el impuesto nico del 35%. Parece
terrorfica la norma, sin embargo no lo es. (se ver ms adelante)


Plazo para cumplir con la obligacin de dar trmino de giro:
Dentro de los 2 meses siguientes al trmino de giro o actividades. Por lo tanto si el trmino de giro se produce el
14 de mayo, los 2 meses corren hasta el 14 de julio. (Ojo, porque en este caso el plazo no corre igual que en el
Art. 68. Pregunta de examen.)

Infraccin si no se da aviso dentro del plazo
Se discute si corresponde aplicar la sancin prevista en el n 1 o n 2 del Art. 97. El problema se presentar en
caso que el contribuyente adeude impuestos, con ocasin del trmino de giro. Si no los adeuda, no hay duda que
la infraccin ser la del n 1. El problema se presenta en el caso que una declaracin constituye la base inmediata
para la determinacin del impuesto.

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En nuestro concepto, la sancin ser siempre la del N 1, porque la multa del N 2 procede por el no pago del
impuesto y no podra sancionarse la no presentacin del aviso por ese mismo precepto. Sera contrario al principio
non bis in dem, es decir, se sancionara dos veces la misma cosa.

Situaciones especiales reguladas en el Artculo 69 inciso 2 del Cdigo Tributario que se regulan con
ocasin al trmino de giro
Conversin de una empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza
Aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra u otras sociedades
Fusin de sociedades

Tambin se tratarn, a propsito de estas figuras especiales de reorganizacin empresarial, otras figuras
propias de procesos de reorganizaciones empresariales que no estn tratadas aqu, y que son:
1) La divisin de sociedades
2) La transformacin de sociedades
Y no estn tratadas aqu a propsito del trmino de giro, porque no existe trmino de giro, cese de
actividades, y en consecuencia no existe la obligacin de dar aviso
Conversin de una empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza
Tenemos a un contribuyente persona natural, Pedro Prez, RUT 2.000.000 que se va a convertir en una
sociedad de cualquier naturaleza.
No es esta figura la transformacin de sociedades, definida en el Artculo 8, sta es el cambio del tipo social,
subsistiendo la personalidad jurdica, por ejemplo, de una SRL pasamos a una SA, o viceversa.
En este caso, estamos hablando de una conversin.
Cuando se dicta el Cdigo Tributario, no exista la posibilidad de una sociedad unipersonal, hoy en da s, a
travs de la Empresa individual de Responsabilidad Limitada o de la Sociedad por Acciones (Spa), hoy
tambin se puede recurrir en la conversin de la empresa individual en alguno de estos tipos sociales. Pero
cuando hablamos de sociedad, tenemos que hablar, por regla general, de un contrato entre dos o ms personas.
En el ejemplo, al constituirse una sociedad, en una empresa individual en una sociedad de responsabilidad
limitada, Pedro Prez naturalmente tena que tener un socio, el empresario individual en la constitucin de la
sociedad aportaba la empresa individual, pero Qu es la empresa individual?, podra ser tal vez, el
establecimiento de comercio o industrial que tiene una cierta tipificacin para la legislacin comercial.

El establecimiento comercial constituye una universalidad jurdica?

En el establecimiento de comercio, tenemos un activo y un pasivo, aqu se presenta el problema, porque al
hablar de patrimonio, entendemos un solo titular, un titular equivale a un solo patrimonio.

Por ejemplo, si se trata del establecimiento de comercio de la esquina, que vende Frutos del pas, Cules
son los bienes que componen el activo del establecimiento de comercio de la esquina? Los frutos del pas; la
clientela; el local comercial siempre que sea propio y est en el activo contable, entonces tendremos tomar el
balance, que tiene un activo y un pasivo, y eso va a ser lo que se va a aportar a la sociedad que se constituye, y
eso va a ser lo que se va a convertir esa empresa individual en una sociedad de cualquier naturaleza, Pero qu
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sucede?, sucede que el dueo del negocio de la esquina que funciona como establecimiento, tiene muchos ms
bienes que ese establecimiento comercial, tiene un fundo que no forma parte del establecimiento comercial, tiene
acciones que no estn contabilizadas, tiene una herencia que le da una participacin en una comunidad hereditaria
que le da una participacin enorme, entonces Podemos hablar de patrimonio?. El empresario individual, cuyo
negocio funciona bajo su RUT personal, como empresa individual va a constituir una sociedad de cualquier
naturaleza, aportando el pago del capital, su establecimiento comercial o industrial, que va a estar determinado en
su activo y pasivo por la contabilidad del empresario individual, especficamente por un balance, ah veremos
por ejemplo, cuantas frutas hay, cuantas maquinas registradores hay, si el local es propio o ajeno, etc.
La sociedad que se va a constituir, que va a ser un nuevo contribuyente, va a mantener exactamente la
identidad en el activo y pasivo de la empresa individual que va a desaparecer.
Despus de esta figura, si yo voy a comprar frutas, la boleta ya no dir Pedro Prez RUT 2.000.000-0, sino que
dir, Pedro Prez y Ca. Ltda., o Pedro Prez venta de frutos del pas E.I.R.L o Prez Spa o Prez S.A
o Prez e hijos o Prez y compaa segn el tipo social que adopte.
Artculo 69 inciso 2.

Por lo tanto, la regla general, para proceder a la conversin de una empresa individual a una sociedad de
cualquier compaa, es que previamente debe darse aviso de trmino de giro, porque la empresa individual va a
desaparecer a consecuencia de la conversin, salvo que la sociedad que se constituya, en la escritura de
constitucin, se constituya en codeudor solidario, de los impuestos adeudados con la empresa individual que
desaparece. Esta clusula que se pacta en la escritura de constitucin, se conoce como Clusula de garanta
tributaria, no obstante la sociedad que se constituye dentro del plazo de 2 meses, siempre debe presentar el
balance de trmino de giro, y pagar el impuesto a la renta correspondiente al ltimo ejercicio.

Formalmente, no se debe dar aviso por escrito del trmino de giro, esta es una obligacin de contenido
complejo, que consta a su vez de 3 obligaciones, aqu se exime slo de la primera, pero no de la segunda ni de la
tercera, Entonces que se gana? Lo que se gana es que al no existir obligacin de dar aviso por escrito del
trmino de giro, no se devenga el impuesto nico del Artculo 38 bis de la LIR.

El art. 38 bis, por su parte, establece que al trmino de giro se considerarn retiradas o distribuidas las
utilidades existentes en la empresa con global complementario pendiente (FUT), lo que significa que estas
utilidades, en definitiva, se van a afectar con una tasa del 35%, menos el crdito por el impuesto de 1 categora
pagado sobre esas mismas utilidades.

Al trmino de giro, por consiguiente, se devenga el impuesto nico del art. 38 bis, a menos que se pacte la
clusula de garanta tributaria.

Efectos tributarios de la conversin de una empresa individual a una sociedad de cualquier
naturaleza

1.- El aporte de todos los bienes corporales muebles del giro, efectuado por el vendedor (contribuyente del IVA
en este proceso de conversin), se encuentra afecto al IVA, conforme a lo dispuesto en el Art. 8 letra b) del DL
825. Este es un grave inconveniente prctico para recurrir a la conversin, y por ello es que la conversin en la
prctica es muy difcil se d.

Qu significa que los bienes corporales muebles del giro del vendedor estn gravados con el IVA?

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Significa que va a haber que considerar como vendido el 100% de las mercaderas, por ejemplo, si la
existencia tiene una tasacin de $100.000.000, tendremos que desembolsar $19.000.000, y se nos va el capital de
trabajo en eso.

2.- El remanente de crdito fiscal, de que es titular el empresario individual, no se traspasa a la sociedad que se
constituye, por ejemplo si el seor tena un remanente de crdito fiscal de $10.000.000, los pierde, esta constituye
una segunda razn, por la cual no se recurre a la conversin.
Slo puede seguir la suerte del Art. 28 del DL 825 y el saldo a favor se pierde.

3.- Las prdidas tributarias que eventualmente posee la empresa individual que desaparece, por ser
personalsimas del RUT que las genera tampoco se traspasan a la sociedad que se constituye.

4.- En relacin a la obligacin de dar aviso de trmino de giro, en principio no puede procederse a la
conversin sin dar aviso previo de trmino de giro, salvo que se pacte la clusula de garanta tributaria (inc.
2 del Art. 69 CT), pero ni aun esta estipulacin exime de la obligacin de presentar el balance final o de trmino
de giro y pagar el impuesto a la renta correspondiente al ltimo ejercicio.

5.- La conversin y la facultad de tasar del Art. 64 Cdigo Tributario.

La facultad de tasar es la gran herramienta del SII, y se encuentra regulada entre nosotros, principalmente en
el Artculo 64 del Cdigo Tributario, este artculo, tratndose de la enajenacin de bienes corporales o
incorporales muebles o inmuebles, cuyo valor sirva de base para la aplicacin de un impuesto, el SII puede
ejercer la facultad de tasar, es decir, revisar el valor asignado por las partes a los bienes corporales o incorporales
muebles o inmuebles cuando su precio sirva de base para la aplicacin de un impuesto, y cuando este valor sea
notoriamente inferior al corriente en plaza (bienes muebles) o al valor de bienes inmuebles de semejantes
caractersticas y ubicaciones.

La facultad de tasar (facultad excepcionalsima, que habilita al SII para recalificar un contrato), supone que
exista una enajenacin, conforme al concepto tradicional de sta, es decir, cuando se transfiere el dominio u otro
derecho real. Por ejemplo, en la particin al no existir enajenacin, el SII no puede ejercer la facultad de tasar.

Pedro Prez, segn su balance y su contabilidad, tiene asignado a sus bienes un valor, que es el valor libro
tributario, porque es el que refleja su contabilidad efectuada las correcciones que impone la legislacin tributaria,
siempre que estemos en un sistema de renta efectiva y contabilidad completa.





Por ejemplo, si la mercadera tiene un valor de $100.000.000, el inmueble tiene un valor de $50.000.000, los
otros bienes del activo fijo tienen un valor de $10.000.000, en total $160.000.000 Podemos valorar el aporte de
esos bienes a valor libro tributario? S Puede ese valor ser notoriamente inferior al valor corriente en plaza?
S y normalmente lo ser, por ejemplo si pensamos en la depreciacin, Puede SII tasar? Esto est solucionado
en el Artculo 64, SII no puede tasar cuando se trata de un proceso de reorganizacin de empresas y se ha
respetado el valor libro tributario, entendiendo por proceso de reorganizacin de empresa, Aquel que tiene una
legtima razn de negocio y que no tenga por objeto eludir o evadir el pago de un impuesto.

Puede el contribuyente asignarle al valor comercial $500.000.000?
S, pero en ese caso se habr producido un incremento de patrimonio entre el valor libro tributario y valor
asignado en el aporte. Tendr que pagar renta e IVA (Artculo 8 letra a) DL 825).
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Supongamos que tenemos un bien raz, ste lo tiene el seor Juan, quien lo adquiri en $100.000.000, este
seor tiene un proyecto de lotear ese bien raz y vender sitios urbanizados, es decir, despus de la urbanizacin de
la subdivisin y de vendidos todos los sitios, el seor va a haber obtenido $3.000.000.000. En el Impuesto a la
Renta, existen los llamados Ingresos no renta, que se multiplican por 0, si una persona tiene un ingreso no
renta, no paga impuesto. Tenemos la renta que paga impuestos, categora global, que es el infierno, tenemos
las rentas exentas, donde no se paga pero tiene cierta incidencia tributaria, Artculo 54 n 3 de la Ley de la Renta,
que sera un purgatorio, y tenemos los Ingresos no rentas del Artculo 17, que seran un paraso.

Este seor, si el bien segua en su patrimonio individual, y loteaba, en la venta del 1 lote en $50.000.000 el
seor iba a hacer un ingreso no renta, porque iba a ser la venta ocasional de un bien, Artculo 17 n8 letra b)
primera parte de la Ley de la Renta, pero en el 2 y el 3 iba a caer en la habitualidad y por lo tanto la
sociedad iba a tener que empezar a pagar impuesto a la renta, entonces Qu haca este seor? Constitua una
sociedad que se llamaba 7 velos Ltda., y aportaba el bien raz a la sociedad, y en el valor de $3.000.000.000 y
sta era considerada una venta ocasional, y por lo tanto, ese mayor valor que obtena ese seor en esta
enajenacin era un ingreso no renta, y la sociedad, el valor en el patrimonio de ese bien era $3.000.000.000, y
como renta es incremento de patrimonio, la sociedad a consecuencia de esta divisin, loteo, urbanizacin y venta
de sitios para ser una renta un incremento de patrimonio tena que sumar 1 peso sobre $3.000.000.000. Pero
topbamos con la norma del art. 17 N8 inciso 5 de la LIR (norma del bobito).

SII poda tasar conforme al Artculo 64?
No, porque a lo mejor el precio de mercado era ese, y adems no porque el Artculo 64 se aplica cuando el
precio es notoriamente inferior y no cuando es notoriamente superior. La valoracin de los bienes para los efectos
fiscales es todo un problema, porque choca con la libertad contractual y la autonoma de la voluntad.

La norma del art. 17 N8 inciso 5 de la LIR dice que el SII podr tasar, conforme al art. 64, cuando el valor
asignado a los bienes, tratndose de una enajenacin bajo ciertas condiciones, sea notoriamente superior al
corriente en plaza o a los inmuebles de iguales caractersticas. Y cules son las exigencias?:

1) Que exista relacin
2) Que la enajenacin se efecte por un socio a la sociedad de personas de la cual forme parte, o a la
Sociedad Annima de la cual sea dueo del 10% del capital.

El SII, histricamente enfrentando esta figura, dijo no se aplica el art. 17 N 8 inciso 5 del D.L. 824, porque al
momento de la enajenacin, al constituirse la sociedad, no existe la sociedad, la sociedad va a existir cuando se
complete la ltima solemnidad legal que va a ser con posterioridad.


Por ejemplo, tenemos una escritura pblica de constitucin del 02.05.11, inscripcin en el Diario Oficial
20.05.11 e inscripcin en el registro de comercio 26.05.11, al momento de otorgarse la escritura pblica en que se
paga el aporte mediante el traspaso del inmueble valorado en $3.000.000.000 este seor aun no es socio de esta
sociedad, porque la sociedad va a existir al cumplirse la ltima solemnidad prevista por la ley y por lo tanto SII
no puede tasar, porque no se da la relacin.

En marzo del ao 2010 se dijo que rectificando la interpretacin anterior existe relacin y existe enajenacin, y
por lo tanto esta situacin queda cubierta por la norma del art. 17 N 8 inciso 5, porque el cumplimiento de la
ltima solemnidad no debe confundirse con la existencia de la persona jurdica que nace al tiempo de subscribirse
la escritura pblica.

El aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra u otras sociedades
82


Esta figura, en realidad corresponde a una fusin impropia. Por regla general, se exige para la sociedad
aportante, en forma previa dar aviso de trmino de giro, sin perjuicio puede eximirse a la sociedad aportante de
esta obligacin si se pacta la clusula de garanta tributaria en la escritura, en donde la sociedad que se
constituye o subsiste se hace responsable de los impuestos de la sociedad aportante.

Fusin de sociedades, se encuentra regulada en el art. 69 inciso 2 del Cdigo Tributario.

Est regulada en la Ley de Sociedades Annimas N 18.046, por lo tanto, la fusin de sociedades est regulada
como negocio tpico de las Sociedades Annima, pero dentro de la autonoma de la voluntad de la libertad
contractual tambin se acepta la fusin se Sociedades de Personas, en ese caso ser un negocio atpico o
innominado, porque la regulacin legal esta apropsito de las sociedades annimas.

La fusin puede ser de 2 tipos:
Fusin por creacin, en este tipo de fusin tenemos 2 o ms sociedades preexistentes que van a dar
origen a una nueva sociedad, desapareciendo la sociedad preexistente. El patrimonio de la sociedad resultante es
igual a la suma del patrimonio de las sociedades fusionadas:

Activo pasivo = patrimonio



Fusin por absorcin, tenemos 2 o ms sociedades que van a ser absorbidas por otras, hay 2 o ms
sociedades preexistentes que van a ser absorbidas por otras tambin preexistentes, luego la sociedad absorbente va
a subsistir y las sociedades fusionadas o absorbidas van a desaparecer (disolverse).


No es posible proceder a la fusin sin cumplir con la obligacin de dar aviso de termino de giro, que
constituye la regla general sealada en el inc. 2 del art. 69, sin embargo si en la escritura pblica de fusin la
sociedad que subsiste se hace responsable de las deudas tributarias de las sociedades que desaparecen, no es
necesario dar el aviso, aqu no hablamos de solidaridad, porque la solidaridad supone 2 o ms deudores y en este
caso hay un solo deudor, porque las otras sociedades desaparecen jurdicamente. Subsiste solo una sociedad la
que se crea o la absorbente, sin embargo igual que en los otros 2 casos, la clusula de garanta tributaria no exime
de la obligacin de presentar el balance final y pagar el impuesto de primera categora, porque la fusin y la
absorcin cuando se pacta la clusula de garanta tributaria no trae aparejada como consecuencia el devengo del
impuesto del art. 38 bis.

Conexin de la fusin con otras figuras que se dan en el campo societario

A
B
1
2
3
83

Tiene relacin con que no se devenga el impuesto nico del art. 38 bis, tratndose de la reunin en una sola
mano de todas las acciones o derechos sociales de una sociedad annima o sociedad de personas respectivamente.
Por ejemplo, sociedad de Juana y Juan cnyuges sin descendencia con testamento donde la cnyuge instituye
como heredero de la cuarta de mejoras y de la cuarta de libre disposicin al cnyuge y el es legitimario por la otra
mitad de la herencia, luego el cnyuge sobreviviente rene todos los derechos sociales en una sola mano el 50 %
en su calidad de socio original y el otro 50% como heredero universal del socio fallecido, se produce el devengo
del impuesto de art. 38 bis? No, porque lo dice expresamente la ley en el art. 14 de la ley de la renta.

En el caso de la fusin no se entiende devengado el impuesto del Art. 38 bis, por expreso mandato legal (Art.
14 letra A n 1 letra c). Entendindose dentro de sta ltima, la reunin del total de los derechos y acciones de
una sociedad en mano de una misma persona.

Efectos tributarios de la fusin:

1. En la fusin como en la divisin, la tesis del SII es que no hay IVA existiendo en el patrimonio de las
sociedades fusionadas o divididas bienes corporales muebles del giro, porque no se trata de un titulo traslaticio de
dominio, sino que es una suerte de declaracin de derechos preexistentes.

2. Las perdidas tributarias por ser personalsimas del contribuyente del RUT que las genero, en el caso de la
fusin no se traspasan de la sociedad que desaparece a la sociedad que se crea o subsistente, no obstante se
mantienen las perdidas tributarias en el caso de la fusin por absorcin respecto de la sociedad absorbente o
fusionada, porque se mantiene el principio. Hasta el ao 2001 se utilizaba precisamente esta figura, la fusin por
absorcin, para burlar el principio de la personalidad de las perdidas tributarias, lo que se haca era que se
compraban las perdidas; una empresa tena mucha utilidad en el FUT recurra a la fusin por absorcin y a
consecuencia de la fusin la empresa con prdidas (que no era conocida) subsista y la empresa con utilidades
desapareca y en la misma escritura pblica se modificaba el estatuto en otros puntos, por ej. se cambiaba el
nombre de la sociedad. El ao 2001 la ley 19.738 agrego un inciso final al art. 31 N 3 de la LIR, estableciendo
limitaciones para que a travs de esta figura y otras no se pudiera burlar el principio de la personalidad de las
prdidas.

3. El remanente de crdito fiscal, corresponde a un derecho de naturaleza tributaria personalsimo que no se
traspasa de la sociedad absorbida a la sociedad que se crea o que subsiste.

4. La sociedad que se crea en la fusin por creacin debe dar aviso de inicio de actividades.




Situaciones especiales no contempladas en el inc. 2 del art. 69 (No generan problema de trmino de giro)

La divisin de sociedades
Est regulada legalmente por la Ley de Sociedades Annimas, pero que tambin se acepta respecto de las
Sociedades de Personas, porque estamos dentro del derecho privado y no hay norma que lo prohba.
En la divisin de sociedades tenemos una sociedad primitiva que se va dividir o escindir dando origen al menos a
otra sociedad, lo importante es que la suma de los patrimonios que resultan de la divisin es igual al patrimonio de
la sociedad escindida.

Efectos tributarios de la divisin:
1. No hay que dar aviso de trmino de giro, pero la sociedad o sociedades que se crean a consecuencia de
la fusin deben dar aviso de inicio de actividades.
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2. La divisin supone la disminucin de capital de la sociedad escindida y de acuerdo al art. 69 inc.
final segn el cual, No podr efectuarse disminucin de capital en las sociedades sin autorizacin previa del
Servicio. Qu pasa si no se pide la autorizacin al SII? Cul es la sancin? Es nula la divisin que no cuenta
con la autorizacin previa de la disminucin de capital en los trminos del art. 69 inc. final C. T.? la respuesta es
NO, en el peor de los casos habr una sancin en la forma establecida en el art. 109 C. T. es atacable este
incumplimiento que establece la ley tributaria, que forma parte del derecho pblico, por la va de la nulidad
absoluta por objeto ilcito? La respuesta es NO, porque as lo dice expresamente el cdigo tributario arts. 4 y 108
C.T.

3. Por el principio de que las prdidas son derechos personalsimos no se traspasan de la sociedad
primitiva a la sociedad que nace de la divisin.

4. En la fusin y en la divisin la tesis del SII, es que aunque en el patrimonio de las sociedades
fusionadas o dividas existan bienes corporales muebles del giro del vendedor no existe IVA porque no existe un
ttulo traslaticio de dominio sino una suerte de declaracin de derechos preexistentes.

Efectos en relacin con el FUT:
Si hay un fondo de unidades tributables no retiradas con global pendiente Cmo se distribuye entre las
sociedades que intervienen en la fusin? Se distribuyen conforme a la distribucin del patrimonio.

Transformacin de sociedades

Durante muchos aos se discuti si la transformacin de sociedades era admitida en el derecho comercial, porque
no estaba expresamente regulada (hoy tampoco lo est). Uno de los argumentos a favor era que la ley tributaria la
admita, en el art. 8 n 13 C.T. que define lo que se entiende por transformacin de sociedades como el cambio
de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad
jurdica. Lo importante de la norma es que subsiste la personalidad jurdica, sin embargo, hay que tener presente
algunos efectos colaterales:

a) Cambio de rgimen tributario a consecuencia de la transformacin
Hemos visto que la calidad de Sociedad Annima es incompatible con el rgimen de renta presunta y, por lo
tanto, si se transforma una Sociedad de Personas que tributan en base a renta presunta en sociedad annima se
pierde este derecho y en este caso hay que separar los resultados del ejercicio, art. 69 inc. penltimo C.T.

b) Transformacin de una sociedad de personas en sociedad annima, cuando existen retiros en
exceso.
La reforma del ao 84 con el objeto de incentivar el ahorro y castigar el consumo, grava a los dueos de la
empresa en cuanto a personas naturales con domicilio o residencia en Chile con el impuesto global
complementario contra retiros de distribucin de utilidades, de manera que si no se distribuan las utilidades no
haba impuesto. Esta nueva filosofa de la ley de la renta exigi llevar un registro contable especial de esta
realidad y se cre el FUT (piscina con la pia colada). Imaginamos un FUT de $10 millones, Qu pasa si el seor
retira $50 millones? Debe tributar por los 10 o por los 50 millones? En principio solo debe tributar por los $10
millones, lo otro corresponde a un exceso de retiro o retiro en exceso que tratndose del empresario individual, del
socio de la sociedad de personas y del gestor de una sociedad encomandita por acciones va a tributar en el primer
ejercicio en que la sociedad o la empresa tenga utilidades y as sucesivamente. En cambio tratndose de la
Sociedad Annima no hay retiros en exceso, toda utilidad distribuida tributa con global complementario.

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Luego, si se trata de una sociedad de personas que registra $40 millones bajo el concepto de retiro en exceso,
se transforma en Sociedad Annima se presenta un problema, porque en la Sociedad de Personas se acepta el
retiro en exceso regulndose expresamente la oportunidad en que se tributa, en cambio en la Sociedad Annima
no se acepta el retiro en exceso. Esta situacin est regulado expresamente en el art. 14 letra A N 1 letra b inc.
final LIR que dispone En el caso de transformacin de una sociedad de personas en una sociedad annima,
sta deber pagar el impuesto del inciso tercero del artculo 21 en el o en los ejercicios en que se produzcan
utilidades tributables, segn se dispone en el inciso anterior, por los retiros en exceso que existan al momento de
la transformacin. Esta misma tributacin se aplicar en caso que la sociedad se transforme en una sociedad en
comandita por acciones, por la participacin que corresponda a los accionistas.

La sociedad de personas que se transforma en Annima registraba retiros en exceso por $40 millones, en el
primer ejercicio en que existieran utilidades esos retiros en exceso iban a tributar en global en manos de los socios
personas naturales, en proporcin a su participacin societaria, pero como ahora se transforma en Annima el
retiro en exceso va a tributar con el impuesto nico del inc. 3 del art. 21 de la LIR, es decir, con una tasa del 35%
y el sujeto pasivo va ser la sociedad Annima y no el accionista.

*Amiguitos del cedin (empresario individual, el socio de una sociedad de personas y el gestor de una sociedad
encomandita por acciones) que se oponen al accionista.

Certificado de trmino de giro.

Este certificado es importante, porque el art. 70 del Cdigo Tributario seala que No se autorizar ninguna
disolucin de sociedad sin un certificado del Servicio, en el cual conste que la sociedad se encuentra al da en el
pago de sus tributos. Segn el SII, este certificado es el certificado de trmino de giro. En la prctica el notario
le exigir el certificado de trmino de giro y el SII la escritura de disolucin.

Una vez obtenido el certificado de trmino de giro, Puede el contribuyente ser objeto de una nueva
fiscalizacin y en definitiva determinacin de impuestos?
Respuesta: S, y el fundamento est en el art. 25 del Cdigo Tributario. Por lo tanto, si existe algn punto
dudoso en cuanto a si se adeuda y a la magnitud de esta deuda, y los contribuyentes quieren quedar a cubiertos
sobre una fiscalizacin posterior al trmino de giro pueden invocar esta norma del Art. 25 y solicitar un
pronunciamiento del Director Regional. Si el pronunciamiento es favorable estaramos ante una especie de cosa
juzgada administrativa.






IV. Obligacin de llevar libros de contabilidad.

Hemos dicho que para declarar y pagar el impuesto a la renta, los contribuyentes pueden determinarla
mediante renta presunta o renta efectiva. Esta renta efectiva puede determinarse:

- En base a contabilidad completa (regla general)
- Mediante contabilidad simplificada, o
- Mediante el simple contrato, factura o convencin. Este sera el caso de un propietario de un predio
agrcola que lo arrienda.

Qu contribuyentes no estn obligados a llevar contabilidad alguna? Art. 68 LIR.
86

1. Los del Art. 20 N2, esto es, personas que reciben rentas de capitales mobiliarios. Ej. La persona que un
deposito en el banco y que percibe un inters.

Las rentas del Art. 20 N2 son los capitales mobiliarios y comprende, por ej. los dividendos que percibe un
accionista por su accin. El profesor explica que las rentas del 20 N2 saltan porque si la renta de capital
mobiliario la percibe un contribuyente del 20 N 3, 4 o 5 quedarn encasilladas en el 3, 4 o 5 respectivamente. Por
ello es que la persona que percibe rentas por valores mobiliarios del 20 N 2 queda ah, es decir, no pertenece a los
N 3, 4 o 5 porque no es empresa. En consecuencia, quien no est obligado a llevar contabilidad alguna es la
persona que recibe rentas por capitales mobiliarios.

Pregunta de alumno: Las personas del 20 N 2 tienen que ser solo personas naturales o solamente tienen que
percibir rentas de capitales mobiliarios? El profesor dice que la ley no establece ningn requisito. El tema est en
el encasillamiento que, para los efectos de inicio de actividades, efecte el SII. Porque si lo cataloga como una
sociedad de inversin la renta saltar al 20 N 5.

2. Los contribuyentes del Art. 22, esto es, los pequeos contribuyentes. Entre otros los pequeos
mineros artesanales (N 1), los pequeos comerciantes que desarrollan actividades en la va pblica(N 2), los
suplementeros (N 3).

3. Los contribuyentes del Art. 42 N 1 LIR, esto es los trabajadores dependientes, pensionados y jubilados.
4. Los contribuyentes del Art. 42 N 2 LIR que no sean sociedades de profesionales y que opten por
determinar su renta en la forma establecida en el inciso final del Art. 50 de la LIR. Esto es, cuando se opta
por deducir gastos presuntos, equivalentes al 30% de los ingresos brutos, con un tope de 15 UTA.

IB = 24.000.000
GP = 5.000.000 (tope)
RNG (renta neta global) = 19.000.000

No se requiere llevar contabilidad. Entonces, cul es la alternativa que tiene una persona que ejerce una
profesin liberal u ocupacin lucrativa que no sea esta? R: La de deducir gastos efectivos, cuando sus gastos
efectivos sean superiores al tope (y los gastos de administracin los justifique) podr deducir gastos efectivos
segn contabilidad. Son administrativos porque tendr que pagar un contador.

5. Los contribuyentes del Art. 68 inc. 2 del CT, esto es, no domiciliados ni residentes en el pas, que
solamente obtengan rentas producto de la tenencia o enajenacin de capitales mobiliarios, cuando el
director nacional lo requiera.


6. Los contribuyentes que declaren rentas presuntas, conforme al inc. 1 del Art. 17 CT, a contrario
sensu, es decir, todos los que no tiene que acreditar renta efectiva no estn obligados a llevar contabilidad. No
obstante a estos contribuyentes le convendr llevar contabilidad completa, no para los efectos de declarar sus
rentas, sino para acreditar el origen de las mismas en materia de justificacin de inversiones, conforme al Art. 71
del DL 824 (triloga maldita).

Ejemplo: el agricultor que compra un departamento de $ 70 millones, para su hijo universitario y el SII le dice
justifqueme la inversin!! Y el agricultor le dice que la cosecha de trigo fue muy buena, tuvo una altsima
rentabilidad por $150 millones, pero le responde al Servicio que l goza de la franquicia de la renta presunta y
que no est obligado a llevar contabilidad. El Servicio insiste en que si bien, goza de la renta presunta para los
efectos de determinar una renta, en este caso hay una renta efectiva, los $150 millones, y le exige contabilidad
completa.
87


7. Los contribuyentes del Impuesto global complementario qumicamente puros. Son aquellos que son
simplemente contribuyentes del IGC, es decir, socios de una sociedad de personas, o accionistas de una annima,
en cuanto a personas naturales con domicilio o residencia en Chile. Es decir, este contribuyente, persona natural,
tributa en base a las utilidades retiradas o distribuidas de la empresa, y conforme a la informacin que se
desprende de la contabilidad que debe llevar la empresa contribuyente de primera categora.

Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada.
La contabilidad simplificada consiste en llevar un libro o una planilla de ingresos y de gastos. Conforme a lo
dispuesto en el Art. 68 inc. penltimo, los siguientes contribuyentes estarn facultados para llevar contabilidad
simplificada (si no llevan contabilidad simplificada deben llevar contabilidad completa):

a) Los contribuyentes de primera categora del ttulo 2 que, a juicio exclusivo del Director Regional,
tengan un escaso movimiento, capitales pequeos en relacin al giro de que se trate, poca instruccin o se
encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional. Se requiere aqu resolucin previa del director regional.
b) Los contribuyentes de la segunda categora del Art. 42 N 2, con excepcin de las sociedades de
profesionales (que llevan contabilidad completa) y los contribuyentes del Art. 42 N 2 acogidos a las
disposiciones del inciso final del art. 50 que reducen gastos presuntos (que no estn obligados a llevar ninguna
contabilidad), por lo tanto no llevan contabilidad.

Contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa. (regla general) Art. 68 inc. final LIR.
Todos los dems contribuyentes debern llevar contabilidad completa conforme al inciso final del Art. 68 LIR. La
contabilidad completa consiste en llevar los 5 libros de contabilidad que seala el cdigo de comercio, sin
perjuicio de los libros que sealen otras leyes o que exija la autoridad administrativa. Ejemplo de libros auxiliares:
libro de compras y ventas en el IVA, el libro de FUT, el libro de remuneraciones, etc.

La contabilidad fidedigna y su importancia.

Definicin: La contabilidad fidedigna es aquella que es digna de fe y es fidedigna cuando obedece a prcticas y a
principios contables universalmente aceptados; que corresponda a prcticas contables adecuadas que reflejen
claramente el movimiento y el estado de los negocios, en estricto orden cronolgico, que se respalde con la
documentacin pertinente y que cumpla las dems exigencias legales y administrativas.

Dentro de las exigencias legales, se hallan las contempladas en el prrafo 2 del ttulo preliminar del CT,
artculos 16 a 20.



Importancia:

a. La contabilidad fidedigna como medio de prueba: en la medida de que la contabilidad es obligatoria o
necesaria, el contribuyente est obligado a probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los
antecedentes y montos de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto, conforme al inc. 1 del
Art. 21 CT mediante dicha contabilidad.

Este art. 21 comprende 2 aspectos de la prueba en materia tributaria:

i. El Onus Probandi: le corresponde al contribuyente el peso de la prueba, acerca de la verdad de sus
declaraciones y de la naturaleza y monto de las operaciones comprendidas en ellas.

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Esta regla se introdujo con el primer CT del ao 1960, porque hasta esa fecha y por aplicacin del Art. 1698
CC (regla general) se impona al SII la carga de probar la existencia de la obligacin tributaria.

Esta regla, en concepto del profesor, no se extiende a materias no comprendidas en forma expresa por el Art.
21, como por ejemplo, el carcter malicioso o no de una declaracin de impuestos, segn lo establecido en el Art.
200 inc. 2 CT; o en materia de infracciones y delitos tributarios. Lamentablemente no es la posicin actual de la
Corte Suprema que sostiene lo contrario. El contribuyente no goza de la presuncin de inocencia.

ii. Acerca de los medios de prueba: debe acreditar la verdad de sus declaraciones mediante los libros de
contabilidad y la documentacin soportante.

b. Efectos de la contabilidad fidedigna: Art. 21 inc. 2. Si la contabilidad es fidedigna el Servicio no puede
prescindir de ella y liquidar otro impuesto que el que de ella resulte.

Si la contabilidad no es fidedigna, en tal caso, el SII, previo los trmites establecidos en los Art. 63 y 64 CT,
esto es, previa citacin y tasacin, practicara las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base
imponible con los antecedentes que obren en su poder. Si no obran antecedentes en su poder: los Art. 65 inc. 2 CT
y 35 LIR permiten presumir una determinada renta.

*Qu es liquidar? Liquidar es que el SII proceda a determinar administrativamente la existencia y forma de lo
adeudado.

c. Defensa del contribuyente: Art. 21 inc. 2 ultima parte. Para obtener que se anule o modifique la
liquidacin o reliquidacin, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del
Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. (es decir, en juicio tributario).

El concepto de prueba suficiente, se ha fallado por la CS que esta es una ley reguladora particular en materia
tributaria, donde no se aplican necesariamente las normas del CC y CPC y en consecuencia, no se le puede negar
valor probatorio a un instrumento privado que emana de un 3 por ese solo hecho, por ejemplo un certificado
emitido por un agente de un banco, porque en este caso solo se exige prueba suficiente.

- Puedo recurrir a una prueba extracontable poderosa para desvirtuar mi propia contabilidad, por ejemplo: copia
autorizada de escritura pblica, copia autorizada de vale vista bancario? Hasta antes de la ley 19. 322 que creo
los tribunales tributarios y aduaneros, el punto poda discutirse, hoy da no, porque en este nuevo procedimiento
contencioso tributario, los tribunales aprecian la prueba conforme a las reglas de la sana crtica, por lo que en esta
parte debe entenderse modificado el Art. 21 del CT.

De acuerdo al actual inc. penltimo del Art. 132, en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante la
contabilidad fidedigna el juez deber ponderar preferentemente dicha contabilidad. Es decir, se utiliza la palabra
preferentemente y no exclusivamente. Es decir, hoy da (debido a este cambio legislativo) el contribuyente
burro podr probar que es burro.

Contabilidad fidedigna.

Concepto. Pololos o pololas dignos de fe (en dicho de Montecinos).

Como medio de prueba, est regulado en el art. 21 del CT. Es una de las materias ms importantes del punto de
vista del derecho procesal prctico, por la relevancia de la prueba en cualquier disciplina.

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Este art. 21, hoy en da, sostenemos que debe interpretarse en concordancia con el inciso penltimo del Art.
132 despus de su modificacin sustancial por la Ley 20.322.

En el nuevo sistema de valoracin de la prueba en el procedimiento ordinario de reclamacin, que establece
esta prueba, es el de la sana crtica. Es decir, pasamos de un sistema en el contencioso tributario de un sistema de
la prueba legal o tasada, con leyes particulares (Ej. Art. 21) a un sistema ms flexible de valoracin.

En el sistema anterior, se justificada cierta rigidez en la valoracin de un determinado medio probatorio (en
general los documentos, en particular la contabilidad) por la propia naturaleza de este procedimiento contencioso.

Ahora bien, hay ciertas reglas que quedaron del sistema anterior que deben interpretarse conforme a este nuevo
mtodo de valoracin. El legislador fue consciente de ello, y por eso se establecieron ciertas limitaciones o
restricciones en esta nueva valoracin.

Cuando la ley exija para la celebracin de un determinado acto o contrato una solemnidad, no se podr probar
sino por la correspondiente solemnidad. No est claro el origen de esta primera solemnidad, por la costumbre
parlamentaria de los acuerdos polticos extraparlamentarios (Cuando se presenta un proyecto de naturaleza
tributaria, por ser altamente polmicos, se negocia fuera del congreso en funcin de obtener los qurum
necesarios para su aprobacin. As, cuando se presenta el proyecto generalmente se aprueba y no se comenta, con
lo cual no hay historia fidedigna). Aparentemente el origen de esta primera limitacin tiene que ver con el temor
de la Oposicin (hoy Gobierno) de que a travs de esa mayor laxitud para valorar, los jueces entraran a recalificar
los contratos, alterando la seguridad jurdica en la vida de los negocios (planificacin tributaria).

Contabilidad. Es lo normal. Pero qu sucede si no hay contabilidad o si no da cuenta en mi perjuicio del
verdadero estado de mis negocios. En el nuevo sistema, qu ocurre si la contabilidad se opone a los principios de
la lgica y mximas de la experiencia.

Ejemplo: Art. 23 N5 D.L. N 825 exige para acreditar la efectividad de una operacin de una factura
objetada, una determinada prueba, que es la exhibicin de la copia del cheque con el que se pag la factura (El
cheque debe ser nominativo, a nombre del emisor, dejando constancia al dorso del nmero de la factura y el RUT
del emisor). Antes de la Ley 20.322, si no haba prueba, ayudndolo a sentir. Pero ahora, el profesor estima que
no, ya que la ley al exigir contabilidad fidedigna, el juez la ponderar preferentemente (La indicacin del
Ejecutivo deca exclusivamente).




El art. 23 N5 podra llevar a una conclusin contraria a la lgica si, por ejemplo, una empresa de movimiento
de tierra factura cierto nmero de horas de uso de maquinaria por $100.000.000.- Y resulta que este seor tiene un
proveedor de petrleo que le vende sin factura. Se le rechaza el crdito fiscal por no pagar con factura. Pues bien,
las facturas objetadas por $20.000.000 son las nicas que da cuenta la contabilidad. Y resulta contrario a la lgica
que se pueda facturar $100.000.000 de horas mquina sin petrleo, pues las mquinas funcionan con ese
combustible.

Ahora, el profesor cree, que tendremos una mayor amplitud probatoria, a partir de la modificacin incluida por
la Ley 20.322.

Infracciones relativas a la obligacin de llevar contabilidad:

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1.- La infraccin del art. 97 N 6. Aqu se sanciona la no exhibicin de los libros de contabilidad, la oposicin
al examen de los mismos o el acto de entrabar, en cualquier forma, la fiscalizacin ejercida en conformidad a la
ley. La sancin es multa de 1 UTM a 1 UTA, sin perjuicio de que el SII pueda exigir compulsivamente la
exhibicin mediante el apremio, conforme al art. 95.

Esta disposicin viene del CT de 1960, y la comisin revisora dej expresa constancia que la infraccin se
cometa cuando se trababa una fiscalizacin de conformidad a la ley. El art. 63 CT nos seala que el SII har
uso de todos los medios legales, expresin del principio de juridicidad contenido en los arts. 6 y 7 de la
Constitucin. Luego, no puede llevar adelante una fiscalizacin de modo ilegal. Y como se trata de un rgano del
Estado, solo puede hacer todo aquello que la ley expresamente le autoriza. De modo que entrabar una
fiscalizacin ilegal no es constitutiva de la figura infraccional en estudio.

2.- La infraccin del Art. 97 N 7: se sanciona el hecho de no llevar contabilidad o de mantenerlos atrasados
(los libros), o de llevarlos en manera distinta a la autorizada u ordenada por la ley y siempre que no se d
cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que seale el servicio, siempre que no sea inferior a
10 das. Esto quiere decir que uno puede no llevar contabilidad o llevarlos atrasados y ello no acarrea
automticamente a la infraccin sino que debe existir un plazo impuesto por el SII, bajo el apercibimiento de caer
en la infraccin. As, luego de transcurrido el plazo se incurre en la infraccin. La sancin es multa desde 1 UTM
a 1 UTA.

No constituye infraccin tributaria llevar atrasados los libros de contabilidad. Lo que s constituye la infraccin
es no cumplir la obligacin una vez detectada por el SII y transcurrido el plazo (que no puede ser inferior a 10
das) para cumplirla.

Si lo fiscalizan, usted puede decir que no tiene libros de contabilidad. Ahora bien, si el Servicio va a fiscalizar
a la empresa y los expulsa, incurre en una infraccin. En este caso, el SII deber comparecer ante la autoridad
jurisdiccional que, en este caso, es el juez civil del domicilio del contribuyente infractor y pedir el apremio para
pedir el ingreso al predio, para exhibir los documentos o, en definitiva, para que cumpla la obligacin incumplida.
Pero antes, el juez civil debe citar a una audiencia al contribuyente y, de acuerdo al mrito de lo que exponga,
decretar o no el apremio. (O sea, hay harto tiempo).

3.- La infraccin del Art. 97 N16. En el art. 97 N16, tenemos dos infracciones tributarias y un delito, lo que el
profesor denomina la gran infraccin y la pequea infraccin.





3.1.- La gran infraccin. Se sanciona la prdida o inutilizacin no fortuita de los libros de contabilidad o
documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades
afectas a cualquier impuesto. La sancin, por regla general, corresponde a las letras a) y b) del inciso 1 del n16
del art. 97 CT, esto es con multa de una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que,
en todo caso, no podr exceder de 15% del capital propio, o bien, Si los contribuyentes no deben determinar
capital propio, resulta imposible su determinacin o aqul es negativo, con multa de media unidad tributaria
mensual hasta diez unidades tributarias anuales.

Sin embargo, si la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso
primero, cuando se d aviso de este hecho o se lo detecte con posterioridad a una notificacin o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos libros y documentacin. Adems, en estos casos, la
prdida o inutilizacin no fortuita se sancionar de la forma que sigue: (pena agravada).
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a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no
podr exceder de 25% del capital propio; o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o resulta negativo, la
multa se aplicar con un mnimo de una unidad tributaria mensual a un mximo de veinte unidades tributarias
anuales.

En este segundo caso, la prdida se da aviso o se detecta cuando el contribuyente se le notifica un acto de
fiscalizacin o se le requieren los libros. Y el contribuyente dice se me perdieron, se lo comieron los ratones,
se inutilizaron por el tsunami o el terremoto, una inundacin, incendio, o por un robo,. En este caso, opera la
pena agravada del inciso 2, letra a) y b).

La Ley 20.125 del 18 de octubre de 2006 agreg un inciso 3 que seala: La prdida o inutilizacin de los
libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero materializada como procedimiento doloso
encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, ser
sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario.

O sea, se sanciona como un delito tributario.
Esta figura es sumamente compleja, porque el SII posee las armas en el plano Civil (art. 65 inc. 2 CT) para
determinar la renta y el impuesto adeudado con una forma establecida por el legislador que, generalmente, es ms
gravosa para el contribuyente. Y adems, dice procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto; con lo que se parece mucho al inciso 1
del art. 97 n 4 CT que seala o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar
el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. En este caso, el procedimiento doloso
consiste especficamente en la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad. Pero como el legislador ha
establecido los medios de fiscalizacin a travs de la renta presunta (colesterol malo) para que no se burle el
impuesto, el profesor estima que satisfacer la exigencia tpica es muy complejo porque el delito del 97 n4 inc. 1
exige un perjuicio fiscal, y la sancin se impone en consideracin del monto del fraude. Pero la norma tiene la
justificacin de amedrentar, para terminar la chacota de que los libros haban sido robados.

Los libros contables en materia tributaria, tienen un valor vital sobre todo en los delitos. Tal es as que en
materia de delito discal, el Tribunal Europeo de DD.HH. comprende dentro del derecho a no auto incriminarse, la
reserva absoluta de la contabilidad del contribuyente, porque dicen que el acceso del rgano persecutor a la
contabilidad del acusado es ms grave que la confesin. La Corte Suprema de EE.UU. acepta el principio para
toda clase de delitos, pero no para los tributarios o delitos fiscales. Varios fallos de estos rganos desarrollando
dentro de los derechos del imputado (nemo tenetur se detegere, no auto incriminarse) que ningn efecto
pernicioso se siga de esta conducta, ninguna presuncin de culpabilidad se siga de una conducta; que hoy da
deviene en sagrado en nuestro pas en el marco de la Reforma Procesal Penal.

*Hay un libro de Muoz Conde, titulado La verdad en el proceso penal. Referido a que a veces no es posible
llegar a la verdad real, sino que debe conformarse con la verdad judicial. Y habla de varios principios que debe
respetar el sentenciador a la hora de aplicar la ley penal.

Qu entendemos por la expresin prdida o inutilizacin no fortuita?
Entender que el legislador se refiere al caso fortuito del art. 45 del Cdigo Civil, que requiere de dos
requisitos casi insuperables: Que sea imprevisible e irresistible. Por ejemplo, si voy al Banco con un maletn que
contiene un talonario de facturas; me estaciono en el centro y dejo el maletn en el asiento del copiloto, resultando
que quiebran el vidrio y se lo llevan. Podra discutirse si concurre caso fortuito o no.

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La expresin fortuita debe considerarse en su sentido natural y obvio. Esta tesis es mucho ms favorable
para el contribuyente, y as lo fall en su oportunidad la Corte Suprema a principios de los 90.

Quin debe probar que la prdida fue o no fortuita?
Basta que el SII impute una prdida no fortuita para que el contribuyente deba probar (y perecer si no lo logra)
que la prdida efectivamente fue fortuita, aplicando indebidamente el gran alcance que se le atribuye al inc. 1 del
art. 21 CT? El profesor estima que el SII debe probar el carcter no fortuito de la prdida.

De aplicar el Cdigo Civil, segn el art. 1547, incumbe la prueba del caso fortuito al que la alega.
Pero, el art. 97 n 16 CT, agrega que Se presumir no fortuita, salvo prueba en contrario, la prdida o
inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se d aviso de
este hecho o se lo detecte con posterioridad a una notificacin o cualquier otro requerimiento del Servicio que
diga relacin con dichos libros y documentacin. Esto quiere decir que si el legislador expresamente debi
sealar que se presuma no fortuito, hay que estimar que en los otros casos se presume lo contrario (que la prdida
es fortuita).

El profesor no se atreve a aseverar que el Principio general de la buena fe rige tambin en el mbito del Derecho
Pblico. Ha quedado muy bajita, ya que a Tercera Sala de la Corte Suprema (Sala Constitucional) ha dicho lo
contrario. As, al profesor le surgen dudas de sus estudios de Derecho. Y sin embargo, esta Sala acaba de sacar un
fallo sobre Casacin en el fondo de oficio en materia de prescripcin cuando se han anulado sentencias por el
problema de los tribunales tributarios delegados, declarando de oficio la prescripcin entre la fecha que se
provey la reclamacin por el tribunal sin jurisdiccin y el cmplase de la sentencia de la Corte de Apelaciones
que declar la nulidad de derecho pblico de todo lo obrado por ese pseudo-juez, declarando la prescripcin de
los intereses penales y de las multas fundados en razones de equidad. La equidad rige en derecho pblico, pero
no as la buena fe.

En el caso de la prdida o inutilizacin de la contabilidad o documentacin soportante, Cmo se determina la
renta liquida imponible del contribuyente?
Art. 65 inc. 2 CT. Para la renta.
Pero generalmente el contribuyente lo es del Impuesto a la Renta y del IVA al mismo tiempo. EN el IVA, el
contribuyente tambin tendr dificultades probatorias para justificar la procedencia del crdito fiscal deducido
mes a mes contra los dbitos. Porque una de las exigencias es que el crdito fiscal se ampare en una factura de
compra debidamente registrada en el libro de compras. Y resulta que aqu no tenemos factura ni libro de compras.

Cmo justificamos, si encima el SII tiene tendencia a exigir la factura original?.
En poder del emisor qued la 1 copia de la factura, y otras copias con diversos fines.
Bastar copia autorizada de una factura entregada por el emisor, porque al receptor de la factura se le quem la
empresa?

Administrativamente, puede que presentando la copia se la acepten. Pero de no ser as, le pedirn el original. Pero
el profesor estima que esta posicin no tiene respaldo legal, porque si vamos al DL 825, el Art. 25 dice que Para
hacer uso del crdito fiscal, el contribuyente deber acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las
respectivas facturas, o pagado segn los comprobantes de ingreso del impuesto tratndose de importaciones, y
que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que seala el artculo 59. En el caso de
impuestos acreditados con factura, stos slo podrn deducirse si se hubieren recargado separadamente en
ellas. No dice la ley deber acreditarse por la correspondiente factura. Y para ello bastar copia autorizada de
la primera copia de la factura que est en poder del emisor.

La prdida o inutilizacin y el plazo de prescripcin del Art. 200.
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Art. 97 n 16 inciso 5 CT: En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad, suspender la
prescripcin establecida en el Art. 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a
disposicin del servicio.

*Lo retomaremos al ver la prescripcin.

3.2.- La gran infraccin. Hasta antes de la Ley 19.506 exista una sola infraccin, la prdida o inutilizacin no
fortuita de los libros de contabilidad y adems el cumplimiento de estas otras pequeas obligaciones. O sea, la
prdida poda ser calificada como fortuita pero si se daba aviso fuera del plazo, incurra en la gran infraccin.
Eso era injusto, y por ello se separaron: por un lado la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad y por
otro, el cumplimiento de las obligaciones del Art. 97 n 16 CT.

Entonces, se dice En todos los casos (prdida fortuita o no fortuita), los contribuyentes debern:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los casos de prdida o inutilizacin 10 das siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podr
ser inferior a treinta das.
El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, ser sancionado con multa de hasta diez unidades
tributarias mensuales. Para los efectos previstos en los incisos primero y segundo de este nmero, se entender
por capital propio el definido en el artculo 41, N 1, de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, vigente al inicio del ao comercial en que ocurra la prdida o inutilizacin.
En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en
los incisos primero y segundo del artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden
a disposicin del Servicio.

5) Obligacin de emitir ciertos documentos.
Aqu se ve claramente el concepto de obligacin accesoria, ya que esta tiene por finalidad facilitar la fiscalizacin
tributaria y la recaudacin.

Los documentos son:
Boletas.
Facturas.
Guas de despacho.
Notas de crdito.
Notas de dbito.
Facturas de compra.
Boletas de honorarios.
Todos estos documentos pueden emitirse incluso electrnicamente.

5. OBLIGACIN DE EMITIR CIERTOS DOCUMENTOS
A. EMISIN DE FACTURAS Y BOLETAS

Art 88 CT
52, 53 y 54 DL 825
68 y 69 DS 55

o Quin est obligado a emitir facturas y boletas?
Art 52 DL 825
Artculo 52- Las personas que celebren cualquier contrato o convencin de los mencionados en los
Ttulos II y III de esta ley debern emitir facturas o boletas, segn el caso, por las operaciones que efecten. Esta
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obligacin regir aun cuando en la venta de los productos o prestacin de los servicios no se apliquen los
impuestos de esta ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de
dichos impuestos.

Vale decir, los contribuyentes del IVA, segn corresponda, respecto de las obligaciones que realicen afectas, no
afectas o exentas.

o Cundo debe emitirse factura?
Art 53 letra a), DL 825.
Articulo 53- Los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley estarn obligados a emitir los
siguientes documentos:
a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que realicen con otros
vendedores, importadores y prestadores de servicios y, en todo caso, tratndose de ventas o promesas de venta de
inmuebles o de los contratos sealados en la letra e) del artculo 8, gravados con el impuesto del Ttulo II de
esta ley.

Luego, el contribuyente del IVA debe emitir factura cuando realice una operacin con otro contribuyente del IVA.

Los dems emitirn boleta, salvo que se trate de una operacin que tenga relacin con el IVA en la actividad
de la construccin, es decir, que se trate de una venta o promesa de venta afecta al IVA o un contrato de
construccin en que siempre debe emitirse factura, independientemente de la calidad del comprador o beneficiario
del servicio. Por ejemplo, se compra una casa como consumidor final, si el vendedor es una empresa constructora
que ha construido totalmente el inmueble o en parte para el por un tercero, en ese caso va haber una factura y no
boleta, porque la base imponible en el hecho gravado venta o promesa de venta es compleja:
- En primer lugar, porque el art 15 inc 2 y ss de la ley permite deducir del precio de venta de contrato de
compraventa de inmuebles afecto a IVA el valor de adquisicin del terreno y
- adems funciona el crdito especial del articulo 21 DL 910 y eso no se satisface con una boleta.

Para fiscalizar el cumplimiento de la norma, tratndose de la emisin de una factura, el SII exige la
individualizacin y firma de la persona natural que realiza la operacin.

o BOLETA
Art 88 inc penltimo I parte, CT
La Direccin determinar, en todos los casos, el monto mnimo por el cual deban emitirse las boletas (Las
facturas no tienen mnimo)

Los contribuyentes debern, en todo caso, emitir con la ltima boleta del da, una boleta final o de ajustes por el
valor total de las operaciones del da, realizadas bajo el mnimo por el cual debe emitirse la boleta. Ejemplo, la
boleta tiene un valor de $180, luego si se compra un dulce de $150 no se va emitir una boleta porque est debajo
del mnimo, pero la sra debe anotar dicho valor. As, si vende 150 negritas en el da, tuvo operaciones por $1500
bajo el mnimo, por lo tanto la ltima boleta del da es por $1500. Ello tratndose de las boletas manuales porque
en el caso de las boletas registradoras de supermercados, la operacin queda registrada y se emite la boleta por
cualquier valor.

Esta norma slo se aplica tratndose de las boletas, porque en el caso de las facturas como se debe indicar el valor
neto separadamente del impuesto recargado se debe calcular el neto, cuyo 19% adicional en total sume $150. As,
el 19% de 150 es 28, eso significa que si se emite una factura $178 y no $150.
Requisitos de las BOLETAS:
- legales,
- reglamentarios y
95

- administrativos.

El nico requisito legal (Art. 54 DL 825) es que se otorguen en formularios previamente timbrados por el SII y
debern contener las especificaciones que seala que el reglamento en el Art. 69 letra b y que son,
fundamentalmente:
- otorgar el duplicado
- entregar la primera copia al cliente
- conservar el original el emisor
- indicar el monto de la operacin, a diferencia de la factura en que se entrega el original y segunda copia,
quedndose el contribuyente con la primera copia.

Ms adelante se estudiara la BOLETA DE HONORARIOS documento que deben emitir los contribuyentes del
art 42 N2. Se cre por una Resolucin Administrativa de SII, no por una ley, y se le aplican las reglas de las
boletas, por tanto lo que entrega el profesional no es el original sino la copia de la misma.

Qu pasa si no se emite la boleta de honorarios, debiendo hacerlo? La sancin que aplica el Servicio es
el art 97 N 10, esto es, multa de hasta el 500% del valor de la operacin (no del monto del impuesto) y la usura
de hasta 20 das. Sin embargo, la norma en comento sanciona el no otorgamiento de boletas en los casos y en
la forma exigidos por las leyes Pero, aqu no es la ley la que determina la obligacin de emitirla ni la forma, es
una resolucin administrativa, por lo que planteamos que no se aplica la infraccin del art 97 N 10, sino
residualmente la del art 109 CT

Requisitos de las FACTURAS
Legal
Emitirse en formularios previamente firmados por el SII y contener las menciones que seale el reglamento, en
este caso, en el Art. 69 letra a.

La factura habilita al receptor para deducir el impuesto recargado como crdito fiscal, de modo que la factura es
un verdadero cheque en contra del fisco. Ejemplo, Pedro vende $10 millones, por lo que recarg y debe al fisco
$1.9 millones, as debiese sacar un cheque y girar uno por ese monto, pero como hizo compras en ese mes por $10
millones soport un impuesto de $1.9 millones, de modo que tiene 1.9 de debito fiscal y 1.9 de crdito fiscal, por
lo que paga $0, y el soporte de ese crdito es la factura. Por ello el legislador ha sido tan riguroso al establecer los
requisitos de las facturas, ya que stas permiten extinguir la obligacin tributaria mediante una imputacin o
compensacin, permiten dejar de pagar, por lo que el fisco tiene una menor recaudacin si el contribuyente invoca
un crdito fiscal amparado por la factura.

Artculo 69 Las facturas o boletas que estn obligadas a otorgar las personas sealadas en los artculos 52 y
53 de la ley debern cumplir con los siguientes requisitos:
A.- Facturas
1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia adicional se entregarn al cliente, debiendo,
conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del servicio para su revisin posterior por el
Servicio.
En el caso de que se emitan en ms ejemplares que los indicados en el inciso anterior, deber consignarse en
forma impresa y visible el destino de cada documento;

2) Numeradas en forma correlativa y timbrada por el Servicio de Tesoreras, conforme al procedimiento que el
Servicio sealare;

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3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, nmero del Rol nico Tributario, direccin del
establecimiento, comuna o nombre del lugar, segn corresponda, giro del negocio, y otros requisitos que
determine la Direccin Nacional de Impuestos Internos;

4) Sealar fecha de emisin;

5) Los mismos datos de identificacin del comprador, sealados en el nmero 3 anterior;

6) Detalle de la mercadera transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operacin.
El detalle de las mercaderas y el precio unitario podrn omitirse cuando se hayan emitido oportunamente las
correspondientes guas de despacho;

7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda;

8) Nmero y fecha de la gua de despacho, cuando corresponda,

9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crdito; mercadera puesta en bodega del vendedor o del
comprador, etc.

Estos requisitos son importantes, de modo que si no se cumplen los efectos para:
- El EMISOR es que incurre en una infraccin, especficamente, la del art 97 N10.

- El RECEPTOR para tener derecho al crdito fiscal debe cumplir ciertos requisitos, sealados
principalmente en el art 23 DL 825, y uno de ellos (N5) exige que la factura que ampare el crdito cumpla los
requisitos legales y reglamentarios, de modo que el incumplimiento de estos requisitos conlleva, para el
receptor, la prdida del derecho a la deduccin en los trminos del art 23 N 5 DL 825 (verdadera sancin civil
en materia tributaria)
Requisitos Administrativos, Art 71 bis DS 55

ARTICULO 71 bis.- La Direccin del Servicio de Impuestos Internos fijar con carcter de obligatorio otros
requisitos o caractersticas para las facturas, facturas de compras, guas de despacho, liquidaciones, notas de
dbito y notas de crdito y sus respectivas copias, tales como dimensiones mnimas, papel que debe utilizarse,
impresiones que debe contener el fondo, tipo de letra que debe usarse en las impresiones, diseo y color del
documento y de la tinta con la cual se impriman.

La emisin de los documentos referidos en el inciso anterior, sin cumplir con los requisitos establecidos
en este Reglamento, o por la Direccin del Servicio de Impuestos Internos, har aplicable lo dispuesto en el N 5
del artculo 23 del Decreto Ley N 825, de 1974, y las sanciones que establecen el N 10 del artculo 97 o el
artculo N 109 del Cdigo Tributario, segn corresponda

*Se observa un concurso aparente de leyes penales.

Estos requisitos reglamentarios tienen por objeto evitar la falsificacin de facturas.

Caso del SR condenado por el inciso segundo del art 96 N4 por haber presentado una declaracin
maliciosamente falsa, ya que declaraba un crdito fiscal que no estaba amparado en una factura y fue sancionado
por la CS, en definitiva, por el inciso 1, delito menos grave que del inciso segundo, que supone maniobra, esto es,
el empleo de una factura ideolgica o materialmente falsa.

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La factura materialmente falsa supone un documento materialmente falso, lo que constituye el delito de
falsificacin de instrumento privado mercantil en perjuicio de terceros, en este caso el fisco, y eventualmente el
delito de uso malicioso de instrumento privado mercantil. Hay un concurso aparente de leyes penales porque no
slo hay delito de falsificacin y uso malicioso de instrumento privado mercantil sino tambin infraccin del art
97 N4 inc 2 (delito tributario). De acuerdo a los principios que resuelven este aparente conflicto de leyes penales
hay que preferir el delito especial que tiene una pena ms grave, adems, se refiere a un tipo de documento
privado mercantil, en cambio el Cdigo Penal se refiere a cualquier tipo, entre otros, la factura. En
consecuencia, se debe aplicar el delito del CT, que en su poca fue de accin penal mixta, en cambio ahora es de
acusacin de instancia particular, luego sin querella o denuncia del director Nacional del SII no se puede abrir una
investigacin (requisito de procesabilidad) de modo que si falta la conducta es impune, debe dictarse sentencia
absolutoria, porque el legislador no le entreg a los funcionarios fiscalizadores elegir entre un tipo y otro.

Por su parte, la factura, para efectos penales, es un instrumento privado mercantil, que hoy puede dar lugar a un
ttulo de crdito reunindose los requisitos establecidos por la ley.

Importancia de la factura: el contribuyente del IVA para tener derecho al crdito fiscal debe
cumplir ciertos requisitos de fondo y forma:
a. Que el impuesto soportado conste en una factura, que se encuentre registrada en el libro de
compras. (Art. 25 DL 825)
b. Que esa factura cumpla los requisitos legales y reglamentarios. (Art. 23 n 5 DL 825)

Por su parte, en el Impuesto a la Renta, la factura permite acreditar fehacientemente la operacin para los efectos
de la devolucin del costo directo o gasto necesario.

Por ejemplo, el SR Mario est construyendo una planta industrial para s, y compra $10 millones de madera +
IVA, de modo que $1.9 lo rebaja como crdito fiscal.
El profesor seala que es un ejemplo medianamente malo, porque la planta industrial forma parte del activo fijo y
ste no pasa directamente a resultado como gasto necesario, es decir, la planta cuesta $500 millones y no se rebaja
en ese ejercicio dicho monto, porque la planta tiene 50 aos de vida til y por tanto slo se va rebajar la parte
proporcional de desgaste o de uso del ejercicio va cuota anual de depreciacin. As, es medianamente bueno el
ejemplo porque los $500 millones no se pasan inmediatamente a resultado, pero si la cuota anual de depreciacin,
pero como todo gasto necesario debe acreditarse fehacientemente.

GUA DE DESPACHO
Es un documento destinado a amparar el traslado de bienes corporales muebles efectuado por un contribuyente
del IVA en vehculos destinados al transporte de carga, haya o no venta.

Ejemplo: Sra Maria vende botones y traslada en un auto el 50% de su producto, se trata de un vehculo destinado
al transporte de carga. Si la sra lleva los botones en la cartera no hay obligacin de emitir gua de despacho? Hay
traslado y transporte, pero no en un vehculo.

La gua de despacho
Es un documento que debe emitirse para amparar el traslado de bienes corporales muebles, por parte de
contribuyentes del IVA, en vehculos destinados al transporte de carga, haya o no haya venta.
Se refiere al IVA, porque si por ejemplo, uno de nosotros se cambia de pensin, y trasladamos nuestras cosas en
una camioneta, aunque vaya un vehculo destinado al transporte de carga y ampare el traslado, no tiene la
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obligacin de amparar ese traslado, mediante una gua de despacho, porque no son contribuyentes del Impuesto
al Valor Agregado.
Cundo compramos por ejemplo, un mueble y lo traen desde Sodimac y nos hacen firmar un documento, Qu
tipo de documento es ste? Este documento es una Gua de despacho, quien est trasladando este mueble es un
contribuyente del impuesto del valor agregado.
De la definicin de gua de despacho, podemos desprender que existen dos tipos de sta:
1) Gua de despacho que supone una venta: El devengo en el Impuesto al Valor Agregado, tratndose de
la venta de bienes corporales muebles se realizaba al momento de emitirse la correspondiente factura o boleta o al
momento de la entrega de las especies si sta fuere anterior.
En qu momento la entrega de las especies puede ser anterior a la emisin de la factura o boleta?
Precisamente cuando se emite una gua de despacho, y en este caso la gua de despacho, cumple una doble
funcin:
Amparar el traslado de estas mercaderas en vehculos destinados al transporte de carga, y,
Postergar la emisin de la correspondiente factura.
Cuando se emite una gua de despacho, y existiendo venta, siempre y en todos los casos debe emitirse
posteriormente una factura, en ese caso la gua de despacho, preside a la factura, y esa factura debe emitirse a
ms tardar dentro de los 5 das siguientes al mes de la entrega, y la fecha debe ser del perodo de la entrega (del
ltimo da).
Esta es una operacin bastante prctica, por ejemplo, pensemos, en una empresa constructora que est
construyendo un edificio, tiene una cuenta corriente mercantil abierta con Sodimac, de tal manera que el jefe de
obra o administrativo emite una nota de compra, por 50 sacos de cemento, 1000 kilos de fierro, etc, Sodimac, en
virtud de esa nota de compra, como existe una cuenta corriente mercantil abierta, probablemente avalada con
cheques entregados en blanco, o con alguna hipoteca, o por la simple antigedad en la relacin comercial, entrega
la mercadera, van los camiones, cargan, y se le entrega una gua de despacho, operacin que se va a realizar
todas las semanas, al cierre del ejercicio (a fin de mes) van a existir 50 guas de despacho y por problemas de
espacio van a emitir 1, 2 o 3 facturas, y en esa factura que se emite con posterioridad a la gua de despacho, no se
individualiza la mercadera, se individualiza la gua de despacho por nmero y fecha, y se coloca el total, y el
impuesto recargado separadamente.
El traslado de esta mercadera en vehculos destinados al transporte de carga, puede amparar no solamente con la
gua de despacho, nada impide que al momento de la entrega le otorguen la correspondiente factura e incluso
boleta.
Si es el consumidor final no le emitirn factura porque no se puede, le emitirn una boleta, y esa boleta, esa
factura o esa gua de despacho, servir para amparar el traslado en vehculos destinados al transporte de carga.
Este documento tiene por objeto, amparar el traslado, y en este caso, permitir la postergacin de la emisin de la
correspondiente factura, Cul es el riesgo?, en la carretera encontramos, a los carabineros, funcionarios del Sag,
y funcionarios de Impustos Internos, imaginemos un camin con carro con 40 vacunos, estos funcionarios le
preguntarn al seor del camin y la factura o la gua de despacho?, qu le puede decir el transportista? No
seor, no hay venta, llevamos a los animalitos de paseo, el legislador se puso en este caso, y seala que debe
siempre emitirse una gua de despacho para amparar el traslado de mercaderas en vehculos destinados al
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transporte de carga para haya o no haya venta, porque aqu pasamos al 2 tipo de gua de despacho, en donde no
hay venta.
2) Gua de despacho en que no existe venta: Aqu no hay venta, hay simplemente traslado, de todas
maneras debe emitirse la gua de despacho, porque la justificacin en este caso de la gua de despacho aunque
no haya venta, es facilitar la fiscalizacin, y as evitar la excusa de que no hay venta, y entonces no hay obligacin
de emitir el documento.
Requisitos de la gua de despacho
Artculo 70 Reglamento de Ley sobre Impuesto a las ventas y servicios. La gua de despacho a que se refiere
el artculo 55, inciso 3 de la ley, que debe ser emitida por el vendedor en el momento de la entrega real o
simblica de las especies, debe cumplir con los siguientes requisitos:
1) Contener la fecha, la cual debe corresponder a la del envo de las especies al comprador o del retiro por
ste, sin perjuicio del plazo prudencial que transcurra desde el envo o retiro de dichas especies hasta su destino,
el cual deber ser considerado por el Servicio al requerir la gua, segn la naturaleza o caractersticas del
traslado. Aqu el requisito importante es la fecha, porque cul es el acomodo que podra encontrar el
contribuyente?, con una sola gua de despacho sin fecha amparar mltiples traslados, si traslada debe emitir
una factura o gua de despacho, si logra pasar por la carretera burlando este control no emite la factura,
est vendiendo negro.
El Artculo 55 del DL 825, seala que cuando la gua de despacho posterga la emisin de la factura, sta debe
emitirse a ms tardar dentro de los 5 das siguientes del mes, pero debe tener por fecha la del periodo de la entrega
de las mercadera generalmente se le pone la fecha del ltimo da del mes, puesto que hay todo un proceso
administrativo.
Por qu es hasta el da 5?
Porque hasta el da 12 se tiene que presentar la declaracin de impuesto al valor agregado, entonces hay 7
das para que esa factura, llegue al comprador, y ste la pueda incorporar en su declaracin de impuestos como
crdito fiscal.

En una factura se pueden ir anexando varias guas de despacho?
Artculo 69 letra A. N 6 y 8 Reglamento. Las facturas o boletas que estn obligadas a otorgar las personas
sealadas en los artculos 52 y53 de la ley debern cumplir con los siguientes requisitos:
A. Facturas
6) Detalle de la mercadera transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operacin. El
detalle de las mercaderas y el precio unitario podrn omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las
correspondientes guas de despacho.
8) Nmero y fecha de la gua de despacho, cuando corresponda, y.
La no emisin de una factura o gua de despacho u otros documentos en los casos y en la forma
establecidos por las leyes, constituye una infraccin que tiene una sancin gravsima sealada en el artculo 97
n10, e incluso se sanciona penalmente la reiteracin.
2) Contener nombre, direccin y nmero de RUT del vendedor y del comprador;
3) Deben ser numeradas correlativamente, contener el detalle y precio unitario de las especies enviadas o
retiradas y ser timbradas por el Servicio;
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4) Esta gua deber extenderse en triplicado y el original y segunda copia o copia adicional se entregarn al
comprador, quien adherir el original a la factura que posteriormente reciba.
5) El vendedor deber conservar los duplicados de las guas durante seis aos, con indicacin del nmero de la
correspondiente factura.
Notas de Crdito y Notas de Dbito (Preguntado en examen)
Nota de crdito
Es un documento que tiene por objeto rectificar una factura o boleta anteriormente emitida, especialmente para
rectificar el monto del impuesto recargado, disminuyndolo.

Artculo 21 y 68 del DL 825 y Artculo 71 del Reglamento
Se emite una factura o boleta, y posteriormente se emite una nota de crdito que rectifica el contenido
del documento anteriormente emitido.
La ley se refiere expresamente a la factura, y no a la boleta, pero el SII tambin acepta la rectificacin de
una boleta, por ejemplo, si voy a comprar un televisor HD, y costo $800.000 pesos, y me entregaron una boleta y
no una factura, cuando llego a mi casa, lo instalo y no funciona, lo voy a devolver, y me dicen que no me lo
devolvern, slo lo repararn, yo invoco la ley de Proteccin al Consumidor, para que el televisor me lo
devuelvan, puesto que el derecho es mo. Finalmente me dicen que no pueden devolverme el dinero, puesto que
hay un problema tributario, puesto que emitimos una boleta, pero yo respondo que no hay problema, ya que esto
est regulado expresamente en la legislacin tributaria, en el Artculo 21 n2 del DL 825, se puede dejar sin
efecto esta operacin y devolverme ntegramente el dinero considerando tambin el impuesto mediante una nota
de crdito, entonces yo devuelvo el televisor, y ellos me devuelven los $800.000 pesos incluyendo el impuesto.
De esta forma, dejamos sin efecto la boleta anterior mediante la emisin de una nota de crdito.
Otro ejemplo, es el caso de un grupo de estudiantes que despus de un certamen deciden ir a comprar 5
cervezas de 1 litro, mandan a uno de ellos, quien compra las 5 cervezas pero no tiene envase, el dueo del negocio
le dice que le retendrn como depsito $500 pesos por botella, y se los devolveremos cuando usted devuelva las
botellas, y atrs de la boleta coloca $2.500 pesos 5 botellas. Esto es un error, puesto que segn el Artculo 15
del DL 825, seala que debe agregarse a la base imponible del IVA las sumas que queden por depsitos de
embase, por ende, debe emitirle la boleta por el valor de las 5 botellas ($1.000 pesos cada una) ms las $2.500, es
decir una boleta por $7.500 pesos, y cuando yo devuelvo las 5 botellas, deben emitir una nota de crdito por
$2.000 pesos.
Casos en que se emite una nota de crdito, Art. 21 y 22 del DL 825
1.- Artculo 21 n 1 DL 825. Del impuesto determinado, o dbito fiscal se deducirn los impuestos de este
Ttulo correspondientes a:
1 Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre
operaciones afectas, con posterioridad a la facturacin.
Esta es una situacin ms compleja, por ejemplo, imaginemos una Distribuidora de Cerveza, que le vende al
minorista con un contrato, y le dice que el precio de venta ser de $800 pesos la botella, para que tenga un margen
de $200 pesos. El distribuidor le vende precio normal al minorista en $800 pesos la botella de cerveza, pero con
una clausula de ajuste que dice, que si el seor compra en el mes ms de 5.000 botellas, el precio ser de $720
pesos. El seor cuando se entregan las especies, el precio es de $800 pesos, no sabemos si pasamos las 5.000
unidades, al trmino del mes hay una bonificacin o descuento, Cmo solucionamos el problema? Mediante la
emisin de una nota de crdito, se le podr devolver el dinero con el impuesto, o le podr considerar a cuenta de
futuras compras, la diferencia de $80 pesos por unidad.
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Efectos de la emisin de la nota de crdito (Preguntado en examen)
Hay que considerar que un efecto se produce para el emisor de la nota de crdito, y otro efecto se produce para el
receptor de la nota de crdito. Cuando en el ejemplo se emiti la factura por un valor unitario de $800 pesos, se
pag ms impuesto al valor agregado Quin pago ms impuesto al valor agregado? El vendedor. El minorista
por ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, teniendo derecho a crdito fiscal, utiliz un mayor crdito
fiscal, al producirse la rebaja de precio considerando tambin el impuesto, a $720, esta situacin hay que
rectificarla, entonces el emisor de la factura emite una nota de crdito del impuesto correspondiente a la cantidad
restituida o rebajada $80 pesos (aqu hay un impuesto considerado del 19%) el emisor lo rebaja del dbito fiscal
del periodo de la nota de crdito, y el receptor de la nota de crdito, siendo contribuyente del Impuesto al Valor
Agregado, como l en su oportunidad utiliz el crdito fiscal sobre $800, cuando en realidad corresponda utilizar
el crdito fiscal sobre $720, ahora va a tener que rebajar del crdito fiscal del periodo de la nota de crdito el
Impuesto sobre los $80, significa un menor crdito fiscal, la emisin de una nota de crdito favorece al emisor y
perjudica al receptor, en ambos casos supone disminuciones, para el emisor disminuye el debito fiscal, lo que
tiene que pagarle al fisco, para el receptor disminuye el crdito fiscal, que es el derecho de deduccin en contra
del Fisco.

2.- Artculo 21 n 2 DL 825. Se refiere a las operaciones dejadas sin efecto, como en el caso del televisor HD, o
el fraude de Loza Penco.
La industria Loza Penco fabricaba sanitarios, loza, etc., entonces esta industria Loza Penco emita una
factura por sanitarios $1.000.000.000 y un IVA de 190.000.000, y se la venda a la exportadora, la exportadora
venda estos sanitarios al extranjero. Existe una franquicia tributaria que permite al exportador le permite obtener
la devolucin directa del IVA soportado, entonces el Fisco le devolva a la exportadora con un cheque los
$190.000.000 de pesos que le haba pagado a la Industria. El Fisco, en este caso no pierda, porque lo que le
devuelve a la exportadora los recibe de la industria, pero sta a continuacin emita una nota de crdito y dejaba
sin efecto esta factura, y as no enteraban en arcas fiscales los $190.000.000. Esta operacin de venta, era puro
papal.
Requisitos para que en el caso del Artculo 21 n 2 proceda la emisin de una nota de crdito
1.- Que exista una operacin afecta, la que en su oportunidad, dio origen a la emisin de una boleta o
factura y en consecuencia, a un impuesto recargado. Por ejemplo, el seor compr un televisor HD en
Falabella.
2.- Que existan cantidades restituidas y por cuyo monto, precisamente, se emite la correspondiente nota de
crdito. El seor llega con el televisor de vuelta, y le devuelven exactamente los $800.000 pesos.
3.- Que le negocio jurdico quede sin efecto por una causal legal.
El Artculo 21 encontramos la regulacin tributaria que corresponde a un fenmeno que se da en el
campo del derecho privado. En el derecho privado se resicilia el negocio, se produce la resolucin del negocio, se
declara la nulidad del negocio, hay prestaciones mutuas, restitucin de cosa y de dinero Tributariamente como
quedamos, si la operacin resiliada, anulada, resuelta era una operacin gravada y que dio lugar al recargo y al
pago de un impuesto? Esto es justamente lo que se regula en el artculo 21 n2, y la nota de crdito es el
instrumento que permite neutralizar los efectos tributarios de una operacin que en su vida fue gravada pero que
posteriormente fue dejada sin efecto por alguna causal legal.
Nota de crdito
Es un documento que tiene por objeto rectificar una factura o boleta anterior especialmente disminuyendo la
base imponible, en consecuencia el impuesto recargado.

102

Casos en que se emite nota de crdito.
Casos del art. 21 D.L. 825

Caso del art. 21 N2:
Requisitos para que proceda la emisin de una nota de crdito:
a) Que exista una operacin afecta, la que en su oportunidad, dio origen a la emisin de una boleta o factura
y en consecuencia a un impuesto recargado.
Por ej., viene un seor de Puerto Montt a comprar un motor fuera de borda que le cuesta $10 millones ms IVA, y
como era contribuyente del IVA le emitieron una factura por los $10 millones ms IVA.

b) Que existen cantidades restituidas y por cuyo monto, precisamente se emita la correspondiente nota de
crdito.

c) Que el negocio jurdico quede sin efecto por una causa legal. En este caso para saber que causa hay que
distinguir:
Tratndose de los servicios, la ley se refiere especficamente a una causal de disolucin del negocio
jurdico que es la resciliacin, que est tratada entre nosotros a propsito del art. 1567 inc. 1 CC. Situacin que da
lugar a un problema, porque si se habla resciliacin como modo de extinguir las obligaciones inmediatamente
surge la discusin si se requiere o no que existen obligaciones pendientes. Algunos autores dicen que para que un
negocio pueda resciliarse se requiera que existan obligaciones pendientes. Requisito que ha sido puesto en duda
en el ltimo tiempo. Para el profesor siguiendo a David Stichkin la resciliacin, en primer lugar produce el efecto
que las partes acordaron.
Tratndose de los servicios del negocio jurdico base, debe quedar sin efecto por resciliacin lo cual se obtiene del
art. 21 N 2 del D.L. 825, ya que la ley solo contempla la resciliacin, de ah que el SII no haya aceptado el
procedimiento del art. 21 N2, por ej., cuando el contrato de prestacin de servicios queda sin efecto por haber
operado un pacto comisorio calificado porque en ese caso se habla de una resolucin que es una causal de
disolucin distinto al de la resciliacin.

Tratndose del hecho gravado venta de servicios corporales muebles, el legislador no se refiere
expresamente a ninguna causal especifica de termino del negocio jurdico simplemente hace referencia a la
devolucin de los bienes y el SII acepta cualquier causal de disolucin del negocio jurdico incluso cuando se
produce derechamente la devolucin de las especies y la restitucin del precio, porque en ese caso incluso se
podra hablar de una venta en sentido inverso.

Por ej., un seor de Puerto Montt compra un motor fuera de borda, cuya factura fue emitida el 30 de abril por $10
millones ms IVA, el seor llega el 2 de mayo a Puerto Montt y el motor no funciona, razn por la cual llama a la
empresa de Concepcin la que le dice que no se preocupe que enviar un tcnico. Este llega el 3 de mayo repara
el motor, pero el 5 de mayo el motor vuelva a fallar, en este caso se deja sin efecto el negocio le devuelven el
dinero y el devuelve el motor Cmo se soluciona tributariamente el impase? Porque al haberse emitido la factura
dentro de los primeros 12 das del mes de mayo el seor de Concepcin, declar el debito y lo pago; y el seor de
Puerto Montt al recibir la factura la incorporo dentro de las compras del mes y utilizo el crdito fiscal Cmo se
soluciona este problema? En este caso el seor de Concepcin emite una nota de crdito y l va a poder deducir
del debito fiscal, de la fecha del periodo de la emisin de la nota de crdito (mayo) $1.900.000 y el seor de
Puerto Montt va tener que disminuir su crdito fiscal del mes de mayo por $1.900.000.
Es una correccin automtica en el plano tributario del IVA, que se produce de los efectos que se siguen de haber
quedado sin efecto el negocio en la rbita civil.

103

Tratndose del hecho gravado promesa de compraventa o compraventa de inmuebles afectos al
IVA el legislador se refiere expresamente a la resciliacin, resolucin, nulidad u otra causa. Tratndose de la
promesa de compraventa el plazo de 3 meses se cuenta desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin.
Aunque la ley, seala la expresin otra causa, aparte de la resciliacin, resolucin y nulidad no existe otra
causa. Debido a que podramos entrar al terreno por ej. del pacto de retroventa u otros pactos que pueden
celebrarse en el contrato de compraventa a consecuencia de los cuales el contrato puede quedar sin efecto, pero si
se estudian esos pactos no es ms que una aplicacin particular de la teora de las condiciones y llegando a la
condicin resolutoria.

d) Que se ejerza o se impetre este derecho o beneficio tributario dentro del plazo legal oportunamente,
nuevamente hay que distinguir:

Tratndose del hecho gravado venta de bienes corporales, el derecho debe ejercerse dentro del plazo
que establece el art. 70 inc. 2 del DL 825, el cual seala Lo establecido en el inciso anterior no tendr
aplicacin cuando hubieren transcurrido ms de tres meses entre la entrega y la devolucin de las especies que
hayan sido objeto del contrato, salvo en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial, por lo
tanto, tratndose de la venta de bienes corporales muebles se puede invocar el mecanismo del art. 21 N 2,
siempre que entre la entrega y la devolucin de las especies no haya transcurrido 3 meses, salvo que la venta
quede sin efecto por sentencia judicial, en cuyo caso el plazo se contar desde que adquiere firmeza la sentencia
que as lo declara.

Tratndose de los servicios, el legislador en el art. 21 N2 nos remite tambin el plazo del art. 70 inc. 2,
pero esa remisin genera un problema y es que el plazo del art. 70 inc. 2 no est pensado para los servicio, porque
en estos no hay ni entrega ni devolucin de especies. De ah que la jurisprudencia administrativa aplicando la
analoga dice que la entrega de las especies en la venta de bienes corporales muebles corresponde al momento del
devengo del impuesto y en los servicios el devengo se produce con el pago de la remuneracin, entonces la
resciliacin tratndose de los servicios debe operar dentro del plazo de 3 meses contados desde el pago de la
remuneracin.

Tratndose del hecho gravado promesa de venta, conforme al art. 21 N2 segunda parte, el plazo de 3
meses se cuenta desde la resciliacin, resolucin o desde la fecha en que adquiri firmeza la resolucin judicial
que declara la nulidad del acto o contrato y tratndose de la promesa de venta y la resciliacin la ley cuenta el
plazo de 3 meses, desde la escritura pblica de resciliacin.

Caso del art. 21 N 3:
Se refiera a la emisin de nota de crdito por devolucin de las cantidades dejadas en poder del vendedor como
garanta de devolucin de los embases.

Emisin de la nota de crdito en el caso del art. 22 DL. 825:
Este art. se refiere a que se ha recargado indebidamente un delito fiscal superior al que corresponda, por ej.
tenemos una factura con un neto de $10 millones y en vez de recargar $1.900.000 se recarga $2.900.000.

De acuerdo a lo dispuesto en el art. 22 del DL 825, hay que distinguir:
Si el error se detecta y se corrige en el mismo periodo tributario, bastara que el emisor de la factura o
boleta en que se recargo dems el dbito fiscal emita la correspondiente nota de crdito.

Si el error se detecta y se corrige en un periodo tributario posterior, ya no se puede recurrir a este
mecanismo de correccin automtica dentro del propio sistema del IVA, sino que deber pedirse devolucin de lo
104

pagado indebidamente conforme a las reglas generales, esto es, art. 126 y 128 CT, pero siempre ser necesario
aun en este caso la emisin de una nota de crdito.

Efectos de la emisin de una nota de crdito (materia muy importante)
Para el emisor de la boleta o factura primitiva, posteriormente rectificada mediante la nota de crdito, el efecto es
que:

Se disminuye el dbito fiscal del periodo en que se emite la nota de crdito. Como puede haber un desfase
de 3 meses, por el plazo, puede que la nota de crdito no sea exactamente la del periodo de la operacin.
Para el receptor de la nota de crdito, si es contribuyente del IVA y ha recibido una factura que utiliz
oportunamente como crdito fiscal, el efecto ser que:
Disminuir el crdito fiscal del periodo de la nota de crdito.

Nota de debito
Es un documento que tiene por objeto rectificar una factura o boleta anterior rectificando, aumentando la base
imponible y en consecuencia, el impuesto recargado. Es lo contrario de la nota de crdito.

Efectos de la nota de dbito:
Para el emisor aumenta el dbito fiscal
Para el receptor aumenta el impuesto soportado, y en su caso aumenta el crdito fiscal.

La nota de dbito est regulada en los arts. 57 inc. 2 DL 825 que seala, Igualmente, los vendedores y
prestadores de servicios debern emitir notas de dbito por aumentos del impuesto facturado,
Por ej. en el caso del motor fuera de borda, imaginemos ahora que no produce ningn problema, y los $10
millones es una venta, que comprende un servicio anexo de asesora en instalacin y funcionamiento del motor,
pero el comprador es quien debe correr con los gastos de estada del tcnico quien se demora 2 das. Pero cuando
llegan a Puerto Montt la lancha no est en el puerto, por lo que el tcnico debe estar una semana en Puerto Montt
producindose un mayor costo, pero se emite una nota de dbito.

La factura de compra
El impuesto al valor agregado por regla general, es un impuesto de recargo, excepcionalmente es un impuesto de
retencin cuando opera lo que se denomina el cambio de sujeto, esta materia est regulada en el art. 3 DL 825.
Este art. en su inc. 1 nos recuerda que el sujeto pasivo es el vendedor o prestador del servicio y en su inc. 3 seala
No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectar al adquirente, beneficiario del servicio o
persona que deba soportar el recargo o inclusin, en los casos que lo determine esta ley o las normas generales
que imparta la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, cuando opera el
llamado cambio de sujeto sea por mandato legal o por resolucin administrativa el sujeto pasivo de la obligacin
tributaria va a ser el comprador o beneficiario del servicio en vez del vendedor o prestador del servicio, la
retencin podr ser:
Total, por el 19 %
Parcial, por una parte del 19%

En el inc. 4 el legislador autoriza expresamente a la direccin de Impuestos Internos para ordenar o disponer el
cambio de sujeto, cuando se efecten ventas o se presten servicios a terceros que se trate de contribuyentes de
difcil fiscalizacin, la direccin nacional en uso de esta facultad exclusiva ha establecido sectores de
contribuyentes de difcil fiscalizacin, por el mayor ndice de evasin tributaria en la declaracin y pago del IVA.

El cambio de sujeto lo podemos ver en los agricultores quienes por ej, van al molino a vender su produccin de
trigo y en vez de emitir una factura van a recibir una factura de compra.
105

d. La boleta de honorarios:
Es un documento emitido por los contribuyentes del Art. 42 N 2, es decir, por las personas que ejercen
profesiones liberales, ocupaciones lucrativas y las sociedades de profesionales.

Su fuente normativa es una resolucin del director nacional del SII la N 1414 de 1978.
Este documento debe emitirse al momento de percibirse la remuneracin por parte del emisor, sin perjuicio de que
tambin puede emitirse para facilitar el cobro de lo adeudado. O sea puede emitirse anticipadamente para facilitar
el cobro, pero ello no significa que tributariamente deba declararse esa renta devengada pero no percibida, ya que
la regla general en la segunda categora es que se tributa sobre lo percibido a diferencia de lo que ocurre en la
primera categora que se tributa sobre lo devengado o percibido.

Problema: se ha discutido cual es la sancin en que incurre el contribuyente cuando no emite boleta de
honorarios.
- El SII sostiene que es la del Art. 97 N10, es decir, la sancin sera multa y clausura.
- Pensamos, dice el profesor, que la sancin del Art. 97 N10 no es aplicable, ya que sta sanciona el no
otorgamiento de boletas en los casos y forma exigidos por las leyes, y la boleta de honorarios es exigida por una
simple resolucin administrativa. As, su omisin debe sancionarse por la figura residual del Art. 109 CT. La
discusin no es menor, por la magnitud de la sancin del Art. 97 N10. La jurisprudencia de la Corte de
Apelaciones de Concepcin ha dicho que la sancin es la del Art. 109 CT, en los ltimos fallos.

La sociedad de profesionales, que es contribuyente del Art. 42 N2, en ese encasillamiento deber emitir boleta de
honorarios, puede optar por tributar conforme a las reglas de la primera categora y en ese encasillamiento la
sociedad de profesionales ser contribuyente del 20 N5 que es la regla general en la primera categora, y esos
servicios no estn afectos al IVA.

La pregunta es, porque si estuvieran afectos al IVA deberan emitir factura o boleta, pero como no lo estn qu
documentos emiten?
R. una factura o boleta exenta o no afecta al IVA.

El documento tributario electrnico. El Art. 56 inc. 3 Dl 825 dispone que la Direccin podr autorizar el
cambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnolgicos, en reemplazo de la emisin de los
documentos referidos en el inciso anterior (facturas, facturas de compra, guas de despacho, notas de crdito y
notas de dbito y boletas) exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente el inters fiscal. Este
inciso fue agregado por la ley 19.506 de 1997. El inciso penltimo del mismo precepto, a continuacin dispone
que la impresin en papel que se efecte del documento electrnico tendr el valor probatorio de un instrumento
privado emanado de la persona bajo cuya firma electrnica se transmiti.

Infracciones relativas a la obligacin de emitir ciertos documentos.
La infraccin del Art. 97 N10.
Aqu se sanciona el no otorgamiento de guas despacho, facturas, notas de dbito y de crdito o boletas en los
casos y en la forma exigida por las leyes.

Aqu el verbo rector es otorgar, el SII distingue entre emisin y otorgamiento; la emisin es el lleno del
documento y el otorgamiento adems comprende desprender el documento del talonario y entregarlo al receptor.
Lo que se sanciona es el otorgamiento y no la emisin.

Ej. Un seor hizo una factura anticipada, pero la dej en el talonario y le dijo a la cajera que cuando
viniera el delegado del sindicato con el cual tena convenio le entregara la factura, pero el da 29 o 30, aparece un
funcionario fiscalizador y le pide el talonario y se encuentra con factura emitida, pero todava no otorgada.
Procede a cursar la infraccin del Art. 97 N10 porque no otorg la factura. La defensa es que no hay infraccin,
106

porque ella procede por el no otorgamiento de las facturas, en este caso, con la forma exigida por las leyes y el
Art. 9 letra a en relacin al Art. 55 nos dice que la factura debe emitirse al momento de la entrega real o ficticia de
las especies y aqu el pago no estaba entregado a la fecha de la fiscalizacin. Por lo tanto no hay infraccin.
Finalmente fue absuelto.

La segunda conducta que se sanciona es el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de crdito o notas
de debito o guas de despacho, sin el timbre correspondiente. Aqu no se sanciona al emisor, ya que este queda en
la primera parte del Art. 97 N10 en el no otorgamiento de en los casos y en la forma exigidos por las leyes.
Aqu se sanciona al receptor del documento, el uso de un documento no timbrado. El profesor se pregunta: puede
ser esto? S puede ser. Es comn que el SII timbre 10 o 50 en un talonario de 100. Y el receptor usa esta factura
N51 que no est timbrada. Sin perjuicio de esta infraccin, para el receptor conforme a lo dispuesto en el Art. 23
N5, las facturas no timbradas, en principio, no da derecho a crdito fiscal.

La tercera conducta que se sanciona es el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para
eludir el otorgamiento de boletas. Por qu boletas y no facturas? Porque no hay un mnimo para otorgar facturas.

Sancin para estas conductas: multa del 50% al 500% del monto de la operacin con un mnimo de 2 UTM y un
mximo de 40UTA. Ej. Si uno no emite una boleta de honorarios por un milln de pesos, la multa va desde los
$500.000 hasta los %5 millones. Adems el infractor es sancionado con clausura de hasta 20 das de la oficina,
estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infraccin.

La reiteracin de estas infracciones de acuerdo a su inc. 3 se sancionar adems con presidio o relegacin menor
en su grado mximo. Para estos efectos se entender que hay reiteracin cuando se cometan 2 o ms infracciones,
entre las cuales no medie un periodo superior a 3 aos.

Esta norma, en cuanto impone una norma de responsabilidad penal objetiva, es INCONSTITUCIONAL, porque
la responsabilidad penal es personal. Es injusto que vaya preso el gerente o administrador de una empresa por los
hechos de un dependiente negligente. La norma, a continuacin, reforzando la interpretacin inconstitucional,
seala que en los casos de clausura del inc. final del N10 del Art. 97, el infractor deber pagar a su dependiente
las correspondientes remuneraciones mientras dure la clausura. No tendrn este derecho los dependientes que
hicieren incurrir al contribuyente en la sancin. Esta norma en la prctica no tiene aplicacin.

La infraccin del Art. 97 N16.
Vale todo lo dicho a propsito de la obligacin de llevar contabilidad. Es decir, lo que sanciona es la prdida o
inutilizacin no fortuita de los libros de contabilidad y de la documentacin soportante.

La infraccin del Art. 97 N17.
Se sanciona la movilizacin o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehculos destinados al
transporte de carga, sin la correspondiente gua de despacho o factura otorgada en la forma exigida por las leyes,
con multa de 10% al 200% de una UTA.

El sujeto activo de la infraccin es el transportista (dueo del medio de transporte). El contribuyente del IVA que
debi emitir la correspondiente factura o gua de despacho, en cambio, incurre en la infraccin tipificada en el
Art. 97 N10.

Sorprendida la infraccin el vehculo no podr continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la factura
o gua de despacho correspondiente a la carga movilizada, pudiendo en todo caso, regresar a su lugar de origen.
Esta sancin se har efectiva con la sola notificacin del acta de denuncia y en su contra NO proceder recurso
alguno.

107

El que transporte las especies deber identificar al vendedor o prestador del servicio sujeto del impuesto y si no lo
hace, queda responsable solidario de la sancin del Art. 97 N10, en que incurre aquel.

La infraccin del Art. 97 N19.
Se sanciona el incumplimiento de exigir el otorgamiento de la factura o boleta y de retirarla del establecimiento
del emisor. La sancin es multa de hasta 1UTM, en caso de boleta, y hasta 20 UTM en el caso de facturas.

El plan simplificado: el Art. 106 CT faculta al Director regional para condonar, total o parcialmente (e incluso,
en este caso, suspender) las multas aplicadas los contribuyentes. Con el objeto de uniformar el procedimiento, la
Direccin nacional ha dictado diversas circulares al efecto. De estas normas resulta que se clasifican las
infracciones en graves, menos graves y leves, y se establece un verdadero tarifado administrativo, segn esta
clasificacin y si corresponde a una primera o segunda infraccin. Al cursarse la infraccin, se invita al
contribuyente a acogerse al plan simplificado de condonacin de sanciones, para lo cual deber conformarse y no
formular reclamo.

Delitos tributarios relacionados con infracciones tributarias.

La infraccin constituye el gnero y el delito la especie. La infraccin es todo incumplimiento de una norma
tributaria. En cambio, el delito tributario es aquella infraccin de una norma tributaria sancionada con una pena de
multa y con una pena privativa o restrictiva de libertad.

Diferencias entre la infraccin y el delito tributario.

1) En cuanto a la sancin. La simple infraccin tributaria es sancionada slo con una pena pecuniaria (multa) o
de otra naturaleza (eventualmente, con pena de clausura, en virtud del art. 200 del Cdigo Tributario). El delito
tributario, en cambio, adems de la sancin pecuniaria (multa), se sanciona con pena corporal.

Tratndose de la simple infraccin, recordemos que hay que distinguir:

- Sanciones pecuniarias que acceden al pago de un impuesto, es decir, las sanciones del art. 97 Ns 2 y 11.
- Sanciones pecuniarias o de otra naturaleza (clausura) que no acceden al pago de un impuesto.

Este fue el criterio de distincin empleado por la Ley N 19.506, respecto de la prescripcin de la accin
fiscalizadora para perseguir su aplicacin. Nosotros estimamos que esta es la diferencia principal y ms
importante.

2) En cuanto al elemento subjetivo del tipo que debe satisfacerse en cada caso. El delito tributario requiere
siempre comportamiento doloso, que no necesariamente puede estar presente en la simple infraccin. Por su parte,
la simple infraccin no requiere la concurrencia de una actuacin dolosa, bastando un comportamiento culposo
por parte del contribuyente o agente.

3) En cuanto al rgano encargado de la investigacin y al procedimiento aplicable.

- Tratndose de la simple infraccin: la investigacin y denuncia la efecta un funcionario fiscalizador del
SII. Si el infractor reclama el acta de denuncia, la sancin se aplicar, en su caso, segn el procedimiento de
general aplicacin de sanciones del Art. 161 o bien, conforme al procedimiento especial de aplicacin de ciertas
multas del Art. 165, segn corresponda.



108

- Tratndose del delito tributario: se distingue:

a) Antes de la Reforma Procesal Penal: el delito tributario en fase administrativa era investigado por el propio SII,
mediante un rgano especializado llamado DIDET (Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios). Al
trmino de esta investigacin administrativa, para el caso de estimarse que los hechos eran constitutivos de delito,
el director nacional del servicio deba ejercer la opcin discrecional que le otorgaba el inciso 3 del Art. 162:
decida ejercer la accin penal (la aplicacin de la pena corporal y la multa) para lo cual deduca una querella o
efectuaba una denuncia ante el Juez del Crimen del domicilio del contribuyente. Se aplicaba el proceso penal
contemplado en el Cdigo de procedimiento penal de 1906, con las modificaciones que contemplaba el Art. 163
CT. El proceso penal tributario se caracteriz por ser fuertemente inquisitivo y por restringirse las garantas
procesales del inculpado.

b) Despus de la Reforma Procesal Penal: La situacin debi cambiar sustancialmente porque por mandato
constitucional (por entonces Art. 80-A, hoy da Art. 83) le corresponde al Ministerio Pblico la facultad
exclusiva de investigar los hechos constitutivos de delito. Cuando se discuti la reforma que introdujo con rango
constitucional al Ministerio Pblico [Posteriormente se dicta la Ley Orgnica del Ministerio Pblico que
reproduce la disposicin y finalmente el Cdigo Procesal Penal que vuelve sobre lo mismo) en el Senado surgi la
interrogante con la expresin atribucin exclusiva (Senadora Olga Feli sostuvo que no estaba de acuerdo con
incorporar la expresin exclusiva pues hasta entonces existan rganos (tcnicos y especializados )que
formaban parte de la administracin del Estado que dentro de su competencia realizaban una investigacin de
ciertos delitos y que esta expresin vendra a Impedir, especficamente la Aduana, la Comisin Antimonopolio y
el SII (Aqu se entrab la discusin). Y hubo unanimidad en el Senado que simplemente el SII despus de esta
reforma no podra realizar ninguna investigacin administrativa de delitos tributarios].
Despus del Cdigo Procesal Penal, se dicta la Ley adecuatoria (n 19.806, de 31 de mayo de 2002, rectificada el
1 de junio de 2002 por publicarse un artculo rechazado por el Tribunal Constitucional).Esta ley adeca varios
textos legales (ms de 40) a los principios del CPP. Y, precisamente, la discusin en el Congreso se centr en la
facultad que tena el SII a la fecha. As, se sustituy la etapa de investigacin administrativa de delitos tributarios
a cargo del SII por la de recopilacin de antecedentes (es imposible que el SII en su labor fiscalizadora pueda
desdoblarse y decir aqu hay una infraccin de las leyes tributarias y al mismo tiempo sealar ah, hay un delito
tributario, no puedo seguir. Pues muchas veces determinar la existencia de un delito tributario era el resultado de
un proceso de fiscalizacin. El problema se complica pues se olvida que el Tribunal Constitucional, de oficio, dio
su apoyo a esta modificacin del Cdigo Tributario, dejando constancia expresa que esta etapa de recopilacin en
ningn caso poda convertirse en investigacin de delitos tributarios y que al menor indicio de haberse cometido
un delito tributario, el SII deba inhibirse y remitir los antecedentes al Ministerio Pblico, que tena la
investigacin exclusiva. De modo que, de no respetarse el criterio fijado por el TC, una prueba ilcita si es que se
ha recopilado con infraccin del mandato constitucional, que contaminar todas las subsiguientes en la etapa de
investigacin que realice el Min. Pblico. Y si se cree que el SII est investigando, el profesor los dejara avanzar
(Art. 8 bis) pero siempre reclamando de la ilicitud, a fin de que en sede jurisdiccional el SII se quede sin prueba
(por ser ilcita). Tambin se puede complicar al SII durante la recopilacin aportando pruebas, que las debe recibir
(Art. 8 bis); o bien, puede negarse a cooperar con una investigacin ilegal (Art. 97 n 7, por no ser una infraccin
en conformidad a la ley).
La situacin se volvi ms compleja, en definitiva.
Bajo la nomenclatura del nuevo CPP, el delito tributario no es de accin penal pblica, tampoco de accin
privada, sino que estn en una situacin particular, dado que solo puede abrirse la investigacin mediante accin
ejercida por el Director Nacional del SII o del Consejo de Defensa del Estado a requerimiento del Director
Nacional, pero una vez iniciada no puede concluirse por desistimiento como la accin penal privada.
109

Ahora bien, se mantuvo la facultad del director nacional (Art. 162 inc. 3 CT). A opinin del profesor esta norma
sera inconstitucional, porque el Director Nacional ejerce la accin penal al trmino de una verdadera
investigacin administrativa de delitos tributarios, y no una simple recoleccin de antecedentes. Esta
prejudicialidad de la ley tributaria, en Espaa tambin se contemplaba; pero por todos estos problemas termin
por derogarse. En Chile no se ha declarado la inconstitucionalidad. El TC rechaz el requerimiento sosteniendo
que no era un ilcito penal, sino que uno de carcter administrativo.
En cuanto a la prisin preventiva, se modific el Art. 163 CT, que en su inciso final que indica: Si, en los
procedimientos penales que se sigan por los mismos delitos, procediere la prisin preventiva, para determinar en
su caso la suficiencia de la caucin econmica que la reemplazar, el tribunal tomar especialmente en
consideracin el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de impuestos sujetos a retencin o recargo o de
devoluciones de tributos; el monto actualizado, conforme al artculo 53 de este Cdigo, de lo evadido o
indebidamente obtenido, y la capacidad econmica que tuviere el imputado. O sea, se siguen las reglas generales
del CPP, con esta modificacin en cuanto al monto de la caucin, y no se impide el ejercicio del derecho
constitucional.
En el antiguo sistema, el Estado gozaba de mltiples beneficios procesales. En el nuevo rgimen, esta situacin
era insostenible.
Luego del pronunciamiento del TC, que sostiene que tras el ejercicio de la accin penal por parte del director
nacional del SII no estamos ante delito penal sino que ante uno de carcter administrativo, la Corte Suprema
termin fijando jurisprudencia de que en estas materias no rigen las garantas de orden procesal penal; luego, el
contribuyente no goza de la presuncin de inocencia y debe probarla (lo que al profesor le parece una aberracin,
ya que estas conductos exigen dolo y porque, adems, la buena fe se presume). Luego, el SII ante una
recopilacin de antecedentes que no arroje una prueba de cargo contundente, le bastar ejercer la opcin del Art.
161 CT para endosar al contribuyente el peso de la prueba y, de este modo, obtener una sentencia condenatoria en
sede administrativa, aplicando una sancin pecuniaria.
4) Prescripcin.
4.1. Infraccin:
a) Antes de la Ley 19.506: No exista un plazo en la legislacin tributaria que regulase la materia. Y al no existir
se discuta si haba o no plazo en el Cdigo Tributario. Algunos sostenan que s lo haba (Art. 200), y se volva a
discutir si era de 3 6 aos. Otros decan que no, y sostenan que nos encontrbamos en una simple infraccin
sancionada con multa; entonces deban aplicarse las reglas generales (Art. 94 CP) y, al ser la multa una pena de
falta, la prescripcin era de 6 meses.
Si el Director Nacional ejerca la opcin del Art. 162 inc 3 que diga que la sancin era solo pecuniaria, la
discusin volva a repetirse; solo que la postura del SII era pretender aplicar la prescripcin de delito tributario (5
10 aos, segn se tratase de un simple delito o de un crimen tributario).
b) Despus de la Ley 19.506: Esta ley agreg 2 nuevos incisos (el 3 y el final) al Art. 200. Por tanto, en caso de
la simple infraccin hay que distinguir:
* Inc 3: Accin de Fisco para perseguir la aplicacin de sanciones pecuniarias que acceden al pago de un
impuesto (Art. 97 n2 y n11). El plazo de prescripcin ser el mismo del delito a que accede. O sea, que si se
deja de pagar un impuesto y se incurre en una infraccin, debe pagarse la multa; el plazo para perseguir esta multa
es el mismo plazo que para perseguir el pago del impuesto (3 6 aos conforme al inc. 1 y 2 del Art. 200).
* Accin del Fisco para perseguir la aplicacin de sanciones pecuniarias y de otra naturaleza (clausura, Art. 97 n
10), el plazo ser de 3 aos contados desde la fecha que se cometi la infraccin. Ahora tenemos plazo. Todos los
110

procesos que andaban en la Corte Suprema y que venan de antes fueron fallados a favor del contribuyente por la
tesis por la dictacin de la Ley 19.506 de 30 de julio de 1997, que introdujo 2 nuevos incisos al Art. 200 ha
quedado de manifiesto que antes el Cd. Tributario no contemplaba un plazo y, en consecuencia, deban
aplicarse las reglas generales del Cd. Penal, siendo el plazo de prescripcin de 6 meses, an cuando el
Director hubiese ejercido la opcin del Art. 162 inc. 3 (que se persigue solo una sancin pecuniaria). El SII an
con esta redaccin pretendi seguir sosteniendo (al ejercer esta opcin) que el plazo de prescripcin del ilcito
penal era de 5 10 aos. La Corte Suprema dijo que NO.
Luego de la Ley 19.506 entonces, aplica el plazo de 3 aos del Art. 200 inc. Final. Refuerza esta interpretacin el
proyecto de Ley contra la evasin tributaria de 19 de junio de 2001 que pretenda agregar un inc. 2 al Art. 114, y
para ese caso, el plazo de prescripcin fuera de 5 10 aos, lo que no aconteci.
4.2. Delitos tributarios:
Art. 114. Las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirn de acuerdo con las normas
sealadas en el Cdigo Penal.

Entonces, habr que ver la pena asignada por el legislador al delito tributario en nuestro ordenamiento (que est
en el Cd. Tributario, no en el Cd. Penal), si es de simple delito o de crimen, y conforme a ello el plazo de
prescripcin ser de 5 10 aos.

Delitos tributarios en relacin, principalmente, con la obligacin de llevar contabilidad y emitir ciertos
documentos.
Este Artculo contiene el delito del inc. 1, el delito del inc. 2, el delito del inc. 3, la agravante genrica de estos
delitos, y el delito del inc. Final agregado por la Ley 19.738.
1.- Delitos del Art. 97 n 4:
Delito tributario del artculo 97 n 4 inciso 1
Se sanciona con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con
presidio menor en sus grado medio a mximo.

Aqu se sancionan las siguientes conductas:
1. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un
impuesto inferior al que corresponda
2. omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas,
enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas
3. la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados,
4. el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores
5. el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de
las operaciones realizadas o a burlar el impuesto,

Delito tributario del artculo 97 n 4 inciso 2
Es un delito de sujeto activo calificado: Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros
impuestos sujetos a retencin o recargo

Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o
recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern
sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con
multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
111

Caso del contribuyente del IVA que presentaba una declaracin mensual declarando un crdito fiscal inexistente.
Dicha conducta se sanciona por el inciso primero o segundo? Se trata de una declaracin maliciosamente falsa o
es una maniobra maliciosa destinada a aumentar indebidamente los crditos o suman que tiene derecho a imputar
en relacin a los crditos que debe pagar? La Corte Suprema, sin decirlo expresamente, sanciona esa conducta con
el delito tributario inciso primero por lo que la pena disminuye de 5 aos y 1 da a 5 aos, con el beneficio
alternativo de la libertad vigilada.

(Maniobra es una situacin material, en su sentido natural y obvio)

Delito tributario del art 97 n 4 inciso 3
El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta,
obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena de presidio menor en
su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento
de lo defraudado.

En este caso, el contribuyente recibe un cheque de devolucin de impuesto, como en el caso de Losa Penco en que
se simul una operacin mercantil de venta de sanitarios inexistentes, para que la exportadora simulando a su vez
una operacin de venta al exterior se acogiera a una franquicia tributaria y obtuviera la devolucin del IVA
Exportacin.

Agravante genrica para los delitos comprendidos en los incisos anteriores
El Sr de los Inciensos estaba acusado de utilizar facturas falsas en su contabilidad, construir embarcaciones
pesqueras, obtener facturas que daban cuenta de operaciones inexistentes en relacin a la construccin, rebajar
indebidamente el crdito fiscal y rebajar maliciosamente el gasto necesario por el neto de la factura por el
Impuesto a la Renta (delitos de los incisos primero y segundo) A consecuencia de ese mayor gasto deducido
indebidamente, a juicio del servicio, el contribuyente obtuvo una devolucin de impuestos, por lo que se le
someti a proceso por el inciso tercero. Se ha resuelto que esto es un concurso aparente de leyes penales y se
aplica la pena ms grave, que en este caso sera, entre el inciso primero y segundo este ltimo y entre los tres sera
el inciso tercero. El profesor logr dejar sin efecto la resolucin que someti a proceso, argumentando que como
estas figuras requieren dolo directo el elemento subjetivo del contribuyente estaba encaminado a obtener una
rebaja del IVA como consecuencia no prevista de esa deduccin del gasto necesario para producir la renta, porque
no se puede decir que la factura es buena para la renta y mala para el IVA por la mecnica propia de la
declaracin de impuesto resulta una diferencia a favor del contribuyente, pero el dolo directo no cubre ese
resultado, por cuanto requiere conocimiento y voluntad dirigidos a cometer los delitos.

Es necesario saber que hay una circunstancia agravante especfica en el Cdigo Tributario que la reiteracin se
sanciona aumentando en un grado la pena ms grave asignada al delito.

Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso
malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada
al delito ms grave.

Se puede observar que el legislador considera como agravante el empleo de factura falsa, por tanto la simple
declaracin del impuesto mendaz no satisface la exigencia de la maniobra, que es una operacin material.

La Corte Suprema ha sostenido que tratndose de esta agravante relacionada con el inciso segundo del art 97 n 4,
el empleo de la factura falsa constituye la conducta principal y no podra volver hacer considerada dicha conducta
ahora por va accesoria para agravar la pena, por prohibicin del principio non bis in idem.

112

Delito tributario del art 97 n 4 inciso 4 agregado por la Ley 19.738 (Ley contra la Evasin y Elusin
tributaria)

El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas,
notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o
posibilitar la comisin de los delitos descritos en este nmero, ser sancionado con la pena de presidio menor en
sus grados medio a mximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.

Como el delito del inciso segundo requiere un sujeto activo calificado, surga la interrogante respecto de qu
suceda con la persona que facilitaba la factura sin tener la calidad de contribuyente, el delito en comento viene a
solucionar dicha situacin.
Esta figura supone que un contribuyente del impuesto correspondiente con el documento falso ha cometido uno
de los delitos sealados en los tres primeros incisos del n4, luego, si no hay principio de ejecucin por el
contribuyente de este delito, esta conducta es impune, sera un acto preparatorio no penado expresamente por la
ley.

La Corte de Apelaciones de Santiago rechaz un Recurso de Nulidad interpuesto contra un fallo de primer grado,
porque se estaba persiguiendo un seor que venda pastillas anticonceptivas en la calle (venta de sustancias
peligrosas), sealando que para calificarlas de tal no se debe atender al lugar de la venta y que, por tanto, esta no
es una sustancia peligrosa. El profesor encontr vergonzosa la prdida de tiempo por parte del Ministerio Publico
persiguiendo esa conducta (acusacin, formalizacin, audiencia de juicio).

Delito tributario del art 97 n 5
La omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o
liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores
de personas jurdicas o los socios que
tengan el uso de la razn social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se
trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a mximo.

En este caso, no se atiende a si se trata de un impuesto de retencin y recargo, de modo que el seor que no tenga
dinero para pagar el IVA en lugar de incorporar una factura falsa a su contabilidad le conviene no presentar dicha
declaracin e incluso, la presentacin de una declaracin de IVA en que se declara el verdadero crdito fiscal pero
se subdeclara el dbito fiscal no incurre en el delito del inciso segundo sino en el inciso primero, porque la
maniobra que se exige en el inciso segundo es aumentar los crditos no disminuir los dbitos (otra demostracin
de que la existencia de un fraude en relacin al IVA no necesariamente significa la comisin del delito del inciso
segundo) Es decir, si se trata de la presentacin de la declaracin del IVA de alguna forma maliciosamente falsa
no significa necesariamente la constitucin del delito contemplado en el inciso segundo del n 4.

Delito tributario del art 97 n 22
El que maliciosamente utilizare los cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del
Servicio para defraudar al Fisco, ser sancionado con pena de presidio menor en su grado medio a mximo

Por ejemplo, el seor que interviene en el camino del timbraje.

Delito tributario del art 97 n 23
El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaracin inicial de
actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de
documentacin tributaria, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo y con multa de
hasta ocho unidades tributarias
113

anuales.
El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente
datos o antecedentes falsos, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mnimo y con multa de
una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

Ejemplos:
1.- Caso del seor que buscaba nias en las ciudades y las enamoraba con el fin de que dieran inicio de
actividades como empresaria maderera, dieran cuenta de un domicilio, de una capacidad productiva inexistente y,
de este modo, el seor obtena un talonario de 15 facturas timbradas que era lo que necesitaba para
comercializarlas. Luego, dicha persona nunca tuvo giro, por lo que el delito que cometi podra ser alguno de los
incisos del n 4, al no ser sujeto activo calificado.

2.-Tambin era comn que aparecieran contribuyentes con gran inicio de actividades, gran timbraje y grandes
documentos, pero que eran trabajadores obreros, dueas de casa, quienes a cambio de dinero se prestaban para
hacer el trmite y facilitar la documentacin. Dicha conducta se sanciona expresamente en este nmero.
OBLIGACIN DE INFORMAR CIERTOS HECHOS DE SIGNIFICACIN TRIBUTARIA
Con la aplicacin de la informtica en la fiscalizacin por parte del SII, se han establecido diversas obligaciones,
que afectan al propio contribuyente y a terceros, de informar al rgano fiscalizador de ciertos hechos de
significacin tributaria, por ejemplo:

a.- los contribuyentes obligados a retener el impuesto a la renta, debern presentar al servicio, antes de 15 de
marzo de cada ao, una declaracin jurada con la individualizacin de las personas a las cuales se haya practicado
la retencin, el monto de la suma pagada y la cantidad retenida.
Ej. Un empleador paga una remuneracin mensual, luego retiene el impuesto y lo paga. Tiene que enviarle, antes
del 15 de marzo de cada ao, una declaracin jurada con la individualizacin de las personas a las cuales se haya
practicado la retencin, el monto de la suma pagada y la cantidad retenida.

b.- Las empresas, contribuyentes de primera categora, que declaren renta efectiva en base a contabilidad
completa debern informar al SII los retiros efectuados por los dueos durante el ao calendario anterior, dentro
del mes de marzo.

c.- El inciso final del Art. 101 de la LIR, obliga a los bancos e instituciones financieras a informar los intereses u
otras rentas que paguen o abonen a sus clientes durante el ao inmediatamente anterior, por operaciones de
captacin de cualquier naturaleza, obligacin que tambin se extiende al banco central.

d.- El inciso 2 del Art. 85 CT, despus de su modificacin por la ley 19.738, obliga a los bancos e instituciones
financieras de proporcionar todos los datos que se les soliciten, relativos a las operaciones de crdito de dinero
que hayan celebrado y de las garantas constituidas para su otorgamiento en la oportunidad, forma y cantidad que
el servicio establezca, con excepcin de aquellas operaciones de crdito de dinero otorgadas para el uso de tarjetas
de crdito que se produce entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor, cuyos titulares no sean contribuyentes
del impuesto de primera categora de la LIR y se trate de tarjetas de crdito destinadas exclusivamente al uso de
una persona particular y no al desarrollo de una actividad clasificada en dicha categora. (El derecho a la pesquisa
cede ante el derecho a la intimidad porque de la tarjeta de crdito pueden resultar informaciones o antecedentes
incriminatorios pero no para efectos tributarios)

La infraccin es la del Art. 97 n 1 inciso 2, agregado por la ley 19.578 de 1998. En caso de retardo u omisin en
la presentacin de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas,
se aplicaran las multas contempladas en el inciso anterior, es decir, 1 UTM a 1 UTA. Sin embargo, si el requerido
posteriormente bajo apercibimiento del SII, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el
plazo de 30 das, se le aplicar adems una multa de hasta 0,2 UTM por cada mes o fraccin de mes de atraso y
114

por cada persona que se haya omitido o respecto de la cual se haya retardado la presentacin respectiva. Con todo,
la multa mxima que corresponde aplicar no podr exceder a 30 UTA, ya sea que el infractor se trate de un
contribuyente o de un organismo de la administracin del estado.

La informtica tributaria ha avanzado tanto que el ordenador de SII contiene una gran cantidad de informacin
suministrada por terceros, bsicamente a partir del cumplimiento de esta obligacin accesoria. As, el Servicio
tiene informacin muy acabada del contribuyente por lo que le ofrece una declaracin de impuestos en base a los
antecedentes del ordenador.

OBLIGACION DE PRESENTAR DECLARACIONES
Ya hemos visto que la declaracin que presenta un contribuyente puede o no constituir o no la base inmediata
para la determinacin de un impuesto y que corresponde al criterio utilizado por el legislador en los n 1 y 2 del
Art. 97. Luego, no toda declaracin puede tener por objeto el pago de un impuesto. As es posible que solo tenga
por objeto corregir un error en que se incurri en la declaracin inicial o dar cumplimiento a lo dispuesto en el
inciso final del Art. 69, que establece la obligacin de informar al servicio de modificaciones importantes en el
formulario de inicio de actividades.

Al efecto el SII distingue:
a.- La declaracin rectificatoria: tiene por objeto rectificar una declaracin anterior y que trae como consecuencia
un mayor impuesto a favor del fisco. En este caso, a la rectificacin le sigue el giro de ese mayor impuesto
adeudado. (Mayor impuesto esta en relacin al impuesto primitivamente determinado en la declaracin).
b.- Declaracin complementaria: tiene por objeto corregir una declaracin de impuestos anterior, que no arroja un
mayor impuesto a pagar y que, eventualmente, puede conllevar una diferencia de impuesto a favor del
contribuyente. En este caso, la presentacin y visacin de la declaracin complementaria constituye un requisito
del procedimiento administrativo de devolucin de lo pagado en forma indebida, conforme al Art. 126 CT.
Cul es la infraccin por la no presentacin de la declaracin?
Hay que distinguir si la declaracin constituye o no la base inmediata para la determinacin del impuesto:
a.- Si no constituye la base inmediata para la determinacin del impuesto: la infraccin es la del Art. 97
n 1.
b.- Si constituye la base inmediata para la determinacin del impuesto: hay que subdistinguir:
B.1.- Si es un impuesto de retencin o de recargo, la infraccin es la del Art. 97 n 11.
B.2.- Si no se trata de ellos, la infraccin es la del Art. 97 n 2, donde se sanciona la no presentacin o
presentacin tarda de la declaracin.
Luego si uno presenta la declaracin y no paga, en los casos que lo permite la ley, como en el Art. 74 LIR,
no se incurre en la infraccin y en consecuencia, en la multa, pero en cambio en el impuesto de retencin o de
recargo la infraccin no se tipifica en base a su declaracin, sino en cuanto a la mora de su pago.

LA FISCALIZACION TRIBUTARIA
Esta materia ha sufrido modificaciones importantes, especialmente por la Ley n 19.420 del 19 de febrero de
2010.
115

Nuestro Cdigo Tributario no contempla un procedimiento administrativo de fiscalizacin, como un todo
coherente, sino que existen distintas actuaciones y plazos regulados en forma aislada, pero no es que existe un
procedimiento de fiscalizacin. Este vaco ha sido suplido mediante circulares que emanan de la Direccin
Nacional del Servicio, que regulan un verdadero procedimiento administrativo.
Pensamos que el procedimiento administrativo es una materia propia del dominio legal, y que este vaco que
presenta la legislacin tributaria debe ser suplido por el procedimiento general administrativo establecido por la
Ley n 19.880.
Esta situacin produca la incertidumbre del contribuyente, especialmente en cuanto a la definicin de su situacin
tributaria pendiente una fiscalizacin, y que slo quedaba definida por el transcurso de los plazos de prescripcin.
Cul era el plazo fatal del Servicio para pronunciarse y definir su situacin?.
Imaginemos al dueo de una empresa de vacaciones en una playa, y sala el director nacional del Servicio de
Impuesto Internos, Hasta cuando poda tener esas vacaciones este seor?. Cundo iba a poder respirar
tranquilo este seor, y decir, revisaron todo lo que tenan que revisar, disponan de plazos fatales para hacerlo,
no le dijeron nada y por lo tanto le entregaron su documentacin con un acta de conciliacin ? Esta situacin,
hace muy poco no se regulaba en nuestro ordenamiento tributario no se contemplaba, salvo tratndose de la
Fiscalizacin del IVA, con la Ley n 18.320, llamada La ley Tapn.
En buena medida esto se soluciona con la ley 20.420 que modifica el artculo 59 Cdigo Tributario, el que
establece un plazo fatal de 9 meses contados desde que el funcionario a cargo de la fiscalizacin certifique que
todos los antecedentes solicitados, han sido puestos a su disposicin para alternativamente citar, liquidar y girar; y
excepcionalmente de 12 meses en ciertas situaciones especiales.
Procedimiento de fiscalizacin
Procedimiento de fiscalizacin general
La fiscalizacin comienza con un requerimiento, que no es lo mismo que la citacin, es un papelito que
le deca presntese usted, en tal fecha ,a a tal hora, y en tal lugar, c0on tales documentos, la persona compareca
y presentaba todos los antecedentes requeridos, se levantaba un acta de constancia de la documentacin, y no se
saba cunto tiempo iba a durar esta situacin de incertidumbre.

Hasta la Ley n 20.420 el SII por regla general, no tena un plazo fatal para pronunciarse, si no se
pronunciarse dentro de ese plazo fatal, no poda hacerlo vlidamente despus. La Ley n 20.420 establece este
plazo fatal que es de 9 meses, contado desde la certificacin por parte del funcionario fiscalizador que se han
puesto a su disposicin todos los antecedentes requeridos o bien de 12 meses en casos especiales.
El requerimiento es un documento por el cual el fiscalizador le solicita al contribuyente que se presente en
determinado da y hora.
De los documentos entregados, el contribuyente debe solicitar que se certifique la presentacin de todos
ellos, para que comience a correr el plazo de prescripcin.

Despus del requerimiento, si es que la fiscalizacin contina, vendr una citacin, que corresponde a un
documento formal, en que el contribuyente tiene un plazo de 1 mes, que puede ser prorrogado por hasta 1 mes
ms para responder. Es acto administrativo escrito y formal, fundado en el hecho y derecho, en que el SII respecto
de una determinada declaracin de impuestos, le formula reparos al contribuyente.
Despus de la citacin, vendr la liquidacin, el contribuyente tiene actualmente, un plazo de 60 das hbiles
para reclamar de la liquidacin, conforme al texto del Artculo 124 vigente en este regin, pero objeto de
modificacin por parte de la Ley n20.322, que crea los Tribunales Tributarios y Aduaneros.
116

Si el contribuyente reclama en contra de esta liquidacin, se inicia el procedimiento general de reclamacin, que
termina con una sentencia que puede ser favorable o desfavorable, si es desfavorable, viene el giro de los
impuestos. En contra de la sentencia desfavorable se puede interponer recurso de apelacin, para ante la Corte
de Apelaciones respectiva, y si la sentencia de 2instancia dictada por la Corte de Apelaciones es favorable o
desfavorable, el Fisco representado por el Consejo de Defensa del Estado o el contribuyente, podrn interponer
los recursos de casacin en la forma y en el fondo para ante la excelentsima Corte Suprema.
En el caso en que no se reclame, no existe el procedimiento general de reclamaciones, y se procede al giro de los
impuestos, o se puede proceder al giro autnomo de los impuestos, ste es aquel que procede inmediatamente y
sin ms trmite, es decir, sin citacin y especialmente sin liquidacin. La ley n 20.420, seala en el Artculo 59
(ver artculo)
Qu pasa si el funcionario fiscalizador no certifica? O Se produce un conflicto entre el funcionario
fiscalizador que entiende que no est completa toda la documentacin requerida y el contribuyente que
entiende que si se cumpli con esta carga administrativa?
All se producir el conflicto, puesto que el funcionario fiscalizador pretender alargar el plazo, y el contribuyente
que empiece a correr lo antes posible.
El contribuyente podr en tal caso, recurrir al procedimiento especial de tutela de garantas introducido por la
Ley n 20.322, en el Prrafo 2 del Titulo 3 del Libro 3, artculo 155, porque se tratara de una omisin ilegal
y arbitraria. Este procedimiento se incorpor por la Ley 20.322, es un mini recurso de proteccin, pero a la
vez incompatible con ste, el plazo para reclamar la tutela es de 15 das.
El contribuyente ser requerido en los trminos del artculo 59 para que presente los antecedentes, los presentar
todos, pedir al funcionario fiscalizador que los certifique, ste se negar sealando que le faltan ms papeles,
luego los traer, este contribuyente har una presentacin formal para que se certifique, y no se los certificarn, el
contribuyente podr reclamar en el plazo de 15 das, de que con tal fecha, l cumpli con la exigencia del artculo
59, y por lo tanto, desde tal fecha, debe empezar a correr el plazo de 9 meses que tiene SII para pronunciarse, y
puede ser que el procedimiento de vulneracin de tutela de garanta dure ms de 9 meses y diga efectivamente que
la negativa del funcionario fiscalizador a cargo del procedimiento de fiscalizacin a certificar, no se justificaba y
correspondi a una omisin arbitraria e ilegal por lo tanto se acoge el requerimiento, y se declara que desde esa
fecha comenz a correr el plazo (eso es lo que se tendr que pedir), y ya el plazo fatal del artculo 59 de 9 o de 12
meses, habr expirado. Esta es una buena sancin frente a la administracin que incurre en una ilegalidad y
arbitrariedad.
Volviendo al artculo 59, El plazo del inciso anterior ser de 12 meses en los siguientes casos:
a. Cuando se efectu una fiscalizacin en materia de precios de transferencia. Aqu estamos hablando de
operaciones con el exterior, importaciones y exportaciones, SII tiene un plazo adicional de 3 meses para
pronunciarse sobre la legitimidad de los precios de transferencia.
b. Cuando se deba determinar la renta liquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a
5.000 UTM. ($190.000.000).
c. Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganizacin empresarial. La reorganizacin
empresarial, est definida, para los efectos de la facultad de tasar en el artculo 64, como aquel que tiene una
legtima razn de negocios y en que subsiste la empresa aportante, y el SII la ha agregado, por va administrativa,
a este concepto, aquella que no tenga por objeto eludir el pago de un impuesto. Ver artculo 64.
d. Cuando se revise la contabilizacin de operaciones entre empresas relacionadas. Es decir, si existe una
relacin de empresas, el aumento del plazo de fiscalizacin, se justifica, porque el legislador, parte de la base que
117

la relacin importar una mayor complejidad en la fiscalizacin. La relacin est definida en el artculo 41 de la
Ley de la Renta. Ver artculo 100 Ley de Sociedades Annimas.
e. Cuando se trate de fiscalizar y resolver las peticiones de devolucin relacionadas con absorciones de
prdidas, en este caso el plazo se cuenta desde la fecha de la solicitud, porque no hay certificacin.
Finalmente no se aplican los plazos sealados en los incisos precedentes, de 9 o 12 meses, y por lo tanto se
aplican los plazos generales de prescripcin (al no aplicarse estos plazos, que son fatales que tiene el SII para
pronunciarse, no lo pueden hacer legtimamente despus, ya que SII, debe actuaren la forma prescrita por la ley,
conforme al procedimiento, si el acto, si el legislador establece un plazo para que el SII se pronuncie, y ese plazo
no se respeta y hay un pronunciamiento tardo, ese acto administrativo correspondiente adolece de nulidad de
derecho pblico),:
En los casos que se requiera informacin a alguna autoridad extranjera, se est fiscalizando a un
contribuyente que aparentemente tiene operaciones en el extranjero, entonces la autoridad chilena tiene que
solicitar informacin relativa a ese contribuyente a una autoridad tributaria extranjera, y no se le podr imponer a
esa autoridad los plazos de la ley chilena.

Ni en aquellos relacionados con un proceso de recopilacin de antecedentes a que se refiere el artculo
161 n 10, es decir si se trata de la recopilacin de antecedentes por parte de la administracin, tratndose de un
delito tributario.
Artculo 36 bis, agregado por la Ley n 20.431, de 30 de abril de 2010.
"Artculo 36 bis.- Los contribuyentes que al efectuar su declaracin incurrieren en errores que incidan en la
cantidad de la suma a pagar, podrn efectuar una nueva declaracin, antes que exista liquidacin o giro del
Servicio, corrigiendo las anomalas que presenta la declaracin primitiva y pagando la diferencia resultante, aun
cuando se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicacin de las sanciones y recargos que
correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente y las sanciones previstas en los nmeros 3 y 4 del
artculo 97 de este Cdigo, si fueren procedente.".

Muchas veces el contribuyente, adverta errores en su declaracin de impuestos, que haban significado un menor
pago al que legalmente corresponda, entonces el contribuyente se presentaba ante el SII para presentar una
declaracin rectificatoria y solicitar el giro de los impuestos, pero no se le cursaba la declaracin rectificatoria,
que es un trmite previo e indispensable a la obtencin del giro de los impuestos adeudados, a consecuencia de los
errores incurridos en la declaracin primitiva, giro que posibilitaba el pago y tena que enfrentar toda una
fiscalizacin con citacin, liquidacin, que era justamente lo que el contribuyente quera evitar, el legislador hoy
lo establece como un derecho del contribuyente, ste puede presentarse en cualquier tiempo, presentar la
declaracin rectificatoria, solicitar el pago, y SII no puede impedirlo, sin perjuicio de que se le cursen los recargos
legales, e incluso, sin perjuicio de que esa conducta eventualmente podra haber significado la comisin de un
delito tributario.
Relacionado con esto, se encuentra el artculo 8 bis introducido por la Ley n 20.420 del 19 de febrero de 2010.
Esta ley introdujo un prrafo 4 al Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, e introdujo este artculo.
Artculo 8 bis.- Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitucin y las leyes, constituyen derechos
de los contribuyentes, los siguientes:
1 Derecho a ser atendido cortsmente, con el debido respeto y consideracin; a ser informado y asistido
por el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones.
118

2 Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias,
debidamente actualizadas.
3 Derecho a recibir informacin, al inicio de todo acto de fiscalizacin, sobre la naturaleza y materia a
revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situacin tributaria y el estado de
tramitacin del procedimiento.
4 Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del Servicio bajo cuya
responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la condicin de interesado.
5 Derecho a obtener copias, a su costa, o certificacin de las actuaciones realizadas o de los documentos
presentados en los procedimientos, en los trminos previstos en la ley.
6 Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se
encuentren acompaados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolucin de los documentos
originales aportados.
7 Derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de excepcin legal, tengan carcter
reservado, en los trminos previstos por este Cdigo.
8 Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias,
certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepcin de todos los antecedentes solicitados.
9 Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en la ley y a
que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente considerados por el
funcionario competente.
10 Derecho a plantear, en forma respetuosa y conveniente, sugerencias y quejas sobre las actuaciones de
la Administracin en que tenga inters o que le afecten.
Los reclamos en contra de actos u omisiones del Servicio que vulneren cualquiera de los derechos de este
artculo sern conocidos por el Juez Tributario y Aduanero, conforme al procedimiento del Prrafo 2 del Ttulo
III del Libro Tercero de este Cdigo.(Procedimiento de tutela y garanta). Una disposicin transitoria de la Ley
20.420, seala que en aquellas regiones en que no est en vigencia la reforma de la Ley 20.322, se podr hacer el
reclamo ante el juez civil del domicilio del contribuyente, aplicndose el Procedimiento de Tutela y Garanta. En
toda dependencia del Servicio de Impuestos Internos deber exhibirse, en un lugar destacado y claramente
visible al pblico, un cartel en el cual se consignen los derechos de los contribuyentes expresados en la
enumeracin contenida en el inciso primero.
26-05-11
Esquema de la fiscalizacin y del procedimiento general de reclamacin
SII
GIRO AUTOMATICO

Certificacin art. 56
Un mes

Prorroga
un mes
Art. 63
-no concurre 2 requerimiento
-no apremio ante el J. civil de turno
Requerimiento
Citacin
119

del domicilio del infractor (art. 95)



Recurso de reposicin administrativo
(15 das administrativos)

*su interposicin no interrumpe
ni suspende para reclamacin
(90 das segn C.T. para
reclamar)

Si no se notifica en el plazo de 50
das administrativos desde su
presentacin, se entiende
rechazado

PROCEDIMIENTO DE GENERAL DE RECLAMACION

15 das
Sentencia de 1 Acoge SII (apelacin)
Grado

Rechaza

acoge




Toda fiscalizacin empieza por un requerimiento, si el contribuyente no concurre se le requiere de nuevo, es decir,
se hace un segundo requerimiento si no concurre se configura la infraccin tributaria contemplada en el art. 97 N
21 C.T. y si tampoco concurre al segundo llamado es posible que el SII solicite el apremio ante el juez civil de
turno del domicilio del infractor art. 95 C.T., en este caso el Director Regional cumpliendo con los requisitos de la
ley 18.120 representado por mandatario judicial, debe comparecer ante el juzgado civil de turno exponer la
situacin, exponer las normas legales, acreditar que se cumpli con el procedimiento que establece que el art. 95,
es decir, que entre una y otra citacin pasaron ms de 5 das y dems circunstancias sealadas en la ley y solicitar
que se cite a una audiencia al infractor para que cumpla la obligacin tributaria no satisfecha. Y si no concurre o
no cumple o es insatisfactorio el cumplimiento solicitar el apremio, y el tribunal podr decretarlo hasta por 15 das
para que el contribuyente cumpla.
El apremio es una medida de fuerza que tiene por objeto invitar al cumplimiento.

***Siempre en todas estas etapas se encuentra presente la posibilidad que el contribuyente de cumplimiento a
todas las exigencias y el SII le devuelva los antecedentes.

Normalmente despus del requerimiento, viene la citacin, que est regulada en el art. 63 del C.T, es un acto
administrativo en que se le solicita al contribuyente que presente una declaracin o rectifique, aclare, ampli o
confirme la declaracin de impuestos anterior. El contribuyente tiene un plazo para contestar la citacin y puede
solicitar su prorroga, pudiendo el SII concedrsela hasta por un mes. La citacin conforme a lo dispuesto en la
norma puede ser:
Liquidacin
C. de A.
Corte Suprema
Giro
Giro
120

obligatoria o
facultativa
La citacin es un documento fundado en los hechos y en el derecho. El contribuyente tiene un mes, ms un mes
de prrroga para responder.

Luego viene la liquidacin, que es un acto administrativo de determinacin de impuestos. Se le dice al
contribuyente que fue citado, no contesto la citacin o contestndola los antecedentes aportados fueron
insuficientes. El SII conforme a los antecedentes que obran en su poder proceder a tasar la base imponible
conforme al art. 70 inc. 2 en relacin con el art. 21 inc. 2 de la LIR, pero adems conforme al art. 76 inc. 2 del DL
825 se determinar el Impuesto al Valor Agregado.

Despus de la ley 20. 322 que creo los tribunales tributarios y aduaneros y perfeccion la justicia tributaria
modificando sustancialmente el procedimiento general de reclamacin, se cre un sistema de recursos particular.

Notificada la liquidacin el contribuyente puede impugnarla mediante un recurso de reposicin administrativo de
la ley 19.880, pero con modificaciones el plazo para interponer el recurso es de 15 das administrativos, lo cual
significa que son plazos de das hbiles conforme a su regulacin en la ley 19.880 sobre procedimiento
administrativo y son inhbiles a parte de los domingos y los feriados los das sbados. La interposicin del
recurso de reposicin administrativo no interrumpe ni suspende el plazo para formular reclamacin en contra de la
liquidacin y el plazo para impugnar la liquidacin es de 90 das hbiles pero conforme al C.T. que se remite a
las reglas generales en materia de plazos, por lo tanto, das inhbiles son los feriados y los domingos y son hbiles
los sbados. El legislador dice que la reposicin se entender rechazada si no se notifica la resolucin que la
resuelve dentro del plazo de 50 das administrativos contados desde de la presentacin de la reposicin. Por lo
tanto, hay un plazo de 15 das administrativos para impugnar la liquidacin y el Director Regional del SII
dispondr del plazo de 50 das administrativos contados no de la notificacin de la liquidacin sino que contados
desde la presentacin de la reposicin, para que dentro de ese plazo se notifique la resolucin que se pronuncia,
que puede ser favorable o desfavorable.

Si se formula el reclamo entonces se abre un procedimiento contencioso administrativo, procedimiento
jurisdiccional que es el Procedimiento General de Reclamacin que terminar con una sentencia definitiva de
1 grado.

Nueva explicacin: se notifica la liquidacin, hay un plazo de 90 das hbiles (donde el sbado es hbil) para
formular reclamacin; formulada la reclamacin se abre el procedimiento general de reclamacin que es un
procedimiento jurisdiccional o contencioso administrativo que terminar con una sentencia de 1 grado que podr
ser favorable o desfavorable. Paralelamente a esa va de impugnacin jurisdiccional el C.T permite por la va
administrativa impugnar tambin la liquidacin, pero no es una exigencia obligatoria para deducir reclamacin,
como el proyecto lo contemplaba. Pero si el contribuyente decide utilizar el recurso de reposicin administrativo
tiene un plazo de 15 das administrativos (sbado inhbil) desde la presentacin del recurso de reposicin, corre
un plazo de 50 das administrativos para que dentro de ese plazo se notifique la resolucin que resuelve el recurso
de reposicin y si dentro de ese plazo no se notifica se entiende rechazado y se tendr que deducir reclamo.

Se dicta sentencia de 1 grado:
si es desfavorable procede el GIRO de los impuestos y como el SII es parte puede tambin impugnar la
sentencia (agradable para el contribuyente), dentro del plazo de 15 das hbiles para apelar, en donde se recurre a
la Corte de Apelaciones quien conociendo del recurso interpuesto por el contribuyente o por el Fisco podr
confirmar o revocar,
si revoca, acogiendo el recurso de apelacin interpuesto por el Fisco en ese momento NO PROCEDE
GIRO de los impuestos liquidados por el Fisco, art. 24 inc. 2 C.T.
121


Por ej. Juanito debe $300 millones de impuestos hay 90 das para reclamar, no se hace nada se giran los impuestos
por $ 300 millones, Juanito reclama, en donde la sentencia de 1 grado es desfavorable rechazando el reclamo.
Pero si la sentencia es favorable al contribuyente no va a ver giro, porque se acogi la reclamacin pero si el SII
apela y la Corte de Apelaciones acoge la apelacin (revoca la sentencia favorable) y confirma las liquidaciones no
procede el giro de los impuestos, porque el art. 24 inc. 2 dice que si se deduce reclamacin en contra de la
liquidacin proceder el giro una vez notificada la sentencia dictada por el tribunal tributario y aduanero, no por la
Corte de Apelaciones.

Por qu el giro de los impuestos es tan importante? Porque conforme al giro de los impuestos opera Tesorera.

Todo este procedimiento se puede acortar si se trata de un caso de giro autnomo, en que el SII proceder al giro
de los impuestos inmediatamente y sin ms trmites.

Qu significa inmediatamente y sin ms trmite? Significa sin citacin y sin liquidacin en los casos que seala
el art. 24, por ejemplo si se tratara de un impuesto de retencin y recargo.

El GIRO llega a Tesorera la que en base al giro confecciona la nomina de deudores morosos que es el titulo
ejecutivo tributario, luego sin giro Tesorera no puede cobrar. Conforme a la nomina de deudores morosos el
tesorero regional o provincial en su caso, despacha mandamiento de ejecucin y embargo, en el juicio
ejecutivo tributario especial del libro II del C.T no existe demanda ejecutiva. Y luego viene la oposicin o no
conforme al art. 177 C.T


TESORERIA







Mandamiento de Oposicin
Ejecucin y embargo art. 177


Titulo ejecutivo
tributario


*Los libros tradicionales tratan de la citacin en adelante.

Con el art. 56 desde la certificacin el SII dispone de 9 meses contados desde que se certifica por el fiscalizador
que el contribuyente entreg todos los antecedentes comprendidos en el requerimiento, excepcionalmente de 12
meses para alternativamente citar, liquidar o girar.

Organismos con facultades fiscalizadoras.

1. Servicio de Impuestos Internos, es el organismo fiscalizador por excelencia; lo establece el artculo 6 CT que
textualmente dice "corresponde al SII... la fiscalizacin administrativa de las disposiciones tributarias". Por va
GIRO
Nomina de
deudores morosos
122

ejemplar, como aval de nuestro aserto, podemos citar tambin los artculos 59 y 60 CT y, por supuesto, la ley
orgnica que reitera las disposiciones del cdigo y toda ella est basada en la idea de aplicar y fiscalizar las
normas tributarias por parte del SII.

2. Las Oficinas de Identificacin (Registro Civil) no pueden extender pasaportes si el peticionario no acredita
tener cdula nacional de identidad o estar inscrito en el rol nico tributario; por lo sealado al referirnos a este
documento, esta obligacin es, en la prctica, intrascendente, as el artculo 72 CT
1


3. El Servicio de Aduanas (artculo 73 CT) debe remitir al SII, dentro de los 10 primeros das de cada mes, copia
de las plizas de importacin y exportacin tramitadas en el mes anterior.

4. Los notarios estn obligados a cumplir ciertas fiscalizaciones, as:
a. Debe dejar constancia del pago del IVA en los documentos que den cuenta de una convencin afecta a ese
impuesto, y si bien deben autorizar siempre los documentos, no pueden entregarlos a los interesados ni otorgar
copias sin que previamente se encuentre pagado ese impuesto. En la actualidad esta obligacin, establecida en el
artculo 75 CT, se aplica a las escrituras pblicas de venta de inmuebles, en cuyo caso se entiende cumplida la
obligacin dejando constancia del nmero y fecha de la factura correspondiente.
La regla del inciso final del Art. 75 se aplica siempre.

El Art. 75 bis. Recordar la norma del contagio que tambin se aplica en caso del arrendamiento, cuando se
arrienda un predio agrcola tambin deber dejarse constancia del rgimen tributario del arrendador, cedente,
usufructuante, etc, para comunicarle a la contraparte si en virtud de esa operacin va a quedar afecta al rgimen
personal de renta presunta o si en virtud del contagio va a tener que tributar bajo el rgimen de contabilidad
completa.

b. Si se celebrare un contrato de arrendamiento o cesin temporal en cualquier forma, de un bien raz agrcola
mediante escritura pblica, el arrendador o cedente debe declarar si es contribuyente del impuesto de 1 categora
de la LIR, si tributa con renta efectiva o presunta; de faltar la declaracin referida, el notario no puede autorizar la
escritura.

c. Por su parte, el artculo 76 CT los obliga a comunicar al SII, antes del da 1 de marzo de cada ao, todos los
contratos otorgados ante ellos, que se refieran a transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean
susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente y celebrados durante el ao anterior.

El Art. 78 CT. (lectura)

d. Estn tambin obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar, en conformidad a la ley de
timbres y estampillas, respecto de las escrituras y documentos que autoricen o protocolicen y son solidariamente
responsables del pago de ese impuesto; adems debern firmar, si fuera procedente, la declaracin del impuesto
junto con el obligado a su pago.

e. Artculo 73 DL 825 deben enviar mensualmente al SII los contratos de venta de vehculos motorizados usados
que obren en su poder y que no hayan sido autorizados por ellos.

5. Los Conservadores de Bienes Races no pueden inscribir ninguna transmisin o transferencia de dominio, de
constitucin de hipotecas, censos, servidumbres, usufructos, fideicomisos o arrendamientos, sin que se les
compruebe el pago de todos los impuestos fiscales que afecten al bien raz materia de dichos contratos; deben

1
A veces no se trata de una fiscalizacin propiamente tal, sino simplemente de entregar antecedentes al SII, para que ste fiscalice.
123

dejar constancia de ese hecho en el certificado de inscripcin que deben estampar en el ttulo respectivo. Esta
obligacin se concreta principalmente, en el impuesto territorial de la ley 17.235.

Cuando la ley se refiere a la transferencia no hay problema, sin embargo cuando se refiere a la
transmisin, esta alcanza a las inscripciones especiales del Art. 688 CC para conservar la historia de la propiedad
raz? Nosotros hemos planteado que no (opinin del profesor) porque en la sucesin por causa de muerte se
adquiere el dominio en virtud de la ley, por el modo sucesin por causa de muerte. Estas inscripciones NO
transfieren el dominio, por lo tanto no me pueden exigir el pago del impuesto territorial si aqu no hay ninguna
transferencia.

De aqu en adelante, ni mencion. Hasta el banco central inclusive.

6. Los jueces de Letras y jueces rbitros deben vigilar el pago de los impuestos establecidos en la ley de
timbres y estampillas, en los juicios que conocieren. Obligacin prcticamente inexistente desde que desapareci
la obligacin de litigar en papel sellado.

7. Los secretarios de los juzgados debe dar cuenta especial de toda infraccin que notaren en los escritos y
documentos presentados en la causa; es vlida la observacin anterior.

8. Los relatores deben dar cuenta al tribunal de haberse pagado debidamente los impuestos establecidos en la ley
de timbres y estampillas.

9. El Banco Central, Banco Estado, CORFO, instituciones de previsin, instituciones de crdito, bancos
comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crdito o prstamo o cualquiera operacin de carcter
patrimonial que deba realizarse por su intermedio, deben exigir al solicitante que comprueba estar al da en el
pago del impuesto global complementario o del impuesto nico de las rentas del trabajo dependiente.
Esta fiscalizacin est sometida a ciertos lmites:
1) Legalidad.
a. Se aplica en primer lugar los Arts. 6 y 7 CPR.

b. El Art. 63 CT. De acuerdo al artculo 63 CT (mandato que proviene del artculo 6 y 7 CPE) el SII
puede hacer uso de todos los medios legales para comprobarla exactitud de las declaraciones presentadas por los
contribuyentes y para obtener todas las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o
pudieran adeudarse.

Adems el artculo 97 n 6 sanciona como infraccin, entre otras, la accin de entrabar en cualquier forma la
fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley.

El sentido de la norma es evidente; el SII puede utilizar todos y slo los medios sealados en la ley que es muy
distinto a la prctica del SII que entiende por medios legales todos aquellos medios que no son ilegales, o sea,
todos los que la ley no prohbe expresamente.

2) Materia El SII puede fiscalizar las materias de tributacin fiscal interna que sean de su competencia.
Debemos entender por tributacin fiscal, aquella establecida a favor del fisco y contrapuesta a la tributacin que
tiene, como beneficiarias, a las municipalidades. Por interna, toda la tributacin, salvo la que grava las opera-
ciones originadas en el trfico internacional de los bienes corno importaciones, exportaciones o simple trnsito de
mercaderas.

124

De competencia del SII son -si estamos a lo dispuesto en el artculo 1 de la Ley Orgnica- en trminos generales,
todos los impuestos internos vigentes o que se establecieran en el futuro, fiscales o de otro carcter, en que tenga
inters el fisco y cuyo control no est especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente.
Se puede concluir de esa disposicin que si una ley tributaria no le entrega el control a algn organismo distinto al
SII, ste gozar de la competencia pertinente.

3) Oportunidad Las actuaciones del SII deben practicarse en das y horas hbiles, a menos que por la
naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en das u horas inhbiles, segn el artculo 10 inciso 1 CT.

Ahora bien, para determinar cules son los das y horas hbiles debemos remitirnos al artculo 59 CPC, segn el
cual son das hbiles los no feriados -por consiguiente los das sbados son hbiles- y son horas hbiles las que
medien entre las 08.00 y 20.00 horas.

El artculo 10 inciso final establece que los plazos relacionados con las actuaciones del SII que venzan en das
sbado o das feriados, se entendern prorrogados hasta el da hbil siguiente. Si se trata de un plazo del
contribuyente, este no se beneficia con esta prrroga legal.

Esta es una modificacin de la ley 20.431 de 30 de abril del ao 2010 que adecu lo dispuesto en esta norma del
CT con lo dispuesto en la ley 19.880 sobre procedimientos administrativos. Para efectos administrativos son das
inhbiles administrativos, los domingos y feriados y los sbados. Aqu los das hbiles no comprenden los
sbados. Se adecua as la legislacin tributaria a la administrativa contenida en la ley 19
La excepcin para realizar actuaciones en das u horas inhbiles estar dada por los establecimientos que
funcionan, por su propia naturaleza, en das u horas inhbiles, como pueden ser los destinados a hotelera,
gastronoma y otros.

4) Tiempo (lmite temporal).
a. Art. 200 CT, se ver ms adelante en detencin cuando analicemos el captulo de la prescripcin.

b. Ley Tapn, ley N18.320. tambin se ver ms adelante.

5) Secreto profesional.
De acuerdo al artculo 61, salvo disposicin en contrario, los preceptos de este cdigo, no modifican las normas
vigentes sobre secreto profesional.
Por su parte, el artculo 60 inciso penltimo establece como medio de fiscalizacin, la declaracin jurada por
escrito o la citacin de toda persona domiciliada dentro de la jurisdiccin de la oficina que cite, excepta de esa
obligacin a las personas obligadas a guardar secreto profesional.
Art. 34 CT (lectura)

En consecuencia, el SII no puede vlidamente solicitar antecedentes o pedir declaraciones a aquellos
profesionales que tienen la obligacin de guardar el secreto profesional y de hacerlo, dichos profesionales tendrn
que negarse a las pretensiones del SII, amparndose en la obligacin que pesa sobre ellos de guardar secreto.

Dentro del CT tenemos un sealado ejemplo de norma en contrario y as el artculo 34 obliga a atestiguar bajo
juramento sobre puntos contenidos en una declaracin, entre otros, a los que las hayan firmado y a los tcnicos y
asesores que hayan intervenido en la confeccin o en la preparacin de ellas o de sus antecedentes, siempre que el
Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripcin.

Medios de fiscalizacin.
La ley ha entregado al SII una serie de medios para ejercer su labor fiscalizadora; para efecto de un mejor
ordenamiento, los dividiremos en 2 grupos; 1 medios de fiscalizacin indirectos, tienen por denominador comn
125

la circunstancia de ser ejercidos sobre terceros que, por alguna razn, han tenido participacin en las actividades
del contribuyente y por lo mismo pueden proporcionar informacin til para la labor controladora; 2 medios de
fiscalizacin directos, ejercidos directamente sobre el contribuyente sujeto a fiscalizacin.

a. Medios de fiscalizacin indirectos. (profesor no los pas y no los pregunta, dijo que no le interesaban)

1. Art. 34 CT esta declaracin jurada que el SII puede exigir respecto de terceros del contribuyente con las
excepciones que el mismo precepto seala.

2. Art. 60 inc. 8, Arts. 73, 76, 78, 80, 81, 84, 85, 87 inc.1 y 2, Art. 101 LIR.

En general, estos medios de fiscalizacin indirectos constituyen los medios, hoy da, a travs de los cuales se
alimentan las bases de datos del SII.

b. Medios de fiscalizacin directos.
1. Examen de documentacin; segn el artculo 60 inciso 1 CT, el SII puede examinar los inventarios,
balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos
que deban servir de base para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en
la declaracin.

Tambin puede examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto.
Este examen puede hacerse en cualquier lugar en que el contribuyente mantenga tales documentos o en otros
lugares que el SII seale de acuerdo con el contribuyente; es frecuente, en la prctica, que el fiscalizador pida al
contribuyente que concurra a sus oficinas con determinada documentacin, y aquel la examinar en su propia
oficina.

2. Presentacin de un estado de situacin. El artculo 60 inciso 2 y 3 CT facultan al Director Regional
para disponer que los contribuyentes presenten un estado de situacin.

En este estado de situacin no se incluirn:
a. Los bienes muebles de uso personal del contribuyente, y
b. Los objetos que formen parte del mobiliario de su casa habitacin.

Sin embargo, si el director regional lo exige, deben incluirse los vehculos terrestres, martimos y areos de uso
personal.
Tambin puede exigir el director regional que el estado de situacin incluya el valor de costo y fecha de
adquisicin de los bienes que especifique.

En conformidad a esta normativa podemos concluir:

a. El estado de situacin slo incluye bienes personales del contribuyente; quedando afuera los bienes de otros
miembros del grupo familiar, como cnyuge e hijos, y

b. Para que se incluya el valor de costo y fecha de adquisicin de los bienes, incluidos en el estado de situacin, el
director regional debe sealar detalladamente de qu bienes requiere esos antecedentes; en otras palabras, sera
ilegal que pidiera a un contribuyente la presentacin de un estado de situacin indicando el valor y fecha de
adquisicin de los bienes que en l se incluyan; esto por cuanto no habra especificacin de bienes por parte del
director regional.

126

3. Art. 60 inc. 4 a 7 qu importancia tendr confrontar inventarios? Porque puede ser que lo sealado
sea meno a lo que tiene, por lo tanto hay ventas omitidas, y por otro lado, si el inventario es mayor a lo que
declara, hay ventas omitidas, porque puede ser que no pueda justificar esas compras, lo cual eventualmente son
compras negras o no contabilizadas.

Ej. Pensemos en un seor que vende licores durante muchos aos, y ello se refleja en su contabilidad, en un
momento dado siempre va a tener una determinada cifra de mercaderas, de modo que el funcionario fiscalizador
del SII le dice que confrontar sus inventarios con la mercadera existentes o en bodega. De modo que si dice aqu
hay 100 botellas de pisco, el seor va a contar las 100 botellas, y en realidad solo hay 60 botellas, en este caso hay
un faltante de inventario. De acuerdo a la contabilidad deberan estar las 100 botellas. El SII dir que aqu hay
ventas omitidas usted me ha vendido negro seor; entonces lo que hace el SII es considerar el faltante de
inventario como un acto asimilado a venta como un retiro para consumo o uso personal, de acuerdo al Art. 8 letra
d) del Dl 825.

Puede ser que sobren mercaderas, es decir, que por ejemplo, el inventario diga que hay 500 botellas y en bodega
hay 1000 botellas, aqu hay compras omitidas el seor compr a la negra. El seor puede estar comprando
especies robadas o no tener dinero para justificar la compra. Aqu hay un problema de justificacin de
inversiones.

La citacin
Siguiendo la disposicin contenida en el artculo 63 CT podemos conceptuar o mejor describir la citacin como
una comunicacin dirigida al contribuyente, por el jefe de la oficina respectiva o por el funcionario en quien haya
delegado esa funcin, para que, dentro del plazo de 1 mes, presente una declaracin, o rectifique, aclare, ample o
confirme una declaracin anterior.

Citacin
Est tratada en el Art. 63 CT. Vimos el concepto: citacin es un acto escrito, fundado en los hechos y en el
derecho y que supone un conocimiento ms o menos acabado, por parte del SII, acerca de la situacin tributaria
del contribuyente.
El jefe de la Oficina respectiva corresponde al Director Regional de Impuestos Internos, que perfectamente puede
delegar esta facultad en funcionarios del servicio de menor jerarqua, pero que debe obrar por orden del Director
Regional.
Contenido de la citacin.
La ley no contiene ningn tipo de formalidades que deba contener esta citacin. Sin embargo, a partir del Art.
200, que dice Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres meses desde que se cite al
contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trmite de la citacin
para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se
indiquen determinadamente en la citacin. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin
respectiva, se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en este artculo.
La situacin tiene importancia dada la nueva redaccin del Art. 132, modificado por la Ley 20.322 del Nuevo
procedimiento de reclamaciones, que establece una limitacin probatoria, en que el contribuyente en la citacin se
le han requerido documentos expresos y determinados y no los acompa a la citacin en los trminos del Art. 63
CT, no los podr hacer valer despus. Dice la norma: No sern admisibles aquellos antecedentes que, teniendo
relacin directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y especficamente por el
Servicio al reclamante en la citacin a que se refiere el artculo 63 y que este ltimo, no obstante disponer de
127

ellos, no haya acompaado en forma ntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artculo. El reclamante
siempre podr probar que no acompa la documentacin en el plazo sealado, por causas que no le hayan sido
imputables.
Esta nueva redaccin del Art. 132 establece una limitacin probatoria en el procedimiento de reclamacin que
dice relacin con la citacin (trmite que forma parte del procedimiento de fiscalizacin, previo a la liquidacin o
giro que es el acto reclamable); hoy tiene importancia en ella la actitud que tome el contribuyente porque si la
situacin se complica ms adelante y se emite una liquidacin porque el SII qued insatisfecho, cuando reclame
de esta liquidacin no podr hacer valer a su favor los antecedentes probatorios que en la citacin el SII haya
solicitado determinada y especficamente. Ahora no solo deben indicarse las operaciones que inciden en las
declaraciones de Imptos. que se piden aclarar por parte del SII, sino que tambin en la citacin para hacer valer
esta sancin de inadmisibilidad probatoria en el procedimiento de reclamaciones del Art. 132 inc. Penltimo. De
tal modo que si el contribuyente acompaa un documento no sealado determinada y especficamente en la
citacin, que estaba en su poder y no lo hizo valer, y posteriormente lo hace valer en sede jurisdiccional, NO se le
puede aplicar la limitacin probatoria del Art. 132.
Notificacin de la citacin:
Se indica la forma de notificar. Aqu se trata de notificaciones administrativas, y, lo que se diga, vale tambin
respecto de cualquiera otra actuacin del SII como por ej. Las liquidaciones o giros (Referencias al Art. 11 y 14
CT ubicados en el Ttulo I del Libro I; esto es Normas Generales).
Rige la notificacin personal.

Art. 12 inc. 3 CT: La notificacin personal se har entregando personalmente al notificado copia ntegra de la
resolucin o del documento que debe ser puesto en su conocimiento, en cualquier lugar donde ste se encuentre o
fuere habido.

Art. 14 CT: El gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas
jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitacin
establecida en los estatutos constitutivos de dichas personas jurdicas. Esto es importante, y no siempre se tiene
presente: la notificacin es un acto de comunicacin; por tanto debe ir dirigido a una persona natural
representante de la persona jurdica o ente sin personalidad jurdica de que se trate.

a) Debe llevarse a cabo por un funcionario facultado para tal efecto. Y segn el Art. 86 CT los
funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director, tendrn el carcter de
ministros de fe, para todos los efectos de este Cdigo y las leyes tributarias. Funcionario designado
nominativamente por el Director del Servicio.
b) Se debe dejar constancia bajo su firma del expediente del lugar, da y hora en que se practic la
notificacin. Ms que expediente, se puede denominar expediente administrativo. Art. 12 inc. Final: La
notificacin se har constar por escrito por el funcionario encargado de la diligencia, con indicacin del da,
hora y lugar en que se haya practicado, y de la persona a quien se hubiere entregado la cdula, copia o
documento correspondiente, o de la circunstancia de no haber encontrado a persona adulta que la recibiere. En
este ltimo caso, se enviar aviso al notificado el mismo da, mediante carta certificada, pero la omisin o
extravo de dicha carta no anular la notificacin.
c) Ahora bajo el nuevo rgimen de notificaciones en el procedimiento general de reclamacin (tras la Ley
20.322), la notificacin de los procedimientos ante el Tribunal tributario y aduanero, consiste en la insercin
ntegra de la resolucin que se trata de notificar en el sitio de internet del tribunal respectivo, salvo notificaciones
de ciertas resoluciones importantes (la que recibe la causa a prueba, la sentencia definitiva, la que pone trmino al
128

reclamo o hace imposible su continuacin) se notifican por cdula y por tanto hay que constituir un domicilio
conocido dentro del lmite urbano de cualquiera de las comunas en que el tribunal tenga jurisdiccin, bajo sancin
de no hacerlo dentro del plazo de 5 das del reclamo, de proceder conforme a las reglas generales (influencia de
la tecnologa y nadie reclama). Esto constituye la regla general en el procedimiento general de reclamaciones y
dems regulados en el Libro III (aplicndose supletoriamente las normas del procedimiento general a los otros).

Notificacin por cdula.
En este caso, consiste en que se entrega copia ntegra de la citacin, pero tambin puede ser la liquidacin el giro
u otra por el ministro de fe en el domicilio del notificado.

Art. 12 CT: En los casos en que una notificacin deba hacerse por cdula, sta deber contener copia ntegra
de la resolucin o actuacin de que se trata, con los datos necesarios para su acertada inteligencia.
Ser entregada por el funcionario del Servicio que corresponda, en el domicilio del notificado, a
cualquiera persona adulta que se encuentre en l, y si no hubiere persona adulta que la reciba, se dejar la
cdula en ese domicilio.

Y cul es ese domicilio?. Art. 13: Para los efectos de las notificaciones, se tendr como domicilio el que
indique el contribuyente en su declaracin de iniciacin de actividades o el que indique el interesado en su
presentacin o actuacin de que se trate o el que conste en la ltima declaracin de impuesto respectiva.
El contribuyente podr fijar tambin un domicilio postal para ser notificado por carta certificada,
sealando la casilla o apartado postal u oficina de correos donde debe remitrsele la carta certificada.
A falta de los domicilios sealados en los incisos anteriores, las notificaciones por cdula o por carta
certificada podrn practicarse en la habitacin del contribuyente o de su representante o en los lugares en que
stos ejerzan su actividad.

Notificacin por cara certificada.
Es la regla general en materia administrativa. Consiste en remitir al domicilio del contribuyente, la citacin en
nuestro caso, a travs de la oficina de Corres de Chile.

Lo que ocurre con posterioridad a la Ley 19.738 de si no hay persona adulta que reciba la carta en el domicilio del
contribuyente, o habindola se niega a recibirla. Era muy comn que el contribuyente cuando senta que el SII
cuando andaba tras sus pasos, era frecuente que le dijera al cartero: no, ese seor ya no vive aqu; era un antiguo
arrendatario, pero parece que tena hartos problemas porque siempre le llegan cartas (humor diferente de J.
Montecinos).
As, la carta se devolva y se frustraba la notificacin. Generalmente esto aconteca cuando el plazo que tiene el
SII contemplado en el Art. 200 para las liquidaciones giros y otros, se encontraba por vencer. Ese artilugio
frustraba la fiscalizacin.

Luego, el Cdigo regul expresamente la situacin, y estableci: Los plazos anteriores se entendern
aumentados por el trmino de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a
otras disposiciones que establezcan el trmite de la citacin para determinar o reliquidar un impuesto, respecto
de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin. Si se prorroga el
plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva, se entendern igualmente aumentados, en los mismos
trminos, los plazos sealados en este artculo (Art. 200 inc. 4).

Cuando dice aumentado, significa que la carta se devolvi dentro del plazo original. En cambio, cuando se
dice renovado, quiere decir que la carta se devolvi vencido el plazo original.

El plazo del Art. 200 es de 3 6 aos, plazo que se entiende aumentado desde que medie citacin en 3 meses. Por
129

tanto, tendremos un plazo con un cototo. Pero si en esas mismas condiciones, la carta es devuelta dentro de ese
plazo adicional, al cototo le sale otro cototo.

La notificacin por carta certificada se entiende practicada 3 das despus de su envo, por tanto si la carta se
enva hoy da jueves 2 de junio, la notificacin se tendr como efectuada el da mircoles 8 (lo que debe hacerse
en este caso, es identificar si se trata de das hbiles, y luego si son hbiles normales o hbiles administrativos.
De ser actuacin administrativa como la citacin, se trata de das hbiles administrativos [que no se cuentan los
sbados], segn el inc. 2 del Art. 10). El plazo para contestar a la citacin empieza a correr el da mircoles 8, y
vencera el 8 de julio (plazos de meses, se aplica el CC).
Pero si se notifica por carta certificada una resolucin del Director Regional actuando como tribunal de 1.
Instancia, los das hbiles son los que conocemos. Por tanto, el plazo para apelar empieza a correr el da martes 7.
(No ven lo que produce tanta bomba lacrimgena? xDDD).

Clases de citaciones.
1. Puede ser obligatoria o facultativa.
a) Citacin obligatoria: Aquella que se establece por la ley como trmite previo a liquidacin y/o giro de
los impuestos.
b) Citacin facultativa: En todos los dems casos. Puede el SII o no efectuarla.
Si es obligatoria y falta, la sancin es la nulidad de derecho pblico de la liquidacin y/o giros posteriores
porque no ha procedido el rgano pblico en la forma que establece la ley (Art. 6 y 7 CPR). El procedimiento
administrativo que estamos estudiando (porque el SII es un rgano de la Administracin del Estado) significa que
el rgano debe obrar conforme al procedimiento reglado.

Casos en que se establece la citacin obligatoria (Art. 21 inc. 2).
1) Antecedentes no fidedignos.
El inc. 1, recordemos, establece una norma sobre onus probandi. Tambin contena una norma de admisibilidad
probatoria (tena que probar con los libros de contabilidad en cuanto eran obligatorios y necesarios). Hoy esta
norma ha sido morigerada por el Art. 132 de la Ley 20.322 porque no se adeca a un sistema de valoracin de la
prueba conforma a las reglas de la sana crtica. Por tanto, si la ley exige contabilidad fidedigna, el tribunal la
apreciar preferentemente (dej de ser sagrada). Antes el contribuyente se cocinaba en su propio caldo;
actualmente puede recurrir a una prueba extracontable, pues se ha abandonado el sistema de la prueba tasada
(Art. 21 CT) por uno ms flexible (sana crtica).

El inc. 2 por su parte, seala: El Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o
producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas
declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los
trmites establecidos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan,
tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la
liquidacin o reliquidacin, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del
Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.

Es decir, cuando hablamos de antecedentes no fidedignos la citacin es obligatoria, pues en el Art 21 inc. 2 CT se
establece como trmite previo obligatorio (Art. 63 y 64).
2) Art. 22 CT. Si un contribuyente no presentare declaracin, estando obligado a hacerlo, el Servicio,
previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64, podr fijar los impuestos que adeude con el solo mrito
de los antecedentes de que disponga.
130


3) Art. 27 CT. El inc. 1 Se refiere al caso en que hay que prorroatear o seperar diversos tipos de valores,
gastos o ingresos. Y agrega el inc. Final Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o
prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no est obligado a llevar una contabilidad
separada, el Servicio pedir a ste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento
contemplado en el artculo 63. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio har
directamente la separacin o prorrateo pertinente.

La Ley 20.322 que crea los tribunales tributarios y aduaneros, seala que son casos de citacin obligatoria los
regulados en los Art. 21, 22 y 27 del Cdigo Tributario.

Importancia de esta clasificacin.
Ya se dijo, si se omite una citacin en los casos contemplada como obligatoria, acarrea la nulidad de la
liquidacin y/o giro. En los casos que es facultativa, nada acontece.

Efectos de la citacin.
Se aumenta el plazo de Art. 200 CT: Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres
meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que establezcan el
trmite de la citacin para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las
operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente
en la citacin respectiva, se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en
este artculo.

Y el Inc. Final del Art. 63, en tanto, nos indica: La citacin producir el efecto de aumentar los plazos de
prescripcin en los trminos del inciso 4 del artculo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones
que se indiquen determinadamente en ella.

Cuando son fenmenos que obstan a la prescripcin extintiva del CC, encontramos la interrupcin y la
suspensin. Pero aqu, el fundamento de la prescripcin y la inactividad del acreedor; cuando el acreedor salga de
su inactividad probablemente opere la prescripcin. Pero si el acreedor est impedido de actuar (menor de edad,
cnyuge) tenemos la suspensin.

Aqu, el acreedor (Fisco) sale de su inactividad cita a su deudor (contribuyente). Hay documentos que se piden en
forma expresa y determinada. Lo normal es que esta situacin se hubiera establecido como caso de suspensin,
pero no lo fue as, sino que el plazo se aumenta.

Para quienes sostenemos que el Art. 200 es un plazo de caducidad y no de prescripcin, todas las piezas calzan,
toda vez que los plazos de caducidad no se interrumpen. Aqu por expreso mandato legal, el plazo sufre un
aumento, que se justifica cuando, para darle un plazo de gracia a la administracin con el fin de preparar el acto
de determinacin del impuesto posterior a la citacin que se debe notificar vlidamente dentro del plazo pues eso
produce la interrupcin del Art. 201 n 2. (se ver ms adelante). Segn el profesor aqu se afecta una potestad
del SII, y ella no se extingue por el vencimiento del plazo. Por eso, se decanta por sealar que el Art. 200 CT es
en verdad un plazo de caducidad.

Este efecto aumenta el plazo de prescripcin de 3 6 aos. Todos dicen que se refiere tanto a la citacin
obligatoria como a la facultativa. EL profesor ha venido sosteniendo de que el aumento solo se produce respecto
de la citacin obligatoria, fundado en:
a) Un argumento de texto. El Art. 200 CT seala que: Los plazos anteriores se entendern aumentados por
el trmino de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras
131

disposiciones que establezcan el trmite de la citacin para determinar o reliquidar un impuesto; con lo que
se desprende claramente que se refiere a la citacin establecida como trmite previo a la liquidacin.

b) Si la citacin es facultativa, mal podra el propio rgano pblico extender el plazo para fiscalizar
recurriendo a un trmite inocuo (que est en sus manos). Sera dejarle al prescribiente la facultad de determinar la
imprescriptibilidad del crdito.

Plazo para contestar la citacin
Un mes. Puede pedir prrroga corriendo el plazo del mes y el jefe de la oficina se la podr otorgar hasta por 1
mes. Si pide prrroga, el aumento de 3 meses comprende tambin la prrroga otorgada.

Actitud del contribuyente frente a la citacin.
Aqu hay varias cosas:

1. Actitud pasiva: No contesta y deja pasar el plazo original y/o prorrogado. Transcurrido el plazo, el SII
estar en condiciones de tasar y/o liquidar los impuestos y partidas incluidas en la citacin.

Hoy en da esa actitud es inconveniente y peligrosa, por la limitacin probatoria contenida en el Art. 132 de la
Ley 20.322.

2. El contribuyente dentro del plazo puede dar respuesta.
2.1. Puede aceptar los reparos u observaciones: lo que significar la presentacin de una declaracin omitida,
la rectificacin, aclaracin o ampliacin de alguna declaracin anterior. En este caso, el SII puede girar los
impuestos o diferencias.

2.2. Puede oponerse a las objeciones del SII: Aqu confirma su declaracin de impuestos. En este caso el
servicio puede hacer 2 cosas:
a) Si le convence la respuesta del contribuyente, archivar los antecedentes.
b) Si no le convence dicha respuesta, seguir adelante con la fiscalizacin emitiendo la liquidacin o giro de los
impuestos correspondientes. Tener claro que de acuerdo al nuevo Art. 56 CT el SII dispone de un plazo de 9
meses, por regla general, para alternativamente citar, liquidar o girar; ese plazo excepcionalmente es de 12 meses
en los casos que all se indican. En ambos casos, el plazo corre desde la certificacin por parte del fiscalizador del
hecho que se entregaron todos los antecedentes solicitados en el requerimiento.

TASACIN
Concepto. Es la determinacin, estimacin o fijacin de la base imponible realizada por el SII conforme a losa
ntecedentes de que disponga. El SII dice Ud. me debe X porque la base imponible es Y.

Normalmente la tasacin forma aprte de la liquidacin o giro. Cuando el SII determina un diferencia de Impto a
consecuencia del procedimiento de fiscalizacin previo y esa diferencia se expresa en un acto administrativo
denominado liquidacin o giro, la tasacin va implcita en ella.
No obstante hay casos expresamente regulados en que el SII est facultado para tasar y se requiere una resolucin
expedida expresamente en tal sentido. La resolucin es susceptible de ser reclamada conforme al procedimiento
general de reclamaciones, como lo dispone el inc. Final del Art. 64 CT.

Casos de tasacin.
1. Art. 64 inc. 3. Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble,
corporal o incorporal, o al servicio prestado sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste
132

sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de
similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin.

Tratndose de los bienes corporales muebles debe existir una enajenacin. Tenemos un rgano que debe hacer uso
de todas los medios legales para verificar la exactitud de las declaraciones (Art. 63 inc. 1 CT). Que debe actuar
en la forma que prescribe la ley (Art. 6 y 7 CPR). Por tanto, para que el SII pueda tasar requiere de norma legal
expresa; fuera de los casos expresamente establecidos, el SII no puede tasar.

Aqu, el Servicio entra a revisar la sinceridad contractual (aunque al profesor le merece dudas). La venta de la
cosa mueble est afecta a IVA. Su valor comercial corriente en plaza es de $10.000.000.- Vendedor y comprador
ponen de acuerdo de precio $1.000.000.- El SII entra a revisar el valor asignado por las partes al contrato y
procede a la recalificacin del contrato para efectos fiscales. Y cobra el IVA sobre la diferencia.

El profesor tiene ciertas dudas sobre esta sinceridad contractual, porque podra ser que el vendedor est rematando
el bien. Cuenta que conoci a una millonaria sueca, reina de belleza, que ya no tiene nada que hacer en el pas y lo
nico que quiere es vender lo ms rpido posible. La motivacin de las partes puede obedecer a mltiples razones,
no solo a la de fraude. Puede ser que la declaracin de precio sea la correcta, el SII puede decir puede casarse en
Suecia pero me paga los impuestos como si no tuviera que casarse. Para las arcas fiscales, objetivamente, si el
precio asignado es notoriamente inferior al valor comercial en plaza, el SII est habilitado para intervenir ese
contrato y determinar el verdadero valor.

Sobre si esta diferencia es el nico elemento a considerar en esta facultad de intervenir que le atae al SII
Cuidado. Resulta que los bienes que se venden tienen un valor libro tributario. Imaginemos un contribuyente
agricultor que tributa en base a la contabilidad completa y tiene contabilizado el inmueble cuyo valor libro
tributario es de $100.000.000.- y lo vende en esa cantidad a la polola sueca. Pero ocurre que el terreno est
plantado, y la sola plantacin vale $1.000.000.000.- En este caso la regla est en el Art. 64 inc. Final CT (el Art.
64 inc. 3 se refiere a los bienes corporales muebles).
El profesor cuenta que una vez gan un juicio porque haba un seor que vendi a sus 4 hijos unos inmuebles en
un valor muy bajo. SII procedi a liquidarle estos contratos en uso de esta facultad y reprodujo el inc. 3, referido
a bienes inmuebles y los fondos eran bienes inmuebles. La liquidacin es un acto administrativo que debe estar
fundado en hechos y en derecho, y al carecer de motivaciones jurdicas o ser absolutamente inaplicables, careca
de fundamentos de derechos y el acto era nulo. As lo resolvi el tribunal tributario y aduanero, dej sin efecto la
liquidacin por carecer de fundamentos de derecho (no se trata de un error o inadvertencia en una cita legal
porque aqu se reprodujo el texto inaplicable). Es un caso en que los rboles no dejaron ver el bosque.

Artculo 64 Inciso 3 Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble,
corporal o incorporal, o al servicio prestado sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste
sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de
similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin.

- En primer lugar, se requiere una enajenacin
- En segundo lugar, el precio asignado a la convencin fuere notoriamente inferior al corriente en plaza.

En este caso, la administracin tributaria est calificada para recalificar un contrato.

Ahora bien, en el inciso 5 y 6 por proceso de reorganizacin empresarial se entiende aquel que tiene una
legtima razn de negocios y en que subsiste la empresa aportante o enajenante. En dicho proceso, el legislador
permite que las partes asignar a los bienes su valor libro tributario quedando inhibido el SII para ejercer la
facultad de tasar.
133


Cabe destacar que el inciso 4 dice No se aplicar lo dispuesto en este artculo y el inciso 5 Tampoco se
aplicar lo dispuesto en este artculo, por lo tanto se refiere a todas las situaciones previstas en todos los incisos,
ya que no dice no se aplicar lo dispuesto en el inciso anterior

Ejemplo, Art 64 inciso penltimo
Antes de la constitucin de la Sociedad Ollanta:




Loncoche aporta los bienes a



Activo Fijo o Inmovilizado


Inmueble 1 = valor libro tributario $100 millones
valor comercial $300 millones
Inmueble 2 = valor libro tributario $200 millones
valor comercial $800 millones
Inmuebles 3 = valor libro tributario $300 millones
valor comercial $700 millones




El SII ha dicho, a propsito de la reforma del ao 2000 en virtud de la cual se agregaron los incisos 4 y 5, que
mantiene el criterio administrativo fijado por la Circular N 68 del ao 1998 segn la cual, el contribuyente en
conformidad al Principio de la Autonoma de la Voluntad es soberano para fijar el valor a los bienes, pero si dicho
valor es superior al valor libro tributario se habr producido una renta para el aportante, pero si le fija un valor
notoriamente inferior al corriente en plaza el SII es libre para tasar. Ahora bien, si se trata de un proceso de
reorganizacin empresarial el contribuyente podr asignarle a los bienes el valor libro tributario y el SII no puede
tasar si se trata de una legtima reunin de negocios y subsista la empresa aportante.

*Valor libro tributario: valor de adquisicin + correccin monetaria cuota anual de depreciacin + mejoras o
desembolsos que incrementen el valor de los bienes

Despus de la constitucin de la Sociedad Ollanta






Activo Fijo


Acciones en Inmobiliaria Ollanta S.A. = valor $600 millones
Inmobiliaria Loncoche
S.A. (renta efectiva de
contabilidad completa)
Inmobiliaria
Ollanta S.A.
Inmobiliaria
Ollanta S.A.
Va a aportar el capital
de $1200 millones.

Suscribe y paga
acciones por $600
millones que entera
mediante el aporte en
dominio de los bienes
1,2 y 3 tasados de
mutuo acuerdo en su
valor libro tributario.
134

(Despus de la constitucin ya no hay inmuebles sino que acciones. Se trata de un cambio de activos)

El SII entiende por proceso de reorganizacin empresarial: aquel que tiene una legtima razn de negocios
(corresponde al concepto legal inciso 5, articulo 64) y que no tenga por objeto eludir el pago de un impuesto.

Este concepto de legitima razn de negocios introduce, por primera vez en nuestra legislacin, una definicin
de dicho proceso que exige o legitima un tratamiento tributario ms benigno y, por otra parte, es muy semejante al
Test del Propsito de negocios serios de la legislacin norteamericana. Al ao 34 la jurisprudencia
norteamericana aceptaba sin ninguna restriccin que el contribuyente celebrara los negocios y le asignara el valor
que quisiere, sin embargo, en dicho ao en el Caso Gregory, la Corte Norteamericana cambi su criterio y sostuvo
que el derecho de los contribuyentes de dirigirse en sus negocios del modo que ms les parece tena un lmite
frente a la autoridad fiscal, esto es, si el negocio no aparece revertido de un propsito negosial serio y que de las
circunstancias se vea que se haba celebrado de esa manera con el objeto de disminuir la carga tributaria o hacerla
desparecer, la autoridad fiscal estaba autorizada para revisar el contrato y liquidar los impuestos como si no
existiera.

En el ao 2000 se modifica el artculo 64 que autoriza al SII a tasar cuando el valor asignado en la operacin fuere
notoriamente inferior, pero se le inhibe si se trata de un proceso de reorganizacin de empresas, entendindose por
tal, el que tiene una legtima razn de negocios.


El otro caso en que el SII est facultado para tasar se encuentra en el ARTCULO 17 N 8 INCISO 5 L.I.R. Se
exige:
1. Enajenacin
2. Relacin. Segn el SII existe relacin en el momento de la constitucin de la sociedad
Aqu, a diferencia de lo que sucede en el artculo 64, se exige que el precio asignado fuere notoriamente superior.
En el ejemplo se da la relacin que exige el artculo 17 n 8 inciso 5? NO, porque podra ser notoriamente
inferior pero no superior, pero en tal caso queda cubierto por lo dispuesto en los inciso 5 y 6 del artculo 64 que
impide al SII, cumplindose los requisitos, la facultad de tasar.

LIQUIDACIN
Despus de la reforma de la Ley 20.320 que crea los Tribunales Tributarios y Aduaneros, el plazo para deducir
reclamacin es de 90 das hbiles. Si dentro de dicho plazo el contribuyente solicita el giro de los impuestos y
pago, el plazo para impugnar la liquidacin es de un ao.

Siguiendo al SII (Manual SII prrafo 5540.01), liquidacin es un acto administrativo consistente en la
determinacin de impuestos, efectuada por el SII, a los contribuyentes. De alguna manera es la consecuencia de
las etapas anteriores, citacin y/o tasacin, cuando el contribuyente no ha convencido al SII de la rectitud de su
conducta.
Contenido de la liquidacin.
1. Debe estar datada, es decir, lugar y fecha de su emisin;
2. Nmero, todas las liquidaciones deben estar numeradas correlativamente y se asignan tantos nmeros
cuantos impuestos y perodos tributarios se liquiden. Esto facilitaba, en los casos en que no se reclame de todas
las liquidaciones, la determinacin de las partes impugnadas por el contribuyente.
3. Individualizacin completa del contribuyente, es decir, nombres y apellidos si se trata de una persona
natural o razn social, si de una persona jurdica. Y en ambos casos y principalmente, Cdula de Identidad o RUT.
4. Domicilio del contribuyente, direccin completa del contribuyente (Manual del SII).
135

5. Antecedentes que sirvieron de base para practicar la liquidacin; por ejemplo: argumentos en virtud de los
que se rechaza un gasto que el contribuyente estima necesario para producir la renta, etc.
6. Base imponible y tasa correspondiente de impuesto.
7. Monto determinado de impuesto; normalmente sern diferenciados por sobre el sealado por el
contribuyente en su declaracin.
8. Determinacin de los intereses penales y multas, si las hubiere.
9. Firma del funcionario que practic la liquidacin y timbre.
10. Visto bueno del jefe de fiscalizacin.
Notificacin de la liquidacin
Al no existir disposicin especial al respecto, son aplicables el artculo 11, 12 y 13 CT y, por ende, se notificar
personalmente, por cdula o por carta certificada, siendo la regla general, en la praxis del SII, la carta certificada
2
.
Actitud del contribuyente
Notificado de una liquidacin al contribuyente se le presentan las siguientes opciones:
a. Si estima que no tiene objecin contra la misma, pedir que el SII gire los impuestos y/o diferencias de
impuestos para pagar.
b. No hacer nada y entonces, cumplido el plazo de 60 das hbiles contados desde la fecha de la notificacin de la
liquidacin, que seala el artculo 24 CT, el SII girar para que el contribuyente pague el impuesto o las
diferencias del mismo, y
c. Reclamar, dentro del plazo de 60 das que establece el artculo 124 inciso 3 CT. Excepcionalmente el plazo es
de un ao cuando el contribuyente dentro del plazo de 60 das solicite el giro de los impuestos liquidados y
proceda a su pago.
Liquidacin y reliquidacin
El CT en diversos artculos y refirindose siempre a determinaciones de impuestos, efectuadas por el SII, utiliza
los trminos liquidacin y/o reliquidacin.
De ah que sea lcito preguntarse son dos palabras para un mismo concepto? O ms bien, partiendo de la
precisin, exactitud y cuidado que debe exigrsele al legislador en la utilizacin del idioma, respondern a
contenidos diferentes? Y de ser as cul ser el significado de cada una?
El SII ha tratado de resolver el problema
3
y se confiesa en la siguiente encrucijada:
a. Las expresiones "reliquidar" y "nueva liquidacin" deben entenderse como toda determinacin de impuestos
efectuada por propia iniciativa del SII, como resultado de una revisin y que se materializa en un documento de
ciertas y determinadas caractersticas que es, podemos agregar nosotros sin temor a error, la llamada liquidacin.
En otras palabras, significan lo mismo que el trmino liquidacin.
Razn? Un impuesto se hace lquido no slo en el acto administrativo del SII denominado liquidacin, sino
tambin en la declaracin del contribuyente; de ah que el contribuyente "liquida" y el SII reliquida o practica
nueva liquidacin.

2
Sobre el tema nos remitimos a lo dicho en el prrafo !".

#
$anual de %onsultas &ributarias, comentario al art'culo 12( %&.
136

Seran, en consecuencia, sinnimos los trminos, liquidacin, reliquidacin y declaracin del contribuyente,
tratndose de impuestos sujetos a declaracin. Llegando as a un absurdo y a una ilegalidad; absurdo cual sera la
procedencia de reclamar -toda liquidacin es reclamable segn el artculo 124- por parte del contribuyente de su
propia declaracin, es decir, reclamar en contra de s mismo, e ilegal porque los errores propios se corrigen por la
simple va de la peticin administrativa, segn el artculo 126 CT y no mediante un contencioso-administrativo,
como sera el reclamo.
b. La declaracin del contribuyente no puede denominarse liquidacin porque:
- El CT reserva siempre el trmino liquidacin exclusivamente a las determinaciones de impuestos hechas por el
SII, as artculos 21, 24, 25, 54, 124, 126 y 134. Concuerda el CT con otras leyes como los decretos leyes nmeros
824 y 825 que siempre se refieren a las determinaciones de impuestos, realizadas por los contribuyentes, con la
palabra declaracin y nunca con el vocablo liquidacin.
- Si la declaracin del contribuyente fuera considerada por el legislador como liquidacin necesariamente el
artculo 24 CT cuando dice "A los que no presentaren declaracin estando obligados a hacerlo o a los cuales se
le determinen diferencias de impuestos, el Servicio les practicar una liquidacin..."; debiera haber usado la
palabra reliquidacin y no lo hizo.
Nuestra opinin es que estamos frente a un ejemplo ms de despreocupacin del legislador en la utilizacin de las
palabras en materia tributaria; la legislacin tributaria no es dechado de perfeccin ni en la redaccin ni en la
tcnica legislativa. Pero no exageremos; la crtica se fundamenta en la importancia y sublimidad que deben tener
las leyes; en otras formas de expresin, no tendra cabida esta crtica.
En consecuencia, los trminos liquidacin y reliquidacin y el compuesto de "una nueva liquidacin" tienen el
mismo significado, es decir, instrumentos emanados del SII en que determina monto de impuestos; pretender una
mayor precisin es bizantinismo y prdida de tiempo.
El contribuyente tambin determina o cuantifica impuestos, principalmente en los llamados de declaracin y pago
simultneo o, como dice el artculo 200 CT, impuestos sujetos a declaracin y en concordancia con dicho artculo
el instrumento en que el contribuyente determina un impuesto recibe el nombre de declaracin y nunca,
liquidacin, mantenindonos siempre en la terminologa tributaria.
Es posible que la utilizacin de los trminos "reliquidar", "nueva liquidacin" y "reliquidacin", en el artculo
127 estn en la idea que existi una determinacin previa del propio contribuyente y, por lo tanto, el legislador
emple palabras que significaran reiteracin, volver a hacer; consignemos tan slo que no fue muy feliz.
GIRO
"es una orden escrita, dirigida a una o ms personas, mediante la cual la administracin financiera dispone el
pago de un impuesto
4
.
Mirado desde un punto de vista opuesto, lo podemos definir como la orden, emanada del SII y/o Tesorera para
que los bancos e instituciones financieras autorizadas puedan recibir el pago del tributo.
Clasificaciones.
a. En cuanto al origen, el giro puede provenir del SII es la regla general, y de Tesorera en virtud de la facultad
que le otorga el artculo 48 incisos 2 y 4 CT.

)
$assone. *edro. +.c. pg. 22#.
137

El giro emitido por Tesorera tiene las siguientes caractersticas:
- Tiene lugar cuando existe una diferencia entre lo pagado por el contribuyente y el monto realmente adeudado.
Estas diferencias debern ser detectadas por los antecedentes de la propia declaracin y/o pago que realiza el
contribuyente, por cuanto Tesorera no puede indagar otros antecedentes en la conducta tributaria de aqul:
radicarn en un errado clculo de reajustes, intereses y multas efectuado por el propio contribuyente en virtud de
lo dispuesto en el artculo 48 inciso 3 CT.
- No rige la limitacin del artculo 37 inciso 3, es decir, estos giros debern ser emitidos por cantidades inferiores
al 10% de 1 UTM. El artculo referido faculta al SII para omitir el giro por sumas inferiores a esa cantidad y
acumularlas hasta por un semestre calendario, respecto del total de impuestos que deban pagarse simultneamente
en una misma oportunidad.
- Su emisin no significa concesin de prrroga del plazo establecido para el pago de las deudas respectivas.
- No suspenden los procedimientos de apremio iniciados ni los que corresponda iniciar.
b. El artculo 37 CT establece 2 tipos de giros que denomina roles y rdenes de ingreso.
Los primeros son listas ordenadas de contribuyentes, debidamente individualizados, con el perodo, base
imponible y monto del impuesto a pagar.
El ejemplo ms significativo seran los giros emitidos por el SII para el pago del impuesto territorial, establecido
en la ley 17.235, cuyo orden se basa en la ubicacin del inmueble respectivo.
Esta misma ley autoriza una subclasificacin de los roles en:
- Rol anual de contribuciones emitido por el SII, por comunas, para el cobro del impuesto a los bienes races.
- Rol suplementario que contiene diferencias de impuesto territorial -contribuciones dice la ley- provenientes de
modificaciones que importen una mayor contribucin a la que figura en los roles anuales.
- Rol de reemplazo que contiene todas las modificaciones que impliquen rebaja de la contribucin anotada en los
roles anuales, como puede suceder al declarar una exencin.
Las rdenes de ingreso o giros propiamente tales son giros individuales que tiene por objeto cobrar impuestos y/o
diferencias de impuestos cuyo origen se encuentra en fiscalizaciones efectuadas por el SII.
Tambin son susceptibles de subclasificar en aquellos que son consecuencia de una liquidacin y autnomos o sin
liquidacin previa.
Los casos en que procede el giro sin previa liquidacin seran en conformidad al artculo 24 inciso 4 CT: GIRO
AUTNOMO.
Casos de Giro Autnomo.
Estos es, que no ha sido precedido de una liquidacin.
1. En los casos de impuestos de recargo, retencin o traslacin que no han sido declarados oportunamente y
que correspondan a sumas contabilizadas, obviamente, en la contabilidad del contribuyente;
El SII est autorizado para proceder al giro inmediatamente y sin ms trmite, siempre que dichos impuestos no se
hayan declarado oportunamente, sobre las sumas contabilizadas.
138

Ejemplo:
A. Si el contribuyente no declar oportunamente el IVA al SII le basta el cotejo del libro de compras y
ventas para determinar la suma adeudada y procede al giro.
B. Centro Mdico Kenal S.A. con SII. La Corte Suprema acoge el fallo de casacin en el fondo. (buscar
fallo)
2. Cuando el contribuyente ha obtenido devolucin o imputacin de determinadas cantidades y en relacin
con las que se haya interpuesto accin penal por delito tributario;
En este caso se le devolvi o imputo una suma al contribuyente, el cual no tena derechos y adems
cometi un delito al hacerlo y se ejerci la accin penal, giro autnomo.
3. En el caso de quiebra del contribuyente, el Servicio podr, asimismo, girar de inmediato y sin otro
trmite previo, todos los impuestos adeudados por el fallido, sin perjuicio de la verificacin que deber efectuar el
Fisco en conformidad con las normas generales.
4. Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de
las cuales haya obtenido devolucin o imputacin, sern consideradas como impuestos sujetos a retencin para
los efectos de su determinacin, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicacin de lo dispuesto
en la primera parte del inciso anterior.
En este caso, no hay delito tributario sino que el contribuyente conforme al artculo 126 obtuvo una
devolucin de impuestos y el Servicio, de una fiscalizacin posterior determino que no le corresponda esa
devolucin, esa suma devuelta se considera como un impuesto de retencin y recargo para todos los efectos
legales y para los efectos del giro autnomo.
5. El artculo 64 inciso 6 seala que puede girarse de inmediato y sin otro trmite previo el impuesto que
corresponda, cuando se trata de impuestos cuya determinacin se basa en el precio o valor de bienes races y el
fijado en el acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y
ubicacin similares, en la localidad respectiva
Oportunidad para girar
La respuesta la encontramos en el artculo 24 inciso 2 CT que nos obliga a distinguir:
a. Si el contribuyente no ha reclamado en contra de la liquidacin, los impuestos y las multas respectivas se
girarn transcurrido el plazo de 60 das contados desde la fecha en que se notific la liquidacin; si se reclam
slo de alguna partida, se girarn provisionalmente, prescindiendo de la parte reclamada.
b. Si el contribuyente dedujo reclamacin, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada en la
liquidacin, se girarn slo una vez que se haya dictado sentencia de 1 instancia o deba entenderse rechazado el
reclamo en conformidad al artculo 135 CT
5
.
c. Si el contribuyente lo desea, pueda solicitar al SII que gire los impuestos con anterioridad a las oportunidades
sealadas; aunque a 1 vista aparezca sin sentido una peticin de esa naturaleza, debemos tener presente que tiene
efectos favorables para el contribuyente, como la ampliacin del plazo para reclamar de 60 das a 1 ao e impedir,
en caso de perder o no interponer el reclamo, que se sigan devengando intereses.
d. Tratndose de giros autnomos, proceder cuando se den las circunstancias sealadas, en el punto anterior y
siempre que el SII decida girar sin trmite previo.

Situaciones en que es posible el giro autnomo, vale decir, sin ningn trmite previo:

- Cuando los impuestos de retencin, traslacin o recargo no han sido declarados oportunamente, el servicio
puede girar los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas; no puede el Servicio girar en forma

!
Se trata, como veremos en su oportunidad, de la situacin en que, a peticin del reclamante, el &ribunal ha fi,ado un plazo para fallar el
reclamo en primera instancia- vencido ste sin que se ha.a dictado sentencia, el contribu.ente puede pedir que se tenga por rechazado el
reclamo . apelar.
139

discrecional o arbitraria, sino que debe hacerlo segn las cantidades contabilizadas en la contabilidad del
contribuyente (artculo 24 inciso penltimo).
- Por las cantidades que fueron devueltas al contribuyente o imputadas a otros impuestos adeudados por el mismo
y respecto de las que se haya interpuesto accin penal por delito tributario (artculo 24 inciso penltimo).
- En caso de quiebra del contribuyente, el servicio puede girar todos los impuestos adeudados por el fallido, pero
no queda liberado del trmite de verificacin del crdito artculo 24 inciso penltimo).
- Si procediera aplicar impuestos cuya determinacin se basara en el precio de bienes races, el servicio puede
tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor
comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y girar de
inmediato el impuesto correspondiente (artculo 64 inciso 6).

Contenido del giro
La ley no seala las especificaciones que debe tener el giro, tan slo el artculo 124 CT limita la posibilidad de
reclamar del giro al que le haya precedido una liquidacin, a la situacin en que el giro no se conforme a la
liquidacin; debemos entender que la normalidad, en las actuaciones del SII implica la conformidad entre la
liquidacin y el giro pertinente. Sin embargo, y al igual que hiciramos en la liquidacin, el objetivo y buena
administracin del giro supone:
1. Emitirlos por escrito.
2. Numeracin correlativa.
3. Individualizacin del contribuyente.
4. Liquidacin que le sirve de base.
5. Base imponible y tasa o tasas procedentes.
6. Monto del impuesto a pagar que incluir, segn corresponda, impuestos; reajustes, intereses y multas.
7. Plazo en que debe pagarse.
8. Firma del funcionario competente.

Notificacin del giro
No existe norma especial y en consecuencia, por aplicacin del artculo 11 CT, se efectuar personalmente, por
cdula o por carta certificada.

Reclamo del giro Se puede reclamar del giro? Distinguir:

a. Si se trata de un giro autnomo, siempre.
b. Si el giro ha sido precedido de una liquidacin, en principio no, salvo que el giro no se conforme con la
liquidacin que le haya servido de antecedente (artculo 124 inciso 5) (HASTA AQU EL LIBRO DE ABUNDIO
PREZ)


Ver esquema.

No se reclama: GIRO


(proc. General reclamacin)
Reclama

Giro autnomo


Rechaza el Acoge el reclamo
Requerimiento Citacin Liquidacin
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Reclamo

GIRO

SII apela

Corte de Apelaciones



Revoca Confirma


No hay giro No hay giro


Corte Suprema acoge casacin del SII


GIRO

El SII desde que recibe los antecedentes, a propsito de requerimientos, si se trata de giro autnomo puede girar
inmediatamente, no tiene que citar ni liquidar.

Art 24 inciso 2 Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamacin, los impuestos y multas
correspondientes a la parte reclamada de la liquidacin se girarn notificados que sean el fallo del Tribunal
Tributario y Aduanero.

Lo anterior siempre que rechace el reclamo y confirme la liquidacin, en ese caso proceder el giro.

Qu pasa si acoge el reclamo y deja sin efecto la liquidacin? Hasta antes de la reforma del ao 2000, ah
terminaba la litis, sin embargo ahora el SII es parte y puede apelar ante la Corte de Apelaciones, la que,
conociendo el recurso, puede confirmar el fallo que acoge el reclamo, en cuyo caso se mantiene la invalidacin de
la liquidacin, pero si revoca deja sin efecto la sentencia de primer grado rechaza el reclama puede girar? No,
porque el articulo 24 quedo mal redactado, ya que dice se girarn notificados que sean el fallo del Tribunal
Tributario y Aduanero y dicha sentencia supone que se rechaza el reclamo y no que se acoja. Si la Corte
Suprema acoge el recurso del SII, en ese momento proceder el giro de los impuestos.

Modos de extincin de la Obligacin Tributaria
La obligacin tributaria, como una obligacin civil, se extingue por operar algn modo de extincin, aplicndose
en trminos generales las normas del Cdigo Civil, pero con particularidades impuestas por la especial naturaleza
de la obligacin tributaria, por ejemplo la remisin y la condonacin requieren texto legal, por el Principio de la
legalidad de los tributos. Por ejemplo tratndose de la compensacin como modo de extinguir la obligacin
tributaria se discute si opera por el slo ministerio de la ley, como establece el Cdigo Civil, o si tratndose de la
compensacin en materia de obligacin tributaria se requiere adems una previa declaracin administrativa.

Dentro de los modos de extinguir las obligaciones, veremos el pago, la compensacin y la prescripcin.

El pago
141

El pago en materia tributaria, tiene la misma definicin que en el derecho civil, el pago es la prestacin de lo
que se debe.

En qu momento debe hacerse el pago?
Por regla general se debe hacer el pago en el plazo establecido por el legislador respecto de cada tributo en
particular, conforme al artculo 36 inciso 1 Cdigo Tributario, por ejemplo: el impuesto anual a la renta se
debe declarar y pagar dentro del mes de abril del ao tributario respectivo (artculo 69 LIR), o bien, el IVA se
debe declarar y pagar hasta el da 12 de cada mes, respecto de los impuestos devengados el mes anterior (artculo
64 DL 825).

El impuesto territorial, es un impuesto anual que se debe pagar en 4 cuotas en los meses de abril, junio,
septiembre y noviembre de cada ao.

Cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto venza en feriado, en da sbado, o el da 31 de diciembre
(porque se declaraba feriado bancario), este se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente (artculo 36 inciso 3
Cdigo Tributario).

Es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artculo 36 inciso 2, en que se faculta al Presidente de la
Repblica para fijar o modificar la fecha de declaracin y pago de los impuestos y establecer los procedimientos
administrativos que juzgue ms adecuado, segn su expedita y correcta percepcin (facultad que utiliz el
Presidente de la Repblica respecto del IVA del mes de febrero, que deba declararse y pagarse dentro de los 12
primeros das del mes de marzo del ao 2010,a consecuencia del terremoto, se ampli el plazo hasta el 30 de
marzo del ao 2010,cumplindose ciertos requisitos. Asimismo, podr modificar la periodicidad de pago del
impuesto territorial.
El inciso final del artculo 36, por ltimo, faculta al director del SII para ampliar el plazo de presentacin de
aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que no importen el pago de un impuesto,
respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolucin.
Estas modificaciones introducidas al inciso final del Cdigo van en la lnea del legislador de la ltima dcada de
facilitar y estimular el uso de medios tecnolgicos en relacin con el SII.
Dnde debe efectuarse el pago?
De acuerdo al artculo 38 CT, el pago se har en tesoreras. Hoy da, esto es excepcional, porque en realidad,
opera el artculo 47 del Cdigo Tributario, que dice que el pago puede realizarse en el Banco del Estado, los
bancos comerciales y otras instituciones financieras facultados al efecto por el Tesorero General de la Repblica.
La declaracin y pago de los impuestos se hace en los bancos e instituciones financieras, porque as lo permite el
artculo 47.
El banco, previo convenio con la Tesorera General de la Repblica, es un diputado para el pago, acta como un
mandatario de la Tesorera General de la Repblica para percibir el pago de los impuestos.

El artculo 47 Cdigo Tributario prescribe: El Tesorero General de la Repblica podr facultar al Banco del
Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los contribuyentes el pago de
cualquier impuesto, contribucin o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando
se efecte fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos debern comprender la totalidad de las
cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y rdenes. Si el impuesto debe legalmente enterarse por
cuotas, el pago abarcar la totalidad de la cuota correspondiente.

Este mandato, no es gratuito si no que es remunerado, En qu consiste la remuneracin?, en que el banco,
conforme lo dispone el DS 668 de 1981 que fija normas sobre pago de obligaciones tributaria, en su artculo 2
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inciso 2, dispone que las instituciones financieras debern depositar el monto de los recaudado en la cuenta
nica fiscal del banco del Estado, dentro del 3 da hbil siguiente al de la percepcin.
Al banco le interesa recibir las declaraciones de impuesto, percibir el pago de los impuestos y tiene 3 das hbiles
para depositar esa suma o ponerla a disposicin de la cuenta nica fiscal del Banco del Estado, o sea por 3 das
puede manejar ese dinero, y con esto mejora su tasa de encaje y as podr prestar ms.

Cmo se procede al pago de un impuesto?
Para proceder al pago de un impuesto la deuda debe hallarse determinada en capital, reajuste, intereses y multas si
procedieren, lo que debe constar en un documento que en principio ser la propia declaracin de impuestos del
contribuyente, porque la regla general en nuestro derecho, es que los impuestos sean de declaracin y pago
simultneo. Es el propio contribuyente quien presenta su declaracin de impuestos, quien determina el monto de
lo adeudado y lo presenta mediante un formulario predeterminado o un giro u orden de ingreso. Dicho documento
incluso puede ser virtual.

En 1 lugar para proceder al pago de un impuesto, se requiere un documento de papel o virtual, que ser la
declaracin de impuestos correspondiente presentada por el propio contribuyente, donde dir que la suma
apagaresde10 y se pagan los 10. Lo que no puede hacer el contribuyente es determinar un impuesto de 10 y pagar
2.

El documento que sirve de soporte al pago, tambin puede ser un giro u orden de ingreso.

Los giros u rdenes de ingreso son emitidos por regla general por el SII y excepcionalmente por Tesoreras.
Materialmente necesito un giro para pagar, no me sirve una liquidacin, porque la liquidacin no determina la
deuda, y con el giro en la mano, tengo todo el mes para pagar, porque est determinada la deuda hasta el ltimo
da del mes, si pasa a otro mes, necesita un nuevo giro donde se actualice la deuda.

De acuerdo al artculo 3 inciso final del DS 668, el cajero ante quien se presente el documento respectivo
devolver al interesado el ejemplar destinado al contribuyente, timbrado y con su firma, lo que constituir recibo
del pago efectuado. Los dems ejemplares del mismo aviso recibo o formulario, quedan en poder de la institucin
para ser remitidos a Tesoreras.

El inciso final del artculo 39, dispone Con todo, corresponder al Director autorizar los procedimientos por
sistemas tecnolgicos a travs de los cuales se pueda realizar la declaracin y pago de los impuestos que deban
declararse y pagarse simultneamente. Lo anterior, sin perjuicio de las atribuciones del Servicio de Tesoreras
para instruir sobre los procedimientos de rendicin de los ingresos por concepto de estos impuestos que deban
efectuar las instituciones recaudadoras.
Histricamente siempre ha existido una pugna entre Servicio de Tesorera y SII, a SII le corresponde como
facultad principal, la fiscalizacin de la leyes tributarias, al Servicio de Tesorera la recaudacin de los
tributos, y la tentacin ha sido de SII invadir las facultades privativas de recaudacin de Tesorera.

Con qu debe hacerse el pago?
Segn el artculo 38 inciso 1 del Cdigo Tributario, El pago de los impuestos se har en Tesorera en moneda
nacional o extranjera, segn corresponda de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 18,pormedio de dinero
efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque

La ley 19.506 incorpor un inciso 2 a la disposicin, segn el cual, El Tesorero General de la Repblica podr
autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de dbito, tarjetas de crdito u otros medios, siempre que no
signifique un costo financiero adicional para el Fisco
143


Naturaleza de las exigencias establecidas en el artculo 40 Cdigo Tributario
Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un impuesto deber extenderse colocando en su
reverso una especificacin del impuesto que con l se paga, del perodo a que corresponda, del n del rol y del
nombre del contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los requisitos anteriores, el Fisco no ser responsable
de los daos que su mal uso o extravo irroguen al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de
los que hagan uso indebido de ellos.
Si se paga con un chequeo un vale vista, al dorso de este hay que dejar constancia de las exigencias del artculo
40, es decir, del impuesto que con l se paga, del periodo a que corresponda, el nmero de rol y el nombre del
contribuyente, si no se cumple con estos requisitos el Fisco no ser responsable de los daos que su mal uso
extravo irroguen al contribuyente.
En cuanto a la naturaleza jurdica de estas exigencias, la Corte Suprema en 2 fallos antiguos, ha sealado que
estas exigencias del artculo 40 tienen una simple funcin administrativa, tienen por objeto facilitar la labor de la
administracin tributaria, pero no establecen nuevos requisitos del pago liberatorio, por lo tanto, su omisin no
impide la extincin de la obligacin tributaria.
La misma Corte, en el ltimo tiempo, se ha pronunciado en sentido contrario.
Son bastante frecuentes los fraudes de que han sido objeto los pequeos contribuyentes, por parte de sus
contadores o de terceros. La ley 19.506 agreg un numeral 7 al artculo 196, estableciendo como una nueva
causal de la declaracin de incobrabilidad (facultad del Tesorero General de la Repblica), a favor de las deudas
que corresponden a contribuyentes que han deducido querella por haber sido estafados o defraudados en dineros
entregados para el pago de impuestos determinados, y siempre que se haya condenado a los culpables por
sentencia que se encuentre ejecutoriada o se haya decretado a su respecto la suspensin condicional del
procedimiento.
Quin es el defraudado el Fisco o el contribuyente?
Si se deduce la querella, se est reconociendo que el defraudado es el contribuyente, si queda entregado al
ejercicio de una facultad y no de un deber del Tesorero General de la Repblica, para el caso de cumplirse los
requisitos previstos en el artculo 196 n7 de que se declare la incobrabilidad del deudor.
Prueba del pago
El Cdigo Tributario establece en el artculo 38 que el pago se acreditar con el correspondiente recibo, a
menos que se deba pagar con estampillas
En seguida, en el artculo 47 establece que Los pagos debern comprender la totalidad de las cantidades,
incluidas en los respectivos boletines, giros u rdenes. Si el impuesto debe enterarse legalmente por cuotas, el
pago abarcar la totalidad de la cuota correspondiente.
El artculo 48, en su inciso 1 agrega El pago hecho en la forma indicada en el artculo 47 extinguir la
obligacin tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad enterada, pero el recibo de sta no acreditar por
s solo que el contribuyente est al da en el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva.
Por ltimo recordemos que el artculo 3 inciso final del DS 668 establece El cajero ante quien se presente
cualquiera de los documentos antes sealados debe devolver al interesado el o los ejemplares destinados al
contribuyente, timbrados y con su firma, lo que constituye recibo del pago efectuado.
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Se puede pagar una cantidad inferior a la efectivamente adeudada?
Supongamos que tenemos un giro u orden de ingreso por un total de $1.000.000, nos encontramos con un amigo y
vamos a comer, bajativo, etc, y al otro da nos encontramos con $500.000 pesos en la mano, podemos pagar una
suma inferior a la efectivamente adeudada? Si, y eso lo regula el artculo 50, En todos los casos los pagos
realizados por los contribuyentes por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por concepto de
impuestos y recargos se considerarn como abonos a la deuda, fraccionndose el impuesto o gravamen y
liquidndose los reajustes, intereses y multas sobre la parte cancelada, procedindose a su ingreso definitivo en
arcas fiscales.
Los pagos referidos en el inciso anterior no acreditarn por s solos que el contribuyente se encuentra al da en
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ni suspendern los procedimientos de ejecucin y apremio sobre
el saldo insoluto de la deuda.
En el ejemplo se debe $1.000.000, donde $500.000 corresponden al capital ms reajuste, $200.000 al inters penal
y $300.000 a las multas, tenemos $500.000 para pagar, se puede hacer pero se debe solicitar un giro especial
conforme al artculo 50, por lo tanto si tenemos $500.000 pesos para pagar, tenemos que fraccionar lo que
corresponde a capital reajustado, intereses penales y multas, el 50% de la deuda sobre $1.000.000 corresponde a
capital ms reajuste, por lo tanto de los $500.000 que tenemos para pagar $250.000 se van a imputar a capital,
$200.000 a inters penal, Cunto representa 200.000 del total? 20%, 20% de $500.000 es $100.000, por lo tanto,
los otros $100.000se van a imputar a inters penal y $150.000 de los $500.000 se van a imputar a la multa, y de
esa forma se va a pagar una cantidad inferior a la efectivamente adeudada. Esto es as en todo tipo de impuestos.
En el IVA y en la Renta, la pregunta es Se puede presentar una declaracin sin pago? En el Impuesto a la
Renta, s, porque s lo permite el artculo 72 inciso 1 ltima parte LIR, La falta de pago no obstar para que
la declaracin se efecte oportunamente.
Cuando se paga el Impuesto anual a la renta, en el mes de abril, supongamos que el contribuyente viaj a Miami y
se gast la plata para pagar el Impuesto a la Renta, y deba $10.000.000, si no presenta la declaracin dentro del
mes de abril va a incurrir en una infraccin, la omisin en una declaracin que sirve de base a la determinacin
inmediata de un impuesto, artculo 97 n2, la infraccin es la no presentacin o la presentacin fuera de plazo, si
la ley le permite presentar la declaracin sin pago, el contribuyente se acoge a esta situacin, pero deber
presentarse a SII a decir que se gast la plata, y que por ello presentar la declaracin sin pago, SII le preguntara
cuanto puede pagar, el contribuyente dir $2.000.000, presentar la declaracin con $2.000.000 y quedarn
diferidos los $8.000.000 y despus le llegar el giro con los recargos legales para pagar.
El problema en materia tributaria es que los intereses en materia tributaria son muy onerosos, por ello ms vale
endeudarse con el banco que con el Fisco.
En el IVA, no hay norma expresa que permita presentar una declaracin sin pago, por lo tanto la declaracin que
se presenta la suma adeudada debe pagarse ntegramente, Qu pasa si no tenemos la plata? Debe ajustarse los
crditos y los dbitos, (ms barato sale disminuir un dbito que aumentar un crdito, porque se cometera el delito
del artculo 97 n4 inciso 1, y no el del inciso 2 que tiene una pena mayor. Se presenta la declaracin a la plata
que tiene, si tena que pagar $10.000.000 de pesos, puedo pagar slo $2.00.000, calzamos la declaracin con
$2.00.000 de pesos y finalmente eso pagamos, y prometemos que tan pronto tenga la plata voy a presentar una
rectificacin de la declaracin original, donde voy a declarar el dbito por los $10.000.000 y voy a pedir un giro
con los reajuste legales y voy pagar los $8.000.000 con los recargos legales, esa es una promesa incumplida.
La ley 19.738, por su parte, para reprimir esta prctica, agreg un inciso 2 al n 11 del artculo 97, que tratando
de los impuestos de retencin y recargo, establece como infraccin la sola mora en el pago de un impuesto de
145

retencin y recargo, con multas que van entre el 10% y el 30% de lo adeudado conforme al inciso 1. Pero si esta
mora es descubierta por el SII con ocasin de una fiscalizacin tributaria los topes aumentan de un 30% a un 60%.
Consecuencias del no pago oportuno de un impuesto
1. Reajustes.
2. Intereses penales.
3. Multas.
4. Apremio.
1. REAJUSTES (artculo 53 Cdigo Tributario) Todo impuesto o contribucin que no se pague dentro del
plazo legal se reajustar en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el ndice de Precios al
Consumidor en el periodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su vencimiento y el
ltimo da del segundo mes que precede al de su pago. Esto es con desfase de 2meses, por ejemplo, se debe pagar
en marzo y se paga en julio, Cmo se calcula el reajuste? La variacin del IPC del periodo que media entre los
2 meses anteriores al vencimiento y los 2 meses anteriores al pago, los 2 meses anteriores al vencimiento son el
30 de enero y 30 de mayo, Por qu esa frmula? Porque si pagamos el 2 de julio, ya vamos a conocer la
variacin del IPC de mayo, y no conoceremos la variacin del IPC del mes de junio. Esta frmula con desfase de
dos meses nos permite tener por asegurados que siempre vamos a conocer la variacin del IPC en ese periodo.
Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no sern objeto
de reajuste.
2. INTERESES PENALES (artculo 53 inciso 3 y 4 Cdigo Tributario) El contribuyente estar afecto,
adems, a un inters penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora
en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Este inters se
calcular sobre los valores reajustados en la forma sealada en el inciso 1.
El monto de los intereses as determinados no estar afecto a ningn recargo.
Es decir, no hay inters sobre inters.
Qu se entiende por mes o fraccin de mes?
Por ejemplo: se debi pagar el 12 de mayo y se paga el 5 de junio, Se aplica un 1,5% o un 3%? El SII considera
al mes o fraccin de mes como mes calendario, por lo tanto, si debi pagar el 12 de mayo al 30 de mayo
tenemos 1 mes, y del 1 de junio al 5 de junio tenemos una fraccin de mes y en consecuencia, aplica un 3% de
inters penal en el caso. Un antiguo fallo de la Corte Suprema, aplicando el artculo 48 CC, considera el mes
completo (en el ejemplo, del 12 de mayo al 12 de junio, por lo tanto se aplica un inters penal del 1,5%).
Los reajustes e interese proceden siempre, sin perjuicio de lo dicho en el inciso 5 del artculo 53 No proceder
el reajuste ni se devengarn los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes cuando el atraso en el
cargo se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorera, lo cual deber ser
declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso.
Generalmente sucede esto, cuando el contribuyente est autorizado para pagar por medios electrnicos, y el da
del pago se cae la pgina del SII.
08-06-11
3.- Las multas
146


A diferencia de los 2 casos anteriores no toda mora en el pago de un impuesto acarrea la aplicacin de una multa
ya que esta es consecuencia de haberse tipificado una infraccin tributaria, es decir, solo en los casos en que el no
pago oportuno de un impuesto corresponda a una infraccin tributaria y para esos efectos hay que distinguir:

Si se trata de un impuesto que no es de retencin y recargo, la sola mora no acarrea la aplicacin de
una multa sino solo reajustes e intereses penales. Habr multa cuando el contribuyente incurra en la infraccin
tipificada en el art. 97 N2 CT. El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes, que
constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto.
En este caso, la infraccin no es no pagar un impuesto, es no presentar o presentar tardamente una declaracin o
informe que constituye la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto.
Por ello es que tratndose del impuesto a la renta, donde la ley lo permite en el art. 72 LIR para evitar la multa se
puede presentar una declaracin sin pago o una declaracin y pago parcial
La multa asciende al 10% de los impuestos adeudados, siempre que el retardo u omisin no sea superior a 5
meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentar en un 2%, por cada mes o fraccin de mes de retardo, no
pudiendo exceder el total de ella del 30% de los impuestos adeudados.

Tratndose de un impuesto de retencin y recargo,
Procede siempre la multa, conforme a lo dispuesto en el Art. 97 N 11, que sanciona la mora en el pago de
impuesto de retencin y de recargo, con multa de un 10% de los impuestos adeudados que se aumenta en un 2%
por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de la multa del 30% de los impuestos
adeudados.
La ley 19.738, en todo caso, agreg un inciso 2, aumentando los topes a 20% y 60% respectivamente, cuando la
mora haya sido detectada por el Servicio en un proceso de fiscalizacin.
En la prctica, sin no tenemos dinero para pagar los impuestos, sale ms barato pedir un prstamo a un banco y
pagar, que deberle los impuestos al fisco.
4.- El apremio

El art. 96 CT seala que tambin proceder el apremio en el caso de la infraccin sealada en el N11 del art. 97.
El apremio est regulado en el cdigo para varios casos, entre otros para el caso sealado en el art. 96. Este
apremio como consecuencia del no pago de un impuesto procede tratndose de un impuesto de retencin y
recargo y consiste en que previo procedimiento legal se decreta el arresto del deudor hasta por 15 das renovables
indefinidamente hasta el cumplimiento integro de la obligacin.

Procedimiento: tesorera requerir a las personas que no hayan enterado esta clase de impuesto, dentro de los
plazos legales y si no los pagaren en el trmino de 5 das, contados desde la fecha de la notificacin, enviar los
antecedentes al juez civil del domicilio del contribuyente, para la aplicacin de lo dispuesto en los artculos 93 y
94.

En los arts. 93 y 94 est sealado el procedimiento que bsicamente consiste en que la Tesorera solicita el
apremio, el juez fija una audiencia y el contribuyente comparece o no a la audiencia. Y si comparece con el merito
de lo que all se exponga el juez decretara o no el apremio, es decir, el arresto del deudor.

Las resoluciones que decreten el apremio son inapelables, por lo tanto, si se decreta el apremio por el juez civil la
nica forma de impugnar la orden de arresto seria mediante un recurso de amparo.
147


Evolucin jurisprudencial en esta materia:
Cortes de Apelaciones y Corte Suprema

En una primera etapa los tribunales concedan el apremio sin mayores problemas, hasta la mitad de la dcada de
los 90, sin embargo haba un fallo de la Corte de Apelaciones de Talca del ao 87 que frente a la reiteracin del
apremio respecto de la misma deuda y del mismo deudor no hizo lugar al apremio, sosteniendo que no hay prisin
por deuda.

En una segunda etapa, desde 1998, la Corte Suprema, acogiendo un recurso de amparo a propsito de una deuda
de IVA, atendi al origen de la deuda (del IVA), esto es, si lo adeudado corresponda a la suma de los impuestos
recargados (dbito fiscal) o por el contrario, la deuda se originaba en el rechazo del crdito fiscal utilizado por el
contribuyente y que corresponde a la suma de los impuestos soportados. En este ltimo caso, la CS declar que no
proceda el apremio. Cuando el contribuyente dentro de los primeros 12 das del mes correspondiente declara el
IVA, por ejemplo tiene:

Debito fiscal DF = impuesto recargado 200
Crdito fiscal CF = impuesto soportado 180
20 paga

Posteriormente hay una fiscalizacin y el SII le dice que los 180 corresponde a su crdito fiscal, se procede a la
liquidacin se rechaza el crdito fiscal y posterior GIRO por 180, entonces la Corte Suprema dijo en esa
oportunidad, que como el origen de la deuda que motiva la orden de arresto se halla en la objecin de crdito
fiscal esto es, del impuesto soportado por el contribuyente, y no en el impuesto recargado que es debito fiscal y
como el apremio procede en el caso de los impuestos de recargo la orden de arresto es ilegal y arbitraria.

En una tercera etapa, la misma Corte Suprema, en el mes de noviembre de 2002, en fallo dividido (3 a 2), sostuvo
que la orden de apremio librada en el marco de un procedimiento ejecutivo tributario constitua lisa y llanamente
prisin por deuda, contrario al pacto de San Jos de Costa Rica.

La Corte de Concepcin, en enero de 2007 (roles 2-07 y 3-07, buscar fallos) acogi expresamente esta tesis,
reforzada por la reforma constitucional de 2005. Conforme al actual Art. 54 n 1 inc. 5 CPR las disposiciones de
un tratado slo podrn ser derogadas, modificadas o suspendidas, en la forma prevista en los propios tratados o de
acuerdo a las normas generales de derecho internacional. Luego, el Pacto de San Jos de Costa Rica, que en su
Art. 7.7 prohbe la prisin por deuda, salvo las deudas de carcter alimenticias, no ha sido expresamente
desahuciado conforme al derecho internacional por el Estado de Chile ni tampoco el Estado de Chile hizo reserva
en esta parte y en consecuencia es obligatorio y debe prevalecer respecto de la norma de derecho interno como del
art. 96 CT que es contrario a ella. Entonces, existiendo la antinomia entre el tratado y la norma de derecho interno,
en este caso, el Art. 96 del CT, por mandato constitucional debe preferirse la aplicacin de la norma internacional
y en consecuencia concluirse que el apremio es ilegal y arbitrario, esta tesis no se ha seguido uniformemente por
la jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia.

El tribunal constitucional se pronuncio respecto al art. 96 CT en enero del ao 2009 rechazando el requerimiento
por inconstitucionalidad por empate de votos 4 a 4.

La condonacin de intereses penales y multas: Artculos 56 y 106 CT.
A.- La condonacin de intereses penales por parte del director regional del SII, Art. 56.
Puede ser facultativa u obligatoria.

- Es Facultativa:
148

Cuando el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que
hagan excusable la omisin en que hubiere incurrido.

Cuando, tratndose de impuestos sujetos a declaracin, el contribuyente o el responsable de los mismos,
voluntariamente, formulare una declaracin omitida o presentare una declaracin complementaria que arroje
mayores impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin.

Cuando los inters penales se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.
- Es obligatoria:
en los casos en que el Servicio incurre en error al girar un impuesto.


B.- La condonacin de multas por parte del director regional, Art. 106:

Las multas acceden o no al pago de un impuesto y el Art. 106 comprende ambos tipos de multa.
Art. 106 inc. 1: Las sanciones pecuniarias podrn ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del
Director Regional, si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la accin
u omisin en que hubiere incurrido o si el implicado se ha denunciado y confesado la infraccin y sus
circunstancias.

Este articulo contiene una facultad ms amplia que la de condonar, ya que se puede suspender la aplicacin de la
multa. La direccin nacional, mediante circulares y resoluciones, ha establecido un procedimiento de
condonacin, estableciendo requisitos, exclusiones, atendiendo a la naturaleza y gravedad de la infraccin,
criterios generales conforme a los cuales los directores regionales deben ejercer las facultades legales. (Art. 56 y
106 CT). Las normas generales se conocen con el nombre de plan simplificado tratndose de las multas que no
acceden al pago de un impuesto. Por ej, un contribuyente incurre en la infraccin del art. 97 N10, no se emite la
boleta, se le aplica una multa del 50 al 500% del monto de la operacin y hasta 20 das de clausura, tiene en al
actual procedimiento 15 das para reclamar, pero antes de eso recibe una invitacin para que se presente al SII,
quien le dice que por ser su primera infraccin se le rebaja el monto de la multa ofrecindole que acepte la
infraccin y no reclame, ese es el plan simplificado.

c.- La condonacin de intereses penales y multas por parte de tesoreras:

El Art. 192 inciso 2, faculta al Tesorero General de la Repblica para condonar total o parcialmente los intereses
penales y multas por la mora en el pago de los impuestos sujetos a la cobranza administrativa y judicial, mediante
normas o criterios de general aplicacin que se determinarn por resolucin del ministro de hacienda.

Las multas que pueden ser condonadas por el tesorero general corresponden a las que acceden al pago de un
impuesto, esto es, las de los n 2 y 11 del Art. 97. Esta facultad de condonacin solo puede ejercerla el tesorero
regional o provincial respecto de los impuestos que se hallen sujetos a la cobranza administrativa o judicial.

De acuerdo a normas de carcter interno, convenios entre impuestos internos y Tesorera, es competente el
director regional del SII para condonar los intereses penales y las multas, cuando la solicitud se presente el mismo
mes calendario del giro, o a ms tardar, el mes siguiente.

Por ej, un giro se emiti el mes de junio si la persona quiere pagar y obtener previamente la condonacin de los
interese penales y de las multas, en el mes de julio puede presentarse al director regional, pero en el mes de
agosto ya tiene que ajustarse a las normas de Tesorera, por el art. 192 que faculta al tesorero general respecto de
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los impuestos que se hayan sujetos a su cobranza administrativa y judicial y los arts. 56 y 106 CT que faculta al
director regional del Servicio para condonar interese penales y multas.
Por lo tanto, el tesorero general debe condonar los intereses penales y multas de este tipo de impuestos conforme
a criterios generales que impartir el ministro de hacienda, conforme a la modificacin de la norma fijada por la
ley 19.738 del ao 2001.
Este fue uno de los puntos ms discutidos en la ley 19.738 que gener una pugna entre el SII y Tesorera, porque
el proyecto de ley deca que el Tesorero General de la repblica iba a ejercer esta facultad conforme a los criterios
generales que impartiera el Director Nacional del SII quien se los iba a comunicar. En esa oportunidad, tesorera
se defendi diciendo que dicha norma significaba que el SII iba a inmiscuirse en su competencia privativa, que es
la cobranza de impuestos. Porque el SII antes de eso, tena unas listas negras conforme a los cuales ciertos
contribuyentes quedaban excluidos de convenios de pago y de condonacin de intereses penales y multas. La ley
para regular esta situacin dijo que dichas facultades se iban a ejercer conforme a criterios generales que fijar el
Director Nacional del SII, lo cual significaba consagrar las listas negras a lo cual parlamentarios se opusieron, por
lo que la ley finalmente, opto por otorgarle al jefe superior jerrquico de ambos, el ministro de hacienda, la
facultad de fijar los criterios.

Conforme a las normas de carcter general fijadas por el ministro de hacienda, posteriores a la ley 19.738 se
excluyeron de la posibilidad de la condonacin de interese penales y multas a los contribuyentes que hayan
formulado reclamo en contra de una liquidacin o giro, es decir, el ejercicio de un derecho constitucional trae
como consecuencia una sancin para el caso de obtener una sentencia desfavorable, lo cual para el profesor es
ilegal e inconstitucional.
Convenios de pago:

El Art. 192 inc. 1 faculta a tesorera para otorgar facilidades de hasta 1 ao, en cuotas peridicas, para el pago de
los impuestos adeudados, a aquellos contribuyentes que acrediten su imposibilidad de cancelarlos al contado.

La ley 19.738, sin embargo, excluy de la posibilidad de celebrar un convenio de pago a los siguientes
contribuyentes:
1. Los que no hayan concurrido despus de haber sido sancionados conforme al Art. 97 n 21, este art.
sanciona como infraccin tributaria la no comparecencia sin causa justificada a un segundo requerimiento
practicado por el SII.

2. A los que se encuentren procesados, o en su caso, acusados, conforme al cdigo procesal penal o hayan
sido sancionados por delitos tributarios, hasta el cumplimiento total de su pena.

La Corte de Apelaciones de Chilln recientemente ha fallado, criterio confirmado por la Corte Suprema, que no
pueden ser excluidos de un convenio de pago por esta ltima causal, esto es, haber sido sancionados por un delito
tributario aquellos contribuyentes que han sido condenados a una pena pecuniaria conforme al procedimiento del
art. 161, para el caso que el Director Nacional decidi ejercer la opcin contemplada en el inc. 3 del art. 162.

Conforme a la tesis de la CS, que cuando se aplica el procedimiento del art. 161 no se trata propiamente de un
delito tributario, sino de una infraccin de naturaleza administrativa y por lo tanto, el dolo que se exige all no es
necesariamente un dolo penal sino que basta un dolo civil. La CS en los ltimos fallos ha sostenido que cuando el
director nacional tratndose de una infraccin tributaria sancionada con pena corporal y sancin pecuniaria decide
ejercer la opcin del art. 162 inc. 3, es decir, perseguir solo la sancin pecuniaria conforme al procedimiento
administrativo del art. 161 no est persiguiendo un delito penal sino una mera infraccin y en consecuencia no se
exige un dolo penal sino que basta un dolo civil Cul es la consecuencia que extrae la CS de ese razonamiento?
que como no estamos en el campo penal no rige la presuncin de inocencia y rige el onus probandi impuesto al
contribuyente, aun en estos casos, conforme al art. 21 CT en una interpretacin extensiva de tal art. que para el
profesor lo violenta.
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Cmo opera el convenio de pago?
Si un contribuyente adeuda impuestos con sus recargos legales, y no puede pagarlos al contado, deber:
1) Concurrir a tesorera y solicitar administrativamente, la condonacin de intereses penales y multas.

2) Celebrar un convenio de pago, o sea, el pago en cuotas.

Hoy da, tesorera ha fijado reglas generales e incluso la condonacin suele ser automtica al solicitarse el giro de
los impuestos.
Respecto del convenio de pago se exige una cuota contado del 30% de los impuestos adeudados y se otorgan
facilidades respecto del saldo, de hasta 12 cuotas.

En los ltimos 3 aos se han dictado sucesivas leyes con vigencia de 12 meses, la ltima termina el 30 de junio
del 2011, que permite a Tesorera otorgar facilidades de pago transitoriamente (por el periodo de 12 meses), hasta
por 36 meses y fijando una cuota contado que no puede ser superior a un treinta y seis avos parte de la deuda. El
problema de la pyme es que por ej. un contribuyente debe $100 millones de deuda total y $60 millones son capital
ms reajuste, se obtiene una condonacin del 75% sobre los $40 millones, bajndose la deuda a $70 millones se
paga en 36 meses pero sobre esas sumas se van reajustando los intereses resultando que al cabo de los 36 meses se
paga ms que lo debido en el ao 0, se condona hacia atrs, pero no hacia el futuro.

Convenios de pago.
El inc. 1 del Art. 192 faculta a Tesorera para otorgar facilidades de hasta 1ao, en cuotas peridicas, para el pago
de los impuestos adeudados, a aquellos contribuyentes que acrediten su imposibilidad de cancelarlos al contado.
La ley 19.738, sin embargo excluy de la posibilidad de celebrar un convenio de pago a los siguientes
contribuyentes:

1. Los que no hayan concurrido despus de haber sido sancionados conforme al Art. 97 N21.
2. A los que se encuentren procesados, o en su caso, acusados, conforme al Cdigo procesal penal o hayan
sido condenados por delitos tributarios, hasta el cumplimiento total de su pena.

Cmo opera el convenio de pago?
El contribuyente en la prctica, adeuda impuestos con sus recargos legales, y no puede pagarlos al
contado:

1 Concurre a Tesorera y solicita administrativamente, la condonacin de inters penales y multas.

2 Una vez obtenida la condonacin de intereses penales y multas se celebra el convenio de pago
propiamente tal, o sea, el pago en cuotas. Hoy da Tesorera ha fijado reglas generales e incluso la condonacin
suele ser automtica al solicitarse el giro de los impuestos.

Respecto del convenio de pago se exige una cuota contado del 30% de los impuestos adeudados y se otorgan
facilidades respecto del saldo, de hasta 12 cuotas (esta facilidad de pago de hasta 12 cuotas resulta por aplicacin
del Art. 192 inc. 1 que habla de facilidades de pago de hasta 1 ao).

A nosotros nos parece un tanto torpe la ley, imaginemos que usted est debiendo $50 millones con un reajuste de
$5 millones (10%) son $55 millones, los otros $45 millones son intereses penales y multas acumulados de una
deuda histrica. Usted va a Tesorera y no tiene el dinero al contado, si lo tuviera podra acceder a una
condonacin de intereses y multas de hasta un 90%. Como usted no tiene los $60 millones va a Tesorera y pide
una condonacin de un 75 %, es decir, a los $45 millones le condonan el 75% y usted se queda con el 25% de los
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$45 millones, es decir, con $11 aprox. Usted baj la deuda de $100 millones a $66 millones (55 + 11). Y esa
cantidad adeudada la repacta a 36 meses y paga una cuota de $1. 840.000 aprox.

La celebracin de un convenio de pago implica la inmediata suspensin de los procedimientos de apremio que
operan mientras el contribuyente se encuentra cumpliendo y mantenga al da su convenio de pago. En todo caso,
el contribuyente acogido a un convenio no podr invocar en contra del fisco el abandono del procedimiento
respecto de los tributos o crditos incluidos en los respectivos convenios, Art. 192 inc. 4 y 5. A contrario sensu,
el abandono del procedimiento proceder en los dems casos. Esta norma nos est diciendo que en el
procedimiento ejecutivo tributario procede el abandono del procedimiento, porque solo en el caso que celebra un
convenio de pago, como efecto de haberse suspendido el procedimiento de apremio en contra del deudor, mientras
se encuentre vigente el convenio, el contribuyente no podr invocar el abandono de procedimiento respecto de los
impuestos o crditos comprendidos en el convenio, por lo tanto si no se ha celebrado un convenio de pago,
procede respecto de los impuestos o crditos no comprendidos en el convenio.

La celebracin de este convenio y por el hecho de encontrarse al dia, es importante porque permite al
contribuyente tener por cumplida la obligacin de exigir el comprobante de pago de un impuesto en los casos
exigidos por las leyes, conforme al inc. 1 del Art. 92 CT.

El Art. 201 inc. penltimo tambin se refiere al abandono del procedimiento cuando dice: Decretada la
suspensin del cobro judicial a que se refiere el Art. 147, no proceder el abandono de la instancia en el juicio
ejecutivo correspondiente mientras subsista aqulla.


El pago indebido tributario.
Arts. 6 letra B N9, 8 bis N2, 51, 126, 127 y 128 CT.

Concepto: Desde un punto de vista doctrinario, el pago indebido es aquel que se verifica sin que exista
ley que establezca el tributo o por una cuanta superior a la legal.

La accin de reembolso tiene por fundamento, en este caso, la infraccin del principio de legalidad de los tributos.
Dado el carcter de derecho pblico de la obligacin tributaria, no rigen las normas del pago indebido como
cuasicontrato. Uno de los requisitos de cuasicontrato de pago indebido establecido en el CC, en efecto, es la
existencia de un error de quien paga, requisito que no necesariamente es exigible en el pago indebido tributario.

En materia tributaria, conforme al principio de legalidad de los tributos, si usted pag lo que no debe
necesariamente se ha infringido el principio de legalidad. O bien, no aconteci el hecho gravado que establece la
ley, o bien, usted pag ms all de lo que exige la ley. Aqu, en sntesis, no importa el error o la fuerza, como en
el derecho privado. Es indiferente.

Procedimiento a que se somete la peticin de devolucin de un impuesto pagado en forma indebida. El Cdigo
tributario le otorga el carcter de una simple peticin administrativa, que conoce el director regional del servicio.
(Art. 6 letra B N9). El Art. 126, por esta razn, comienza diciendo no constituirn reclamo las peticiones de
devolucin de impuestos cuyo fundamento sea. Al sealar que no constituirn reclamo nos est diciendo que
son una simple peticin administrativa. De all que se critique su ubicacin dentro del Ttulo II del Libro III, del
procedimiento general de reclamaciones. Entonces si no es reclamacin por qu est dentro de este libro? La
resolucin delegatoria de la solicitud de devolucin, en cambio, es susceptible de reclamacin (Art. 124 inc.2)

En la prctica, la solicitud de devolucin supone una fiscalizacin previa para verificar los supuestos de hecho en
que se apoya y, en su caso, la rectificacin de la declaracin de impuesto que sirve de antecedente inmediato al
pago indebido.
152

Por ej. En el ao tributario 2010 usted present su declaracin de impuestos y pag $100 de impuestos y
debi pagar $20, es decir, hay un pago indebido de $80, como los $100 incluidos los $80 es la consecuencia de
los datos de la declaracin de impuestos, cuando usted solicita la devolucin de los $80 pagados indebidamente,
usted tiene que rectificar esa declaracin primitiva, en que efectivamente se cometi un error, y deber dictarse
una resolucin favorable, y si es desfavorable, es decir, si deniega la devolucin podr presentarse reclamo.

Causales de devolucin de impuesto del Art. 126.
1 Corregir errores propios del contribuyente. El Cdigo tributario no establece en forma autnoma la
posibilidad de corregir errores propios del contribuyente en una declaracin de impuestos. Sino que trata la
correccin de errores propios unidos a una devolucin de impuestos pagados indebidamente. Esta peticin deber
presentarse dentro del plazo de tres aos contado desde el acto o hecho que le sirve de fundamento.

2 Obtener la restitucin de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a titulo de
impuestos, reajustes, intereses y multas. (constituye la regla general).

3 La restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias.

Esa devolucin de impuesto corresponde a una peticin administrativa sea que corresponda al nmero 1, 2 o 3.
La del N2 constituye la regla general, as tenemos que si se trata de una devolucin de impuestos pagados
indebidamente por error del contribuyente, cae ciertamente en el N1, pero tambin se encuentra comprendida en
el N2. Es este N2 el que nos permite sostener que el pago indebido tributario no corresponde al cuasicontrato del
Cdigo Civil.

En el N3 no existe un pago indebido, existe un pago legal, se pag lo que deba pagarse. Desde otro punto de
vista, las leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias o que ordenan la devolucin de impuestos
pagados, suelen tener su propio procedimiento con sus propios plazos, generalmente muy cortos. Y se planteaba
la siguiente duda, si se me pasa el plazo breve de la ley especial, por ejemplo 3 meses, puedo pedir la devolucin
de los impuestos, supletoriamente bajo la norma general del Art. 126 N3? Nosotros sostenamos en su poca que
s.

Despus de la ley 19.506 de 1997, el Art. 126 N3 adquiri el carcter supletorio de las leyes tributarias
particulares que establecen la devolucin por razones de fomento o franquicia, pero sujetndola a un plazo ms
breve. La ley agreg: A lo dispuesto en este nmero se sujetarn tambin las peticiones de devolucin de tributos
o de cantidades que se asimilen a estos, que, encontrndose dentro del plazo legal que establece este articulo, sea
consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen.

La limitacin a la peticin de devolucin de los nmeros 1 y 2 del Art. 126.
Si el pago indebido proviene de una liquidacin o giro, en principio no puede pedirse la devolucin de lo pagado,
aunque sea indebido, salvo en los casos siguientes, hay que distinguir:

a. Si se reclam oportunamente la liquidacin o giro, y en el curso del reclamo paga lo liquidado o girado y
en definitiva obtiene sentencia favorable, entonces usted podr obtener la devolucin de lo pagado y el plazo de 3
aos para obtener el pago se contar desde que la sentencia favorable quede ejecutoriada.
b. Si el contribuyente no reclam dentro del plazo (60 das hbiles contados desde la notificacin) en
principio no procede devolucin, y ello es lgico. Salvo que el pago se hubiere originado de un error manifiesto
de la liquidacin o giro, lo que debe concordarse con lo dispuesto en el Art. 6 letra B N5.

El SII entiende que el error manifiesto corresponde a un error de hecho que se advierte de la sola lectura de la
liquidacin o giro, excluye el error de derecho.
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Ejemplo de error manifiesto: una empresa tiene una inversin no justificada de $100 millones y hay 3 socios, uno
con el 50%, y los otros dos con el 25% y 25%. Y el SII considera que todos los socios participan por igual de las
ganancias y las perdidas, porque consider el pacto al iniciarse la sociedad y no la modificacin que exista al
tiempo de la liquidacin.
Plazo para pedir la devolucin de lo pagado indebidamente. Art. 126 inc. Antepenltimo.

Despus de la ley 19.738 de 2001, las peticiones de devolucin debern presentarse dentro del plazo de 3
aos contados desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. Este acto, por regla general, ser la declaracin
de impuestos en que se cometi el error que motiva el pago indebido, pero no necesariamente.

Reajustes e intereses en caso de devolucin.
El reajuste de la sumas ordenadas devolver procede siempre, de acuerdo a la variacin de IPC entre la fecha del
pago y de la devolucin, con desfase de 2 meses. Art. 57 CT. En cuanto a los intereses no siempre se pagan
intereses, solo procede cuando los tributos se han debido pagar en virtud de una reliquidacin o de una liquidacin
de oficio practicada por el SII y reclama por el contribuyente. Es decir, si el contribuyente se equivoc y el error
es imputable a l, se devuelve solo con reajustes y sin intereses.

Cul es el inters? El inters es del 0,5 % por cada mes completo entre la fecha de pago y la fecha de la
devolucin. Recordemos que el inters en caso que el contribuyente le deba al fisco es de 1,5% por cada mes o
fraccin de mes de retraso.

Limitacin contemplada en el Art. 128.
De acuerdo a esta norma, para solicitar la devolucin de sumas que hayan sido trasladadas o recargadas
indebidamente o en exceso por concepto de impuestos, el sujeto pasivo debe acreditar de modo fehaciente haber
restituido dichas sumas a las personas que realmente soportaron el gravamen indebido. La razn de ser de esta
norma es el enriquecimiento sin causa por parte del sujeto pasivo, pues quien ha soportado el gravamen indebido
es el incidido.

Por ejemplo, si usted compr un CC y pag $10.000 ms IVA, es decir, $11.900, pero usted en su calidad de
estudiante universitario gozaba de una exencin, no deba pagar el impuesto, solo tena que pagar $10.000 y el
astuto comerciante se da cuenta que pag indebidamente y pide la devolucin, es el comerciante quien pide que se
le devuelvan los $1.900 que ingresaron indebidamente en arcas fiscales, entonces a quin se le paga? Al
comerciante (al bacan) y qu pasa con el estudiante (gil), la norma del Art. 128 pide que para devolverle la
cantidad al comerciante, ste acredite que previamente le ha pagado la cantidad que se cobr indebidamente al
estudiante. Por lo tanto habr que devolver primero (al estudiante) y pedir la devolucin despus.

La norma ha sido criticada pues le concede la accin a quien no tiene inters y por el contrario, quien
tiene inters (incidido, el estudiante gil) no tendra accin. Por lo mismo el SII ha aceptado que el interesado
solicite que se declare el carcter indebido del pago, de modo de facilitar la restitucin por parte del sujeto pasivo
y la posterior solicitud de devolucin. Se ha fallado que la norma debe interpretarse restrictivamente por lo que no
resulta exigible tratndose de los impuestos de retencin. En un ltimo fallo, la Corte Suprema, incluso a dicho
que puede solicitar la devolucin directamente el incidido, lo que no prohbe el precepto, que solo impone un
presupuesto procesal al sujeto pasivo.

IMPUTACIN DEL ART. 51.
La peticin de imputacin es simplemente administrativa y la resuelve el director regional. Si el carcter indebido
del pago proviene de una declaracin de impuestos errnea, es previo subsanar el error mediante una declaracin
complementaria. Cumplido ello, el director regional dictar la resolucin correspondiente, ordenando la
imputacin y le corresponder a tesorera hacerla efectiva.
154


Art. 51 CT. Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la devolucin de las cantidades que
corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a ttulo de impuestos, las Tesoreras procedern a
ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastar que el
contribuyente acompae a la Tesorera una copia autorizada de la resolucin del Servicio en la cual conste que
tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas.
Igualmente las Tesoreras acreditarn a peticin de los contribuyentes y de acuerdo con la norma del inciso
anterior, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro ttulo. En este caso, la respectiva
orden de pago de tesorera servir de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputacin.
Para estos efectos, las Tesoreras provinciales girarn las sumas necesarias para reponer a los tesoreros
comunales las cantidades que les falten en caja por el otorgamiento o la recepcin de dichos documentos.
En todo caso, las Tesoreras efectuarn los descargos necesarios en las cuentas municipales y otras que hubieren
recibido abonos en razn de pagos indebidos o en exceso, ingresando stos a las cuentas presupuestarias
respectivas.
Las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a ttulo de impuestos, podrn ser imputados de
oficio por el Servicio a la cancelacin de cualquier impuesto del mismo perodo cuyo pago se encuentre, en los
casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo
y ella d lugar a la certificacin de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes.
La imputacin podr efectuarse con la sola emisin de las notas de crditos que extienda dicho Servicio.

Art 6 letra B) n 8. Corresponde a los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio: 8 Ordenar a
peticin de los contribuyentes que se imputen al pago de sus impuestos, o contribuciones de cualquiera especie
las cantidades que les deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La
resolucin que se dicte se remitir a la Contralora General de la Repblica para su toma de razn.

Qu le conviene al contribuyente? Pedir la devolucin o pedir la imputacin. Recordemos, la devolucin de un
impuesto pagado indebidamente se traduce en recibir un cheque de tesorera. La imputacin, en cambio, no se
recibe un cheque. Al contribuyente le conviene recibir el cheque de vuelta (puede pagar la matrcula del hijo
universitario) en cambio con la imputacin no puede pagar otra cosa.

Si puede pedir la devolucin, por qu pedir la imputacin?. La norma parte sealando que en caso que el
contribuyente no ejerza su derecho a pedir la devolucin, puede solicitar la imputacin. Entonces, esta norma no
se utilizaba porque al contribuyente le convena solicitar la devolucin.

Esta norma es originaria del Cdigo de 1960, al igual que el Art. 126. Sin embargo, antes de la Ley 19.738 que
modific el plazo del Art. 126 para pedir la devolucin, de 1 ao lo aument a 3, la norma fue descubierta a fines
de los 80 por cuanto un contribuyente se le pas el plazo del ao para solicitar la devolucin. Y en el segundo
ao solicit la imputacin de Art. 51. El SII dijo que no, por ser extemporneo, dado que tena 1 ao solamente
de plazo. El contribuyente interpuso recurso de proteccin por ser la resolucin ilegal, por cuanto no se establece
plazo para pedir la imputacin. El plazo de 1 ao est circunscrito al Art. 126 para pedir la devolucin, lo que no
significa que el derecho a imputar no tenga un plazo de prescripcin (si no est en el CT, se sigue al derecho
comn, en virtud del Art. 2 CT, cual es el Art. 2521 inc. 1: Prescriben en tres aos las acciones a favor o en
contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos). All s que tena
importancia la imputacin.

Posteriormente, cuando la Ley 19.738 (de 2001) extendi el plazo de 1 a 2 aos, por tanto hoy la norma del Art.
51 no tiene mayor aplicacin prctica porque rigiendo a su respecto el Art. 2521 inc. 1 CC, estableciendo el
mismo plazo el Art. 126 CT, el contribuyente siempre optar por pedir la devolucin.

155

Ahora, el Art. 51 CT indica: las Tesoreras procedern a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales
de impuestos. Esta norma proviene del Cdigo de 1960, anteriores a los pagos provisionales mensuales que
establece la reforma tributaria del ao 1974 con el DL 824. Durante mucho tiempo, la Tesorera equivocadamente
le dio tratamiento de estas sumas ordenadas imputar como pagos provisionales voluntarios. Y ciertamente, el
legislador no poda pensar eso en 1960, puesto que estos pagos provisionales se crearon con posteriordad.
Al dar el tratamiento de pago provisional voluntario, significa que al confeccionarse la declaracin anual de pago
del Impto. A la renta en abril del ao tributario correspondiente Ud. llenaba impuesto adeudado: $100.000.000.-
, pagos provisionales mensuales: $10.000.000.- obligatorios y $300.000.000.- voluntarios. Como haba una
diferencia positiva a favor del contribuyente se le devolva, con lo cual incluso se burlaba el plazo de Art. 126,
puesto que lo que ordena el Art. 51 es imputar y no devolver. Pero como la tesorera daba incorrectamente el trato
de pago provisional voluntario, poda ser que en definitiva el contribuyente obtena una devolucin y no una
imputacin de impuestos pagados indebidamente.

Posteriormente, Tesorera rectific esta situacin, y en este procedimiento emite el Formulario n 10, en donde
se reconoce la suma a imputar a favor del contribuyente, y con cargo al cual puede pagarse los impuestos que se
adeuden en el futuro. Pongamos que el contribuyente se acoge al Art. 51, se le reconoce una imputacin de
$300.000.000.-, emitindose un Formulario n 10 que se reconoce. El seor lo recibe hoy 14 de junio, y dentro de
los primeros 12 das del mes de julio debe pagar los impuestos de declaracin mensual (IVA, retenciones al
impuesto nico a la renta del trabajo dependiente Art. 42 n1). Debe pagar $10.000.000.- En vez de sacar un
cheque por tal cantidad, se dirige a Tesorera con el Formulario n 10, con cargo a l se efecta el pago de los
$10.000.000.- y se emite un nuevo Formulario n 10 actualizado por un valor de $290.000.000.- Al mes siguiente
debe pagar $30.000.000.- en impuestos, nuevamente va con el Formulario n 10 y se imputa la cantidad; con ello
se emite un Formulario n 10 actualizado por un valor de $260.000.000.-

Al momento de obtenerse la resolucin de imputacin hacia atrs. Por ej. Ud. pag indebidamente hace 2 aos
atrs la suma de $290.000.000.-, que no son lo mismo en moneda de hoy. Se le aplica el reajuste del Art. 57 CT y
son $10.000.000.- de reajuste. Total: $300.000.000.- En cuanto a los intereses, se aplica el Art. 56. Son entonces,
$300.000.000.- a da de hoy, si hacia adelante se ajusta no est resuelto en el CT. No se contempl que el
certificado se expresara en UTM, UF u otra medida que se vaya actualizando automticamente. Luego, debe
recurrir a las normas del Derecho Civil (obligaciones de dinero).
En cierta oportunidad al profesor le toc tramitar una imputacin grande, y justo cambi el sistema de PPM a
Formulario n 10. Y teniendo la resolucin que ordenaba imputar, el cliente quera que eso se tradujera en no
pagar para el prximo mes. Entonces, parti a Tesorera a reclamar y no funcionaba el sistema. As que le
ofrecieron el Formulario n 10, pero dicindole que se lo haban entregado, no siendo as en la realidad.

REGLA DEL ART. 127.
(*Salva-vida de plomo. En los exmenes de Derecho Tributario, se suele preguntar las 3 materias: Cdigo,
renta e IVA y se evala. A diferencia de Civil se evalan las 3, no as en Civil que si no se sabe servidumbre
noo, cmo va a seguir si no sabe servidumbre Salvo que se haya equivocado en 2 materias y no vale la
pena seguir pasando vergenza. Entonces, muchas veces el profesor tiene la duda si sabe o no, ya que el
alumno contest 1 bien y la otra mal. Y para desempatar vienen preguntas al callo, siendo esta la pregunta
preferida de la comisin).

Art. 127 CT. Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva
liquidacin dentro del plazo que corresponda de conformidad al artculo 124, tendr adems derecho a solicitar,
dentro del mismo plazo, la rectificacin de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de
impuestos correspondientes al perodo
reliquidado.
Se entender por perodo reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los aos tributarios
o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisin practicada por el Servicio.
156

La reclamacin del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1 no dar lugar, en caso
alguno, a devolucin de impuestos, sino que a la compensacin de las cantidades que se determinen en su
contra.

Contexto de operacin.
El Art. 127 se encuentra dentro del procedimiento general de reclamaciones. Supone que el servicio ha practicado
una reliquidacin de impuestos (liquidacin de oficio) expresada formalmente en una liquidacin o giro
(correspondera a un giro autnomo). Recordar: que si hay liquidacin y posteriormente giro, no se puede
reclamar si no se reclam de la liquidacin oportunamente, a menos que el giro no se condiga con la declaracin
que le sirvi de antecedente.

Al contribuyente le notifican la liquidacin y reclama de ella dentro del plazo de 90 das hbiles. El SII por ej.
Dice que S debe una suma de $30.000.000.- de impuesto a la renta de 1. Categora en el ao tributario 2010. El
contribuyente dice que no debe, y formula la reclamacin. Solicita la rectificacin de error propio de
declaracin o pago de impuesto efectuado dentro del periodo reliquidado. Sucede que el SII examina y requiere
los antecedentes de los ltimos 6 aos (ao tributario 2006 a 2011) por ser el plazo de prescripcin mximo del
Art. 200. Sin embargo, respecto del ao tributario 2010 (ao calendario 2009) se descubre una diferencia de
impuesto y liquida los $30.000.000.- El contribuyente reclama argumentando que no debe. Aqu entra a operar el
Art. 127, en que se puede subsidiariamente, junto con pedir el reclamo, rectificar cualquier error que le signific
pagar un impuesto de ms. Entonces, se debe buscar en todo el periodo examinado y no solo del impuesto que es
objeto de liquidacin, sino que de cualquiera. Y encontramos que el ai 2007 pagamos $50.000.000.- de ms. Por
ello, se pide que la liquidacin n 1 se deje sin efecto y, subsidiariamente en un otros de escrito, que se rectifique
el error propio en la declaracin, que arroja una diferencia a favor nuestro de $50.000.000.- Y, en caso de no ser
acogida la reclamacin, quedando subsistente la liquidacin, solicitamos que la suma a nuestro favor a
consecuencia del error se compense con el impuesto reliquidado (no se paga). Art. 127 inc. Final., no se puede
obtener devolucin.

Grficamente:
Se solicitan todos los antecedentes.

Periodo reliquidado (examinado)



2011 2010 2009 2008 2007 2006




Liquidacin Impto. A la renta 1. Cat. Pago indebido por error propio
Ao tributario 2010 $50.000.000.-
Monto: $30.000.000.-

*Al ejercer el derecho del Art. 127, se puede junto con reclamar de la liquidacin, solicitar la rectificacin por
cualquier error propio incurrido en una declaracin o pago de impuesto dentro del periodo reliquidado. Y para el
caso de ser calificado ese pago como indebido, esa suma se compensa con el impuesto liquidado.

*En un comienzo esta norma tena por objeto equiparar las armas (en dicho del profesor).


157

FISCO CONTRIBUYENTE
ARMA DE 6 AOS
ARMA DE 1 AO






El Fisco poda revisar cualquier diferencia a su favor hasta por 6 aos. En tanto que el contribuyente solo poda
hacerlo por 1 ao (que era el plazo original del Art. 126). As el contribuyente poda defenderse en un cierto
plano de igualdad.
Hoy da, la espada del contribuyente, alcanza 3 aos hacia atrs, contado desde la fecha del acto que sirve de
fundamento a la reclamacin.
Esta norma se torna interesante cuando el error propio que se rectifica, y el carcter indebido del pago se ha
producido donde no llega la espada del contribuyente (2006 a 2008).
Entonces es conveniente ejercer este derecho. SI ejerce el del Art. 127 nunca le devolvern impuestos, solo
imputar.
Situaciones que pueden darse:
1. Se acoge el reclamo. La liquidacin queda sin efecto. Si reclama y ejerce el derecho del Art.
127, se acoge el reclamo, la liquidacin queda sin efecto, y no existe pronunciamiento sobre la rectificacin, ya
que es una peticin subsidiaria.
2. Se rechaza el reclamo y se acoge la rectificacin del Art. 127. Tenemos una compensacin.
3. Se rechaza el reclamo y se rechaza la rectificacin del Art. 127.

No es conveniente ejercer el derecho del Art. 127 dentro del plazo sealado en el Art. 126. En este caso,
conviene solicitar derechamente devolucin que es una peticin autnoma.

Requisitos para que opere el Art. 127.
1. Debe existir una reliquidacin de impuestos practicada por el SII
Que se debe expresar en un acto de determinacin de impuesto, sea una liquidacin o un giro autnomo.

2. Dentro del plazo legal
El contribuyente debe formular reclamacin en contra de la liquidacin o giro autnomo.

3. Dentro del mismo plazo para reclamar, el contribuyente debe ejercer conjuntamente el derecho que le
concede el Art. 127.
Y solicitar la compensacin del inc. Final, y no puede pedir devolucin. Porque puede tener razn en las 2.

LA COMPENSACIN COMO MODO DE EXTINGUIR LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
*Apunte de la profesora Elizabeth Emilfork en la Revista de Derecho de la Facultad (se estudia).

158

Concepto. Art. 1628 CC. La novacin es la substitucin de una nueva obligacin a otra anterior, la cual queda
por tanto extinguida.

El legislador tributario regula la compensacin principalmente en el Art. 177 inc. 4 CT y en el Art. 9 de la Ley
Orgnica de Tesoreras.
El problema que presenta esta compensacin es que a partir de estos textos se plantea la duda de si la
compensacin en materia tributaria, al igual que su homloga civil, opera por el solo ministerio de la ley, o bien
esta materia requiere adicionalmente una declaracin administrativa de compensacin.

Maana mircoles 15 de junio: Traer apunte de prescripcin.

Todo el problema de la compensacin de si opera por el solo ministerio de la ley o requiere declaracin
administrativa previa, se produce a raz esta situacin prctica:


Liquidacin Reclamo Sentencia 1 instancia Apelacin C. de Apelaciones
adversa

Declara que
Se deben $30.000.000.- Con ella, hay GIRO Se concede en Suspensin del
($30.000.000.-) el solo efecto cobro judicial
devolutivo. Art. 147 inc. 6
No suspende el Suerte de orden
TESORERA cobro de imp. de no innovar.
Adeudados.
Despacha
Mandamiento
De ejecucin
Y embargo.

Ao tributario 2011. El contribuyente present su declaracin de Impto. A la renta que arroja diferencia a su favor
de una devolucin de $15.000.000.- (Por ej. Prdidas tributarias, y como efectu pagos provisionales mensuales
obligatorios durante el ejercicio sobre sus ingresos brutos). El cheque de devolucin debe emitirse en el mes de
mayo de 2011. Se enva el denominado certificado de devolucin de fecha 20/05/2011.

La deuda tributaria se compens con estos $15.000.000.-

Si la suspensin del cobro judicial es de fecha 05/05/2011, decretada por la C. de Apelaciones. El contribuyente
interpone recurso de proteccin contra el Tesorero General de la Repblica porque a la poca de la declaracin
administrativa de la compensacin el 20/05/2011 la deuda del Fisco no era actualmente exigible en virtud de una
orden judicial dictada conforme al Art. 147 CT.

Defensa del Fisco La compensacin oper por el solo ministerio de la ley, porque en este periodo no haba
suspensin vigente. El certificado emitido con fecha 20/05/2011 es meramente declarativo. Pero antes de la
suspensin, ambas deudas eran actualmente exigibles y en consecuencia, el Tesorero no obr ni ilegal ni
arbitrariamente, con lo cual se rechaz el recurso de proteccin.

*Entonces, el tema es si en materia tributaria la compensacin requiere declaracin administrativa de haber
operado o si opera por el solo ministerio de la ley como en el Derecho Civil. La profesora Emilkfork sostiene que
requiere declaracin administrativa previa, la que ocurre aqu; (y como no fui a esa clase no puedo descifrar con
159

exactitud el momento en que se produce dentro del mono) y como la deuda no era actualmente exigible, la
actuacin de tesorero era ilegal, procediendo dejar sin efecto la compensacin y ordenar la devolucin.

CADUCIDAD Y PRESCRIPCION EN EL CODIGO TRIBUTARIO
El CT regula en el Libro VI, Libro III De la Prescripcin.
Esta materia se suele estudiar de dos formas:
- El Servicio debe ejercer la fiscalizacin dentro de los plazos de prescripcin, bsicamente el sealado en
el art 200
- Modo de extincin de la obligacin tributaria, se analiza bsicamente el art 201.

El art 201 hace una expresa referencia al art 200, por tanto, de acuerdo a criterio del profesor, ambas normas estn
indisolublemente unidas.

LA CADUCIDAD DE LA POTESTAD FISCALIZADORA DEL SII
Segn el profesor, el plazo del art 200 es un plazo de caducidad al ejercicio de una potestad del SII y,
especficamente, de la potestad fiscalizadora.

El art 200 dice:
El Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y
girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del trmino de tres aos contado desde la expiracin del plazo
legal en que debi efectuarse el pago.

Qu es lo que prescribe dentro de los plazos del art 200?
Esta norma establece un plazo de caducidad la que se sujeta el ejercicio legtimo de la potestad fiscalizadora por
parte de SII, tanto para la determinacin administrativa del crdito impositivo como para perseguir la aplicacin
de sanciones. No se trata de que el Servicio pueda liquidar o girar los impuestos adecuados o perseguir la
aplicacin de sanciones por infraccin a la ley tributaria, sino de una potestad, de un poder-deber. Cabe destacar
que las potestades no prescriben, sin embargo su ejercicio puede sujetarse a un plazo de caducidad, de modo
que su ejercicio extemporneo se sanciona con la nulidad, pero ella en su no se extingue por el transcurso del
tiempo y su no ejercicio.

As el artculo 136 inciso 1 dice:
El Director Regional dispondr en el fallo la anulacin o eliminacin de los rubros de la
liquidacin reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin.

Como se observa, esta norma no dice que el tribunal declarara de oficio la prescripcin sino que dispondr la
anulacin o eliminacin, cuestin propia de la caducidad. En cambio el art 201 si establece un plazo de
prescripcin a la accin del fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems
recargos. Se establece, pues, un plazo de prescripcin a la accin del fisco para perseguir el pago del crdito
impositivo y, a la inversa, se establece a la prescripcin como modo de extincin a la obligacin tributaria (el
fisco acta como acreedor y no como autoridad). Por lo mismo, el juez no puede declarar de oficio la
prescripcin sino que el deudor debe alegarla como accin o excepcin. (art 2493 Cdigo Civil)

Se debe tener muy presente que ambos plazos se yuxtaponen y corren paralelamente. Lo anterior es extrao,
porque en otros ordenamientos, como en el espaol la administracin tributaria (ac SII) dispone de un plazo para
detectar la existencia de la obligacin, que es de 5 aos, dentro del cual el contribuyente puede impugnar la
determinacin establecida en el acto de determinacin de los impuestos y dicho contencioso puede durar varios
aos, pero una vez firme y ejecutoriada la sentencia que pone trmino a dicho conflicto comienza a correr otro
plazo de 5 aos para cobrar esa deuda. Lo anterior es lo razonable, sin embargo nuestro cdigo sigue otro camino.
Al momento de dictacin del cdigo estaba de moda el principio solve et repete, es decir, paga primero y
160

reclama despus, de modo que para impugnar la liquidacin haba que ponerse y si, luego, se obtena en el pleito
haba una devolucin, cuestin que resultaba una afectacin del debido proceso. Nuestro cdigo elimino la
exigencia de pagar primero para poder reclamar, as lo dice el art 147, de este modo se concilian ambos intereses
en conflicto, por una parte el contribuyente que tiene derecho a un debido derecho y la posibilidad de impugnar el
acto de determinacin de impuestos, y por otro, la legtima pretensin del fisco de cobro rpido de los impuestos
que estn determinados por la administracin.

PLAZO DE CADUCIDAD DEL ART 200
Despus de la reforma de la ley 19506 de julio de 1997, hay que distinguir:

1. LA POTESTAD FISCALIZADORA PARA DETERMINAR ADMINISTRATIVAMENTE LA
DEUDA IMPOSITIVA
- Regla general: el SII para ejercer su potestad fiscalizadora dispone del plazo de tres aos contados
desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. Por ejemplo,
o si el Impuesto a la Renta debe declararse y pagarse dentro del mes de abril la expiracin de plazo legal en
que debi efectuarse el pago corresponde al 30 de abril, y desde all comienza a correr el plazo de tres aos.
o Si el Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo tributario marzo 2010 debe declararse y
pagarse dentro de los 12 primeros das del mes siguiente, 12 abril 2010, desde all comienza a correr el plazo de
tres aos.
o Si el Impuesto de Herencia debe declararse y pagarse dentro de los dos aos siguientes a la apertura de la
sucesin, y el causante fallece 20 junio 2011 el plazo se extingue 20 junio 2013.

- Regla especial: art 200 inc 2, el plazo ser de 6 aos tratndose de los impuestos sujetos a declaracin,
siempre que:
o 1. La declaracin no se hubiere presentado
o 2.- Cuando la declaracin presentada fuere maliciosamente falsa
El legislador define lo que debe entenderse por impuestos sujetos a declaracin: aquellos que deben pagarse
previa declaracin presentada por el contribuyente. De modo que tratndose de otro tipo de impuestos, como la
contribucin de bienes races o impuesto territorial, el plazo ser de 3 aos.

Aumento del plazo de caducidad del actual inciso penltimo del art 200
Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres meses desde que se cite al contribuyente,
de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trmite de la citacin para determinar o
reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen
determinadamente en la citacin. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva, se
entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en este artculo.

Dicha norma se debe concordar con el art 63 inciso final, que establece lo mismo en materia de citacin.
Para que proceda el aumento se requiere:
1. Que la citacin se haga en cumplimiento del art 63 o de otra disposicin que la establezca como trmite
previo obligatorio

2. Que se indiquen determinadamente las operaciones en que inciden la determinacin de impuestos.

Segn el profesor, este aumento slo procede en el caso de la citacin obligatorio y no el caso de la citacin
facultativa (dicha posicin no es la del Servicio)

Cul es la explicacin de este aumento?
Este aumento corresponde a un verdadero plazo de gracia concedido al SII para que dentro del mismo proceda a
cursar una liquidacin y/o giro autnomo y a notificarlo dentro de dicho plazo porque la notificacin
161

administrativa de la liquidacin o giro produce el efecto de interrumpir el plazo de prescripcin del art 201 n2
que est corriendo paralelamente.

La utilidad del aumento de tres meses se observa cuando se est extinguiendo el plazo primitivo, porque, si por
ejemplo, el servicio fiscaliza al ao 1 (tiene 2 aos ms) el aumento importa poco, pero si el servicio advierte que
el contribuyente algo debe pero no sabe que, el da 25 de abril del tercer ao (el 30 expira) no puede cursar
liquidacin de impuestos (para ello requiere una serie de antecedentes que los tiene el contribuyente) por lo que
emita citacin la que se notifica dentro de plazo, ah tiene tres mese ms.

Ntese que el aumento corre desde que se cita al contribuyente y, por tanto, no es requisito su notificacin dentro
de dicho plazo.

Por otro lado, la prescripcin sanciona la inactividad del acreedor y en este caso el acreedor sale de su inactividad
y cita y el efecto normal de la citacin debiese ser la interrupcin del plazo de prescripcin sino que se genera un
aumento, ello porque el plazo de caducidad no se interrumpe. Argumento para sostener que el plazo del art
200 es caducidad y no de prescripcin.


2.- LA CADUCIDAD DE LA POTESTAD DEL SII PARA PERSEGUIR LA APLICACIN DE
SANCIONES PECUNIARIAS


Distinguir:

1. Antes de la ley 19506 de 30 julio de 1997.

No exista norma expresa en el CT, por lo que se discuta si esta materia se encontraba regulada o no en el cdigo
del ramo. En caso de estar regulado el plazo seria de 3 o 6 aos. Quienes sostenan lo contrario, y que era la
posicin pro-contribuyente decan que no se encontraba regulado y por tanto, en virtud del art 2 CT, se deba
aplicar las normas de derecho comn, en este caso, la del art 94 Cdigo Penal, y al tratarse de una multa y,
especficamente, de una falta prescriba en el plazo de 6 meses.

2. Luego, la ley se hizo cargo del problema e introdujo dos nuevos incisos al art 200. As, se debe
distinguir:

- Sanciones pecuniarias que acceden al pago de un impuesto

Son aquellas que son consecuencia de un no pago oportuno del impuesto, y corresponden a las infracciones
sancionadas en el art 97 n2 y n11.
El plazo de caducidad ser de 3 o 6 aos conforme al plazo aplicable al impuesto a que acceden las multas.

En los plazos sealados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribir la accin del
Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados.

Aplicacin del principio de lo accesorio.

Dicho plazo de prescripcin goza del aumento del inciso penltimo.

- Sanciones pecuniarias o de otra naturaleza (clausura, art 97 n10) que no acceden al pago de un
impuesto
162



Las acciones para perseguir las sanciones de carcter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto
prescribirn en tres aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin.

Aqu no hay aumento.

LA PRESCRIPCIN EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS

El art 162 confiere una facultad siu generis al Director Nacional, conforme al cual ste puede, discrecionalmente,
frente a una infraccin sancionada con pena corporal y pecuniaria, decidir ejercer la accin penal o perseguir la
aplicacin de la sancin pecuniaria conforme al procedimiento del art 161.

Art 162 inciso 3:
Si la infraccin pudiere ser sancionada con multa y pena corporal, el Director podr, discrecionalmente,
interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que aplique la
multa que correspondiere a travs del procedimiento administrativo previsto en el artculo anterior.


Cul es el plazo de prescripcin?

Si se ejerce la accin penal, conforme al art 114 se deben aplicar las normas del cdigo penal, y conforme al art
94 CP ser de 5 o 10 aos segn si la pena corporal aginada al delito es de simple delito o de crimen.

Por otro lado, si el director decide aplicar la sancin pecuniaria conforme al procedimiento del art 161, el SII
frente a los reiterados fallos de la CS ha terminando aceptando la tesis de esta ltima, conforme al cual si el
Servicio opta por aplicar la sancin pecuniaria se aplica el inciso final del art 200, y por tanto el plazo es de 3 aos
contados desde que se cometi la infraccin. La posicin del Servicio anteriormente era que el ejercicio de esa
actividad privativa impuesta por razones de poltica criminal no significa una conversin de un delito en una
simple infraccin, la conducta sigue siendo criminal, y por tanto el plazo ser de 5 o 10 aos segn corresponda.


SUSPENSION DEL PLAZO ESTABLECIDO EN EL ART 200


Art 97 n16 inciso final:

En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en
los incisos primero y segundo del artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden
a disposicin del Servicio.

Al decir la norma en todo caso significa que sea fortuita o no la perdida.


EL AUMENTO O RENOVACION DEL PLAZO DEL ART 200 POR 3 MESES POR LA NO
RECEPCION DE LA CARTA CERTIFICADA ESTABLECIDO EN EL INCISO 4 DEL ART 11 DEL CT


El cdigo establece tres formas de notificacin administrativa:

163

- Personal
- Por cdula
- Por carta certificada

Esta ltima debe dirigirse al domicilio del interesado, a menos que tenga registrado ante el SII domicilio postal,
caso en el cual deber remitirse a la casilla o apartado postal o la oficina de correos que el contribuyente haya
fijado como tal. Dicha notificacin requiere que la carta respectiva sea recibida conforme, mediante la firma por
cualquiera persona adulta que se encuentre en el domicilio, o retirada del domicilio postal, mediante la firma del
contribuyente o persona especialmente facultada al efecto. De modo, que si la carta no es recepcionada o retirada
en los trminos sealados, no hay notificacin.
En este tipo de notificacin los plazos empezaran a correr tres desde su envo.

El peligro es que mediante el expediente de negarse a recibir o retirar la carta certificada, pueda al contribuyente
entorpecer la accin fiscalizadora del SII y, en definitiva, beneficiarse del plazo de caducidad del art 200.
Ejemplo, en el da 25 de abril del tercer ao (expira el 30) se expide la citacin con el timbre de correo, se
entiende notificada el 29, pero sucede que el contribuyente sabiendo que el plazo est por expirar se esconde y se
devuelve la carta. En dicha situacin, hasta antes de la ley 19506 dicho contribuyente frustraba la fiscalizacin del
Servicio porque despus toda otra fiscalizacin era extempornea. Lo anterior se trat de solucionar con el art 11
inciso 4:

Si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o stos se
negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida en la forma sealada en el
inciso anterior dentro del plazo de 15 das, contados desde su envo, se dejar constancia de este hecho en la
carta, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolver al
Servicio, aumentndose o renovndose por este hecho los plazos del artculo 200 en tres meses, contados desde
la recepcin de la carta devuelta.

De este modo, se tiene un plazo de 3 o 6 aos aumentado por la citacin en tres meses, aumentado o renovado por
la circunstancia de haberse devuelto la carta en tres meses.

La ley habla de aumentar o renovar:

- Si a la poca de la recepcin de la carta devuelta, an no expira el plazo primitivo del art 200 este se
aumenta.
- Si a la poca de la recepcin de la carta de vuelta, el plazo ya expir el plazo se renueva tres meses.

Qu pasa si al deudor lo van a notificar dentro del plazo del ao de la prescripcin cambiaria del
art 98 y el acreedor se deja estar, faltando das?

La notificacin, conforme al art 44, debe ser por cedula.


LA CADUCIDAD DEL ART 200 DEBE DECLARARSE DE OFICIO POR EL JUEZ

La caducidad del art 200 debe declararse de oficio, art 136, nada impide que sea alegada por el contribuyente, lo
que podr hacer tambin en segunda instancia hasta antes de la vista de la causa.

Ello es as porque se trata de un plazo de caducidad y no de prescripcin. Tcnicamente la declaracin es la
nulidad del acto de fiscalizacin (liquidacin, giro, acta de denuncia) expedido fuera de plazo legal. El art 136 al
164

efecto, emplea las sugestivas expresiones de anulacin o eliminacin. No slo es un deber para el tribunal de
primera instancia, que es lo que regula el art 136, sino tambin para la Corte de Apelaciones.
21.06.11
La prescripcin de la accin del Fisco para percibir el cobro del crdito impositivo, Artculo201
El plazo que tiene el Fisco para perseguir el cobro de los impuestos adeudados del artculo 201, es el
mismo sealado en el artculo 200, de modo que ambos plazos se superponen, corren paralelamente y tienen
un mismo principio, desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago, o desde la fecha en
que se cometi la infraccin.
Este plazo se suspende se aumenta y/o renueva en los mismos casos sealados en el artculo 200.
Qu pasa con el crdito impositivo? En que el acreedor no sabe que es acreedor y el deudor no sabe que
es deudor, o cuando el deudor se esconde o no quiere ser sorprendido como deudor, como el contribuyente,
porque el impuesto nace derechamente de la ley al verificarse el hecho gravado.
Imaginemos un grupo de compaeros, que gana dinero comprando y vendiendo cuadernos, es un
contribuyente del IVA, concurre la habitualidad, por ende debe emitir boleta, naci la obligacin de tributar. El
Fisco tiene que descubrir a ese deudor, generalmente lo descubre a travs de una denuncia, por ejemplo por una
persona insatisfecha con la calidad del producto, que va a SII a formular una denuncia y se descubre la deuda, el
SII tiene 3 o 6 aos ms los aumentos renovaciones y suspensiones del artculo 200 para descubrir al deudor
y la naturaleza y monto del impuesto y determinar los impuestos. El deudor podr reclamar.
Lo peculiar del artculo 201, es que el plazo que tiene el plazo para cobrarle a este pequeo deudor nace el mismo
da en que debi pagarse la obligacin, es decir si este compaero vendi los cuadernos en este mes, debi
declarar y pagar el IVA en los 12 primeros das del mes de julio del 2011, o sea el Fisco tiene en este caso 6 aos
(porque este seor no presenta declaracin de impuestos), para descubrirlo y descubrir la deuda y tambin 6 aos
para cobrar Tesorera, contados desde el 12 de julio de 2011.
La situacin anterior no deja de ser peculiar, porque Tesorera (a quien le corre el plazo de prescripcin del
artculo 201), para poder cobrar, para poder iniciar el cobro ejecutivo del impuesto, necesita un giro u orden de
ingreso, que viene a ser la culminacin de un procedimiento de fiscalizacin.
El giro, Tesorera para cobrar necesita de un ttulo ejecutivo, que en este caso se denomina Nmina de
deudores morosos, y sta, conforme al artculo 171, requiere un giro u orden de ingreso que va a significar la
culminacin de una fiscalizacin, y si por ejemplo, pasaron 4 aos sin que Tesorera contar con el giro, y
mientras no cuente con el giro, no puede confeccionar la Nmina de deudores morosos, y sin sta no puede
cobrar, y sin embargo el plazo de prescripcin ya empez a correr, de alguna forma, es una excepcin al principio
de que al impedido no le corra plazo.
Desde otro punto de vista, considerando que el acreedor es el mismo, representando por rganos de la
administracin distinta, la fiscalizacin, SII, la cobranza por parte del Servicio de Tesorera, y desde ese punto de
vista siendo el acreedor uno slo y considerando que el SII desde el 1 da puede fiscalizar, entonces no excepcin
al principio de que al impedido no le corre plazo.

Por qu un tratamiento tan complejo de la caducidad y de la prescripcin en el Cdigo Tributario?
Porque se pago un precio, por eliminar el principio, paga primero y reclama despus que afecta el debido proceso,
y no se impuso como seala el artculo 148 del Cdigo Tributario como requisito previo para impugnar la
165

liquidacin y giro, el pago de los impuestos, pero al mismo tiempo la impugnacin, por regla general no impide
al Fisco el cobro de los impuestos, de all que llevada esta transaccin al plano de la prescripcin resulta que el
Fisco tiene un plazo para fiscalizar y tiene el mismo plazo para cobrar.
En buena medida este problema es resuelto por el legislador en el artculo 201 a travs de las interrupciones,
porque este plazo, a diferencia del artculo 200, se interrumpe en 3 casos.
La interrupcin del plazo de prescripcin del artculo 201

1 Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita Se trata de un caso de interrupcin natural,
que obedece a un acto del deudor. El reconocimiento debe ser expreso y escrito, no basta por consiguiente, un
reconocimiento tcito o simplemente verbal. Por ejemplo: el deudor solicita la condonacin de intereses penales y
multas, carta pidiendo un convenio de pago, o una carta solicitando la declaracin de incobrabilidad, all se est
reconociendo por escrito y formalmente la deuda.
Como en toda interrupcin se pierde el tiempo transcurrido y empieza a correr un nuevo plazo de prescripcin. Y
en este caso, porque lo dice expresamente el artculo 201 n 1, se aplica el plazo del artculo 2515 del Cdigo
Civil, es decir de 5 aos.
No deja de ser curioso que si tenamos un plazo inicial corriendo de 3 6 aos, opere esta causal de interrupcin
natural y empieza a correr un nuevo plazo de 5 aos, lo normal es que hubiese empezado a correr el mismo
plazo.

2 Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin En este caso, se pierde todo
el tiempo transcurrido y segn dice el Cdigo Tributario en el artculo 201 n2, empezar a correr un nuevo
trmino que ser de 3 aos.

Desde cundo empieza a correr ese nuevo trmino?
Si se notifica un giro, desde el da siguiente al vencimiento del giro, si se ha notificado una liquidacin, junto con
la interrupcin opera la suspensin del inciso final del artculo 201.

3 Desde que intervenga requerimiento judicial Se trata aqu de la notificacin del mandamiento de
ejecucin y embargo, que hace las veces de auto cabeza de proceso, pues en el procedimiento ejecutivo tributario
no existe demanda ejecutiva (artculo 170 CT).
Con mayor precisin, la interrupcin se contar desde la fecha del requerimiento de pago en la forma establecida
en el artculo 171 CT.
La ley a diferencia de los casos anteriores, no seal el nuevo plazo de prescripcin que empieza a correr.
Para precisar lo anterior, el profesor explica, Juanito es deudor del Fisco, es requerido de pago, Juanito en ese
momento de ser requerido de pago, se inicia el procedimiento ejecutivo tributario, conforme al artculo 177 del
Cdigo Tributario, Juanito puede oponer la excepcin de prescripcin, puede ser que la prescripcin se haya
cumplido y si Juanito no lo opuso, el procedimiento ejecutivo seguir adelante, y si el plazo de prescripcin no
166

estaba cumplido, no puede oponerla, y si la opone ser desechada, por lo tanto habindose requerido de pago al
contribuyente, opera la interrupcin, se pierde todo el tiempo transcurrido, y la suerte del crdito queda atada a la
suerte del procedimiento, porque ese procedimiento que tiene por objeto el pago compulsivo al acreedor,
significar embargo de bienes, remate, etc., y si no paga, el proceso se renueva peridicamente, entonces podr
estar atado eternamente el crdito al procedimiento, y el contribuyente a la deuda.
Qu puede pasarle a ese procedimiento que favorezca al deudor?
Que caiga en abandono, que se declare el abandono del procedimiento ejecutivo, en este caso si se declara ste,
conforme al artculo 2503 del Cdigo Civil, se entiende que el requerimiento nunca interrumpi la prescripcin,
porque la prescripcin tambin se interrumpe por demanda judicial, salvo (dice el Cdigo) que se obtenga
sentencia de absolucin o si se declara el abandono de la instancia, por lo tanto si se declara el abandono del
procedimiento ejecutivo tributario, por el artculo 2503 se entiende que nunca hubo interrupcin (la interrupcin
del artculo 201 n3) y en consecuencia el plazo primitivo que estaba corriendo al tiempo del requerimiento sigue
corriendo, como si nada hubiese pasado.
Se contabiliza el plazo que ha corrido?
S, porque no hubo interrupcin, no suspensin.
El legislador nos da una pista en el artculo 201 inciso penltimo, Decretada la suspensin del cobro judicial a
que se refiere el artculo 147, no proceder el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente
mientras subsista aqulla.

Por qu lo dice ah el legislador, aqu en la prescripcin del artculo 201?, Por qu no lo dijo en el juicio
ejecutivo tributario o en el artculo 147 que trata la suspensin judicial del cobro de los impuestos?
Porque dijo, interrumpida la prescripcin conforme al artculo 201 n3, y usted no hizo valer la excepcin de
prescripcin o la excepcin de prescripcin no estaba con el plazo cumplido, estoy ayudndolo a cumplir, la
suerte del crdito queda atada a la suerte del procedimiento, pero si se declara el abandono del procedimiento
conforme al artculo 2503, se entiende que nunca opera la interrupcin y as le dice que la decretada
judicialmente la suspensin del cobro no procede el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo de cobro, por
eso lo dijo aqu en el artculo 201 (segn la tesis del profesor).

La suspensin del plazo de prescripcin del inciso final del artculo 201
El Cdigo seala en el artculo 201 inciso final Los plazos establecidos en el presente artculo y en el que
antecede se suspendern durante el periodo en que el Servicio est impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el
inciso 2 del artculo 24 de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas
partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamacin tributaria.




167












20.04.13 > 30.07.13>
CITACIN LIQUIDACIN > FALLO 1 INSTANCIA TRIBUNAL
TRIBUTARIO Y ADUANERO




30.04.10 30.04.13 20.03.14



201 N2 INTERRUPCIN


SE PIERDE TODO EL PLAZO SUSPENSIN GIRO
DEL PAGO
NDM>> Requisito de
168

PAGO

30.04.15

201 N3
Se perdi por el 201 n 3


30.04.19 >> Solicita abandono de procedimiento
Se Declara Judicialmente
NDM>> Nmina de deudores morosos.
Se debe pagar el 30.04.10, Cundo prescribe este impuesto? El 30.04.13.
El 20.04.13, citacin, Qu significa eso? Que se aumente el plazo en tres meses, por lo tanto vence el 30.07.13.
El 30.07.13, le notifican una liquidacin, Qu efecto produce la notificacin de esa liquidacin? La
interrupcin del plazo 201, por lo tanto se pierde todo el plazo entre el 30.04.10 y el 30.07.13
Artculo 201 inciso final. Los plazos establecidos en el presente artculo y en el que antecede se suspendern
durante el perodo en que el Servicio est impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 del artculo 24, de
girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas partidas o elementos hayan
sido objeto de una reclamacin tributaria.
Artculo 24 inciso 2. Salvo disposicin en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el
inciso anterior y las multas respectivas se girarn transcurrido el plazo de noventa das sealados en el inciso 3
del artculo 124. Sin embargo, si el contribyete hubiere deducido reclamacin, los impuestos y las multas
correspondientes a la parte reclamada de la liquidacin se girarn notificado que sea el fallo por el Tribunal
Tributario y Aduanero.
Por lo tanto esta liquidacin si se reclama de ella, se dicta el fallo de 1 instancia del Tribunal Tributario y
Aduanero, que rechaza la reclamacin, el fallo es del 20.03.14. Luego viene el giro. Oper la suspensin del
inciso final, es decir, se supone que hay una liquidacin que es reclamada, si no hay reclamo no opera la
suspensin, pero para saber que haya reclamo, tenemos que esperar el vencimiento del plazo para reclamar que
hoy es de 90 das.
Cuando se notifica administrativamente una liquidacin se interrumpe el plazo conforme al artculo 201 n2, y
se pierde todo el tiempo transcurrido, y opera inmediatamente la suspensin si se reclama.
Con la interrupcin sabemos que hace perder todo el tiempo transcurrido, y empieza a correr un nuevo plazo,
Qu significa que se suspenda un plazo de prescripcin? No empieza a correr, o empezando a correr se detiene
sin perderse el tiempo anterior, en el ejemplo, significa que este plazo no ha empezado a correr, se interrumpe se
pierde el tiempo transcurrido y empieza a correr un nuevo plazo, y el nuevo plazo no empieza a correr hasta la
169

fecha de la dictacin del fallo de 1 instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero que rechaza el reclamo y que
ordena el giro de los impuestos, el contribuyente apelar.
Requerimiento de pago es el 30.04.15, Podra este contribuyente oponer la excepcin de prescripcin? El
contribuyente pillo dir que opone la excepcin de prescripcin, porque conforme al artculo 201 el plazo para
cobrar se cuenta del mismo plazo del artculo 200, que dice desde la expiracin del plazo legal en que debi
efectuarse el pago, y el pago debi efectuarse el 30.04.10, y usted me est requiriendo de pago el 2015, por lo
tanto transcurri el plazo de los 3 aos y por ello opongo la excepcin de prescripcin, a este contribuyente se le
responder que no, de partida porque por la citacin, el plazo se cont desde el 30.07.13, ese da se le notific
administrativamente la liquidacin y oper la interrupcin, como usted seor reclam oper la suspensin y
desde el 20.03 14, de la fecha del giro empez a correr el nuevo plazo y ha transcurrido apenas 1 ao y 1 mes, por
lo tanto se desecha la excepcin de prescripcin.
Conforme al artculo 201 n3 operando la interrupcin all prevista, se pierde el tiempo transcurrido y la suerte
del crdito queda atado a la suerte del procedimiento ejecutivo, ese procedimiento ejecutivo se declara en
abandono, no pasa nada. El 30.04.10 requirieron de pago y embargo. El 30.04.19 solicit abandono de
procedimiento y se declara judicialmente. El plazo de inactividad en el abandono es de 6 meses.
Despus de la ley 18.705 de 1988 se introdujo el abandono de procedimiento en el juicio ejecutivo general, y si no
se opusieron excepciones o encontrndose firme y ejecutoriada la sentencia que rechaza las excepciones opuestas,
el plazo de inactividad para obtener el abandono de procedimiento en el juicio ejecutivo, en el cuaderno de
apremio es de 3 aos.
Si se declara el abandono del juicio ejecutivo por el artculo 2503 se entiende que nunca oper esta interrupcin,
y por lo tanto, el plazo que se interrumpi con el requerimiento, que eran de 3 aos, se entiende que nunca se
interrumpi, por ello al ao 2019, han pasado 5 aos, por ello puedo oponer la excepcin de prescripcin o
hacerla valer por va de accin.
La prescripcin extintiva conforme a las reglas generales que aqu operan se puede hacer valer por va de accin
o de excepcin.

Qu pasa si la deuda debi pagarse desde el 30.04.08, y se notifica administrativamente con posterioridad la
liquidacin y el contribuyente no reclama, pudiendo hacer valer la caducidad del artculo 200? O reclama,
pero no hace valer la caducidad del artculo 200, Puede hacerla valer por la va de la prescripcin en el juicio
ejecutivo tributario?
La respuesta es afirmativa, as lo ha dicho en reiteradas oportunidades la excelentsima Corte Suprema, ya
que el artculo 177 n2 del Cdigo Tributario dice que se puede oponer la excepcin de prescripcin, sin hacer
distincin, si se refiere a la prescripcin de la facultad fiscalizadora del artculo200 o de la accin de cobro del
artculo 201 y donde el legislador no distingue, no es lcito al intrprete distinguir.
Si se requiri y embargo de pago el 30.04.15, el 30.04.19 el contribuyente va donde su abogado a preguntar qu
cmo es posible que lo persiga la deuda del ao 2010 y estamos en el ao 2019, Puede el abogado pedir la
prescripcin? El abogado razona sealando, que la casa est embargada, por ende hay un procedimiento
ejecutivo tributario, y la suerte del crdito queda atada a la suerte del procedimiento, por ende tengo que obtener
primero la declaracin de abandono de procedimiento y despus pedir la prescripcin.
Si el abogado decide alegar la prescripcin derechamente desde el 30.04.15 en que fue el ltimo acto de cobro que
le hizo el acreedor que representa el Fisco, y como no hay obligaciones imprescriptibles, desde esa fecha voy a
decir que se cuenta la prescripcin, y como desde esa fecha han pasado ms de 3 aos sin que se hiciera nada en el
170

juicio ejecutivo, est prescrita la deuda. La Corte Suprema ha dicho que s, que todas las obligaciones son
prescriptible en nuestro ordenamiento Jurdico, y que no puede quedar entregado al acreedor la
imprescriptibilidad de una obligacin, como acontecera en este caso, y por lo tanto se cuenta desde el ltimo acto
del procedimiento ejecutivo, y si desde ese ltimo acto han pasado ms de 3 aos, que es el plazo de prescripcin
del artculo 200, se debe acoger la demanda y quedar prescrita la obligacin tributaria.
28-06-11

Impuesto a la renta
D.L 824

El impuesto a la renta grava la obtencin de una renta, concepto legal definido en el art. 2 N 1 del D.L. 824.
Definicin que existe en nuestra legislacin desde la ley 15.564 de 1964, antes de esta ley no exista un concepto
de renta.

Es importante tener presente que no existe un impuesto nico a la renta, sino que en el impuesto a la renta
encontramos una estructura, un sistema, donde existen mltiples impuestos a la renta que debieran estar
armonizados entre s.
La gran estructura del impuesto a la renta distingue entre:
Impuesto de categora e
Impuesto global o de superposicin

Actualmente tenemos 2 categoras, originalmente eran 6 categoras, pero con las mltiples reformas a la ley de la
renta este sistema se fue simplificando, hasta llegar hoy en da al impuesto de categora y al impuesto de
superposicin o global.

En el impuesto de categora tenemos:
1 categora, donde estn las rentas del capital o de las actividades en que predomina el capital y
tcnicamente estn las actividades afectas al impuesto de 1 categora del art. 20 N 1, 2, 3, 4 y 5.
2 categora, donde se encuentran las rentas del trabajo. En el art. 42 N1 est el impuesto nico a las
rentas del trabajo dependiente, pensiones y jubilaciones y en el art. 42 N 2 estn las rentas del trabajo
independiente, es decir, personas que ejercen profesiones liberales, ocupaciones lucrativas, sociedades de
profesionales.

En los impuestos globales o de superposicin encontramos:
el impuesto global complementario del art. 52 que grava a las personas naturales con domicilio o
residencia en Chile.
el impuesto adicional de los arts. 58 y siguientes que grava a las personas naturales y jurdicas sin
residencia o domicilio en Chile.
En esta estructura tambin hay impuestos nicos a la renta como el del art. 17 N 8 inc. 3, el del art. 21 inc. 3, el
del art. 38 bis.


Esquema estructura impuesto a la renta




Impuesto de categora Imp. de superposicin
171

o global




1 categora 2 categora Imp. global Imp. adicional
Complementario, arts. 58 y ss.
art. 52

Rentas del
Rentas de capital trabajo



Art. 42 N1 Art. 42 N2
Rentas trabajo rentas trabajo
Dependiente independiente


Concepto de renta:

Est definido en el art. 2 N1 del D.L 824 segn el cual se entiende por "renta", los ingresos que constituyan
utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de
patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.
Para todos los efectos tributarios constituye parte del patrimonio de las empresas acogidas a las normas de del
artculo 14 bis, las rentas percibidas o devengadas mientras no se retiren o distribuyan

Este concepto legal consta de 2 partes, quedando comprendida la primera en la segunda. En la segunda parte
nuestro legislador adscribe un concepto amplio de renta como sinnimo de incremento de patrimonio, cualquiera
sea su origen, naturaleza o denominacin, independientemente de la periodicidad del ingreso o del agotamiento de
las fuentes, en efecto la segunda parte dice y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.
Hasta antes de la reforma del ao 1964 no exista un concepto legal de renta, pero en la tercera categora del
impuesto haba una norma bastante semejante a la actual, razn por la cual surga un problema con las llamadas
rentas ocasionales de capital. Un ejemplo en donde podemos graficar la situacin es la siguiente: una profesora
ahorra durante largo tiempo logrando comprar una vivienda en las afueras de la ciudad, al cabo de 30 aos la
seora jubila y la ciudad crece, frente a su casa se construye un mall por lo que es requerido el terreno de la casa
de la profesora ofrecindole vender su vivienda por el precio de $600 millones a lo cual ella acepta. La profesora
haba comprado la casa en $10 millones lo que equivale a $100 millones despus de 30 aos, por lo que hay un
incremento de patrimonio de $500 millones. El problema que se presentaba era si la seora pagaba o no impuesto.
Se deca que la renta en su sentido natural y obvio es lo que rinde en el ejercicio de una actividad, en la
explotacin de un negocio, pero como en este caso la seora ha obtenido una ganancia ocasional no habitual de
capital, no hay renta.


En cuanto a las rentas provenientes de actividades ilcitas, la Corte Suprema se pregunt si constituan renta a
propsito del caso Dvila (que vena absuelto del delito tributario del art. 97 N 5, omisin maliciosa en la
presentacin de declaraciones de impuestos), la CS en sostuvo, como consecuencia de este concepto legal amplio,
que aun las rentas provenientes de actividades ilcitas son rentas porque la ley no distingue.
172

El tema de las rentas ilcitas es sumamente discutido en el derecho comparado, el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos ha acogido varios requerimientos en contra de Francia que haba gravado con IVA la venta de hachs
(actividad ilcita). El Tribunal Europeo en su oportunidad sostuvo que no se poda gravar las actividades ilcitas,
entre otras razones, porque exista una colisin de 2 bienes jurdicos, por un lado la potestad tributaria y la
igualdad en el reparto de la carga impositiva, porque si dejamos que las rentas ilcitas no tributen se encontraran
de cierta forma en ventaja respecto del desarrollo de una actividad licita, pero por otro lado tenemos que el Estado
obtiene un beneficio de una actividad que est llamada a reprimir y por otra parte existe un conflicto con el
principio de la no autoincriminacin, en materia penal.

Volviendo al tema de las ganancias ocasionales de capital, la reforma tributaria del ao 1964 establece un
concepto amplsimo de renta y posteriormente en un titulo establece un impuesto especfico a las ganancias
ocasionales de capital.

El ao 1974 se produce otra gran reforma tributaria, se dicta el DL 824 mantenindose el concepto amplio de
renta en el art. 2 N1, se suprime el impuesto especifico a las ganancias de capital pero se establecen los ingresos
no rentas del art. 17, dentro de los cuales se consideran las ganancias ocasionales de capital en el art. 17 N8 en
relacin con el art. 18.

Volviendo al concepto de renta, para determinar si existe o no (si existe o no incremento de patrimonio) hay que
ver el antes y el despus, por ejemplo si mi patrimonio es 100 desarrollo una actividad y mi patrimonio
posteriormente es de 150 hay un incremento de 50, pero si yo desarrollo una actividad e invierto 100 y despus
tengo 50 hay una disminucin de patrimonio, tengo una perdida tributaria por 50 que se puede deducir de una
utilidad pasada o de una utilidad futura.
Problema entorno a la indemnizacin de perjuicios

Para saber si la indemnizacin de perjuicios constituye renta o no, hay que distinguir entre:
indemnizacin por dao patrimonial e
indemnizacin por dao extrapatrimonial.

Respecto de la indemnizacin por dao patrimonial tenemos: el lucro cesante y el dao emergente. El dao
emergente es muy semejante al concepto de renta, ya que tiene por objeto reponer el valor de mercado del bien
siniestrado, por ejemplo si un bien cuyo valor es 100 se pierde y pagan 100 por concepto de dao emergente no
hay incremento de capital.
En cuanto al lucro cesante, graficando con un ejemplo, supongamos que en una fabrica el bien destruido costaba
100, pero el promedio mensual de facturacin era de 100 menos los costos de facturacin, es decir, 80, por lo que
en la fabrica existe una perdida por concepto de lucro cesante de 20 mensuales y como la reposicin de la fabrica
va a exigir 10 meses se pide tambin la indemnizacin de los costos de paralizacin de lo que se dejo se ganar que
equivale a 200; todo esto constituye aumento de capital, por lo que es renta.

En cuanto a la indemnizacin por dao moral el derecho civil nos dice que en Chile no hay reparacin de daos
punitivos, es decir, que la indemnizacin cumple un rol compensatorio adems nos indica, que se indemniza la
lesin de derechos solo de intereses extrapatrimoniales como el honor, la vida, la integridad fsica, psquica que
no tienen un valor de mercado.

El art. 17 N1 seala que no constituye renta la indemnizacin por dao moral y por dao emergente, por lo tanto,
la indemnizacin por lucro cesante siempre constituye renta, pero no era necesario que el legislador se refiriera al
dao emergente porque ste en cuanto a indemnizacin tiene por objeto reponer el valor del bien siniestrado, el
desequilibrio patrimonial roto a consecuencia del perjuicio (nunca es aumento de patrimonio).

173

En cuanto al dao moral el legislador exige sentencia firme y ejecutoriada, pero qu pasa si la indemnizacin se
paga en virtud de una transaccin o por un avenimiento? En este caso el SII dice que la indemnizacin por dao
moral constituye renta porque la ley exige sentencia firme y ejecutoriada, la nica excepcin seria la transaccin
que se paga en virtud de una conciliacin porque el CPC seala que el acta de conciliacin constituye sentencia
firme y ejecutoriada para todos los efectos legales.

Cuando se dicta la ley de Matrimonio Civil y se establece la compensacin econmica, el cual es derecho del
cnyuge ms dbil de obtener una compensacin por el menoscabo econmico que signific dedicarse al cuidado
de los hijos y de la familia comn dejando de ejercer una actividad remunerada o fue ejercida en menor medida de
lo que poda o quera. Al respecto el SII dicto un oficio en el que estableci que la compensacin econmica es
una institucin nueva que para efectos tributarios se califica como una suerte de indemnizacin de dao moral
(sin serlo), pero despus el SII en otro oficio sealo que cuando en el oficio anterior sostuvo que la compensacin
econmica era una suerte de dao moral se estaba refiriendo al art. 17 N 1, y por lo tanto, si no est establecida
por sentencia firme y ejecutoriada es renta, es decir, que la compensacin econmica acordada en una transaccin
judicial o extrajudicial es renta. Esta situacin era un absurdo porque la legislacin civil instaba a las partes a la
autocomposicin. Finalmente se modific la ley agregndosele un nuevo numeral al art. 17 en donde se establece
la compensacin econmica.

En el caso de la expropiacin se da la siguiente la situacin, el DL 2186 (ley orgnica de expropiacin),
establece un concepto de expropiacin, diciendo que sta tiene por objeto indemnizar las prdidas que son
consecuencia directa e inmediata de la expropiacin, por lo que hay una relacin directa e inmediata entre el
dao y la expropiacin. El legislador seala que la indemnizacin subrogar para todos los efectos legales el bien
expropiado, es decir, hay una subrogacin legal y real, la dificultad se presente cuando el expropiado es una
empresa que posee un bien, que recauda renta efectiva con contabilidad completa en la primera categora por
ejemplo que ese bien tiene un valor libro de $500 millones y le pagan por concepto la expropiacin $800 millones
habiendo un incremento de patrimonio de $300 millones qu pasa con esa parte de ley que seala que la
indemnizacin se subrogar al bien expropiado para todos los efectos legales? El profesor sostiene que tambin
para efectos tributarios. En este caso si hay una sentencia judicial firme y ejecutoriada que fijo la indemnizacin a
$800 millones entonces hay una verdad absoluta, que el valor del bien expropiado era de $800 millones que la
indemnizacin reparo el dao efectivamente causado, es decir, no hay enriquecimiento para los efectos de la ley
de expropiacin, Por qu para efectos tributarios hay un incremento de patrimonio de $300 millones? (esta
materia est siendo actualmente planteada por el profesor por un recurso de casacin en el fondo).


















174




20 de septiembre.

IMPUESTO A LA RENTA.

El hecho gravado en el impuesto a la renta coincide con el objeto impositivo, esto es, la obtencin de una
renta.

El legislador tributario, a partir de la reforma tributaria de 1964, con la ley 15.564, consagr un concepto
amplio de reta, poniendo trmino a la discusin jurisprudencial anterior, motivada precisamente por la ausencia de
un concepto legal. Este concepto legal, salvo una pequea modificacin, es el que se contempla en el Art. 2 N1
de la LIR, donde se entiende por renta:

los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios,
utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o
denominacin

Este concepto legal como se advierte, consta de 2 partes, quedando comprendida la primera en la segunda. En la
segunda parte, en efecto, nuestro legislador adscribe a un concepto amplio de renta como sinnimo de
incremento de patrimonio.

Conforme al fallo Dvila, aun los incrementos de patrimonio provenientes de una actividad ilcita constituyen
renta, y en consecuencia su no declaracin constituye o puede constituir un delito tributario, Art. 97 N5. El caso
trata del delito de negociaciones incompatibles. Juan pablo Dvila era un operador contratado por Codelco, cuya
funcin principal era la negociacin con mercados a futuro con el cobre que tranzaba Codelco en Londres. Estos
mercados a futuro tienen por objeto asegurar a compradores y vendedores una cierta estabilidad en el precio. El
tipo celebra un contrato a futuro a un eventual comprador y fija un precio. Pero sobre este negocio que une a
comprador y vendedor se ha armado otro negocio especulativo que tiene que ver con la fluctuacin hacia arriba o
hacia abajo del precio real del cobre. El contrato tiene que cumplirse en 3 aos ms. Hay especulaciones en
cuanto al precio del cobre, si este es mayor Codelco gana, si es menos Codelco pierde dinero. Codelco tena un
seor que hacia este trabajo, en esa oportunidad se perdieron del orden de los 400 millones de dlares. Se inici
un proceso penal en Chile y Dvila fue condenado por el delito de negociaciones incompatibles. Y
paralelamente se interpuso una accin penal por el delito tributario del Art. 97 N5, porque esta persona apareca
con una renta anual declarada de 60 millones, y tena inversiones por 150 millones anuales. Claramente haba una
subdeclaracin de renta. La sentencia de 1 instancia lo conden, la de 2 lo absolvi, porque dijo que no poda
condenarse porque no haba un incremento de patrimonio y, en consecuencia no hay renta.

La Corte Suprema acogi el recurso de casacin en el fondo, expuesto por el SII y termin condenando al seor
Dvila, a partir del concepto amplio de renta del Art. 2 N1 de la LIR.
En definitiva esta es la tesis de la CS: las rentas provenientes de actividades ilcitas son rentas en cuanto
incremento de patrimonio.

Ejemplo: tengo un patrimonio de 100, luego si tengo 150 tendr un incremento de patrimonio de por 50. Pero si
en el ejercicio siguiente tengo una prdida de 80, tendr un patrimonio neto de 70. Si yo en el ejercicio tengo
utilidades por 30, tengo que reponer la perdida para poder hablar de incremento de patrimonio, por lo tanto esos
30 no van a tributar en este ejercicio.
Desde el punto de vista del Derecho comn, de otro lado, el patrimonio se compone de un activo y un pasivo, de
modo que un ingreso constituir una renta siempre que represente un aumento del activo, pero sin que al mismo
175

tiempo represente un aumento del pasivo (al pedir un crdito en el banco) aumenta el activo y tambin el pasivo).
La amplitud del concepto de renta viene dada por la ltima parte cuando se refiere cualquiera sea su origen,
naturaleza o denominacin, expresin que ha servido para comprender que aun las rentas provenientes del
desarrollo de actividades ilcitas, como qued demostrado en el caso Dvila.

Este concepto se ha mantenido prcticamente igual, salvo que la ley originalmente, en la parte en que dice por
renta los ingresos constituyan utilidades o beneficios que rinda, agregaba la palabra peridicamente una
cosa, entonces esa expresin se suprimi con la reforma del ao 74, DL 824, que rige hasta hoy. Esta reforma
suprime el impuesto especial a las ganancias de capital ocasionales creada por ley N 15.564 consagrando un
rgimen tributario especial a esas ganancias en Art. 17 N 8 y 18.


Los Ingresos No Renta del Art. 17.

Para el profesor, los ingresos no renta son el paraso (pero un paraso musulmn). As tambin, en el mismo
contexto, dice que las rentas exentas son el purgatorio, ya que debe existir una dispensa legal para no tributar;
y las rentas son el infierno, puesto que ellas estarn afectas a impuesto, ya de primera o segunda categora, ya
al IGC.
A diferencia de las rentas exentas, los INR no producen ningn efecto tributario para el perceptor. (Se multiplican
por cero).

Diferencias:

- La renta exenta produce un efecto tributario, el ingreso no renta no.
- Respecto de los ingresos no renta no rige la limitacin probatoria del Art. 71 LIR (triloga maldita) en
materia de justificacin de inversiones y el contribuyente podr franquearlo con todos los medios de prueba de la
ley conforme al Art. 70 inc. Final.
- No rige, respecto de los ingresos no renta, la limitacin probatoria del Art. 71 en materia de justificacin
de inversiones, en relacin a la contabilidad. As, si el contribuyente alega que el origen de las renta proviene de
un ingreso no renta, no rige esta limitacin probatoria.



Los ingresos no renta ms importantes:

1. Art. 17 N1: la indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral, siempre que la
indemnizacin por este ultimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada.

La indemnizacin del dao patrimonial: el legislador expresamente prescribe que la indemnizacin de cualquier
dao emergente constituye un ingreso no renta. Dada la naturaleza de este tipo de perjuicio, la indemnizacin
tcnicamente no constituye renta conforme al Art. 2 N1, esto es, porque no es incremento de patrimonio.

El problema, sin embargo, se presenta en cuanto al valor del bien siniestrado en el patrimonio del perceptor,
luego, si el valor del bien es 100 y me pagan 200, hasta importante es este punto que el legislador da reglas
propias, hay que distinguir:

1 Si el bien siniestrado se haya incorporado al giro al giro de un negocio, empresa o actividad cuyas rentas
efectivas deban tributar con el impuesto de primera categora.

176

Art. 17 N1 inc. 2: lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao emergente en el
caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar
con el impuesto de la Primera categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente.

Traduccin: lo dicho no rige respecto del bien siniestrado, si el activo de una empresa que declare renta efectiva
en la primera categora. Ejemplo. Existe una camioneta de reparto de propiedad de una empresa, y este bien se
siniestra, la empresa tributa en base a impuesto de primera categora con contabilidad completa. En este caso la
indemnizacin es un ingreso bruto del ejercicio, pero se deduce como gasto necesario, el mismo bien siniestrado o
su valor libro tributario conforme al Art. 31 N3 LIR.

2 Si el bien no forma parte del activo de esta empresa que declara renta efectiva en base a
contabilidad completa en la primera categora (en este caso, el que recibe la indemnizacin no es un
contribuyente de la primera categora), hay que distinguir nuevamente:

2.1 Si el bien es susceptible de depreciacin, en funcin a la naturaleza del bien es ingreso no renta la
indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado, de acuerdo a la variacin del IPC
con desfase de un mes, entre la fecha de adquisicin del bien y la del siniestro.

2.2 Si el bien no es susceptible de depreciacin, la indemnizacin completa es ingreso no renta.


La indemnizacin del lucro cesante: ES RENTA. El principal problema que se presenta aqu consiste en
determinar el rgimen tributario a que se someter esta indemnizacin. La primera alternativa es que quede sujeta
al mismo rgimen tributario de la renta que se dej de percibir y que aquella viene a sustituir, o como se fall en
el caso de la comunidad Galletu, la indemnizacin por lucro cesante queda afecta a la regla general de la primera
categora del Art. 20 N5 que es la regla general en la primera categora, porque la CS dijo que la renta presunta se
aplicaba por los ingresos efectivamente percibidos, cosa que no ocurra en ese caso.


La Indemnizacin del dao moral: de acuerdo al Art. 17 N1 constituye un ingreso no renta siempre que haya
sido establecido por sentencia ejecutoriada. qu pasa si se establece por otro mtodo, como una transaccin o un
avenimiento? La posicin del SII es que esa indemnizacin, al no cumplir el requisito establecido en el Art. 17
N1 ES RENTA; si bien el avenimiento produce el efecto de cosa juzgada, no es sin embargo sentencia judicial, la
excepcin a esto sera la indemnizacin obtenida mediante conciliacin, porque el acto de conciliacin suscrita
por las partes y el juez se considera para todos los efectos legales como una sentencia judicial.

No la compartimos, porque tratndose de esta indemnizacin el inters o el derecho lesionado carece de un valor
de mercado, porque son derechos extrapatrimoniales, como la honra, la salud, entre otros, y el concepto de renta
supone que el bien lesionado tenga un valor de mercado. La sentencia ejecutoriada sirve como medio de prueba,
lo que exige el legislador por estos medios es que no se disfracen otras entregas de dinero, como indemnizaciones
por dao moral.

Es perceptor de una indemnizacin de esta naturaleza no puede decirse que experimenta un incremento de los
patrimonio, porque los derechos e intereses lesionados de carcter extrapatrimonial no tiene un valor de mercado
(el supuesto de renta supone una comparacin entre el patrimonio anterior y el posterior al dao, pero el
dao moral es dinero a cambio de prdida de un derecho extrapatrimonial sin valor de mercado). La
indemnizacin entre nosotros no cumple una funcin punitiva sino solo de reparacin de modo que no puede
constituirse como fuente de enriquecimiento (en nuestro pas no existen derechos punitivos como en el derecho
anglosajn, en Chile NO hay responsabilidad objetiva pura).

177







26-09-11
Ingresos no Renta.
Son ingresos que el legislador considera como no renta; es decir, que no producen ningn efecto tributario, y
que no son lo mismo que una renta exenta (que s producen ciertos efectos tributarios).
1) Art. 17 n1 LIR: Indemnizacin de perjuicios, especialmente la del dao emergente y la del dao moral,
siempre que esta ltima conste en una sentencia firme y ejecutoriada.
2) Art. 17 n2 LIR: Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o
pensiones.
En este caso, el legislador no hace distincin alguna ni exigencia adicional, por tanto toda indemnizacin que
tenga ese origen constituye ingreso no renta, conste o no en sentencia firme o ejecutoriada.
3) Art. 17 n5 LIR: El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas, el mayor valor a
que se refiere el N 13 del artculo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas
en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las
sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en
participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.
Para la sociedad, el valor de los aportes que recibe y que constituyen su capital no corresponde a una renta
(incremento de patrimonio), sino que a una cuenta de pasivo (pasivo no exigible). La sociedad lo recibe de los
socios y se lo adeuda al momento de la disolucin y liquidacin. Se asemeja a la situacin en que el Banco le
presta a Ud. La suma de $100.000.000.- En ese caso, no hay incremento de patrimonio, porque ese dinero Ud. Lo
adeuda a la entidad bancaria (el patrimonio se increment en la misma porcin en la que se endeud).
El legislador dice que es un ingreso no renta, pero tcnicamente los aportes no son una renta de ls sociedad. Y, al
igual que el 17 n1, la indemnizacin del dao emergente tampoco es un ingreso no renta (sino que la reparacin
del perjuicio sufrido).
4) Art. 17 n7 LIR: Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en conformidad a
esta ley o a las leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben
pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer
trmino a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en
exceso de las tributables.
Vimos recin que en el Art. 17 n5 que, en la sociedad que se constituye, para la sociedad los aportes no
constituyen renta.

178

Qu ocurre al momento de la liquidacin?
La liquidacin de una sociedad es un proceso que tiene por objeto vender los bienes de la sociedad, pagar las
deudas y distribuir o repartir entre los socios o accionistas lo que quede.
El socio tiene derecho a que se le restituya el mismo bien aportado? Por ej. El to es dueo de un fundo y el
sobrino es dueo de las ganas (:P). Se aporta el fundo San Nicols que para estos efectos se valora en
$1.000.000.000.- y el sobrino aporta la suma de $10.000.000.- con su trabajo personal. Se disuelve la sociedad,
habindose pactado las ganancias en 50%/50%. Y viene el to y dice devulvame el fundo, a lo que el sobrino
responde lo que se devuelve es el aporte, en este caso como se tas en $1.000.000.000.-. Pero tras el peritaje
resulta que el fundo vale $5.000.000.000.-, que es utilidad. Y sobre esa utilidad de $4.000.000.000.- yo tengo
derecho al 20%. Es un problema de plusvala.
SI hay solucin en el pacto social, es la ley para los contratantes. Si no hay tal solucin, se aplican las
disposiciones legales supletorias.
Ej.2. Juan y Monse aportaron cada uno $50.000.000.- a una sociedad (capital nominal de $100.000.000.-). Tras 20
aos de vida social, se termina y se liquida. Imaginemos que los $50.000.000 reajustados corresponden a
$70.000.000.- Por tanto el capital reajustado es de $140.000.000.- recibiendo $70.000.000. cada uno. Hasta ah, se
trata de ingresos no renta (no hay incremento de patrimonio).
La ley dice siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos
de esta ley. Pudo suceder que durante la vida social, la sociedad efectivamente produjo utilidades, que son de los
socios. Si an no se cierra el ejercicio (antes del 31 de diciembre), y no se confecciona el balance; no se sabe si
hay utilidades o no. Se pueden hacer retiros a cuenta de las futuras utilidades, pero se requiere unanimidad
(sociedades de personas), o bien, el directorio puede acordarlo pero son solidariamente responsables los directores
que concurren a este acuerdo (sociedades annimas).
Y si las utilidades definitivamente se devengaron, se aprobaron y corresponden a $200.000.000.-, puede retirar
Monse $100.000.000?
Si los estatutos nada dicen (pues en ello eventualmente se podran establecer limitaciones), pueden retirarlas, por
ser un derecho del socio.

Qu puede hacer la sociedad para que no se fuguen las utilidades?
Si quiere crecer, y expandirse requiere de las utilidades, por ej. Para construir una nueva planta.
En este caso, las utilidades se pueden capitalizar. Significa que se modifica el pacto social, se aumenta el capital
y los socios o accionistas concurren al aumento y lo pagan mediante la capitalizacin de las utilidades; en ese
momento, estas utilidades pasan a formar parte del capital de la compaa y no se pueden retirar.

Y al producirse la liquidacin de la sociedad, el Art. 17 n7 LIR, dice que es ingreso no renta la restitucin de los
aportes hasta su monto inicial reajustado, salvo que correspondan a utilidades capitalizadas que adeuden los
Imptos. De esta ley. Porque si Monse en vez de recibir $70.000.000 que es el aporte inicial reajustado, recibe
$500.000.000 que son utilidades capitalizadas durante algn periodo de la vida social, por esa parte debe pagar
Impuesto Global Complementario (partiendo del supuesto que ella tiene domicilio en Chile).
179

Y si se retiraran $100.000.000, a qu se imputan: capital o utlidades? Lo dice el propio Art. 17 n7: Las sumas
retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las utilidades tributables,
capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. Esto es
como jugar al poker con las cartas marcadas. Por tanto, debe pagarse impuesto por los $100.000.000.
5) Art. 17 n9 LIR: La adquisicin de bienes de acuerdo con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del
Cdigo Civil, o por prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.
En los casos de la sucesin por causa de muerte y de la donacin, la razn de ser de la norma es evitar la doble
tributacin, porque esa misma suma ha pagado el impuesto ha pagado el impuesto a las asignaciones hereditarias
y donaciones de la Ley 16.271.
6) Art. 17 n11 LIR: Las cuotas que eroguen los asociados.
Si tenemos una asociacin, y los asociados pagan una cuota, dicha cuota para la asociacin, constituye un
ingreso no renta.
7) Art. 17 n12 LIR: El mayor valor que se obtenga en la enajenacin ocasional de bienes muebles de uso
personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa
habitacin.
Ej. Un seor perdi la carrera y vendi todos sus Cdigos. Fue donde un mechn y le vendi el Cdigo Civil en
$100.000.- y a l le cost $20.000.- Hay un mayor valor.
8) Los ingresos no renta del Art. 17 n14, 15, 16, 17 y 18.
14.- La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del
empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a
juicio del Director Regional.
Para el trabajador, estos ingresos no renta tienen su origen en un contrato de trabajo, como asignacin que forma
parte de la remuneracin o como indemnizacin.
15.- Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional.
16.- Las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin siempre que dichos gastos estn
establecidos por ley.
En el escndalo MOP-GATE, cuando los ministros y jefes superiores reciban dinero, el Director del SII sac una
circular explicando que estas sumas correspondan a gastos de representacin establecidos por ley (saneaba la
situacin tributaria de todos los perceptores, por ser ingresos no renta).
17.- Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.
18.- Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio.
O sea, si el gerente y dice que su remuneracin es de $6.000.000.- y tiene que pagar $2.000.000.- por impuesto a
la renta. Como tiene 4 hijos, por qu no asignar una beca de estudio por $500.000.- por cada hijo. Art 31 n6 bis
LIR: Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean
otorgadas con relacin a las cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos
los trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podr ser superior en el
ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda
a una beca para estudiar en un establecimiento de educacin superior y se pacte en un contrato o convenio
180

colectivo de trabajo, caso en el cual este lmite ser de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades
tributarias anuales.
Esto se encuentra regulado por la costumbre del contribuyente de tratar de ajustarse y zafar del concepto de renta
por medio de los ingresos no renta.

Todas estas partidas, tienen relacin con el Derecho laboral. Y ello, porque el trabajador dependiente es sujeto
pasivo del impuesto nico a la renta del trabajo dependiente del Art. 42 n1, impuesto de 2. Categora.

9) Art. 17 n29 LIR: Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital segn texto expreso de
una ley.
Se abre la posibilidad a que otras leyes particulares establezcan impuestos no renta.

10) Art. 17 n30: La parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del
otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen patrimonial de
participacin en los gananciales.
La parte de los gananciales que percibe el cnyuge corresponde a un ingreso no renta. Tratndose de la
liquidacin de bienes de la sociedad conyugal, la norma aplicable es el Art. 17 n8 letra g): Adjudicacin de
bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus
herederos, o de los cesionarios de ambos.
Mayor valor obtenido en la enajenacin ocasional de ciertos bienes
Art. 17 n8 y 18 LIR.
Partimos el anlisis de la ley de la renta diciendo que hasta la reforma tributaria de 1964 no exista un concepto
legal de renta. Y el problema se produca precisamente con las ganancias ocasionales de capital.
La Ley de la renta de 1964 solucion el problema dando un concepto amplio de renta y regulando las ganancias
ocasionales de capital en un ttulo especial, gravndolas con un impuesto especfico a las ganancias de capital.
La reforma tributaria de 1974 mantuvo el concepto legal amplio de renta y trat en forma especial las ganancias
ocasionales de capital a propsito de los ingresos no renta. No necesariamente el mayor valor obtenido en la
enajenacin de las ganancias de capital ser exactamente un ingreso no renta. Bajo ciertos supuestos puede estar
afecto a algn grado de tributacin; normal o impuesto nico segn veremos.
El Art. 17 n8 LIR nos seala: El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18.
En primer lugar, lo que se grava es el mayor valor, es decir debe compararse el valor de adquisicin del bien
reajustado conforme al IPC y el valor de enajenacin. Solo si hay un mayor valor tendremos el problema. Pues si
compro en 100 y vendo en 100 no se da ningn problema.
De las letras a) hasta la letra k) se mencionan una serie de bienes que se consideran ingresos no renta:
181

a) Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre la fecha de adquisicin y
enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao;
b) Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del activo (1-a-a-6) de empresas que
declaren su renta efectiva en la Primera Categora;
c) Enajenacin de pertenencias mineras, cuando formen parte del activo de empresas que declaren su renta
efectiva en la primera categora;
d) Enajenacin de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su
renta efectiva en la Primera Categora;
e) Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial, en caso que dicha enajenacin sea efectuada
por el inventor o autor;
f) Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms
herederos de stos, o de los cesionarios de ellos;
g) Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o
ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;
h) Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que
no sea annima, constituida exclusivamente para explotar determinadas pertenencias, siempre que quien
enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripcin del acta de mensura o dentro de los 5 aos
siguientes a dicha inscripcin y que la enajenacin se efecte antes de transcurrido 8 aos, contados desde la
inscripcin del acta de mensura.
El inciso anterior no se aplicar cuando la persona que enajena sea un contribuyente que declare su renta
efectiva en la primera categora o cuando la sociedad, cuyas acciones o derechos se enajenan, est sometida a
ese mismo rgimen.
i) Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que los derechos o
cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la
Primera Categora;
j) Enajenacin de bonos y debentures;
k) Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga
ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no posean ms de uno de dichos vehculos.
Aqu, hay que poner ojo a la tcnica legislativa. Constituye ingreso no renta (todos los casos enumerados), sin
perjuicio de lo dispuesto en el Art. 18 LIR. Eso quiere decir que debe tratarse de una ganancia ocasional de
capital, que no debe concurrir la habitualidad. De concurrir la habitualidad, el tratamiento tributario no puede ser
el Art. 17 n8 LIR, sino que quedar afecto al rgimen normal (Impuesto de 1. Categora, global
complementario, y/o adicional; en su caso).
Tratando de hacer sntesis; en la actual ley de la renta, las llamadas ganancias ocasionales de capital pueden
quedar afectas a los siguientes regmenes tributarios:
a) Tributacin normal. Impuesto de 1. Categora y Global Complementario, como por ej. Cuando
concurre la habitualidad.

182

Si compro un bien raz para que estudien mis hijos en $50.000.000.-, reajuste de $10.000.000.-, lo que da un total
de $60.000.000.- y lo vendo en $80.000.000.- Hay un mayor valor de $20.000.000.- Este mayor valor constituye
un ingreso no renta.

Pero es muy diversa la situacin si la venta la realiza una empresa inmobiliaria cuyo giro principal es la
compraventa de bienes races, pues en tal caso concurre la habitualidad; luego el mayor valor quedar afecto a la
tributacin normal.

b) Queda sujeto al Impuesto de 1. Categora en calidad de Impuesto nico a la renta. Hoy da es de tasa
20%. La tasa original es de 17%, salvo el prximo ejercicio que la tasa ser de 18,5%, para volver posteriormente
al 17% original. Ocurre tratndose de la enajenacin no habitual u ocasional de los bienes sealados en las letras
a) c) d) e) h) i) y j). Luego, la letra a) son las acciones, no significa que no se pague impuesto por este concepto,
ya que este ingreso no renta se encuentra afecto al Impuesto de 1. Categora en calidad de nico a la renta, o sea
pago 20%.

c) Ingresos no renta qumicamente puros. Es decir, me ro de los peces de colores. No pago ningn
impuesto como ocurre como en el Art. 17 n8 letra b) primera parte, es decir, el mayor valor obtenido por la
enajenacin de un bien raz.

El rgimen ms favorable para el enajenante es el Tercero. Y entre el primero y el segundo, es ms favorable el
segundo. Pero ello depende, ya que este es un impuesto nico, lo que significa que no hay tributacin en global, y
si la hay, el impuesto de 1. Categora constituye un crdito contra el impuesto global complementario y,
eventualmente, puede generar una devolucin por exceso de crdito. Fue uno de los dilemas del Presidente electo
en la enajenacin de sus acciones en LAN.
Situacin particular del mayor valor obtenido en la enajenacin ocasional de bienes races.
Por regla general constituyen ingresos no renta qumicamente puros. Art. 17 n8 letra b) 1. Parte.
Entonces, si un seor hereda un bien raz de su abuelita y lo vende, en principio es ingreso no renta. Si compra un
inmueble y lo vende, dem. Ingreso no renta significa paraso musulmn.
Si concurre la habitualidad, ese mayor valor quedar afecto a tributacin normal. El citado artculo se remite al
Art. 18 LIR, que se refiere a la habitualidad: En los casos indicados en las letras a), b), c), d), i) y j) del N 8 del
artculo 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas
habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estar afecto a los impuestos de Primera
Categora y Global Complementario o Adicional, segn corresponda. Y el inc. 2 agrega: Cuando el Servicio
determine que las operaciones a que se refiere el inciso anterior son habituales, considerando el conjunto de
circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin o cesin de que se trate, corresponder al contribuyente
probar lo contrario.
El SII mediante una antigua circular ha determinado los criterios administrativos:
a) Si se trata de una sociedad, debe atenderse al objeto, y si este en forma expresa comprende la compra y la
venta de bienes races o de otros de estos bienes, la operacin ser calificada de habitual aunque sea la nica
operacin que haga la sociedad en 50 aos.

183

Entonces, si se especular sobre la plusvala de los terrenos, no conviene hacerlo por este tipo societario, porque
inmediatamente al hacerse las ganancias (10 aos despus), quedar afecto a tributacin normal conforme a este
criterio.
b) Tratndose de las personas naturales, el SII estima que concurre la habitualidad, si la persona dentro del
plazo de 1 ao vende 2 ms bienes races. Se admite prueba en contrario, por ser un mero criterio
administrativo.

Presunciones legales de habitualidad del Art. 18 LIR.
1) Art. 18 inc. 3 primera parte LIR: Se presumir de derecho que existe habitualidad en los casos de
subdivisin de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la
enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a la adquisicin o construccin en su caso.

Tratndose de la subdivisin, el plazo de 4 aos para que se produzca la enajenacin, el plazo se cuenta hacia
atrs. Pero no se cuenta desde la subdivisin, sino que desde la fecha de adquisicin del bien. O sea, si el abuelo
adquiri el fundo El Peral en el ao 1950, lo subdivide el ao 2010, y vende un lote en 2011, no concurre la
presuncin de derecho de habitualidad porque entre la fecha de enajenacin y la de adquisicin han transcurrido 4
aos (el plazo no se cuenta desde la subdivisin).
Tratndose de la venta de edificios por pisos o departamentos no se cuenta desde la fecha de adquisicin, sino que
desde la fecha de construccin.
2) Art. 18 inc. 3 segunda parte LIR: Asimismo, en todos los dems casos se presumir la habitualidad
cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao.
En este caso, se discute si la presuncin es simplemente legal o de derecho. El SII se ha dado vuelta la chaqueta
como ha querido.
Luego, si compro en Agosto de 2011 un predio en la Plaza Per, a un seor derrotado, que lo compr para la
explotacin comercial pero este ao ha sido catastrfico. Adquiero barato en $130.000.000.- y en Enero de 2012
el seor vuelve y le ofrece $200.000.000.- Hay una ganancia de $70.000.000.- En este caso, S hay habitualidad.
Por esta ganancia, se debe pagar impuesto. Y veremos si podemos desvirtuar la presuncin, dependiendo si
estimamos que es presuncin de derecho o si bien es simplemente legal.

Segunda situacin en que el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races queda afecto a
tributacin normal: Art. 17 n8 letra b) segunda parte.
Dice la norma: excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la
Primera Categora. Explica el profesor que cada palabra vale su precio en oro, y la asemeja a la Batalla de
Stalingrado, en que se peleaba casa por casa, pieza por pieza.

27 09
2. Art 17 n8 letra b segunda parte.

La regla general se encuentra en la primera parte, mientras que la segunda parte es la excepcin.

La diferencia positiva entre el precio de enajenacin y el del valor libro del bien raz queda afecta a tributacin
normal. Luego, no queda comprendido en la excepcin el mayor valor que obtenga un agricultor que declare en
184

base a renta presunta, por la venta de un predio porque no declara renta efectiva. Por otro lado, si lo subdivide y
vende una parte, la cosa se puede complicar porque puede calificarse de habitual.

forme parte del activo de empresas

De acuerdo a la jurisprudencia administrativa, el inmueble forma parte del activo cuando la empresa lleva
contabilidad formal y en el inventario, confeccionado obligatoriamente, el inmueble se encuentra contabilizado
(registrado). Luego, si se trata de la venta de un inmueble por parte de un contribuyente de primera categora que
tributa en base a renta presunta, se est en la primera parte porque l no est obligado a llevar contabilidad para
determinar el impuesto a pagar (recordar que para justificar inversiones, dicho contribuyente puede llevar
contabilidad completa en los trminos del art 71).

Por tanto, si el mayor valor obtenido en la venta ocasional de un bien raz lo obtiene una empresa que declara
renta presunta correspondera a un ingreso no renta, porque no se satisface la primera exigencia de la segunda
parte, esto es, que forme parte del activo de una empresa que declare renta efectiva en primera categora.


Situacin de los Bienes races no agrcolas. Art 20 n 1 letra d.

Para saber si se cumple o no con dicha exigencia, se debe saber cmo tributan dichos bienes, art 20 n 1 letra d.


Cuando la renta de los bienes races sea superior al 11% del avalo fiscal anual.

Ej.

Avalo fiscal bien raz: $100.000.000
Renta de arrendamiento anual: $10.000.000

Puede tributar en base a renta presunta o debe tributar en base a renta efectiva? Puede tributar con renta
presunta.
Ahora, si la renta de arrendamiento fuera $15.000.000 debe tributar con renta efectiva.

El contribuyente que tiene derecho a tributar con renta presunta puede optar por declarar su renta en base a
contabilidad.
Bienes Races no
agrcolas
Renta presunta: 7 !el a"al#o $iscal !el
bien ra%& 'e pue!e acoger al r(gi)en !e
renta presunta cuan!o la renta !e los
bienes races sea in$erior al 11 !el a"al#o
$iscal anual&
*ontabili!a! *o)pleta&
+Debe, -Regla general)
Renta e$ecti"a contabili!a! si)pli$ica!a
185


El agricultor que tributa con renta presunta al NO llevar contabilidad obligatoria, NO cumple el requisito para
que el mayor valor obtenido en la enajenacin del bien raz quede afecto a tributacin normal, porque no forma
parte del activo (como sinnimo de contabilidad formal). En cambio, si tributa con renta efectiva en base a
contabilidad completa, el mayor valor obtenido de la enajenacin del bien raz queda afecto a tributacin normal,
y si tributa en base a contabilidad simplificada o por el contrato o convencin y si enajena un bien raz, dicho
inmueble forma parte del activo de una empresa que tributa en primera categora? Discutible.

Situacin de los Bienes races agrcolas.

a. Renta efectiva
b. Renta presunta:
A. Si las ventas netas (sin IVA) anuales no superan las 1.000 UTM, el nico requisito ser no ser Sociedad
Annima.
B. Si las ventas netas anuales superan las 1.000 UTM, los requisitos son:
No ser Sociedad Annima
Si se trata de una Sociedad de Personas, Comunidad o Cooperativa Agrcola, que sus socios o comuneros
sean slo personas naturales.

No desarrolle otra actividad por la cual debe tributar en la primera categora en base a renta efectiva y
contabilidad completa.

Que las ventas netas anuales no superen las 8.000 UTM, para circunscribir la franquicia al pequeo y
mediano agricultor. (8.000 UTM, equivalen a 304.000.000, con valor de UTM de 38.000 pesos).

Si el agricultor enajena el predio en $4000.000.000 a Conadi; queda afecto al impuesto a la renta o ese mayor
valor constituye un ingreso no renta? Distinguir:

Tributa en base a renta efectiva siempre es contabilidad completa, por tanto tributacin normal

Tributa en base a renta presunta ingreso no renta, siempre que no concurra la habitualidad. Ej si lo
compr hace un ao, luego lo subdividi y antes de los 4 aos vendi un lote, habr una presuncin de derecho de
habitualidad.

*Para el profesor el agricultor es, necesariamente, una empresa ya que rene todas las caractersticas propias de la
misma: trabajadores, predio (bien de capital), elemento empresarial, lucro.

activo de empresas

Si se trata de una persona natural, que por alguna razn, no puede calificarse de empresa, el mayor valor no queda
afecto a tributacin norma.
La empresa no se encuentra definida, pero se entiende que su principal elemento es que persiga fines de lucro.

empresas que declaren

La norma no dice que deban declarar, como si deca antes de la Reforma de 1984. La trascendencia de la
modificacin legal se encuentra en la siguiente hiptesis de hecho:


186

Contribuyente agricultor que vive de la renta de bienes races que tributa en base a renta presunta, enajena un
bien, se genera un mayor valor y frente a una fiscalizacin seala que se trata de un ingreso no renta porque el
inmueble no forma parte del activo de una empresa que declare renta efectiva en la primera categora. El SII, por
su parte, al hacer una fiscalizacin indica que si bien el contribuyente declar en base a renta presunta deba
declarar en base a renta efectiva porque no cumpli con los requisitos legales para tributar en base a renta
presunta. La defensa es que la norma dice declaren y no que deban declarar.
3. Art 17 n 8 letra i.

Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que los derechos o
cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo a las normas de la
primera categora.

La norma es semejante al Art. 17 n 8 letra b, solamente que aqu se refiere a la enajenacin de derechos o cuotas
de un bien raz.


4. Art 17 n 8 inc 5. Norma del bobito

Tratndose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que
hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de
sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en
las que tengan intereses, se aplicar lo dispuesto en el inciso segundo de este nmero, gravndose en todo caso
el mayor valor que exceda del valor de adquisicin, reajustado, con los impuestos de Primera Categora, Global
Complementario o Adicional, segn corresponda.

Aqu se observa el cambio de criterio del SII (ao 2010)

Ej. Se compra un predio de 100 hectreas el ao 1980, pagndose $100.000.000 actualizados. La ciudad fue
creciendo hasta llegar a dicho predio.
Ahora se cotiza el m2.

Oferta de compra: 1 UF m2 $22.000 millones. (100 hc x 10.000 = 1.000.000 UF x 22.000)

Si la propietaria (Mara) vende el bien a una empresa, ser un ingreso no renta si no concurren los requisitos, de
modo que lo que conviene es que sea un predio agrcola en base a renta presunta (renta efectiva: letra b, segunda
parte).

Cmo nadie va pagar los $22 mil millones, Mara tendr que subdividir el predio y vender por lotes, para as
obtener un mejor precio. Sin embargo, al subdividir existe la presuncin de derecho, que no se aplica porque
entre la fecha de adquisicin, subdivisin y venta han pasado ms de 4 aos (1986). Sin embargo, conforme a la
regla general de la habitualidad, el SII puede decir que en la venta del primer lote no hay habitualidad, cuestin
discutible al segundo y tercer lote. Para evitar ello, la propietaria constitua una sociedad Inmobiliaria Canto
Lindo S.A. y aportaba el predio en $22.000 millones, y despus la inmobiliaria subdivida y empezaba a vender
los lotes. El costo tributario de la inmobiliaria son los $22.000 millones o la parte proporcional, por tanto al
vender no se generaba un incremento de patrimonio y, en consecuencia, no haba renta.



Tiene aplicacin, ante dicha situacin, la Norma del bobito, art 17 n8 inc 5?

187

Antes de la Circular 8 de marzo 2010 NO, porque se entenda que al tiempo de constitucin de la
sociedad y pago del aporte, la sociedad legalmente no exista ya que sta se perfeccionaba con el cumplimiento de
la ltima solemnidad.

Luego, el criterio cambi, por tanto se aplica la norma. Para burlar esta nueva interpretacin se podra
sostener que tiene que haber relacin.

o Si los 4 hijos de Mara constituyen la sociedad y ella vende el inmueble a la sociedad con un saldo de
precio de $22 mil millones hay relacin? NO, porque la sra no es accionista de la SA o socia de soc de personas,
es absolutamente tercero.

o La sra vende con hipoteca, y despus la inmobiliaria vende y a medida que los terceros van comprando
Mara va alzando parcialmente las hipotecas y percibiendo el precio.

Aqu se observa el gran problema entre los lmites de la evasin y la elusin.


Ej. 2 En el ao 1986 el predio pas a la Sociedad Agrcola Peumo S.A. (renta efectiva en contabilidad
completa). Se tiene que liquidar la sociedad y adjudicar, nuevamente, el predio a su propietario, y despus de un
ao enajenarlo (si se enajena dentro del ao; presuncin legal de habitualidad). Por otra parte, se podra
transformar la sociedad en S.R.L. y despus dividirla asignndole o adjudicndole, a la sociedad que se crea, el
predio con giro agrcola acogindolo al rgimen de renta presunta.


Segunda parte de la norma del bobito Art 17 n8 inc 6

El resguardo que debe tener el Servicio a la hora de aplicar esta norma son tasaciones, ojal bancarias.

Ej. Empresa de turismo encarg la ejecucin de 5 cabaas (500 m2 c/u) a una empresa constructora. El costo de
construccin de cada cabaa es de 1 milln de dlares. El Servicio consider que el valor de construccin era
notoriamente superior al corriente en plaza, porque le asigno un valor de tasacin, ejerciendo la facultad del art
64, de $170 millones invocando el art 17 n8 inc 6.

La defensa fue que, dicha norma y el art 64 suponen la existencia de una enajenacin, y sta no existe
cuando el propietario del terreno encarga la ejecucin de una obra material mediante un contrato general de
construccin por suma alzada. Por el contrario, habr enajenacin cuando el que ejecuta la obra en este tipo de
contrato pone la materia principal y, segn Alessandri para el cdigo civil el terreno es siempre principal,
cualquiera sea el valor de la construccin.

En consecuencia, como no hay enajenacin no se puede aplicar la norma para tasar.


Situacin del mayor valor obtenido de la enajenacin de acciones.

1. Las acciones adquiridas antes de la reforma tributaria de 1984 y enajenadas hoy, el mayor valor
constituye ntegramente un ingreso no renta.

2. Las acciones adquiridas con posterioridad a la reforma, el mayor valor constituye un ingreso no renta
siempre que entre la fecha de adquisicin y de enajenacin haya transcurrido al menos un ao. Pero en este caso,
188

ese mayor valor queda afecto al impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta, Art. 17
n 8 inciso 4 (tasa nica del 20%). Este es uno de los casos en que el mayor valor valor obtenido en la
enajenacin ocasional de ciertos bienes queda afecto a algn grado de tributacin.

Qu pasa si entre la fecha de adquisicin y la de enajenacin no ha pasado un ao? El mayor valor queda afecto
a tributacin normal (impuesto de categora y global o adicional, segn corresponda), lo mismo si corresponde a
operaciones habituales del contribuyente, conforme a lo dispuesto en el Art. 18.

Tambin existen aqu, presunciones legales de periodicidad, Art. 18.

3. Despus de la modificacin de la LIR por la Ley de Mercado de Capitales.

Dicha modificacin tena por objeto incentivar tributariamente la inversin en acciones tomadas, compradas
y vendidas en el mercado de capitales, por ello se dictaron los arts 18 bis, 18 ter y 18 quter, hoy derogados.

28.09.11

En cuanto al mayor valor a la enajenacin de acciones, se hizo referencia a los artculos 18 bis, 18 ter y 18 quarter
derogados por la Ley n 20.448, dichos artculos por esta misma ley, fueron trasladados a los artculo 106, 107 y
108 de la misma ley de la Renta, conforme se aclar por la Ley n 20.466, no es que se suprimieran los incentivos
tributarios para invertir en acciones de Sociedades Annimas, sino que el rgimen tributario establecido a la fecha
en los artculos 18 bis, 18 ter y 18 quarter.






Estructura de la ley de la renta y la reforma de 1984

En la ley de la Renta encontramos:

1. Impuesto Celular o de Categora: Hoy este impuesto est reducido a dos categoras:

1 categora Rentas de Capital o de actividades en que predomina el capital. Esta categora se afecta a las
actividades en que predomina el capital, estas actividades se encuentran en el artculo 20,
N1: rentas de bienes races (agrcolas y no agrcolas).
N2: rentas de capitales mobiliarios (dividendos, intereses que pagan los depsitos a plazo)
N5: otras rentas no comprendidas en los nmeros anteriores (regla general)
N 3 y 4: IVA.

2 categora Rentas del Trabajo (artculo 42).

N1: impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente, pensiones y jubilaciones)
N2: rentas del trabajo independiente, es decir:

Profesiones liberales
Ocupaciones lucrativas
Sociedad de Profesionales
189



2 Impuesto Global o de Superposicin:

Impuesto Global Complementario grava a personas naturales con domicilio o residencia en Chile.

Impuesto Adicional grava a personas naturales o jurdicas con domicilio o residencia en el extranjero.

En el ao 84 se modific la Ley de la Renta, para privilegiar la obtencin de ciertos objetivos econmicos antes
que fines estrictamente recaudatorios.

Antes del ao 84, distintos problemas sociales, crisis deuda externa (pases rabes que se consolidan
econmicamente, junto a los norteamericanos se la prestan a los pases latinoamericanos), inflacin desatada,
cesanta, tipo de cambio disparado, estaba cortado el acceso al endeudamiento como pas.

La modificacin de la Ley de la Renta tuvo por fue incentivar a las empresas y los dueos de las empresas
ahorraran e invirtieran, al mismo tiempo que castigaba el consumo. Se pretende aplicar el impuesto de
superposicin global o adicional slo contra retiros o distribucin de utilidades, de modo que si esas utilidades
generadas por la empresa que han pagado impuesto de 1 categora no son retiradas o distribuidas por sus dueos,
se posterga indefinidamente la tributacin con el impuesto personal, Qu se consigue con esto? Que los dueos
no retiren las utilidades y las dejen dentro de la empresa para que esta crezca, si el dueo las retira se le
sancionar con el impuesto global complementario, y si el dueo retira para hacer crecer otras empresas, se
establecern mecanismos de incentivos de esa conducta, y se mantendr la postergacin del impuesto global
complementario hasta que no sean retiradas de la 2, 3, 4, etc. empresa.

Empresa (concepto econmico, es el contribuyente del impuesto de 1 categora)

1) Empresa Individual
2) Sociedad Annima (abierta o cerrada)
3) Sociedad de Personas
4) Sociedades de hecho, comunidades u otros entes sin personalidad jurdica)
5) Corporaciones
6) Fundaciones
7) Cooperativas

La Universidad de Concepcin es una empresa?

S, la Universidad de Concepcin goza de una exencin del Impuesto a la Renta por los ingresos percibidos dentro
del giro de educacin; pero si esta presta una asesora externa, est afecta al Impuesto a la Renta.

Los dueos de la empresa, en cuanto personas naturales, con domicilio o residencia en Chile, son contribuyentes
del Impuesto Global Complementario.

Ejemplo: Industria Santa Fe S.A, el contribuyente de 1 categora es la empresa, este es un impuesto de tasa
proporcional por este ejercicio del 20%, en el prximo ejercicio de 18,5%, conforme a la Ley N 20.448, y en el
ejercicio subsiguiente vuelve la tasa al 17%. El dueo de la empresa, Pedro Prez, si se distribuyen utilidades y
Pedro percibe $100.000.000 debe declarar y pagar el Impuesto Global Complementario, si no se distribuyen
utilidades no paga. Dnde estn las utilidades mientras tanto? En el FUT (Fondo de Unidades Tributable), que
es un registro contable que da cuenta de las utilidades de la Empresa, cuyo retiro est pendiente, y en
190

consecuencia cuya tributacin con el Global Complementario est pendiente, eventualmente de las prdidas
tributarias de la Empresa, los retiros y los crditos asociados a las utilidades y los retiros.
Supongamos que Pedro Prez en el ao tributario ao 201 tiene una utilidad de $1.000.000.000, la Empresa pag
un impuesto del 20% (200.000.000), en el FUT, utilidad ejercicio 2011, $1.000.000.000, Pag Pedro Prez por
esas utilidades, Impuesto Global Complementario en el mismo ejercicio? no, para pagar tiene que haber retirado,
si no retira (se habla de retiro, caso de empresa que no sea S.A) o si no se distribuye (distribuye, caso S.A), no
hay tributacin en Global Complementario, Dnde quedan? quedan en el FUT.
Si fuese Pedro Prez y Ca., y se produce la distribucin de utilidades y a Pedro Prez y Ca. Le toca
$300.000.000, tampoco paga Impuesto Global Complementario, Por qu? Porque el perceptor de esa renta no es
una persona natural, es una persona jurdica, y se da una relacin de FUT a FUT.
El legislador del ao 84 busc incentivar el crecimiento de las empresas va capitalizacin de utilidades.
Los impuestos personales suelen ser progresivos, quien gana ms paga ms, de esa forma se obtiene una
redistribucin del ingreso, esto no fue preocupacin del legislador del 84, se resinti la justicia social, porque con
esto, las rentas del trabajo quedaron ms fuertemente gravada. Qu ocurre? Estas rentas estn en la 2 categora,
ejemplo, un abogado, contribuyente de 2 categora del artculo 42 n 2, en el ao gan $200.000.000, la reforma
del ao 84 suprimi la tasa impuesto de 2 categora del artculo 42 n2 que estaba en el artculo 43 n2, y orden
pagar directamente el Impuesto Global Complementario Este contribuyente tiene alguna posibilidad de postergar
el impuesto personal? NO, este seor se va por un tobogn al Impuesto Global Complementario, no tiene
opcin.
Este abogado lo que hace es crear una empresa, Servicios Jurdicos Justiniano S.A, esta empresa ahora ser
contribuyente de 1 categora, lo que busca este abogado es la piscina de pia colada, es decir, acogerse a los
incentivos establecidos por la reforma del ao 84.

Supongamos que quieren retirarse utilidades, si se trata de un abogado que gana $5.000.000 mensuales, estamos
hablando de retiros y de una base imponible afecta al Impuesto Global Complementario de $60.000.000, estamos
hablando de una tasa media, porque le devuelven el Impuesto de 1 categora como crdito contra el Impuesto
Global Complementario, del orden al 18%; en cambio, en la otra situacin este abogado tambin vive con los
$5.000.000 al mes, consuma de su renta $60.000.000 pero quedaba gravado en el100% de la renta por
$200.000.000 y pagaba prcticamente la mayor parte con la tasa marginal del 40%.

Si yo soy contribuyente de 2 categora, profesional liberal del artculo 42 n2, y tengo una renta de $200.000.000
me voy por un tobogn al Impuesto Global Complementario y declaro como base imponible, como renta bruta
global, afecta a Global Complementario los $200.000.000, si luego de esto, constituye una empresa y factura a
travs de la empresa contribuyente de 1 categora, la empresa de 1 categora paga sobre los $200.000.000 el
impuesto del 20% ($40.000.000), pero ese impuesto que paga la empresa, se lo devuelven al dueo de la empresa
como crdito contra el IGC, de conformidad al artculo 56 n 3 del DL 824, o sea es un impuesto nominal, el
impuesto de 1 categora lo adeuda la empresa al Fisco, y el Fisco se lo adeuda al dueo de la empresa, como
crdito contra el IGC.

Pero el abogado no har esto, para qu retirar los $200.000.000, si slo gasta $5.000.000, por lo tanto, declarar
afecto al IGC, $60.000.000, sobre esta monto se aplicar la escala de tasas progresivas del artculo 52 del Global
Complementario, y sobre la suma que salga el abogado tiene derecho a rebajar el impuesto como crdito de 1
categora que pag la empresa, 20% de $60.000.000, $12.000.000, que se rebajan, y respecto delo que yo no retire
(que est en la piscina con la pia colada), y que en este caso corresponde en este caso a $140.000.000, no me
preocupo del Global Complementario, Qu har?, tomar un depsito a nombre de la sociedad en un banco,
formar el activo de la empresa y as no quedar afecto al Impuesto Global Complementario.

Para ver la reforma tributaria del ao 84, se ver la situacin del contribuyente del IGC, antes y despus de la
reforma, y al analizar la situacin del contribuyente del IGC, se puede distinguir entre el accionista, por un lado y
191

el empresario individual, socio de la sociedad de personas o del gestor de una sociedad en comandita por acciones
(amiguitos del Cedn).

1. Respecto del empresario individual, del socio de la sociedad de personas o del gestor de una sociedad en
comandita por acciones (amiguitos del Cedn, andarn siempre de la manito, para los efectos del Impuesto de
la Ley de la Renta).

Antes de la reforma de 1984 tributaban con IGC contra renta devengada, esto es, en el mismo ejercicio en que
tributaba la empresa, tributaban siempre, retiraran o no la utilidades que tenan, quedaban afectos al IGC. Se
afectaba a los dueos de la empresa, aun que las utilidades hubiesen quedado dentro de la empresa.

Esta norma tena por objeto desincentivar la capitalizacin de las utilidades. La reforma de 1984, en esta parte,
con el objeto de incentivar la inversin y el ahorro, y, en definitiva, castigar el consumo y detener la inflacin,
modific la norma de devengo del IGC. A partir de ahora, estos contribuyentes van a tributar en global slo
contra retiros de utilidades, y si no hay retiros de utilidades, se mantiene la postergacin del IGC, hasta el
monto del FUT.

Esta categora de contribuyentes de 1 categora podr postergar la tributacin en global mediante el simple
expediente de no retirar sus utilidades, lo que incentiva el crecimiento de la empresa va capitalizacin de
utilidades.

2. Los accionistas de SA o accionistas de sociedad en comandita por acciones.
El accionista, al igual que sucede ahora, tributaba en Global Complementario, contra distribucin de utilidades, o
sea no necesariamente en el mismo ejercicio en que tributaba la S.A., si la S.A no distribuida las utilidades, por la
parte no distribuidas el contribuyente no pagaba el IGC, pero, se pagaba la tasa adicional del artculo 21, que lleg
a ser del 40%, esta suma la pagaba la S.A con una tasa del 40% como anticipo del IGC, que al futuro tuviere que
pagar el accionista. Si la SA. no distribuyera parte de las utilidades, tena que pagar con el total el impuesto de 1
categora, y por la parte no distribuida una tasa adicional del 40%.

Esta tasa del artculo 21, consista en que en el mismo periodo en que reciba la utilidad deba pagar esta tasa
adicional, aunque no las distribuyera. Por ello constitua un anticipo del IGC. La razn de ser de esta norma era
desincentivar el crecimiento de las SA va capitalizacin de utilidades, por lo tanto para obtener utilidades, la
empresa deba convertirse en S.A, abrirse a la bolsa, suscribir las acciones de capital, y colocar las acciones en la
bolsa, deban salir al mercado, que sera el gran distribuidor de recursos. El sistema de la tasa adicional obligaba a
distribuir inmediatamente la utilidad al los accionistas, para que estos inmediatamente pudieran hacer valer el
crdito con lo que pag la empresa con una tasa del 40%.
Despus de la reforma de 1984, los accionistas siguieron tributando en global contra distribucin de utilidades,
independientemente del FUT, pero se derog la tasa adicional de artculo 21.

30-09-11

Objetivos de la reforma tributaria del ao 1984

1. Incentivar el ahorro y la inversin de las utilidades y desincentivar el consumo.
Este objetivo se lograba a travs de las siguientes medidas:

a.- Modificando la norma de devengo del IGC, respecto del empresario individual, del socio de una
sociedad de personas y del gestor de una sociedad en comandita por acciones (amiguitos del Cedn), los que van a
tributar en global solo contra retiro de utilidades siempre que haya FUT y hasta el monto del FUT.
192


b.- Manteniendo la tributacin de los accionistas en el impuesto global complementaria, contra
distribucin de utilidades, pero derogando la tasa adicional del Art. 21.
Recordemos que antes de la reforma el accionista tributaba contra distribucin de utilidades, de modo que si la
sociedad annima no distribua las utilidades el accionista no tributaba en global, pero independientemente que se
distribuyeran o no las utilidades la S.A. como anticipo del global complementario deba pagar un 40%, de modo
que obligaba a la distribucin, porque inmediatamente el accionista tena derecho a declarar la renta
correspondiente y utilizar como crdito lo pagado por la empresa por concepto de tasa adicional y la empresa no
creca va capitalizacin de utilidades.

c.- Se estableci, que cumplindose ciertos requisitos los retiros efectuados por el sujeto pasivo del
impuesto global complementario poda mantener postergada la tributacin de ese impuesto mediante la llamada
reinversin.

2. Acercarse a la nocin de impuesto nico a la renta.
Los impuestos nicos son verdaderos callejones sin salida del impuesto a la renta.
Cuando se habla de un impuesto nico en realidad se desplaza la aplicacin de impuestos de categora, 1 y 2, y
en vez de esa nomenclatura se aplica solo ese impuesto.
No existe un impuesto nico a la renta, sino que existen mltiples impuestos a la renta, dentro de una suerte de
sistema.
Siempre se ha planteado que un sistema de renta complejo, como el que tenemos en Chile significa una
ineficiencia en la recaudacin, porque hay que gastar bastante en asesores, en administracin tributaria que
permita la fiscalizacin y adems porque mientras ms complejo es un sistema ms espacio hay para las
conductas evasivas, elusivas.




Este objetivo se logra mediante:

a.- La derogacin de la tasa del impuesto de segunda categora del Art. 42 N 2, cuyas rentas de ahora en
adelante se afectarn directamente con la tasa del IGC (Art. 43 N 2).
En el art. 42 N1 se encuentra el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente y en el art. 42 N2 se
encuentra el impuesto nico a las rentas del trabajo independiente y en el art. 43 se encuentran las tasas del
impuesto nico del art. 42 N1, que en definitiva es un mini global, porque son las mismas tasas del impuesto
global complementario del art. 52, pero expresado en UTM y no en UTA. De acuerdo al art. 43 N2 las rentas
mencionadas en el N2 del artculo anterior solo quedarn afectas al impuesto global complementario o
adicional, en su caso, cuando sean percibidas, es decir, que el legislador buscando la nocin de impuesto nico
a la renta mando aplicar respecto de las rentas del art. 42 N2 directamente la tasa del impuesto global
complementario. En este caso no se derog el impuesto del art. 42 N2, lo que se derog fue la tasa del impuesto.

b.- El impuesto nico del Art. 42 N 1 se convirti en un mini global porque la escala de tasas del Art. 43
n 1 es la misma del Art. 52, pero expresada en UTM en vez de UTA.

c.- El impuesto de primera categora adquiere el carcter de impuesto nominal, esto es, se le reconoce
como crdito al dueo de la empresa contra el IGC (Art. 56 N 3), cuando esas mismas rentas se retiren o
distribuyan.
Es decir, que lo que paga la empresa (quien paga impuestos de 1 categora) se le reconoce al dueo de la empresa
como contribuyente del impuesto global complementario o adicional un crdito contra ese impuesto. En el caso
del IGC ese crdito se encuentra en el art. 56 N3, luego el impuesto de 1 categora es un impuesto nominal lo
193

debe la empresa al fisco, pero el fisco se lo debe al dueo de la empresa como crdito contra el IGC, es decir, es
un verdadero anticipo del IGC.

Para entender mejor la reforma de 1984 analizaremos la situacin de la actual sociedad de profesionales.

Concepto: la sociedad de profesionales es una sociedad de personas cuyo objeto exclusivo consiste en la
prestacin de servicios profesionales por intermedio de sus socios.

Cuando hablamos de sociedad de profesionales nos referimos a un contribuyente de 2 categora del art. 42 N2,
en donde estn las rentas del trabajo independiente.

Las sociedades de profesionales son sociedades conformadas por profesionales a travs de las cuales se prestan
servicios profesionales y que deben cumplir con ciertos requisitos:
ser sociedad de personas,
su objeto exclusivo debe ser la prestacin de servicios profesionales,
los socios deben ser profesionales y
adems de aportar con capital deben aportar con su trabajo personal (aporte industrial).

Ej.
(I B) $100.0000.000
Art. 42 N2 (gasto) $ 20.000.000
renta anual $80.000.000



PPM $10.000.000




50% 50%


Cumplindose los requisitos antes mencionados se llama sociedad de profesionales y tributa en la 2 categora.

En el ejemplo tenemos una doctora profesional, contribuyente de 2 categora como persona natural (art. 42 N2),
imaginemos que ella tiene una renta anual (ingresos menos gastos) de $80 millones, por lo que queda afecta a la
tasa marginal del 40% del IGC. Esta seora constituye una Sociedad de Profesionales, que:
debe ser sociedad de personas,
debe tener por objeto exclusivo prestacin de servicios mdicos especialmente en el rea de salud y
tiene que estar integrada por profesionales.

La seora forma la sociedad con su marido, quien es nutricionista y ambos aportan con su trabajo (aunque el
seor en verdad est en la casa) con un 50% cada uno. Cuando un paciente va a la consulta recibe una boleta de
honorarios otorgada por la Sociedad de Profesionales llamada DR. Ana Mara y ca. Ltda. (contribuyente del art.
42 N2). La Sociedad de Profesionales mensualmente declara las rentas percibidas y efecta un pago provisional
mensual del 10 % sobre los ingresos brutos, por lo tanto, el PPM es de $10 millones, porque los ingresos brutos
eran $100 millones menos gastos efectivos por $20 millones resultando una base imponible de $80 millones. Pero
en la Sociedad de Profesionales las rentas del art. 42 N2, por la reforma del ao 84, quedarn afectas
194

directamente al IGC (el art. 43 N2 manda aplicar el art. 52), en el cual el sujeto pasivo es una persona natural con
domicilio o residencia en Chile y la Sociedad de Profesionales es persona jurdica, por lo que no puede ser
contribuyente del IGC, entonces los socios, personas naturales profesionales, son los contribuyentes del IGC y
ellos deben declarar las rentas percibidas por la Sociedad de Profesionales contra devengado.

***Contra devengado significa que los socios tributan en el IGC hayan o no hayan efectuado retiros.

Volviendo al ejemplo, el seor declara una renta neta global de $40 millones y la doctora una renta neta global de
$40 millones, porque tributan en el IGC contra devengado y conforme a su participacin en las utilidades de
acuerdo al estatuto social. Pero lo importante es que en la Sociedad de Profesionales, que est en la 2 categora,
sus socios personas naturales, tributan en global complementario como lo hacan antes los socios de las
sociedades de persona antes de la reforma del ao 84, porque esta reforma respecto de la 1 categora modific la
norma de devengo del IGC y ahora los socios, empresarios o gestores van a tributar en el IGC si retiran utilidades
y antes tributaban en global los socios contra devengo, es decir, por el solo hecho de tener derecho a la utilidad
devengada por la empresa hayan o no efectuados retiros.

La Sociedad de Profesionales cumplindose los requisitos es contribuyente natural del impuesto de 2 categora
del art. 42 N 2, sta sociedad efecta pagos provisionales mensuales sobre los ingresos brutos percibidos, pero
como es una persona jurdica son sus socios (personas naturales) los que declaran y pagan el IGC contra
devengado hayan o no retirado utilidades y de acuerdo a su participacin en las mismas, en conformidad al pacto
social (se van por un tobogn).
La Sociedad de Profesionales tiene la opcin de ser contribuyente de la 1 categora, pero Cul es su situacin
en la 1 categora? La sociedad en la 1 categora ser un contribuyente del art. 20 N5, en consecuencia los
servicios profesionales no estn afectos al IVA. En definitiva, la sociedad es contribuyente del impuesto de 1
categora y los socios, personas naturales, van a tributar en el IGC no contra devengado. De manera que si la
Sociedad tiene una renta alta le conviene estar en la 1 categora para que los socios puedan manejar la tributacin
del IGC mediante el manejo de los retiros, es decir, evitan el tobogn.

La verdadera Sociedad de Profesionales es la que cumple los requisitos legales y administrativos para ser tal, pero
Qu pasa si se conforma una sociedad y no se cumplen los requisitos? Va a ser contribuyente de 1 categora,
pero a travs de ella se van a prestar servicios profesionales, por ej., si la sociedad tiene un objeto mltiple de:
prestacin de servicios profesionales, inversiones, inmobiliaria no califica de Sociedad de Profesionales.

En el ejemplo de la doctora, supongamos que ahora constituye una Sociedad por Acciones (Spa) que va a prestar
servicios mdicos, no califica de Sociedad de Profesionales para estar en la 2 categora, sino que pertenece a la 1
categora y la doctora tiene acceso a su piscina con la pia colada.

Tributacin de la empresa (impuesto de primera categora)
Revisar apunte de Elizabeth Emilfork

La empresa se encuentra afecta al impuesto de primera categora que grava las rentas del capital o de las
actividades en que predomina el capital por sobre el trabajo y que el legislador enumera en el Art. 20.
La empresa corresponde a un concepto econmico no definido actualmente por el legislador tributario y
que desde un punto de vista jurdico puede adoptar distintas formas:

empresa individual (persona natural),
la sociedad de personas, entre las que se considera a la EIRL,
la SA abierta y cerrada,
las corporaciones y fundaciones,
195

asociaciones gremiales
comunidades,
las sociedades de hecho,
los patrimonios hereditarios, etc

Cuando se trata de una corporacin, de una fundacin u otra entidad que no persigue fines de lucro, contribuyente
del impuesto de 1 categora y que no goza de ninguna exencin; el impuesto de 1 categora es real y no nominal,
porque por su propia construccin jurdica no puede haber retiro de distribucin de utilidades, por lo que nunca va
a ver tributacin en global donde se puede hacer valer el impuesto de 1 categora pagado por la corporacin o
fundacin como crdito contra el IGC. Por definicin legal, en estas entidades no hay distribucin de utilidades y
adems no persiguen fines de lucro pero, esto no significa que no puedan realizar actividades econmicas afectas
al impuesto a la renta y en el caso que obtengan alguna utilidad deben pagar el impuesto a la renta, pero no se
paga el IGC porque los asociados no tienen derecho al retiro o a la distribucin, en consecuencia el impuesto de 1
categora pagado es real y no nominal como en los otros casos.

La empresa es el contribuyente de 1 categora y el dueo de la empresa, en cuanto persona natural con domicilio
o residencia en Chile es el contribuyente del IGC; la situacin se complica cuando se trata del empresario
individual persona natural que reviste al mismo tiempo la calidad de contribuyente de 1 categora y del IGC, por
ejemplo si tenemos una SRL Rut 70.000.000- 0 el contribuyente de 1 categora es la sociedad RUT 70.000.000-0
y el contribuyente del IGC, es el dueo de la empresa el seor Pedro Prez Rut 3.000.000-0 pero, cuando la
empresa corresponde a una persona natural el contribuyente del impuesto de 1 categora y del IGC es la misma
persona lo que presenta algunas dificultades. La lnea divisoria entre ambos Pedro Prez contribuyente de 1
categora y Pedro Prez contribuyente de IGC es la contabilidad.

Por ej., tenemos a Pedro Prez empresario individual contribuyente del IGC, en donde su empresa tiene en su
activo un bosque que vende en $1000 millones, esa operacin queda afecta al impuesto de 1 categora. Pero don
Pedro Prez toma un depsito a plazo y no lo contabiliza. El SII dice que se trata de un retiro, por lo tanto, queda
afecto al IGC. El problema se presenta a partir del empresario individual, persona natural debido a que el
contribuyente de 1 categora y el de global se confunden. Imaginmonos que don Pedro Prez venda los bienes
races contabilizados que forman parte del activo de su empresa (tributacin normal) y luego venda un inmueble
que no est contabilizado por ej., que lo hered o que lo compr con fondos personales, por lo que ser un ingreso
no renta.
Supongamos que un seor que tiene un bien contabilizado, como empresario individual cuyo valor contable es de
$50 millones, viene otro seor y le ofrece $500 millones. Si vende el bien como empresa hace una utilidad afecta
a tributacin normal de $450 millones puede el seor efectuar un retiro y darse en pago, puede retirar ese bien y
declarar en global el prximo ao un retiro afecto a IGC por $50 millones y sacarlo de la contabilidad de su
empresa? Y si despus lo vende dentro de su patrimonio personal? Ese mayor valor no queda efecto a impuesto.

Desde otro punto de vista, se tributa contra rentas percibidas o devengadas. Aqu hay una diferencia
entre la empresa de primera categora y la de segunda, porque la de segunda tributa contra renta percibida.

Es un impuesto anual. El periodo impositivo corresponde al ao calendario o comercial.

Por regla general, es un impuesto nominal, porque lo que paga la empresa se le reconoce como crdito
contra el IGC al dueo en el ejercicio correspondiente, Art. 56 n 3.

La excepcin, en que es un impuesto real, corresponde a los casos de fundaciones o corporaciones u otros entes
que no persiguen fines de lucro donde no se concibe una tributacin en global, entonces el impuesto es un
impuesto real.
196


La empresa, puede determinar su renta afecta al impuesto de primera categora en base a una presuncin
de derecho (renta presunta) o en base a una contabilidad, que puede ser completa o simplificada o bien, en base
al contrato, factura o convencin. La regla general corresponde a la renta efectiva en base a contabilidad
completa, Art. 17 inciso 1 CT, en relacin al Art. 68 inciso final de la LIR.


La determinacin de la Renta Liquida Imponible (RLI) del contribuyente con contabilidad completa:

Por ejemplo: una empresa compr 5 automviles para trasladar cmodamente a sus inversionistas, en 150
millones. Ese es un desembolso, y aqu se adquieren bienes fsicos del activo fsico. Y ese desembolso no se
rebaja, no baja el resultado del ejercicio, de acuerdo a la contabilidad financiera. Tiene que ir al resultado va
cuota anual de depreciacin, ya que son bienes que van a prestar una utilidad a la empresa.

En una primera aproximacin diremos que la renta es igual a los ingresos menos los desembolsos. La empresa,
por su parte lleva una contabilidad financiera y, en definitiva, confecciona un balance contable financiero, cuyo
resultado puede ser positivo o negativo, es decir, arrojar una utilidad o una perdida. El legislador tributario, sin
embargo, con el objeto de cautelar el inters fiscal, establece ciertas reglas especiales obligatorias, conforme a las
cuales debe determinarse dicho resultado, de modo que tendremos, por un lado, un balance contable financiero y,
por otro, un balance tributario, cuyos resultados pueden y suelen diferir. As por ejemplo, el legislador tributario,
por regla general, no acepta los desembolsos relacionados con automviles, station wagon y similares, los que por
consiguiente, incrementaran las rentas liquidas del ejercicio. Dichos desembolsos, en cambio, son aceptados por
la contabilidad financiera. Las reglas especiales las establece el legislador en el Art. 29:

Ingresos Brutos (Art. 29)
_ Costos Directos (Art. 30)
Renta Bruta
_ Gastos Necesarios (Art. 31)
Renta Liquida
+ -_ Ajustes (Art. 32 y 33)
RLI = base imponible del impuesto de primera categora (en base a renta efectiva con
contabilidad completa).

Estas reglas que da el legislador tributario para determinar la base imponible de la primera categora
tiene por objetivo resguardar el inters fiscal.

Ingresos Brutos del Art. 29:

Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades comprendidas
en la presente categora, con excepcin de los ingresos no renta del Art. 17. A propsito de los INR se permite la
deduccin de los gastos conexos (gastos necesarios para producir el INR) y el resultado positivo incrementa el
FUNT (Fondo de Utilidades no tributables), que corresponde a una cuenta separada del FUT.

Imaginemos que la empresa tiene ingresos no renta (INR), por lo tanto, los considera como ingresos brutos del
ejercicio? NO. Para generar estos ingresos no renta debi incurrir en desembolsos, esos desembolsos no puede
deducirlos de los ingresos brutos afectos a impuesto, solo de los ingresos no renta, el resultado positivo de esto
incrementar el FUNT, y cuando haya un retiro de utilidades con cargo al FUNT, el contribuyente se re de los
peces de colores. Pero el legislador es inteligente (no es gil) el contribuyente es libre para imputarlo al FUT o
al FUNT? NO. El legislador le dice al contribuyente que comience por el FUT, cuando se le acabe el FUT siga
197

con el FUNT, y luego, si en el FUNT hay rentas exentas e ingresos no renta comience por las primeras y
despus por los ingresos no renta.

Las rentas exentas del impuesto de primera categora tambin se consideran dentro de los ingresos brutos
del ejercicio, pero se desagregan de la renta liquida mediante el ajuste que ordena el Art. 33 N 2 letra b.

Normas sobre imputacin de ingresos: cuando hablamos de normas sobre imputacin de ingresos
queremos decir, en qu ejercicio se debe considerar como ingreso bruto una determinada suma de dinero.

Caso: se celebra un contrato de arrendamiento de 10 aos:
1 situacin, se dice que la reta ser de 10 millones mensuales. O sea, hoy el contrato es de 1.200
millones. Los $1.200 millones no estn percibidos y estos se devengan mes a mes, y al trmino del ejercicio haya
o no pago, se habrn devengado 12 rentas de arrendamiento.

2 situacin, se dice en el contrato que el arrendatario pagar como anticipo la suma de $200 millones, en
el primer ejercicio debemos imputarlo a $120 millones o $420 millones? lo que no es lo mismo para los efectos
del IGC.

3 situacin, Y si decimos en un contrato que el arrendatario pagar al arrendador la suma de $ 30
millones que este devolver mes a mes con cargo a las rentas de arrendamiento durante los 10 aos que dura el
contrato, a razn de $50.000 mensuales, los que se descontaran de la renta de arrendamiento. As vemos como se
complican las cosas, porque, es de la esencia de un contrato de arrendamiento, que el arrendador restituya lo que
el arrendatario le pag como anticipo de renta? Luego si restituye no percibi a titulo de renta ese dinero, luego la
calificacin jurdica seria un mutuo sin intereses. Luego no habra incremento de renta, y no habra que tributar.
(esta es una tesis del profesor).


El Art. 19, en primer lugar, nos dice que las normas de este titulo se aplicaran a todas las rentas percibidas o
devengadas.

El Art. 2 N2 define lo que debe entenderse por:

Renta devengada: aquella sobre la cual se tiene un titulo o derecho, independientemente de su actual
exigibilidad y que constituye un crdito para su titular.
Renta percibida: aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.


Luego, si yo celebro un contrato de venta a 2 aos plazo por una suma de $500 millones, esa cantidad se
encuentra devengada (tiene un derecho a ella independientemente de su exigibilidad), pero aun no percibida.

En materia de imputacin de ingresos, por su parte, el inc. 2 del Art. 29 prescribe: el monto a que ascienda la
suma de los ingresos mencionados ser incluido en los ingresos brutos del ao en que ellos sean devengados o, en
su defecto, del ao en que sean percibidos por el contribuyente. Idntico mandato se contiene en la primera parte
del inc.1 del Art. 15: para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarn al
ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del
cdigo tributario. Como contrapartida, el legislador permite la deduccin no solo de los gastos pagados, sino
tambin de los gastos adeudados (ingreso percibido, gasto pagado; ingreso devengado, gasto adeudado), y si en
definitiva se frustra la percepcin de ese ingreso devengado, el legislador permite la deduccin como gasto
necesario de ese crdito incobrable, cumplindose con los requisitos del Art. 31 N4 (bsicamente es que se hayan
contabilizado oportunamente y que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro).
198


Entonces, qu pasa si la ley le manda a considerar un ingreso devengado, no percibido? Y yo lo incluyo en los
ingresos brutos, ese ingreso est reflejado en la renta liquida imponible, yo pago impuestos, y en definitiva mi
deudor quebr.

1) Cmo puedo corregir esta situacin?
Aqu lo que sucede es que no se produce el hecho gravado y, en consecuencia, no hay aumento de patrimonio. La
ley me permite corregir esta situacin deduciendo como gasto necesario de ese ejercicio, ms adelante, los
crditos incobrables, conforme al Art. 31 N4, es decir:

1. Que se hayan contabilizado oportunamente, y
2. Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.


Reglas especiales en materia de imputacin de ingresos:

1. Las rentas del Art. 20 N2 (rentas de capitales mobiliarios, principalmente los intereses): se incluyen en
los ingresos brutos del ao en que se perciben (Art. 29 inc. 2 ultima parte).

2. Art. 29 inc. 3: los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles se
incluirn en los ingresos brutos del ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos
de construccin por suma alzada, el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, ser incluido en
el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. Luego si una empresa inmobiliaria mientras est construyendo
el edificio, celebra un contrato de promesa con un sujeto que desea comprar el depto. 44, y el seor anticipa el
total o parte del precio, y este precio que no est devengado, ya que ese ingreso se va a devengar con el
contrato de compraventa, pero est percibido, no se considera en el ejercicio de la percepcin, sino en el
ejercicio en el que se celebre el contrato de compraventa.

Correlativamente, el costo directo de la adquisicin o construccin en su caso, se deducir en esos mismos
ejercicios (Art. 30 inc. 4)


3. Art. 15: los contratos de lato desarrollo. Si las operaciones generadoras de la renta abarcan ms de un
periodo, como en los contratos de larga ejecucin, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones
anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo, el ingreso respectivo puede
distribuirse en los diversos periodos para practicar el ajuste final que corresponda, conforme a un procedimiento
fijado por el director. El contribuyente debe acogerse a este procedimiento y, al efecto, el director regional dictar
una resolucin favorable.

Estas normas de la primera categora (mis pequeos hobbitsetssss) se utilizan supletoriamente para la segunda
categora del Art. 42 N2 cuando el contribuyente opta por rebajar gastos efectivos y llevar contabilidad. Por
ejemplo. Un abogado estuvo pleiteando por 20 aos, al cabo de ese periodo gana el juicio y obtiene una suma de
$3.000 millones y paga $1.200 en IGC, as que percibe lquidos $1.800 millones. Pero resulta que para percibir
esa renta tuvo que ejercer la profesin por 20 aos, lo justo sera que prorrateara esa renta por 20 aos y
reliquidara el impuesto, eso lo permite el Art. 15 inc. 1, pero requiere aprobacin del director regional.


199

4. Art. 29 inc. 4: Constituirn ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los
bancos, las empresas financieras y otras similares. Esta norma es especial porque los intereses se devengan da a
da, pero la norma dice que se consideraran en el ejercicio en que los obtengan.

Cuesta entender esta regla, porque la regla general nos dice que los ingresos se considerarn en el ejercicio en
que se devenguen, o en su defecto, se perciban y aqu hay un ingreso percibido, y requiri norma expresa. Y
cul es la caracterstica de esta norma? Los intereses bancarios, ellos se devengan da a da. A partir de esta
norma, Doa Elizabet Emilfork sostiene que la percepcin de un ingreso supone su devengo.

Problema: el propietario de un inmueble lo da en arriendo a una empresa por el plazo de 12 aos y se fija una
renta mensual de 3millones y fraccin. Es una clausula distinta, el arrendatario da al arrendador la suma de 30
millones que se restituirn mensualmente con cargo a la renta de arrendamiento, a razn de la fraccin (esta
fraccin, multiplicada por el numero de meses que duraba el arriendo equivala a los 30 millones). El
contribuyente declar durante los dos primeros aos una suma proporcional, esto es, 1/12 de los 30 millones. El
SII objet este procedimiento y liquid el impuesto de categora y global, imputando los 30 millones como
anticipo de arriendo en el ejercicio de su percepcin. Segn el profesor Montecinos, este problema admite otro
enfoque: el nombre no hace la cosa, la renta es un incremento de patrimonio. Si el arrendador percibe los 30
millones y los tiene que devolver mes a mes, eso es un incremento de patrimonio? Porque si percibo 30 y quedo
debiendo 30 no hay incremento de patrimonio. La clausula est tratando de evitar la norma de imputacin de
ingreso, porque eso era un anticipo de renta de arrendamiento o u derecho de llaves que sola cobrarse, por lo
tanto la fraccin de la renta era para disfrazar la suma. Por ello para el profesor estamos ante un mutuo sin
inters, porque no hay un aumento de patrimonio.




Tratamiento tributario de los desembolsos.

Los desembolsos en que incurre la empresa para generar la renta pueden clasificarse en desembolsos activables y
desactivables que pasan directamente a resultado.
Por ejemplo.- la compra de un camin en 50 millones en oposicin al pago de remuneraciones mensuales. El
primero a diferencia del segundo, no pasa directamente a resultado sino que se activa y anualmente solo se
permite la deduccin de la cuota anual de depreciacin, por ejemplo, de 5 millones; a diferencia de un desembolso
que pasa directamente a resultado, se pagan remuneraciones mensuales de 10 millones y 120 millones en el ao,
esos 120 millones pasan inmediatamente al resultado de ese ejercicio 2010.

Los desembolsos activables:

1. En primer lugar, los desembolsos que constituyen costo directo, de conformidad al Art. 30 forman parte del
activo realizable y solo pasan a resultado en el ejercicio en que se venden. En ese ejercicio, el valor de ese bien
debe determinarse siguiendo alguno de los siguientes mtodos de valorizacin de inventario: mtodo FIFO o
PEPS; o el mtodo de costo promedio ponderado.

- FIFO o PEPS: en este mtodo se va dando de baja lo que primero entra, aqu hay distintos costos segn
la fecha de ingreso de cada producto o mercanca.

- Mtodo de valorizacin de inventario: hay un costo promedio ponderado para todas las existencias y se
rebaja ese costo por cada unidad de venta. Se maneja un solo costo.

200

2. Desembolsos en bienes fsicos del activo fijo que pasan a resultado va cuota anual de depreciacin, segn el
Art. 31 N5.

3. Los gastos necesarios a que se refieren los nmeros 9, 10 y 11 del Art. 31, los que pueden pasar
inmediatamente a resultado, o bien, a eleccin del contribuyente, prorratearse en varios ejercicios segn cada
caso.

Desembolsos que pasan directamente a resultado: este es el caso, con las excepciones vistas, de los gastos
necesarios del Art. 31 que pasan a resultado en el ejercicio en que se pagan o adeudan.

El legislador es coherente en la primera categora, me obliga a considerar los ingresos devengados o percibidos, o
sea, yo vendo y no he percibido ese dinero, pero tengo que considerarlo para los efectos de determinar el
impuesto, y puedo estar pagando, no obstante que no he recibido ese ingreso ( no percibido). Y de la misma
forma, puedo rebajar no solamente los gastos que pagu, sino los que adeudo.





Renta Bruta y costo directo.

El Art. 30 ordena deducir de los ingresos brutos el costo directo, y se accede asi a la nocin de renta bruta.

O sea, RENTA BRUTA = INGRESOS BRUTOS COSTO DIRECTO.

Qu es el costo directo?

Conceptualmente: Aquel desembolso que puede identificarse clara y directamente con el producto final. Si
no se da esa identificacin, probablemente no sea costo directo, sino que gasto necesario.

Ej. Si se trata de una industria de productos de vidrio. El costo directo de la fbrica es la materia prima, en este
caso, vidrio. Ej 2. La remuneracin del abogado no es costo directo. Ej 3. La remuneracin del obrero que fabrica
las botellas de vidrio s constituye costo directo, al igual que las boletas de electricidad. Ej. 4 Y si nos dedicamos
a la compraventa de botellas de vidrio, el costo directo ser la factura de compra.

Entre un costo directo y un gasto necesario hay diferencias:

2) En el ejercicio en que pasan a resultados.
a) Costo directo. Pasa a resultados en el ejercicio en que el bien se vende.
b) Gasto necesario. Por regla general, pasa directamente a resultado en el ejercicio en que se paga o adeuda.

Composicin del costo directo. Art. 30 LIR.

Hay que distinguir:
1) Mercaderas adquiridas en el pas. En el caso de mercaderas adquiridas en el pas, se considerar como
costo directo el valor o precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o convencin, y
optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. La opcin es rebajarlo como costo
directo o bien como gasto necesario, lo que significa diferencia en el ejercicio en que se deducen (ver arriba). Si el
201

bien se vende en el ejercicio en que se paga o adeuda no hay problemas. Pero si el bien se vende con
posterioridad, entonces puede haber diferencia.

2) Mercaderas internadas al pas. Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar como costo
directo el valor CIF, los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y
seguros hasta las bodegas del importador.

3) Bienes producidos o elaborados por el contribuyente. Respecto de bienes producidos o elaborados por el
contribuyente, se considerar como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y
el valor de la mano de obra.

Mtodos de valorizacin de inventarios.

Decamos la clase pasada como entre la fecha de adquisicin de materias primas y la venta de los bienes (el costo
directo se rebaja en el ejercicio que los bienes se venden), puede haber un desface temporal o incluso pasar varios
ejercicios comerciales, se han establecidos 2 mtodos que tienen por objeto asignarle un valor actualizado a ese
bien, el que rebaja como costo directo.

a) Mtodo FIFO o PEPS. Consiste en ir deduciendo los costos ms antiguos.
b) Mtodo del costo promedio ponderado. Consiste en establecer un costo promedio entre todos los que
corresponda considerar.

El contribuyente debe optar entre uno y otro. El mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos
durante 5 periodos comerciales sucesivos.

Renta lquida.

RENTA LQUIDA = RENTA BRUTA GASTOS NECESARIOS DEL ART. 31.

Gastos necesarios del Art. 31.

EL Art. 31 LIR contempla 2 incisos, y luego varios numerales. Luego, la tcnica legislativa es la siguiente: en
los incisos 1 y 2 (fundamentalmente el inc. 1) se establecen los requisitos generales que debe cumplir un gasto
para ser necesario para producir la renta. O sea, todo gasto, para poderse rebajar como gasto necesario debe
cumplir los requisitos generales del inc. 1. En los numerales se regulan ciertos gastos necesarios, donde se
establecen otros tantos requisitos respecto de un determinado gasto necesario.

De no cumplirse con estos requisitos generales o particulares; en la medida que se dedujo el gasto
corresponder a un gasto rechazado, y al ser un gasto rechazado para la empresa incrementar la base imponible y
el impuesto de 1. Categora a pagar. Por ej. Tenemos una renta declarada de $100.000.000.-, afecta a un impuesto
del 17% o sea, $17.000.000.- pero para llegar al resultado de la renta de $100.000.000.- dedujimos como gasto
necesario para producir renta otros $100.000.000.- en remuneraciones. El SII rechaza este ltimo gasto por no
cumplir con alguno de los requisitos. Por tanto, este gasto rechazado incrementar la renta lquida imponible, o
sea, en vez de $100.000.000.- ser de $200.000.000.- por tanto, tendremos una diferencia de impuestos mayor de
$17.000.000.-

En otro orden de ideas, por regla general los gastos rechazados para una empresa, ser un retiro presunto para
el dueo de la empresa. Pensemos en el contribuyente al que le rechazan un gasto de $100.000.000.- y le
incrementa la renta lquida imponible en una suma equivalente es un empresario individual. Al aplicarse la
202

ecuacin, Gastos rechazados = retiro presunto, y partiendo de la base de una renta lquida de $50.000.000.- y
calcul el impuesto considerando una base imponible de $50.000.000.- Pero el SII interviene y dice que hay
$100.000.000.- de gastos rechazados. Se producir una diferencia de la base imponible del IGC, y habr que
recalcularlo (por ser un impuesto progresivo) sobre una base de $150.000.000.- que fue la declarada ms la
adicional. Aqu se consideran los $17.000.000.- del impuesto de 1. Categora, pero no se pueden deducir, en tal
caso no existira el impuesto. Por regla general el gasto rechazado es retiro presunto del dueo de la empresa, pero
en este caso, el impuesto a la renta no lo es (casos excepcionales que se estudiarn ms adelante). Aqu el motivo
del rechazo no es un retiro encubierto de utilidades bajo un gasto ficticio, ya que el gasto efectivamente existe,
pero no puede deducirse ya que el impuesto perdera en s su razn de ser.

Requisitos generales de los gastos necesarios (Art. 31 inc. 1).

Art. 31 inc. 1 LIR: La renta lquida de las personas referidas en el artculo anterior se determinar
deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud
del artculo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten
o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin,
mantencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se
aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inciso primero del artculo 21 y la letra f), del nmero 1, del
artculo 33, como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares, cuando
no sea ste el giro habitual, y en combustible, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos
para su mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos gastos respecto de los
vehculos sealados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de
necesarios, a su juicio exclusivo.


1) Que sean necesarios. La posicin del SII refrendada por una jurisprudencia reiterada y uniforme de la
Corte Suprema, tomando la expresin gastos necesarios en su sentido natural y obvio ha entendido que un gasto
es necesario cuando es inevitable, o sea, una posicin muy estricta y pro fisco. Ej. Se eliminaron los calendarios
promocionales de las empresas, por estimarse que no son gasto necesario. Ej. 2. Una empresa que vende
productos deportivos (Adidas, Nike) compra una partida de televisores y los instala en sus locales para exhibir
pelculas con deportistas que lucen sus marcas. El SII dijo que no era gasto necesario para producir renta. Ej. 3.
Las comidas de fin de ao en las empresas.

El SII estima que el gasto necesario puede serlo desde un punto de vista cuantitativo y de uno cualitativo, es
decir, que se puede rechazar totalmente un gasto necesario para producir renta (cualitativo), o tambin, rechazarlo
parcialmente, como sera el caso de mimar a clientes extranjeros con una estada de $10.000.000.- en Torres del
Paine; se podra aceptar $2.000.000.- de gasto, y rechazar los otros $8.000.000.-

Segn la profesora Emilfork, el SII carece de facultades para rechazar parcialmente el gasto necesario. Para
Montecinos, existe una suerte de fundamento legal en el Art. 33 n1 letra g) LIR cuando dice o que se rebajen en
exceso de los mrgenes permitidos por la ley o la Direccin general.

2) Que el desembolso diga relacin con el giro de la empresa. Se confunde con el anterior, dado el
concepto tan restringido de gastos necesarios. Siguiendo el caso de los televisores, el giro es vender ropa
deportiva y no exhibir pelculas.

3) Que no haya sido deducido como costo directo. Fundamentalmente cuando tratndose de cierta parte de
costo directo, la ley dice u optativamente y si se ejerce la opcin de rebajarlo como costo directo no puede
deducirse como gasto necesario.

203

4) Que se acredite fehacientemente ante el SII. Significa que debe hallarse el gasto oportunamente
contabilizado y adems respaldado en la documentacin soportante (factura, contrato, sentencia judicial, etc.).

*A propsito del requisito necesario, es ya jurisprudencia administrativa y judicial que una indemnizacin que
conste en sentencia firme o ejecutoriada y que condena precisamente a la empresa a ese pago por un hecho ilcito,
contractual o extracontractual, no es gasto necesario. Adems, dice la Corte Suprema el giro de la empresa no es
la comisin de actos ilcitos. El profesor no est de acuerdo, pues si la empresa es de transporte, es connatural a la
actividad asumir el riesgo. Si se produce un accidente y hay culpa del conductor, la suma que deba pagarse a ttulo
de indemnizacin por la empresa sera un gasto necesario para producir la renta. La buena noticia para las
compaas de seguro, es que la pliza s es un gasto necesario para producir renta.

El art. 31 inc. 2 LIR, agregado por la Ley 19.506 de 30 de junio de 1997 establece los requisitos adicionales
que deben cumplirse para poder deducirse los gastos incurridos en el extranjero.

FACTURA DE VENTAS

SIMN S.A.
RUT: 48.000.000
N 007000

El Seor Pedro Prez

Varias camionadas de madera.

Neto: $10.000.000.-
IVA: $1.900.000.-
Total: $11.900.000.-

Si el giro es la compraventa de maderas: En principio, esto sera costo directo. Porque puede ser que las
maderas se usen para otro fin, como construir un galpn.
Si el giro es la apicultura: Compra madera para construir panales, y en tal caso es un gasto necesario.

Imaginando que es un gasto necesario, cumple el requisito de acreditacin fehaciente ante el SII con el asiento
contable que el Art. 31 seala. En el caso del costo directo, el Art. 30 dice: segn la respectiva factura, contrato o
convencin.

El SII objeta esta factura, por no cumplir los requisitos legales (no individualiza la mercadera). Adems,
SIMON S.A. en el ejercicio de esa fecha no presenta declaracin de IVA, tiene 5 anotaciones en la hoja del SII.
Entonces, se le rebajan los $10.000.000.- rebajados. O sea que:

Gasto rechazado > Mayor renta lquida imponible > Mayor impuesto de 1. Categora
Tasa del 20%: $2.000.000.- ms recargos.

Gasto rechazado = retiro presunto > Mayor Renta Neta Global > Mayor Impto. Global Complementario

Por ejemplo, Tasa marginal de 40%: $4.000.000.- ms recargos.
O sea, que Impto. Global Complementario Impto. De 1. Categora = $2.000.000.-

204

Adems, se rechaza el IVA:
Rechazo crdito fiscal > Mayor base imponible > Mayor IVA: $1.900.000.-

En total: $5.900.000.- ms recargos legales.

Cuando estudiemos el IVA, veremos que existe una norma especfica que regula la forma de acreditar el
Crdito Fiscal: Art. 23 n5 DL 825. Versus el Art. 31 inc. 1 DL 824 y el Art. 21 CT (que es la regla general en
materia probatoria para estos juicios). La regla del Art. 23 n5 es mucho ms estricta.

Segn el profesor, y as tambin lo ha resuelto la Corte Suprema, no se le pueden aplicar las exigencias
probatorias del Art. 23 n5 DL 825 al Impto. A la renta, pues este tiene regulacin propia. Pues pueden existir
otras pruebas diversas, como las guas de despacho, solo que no hay cheque contra la cuenta corriente
contabilizado. Entonces, se puede perder la litis en el IVA, pero no en la renta.

Nota: A propsito del Art. 23 n5 LIR, el profesor sostiene que despus de la reforma de la Ley 20.322 que
sustituy el sistema de valoracin de la prueba en el procedimiento general de reclamaciones pasando de un
sistema legal o tasado a uno de la sana crtica, y teniendo adems presente lo dispuesto en el nuevo Art. 132 CT,
esto es, que si la ley tributaria exige la contabilidad fidedigna el tribunal le dar valor preferentemente (y no
exclusivamente como deca la indicacin del Ejecutivo), de modo que an frente al Art. 23 n5, rigiendo la
reforma de la Ley 20.322, creemos que sera posible recurrir a una prueba adicional. En el fondo, este respaldo
documental especfico no es ms que el respaldo de los asientos contables. As, si el tribunal se forma conviccin
conforme a las mximas de experiencia y principios de la lgica, de que la operacin existi, podr as declararlo.

5. Que sea imputable al ejercicio.

De acuerdo al art. 31 inciso 1 del Decreto Ley N 824, deduciendo de la renta bruta todos los gastos
necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del art 30, pagados o adeudados, durante el
ejercicio Entonces, para que el gasto pueda ser deducido debe hallarse pagado o adeudado.

- Cundo un gasto se encuentra adeudado?

El SII se ha pronunciado al respecto, a propsito de las provisiones por indemnizaciones laborales. Ao tras
ao se va incrementado la eventual indemnizacin que las empresas deben pagar a sus trabajadores, para el caso
de ser despedidos reunindose los requisitos. Para ello, las empresas suelen reservar un dinero para financiar en el
futuro el desembolso que significa la indemnizacin.

a. Esa provisin puede deducirse como gasto necesario para producir la renta en el ejercicio?
b. Obviamente, no se encuentra pagada se encuentra adeudada? De ser as, es posible, cumplindose los
dems requisitos, deducir en el ejercicio lo cual significa disminuir la renta lquida imponible y en consecuencia
disminuir el impuesto de primera categora a pagar.



A propsito de esta situacin, el SII ha sostenido que gasto adeudado existe slo en el caso en que la
indemnizacin se encuentre pactada a todo evento en un contrato individual o colectivo del trabajo. En tal
caso, constituye un crdito del trabajador en contra de la empresa.

En trminos generales, un gasto se encuentra adeudado cuando el crdito correlativo se ha devengado para su
titular, independientemente de su exigibilidad. Luego, si la indemnizacin se haya pactada a todo evento entonces
corresponde a un gasto adeudado para la empresa y puede rebajarse en el ejercicio.
205


Entonces, un gasto se encuentra adeudado cuando por el anverso, el crdito que representa se ha devengado
para su titular, aunque no sea actualmente exigible.

6. Que sirva para generar la renta afecta a primera categora:

Conforme a lo dispuesto en el art. 33 N 1 letra e), se agregarn a la renta lquida, siempre que la hayan
disminuido, los gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no renta o rentas exentas, los que debern
rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.

Por ejemplo, Pedro hace un tiempo era dueo de 20 inmuebles, 10 acogidos al DFL N 2 (por tanto,
constituan sus ingresos no renta) y el resto no tena dicha calificacin por lo que deba tributar conforme a las
reglas generales. Pedro estaba desesperado porque tena gastos de la misma naturaleza (pintura, mantencin)
pero respecto de algunos inmuebles las rentas generaban ingresos no rentas y respecto de los dems generaban
rentas. Respecto de los primeros el Servicio no permita la deduccin con cargo a los ingresos renta, lo que
significaba una complejidad administrativa en la contabilidad porque deba acreditar que el desembolso que se
registraba como gasto necesario para producir la renta se haba aplicado efectivamente a los 10 inmuebles que
generaban renta y no respecto de los otros. De esta forma, el sr constituy dos sociedades, en una los inmuebles
que producan renta y en otra los ingresos no renta, todo ello por el requisito en comento.

7. Que el gasto no se encuentre rechazado en forme expresa por el legislador.

Lo que acontece en los siguientes casos:

1. No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin y arrendamiento de
automviles, station wagons y similares (ej 4x4) (Art. 31 inc. 1).

Lo anterior obliga a la empresa comprar camionetas de doble cabina.
Ej. Gerente general de una papelera quiere que la empresa compre un automvil mercedes benz para ir a buscar
los socios al aeropuerto. Gasto legalmente rechazado.

Esta regla tiene dos excepciones:
a.- Cuando el giro habitual de la empresa consiste en la adquisicin y arrendamiento de este tipo de bienes. Por
ello en la prctica, las empresas constituyen una empresa paralela cuyo giro es la adquisicin y arrendamiento de
autos, entonces estos tipos de vehculos los compra esta empresa y se los arrienda a la otra empresa.

b.- Cuando el director del SII califique los gastos respecto de estos vehculos, previamente, como necesarios para
producir la renta, a su juicio exclusivo (no es susceptible de reclamo).
Los Gastos Necesarios se encuentran muy relacionados con el Crdito Fiscal en el IVA, as cuando una empresa
es contribuyente del IVA y del Impuesto de primera categora, y compra un bien o utiliza un servicio, el neto de la
factura ($10.000.000) va constituir un gasto necesario para producir la renta, pero el IVA asociado a la factura va
constituir un crdito fiscal.
206

Por su parte, as como para deducir el gasto necesario para producir la renta el legislador en el art 31 establece
requisitos, as tambin en el art 23 DL 825 establece requisitos de fondo y forma para tener derecho al crdito
fiscal. Segn el art 23 no da derecho a crdito fiscal, el IVA soportado en la adquisicin, arrendamiento de
automviles, station wagon y similares.
Antes de la Ley 19738 del ao 2001 contra la evasin y elusin tributaria, se produca una desarmona entre este
tipo de bienes como gasto necesario para producir la renta y este tipo de bienes como crdito fiscal en el IVA,
porque tratndose del impuesto a la renta siempre ha existido la excepcin consistente en que el Director Nacional
autorice la deduccin del gasto, pero antes de la ley 19738 en el IVA exista la prohibicin absoluta, ya que no
permita la posibilidad de que el Director autorizase la deduccin del crdito fiscal, entonces por un lado haba un
gasto necesario autorizado y, por otro, un crdito fiscal rechazado.
La ley 19738, estableci que salvo que respecto de este tipo de bienes o servicios el director nacional haya
ejercido la facultad que le concede el inciso 1 del art 31


2. No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de los bienes de
los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inciso 1 del Art. 21 y la letra f del n 1 del
Art. 33.

Conforme a la reforma del 84, el dueo de la empresa contribuyente del IGC tributa en global slo contra retiro
efectivo de utilidades destinado al consumo, mientras que si retira para invertir sigue mantenindose la
postergacin del impuesto global complementario.

Ej. Si Juan se quiere comprar un inmueble en Villarrica para vacacionar, tiene que retirar $100 millones y pagar
global, de modo que le quedan $80 millones. Si en vez de comprar Juan, compra la empresa y sta lo activa, no
hay un retiro. Pero el bien no est siendo utilizado en el proceso productivo para generar la renta sino para el uso
personal del dueo de la empresa.


Frente a ello el legislador estableci presunciones de derecho de retiro respecto de ciertos bienes que no se
destinan a la produccin de la renta sino al uso o consumo, segn su naturaleza, del dueo de la empresa, su
familia u otras personas relacionadas. As, en el ejemplo tratndose de los inmuebles la presuncin de retiro es
igual al 11% del avalo fiscal del inmueble y el dueo ser grabado con el IGC como retiro presunto.

Entonces si la empresa contribuyente de primera categora tiene en su activo bienes que no se destinan a la
produccin de renta sino que al uso o consumo personal de los dueos de las empresas:
- Los dueos sern sancionados con una presuncin de derecho de retiro que se determina de distinta
forma, segn la naturaleza del bien mueble o inmueble
- Respecto de la empresa, todos los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin y explotacin de los
bienes en que se aplica la presuncin de derecho de retiro del inc 1 art 21 y letra f n 1 art 33, constituyen gastos
legalmente rechazados.

Algunos gastos necesarios en particular: (inciso 3 del Art. 31)

1.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas dentro del ao a que se refiere el
impuesto. Si la empresa paga o devenga inters podr deducirlo como gasto necesario para producir la renta, pero
cumpliendo todos los requisitos generales, por ejemplo, que se justifiquen fehacientemente, que sean necesarios
para producir la renta, etc.
207


2.- Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre
que no sean los de esta ley, ni de bienes races, a menos que en este ltimo caso no proceda su utilizacin como
crdito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento.
a. El impuesto de primera categora no se puede deducir, lo dice expresamente la ley.
b. El IVA, se puede deducir como gasto necesario para producir la renta? Por regla general no, porque
lo normal ser que el impuesto soportado se deduzca como crdito fiscal conforme a la regla propias de ese
impuesto. Excepcionalmente se podr deducir como gasto necesario cuando no pueda deducirse como crdito
fiscal (cuando no se cumpla con los requisitos, por ejemplo) Este IVA soportado que no se puede deducir, puede
deducirse excepcionalmente como gasto necesario o costo directo segn la naturaleza de los bienes y del giro de
la empresa.

Mencin aparte merece la situacin en que no se deduce oportunamente el crdito fiscal. Para tener derecho a la
deduccin, uno de los requisitos formales es que se deduzca oportunamente, esto es, en el mismo ejercicio en
que se soporta (esta dado por la fecha de la factura) o, a mas tardar, dentro de los dos ejercicios siguientes si la
factura se recibe con retraso, de modo que si la factura se recibe al tercer mes, se pierde el derecho al crdito fiscal
porque no se ha invocado oportunamente. Ese IVA se puede rebajar como gasto necesario o costo directo,
conforme a las reglas generales de la LIR, o bien, rectificndose la cadena de crditos y dbitos fiscales de la
fecha en que debi invocarse al presente, en alguno de los ejercicios mensuales del IVA haya algn pago que ha
devenido en indebido, en cuyo caso se puede pedir la devolucin directa conforme al mecanismo del art 126 CT
(se ver en detalle en el iva)
c. El impuesto territorial, pagado por la empresa, Puede deducirse como gasto necesario para producir la
renta? El impuesto territorial pagado del ejercicio correspondiente, para la empresa puede constituir un gasto
necesario para producir la renta o un crdito contra el impuesto de primera categora. La expresin del ejercicio
significa que el impuesto puede pagarse, para su deduccin, hasta el mes de abril del ao siguiente y antes de
presentar la declaracin anual. La deduccin del impuesto territorial que se establece en el IGC, en cambio, exige
que el impuesto se pague en el ejercicio, esto es, hasta el 31 de diciembre del ao calendario. (preguntado).(Aqu
se habla de El impuesto territorial frente al impuesto de primera categora y, en general, frente al impuesto a la
renta)

El impuesto territorial pagado por la empresa, del ejercicio, puede deducirse como gasto necesario o como crdito
contra el impuesto de primera categora Qu le conviene a la empresa; un crdito contra la base
imponible o un crdito contra el impuesto?
Ej.
Renta bruta: $100 millones.
Contribucin de bienes races: $10 millones

- Si los $10 millones se rebajan como gasto necesario, se aplica el 20% sobre 90, por lo que se deben pagar
$18 millones. En el fondo se ha ahorrado $20 millones sobre $10, la tasa sobre la contribucin pagada, o sea, se
ha ahorrado $2 millones.

- Si tenemos una base imponible de $100 millones y la contribucin de bienes races es un crdito contra el
impuesto, sobre los 100 se aplica la tasa de 20 (impuesto determinado) menos el impuesto por el crdito territorial
pagado (10), se paga 10.

208

Entonces, la contribucin de bienes races pagada es mejor deducirla como crdito contra el impuesto de
primera categora.

Cuando se dice que la empresa puede rebajar la contribucin de bienes races como gasto o como crdito pagadas
del ejercicio, significa que no es requisito que se paguen dentro del mismo, por tanto pueden pagarse hasta el
mes de abril del ao siguiente antes de presentarse la declaracin de impuestos. En el IGC tambin se permite una
deduccin por contribucin de bienes races, pero son pagadas dentro del ejercicio, de modo que se deben pagar
hasta el 31 de diciembre del ao correspondiente (diferencia de deduccin de la contribucin de bienes races en
primera y en global complementario)

Requisitos para que el impuesto territorial pueda deducirse como gasto necesario:
1. Que no constituya una contribucin especial de mejoras o fomento.
2. Que no proceda su utilizacin como crdito contra el impuesto de primera categora.
Cundo el impuesto territorial puede deducirse como crdito contra el impuesto de primera categora?

Despus de la ley 19.738 de 2001, el impuesto territorial pagado puede deducirse como crdito contra el
impuesto de primera categora solo respecto de los contribuyentes del n 1 del Art. 20 de la LIR, es decir,
propietarios o usufructuarios de bienes races agrcolas y no agrcolas y, excepcionalmente, las empresas
constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta
posterior, pero slo temporalmente desde la fecha de recepcin definitiva de las obras hasta su venta. De
modo que todos los dems contribuyentes del art 20 no pueden deducir el impuesto territorial como crdito contra
el impuesto de primera categora sino slo como gasto necesario para producir la renta.



Ej. Tenemos una Industria Halcn S.A. en donde hasta el ao 2001 figuraban varios inmuebles donde estaba
instalada la fbrica. A la empresa, dicha situacin, como no exista este requisito le daba lo mismo porque poda
deducir el impuesto territorial como crdito contra el impuesto de primera categora. Luego, la ley 19.758 le dice
que no, porque el impuesto territorial pagado puede deducirse como crdito contra el impuesto de primera
categora solo respecto de los contribuyentes del 20 n1 y excepcionalmente de los del n 3 y 4 respecto de las
empresas constructoras o sociedades inmobiliaria por los inmuebles que manden construir y slo entre la fecha de
adquisicin definitiva y la venta.

Todo ello porque al discutirse la ley la actividad de la construccin alego bastante porque siempre se les dejaba de
lado.

Toda esta situacin signific la divisin de las empresas, por lo que todo el valor que representaba el valor libro
tributario de los inmuebles en donde estaba instalada la fabrica pas a ser Inmobiliaria Halcn S.A. cuyo giro
exclusivo es la explotacin de bienes races. De esta manera, la inmobiliaria le arrienda a la industria el inmueble
con las instalaciones para que el grupo empresarial pueda utilizar las contribuciones de bienes races como crdito
contra el impuesto de primera categora y no como gasto necesario para producir la renta.

Luego, si el impuesto territorial es deducido como crdito contra el impuesto de primera categora, para la
empresa constituye un gasto rechazado y, en consecuencia, incrementa la renta lquida imponible y el impuesto de
primera categora a pagar. Este es un caso, sin embargo, en que un gasto rechazado no implica un retiro presunto,
209

porque en definitiva, no concurren los fundamentos del retiro presunto, que son gravar al dueo de la empresa por
un retiro de utilidades disfrazado como un gasto de la empresa. Por esa razn, tratndose de una SA se debe
deducir de la base imponible del impuesto nico del inciso 3 del Art. 21. En el caso de los amiguitos del Cedn
el impuesto territorial no constituye un retiro presunto porque el Art. 55 letra a, segunda parte, permite
expresamente deducir de la renta bruta global el impuesto territorial pagado por la empresa en el ao comercial o
calendario a que corresponda dicha renta.

05.10.11
El segundo requisito del impuesto territorial, para deducirlo como gasto necesario, consiste en que no se
haya de deducido como crdito contra el impuesto de 1 categora, si el impuesto territorial se deduce como
crdito contra el impuesto de 1 categora, constituye un gasto rechazado, al constituir un gasto rechazado para la
empresa, incrementa la renta liquida imponible y el impuesto de 1 categora a pagar, pero este es un caso raro,
en que el gasto rechazado para la empresa, no constituye un retiro presunto para el dueo de le empresa.
De dnde se desprende esto?
Tratndose de las Sociedades Annimas, los retiros presuntos quedan afectos al impuesto nico del
inciso 3 del Artculo 21, que manda a deducir de la base imponible el impuesto territorial pagado, Por qu?,
porque el impuesto territorial cuando es gasto rechazado, no es retiro presunto.
Tratndose de los amiguitos del Cedn, se permite deducir de la renta bruta global el impuesto territorial
pagado en el ejercicio, 55 letra A 2 parte.

3. LA PRDIDAS COMO GASTO NECESARIO (artculo 31 n 3) Las perdidas pueden ser fsicas o
tributarias.
a. Las perdidas fsicas pueden deducirse como gasto necesario durante el ao comercial respectivo,
cumplindose los requisitos generales de los gastos necesarios, especialmente que se acredite fehacientemente
ante el SII (siendo necesario una querella, acta notarial, etc.). Hablamos de perdida fsica en caso de robo, hurto,
inundacin, incendio, terremoto, etc.
Qu pasa si operan los seguros?, Si la mercadera saqueada est asegurada?
Cuando operan los seguros (artculo 17 n 1 inciso 1), si los bienes provienen del giro de la empresa que declara
renta efectiva en base a contabilidad completa en la 1 categora, la indemnizacin no constituye un ingreso no
renta, sino que se debe considerar como ingreso bruto del ejercicio sin perjuicio, de poderse deducir, el valor libro
tributario de los bienes siniestrados como gastos necesarios, conforme al artculo 31 n3.
Y si gana la compaa de seguros, y no hay indemnizacin, as no hay un ingreso y hay directamente un gasto
necesario por el valor libro tributario que se descuenta como gasto necesario, conforme al artculo 31 n3, prdida
fsica.
Si la empresa experimenta una prdida tributaria, se quema la mercadera, si no hay seguros comprometidos, la
empresa rebaja el valor libro de esos bienes en el ao comercia, como gasto necesario para producir la renta,
conforme al artculo 31 n3, cumplindose los requisitos generales, especialmente, el que se acredite
fehacientemente.
Si hay un seguro y la empresa recibe una indemnizacin por el siniestro por dao emergente, en principio es un
ingreso no renta conforme al artculo 17 n1, pero como los bienes forman parte de una empresa que declara renta
210

efectiva en base a contabilidad completa en la 1 categora, no rige la regla general, y la indemnizacin pasa a
formar parte de los ingresos brutos de ese ejercicio, y la empresa deduce el valor libro de los bienes siniestrados
como gasto necesario, conforme al artculo 31 n3.
Si la indemnizacin viene a sustituir la prdida, entonces por qu la indemnizacin ingresa como si fuere un
ingreso bruto?
Porque as es la cosa, y no se puede cambiar la regla. La lgica de esto, es que normalmente el valor libro
tributario de los bienes siniestrados no coincida con el valor comercial o con el valor de liquidacin con que paga
la compaa de seguros, pueden haber deducibles, por ejemplo, entonces se ingresa como ingreso bruto la
indemnizacin y deduce como prdida el valor libro de los bienes, y si ese es el nico movimiento que tiene la
empresa, se podra tener una utilidad o una prdida, y si coincide exactamente la indemnizacin con el valor
contable de los bienes, tendremos una utilidad iguala 0, ni una prdida ni un incremento de patrimonio. Para
reflejar exactamente la disminucin o el incremento de patrimonio, tratndose de este tipo de contribuyente, que
lleva contabilidad, donde el valor de los bienes siniestrados tiene un valor fiscal, el legislador ordena este
tratamiento.
Tratndose del IVA, si se trata de mercaderas, si el siniestro recae sobre los bienes muebles del giro, la prdida
va a significar un faltante de inventario, es decir, la contabilidad del contribuyente va a decir, los inventarios del
contribuyente, la contabilidad va a decir, hay tantas unidades de sacos de cemento que tiene un costo tributario de
$100.000.000, viene un funcionario fiscalizador y va a haber una confrontacin de inventarios, Dnde estn los
sacos de cemento que representan los $100.000.000?, el artculo 8 letra d) DL 825 grava los faltantes de
inventario como acto asimilado a retiro, salvo que pueda justificarse con documentacin fehaciente o caso fortuito
o fuerza mayor, y el artculo 10 del Reglamento del IVA, define lo que debe entenderse por documentacin
fehaciente.
El hecho asimilado, significa asimilado a venta.
Si se queman las empresas de un cliente, inmediatamente debe hacerse una denuncia o querella en contra de quien
resulten responsables, porque aparte de perseguir la responsabilidad penal de quienes resulten responsables, debe
tenerse documentacin fehaciente para acreditar tanto el gasto necesario como el faltante de inventario frente a la
administracin tributaria, porque en el 1 caso se permitir la deduccin del gasto necesario para producir la renta
y en el 2 que no opere un acto asimilado y deba pagarse impuesto sobre el valor libro tributario de los bienes
siniestrados.
El contribuyente tiene bienes muebles, y por alguna situacin estas se pierden, se grabaran estos bienes segn el
artculo 8 letra b) como un acto simulado, para documentar lo perdido.
b. Las prdidas tributarias, en trminos generales, es el resultado negativo de un ejercicio, conforme al balance
tributario (las deducciones superan los ingresos). La prdida tributaria es una disminucin de patrimonio, en vez
de tener una utilidad, tenemos una prdida, porque los gastos superan los ingresos. El principio es que toda
perdida tributaria puede deducirse contra una utilidad pasada o futura. Para saber el mecanismo conforme al cual
se procede a esta deduccin, hay que distinguir:
1. Si existen utilidades tributarias disponibles en el libro FUT se deduce la prdida tributaria del FUT y
entonces una prdida tributaria presente se deduce contra una utilidad pasada, se disminuye el FUT (las prdidas
son futofagas, se comen al FUT). Si tenemos en el presente una prdida tributaria y existen utilidades tributarias
suficientes disponibles en el FUT, la prdida disminuye el FUT, en ese caso una prdida presente se deduce de
una utilidad pasada.
211

2. Si no existen utilidades tributarias disponibles o stas resultan insuficientes se registra la prdida tributaria
en el FUT (tendremos un FUT negativo) para ser rebajada contra una utilidad futura.
En este caso, en el primer ejercicio en que exista utilidad se deducir la prdida tributaria registrada en el FUT
como gasto necesario para producir la renta conforme al artculo 31 n 3 inciso 2. En este caso una prdida
presente se deduce de una utilidad futura.
El impuesto de 1 categora es un impuesto nominal, porque pagaba la empresa el Fisco, el Fisco se lo devolva al
dueo, como crdito contra el IGC, cuando una prdida tributaria absorbe una utilidad pendiente de global se
suscita el problema de determinar qu sucede con el impuesto de 1 categora asociada a la utilidad absorbida por
la prdida, que constitua un crdito contra el IGC, al desaparecer la utilidad absorbida por la prdida desaparece
la posibilidad de invocar el crdito contra el IGC, porque esa utilidad ya no va a tributar en global, el legislador le
da una salida en este caso, sealado en el artculo 31 n3, en ese caso, el impuesto de 1 categora
correspondiente a la utilidad absorbida por la prdida tributaria se le va a reconocer a la empresa como pago
provisional mensual, es decir, como una suma a favor en la declaracin de impuestos (se invocar en el mes de
abril correspondiente).

El negocio de las prdidas
El principio que rige en esta materia es que la prdida tributaria corresponde al RUT que las genera,
constituyendo un crdito tributario personalsimo que no puede transferirse ni se transmite. Si una empresa RUT
77.000.000, tiene una prdida slo esa empresa puede aprovecharla, porque la prdida tributaria corresponde a un
activo tributario.
Con el propsito de burlar este principio, los contribuyentes acudieran a diversos mecanismos elusivos,
especialmente a la fusin por absorcin y a la asociacin por cuentas en participacin.
Por ejemplo: tenemos a la Empresa Farmacutica del Sur S.A, giro, farmacutica, domicilio, Puerto Montt, y a la
pesquera Mar Futuro S.A, domicilio, Talcahuano. La farmacia tiene una perdida tributaria de 3 mil millones y la
pesquera tiene una utilidad de 10 mil millones en el FUT.
Le ofrecan a los dueos de la pesquera, que si hacan algo su FUT de 3 mil millones iba a desaparecer, podrn
utilizar el PPM correspondiente a una utilidad tributaria absorbida por una perdida, y le van a devolver
$510.000.000, y el FUT va a desaparecer, pero para esto, deben comprar las acciones de Farmacuticas del Sur
S.A., por el precio de $150.000.000, jurdicamente se celebraba un contrato de modificacin societaria, de fusin
de empresas. La fusin va a ser por absorcin y va a subsistir la empresa con prdidas, entonces se mantendr el
RUT de Farmacutica del Sur S.A, y va a ser absorbida y desaparecer Pesquera Mar del Sur S.A, entonces,
despus de producida la fusin y con el voto conforme del 100%de los accionistas se procede a modificar el
estatuto social de Farmacutica del Sur S.A, y la primera modificacin consiste en el nombre, y el nombre se
reemplaza por Pesquera Mar Futuro S.A, y se elimina el giro comercial farmacutico, y se sustituye por pesca.
La ley 19.738 de 2001, llamada contra la evasin y la elusin tributaria, con el objeto de poner trmino al negocio
de las prdidas, agreg un inciso final al artculo 31 n 3 LIR. Para que operen las limitaciones se requiere:
1 Que las sociedades con prdidas hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o
del derecho a participacin en las utilidades, no puedan deducir las prdidas generadas antes del cambio de
propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio.
2 Siempre que con motivo del cambio sealado o en los 12 meses anteriores o posteriores a l, haya cambiado de
giro o ampliado el original a uno distinto o se hallare en alguno de los otros casos sealados por el legislador.
212











11-10-11
La prescripcin del FUT

Situacin fctica para entender la prescripcin del FUT

Renta efectiva y FUT (ao 1988)
Contabilidad completa + 100.000.000
- 800.000.000
Betsy Cromaon 1/3 FUT (-) 700.000.000
Gatby Cromanon 1/3
Fatky Croman 1/3

Socios de la Sociedad
Amiguitos del Cedin

En la situacin sealada con el ejemplo, inmediatamente se vislumbra que se trata de un contribuyente de primera
categora, que tributa conforme a la regla general de la primera categora y los socios de la Sociedad son
amiguitos del Cedin, esto significa que ellos tributan contra retiro efectivo de utilidades siempre que haya FUT y
hasta el monto del FUT.

La industria Cromaon Ltda. el ao 1988 tuvo una perdida por $800 millones, al ao 1988 el FUT de la empresa
era positivo en $100 millones menos la prdida del ejercicio de $800 millones lo que da un FUT negativo de $700
millones. Imaginemos que la industria era duea de un activo que tena un valor libro tributario de $1000 millones
y lo vende en $200 millones lo que genera una perdida por $800 millones, el problema es que esa operacin fue
efectuada por la industria con una empresa relacionada, por lo que la industria Croman se fabrico una perdida.
Supongamos que en el ao tributario 2010 (ao calendario 2009) el FUT sea de $300 millones negativo (est
perdida tiene su origen en la operacin efectuada el ao 1988) doa Betsy efecta un retiro de $200 millones
tributa o no con el IGC respecto del retiro, doa Betsy? NO tributa, ya que los amiguitos del Cedin tributan hasta
el monto del FUT y siempre que haya FUT y como este es negativo, no hay tributacin en IGC. Sin embargo este
retito realizado por Betsy se denomina retiro en exceso, la suerte de este retiro es que queda con el IGC pendiente
hasta el primer ejercicio en que la empresa registre utilidades y as sucesivamente. Doa Betsy con los $200
millones compra una casa, pero SII en el ao tributario 2011 le dice que la va hacer tributar sobre los $200
millones porque le va a rechazar la perdida tributaria de $300 millones, el contribuyente dice que el SII no puede
porque est alterando el resultado tributario de la empresa del ao 1988 fuera del plazo de prescripcin. O bien la
empresa en el ejercicio 2010 tiene utilidades o ingresos por $400 millones y rebaja la perdida como gasto
necesario y por lo tanto solo declara una utilidad de $ 100 millones, pero SII le rechaza el gasto necesario.
INDUSTRIA CROMAON LTDA
213


La prescripcin del FUT, se refiere a si el SII se haya legalmente habilitado para rectificar el resultado que
registra el FUT de una empresa revertiendo y en definitiva desconociendo una perdida tributaria de arrastre
generada ms all del plazo mximo de prescripcin del art. 200 CT, esto es, ms all de los 6 aos.

La posicin pro contribuyente (la fiscalizacin es realizada fuera del plazo mximo de prescripcin) se apoya en
los siguientes argumentos:
a. Que el resultado del libro FUT, en cuanto registra el resultado tributario de la empresa, resulta inamovible
para el SII si ha expirado el plazo mximo de prescripcin del Art. 200 CT.

b. Lo contrario significara que la empresa debera mantener los libros contables y la documentacin
soportante ms all del plazo mximo legal que es de 6 aos conforme al Art. 17 inciso 2 CT.

Los libros de contabilidad debern ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma sealada
en el art. 18 debiendo ser conservados por el contribuyente junto con la documentacin correspondiente mediante
este pendiente el plazo que tiene el Servicio para la prevencin de las declaraciones, es decir, hay un argumento
de texto que nos dice que el contribuyente debe conservar los libros y la documentacin soportante en el plazo
mximo de fiscalizacin.

Los argumentos del Servicio:
El Servicio acude al tenor literal del art. 200 y dice que el plazo de prescripcin del art. 200 se cuenta desde la
expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. La cuestin no es determinar si el SII puede o no
alterar el resultado tributario del ao 1988 y en definitiva hacer pagar el impuesto de categora correspondiente,
eso est prescrito.

La Corte Suprema acaba de sacar un fallo en que le da la razn al Servicio.

4.- Los crditos incobrables: Art. 31 n 4.
Recordemos que la empresa ha tributado en la primera categora sobre ingresos devengados o percibidos,
es decir, si el ingreso se encuentra devengado y no percibido se considera en los ingresos brutos de ese ejercicio
pagndose eventualmente el impuesto correspondiente Qu pasa si ese ingreso devengado en definitiva no llega
a percibirse? La ley en el art. 31 N4 permite la deduccin como gasto necesario de los crditos incobrables, pero
siempre estableciendo requisitos, que son:
1. Que se encuentren oportunamente contabilizados.
2. Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

5.- La cuota anual de depreciacin, art. 31 N5 (estudiar apuntes de E. Emilfork)

Concepto de depreciacin: es la forma en que se pasan a resultado los desembolsos que la empresa hace en bienes
fsicos del activo fijo.
Quines pueden depreciar? Los contribuyentes de primera o segunda categora que declaren renta efectiva en
base a contabilidad completa. No pueden depreciar, por consiguiente, quienes tributan en base a renta presunta,
contabilidad simplificada o a gastos presuntos (contribuyentes de 2 categora que optan por deducir gastos
presuntos conforme al inc. final del art. 50 LIR).
Bienes susceptibles de depreciacin:
214

Requisitos:
1. Debe tratarse de bienes fsicos del activo inmovilizados, por lo tanto, nuestra legislacin no permite la
depreciacin de intangibles. Se entiende por bienes del activo fijo aquellos que la empresa posee con la finalidad
de usarlos en la explotacin y, en consecuencia, sin nimo de revenderlos.

** intangible algo que no se puede tocar pero que tiene valor econmico para la empresa, por ejemplo el derecho
de llave, la marca.

Ej. de intangibles

Agrcola Campanario LTDA Automotriz Campanario LTDA

Contrato de leasing (x 60 meses)
10 camiones $100.000.000 c/u
Banco Morgan

Al mes 12 cesin del
Contrato de leasing $500.000.000

Imaginmonos que se celebra un contrato entre Agrcola Campanario Ltda. y Automotriz Campanario Ltda.
Agrcola Campanario Ltda. celebr con el Banco Morgan un contrato de leasing de 10 camiones cuyo valor es de
$100 millones cada uno. Por el contrato de leasing Agrcola Campanario se transforma en un arrendatario que
posee una opcin al trmino del contrato, fundamentalmente para comprar. El contrato se realizo por 60 meses y
al mes 12 se produce una sesin de contrato en donde Agrcola Campanario Ltda. le cede el contrato de leasing a
Automotriz Campanario Ltda. por un precio de $500 millones. Automotriz Campanario activa este pago de $500
millones y rebaja la cuota anual de depreciacin. Esta situacin no est bien porque la posicin contractual
adquirida es un intangible (no es un bien fsico) y por lo tanto, le van a rechazar la cuota anual de depreciacin.

Ej.2 imaginemos un mini market, el que registra ingresos muy altos, y yo deseo comprar este negocio en donde el
bien inmueble vale $100 millones y la mercadera $200 millones si se avalan las cosas fsicas que estoy
adquiriendo llegamos a $300 millones pero por ese precio el minimarket no ser vendido, por lo que oferto $600
millones Qu estoy pagando por los $300 millones? Lo que se conoce como el derecho de llaves, la clientela.
Esos $300 millones estn pagando un intangible.
2. Los bienes deben, por su naturaleza, agotarse, desgastarse o destruirse como consecuencia de su uso o
empleo. La depreciacin es el reconocimiento tributario de la prdida que experimenta el contribuyente por el
desgaste u obsolescencia de los bienes de su activo fijo. Por esta razn, el SII no acepta que el suelo sea objeto de
depreciacin, porque no sufre desgaste por su uso.
Cuando se deprecia un inmueble en realidad se deprecia la construccin porque el suelo no va a ser considerado.
3. Los bienes deben encontrarse en uso. Si los bienes no son utilizados por la empresa no experimentan
desgaste y, en consecuencia, no procede deduccin alguna por este concepto. Ej. Repuestos y accesorios de
maquinaria que adquiere la empresa para enfrentar una contingencia.

4. Los bienes deben ser de propiedad de la empresa al cierre del ejercicio.
Este requisito tiene dos consideraciones:
Solo tiene derecho a depreciar el propietario.
Es improcedente la depreciacin parcial, en el caso de bienes enajenados durante el ejercicio.

215

Monto depreciable:
Es la cantidad a deducir anualmente por este concepto, se determina por dos factores:
a. Valor del bien.
b. Los aos de vida til del mismo.

a.- Valor neto depreciable: constituye el valor neto depreciable el que tiene el bien en los libros de contabilidad
del contribuyente en el ejercicio respectivo.
Si se trata del primer ejercicio y respecto de bienes adquiridos en el mercado nacional, el valor de libros 1
estar conformado por:
1. El valor de adquisicin segn factura, contrato o convencin.

2. Fletes y seguros.

3. El IVA, en cuanto sea absolutamente irrecuperable.

4. Mejoras que aumentan el valor del bien. Ojo con esto, porque cuando el contribuyente efecta
desembolsos que mejoran los bienes de su activo fijo o aumentan su valor, deben activarse y no puede rebajarse
directamente como un gasto.
Esto significa que un agricultor que tributa en la 1 categora en base a renta efectiva y contabilidad completa, que
planta su predio gastando en la plantacin $500 millones. El agricultor va a tener ese gasto respaldado en facturas
de compra de insumos, de compra de las plantas, etc. Si se gastan los $500 millones en la plantacin no se puede
deducir como gasto necesario los $500 millones, porque corresponden a mejoras de un bien raz, por lo que se
debe activar esa cuenta como un activo fijo o inmovilizado y ese va a ser el costo tributario de los bosques. La
tentacin es no pagar impuestos en este ejercicio y rebajarlo porque se tiene el respaldo de las facturas, pero
despus al vender los bosques no van a ver costos.

En el caso que una persona compre un terreno con una gran pendiente que cuesta $300 millones y gasta otros
$300 en movimientos de tierra y en taludes. Por lo que en donde haba un cerro ahora hay 6 hectreas planas a 5
UF c/u. El valor libro tributario del bien raz va a ser el valor de adquisicin ($300 millones), la tentacin respecto
de los $300 millones que se pagan por el movimiento de tierras y los taludes, es rebajarlo como gasto de ejercicio.
Pero se debe activar, porque forma parte del valor neto depreciable bajo el concepto de mejora, y porque ese gasto
no hace ms pobre sino que ms rico al terreno, ya que le otorga un valor a un bien del activo.

La suma as determinada debe, al 31 de diciembre, a las 00:00 hrs, corregirse monetariamente, de acuerdo a los
dispuesto en el n 2 del Art. 41, y efectuada esta operacin se procede al clculo del monto a deducir por este
primer periodo. Si el bien fue adquirido en el curso de ste o si por cualquier razn no estuvo en uso durante todo
el ejercicio, la deduccin se calcular proporcionalmente.
El valor de libros 2, es decir, que con que figurar en la contabilidad a partir del 1 de enero del ao siguiente al de
su adquisicin, ser entonces el valor de libros 1 ms la correccin monetaria y menos la depreciacin del
periodo. Este valor se mantendr sin modificaciones durante todo el ao, salvo, naturalmente, que se le hagan
mejoras permanentes que aumenten su valor. En otras palabras, el valor de libros 2 ser igual al valor de libros 1
ms la correccin monetaria y menos la depreciacin del ejercicio y as sucesivamente hasta completar los aos
de vida til del bien.
Ej. si el valor del bien es de $10 millones y los aos de vida til son 10 aos entonces rebajo la cuota anual de
depreciacin que ser de $1 milln.
216

14 de Octubre, de 2011.
b. La vida til. Hay que distinguir:

b. 1. Bienes adquiridos nuevos: La ley entrega la determinacin de la vida til de los bienes al SII. Este, en uso de
esta facultad, confecciona tablas de aplicacin general para los diversos bienes, considerando una utilizacin
normal.

b. 2. Bienes adquiridos usados: La ley no regula como se procede en este caso. El SII ha sealado que debe
estimarse si vida til es en forma prudencial, considerando la duracin normal establecida en la tabla para bienes
sin uso.
Conforme a lo expuesto, la cuota anual de depreciacin se determinara dividiendo el valor neto depreciable por la
vida til del bien que le resten al bien de que se trate. Ej. Si a un bien se le ha asignado una vida til de 10 anos, el
monto a deducir por este concepto ser el que resulte de dividir el valor neto depreciable o valor de libros 1 por
10. En el segundo ejercicio, ser el valor de libros 2 dividido por 9 y as sucesivamente hasta completar el total
del plazo asignado.


La depreciacin.

La depreciacin, puede ser normal o acelerada.

La depreciacin normal es que la que considera los aos de vida til determinados por el SII, en el ejemplo, los
10 anos.

La depreciacin acelerada: la depreciacin es acelerada cuando las deducciones por este concepto se hacen en un
plazo inferior al que corresponde segn la vida til del bien.
Magnitud de aceleracin: de acuerdo a la ley, la vida til del bien se rebaja a un tercio (1/3), es decir, la cuota se
triplica. En el evento de que, producto de la reduccin, resulten fracciones, ellas se deprecian. Ej. Si la vida til
asignada al bien es de 10 anos, se divide por 3, resultando 3, 333 y, en consecuencia, se considera una vida til
de 3 anos. El monto de la depreciacin no se deprecia.

La regulacin legal de la depreciacin acelerada: Art. 31 N 5 inc. 2 y 3. Deben cumplirse 2 requisitos:

1. Los bienes respectivos deben tener una vida til asignada por el SII igual o superior a 3 anos. (Antes era
de 5).

2. Tratndose de bienes adquiridos en el mercado nacional, deben ser nuevos.


Fundamento de la depreciacin acelerada: Incentivar la inversin de la empresa en bienes fsicos del
activo fsico, porque al depreciar aceleradamente, la deduccin por cuota anual de depreciacin se aumentaba en 3
y eso significa que se disminuye en la proporcin correspondiente la renta liquida imponible y, en consecuencia,
el impuesto de primera categora.


Efectos de la depreciacin acelerada:

Despus de la ley N 19.738 hay que distinguir entre: efectos en relacin al impuesto de primera categora y en
relacin al IGC.
217



1). En relacin al impuesto de primera categora: constituyendo la depreciacin acelerada una mayor
deduccin de la renta imponible, ella permite la postergacin del impuesto de primera categora. En otras
palabras, mientras se aplique la depreciacin acelerada la base imponible ser menor, pero una vez que el bien se
encuentre totalmente depreciado no dar lugar a deduccin alguna por este concepto, siendo entonces mayor la
renta imponible.

Ejemplo: si el bien tiene un valor libro de $10 millones y 10 aos de vida til, y aplicamos la depreciacin
normal, en trminos lineales sin reajustes, la cuota anual de depreciacin ser de $1 milln.

- Si utilizamos la depreciacin acelerada, y aceleramos en 1/3 la vida til entonces tenemos que dividir los
$10 millones por 3, entonces en vez de tener una deduccin en el ao 1, en el ao 2, en el ao 3 de $1 milln, ser
de $3, 3333 millones. Pero en el ao 4 vamos a tener $0 de depreciacin.

El contribuyente no puede sustraerse a este efecto enajenando el bien, ya que al ser su valor de libro $1 toda suma
que obtenga por la venta, mas all de este precio, constituir renta y tributara en categora cuando se devengue y
en global cuando se retire o distribuya.

Este rgimen tributario debe compararse con los efectos que produce la adquisicin de los bienes fsicos mediante
el sistema de leasing.

Ejemplo: vamos a comprar una oficina para abogados en $100 millones, cuya vida til es de 50 anos. Por lo tanto
tenemos derecho a rebajar por la va de la depreciacin normal $2 millones por ao. Alguno le dice mire le sale
ms conveniente comprarlo mediante un leasing inmobiliario, o sea, celebrar un contrato de arrendamiento con
opcin de compra. Usted va a pagar $22 millones al ao y usted no va a rebajar una cuota anual de depreciacin
por $2 millones, usted va a rebajar una cuota por $22 millones. Entonces va a pagar menor impuesto de primera
categora.


2). En relacin al IGC: habr que analizar los efectos antes y despus de la reforma:

Antes de la reforma: la depreciacin acelerada era utilizada, respecto del contribuyente amiguito del
cedn, como un mecanismo elusivo del ICG, postergando su aplicacin mediante el mecanismo de los retiros en
exceso.

Para entender la elusin que se produca del IGC por la depreciacin acelerada hay que considerar los siguientes
supuestos:

1. Los retiros efectivos, respecto de los amiguitos del cedin, tributan en global siempre que exista FUT y
hasta el monto del FUT. Los accionistas en cambio, por esos mismos retiros tributan siempre en global,
independientemente del FUT.
2. La ley establece un orden de imputacin de los retiros efectivos. En primer lugar se imputan a las
utilidades tributarias disponibles, empezando por las ms antiguas. En segundo lugar, al FUNT.

3. Si el retiro es superior a las utilidades registradas en el FUT y en el FUNT (amiguitos del cedin) se
produce el llamado retiro en exceso, que tributara con el IGC en el primer ejercicio en que existan utilidades, y as
sucesivamente.

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Ejemplo. Primer ejercicio de la empresa:

- Renta Liquida Imponible: $100 millones.

Resultado. FUT:
- Renta Liquida Imponible ao 2011: $40 millones.
- Retiro socio 1: $80 millones.
- Saldo: $20 millones.
- Los $80 millones tributaron ntegramente en el FUT (amiguitos del cedin).


Considerando depreciacin normal: $30 millones. Diferencia DN (30) DA
Renta Liquida Imponible: $40 millones. (90) = $60 millones.
Depreciacin acelerada: $90 millones.



FUT:

Renta Liquida Imponible ao 2011: $60 millones.
Retiro socio: $80 millones.
Retiro exceso: $20 millones.


FUT:

Despus de la Ley N 19.738: RLI ano 2001: $40 millones.
+ diferencia D. Normal y D. Acelerada = $60 millones.
Total FUT: $100 millones.
IGC: $80 millones.
Antes de la reforma entonces, el efecto que se produca, respecto de los amiguitos del cedin era que se
postergaba la tributacin del IGC mediante el mecanismo de los retiros en exceso.

Despus de la reforma: la ley 19.738 modifico el Art. 31 N 5, igualando la situacin de los contribuyentes
amiguitos del cedin con los accionistas, en perjuicio de aquellos, agregando el siguiente nuevo inciso: En todo
caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin acelerada, solo se considerara para los efectos de lo
dispuesto en el Articulo 14 (regula la tributacin de los retiros para los dueos de las empresas en Global
complementario), la depreciacin normal que corresponde al total de los aos de vida til del bien. La diferencia
que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciacin acelerada y la depreciacin normal, solo podr
deducirse como gasto para los efectos de primera categora.

A partir de la modificacin legal, el SII estableci que para dar aplicacin al nuevo inciso 3, la empresa debe
registrar en el FUT, aparte de la RLI del ejercicio, la diferencia entre la depreciacin normal y la depreciacin
acelerada. En el ejemplo que acabamos de ver, los $60 millones constituyen la diferencia entre la DN y la DA, y
esos se agregan en el FUT de la empresa (resultando un FUT de $100 millones). Porque la depreciacin acelerada
solo se considera como gasto para los efectos del impuesto de primera categora, no para el IGC.

La empresa que puede depreciar aceleradamente solo pago un impuesto de primera categora sobre $40, o sea, no
pago impuesto sobre la diferencia entre DN y DA, por lo tanto este seor (aquel que tributa ntegramente en
global por los $80 millones) no tiene crdito contra el impuesto que pag. Esta situacin es la que el profesor
219

llama el FUT doloroso. Es decir, el problema es que los retiros efectivos que se imputen a esta partida del FUT
(diferencia entre depreciacin normal y depreciacin acelerada) van a afectarse con el IGC sin el crdito del Art.
56 N 3 (impuesto de primera categora), porque la empresa no ha pagado dicho impuesto respecto de esas sumas.

6. Las remuneraciones como gasto necesario: Art. 31 N 6. Las remuneraciones obligatorias pagadas o
adeudadas, cualquiera sea su denominacin, pueden deducirse como gasto necesario para producir la renta (Art.
31 N 6, primera parte). Esta es la regla general.

Tratndose del pago de una remuneracin obligatoria el SII podr negar su existencia, pero aceptando el pago no
podr desconocer su monto si es obligatoria.


Situaciones especiales:

1. Participaciones, gratificaciones y en general, asignaciones voluntarias que se otorguen a los trabajadores.
Para aceptarse como gastos necesarios deben cumplirse dos requisitos:

I. Que se paguen o abonen en cuenta.
II. Que se repartan entre los trabajadores mediante normas de carcter general y uniformes, aplicables a
todos los trabajadores de la empresa. Ej. como antigedad, cargas familiares, etc

abonar en cuenta es poner a disposicin.

Caso de un Conservador. Se discute la procedencia/improcedencia de unos bonos que otorgaba un Conservador,
que ascendan a $500.000.000.- anuales. SII seala que son asignaciones voluntarias, y el profesor alega que son
obligatorias (De ser voluntarias habra que acreditar los requisitos).

2. Las remuneraciones a personas que por cualquier circunstancia personal, o por la importancia de su
haber en la empresa, hayan podido influir, a juicio de la direccin regional, en la fijacin sus
remuneraciones.
Es el caso de los pitutos. Se aceptan como gasto necesario, en la parte que, segn el SII, sean razonablemente
proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad
del capital.
La ley rechaza como remuneracin la renta de los hijos menores de 18 aos. Por tanto, acepta la remuneracin del
mayor de dicha edad. Pero el seor nunca se le ha visto por la empresa y su remuneracin mensual alcanza los
$5.000.000.- Y el SII reacciona, porque se altera la renta lquida imponible por la va de la remuneracin.

3. El sueldo empresarial (muy preguntado)
6

Se trata de una creacin propia de la ley tributaria, que permite rebajar como gasto necesario la remuneracin que
se asigne el empresario individual, el socio de la sociedad de personas y el gestor de una sociedad en comandita
por acciones (amiguitos del Cedn) siempre que concurran dos requisitos:

6
(ver pg. 197 apunte E. Emilfork).
220

1. Que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa.

2. Que se pague remuneracin hasta el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones
previsionales obligatorias (60 UF). A partir de este requisito, el SII exige adems, que se hubieren declarado y
pagado dichas cotizaciones provisionales.

Es una situacin propia del derecho tributario. Es extrao en el derecho laboral (porque es discutido que haya
relacin laboral). En el caso del empresario individual l puede asignarse una remuneracin como es 1 persona ni
siquiera hay acuerdo de voluntades y a su vez la empresa rebajarla como gasto necesario para producir la renta
siempre que concurran los requisitos; y el trabajador tendr que declarar y pagar el Impto. nico a las rentas
dependientes y pagar cotizaciones previsionales obligatorias.
Tratndose del socio de una sociedad de personas o el gestor en una sociedad en comandita por acciones, es
cuestionable que exista relacin laboral. Para otros efectos no se acepta (pensiones, licencia) porque se cuestiona
el vnculo de subordinacin y dependencia (tendra que tener personalidades mltiples).
El accionista no est tratado ac, porque desde el punto de vista del derecho laboral, no existe ningn
inconveniente para que el accionista pueda ser empleado de la S.A. (Sociedad de capital).
El sueldo empresarial, por consiguiente, constituir un gasto necesario para la empresa y, como contrapartida,
para el dueo de la empresa beneficiario del mismo, constituir una renta afecta al impuesto nico a las rentas del
trabajo dependiente del Art. 42 n 1. (Ver apunte E. Emilfork.)
La alternativa al sueldo empresarial para el dueo de la empresa son los retiros de utilidades afectos al IGC o
adicional, en su caso, dependiendo la opcin ms favorable en cada caso concreto.
As por ejemplo, puede ser que la empresa tenga un FUT negativo entonces, en ese caso, los retiros hechos por el
dueo no van a tributar en global hasta que la empresa obtenga utilidades, en cambio, si en ese mismo caso, se
paga una sueldo empresarial, s va a tributar con el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente del 42 n 1
que constituye un mini global. La opcin para cada caso es discrecional.
4. Las becas de estudio que se paguen a los hijos de trabajadores de la empresa, Art. 31 n 6 bis.
Se podrn rebajar como gasto necesario siempre que:
1. Ellas sean otorgadas con relacin a las cargas de familia u otras normas de carcter general y
uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la empresa.
2. Se respeten los topes que establece la ley.

Antes de la ley, para el trabajador era ingreso no renta, entonces toda la plana mayor de la empresa se ajustaba la
remuneracin pagando becas de estudio. Y la empresa poda deducir la beca como remuneracin. La ley para
evitar el abuso agreg un nmero 6 bis al Art. 31.
5. Art. 31 n 7 al 12, que se van a dar por pasados.

7.- Las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin de programas de instruccin bsica o media
gratuitas, tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales, slo en cuanto no excedan
del 2% de la renta lquida imponible de la empresa o del 1,6/ del capital propio de la empresa al trmino del
correspondiente ejercicio. Esta disposicin no ser aplicada a las empresas afectas a la ley N 16.624.
221

8.- Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de crditos o prstamos destinados al giro del negocio o
empresa, incluso los originados en la adquisicin de bienes del activo inmovilizado y realizable.
9.- Los gastos de organizacin y puesta en marcha, los cuales podrn ser amortizados hasta en un lapso de seis
ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la
empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en
que se originaron los gastos.
En el caso de empresas cuyo nico giro segn la escritura de constitucin sea el de desarrollar determinada
actividad por un tiempo inferior a 6 aos no renovable o prorrogable, los gastos de organizacin y puesta en
marcha se podrn amortizar en el nmero de aos que abarque la existencia legal de la empresa.
Generalmente en los proyectos los 3 primeros aos son a prdidas, hasta que se llega a un equilibrio que permite
financiar el gasto corriente de la empresa, y de ah empieza a rentar. As, la mayor parte de los gastos va a al
principio: gastos de organizacin y puesta en marcha. Se pueden rebajar en ese ejercicio en que se paguen o
adeuden, pero la ley lo permite rebajar hasta en 6 ejercicios para no generar prdidas, y luego no hay gastos.
10.- Los gastos incurridos en la promocin o colocacin en el mercado de artculos nuevos fabricados o
producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales
consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos.
11.- Los gastos incurridos en la investigacin cientfica y tecnolgica en inters de la empresa an cuando no
sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que
se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos.
12.- Los pagos que se efecten al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artculo 59 de
esta ley, hasta por un mximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio
Las empresas de la gran minera del cobre se valan de la depreciacin acelerada y el pago de remesas al exterior.
Entonces, una empresa ubicada en Chile contrataba los servicios de otra (del mismo grupo) ubicada en un paraso
tributario. Esta segunda era constituida con capital de la empresa chilena, la cual se quedaba sin fondos y deba
endeudarse con su filial. As, las utilidades se enviaban como pago de deuda no como utilidades propiamente. Y
los intereses que se pagan a instituciones financieras en el extranjero tienen una tasa ms baja. As, la rebaja por el
Impto. De 1 categora era muy grande.

Renta Lquida Imponible

Ajustes del art 32.
El Art. 32 ordena en sus nmeros 1 y 2, deducir y agregar ciertas partidas, todas ellas relacionadas con la
correccin monetaria. (Ver apunte de contabilidad, aunque el profesor no pregunta la correccin monetaria.)

Ajustes del art 33.
Este artculo ordena agregar a la renta lquida (es decir, son gastos rechazados), en su n 1, distintas partidas y
siempre que hayan disminuido la renta lquida declarada:
Situacin de una empresa contribuyente de primera categora que pago una indemnizacin de perjuicios cuantiosa
en forma voluntaria. Este es un gasto rechazado de acuerdo al criterio administrativo del Servicio. Se present la
posibilidad de no rebajarlo como gasto, ya que as no ser un gasto rechazado, ello por la expresin siempre que
la hayan disminuido la renta lquida declarada.

222

El art 33 es una norma de ajuste porque el legislador tributario parte de la base de que el contribuyente ha
determinado su resultado conforme un balance contable financiero, y por lo tanto a ese resultado debe agregrsele
ciertas partidas, en el entendido que han disminuido la renta lquida declarada. De modo que si se pag, sin
ninguna condicin la indemnizacin de perjuicios, no hay duda que en ese ejercicio debe deducirse y, en
consecuencia, constituye un gasto rechazado de ese ejercicio qu hubiese pasado si se hubiese redactado
cmo una suerte de anticipo de pago sujeto a la condicin de dictarse sentencia firme y ejecutoriada a favor del
perceptor de la indemnizacin? Es discutible si es un gasto adeudado o no, y por tanto se le debe dar el
tratamiento de pago anticipado, el que debe activarse y no deducirse inmediatamente del resultado.

Explicacin: el gasto necesario debe deducirse en el ejercicio en que se pague o adeude. Qu pasa con los
anticipos de pago de un futuro crdito? Ej. Pedro tiene un proveedor de mercaderas y, a cuenta de los futuras
entregas le anticipa $500.000.000 Se puede deducir dicha suma como gasto necesario para producir la renta, si
corresponden a futuros contratos de compraventa no perfeccionados? El pago anticipado no puede deducirse en
el ejercicio en que se pague o adeude, sino que en el ejercicio en que efectivamente se recibe una
contraprestacin.
Art 33 N 1:
a. Derogada.
b. Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros, menores de 18
aos.

A contrario sensu, si se trata de hijos menores de 18 casados o mayores de dicha edad, en principio, la
remuneracin que se le pague sern gastos aceptados, sobre la base de que exista realmente el vnculo laboral.
c. Los retiros particulares en dinero o en especies efectuados por el contribuyente.
d. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado, o mejoras permanentes que aumenten el valor de
dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados.

Se debe relacionar el art 33 n 1 letra d con el art 21 inc 1 Porque se trata de un gasto rechazado para la
empresa que, excepcionalmente, no constituye un retiro presunto para el dueo de la empresa.
e. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los
que debern rebajarse de los beneficios que dichas rentas o ingresos originen.
De ser favorable el resultado incrementaran el FUNT.
f. Los gastos o desembolsos que tengan el siguiente origen:

1. Que se otorguen a las personas sealadas en el Art. 31 n 6 inciso 2 o a accionistas de SA
cerradas o accionistas de SA abierta dueos del 10% o ms de las acciones y al empresario individual o socio de
sociedad de personas y a personas que, en general, tengan inters en la sociedad o empresa, y
2. Que el beneficio consista en el uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a
ttulo gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicar como renta, a los
beneficiarios no afectados por el Art. 21, la presuncin de derecho establecida en el inciso 1 de dicho artculo, o
que el beneficio consista en condonacin total o parcial de deudas, excesos de intereses pagados, arriendos
pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales o todo otro
beneficio similar.
223


El art 33 n 1 letra f debe relacionarse con el art 21 inc 1 y con el art 31 inc 1. (Al ver los retiros presuntos se
analizar esta materia, aunque tambin se vi al analizar los gastos legalmente rechazados, especficamente el
segundo caso; No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de los bienes
de los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inciso 1 del Art. 21 y la letra f del n 1 del
Art. 33 De tal manera que si se pasa el 31 inc 1 y se ha deducido de la renta bruta dichos gastos, conforme al art
32 n1 letra f, se debe agregar a la renta liquida imponible para el caso que hubiese disminuido la renta lquida
declarada.
Razn de ser de la norma: frescura.
Ej. Mams que reparten a sus hijos en los colegios privados en las camionetas de la empresa o, bien, los
inmuebles en que habitan los dueos de la empresa o sus hijos.
g. Las cantidades cuya deduccin no autoriza el Art. 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes
permitidos por la ley o la direccin regional, en su caso.

Ajustes del Art 33 N 2.
Conforme a este nmero, se deducirn de la renta liquida las partidas que se sealan a continuacin, siempre que
hayan aumentado la renta liquida declarada:
a. los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, en tanto
no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas, aun cuando se hayan constituido con arreglo a
las leyes chilenas.

Estas partidas se deben deducir porque, no obstante incrementar el FUT del contribuyente perceptor, no forma
parte de su base imponible afecta al impuesto de primera categora porque tales utilidades ya han satisfecho dicho
impuesto a manos de la sociedad o contribuyente que las gener. Esto ha hecho que proliferen las sociedades de
inversin, porque los accionistas al percibir un dividendo tienen que pagar el global, respecto de una persona
natural con domicilio o residencia en Chile, pero si ese dividendo lo percibe una sociedad de personas, a la cual
ese seor, persona natural, ha aportado sus acciones, la sociedad no paga el global complementario, porque no es
persona natural, y tampoco paga el impuesto de primera categora porque ya pago la empresa generadora.
Tampoco paga el socio que aport sus acciones, porque tiene que haber distribucin para ello. Esto es a lo que el
profesor llama una Relacin de FUT a FUT.
Ej. Sociedad A (contribuyente del impuesto de primera categora) giro: explotacin de aridos. Dicha sociedad es
socia de Sociedad B (contribuyente de impuesto de primera categora), la que ha determinado su renta lquida
imponible, ha pagado el impuesto sobre dichas sumas y acuerda un reparto de utilidades. La Sociedad A en
cuanto socia recibe utilidad de $100.000.000, esta debe deducirse de la RLI (si es que la ha incrementado) porque
esta suma ya pag el impuesto de primera categora en manos de la Sociedad B.
b. Rentas liquidas exentas por esta ley o leyes especiales.

Esta partida no forma parte de la base imponible de impuesto de primera categora, est exento, pero incrementa
el FUNT de la empresa, en una partida separada de la renta liquida imponible del ejercicio, y sin crdito, porque
no han pagado el impuesto de primera categora. De esta forma se determina la renta liquida imponible, esto es, la
base imponible del impuesto de primera categora y sobre esa suma, en caso de ser positiva, se aplica la tasa del
impuesto, que es del 17%, lo que nos da el impuesto determinado.
224

Crdito contra el impuesto.
Una vez determinada la renta lquida imponible, que es la base imponible del impuesto de primera categora, se
aplica la tasa del 20%, con ello se tiene el impuesto determinado sobre el cual se pueden hacer valer algunos
crditos contra el impuesto de primera categora, como por ejemplo:
1. el impuesto territorial cuando corresponda (aqu se ve una injusticia, porque el ciudadano de clase media
propietario de un inmueble que paga contribuciones, simplemente las paga, en cambio el contribuyente de primera
categora del art 20 n1 que explota dichos bienes races como rentista paga el impuesto territorial pero lo
recupera como crdito contra el impuesto de primera categora, de modo que es un anticipo de este ultimo
impuesto, ya que el fisco se lo devuelve en la declaracin anual.)
2. Crdito por adquisiciones de bienes del activo fijo, art 33 bis.

Exenciones del impuesto de primera categora
Ver Art. 39 y 40 de la LIR.
Tributacin de la empresa = estudio del impuesto de primera categora

TRIBUTACIN DE LOS DUEOS DE EMPRESA
I.- Situacin de los dueos de una empresa que declara renta efectiva en base a contabilidad completa en la
primera categora.
Estos dueos, en cuanto personas natural con domicilio o residencia en Chile, quedan afectos al IGC.
a.- El devengo del IGC: estos contribuyentes tributan en global contra retiro o distribucin de utilidades. Los
retiros pueden ser efectivos o presuntos:
1. Retiros efectivos: respecto del empresario individual, del socio de una sociedad de persona y del
gestor de una sociedad en comandita por acciones, quedan afectos al IGC siempre que exista FUT y hasta el
monto del FUT (Si se acaba el FUT se sigue con el FUNT, si no alcanza se habla de Retiro en Exceso {tributa en
el primer ejercicio en que la empresa tenga utilidades y as sucesivamente}). Respecto de los accionistas, los
retiros efectivos tributan con IGC independientemente del FUT.
2. Retiros presuntos:
Respecto de los amiguitos del Cedn, estn afectos al IGC a prorrata de su participacin en utilidades
conforme al pacto social, salvo que el retiro ceda en beneficio personal y exclusivo de uno o ms de los socios, en
cuyo caso dichos socios debern tributar exclusivamente por el retiro. Los retiros presuntos se afectan con global
haya o haya FUT.
Los accionistas no son afectados personal y directamente por los retiros presuntos con el IGC, sino que
este impuesto se sustituye por un impuesto nico del inc. 3 del Art. 21, cuya tasa es del 35% y cuyo sujeto
pasivo es la SA. Este impuesto tiene la particularidad de ser un impuesto nico a la renta.


Ej: Sociedad constructora Cromagnon Ltda tiene dos socios (Sr Cromagnon y Cromagnon Junior) personas
naturales cada uno con 50%. La Sociedad Neandertal Ltda emiti una factura por $100.000.000 a la primera
sociedad la que lo rebaj como gasto necesario para producir la renta. El Servicio frente a esto sostiene que hay
relacin, por lo que rechaza el gasto y en consecuencia va incrementar la RLI en $100.000.000, determinando una
diferencia de impuesto de primera categora, con tasa de 20%, de $20.000.000. Como gasto rechazado para
225

producir la renta es igual a un retiro presunto para el dueo de la empresa, conforme al art 21 se va gravar a los
dueos de la empresa Cromagnon Ltda por concepto de gastos rechazados retiro presunto y se les afecta con el
impuesto global complementario (se asigna a cada uno como retiro presunto $50.000.000, porque esa es la
distribucin de utilidades y perdidas conforme al estatuto social) De esta manera, se deber re calcular el impuesto
del sr cromagnon (si declar una renta neta global de $60.000.000 recalcula sobre $100, al final va pagar 40%
sobre los $50. Cromagnon Junior ser 10)
Por su parte, como la factura est afecta a IVA se rechaza tambin el crdito fiscal a Cromagnon Ltda por
$19.000.000 + $20.000.000 + $20.000.000 + $10.000.000, sobre $100

En caso de ser Cromagnon S.A., con dos accionistas se le determinan impuestos a los accionistas personas
naturales por retiro presunto? NO, porque tratndose de los retiros presuntos de los accionistas no son afectados
por el IGC sino por el impuesto nico del inc 3 del art 21, no afectndole el impuesto de primera categora ni el
global complementario.
b.- La REINVERSIN: (aspecto a considerar para elegir entre sociedad de responsabilidad limitada o sociedad
annima)
Concepto: La reinversin constituye un mecanismo que permite postergar la tributacin del IGC.
Los amiguitos del Cedn tributan en global contra retiro de utilidades siempre que exista FUT y hasta el
monto del FUT, lo que significa que en esas condiciones, el retiro constituye el devengo del IGC.
Con ello el legislador pretendi incentivar el crecimiento de las empresas va capitalizacin de utilidades
y castigar el consumo. En esta misma direccin, el legislador establece normas con el objeto de incentivar la
reinversin de las utilidades retiradas, postergando todava ms la tributacin con el IGC, cumplindose los
requisitos legales.
Para entender mejor, distinguiremos entre la empresa generadora de la reinversin, la empresa receptora
de la reinversin y el sujeto de la reinversin.
b. La reinversin
Ingeniera Ltda.





FUT: FUT:
1.000 millones Retiro reinvertido:
- 300 millones retiro para reinversin 300 millones.
700 millones


Empresa Generadora de
la Reinversin
Empresa Receptora
226

Contribuyente I.G.C
(Sujeto pasivo)
Dueo Empresa Generadora,
puede ser empresario individual, puede ser
un socio de una sociedad de personas, pero no
puede ser un accionista de una S.A.
Este es el sujeto de la reinversin


Empresa Individual Empresa Individual
Sociedad de Personas Sociedad de Personas
Sociedad en Comandita (gestor) Sociedad en Comandita
Renta efectiva 1 categora Sociedad Annima respeto de
Contabilidad Completa acciones de pago de 1 emisin.
(no S.A o Sociedad en comandita Renta efectiva 1 categora en base
por acciones respecto del partcipe) a contabilidad completa


Este seor que es deudor del I.G.C que corresponde a las utilidades que no han sido retiradas de le empresa, si l
retira $500 millones, debe pagar el I.G.C.
Lo que va a pasar aqu, es que cumpliendo ciertos requisitos previstos por la ley, este seor retirar 500 millones
de esta empresa y los va a trasladar a inyectar en la empresa receptora.
En el ejemplo tenemos un FUT de 1.000 millones, el seor retirar 300 millones, tendremos un retiro para
reinversin, quedar un saldo de $700, pero el seor tomar los $300 millones y los inyectar en la Empresa
Generadora, y en esta ahora habr un retiro reinvertido de 300 millones, cumplindose los requisitos
establecidos por la ley, este retiro de utilidades acogido a la reinversin no va tributar en I.G.C., mientras no se
retire de la empresa receptora de la reinversin.
Cules son los requisitos?
1. Empresa generadora de la reinversin Pueden serlo la empresa individual, la sociedad de personas y las
sociedad en comandita por acciones, solo respecto del socio gestor, siempre que declaren renta efectiva en la 1
categora en base a contabilidad completa. No es generadora de reinversin, por tanto, la SA, por regla general.

2. Empresa receptora de la reinversin Puede ser la empresa individual, la sociedad de personas, la sociedad
en comandita por acciones y la SA, en este ltimo caso, siempre que se trate de acciones de pago o de 1 emisin.
Tambin se requiere que sean contribuyentes de 1 categora que declaren renta efectiva en base a contabilidad
completa.
Cules son las acciones de pago o de 1 emisin?
Cuando se constituye una S.A, se debe pactar el capital que se distribuye en un determinado nmero de
acciones con o sin valor determinado. Cada accionista constituyente suscribe un determinado nmero de acciones
que paga en el acto de la constitucin o queda adeudndose conforme a lo pactado. Cuando se modifica la S.A.
por Junta Extraordinaria de Accionista y se acuerda un aumento de capital, los accionistas tienen un derecho
preferente a concurrir a suscribir el aumento de capital y a pagar el nmero de acciones que suscriban.
227

Cuando ocurre esto, cuando se est constituyendo una S.A o cuando se modifica una ya existente aumentando el
capital, el accionista que concurre a la suscripcin de acciones y las paga, obtiene a cambio un ttulo que es la
accin o un determinado nmero de acciones que le corresponde, y esas acciones son las acciones de pago o de
1 emisin, porque lo que quiere la ley es que el dinero queden en la empresa receptora, y eso slo se puede
obtener mediante la adquisicin de acciones de pago o de 1 emisin, porque lo que no quiere la ley, es que yo
compre acciones con el dinero reinvertido, porque puede ya estar constituida la S.A y yo le compro un
determinado nmero de acciones a un accionista, y en ese caso el dinero se va para la casa del accionista y no
queda en la S.A, por eso es que la S.A slo puede ser receptora de reinversin, siempre que se trate de acciones
de pago o de 1 emisin.

3. Sujeto de la reinversin Es el sujeto pasivo del I.G.C o del Impuesto Adicional. Respecto del I.G.C., se
requiere que sea un empresario individual, socio de una sociedad de personas o el gestor de una sociedad en
comandita por acciones, es decir, no puede ser sujeto de reinversin el accionista de la S.A., o el sujeto pasivo del
Impuesto Adicional.
Ejemplo: Empresa Generadora
Tenemos una empresa con $1.000 millones, y tiene 3 socios ingenieros: A 30%, B 30% y C 40%.
Es una Sociedad Limitada, Ingeniera Ltda.
El Socio A propone retirar los dineros, lo que deben hacer es que cada uno debe sacar su dinero a su propia
sociedad bajo su control va reinversin, entonces se constituy otra Sociedad Limitada, Inversiones Ltda.,
socio A tom los $300 millones que le corresponda y los inyect, pero en esta Sociedad Limitada est:

Socio A 80%
Seora 10%
4 hijos 2,5% cada uno

Los $300 millones estn debiendo I.G.C, le dicen que si el seor se lleva los $300 millones, va a tributar con
Global Complementario, que es un impuesto progresivo de progresin graduada y por lo tanto, va a alcanzar las
tasas marginales, pero si le pone a cada uno de sus hijos 10 millones a cada uno, l se pone 30 millones y a su
esposa le pone $20 millones, tendr 90 millones en un ao, el seor quedar probablemente en el tramo exento, y
le van a devolver el impuesto de 1 categora que pag la empresa respecto de esas utilidades, es decir, va a
obtener un cheque de devolucin de impuestos.
En esta Sociedad conformada por el socio A, su esposa y sus 4 hijos, en el 1 ao de existencia de la Sociedad, el
seor se adjudicar 30 millones de retiro, su esposa 20 millones y cada uno de sus hijos 10 millones, entonces en
vez de que l declare 90 millones en Global y que lo alcance el tramo del 40% y tenga que pagar, ahora va a
alcanzar un tramo mucho ms bajo.
Esto es reinversin.
Ejemplo 2: No es reinversin
El problema que se genera hoy es que los dueos de la Sociedad que tiene las utilidades por $1.000 millones son
personas naturales, por lo tanto si esas personas retiran como personas naturales las utilidades a que tienen
228

derecho tiene que pagar ntegramente I.G.C a menos que se acojan a la reinversin, entonces lo que se har es que
cada uno de los seores constituye su sociedad de inversiones y posteriormente enajene su participacin societaria
a su sociedad, de tal manera que van a desaparecer ellos como socios personas naturales y su lugar va a ser
reemplazado por una sociedad de inversiones Ltda. y despus van a retirar las utilidades, y los $1.000 millones
van a ir en $300 millones, $300 millones y $400 millones, Este retiro paga utilidades, paga I.G.C? NO, porque
el sujeto pasivo del I.G.C es una persona natural.
Llegaremos al mismo resultado, pero esto no es reinversin.
Ejemplo 3: Empresa Generadora
Los socios deciden crear una filial que se dedique al negocio de la minera y van a meter $300 millones, entonces
esta empresa constituye otra empresa, Minera San Lorenzo S.A., los socios van a ser:
Ingeniera Limitada que aporta los $300 millones 97%
A 1%
B 1%
C 1%

Al FUT de esta empresa le llega capital $300 millones y fraccin, ese es un retiro? NO, Esa es reinversin?
NO, porque en el activo de esta empresa hay por ejemplo, depsitos a plazo por $1.000 millones, pasan $300
millones a la nueva empresa, por lo tanto ahora en el activo tendremos:
Depsitos a plazos= $700 millones
Acciones= 97 % S.A $300 millones
Caso de un pastor de una Iglesia Evanglica, empresario individual, que se aprovech de su condicin de pastor,
tena un FUT de $1.200 millones como empresario individual, tena 90 aos, poda morir, artculo 38 bis, 35 %,
este seor constituy una empresa de responsabilidad limitada en donde estaba l y 49 hermanos que eran la gran
mayora gente iletrada y que eran de la Iglesia del pastor, la Empresa de Responsabilidad Limitada acepta un
nmero mximo de socios, 50, aqu utilizaron el nmero mximo. Dispusieron un capital de $500.000 peeos y
cada uno aportaba $10.000 pesos, Le empresa individual puede ser empresa generadora de la reinversin?
S, siempre que declare renta efectiva en base a contabilidad completa en la 1 categora, La sociedad de
responsabilidad limitada puede ser receptora de la reinversin? S. Una todo constituido se traspas el FUT
de $1.200 millones a la empresa de responsabilidad limitada, desapareci el FUT del pastor y qued la empresa
de responsabilidad limitada con un FUT de $1.200 millones y despus cada uno de los 50 seores retir $25
millones y consumi el FUT, los declararon y obtuvieron devolucin de impuestos, pero todas las platas fueron a
dar a la cuenta corriente bancaria del pastor libre de impuestos. A opinin del profesor aqu estamos frente a un
delito tributario, Artculo 97 n4. Este es un caso extremo de abuso de la reinversin.
Al no ser la SA generadora de reinversin, los accionistas, por regla general, no son sujetos de reinversin. Por
excepcin, el accionista podr acogerse a ella en caso de enajenacin de acciones de 1 emisin, originadas en una
reinversin anterior y el plazo de 20 das se cuenta, en este caso, desde la fecha de la enajenacin de las acciones.
La reinversin excepcional del accionista
La S.A no es generadora de reinversin, es receptora de reinversin siempre que se tratase de acciones de pago de
1 emisin.

229


Y CIA LTDA.










ACCIONISTA

Tenemos una S.A que es receptora, el accionista concurri a la constitucin de la S.A suscribiendo 500 acciones
por un valor total de $500 millones que los trajo de una empresa receptora de reinversin, los $500 millones
forman el capital de la S.A y a cambio el accionista recibe 500 acciones.
Estas acciones tienen su origen en la reinversin, Qu pasa si el accionista vende las acciones en $500
millones? En este caso excepcionalmente el accionista puede acogerse a la reinversin reinvirtiendo esta plata en
otra empresa que cumpla los requisitos y el plazo de 20 das se cuenta desde la fecha de la enajenacin de las
acciones.
FUT





I.GC.
RELACIO DE FUT A FUT


FUT

Sociedad Receptora
500 millones
500 acciones
Vende acciones en
500 millones
/ido S.A.
230



Si tenemos a este seor como accionista, y la Sociedad le distribuye utilidades al accionista, haga lo que haga y no
gaste ni un peso, sino que tome ntegramente el dividendo y lo coloque en un depsito a plazo este seor debe
pagar I.G.C., no puede pasarlo a otra empresa receptora y seguir postergando el Global va reinversin, porque la
S.A. no es generadora de reinversin, excepcionalmente en el caso de enajenacin de acciones que tienen su
origen en una reinversin anterior, pero esto tiene una solucin, Cul es la solucin? Que este seor
desaparezca como accionista persona natural y que ahora el dueo sea una sociedad, porque si llega el dividendo
y lo percibe la sociedad, Paga I.G.C.? NO, porque no es persona natural, entonces aqu se produce una relacin
de FUT a FUT.
Qu pasaba si el accionista enajenaba sus acciones, por ejemplo, al mismo valor de adquisicin? (Est en
el apunte, pero no lo paso en clases) Por ejemplo, un seor tena 300 millones y los reinverta en una SA
comprando acciones por 300 millones. Luego, enajenaba esas acciones por los mismos 300 millones. En
definitiva, no tributaba y resulta que estaba postergando la tributacin del IGC. La ley para poner trmino a esta
conducta elusiva (ley 19.578, 1998) dispuso en el artculo 14 letra A n 1 letra c inciso 4 LIR Cuando los
contribuyentes que inviertan en acciones de pago de SA, sujetndose a las disposiciones de esta letra, las
enajenen por acto entre vivos, se considerar que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la
cantidad invertida en la adquisicin de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta
ley.
Lo importante es que el inciso 5 estableci la posibilidad de que este accionista enajenante pueda
excepcionalmente volver a acogerse a la reinversin Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las
acciones sealadas, podrn volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de
adquisicin de las acciones, debidamente reajustado hasta el ltimo da del mes anterior al de la nueva inversin
(IPC con desfase de un mes), en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad
completa, no aplicndose en este caso los impuestos sealados en el inciso anterior. Los contribuyentes podrn
acogerse en todo a las normas establecidas en esta letra, respecto de las nuevas inversiones. Para tal efecto, el
plazo de 20 das sealado en el inciso 2 de esta letra, se contar desde la fecha de la enajenacin respectiva.
En este caso, por excepcin el accionista puede acogerse a la reinversin, por lo percibido y en la enajenacin de
acciones de 1 emisin, que en su oportunidad tuvieron su origen en otra reinversin. Por lo tanto, el sujeto de la
reinversin reinvierte en una SA, recibe acciones de 1 emisin, si las enajena, hasta el valor de lo reinvertido
queda afecto con el IGC o adicional en su caso, y la ley le permite en ese caso, volver a reinvertir la cantidad
percibida como consecuencia de la enajenacin de las acciones hasta ese monto, en una nueva empresa,
cumplindose los requisitos legales (accin de pago o de 1 emisin significa que el accionista concurre a la
constitucin de la SA o al aumento de capital de la SA y suscribe acciones y las paga, por lo que podramos decir
que adquiere la accin por va originaria, es el primer dueo de la accin. No es que compre acciones a otro
accionista).

Requisitos de la reinversin
1. Flujos de dinero fresco:
Es decir, la reinversin debe materializarse en aumentos efectivos de capital de empresas individuales, aportes a
sociedades de personas y adquisiciones de acciones de pago o de primera emisin.

El SII, al efecto, no acepta la reinversin en sociedades de personas correspondiente al pago del capital o aporte
adeudado con anterioridad por el socio

231

2. Plazo:
La reinversin debe materializarse dentro del plazo de 20 das corridos contados desde el retiro o, en su caso,
desde la fecha de enajenacin de las acciones.

Se ha entendido que este corresponde a un plazo contable, esto es, que entre la anotacin contable del retiro en el
libro de contabilidad de la empresa generadora de la reinversin y el asiento contable de los libros practicados en
la empresa receptora no debe transcurrir ms de 20 das corridos.
Se presentaba una dificultad practica, porque en un principio el SII exiga que existiera la materialidad de los
libros al tiempo del asiento contable de la recepcin de 20 das corridos y resulta que se constituye la sociedad, se
otorga la escritura, se inscribe en el registro de comercio se publica en el diario oficial se van con los papales
respectivos al SII y tras lo cual han pasado ms de 20 das. Sin embargo en el ltimo tiempo a travs de un oficio
del ao 2009 se acepto que se pudiera reinventir con la escritura de constitucin aunque en ese momento la
sociedad receptora no tuviera inicio de actividades ni RUT ni libros contables. La situacin anterior obligaba a
constituir una sociedad chica por un $1.000.000 y despus se aumentaba el capital y reinventir en ese momento
(en el aumento de capital) o hacer una posta:

Empresa generadora
Ltda.




Socio








Puede este socio contribuyente del IGC como empresario individual ser receptor de inversiones? Si puede ya que
el empresario individual que declare renta efectiva en base a contabilidad completa en la primera categora puede
ser generador o receptor.

Luego, resulta que el FUT de la empresa son $1000 millones, en cual tenemos

FUT $1000 millones

Casa
1
V.L.T. = 100 millones
Casa
2
V.L.T = 300 millones (V.L.T = valor libro tributario)
Casa
3
V.L.T = 50 millones
Casa
4
V.L.T = 32 millones


Podemos retirar para reinventir bienes races? En este punto convergen derecho de bienes y derecho de
sociedades. Luego el socio tiene derecho a retirar utilidades? Si tiene ya que es de la esencia del contrato de
sociedad.
*la exclusin de un socio es una sancin a un socio incumplidor y su parte se le paga a valor contable.

Inv. Ltda.
232

La sociedad le adeuda al socio la utilidad devengada, se la paga naturalmente en dinero, pero la sociedad le puede
dar en pago al socio un bien social a cuenta de la utilidad y ste socio puede reinventir esa suma.

Hubo un antiguo problema con el impuesto adicional, porque no obstante que el art. 14 permita la reinversin en
el caso del contribuyente del impuesto adicional, el art. 74 estableca la obligacin, ya que el que pagaba una renta
a un contribuyente del impuesto adicional deba retener el impuesto y enterarlo en arcas fiscales. El Servicio deca
que siempre, cualquiera que fuere el destino de la suma retirada o distribuida del contribuyente del impuesto
adicional, luego se modifico la ley en el art. 74 N4 de la LIR, por ejemplo:




1000 millones imp. adicional 30% = 300 millones

Empresa con
Dominio extranjero Reinventir efectivamente dentro de
plazo de 20 das



Imp. adicional

En la Minera Paso Hondo Ltda. uno de los socios es una empresa con domicilio en el extranjero, es decir, pago
impuesto adicional de acuerdo al art. 74. El sujeto que est obligado a retener, declarar y enterar en arcas fiscales
el impuesto a la renta chilena respecto de esta suma que se remesa al sujeto del impuesto adicional, es la empresa
con domicilio o residencia en Chile, pero la ley le permite a esta empresa (sujeto pasivo del impuesto adicional)
acogerse a la reinversin.

3. Deber de informacin: (Art. 14 letra A n 1 letra c inciso final).
Los contribuyentes que efecten la reinversin debern informar a la sociedad receptora al momento en que esta
perciba la inversin, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el IGC
o adicional, y el crdito por el impuesto de primera categora, requisito sin el cual el inversionista no puede gozar
de la franquicia.

La sociedad deber cursar recibo de la inversin y del crdito asociado a sta e informar de esta circunstancia al
SII. Cuando la receptora sea una SA, sta deber informar tambin a dicho servicio, el hecho de la enajenacin de
las acciones respectivas.

La empresa receptora de la reinversin debe informar al SII en el mes de marzo del ao tributario respectivo.
Cuando contablemente se produce la reinversin la sociedad generadora emite un certificado de reinversin donde
da cuenta del monto de la utilidad retirada y de la tasa del impuesto de primera categora que afect a esas rentas,
la sociedad contabiliza esas sumas como reinversin en su FUT y posteriormente en el mes de marzo le comunica
al SII haber recibido la reinversin.
El fondo de utilidades tributables: FUT

Despus de la reforma del 84:
1. El fisco es deudor del dueo de la empresa por el impuesto de primera categora pagado por la empresa (Art.
56 n 3).
Minera Paso Hondo Ltda.
233

2. Los dueos de la empresa son deudores del fisco por el IGC correspondiente a las utilidades distribuidas o
retiradas.
La reforma impuso la necesidad de llevar un registro contable que diera cuenta, de las utilidades, retiros y
crditos. Naci as el FUT, establecido, en principio, administrativamente por el SII y luego por el legislador en el
Art. 14 letra A n 3.
Quines llevan este registro? Los contribuyentes que declaren renta efectiva en la primera categora en base a
contabilidad completa, es decir, no lo llevan los contribuyentes de segunda categora, los contribuyentes de
primera categora que tributan en base a contabilidad simplificada o en base a renta presunta, a quienes no se le
aplica la reforma.
La conformacin del FUT:
1. Partidas que incrementan el FUT:
a. Utilidades de ejercicio anteriores con IGC pendiente.
b. La renta lquida imponible del ejercicio.
c. Otras rentas afectas a global, no incluidas en la Renta Liquida Imponible.
Ejemplo:
- Las rentas exentas de primera categora pero afectas a global;
- La diferencia entre la depreciacin acelerada y la depreciacin normal;
- Utilidades sociales obtenidas por la empresa en cuanto socia de una sociedad de personas;
- Dividendos obtenidos por la empresa en cuanto accionista de una sociedad annima ;
- Utilidades reinvertidas en la empresa que se registran en el FUT de la empresa receptora.

2. Partidas que disminuyen el FUT:
a. Retiros efectivos, sea para consumo o reinversin.
b. Dividendos distribuidos por la Sociedad Annimas.
c. Retiros presuntos, cuando procedan.
d. Prdidas tributarias (las perdidas, para el profesor, son futofagas ya se devoran el FUT).

Importancia del FUT en la Sociedad Annima:
Conforme al Art. 14 letra A n 3 letra c, en el caso de contribuyentes accionistas de la SA y en comandita por
acciones, el FUT slo ser aplicable para determinar los crditos que corresponden segn lo dispuesto en el Art.
56 n 3 y 63. Ello es as porque los accionistas de las S. A. tributan en global contra distribucin de utilidades
independientemente del FUT.
Luego el FUT tiene importancia para el caso de la S.A. para determinar el crdito asociado (el crdito por el
impuesto de primera categora, que es crdito contra el IGC o impuesto adicional, segn sea el caso).

Observacin: segn la profesora Emilfork, el FUT es solo un registro contable. Sin embargo, en cuanto registra
utilidades generadas y no retiradas o distribuidas debera tener respaldo en activos.
Ej.: si una empresa tiene un FUT de 500 millones, debera tener tambin un activo de 500 millones.
Segn el profesor Montecinos, esto no necesariamente es as, porque la RLI del ejercicio o de los ejercicios
anteriores que incrementaron el FUT, consider no solo los ingresos brutos percibidos sino tambin los
devengados. Tambin es posible que el valor libro tributario de los bienes del activo sea inferior a su valor
comercial. Si no ocurre alguna de estas circunstancias y el FUT no aparece respaldado por los bienes de la
234

empresa, coincidir, por regla general, con que la empresa aparecer con una elevada cuenta caja que no puede
justificar. Esto implica que los dueos han efectuado retiros sin declararlos (En la jerga se dice que hay que
quemar caja).

El fondo de utilidades no tributables: El FUNT
En el mismo registro del FUT, pero en forma separada, la empresa deber registrar las cantidades no constitutivas
de renta y las rentas exentas del global o adicional percibidas y sus remanentes de ejercicios anteriores (Art. 14
letra A n 3 letra b).

Si yo tengo un FUT de 1000, tengo un FUNT de 200 y retiro 100 lo imputo al FUT o al FUNT? Al contribuyente
le conviene imputarlo al FUNT, pero la ley establece un orden de prelacin de los retiros.

El orden de imputacin de los retiros: Art. 14 letra A n 3 letra d.
Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer lugar, a las rentas o utilidades afectas al IGC o
adicional, comenzando por las ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda de acuerdo a la tasa del
impuesto de primera categora que les haya afectado.

En el caso que resultare un exceso, ste ser imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos
tributos.

Dentro del FUNT, conforme al SII, los retiros deben imputarse, en primer lugar, a las rentas exentas y solo el
exceso a los ingresos no renta.

Luego, un retiro se imputa en primer lugar al FUT y el exceso al FUNT, y si el retiro consume el FUT y el FUNT,
se habla de retiro en exceso. El retiro en exceso es entonces un retiro por un monto superior al FUT y al FUNT.

La suerte del retiro en exceso, tratndose de los amiguitos del Cedn, no queda afecto al IGC, sino en el primer
ejercicio en que la empresa obtiene utilidades y as sucesivamente.

Los accionistas tributan independientemente del FUT y a su respecto, por consiguiente, no se presentar el
problema de los retiros en exceso.

Tratndose de los retiros en exceso que registran sociedades de personas, y en que el socio a quien favorezca el
exceso enajene sus derechos sociales, la ley hace responsable de su tributacin al cesionario (al que compra).

En relacin con los retiros en exceso cuando excedan el FUT, para los efectos de la aplicacin de los impuestos
sealados (IGC o adicional), se consideraran dentro de ste las rentas devengadas por la o las sociedades de
personas en que participe la empresa en que se efecta el retiro.

Los retiros presuntos del Art. 21.

Los retiros presuntos del Art. 21 tienen por objeto hacer tributar con el IGC un retiro disfrazado de un gasto o
desembolso de la empresa. No hay ms retiros presuntos que los que establece el legislador.

De qu manera tributan los retiros presuntos?

1 Tratndose de los amiguitos del Cedn: tributan con el IGC a prorrata de su participacin en las utilidades
sociales, salvo que el retiro ceda en beneficio personal y exclusivo de uno o ms de los socios.

235

2 Tratndose del accionista: el accionista no tributa en global por los retiros presuntos, sino que la ley lo sustituye
por un impuesto nico a la renta del 35 %, cuyo sujeto pasivo es la S.A, del inc. 3 del Art. 21.
Los retiros presuntos del Art. 21.

1 Los gastos rechazados a la empresa: por regla general, constituyen retiros presuntos. El legislador, al efecto,
establece que el retiro presunto est constituido por todas aquellas partidas sealadas en el N2 del Art. 33 que
correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolso de dinero.

Gasto rechazado de la empresa = retiro presunto del dueo = IGC o impuesto nico del Art. 21 inc. 3 (si es una
S.A)

Esta regla tiene las siguientes excepciones, en que siendo un gasto rechazado de la empresa, no es un
retiro presunto para el dueo, porque no concurre el fundamento del retiro presunto, es decir, un desembolso que
disfraza un retiro. Son las siguientes:

a. Que el gasto rechazado deba imputarse al valor o costo de los bienes del activo. Qu tenemos aqu?,
tenemos que la empresa incurre en desembolsos que deben imputarse al valor o costo de los bienes del activo, as
lo dice el Art. 21 inc.1 (el Art. 33 N1 letra d) agrega mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes
del activo, por ejemplo, una construccin o un bosque plantado).

Situacin: la empresa incurre en un desembolso de $ 1.000 millones, por qu? Porque plant un fundo o
construy una central de pasada de un mega. Si la empresa deduce como gasto necesario para producir la renta del
ejercicio los $ 1.000 millones, ese es un gasto rechazado, y lo es porque ese desembolso debe activarse y no
pasarse directamente a resultado. No obstante ser un gasto rechazado, no constituye retiro presunto, porque no
cumple con el fundamento del retiro presunto, cual es que ese dinero se lo haya llevado el dueo para la casa; aqu
la plata est en la empresa.

b. Los gastos anticipados rechazados por el ejercicio, que deban ser aceptados en ejercicios posteriores.

c. Los intereses, reajustes y multas pagadas al Fisco y a las Municipalidades.

- Se trata de gastos que deben rechazarse, pero que adems no concurren los fundamentos para gravarlos
como retiros presuntos. La plata est dentro de la empresa.

d. El pago de las patentes mineras, en la parte que no sean deducibles como gasto.

e. El impuesto territorial, cuando constituye un gasto rechazado para la empresa.

2 Los prstamos que la sociedades de personas efecten a sus socios, personas naturales o contribuyentes
del impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este ltimo caso el SII determine que el
prstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables, las cuales tendrn el mismo tratamiento tributario de los
retiros. Tratndose de los prstamos efectuados por las S.A abiertas, a sus accionistas personas naturales,
constituyen un retiro presunto que queda afecto al impuesto nico del inc. 3 del Art. 21 (35%).

Ejemplo: el contribuyente (medico gil) dice necesito $130 millones para comprarme el auto de mis sueos, hace
un retiro y tributa en IGC como retiro efectivo, pero el medico puede pensar: y por qu la empresa en vez de
pasarme ese dinero a titulo de retiro, no me la presta, y hacemos un mutuo?, pero el legislador dice: No seor, eso
es un retiro presunto logrado independientemente del FUT.
236


Ejemplo 2. Imaginemos la siguiente escena: un negocio que se pretende desarrollar requiere de una inversin de
$300 millones, son 2 socios y cada uno contribuye con $150 millones. Un da llega uno de los socios a la notaria y
le dice que obtendran ms ventajas tributarias si constituan la sociedad por $1 milln, y el resto, es decir, los
$299 millones, drselos a la sociedad a titulo de mutuo, ya que es ms barato pagar el impuesto de timbres y
estampillas, que el impuesto a la renta. Y despus cuando el negocio resultara, los socios se llevan su dinero como
pago de un mutuo y no como retiro.

Una sociedad le puede prestar a otra sociedad relacionada? S, lo cual nos soluciona un problema, nosotros
vimos la reinversin en la que tanto la sociedad inversionista como la receptora deben ser empresas de primera
categora que declaren renta efectiva en base a contabilidad completa. Si yo, abogado, quiero reinvertir mis $300
millones en una sociedad agrcola que tribute bajo la renta presunta puedo? En este caso no, porque uno de los
requisitos es que la sociedad receptora tribute en la primera categora bajo la contabilidad completa.

Otra posibilidad: puede una sociedad de profesionales, que tributa en la 1 categora en rgimen de contabilidad
completa, prestar ese $300 millones a una sociedad de responsabilidad limitada? Puedo? S, hay retro presunto?
No, porque lo que se sanciona como retiro presunto es el prstamo de una sociedad de personas a un socio


3 Retiros presuntos por garantas: de acuerdo al Art. 21 inc. 1, ultima parte, en el caso que cualquier bien de
la empresa sea entregado en garanta de obligaciones directas o indirectas de los socios, personas naturales o
contribuyentes del impuesto adicional, y ste fuere ejecutado por el pago total o parcial de tales obligaciones, se
considerar como retiro a favor de dichas personas, hasta el monto del pago efectuado por la empresa garante.

Ejemplo: el abogado con pretensiones de ser agricultor, va a al banco a pedir un crdito por $300
millones, pero en realidad va la sociedad de profesionales contribuyente de primera categora, va a constituir una
garanta sobre un bien de la empresa por $300 millones, y no va a pagar la deuda y el banco va a ejecutar la
garanta, la sociedad terminar pagando en un juicio ejecutivo y aqu hay un retiro presunto.

4 Retiro presunto por el uso de los bienes de la empresa por parte de sus dueos, no necesario para
producir la renta. Art. 21 inc. 1. En relacin a los Arts. 31 inc. 1 y 33 N1 letra f. Esto corresponde a los
gastos necesarios legalmente rechazados. Aqu los contribuyentes del GC frente a una determinada inversin
personal, en vez de contabilizar el retiro efectivo y tributar oportunamente con el IGC, recurran al expediente que
fuera la propia empresa contribuyente de primera categora en base a contabilidad completa la que adquiriera el
bien, pero que era utilizado para fines personales por el dueo y no se utilizaba para generar o producir la renta,
ejemplo, camionetas, casas, deptos.

La ley N 19.578 de 1998, estableci que igualmente se considerar retiro el beneficio que represente el
uso o goce a cualquier titulo o sin ttulo alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o
socio, por el cnyuge o hijos no emancipados legalmente de estos, de los bienes del activo de la empresa o
sociedad respectiva.

A cunto asciende el retiro? El legislador en este caso, presume de derecho el monto del retiro. Hay que
distinguir: (recordar el rechazo del gasto necesario)

a) Tratndose de bienes races, el retiro asciende al 11% del avalo fiscal de predio.

b) Tratndose de automviles satation wagon y similares, el retiro asciende al 20% de su valor libro.

237

c) Respecto de los dems bienes, el valor mnimo del retiro ser del 10% del valor libro tributario del bien o
del monto de la cuota anual de depreciacin, si sta fuere mayor. Esta es la regla general.

Excepciones: (al retiro presunto, es decir, no hay retiro presunto)

1. El dueo de la empresa le paga a la empresa por el uso o goce del bien. El Art. 21, al efecto, dispone: De
la cantidad determinada (mediante la presuncin de derecho) podrn rebajarse las sumas efectivamente pagadas
que corresponden al periodo, por uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia. O sea, el seor puede
comprar un inmueble a nombre de la empresa? S. puede habitarla? S. hay retiro presunto por eso? En principio
s, a menos que el socio le pague una renta de arrendamiento a su empresa equivalente al 11% del avalo fiscal
del inmueble.

2. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no se considerar retiro el uso o
goce de los bienes de la empresa ubicados en esos lugares. Calificar a un predio de agrcola, no depende de la
ubicacin que tenga este, sino ms bien de la aptitud.

3. Igual tratamiento tendr el uso o goce de los bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar, destinados
al esparcimiento de su personal o el uso de otros bienes por ste, si no fuese habitual.
Imaginmonos que la empresa tenga una cancha de futbol en su predio, para el uso y esparcimiento de su
personal, es un retiro presunto porque el uso es habitual; pero aqu lo que se requiere es que no sea habitual.


5 Las rentas presuntas de conformidad a lo dispuesto en el Art. 21 inc. 2: las rentas presuntas determinadas
por el SII a la empresa, apoyndose, entre otro, en los Arts. 70 y 71 constituyen adems retiros presuntos. Esto, a
propsito de la triloga maldita. La renta presunta daba lugar a un retiro presunto conforme al inc. 2 del Art.
21, y si esa empresa era, por desgracia, contribuyente del IVA se le iba a gravar como venta omitida conforme
al Art. 76 inc. 2 del DL 825. Donde sobre 100, tendramos una aplicacin de tributo de a lo menos un 60%. Lo
que al profesor le parece inconstitucional.

25 Octubre
Fiscalizacin del sistema

En virtud de la reforma del 84 el legislador debi crear ciertos contrapesos que faciliten la fiscalizacin,
reprimiendo ciertas conductas elusivas que tenan por objeto burlar la reforma.

Estos mecanismos o contrapesos son:

1. Retiros presuntos
2. El impuesto nico del art 38 bis por trmino de giro
3. Operaciones con empresas relacionadas
4. Justificacin de inversiones

1. Retiros presuntos. Art 21

Constituyen un mecanismo de fiscalizacin del sistema de la ley de la renta creada por la reforma de 1984, porque
pretende grabar con IGC a aquellos desembolsos de la empresa que encubren retiros efectivos de utilidades, de
modo principal, o pretende sancionar con el IGC ciertas conductas elusivas de parte del contribuyente para evitar
la tributacin en global.

238

2. Art 38 bis

La reforma del 84, tratndose de las empresas de primera categora que declaren renta efectiva en base a
contabilidad completa, permite la postergacin del IGC por parte de los dueos mediante el expediente de no
retirar las utilidades registradas en el FUT hasta el trmino de giro, ya que de acuerdo al inciso 1 del art 38 bis:

Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa, que pongan
trmino a su giro, debern considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha,
en la forma prevista en el artculo 14, letra A), nmero 3, c), o en el inciso segundo del artculo 14 bis, segn
corresponda, incluyendo las del ejercicio.


Dichas rentas se afectan con un impuesto nico a la renta de tasa del 35% cuyo sujeto pasivo es la empresa.

Es decir, al trmino de giro deben considerarse retiradas o distribuidas las utilidades con el IGC o Adicional
pendiente. De modo que el devengo del impuesto nico del art 38 bis opera al trmino de giro.

As, la postergacin del IGC mediante el simple expediente de no retirar o distribuir utilidades se podr efectuar
hasta el trmino de giro, ya que aqu se consideraran retiradas o distribuidas y se les afecta con el impuesto nico
del art 38 bis, cuyo sujeto pasivo es la empresa.

Excepciones corresponden a situaciones reconocidas por el legislador o el SII, en que formalmente
existe trmino de giro, pero en los hechos existe una continuidad en el desarrollo de la empresa:
1. Al pactarse la clusula de garanta tributaria (situaciones del inciso 2 del artculo 69 CT).

2. Tratndose de la divisin de sociedades y de la reunin de los derechos sociales o acciones en manos de
una misma persona (artculo 14 letra A n 3 letra c).

Ej. En un matrimonio cada cnyuge era dueo del 50% de la participacin societaria de la sociedad
correspondiente, luego al fallecer la seora (sin descendencia) y su nico heredero es el cnyuge, se produce la
reunin de todos los derechos sociales en manos del cnyuge sobreviviente y se produce la liquidacin de la
sociedad.

#. Segn el SII, por va administrativa, tampoco se devenga el impuesto del artculo 38 bis en el caso de la
conversin del patrimonio hereditario indiviso en sociedad durante la vigencia de la ficcin del inciso 2 del
artculo 5 LIR.

Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio hereditario indiviso se considerar como la
continuacin de la persona del causante y gozar y le afectarn, sin solucin de continuidad, todos los derechos
y obligaciones que a aqul le hubieren correspondido de acuerdo con la presente ley.

Ej. El causante tiene seora y tres hijos. Durante la ficcin, existe una comunidad hereditaria con FUT: $300
millones.
Durante la vigencia, los herederos convierten el patrimonio del causante en una Sociedad Agrcola y Forestal El
renegado Ltda. El SII sostiene que en este caso no se devenga el impuesto nico del art 38 bis, en la medida que
se mantenga la continuidad de giro y que la sociedad que se constituye sea contribuyente de primera categora con
renta efectiva y contabilidad completa.


239

). Tambin segn el SII, no se devenga en la adjudicacin de todo o parte de los bienes que componen el
activo de la empresa individual a uno de los cnyuges, al procederse a la liquidacin de la comunidad resultante
de la disolucin de la sociedad conyugal.

Ej. Contribuyente agricultor de primera categora con renta efectiva en base a contabilidad completa est casado
en rgimen de sociedad conyugal con doa Clemencia.

Activo de empresa:
- Fundo 1: Valor libro tributario $100 millones
- Fundo 2: Valor libro tributario $200 millones
- Fundo 3: Valor libro tributario $300 millones
- Fundo 4: Valor libro tributario $400 millones
- Fundo 5: Valor libro tributario $500 millones
- Fundo 6: Valor libro tributario $600 millones
- Fundo 7: Valor libro tributario $700 millones
- Maquinarias: valor libro: $1500 millones
- Animales vacunos : valor libro: $4000 millones
- Depsitos y valores : Valor libro $3000 millones

Pasivo:
- Deuda banco Estado: $1200 millones

Se debe proceder a la Liquidacin de la Sociedad Conyugal.

Acervo lquido: $9.000 millones (activo - pasivo). Corresponde a cada cnyuge una hijuela de $4.500 millones

Doa Clemencia por su mitad de gananciales ($4500) se le adjudica los siguientes bienes:
- Fundo 3 y fundo 4
- Mitad de los animales
- El resto en dinero

Estos bienes constituyen, para Doa Clemencia, un ingreso no renta (adjudicacin de bienes en la liquidacin de
la sociedad conyugal)



Segn el SII, no se produce el devengo del art 38 bis

Podra suceder que todos los bienes se adjudiquen a doa Clemencia, libres de impuestos, y el FUT queda en el
rut del empresario individual.

Efectos tributarios del art 38 bis. Distinguir:
1. Tributacin a nivel de empresa.
Impuesto nico del 35% sobre las rentas o utilidades no retiradas o distribuidas (artculo 38 bis inciso 2). Luego,
a nivel de empresa, la empresa debe pagar el impuesto nico a la renta del 35%, cuyo sujeto pasivo es la empresa
y no los dueos de la empresa. Este impuesto nico, por consiguiente, viene a sustituir el IGC o adicional
adeudado por los dueos.

- Cmo se determina este impuesto?
240

Se aplica la tasa del 35% sobre las utilidades que se consideran retiradas o distribuidas con global pendiente,
deducindose de la suma que resulte el impuesto de 1 categora pagado sobre esas mismas utilidades, deduccin
que tiene por objeto, otorgarle al impuesto del artculo 38 bis el carcter de nico de esta ley respecto de la
empresa, empresario, socio o accionista. Luego, la tasa nominal del impuesto es del 35%, pero la tasa real es
menor.

Ej. FUT: $1000 millones. Impuesto nico del art 38 bis: $350 millones.
Sin embargo de los $1000 millones haba un anticipo del IGC o Adicional igual a la tasa que afect a nivel de
primera categora a esas mismas rentas, por ejemplo 17% ($170 millones), de tal manera que el impuesto nico a
pagar no sern los $350 millones sino la diferencia entre 350 y 170.

- El devengo y la exigibilidad de este impuesto nico
El devengo se produce al trmino de giro y se debe declarar y pagar dentro del plazo de 2 meses establecido en
artculo 69 inc 2 C, por lo tanto, la exigibilidad se producir vencido este plazo.
2. Tributacin a nivel de los dueos de la empresa y la opcin del art 38 bis inciso 3.
Al trmino de giro se produce el devengo del impuesto nico del artculo 28 bis, cuyo sujeto pasivo es la empresa.
No obstante, el inciso 3 le entrega a los dueos una opcin: No obstante, el empresario, socio o accionista,
podr optar por declarar las rentas o cantidades referidas, como afectas al impuesto global complementario del
ao del trmino de giro de acuerdo con las siguientes reglas.

- A quin se le entrega la opcin?
A los dueos de la empresa, sean empresario, socio o accionista, y en su caso a prorrata de su participacin en las
utilidades. Por ejemplo: si hay una sociedad de personas, con 5 socios personas naturales, la opcin es individual.
Un socio la ejerce y los otros 4 no. El monto ser equivalente a la parte de la utilidad que se considera retiradas o
distribuidas conforme a su participacin, que en el caso es del 20% sobre 100 millones, por lo tanto es 20
millones.
- Qu tasa se le aplica al dueo de la empresa que ejerce la opcin? Art 38 bis inciso 3 n1
A estas rentas o cantidades se les aplicar una tasa de IGC equivalente al promedio de las tasas ms altas de
dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente (dueo que ejerce la opcin) en los 3 ejercicios anteriores al
trmino de giro. Si la empresa a la que se pone trmino tuviera una existencia inferior a 3 ejercicios el promedio
se calcular por los ejercicios de existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido slo durante el ejercicio en
el que se le pone trmino de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarn como rentas del ejercicio
segn las reglas generales.
Como la tasa que se aplica al dueo que ejerce la opcin es equivalente al promedio de las tasas ms altas de IGC
que lo hayan afectado en los tres ejercicios anteriores al trmino de giro, el contribuyente podra planificar el
trmino de giro.
- Crdito contra este IGC especial (artculo 38 bis n 2 inciso 3)
Las rentas o cantidades indicadas en el nmero anterior gozarn del crdito del artculo 56, nmero 3, el cual
se aplicar con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crdito deber agregarse en la base del impuesto en la
forma prescrita en el inciso final del nmero 1 del artculo 54.
- Forma en que opera la opcin.
241

La empresa, producto del devengo, declarar y pagar SIEMPRE!!! el impuesto nico del artculo 38 bis, dentro
del plazo del artculo 69 inciso 2 CT. (Dos meses siguientes al trmino de giro)
El dueo de la empresa que decida ejercer la opcin debe hacerlo en el mes de abril del ao tributario
respectivo.
Ej. La empresa pone trmino de giro en el mes de diciembre:
- La empresa deber declarar y pagar el impuesto nico a ms tardar el 28 de febrero
- El socio o dueo deber ejercer la opcin en el mes del abril del ao siguiente y la diferencia se le
devolver en el mes de mayo.
La opcin que el inciso 3 otorga individualmente al dueo de la empresa (empresario individual, socio o
accionista) en la prctica significa una reliquidacin del impuesto que se efecta en el ao tributario respectivo, de
modo que el dueo de la empresa aplica, a la parte de las utilidades que le corresponden, el promedio de las tasas
ms altas de los 3 periodos anteriores al trmino de giro, y al impuesto determinado, que as resulte, se le aplica el
crdito del artculo 56 n 3 con una tasa del 35%. De resultar una diferencia a favor del dueo de la empresa, que
ser lo normal, esa diferencia se le devolver en el ao tributario respectivo. La opcin debe ejercerse dentro del
ao tributario respectivo, es decir, en el mes de abril correspondiente.
Luego, lo optimo desde un punto de vista financiero es que el termino de giro acontezca el 30 de diciembre y la
empresa pague el impuesto nico el 28 de febrero del ao siguiente y los dueos ejerzan el derecho de opcin
dentro del mes de abril de ese mismo ao y obtengan la devolucin de saldo a favor en el mes de mayo (esto por
lo siguiente: si el termino de giro se produce en febrero, la empresa tiene que pagar el impuesto nico del artculo
38 bis a ms tardar en abril.
Cundo el ejercicio de la opcin, en cuanto a la oportunidad, ser ms eficiente? En otras palabras, cundo se
obtiene la devolucin del dinero lo antes posible?

Ej. Aviso trmino de giro en diciembre, por tanto el plazo de la empresa para declarar y pagar el impuesto nico
ser hasta el 28 de febrero. El dueo ejerce la opcin en el ao tributario correspondiente, es decir, en abril del
ao siguiente, en mayo se le devuelve. Por tanto presta el dinero slo dos meses.

Deficiencias del artculo 38 bis desde el punto de vista fiscal:
1. El sujeto pasivo del impuesto es la empresa y por lo mismo, si sta carece de bienes se ver frustrada la
recaudacin del impuesto.
2. El dueo puede planificar el trmino de giro y, en definitiva, disminuir la progresin del IGC
#. El art 38 bis no se aplica cuando los dueos de la empresa son, a su vez, personas jurdicas.

** Los socios deciden poner trmino de giro. Como no tienen dinero para pagar el impuesto del artculo 38 bis,
los socios, por separado, aportan su participacin societaria a una nueva sociedad que se constituye en forma
paralela, entonces desaparecen las personas naturales y la sociedad que le pone trmino de giro sern 2 personas
jurdicas. La norma seala que No se aplicar este impuesto a la parte de las rentas o cantidades que
correspondan a los socios o accionistas que sean personas jurdicas, la cual deber considerarse retirada o
distribuida a dichos socios a la fecha del trmino de giro. Por lo tanto, mientras no se ponga trmino de giro no
se aplica el impuesto del artculo 38 bis.
(* luego viene 26 octubre, comienza con Operaciones entre empresas relacionadas)
242

El legislador tributario suele contemplar con recelo las operaciones entre empresas relacionadas estableciendo
reglas especiales que las regulen, generalmente dando lugar a un tratamiento tributario especial ms gravoso. Se
trata en verdad de normas anti elusivas especiales o preventivas.
Algunos casos:
1. Situacin regulada en el Art. 17 n8 inc. 4 en que se afecta en todo caso el mayor valor que resulte de
la enajenacin de los bienes que all se indican con tributacin normal existiendo la relacin que la misma norma
prev.
Al decir en todo caso se refiere a que siempre se afectar, haya o no habitualidad; y esto es as porque el
legislador mira con desconfianza las operaciones entre empresas relacionadas.
2. Para los efectos de la determinacin del mximo de ventas netas anuales para tener derecho al rgimen de
renta presunta, tratndose de los bienes races agrcolas debern colacionarse no solo las rentas del contribuyente
de que se trata, sino tambin las de comunidades o sociedades con la que exista relacin.
Para estos efectos el Art. 20 n1 letra a) inc. Final establece los casos en que se entiende que una persona est
relacionada con una sociedad o comunidad: Para los efectos de esta letra se entender que una persona est
relacionada con una sociedad en los siguientes casos:
I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administracin o si participa en
ms del 10% de las utilidades, o si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del
capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicar tambin a los comuneros respecto de las comunidades en
las que participen.
II) Si la sociedad es annima y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms
del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas.
III) Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u otro negocio de carcter
fiduciario, en que la sociedad es gestora.
IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una sociedad y sta a su vez lo est con otra,
se entender que la persona tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente.
Alguna vez un seor estaba vendiendo un bosque por $1.700.000.000.- y con esto perda el rgimen de renta
presunta, pero arrastraba a toda su familia agricultora pues todos tenan porcin en la comunidad hereditaria por
ms del 10%. Antes de la renta, por tener este seor una participacin del 25%, vendi su participacin hasta
quedar en un 9,5%.
3. En la determinacin del costo tributario de los derechos sociales y acciones para los efectos de establecer
la situacin tributaria del socio o accionista al momento de enajenarlo. El Art. 41 inc. Antepenltimo y
Pentimo al efecto distingue:

a) Si no existe relacin entre el socio o accionista que enajena y la empresa o sociedad adquirente, el costo
tributario de los derechos o acciones comprender el valor del capital inicial debidamente reajustado y las
utilidades no retiradas o distribuidas (es decir, con el impuesto global complementario pendiente).
b) Si existe relacin entre el socio o accionista que enajena y la empresa o sociedad adquirente, solo se
considera el valor en el capital debidamente reajustado pero sin considerar las utilidades no retiradas o
distribuidas.

La ley entiende que existe relacin cuando la enajenacin de derechos en sociedades de personas la hagan los
socios de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas o accionistas de sociedades annimas abiertas
dueos del 10% o ms de las acciones a la empresa o sociedad respectiva o en la que tengan intereses.
243

Qu sucede aqu?

Kr. compra particip. societaria
Capital reajustado: $200m $500m
Utilidades no retiradas: $800m
--------------------------------------
$1.000m


%KR: $100m
%UNR: $400m
-----------------
Costo Trib: $500m Pedro

El Seor es dueo del 50% de Inversiones Estocolmo. Llega una empresa (SINAI S.A.) y le compra su
participacin societaria en $500.000.000.- Esto requiere de modificacin de los estatutos societarios de
Inversiones Estocolmo Ltda. En que se retira el Socio Pedro y su lugar lo ocupa SINAI S.A.
Elaborando una historia, se dice que Pedro junto a otro socio constituyeron Inv. Estocolmo. Con el paso del
tiempo crea una Sociedad de Inversiones con lo que cual vender el 100% de su participacin societaria
equivalente al 10% del capital e igual porcentaje en utilidades y prdidas. Y lo har a travs de otra empresa de su
holding (SINAI S.A.), llegando a un acuerdo en la suma de $500.000.000.- por su participacin. Pedro tributa o
no tributa por esos $500.000.000.-?
Para responder esa pregunta es fundamental saber cunto es el costo tributario (ct) de esos derechos en su
patrimonio, porque la renta es un incremento de patrimonio. Si el costo tributario es de $600m hay una prdida de
100m. Si el costo tributario es de $100m hay utilidad de $400m.
Estudio del balance:
Capital reajustado: $200.000.000.-
Utilidades no retiradas: $800.000.000.-
-----------------------------------------------
Costo tributario total: $1.000.000.000.-

Cul es el costo tributario de Pedro, si tiene el 50%, o sea:
Capital reajustado: $100.000.000.-
Parte en las utilidades no retiradas: $400.000.000.-
-------------------------------------------------------------
Costo tributario: $500.000.000.-

Si le pagan $500.000.000.- NO PAGA IMPUESTO.
Si le pagaran $800.000.000.- PAGA IMPUESTO POR LOS $300.000.000.-

II) Ahora bien, si hay relacin entre el socio que enajena y la sociedad adquirente en ms de un 18% del
capital en una sociedad annima cerrada.
Inv. Estocolmo Ltda. SINAI S.A.
244


En la misma situacin, se enajena la participacin en $500.000.000.-
El costo tributario es de $100.000.000.- porque no se consideran las utilidades no retiradas o distribuidas.
Por tanto, si el precio es $500.000.000.- debe tributar por $400.000.000.-
El legislador establece este tratamiento desigualitario pues sospecha de la relacin tributaria. Porque un socio
vende su participacin a una empresa en la que tiene participacin, la cual le paga $500.000.000.- y l se va para
la casa libre de impuesto. La ley piensa que el socio se puso de acuerdo con la empresa para que le anticipen
$500.000.000.-, y as efecte un retiro sin pagar IGC. Se castiga por existir relacin.
Lo dicho, es lo bsico porque esta materia ha sido ampliamente desarrollada mediante distintos pronunciamientos
administrativos por parte del SII.
Imaginemos que hay relacin, sin que exista relacin. Imaginemos que Pedro no es accionista en SINAI, pero s
lo es su cnyuge o su hermana. Y le propone hacer una sociedad para comprarse recprocamente sus derechos. De
efectuarse as, el precio mximo que debe imponerse es el del costo tributario. Ya que si se estipula la compra en
$200.000.000.- est perdiendo de destinar a la dolce vita los otros $300.000.000.-
As por ejemplo, si el que enajena no es un socio originario sino que ha adquirido su participacin societaria
mediante una compraventa el costo tributario ser el precio pagado debidamente reajustado.
Imaginemos ahora que Pedro no constituy la sociedad, sino que ingres en la tercera modificacin, comprando
sus derechos sociales en $100.000.000.- ms el reajuste de $20.000.000.- De tal forma que el costo tributario es
de $120.000.000.- frente a los $500.000.000.- tributa por $380.000.000.-
Anteriormente se explic la regla del inc. Antepenltimo del Art. 41 LIR, matizadas por los pronunciamientos
administrativos, que seala que las reglas estn sealadas para los socios originarios, el que constituy, hasta
llegar a la actualidad en que se enajena la participacin, en que el capital propio de la sociedad asciende a
$1.000.000.000.-; pero no as respecto del socio que se incorpor a media carrera mediante la compra de derechos
en la sociedad que adquiri por $100.000.000.- y posteriormente los enajena en $500.000.000.- pues en este
ltimo caso el valor en el patrimonio del enajenante ser el precio pagado ms la correccin monetaria del IPC (en
nuestro ejemplo; $100.000.000 + 20.000.000). Como enajena en $500.000.000.- hay una utilidad tributable de
$380.000.000.-
Tambin el SII nos dice que tambin hay que considerar si los derechos sociales que se enajenan se encuentran
contabilizados en una empresa que declara renta efectiva en base a contabilidad completa de 1 categora.
4 La justificacin de inversiones Desde el punto de vista de un mecanismo de fiscalizacin. Como todos los
impuestos a la renta son de declaracin y pago simultneo, es el propio contribuyente el que determina
exactamente la medida de la obligacin tributaria, 1 si se verific o no el hecho gravado, y 2 hasta cuanto debe
pagar. Frente a esta situacin, el legislador establece como mecanismos de fiscalizacin ciertas presunciones.
La triloga maldita, artculo 70 inciso 2 y 21 inciso 2 LIR y 76 inciso 2 DL 825 (Emilfork, Pg. 117,
desembolsos no justificados).
El artculo 70 contempla dos presunciones simplemente legales:
1 presuncin, inciso 1 Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que vive a sus expensas.
245

Lo que tiene que determinarse como hecho conocido, es la magnitud de los gastos de vida del contribuyente, ya
partir de ello el legislador presume que su renta es a lo menso equivalente a sus gastos de vida, por lo tanto, SII
lleva una planilla, si el contribuyente vive en casa propia o ajena, si paga dividendo, cunto?, si tiene hijos
Cuntos?, cuntos de ellos estudian?, y en base a esos antecedentes le pedir que le justifique como l puede
justificar todo ello.
2 presuncin, inciso 2 Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos,
desembolsos o inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categora
segn el N 3 del artculo 20 o clasificadas en la Segunda Categora conforme al N 2, atendiendo a la actividad
principal del contribuyente.
Como en toda presuncin, para que opere se requiere, en forma previa, la acreditacin de un hecho cierto y
conocido, que en este caso, corresponder a un gasto un desembolso o una inversin efectuado por el
contribuyente. Le corresponde al SII acreditar estos hechos. Solo a partir de estos indicios (gasto, desembolso o
inversin) la ley presume un hecho desconocido; que el gasto, desembolso o inversin ha sido financiado con
rentas omitidas o no declaradas (plata negra) y en consecuencia se las afecta con los impuestos que establece la
ley, salvo que el contribuyente justifique su origen. Las instrucciones administrativas estn en la circular n 8
febrero del ao 2000, el SII en esta circular establece que tratndose de un contribuyente persona natural, que no
declara renta efectiva en la 1 categora en base a contabilidad completa se le permite acreditar el origen con que
ha efectuado un gasto, desembolso o inversin si acredita un ingreso y entre la fecha de ese ingreso y la fecha de
la inversin no ha transcurrido 12 meses, sin que necesite acreditar ms nada. El SII durante mucho tiempo exigi
acreditar la disposicin de los fondos, por ejemplo si una persona natural recibe una herencia por $100 millones
de pesos, va a la notara en donde est la escritura de particin, la firma, y el juez partidor le entrega el cheque,
saca una foto de los documentos, incluido el cheque, luego lo deposita en su cuenta corriente, si en 9 meses ms
se compra un departamento al contado y en dinero efectivo y simplemente acreditarlo mediante la escritura de
particin y el dinero cobrado. Si no existiera la circular n8 no slo tendra que llevar la escritura de particin y el
cheque cobrado, sino acreditar que esos fondos estuvieron disponibles hasta el mes n 9 en que yo realizo la
inscripcin.
La jurisprudencia judicial no es reiterada ni uniforme, en esta materia, ha establecido, por ejemplo, que no opera
el artculo 70, porque no constituye un gasto desembolso o inversin, tratndose de un dficit de caja, es decir,
que practicada una auditoria tributaria en determinado periodo, los desembolsos de un contribuyente no alcanzan
a ser cubiertos con sus ingresos, por ejemplo tengo compras por $200 millones y tengo ingresos por $180
millones, hay un dficit de caja de $20 millones. En algunos casos la Corte Suprema ha dicho que los dficit de
caja corresponde al resultado de una simple operacin aritmtica, conforme a la tcnica contable que no
corresponde a un gasto, desembolso o inversin [No confundir un dficit de caja con un faltante de caja. ste
ltimo es aquel que se detecta por el SII, fiscalizando la cuenta caja, es decir, el contribuyente no logra respaldar
adecuadamente el saldo de la cuenta caja que arroja su contabilidad. El SII considera y grava los faltantes de caja
como retiros efectivos.]
En virtud del Principio de Legalidad, los tributos no se pueden crear por analoga y resulta que las presunciones
por retiros, que se llaman retiros presuntos, establecidas por legislador en el artculo 21 y all no estn los
faltantes de cajas, de manera que al gravarlos como faltantes de caja, est creando un tributo por la va de la
presuncin administrativa y posteriormente una presuncin judicial.
Tambin se ha dicho lo mismo respecto de las compras omitidas, SII fiscaliza a un contribuyente, le dice que al 1
de enero del 2011 tena existencia 1.000.000 de unidades a noviembre tiene compras por 600.000 unidades, en
total 1.600.000 unidades, y en este periodo usted tiene ventas por 3.200.000 unidades Qu vendi?, si vendi un
excedente que no respalda su contabilidad usted omiti de contabilizar las compras, para no pagar IVA y para no
justificar inversiones. La Corte Suprema ha dicho que no es posible, a este respecto, aplicar la presuncin del
artculo 70 inciso 2 porque las compras omitidas no son efectivas ni reales, sino que son presumidas por el SII (a
246

partir de las ventas), y no es posible aplicar una presuncin sobre una presuncin [No confundir las compras
omitidas con las ventas omitidas (en estas el seor ha vendido y no ha facturado). Estas ltimas, tratndose de un
contribuyente del IVA se detectan y fiscalizan por el SII mediante una confrontacin de inventario, que consiste
en verificar en terreno la coincidencia o no de las existencias segn la contabilidad, y la existencia fsicamente a
disposicin, conforme al artculo 60 inciso 6 CT. Este faltante de inventario constituye un acto asimilado a venta,
de la letra d del artculo 8 del DL 825.]
Objeto de la prueba que debe rendir el contribuyente La prueba recae sobre hecho, luego, Qu hechos
debe probar el contribuyente?, El contribuyente deber probar que el origen se encuentra:
1 En sus rentas declaradas, deber presentar sus declaraciones de impuesto. Es lo ms simple.
2 En rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, o exentas, o sujetas a un impuesto sustitutivo, en
cuyo caso se aplicar la limitacin probatoria del artculo 71.
3 En ingresos no renta, en cuyo caso no regir la limitacin probatoria del artculo 71.
4 En otros ingresos que no constituyen renta, por ejemplo, un prstamo de dinero o la ejecucin de un mandato
sin representacin.
[El mutuo de dinero es un contrato real, por lo que perfecciona por la entrega. No obstante, el SII exige que conste
por escrito, ojala mediante instrumento privado autorizado por notario, por lo que supone el pago del impuesto de
timbres, dado que este es documental.]
Medios de prueba hay que distinguir:
a. Si se trata de un contribuyente que no est obligado a llevar contabilidad completa, podr acreditar el origen de
los fondos por todos los medios de prueba que establece la ley (artculo 70 inciso final). Recordemos el concepto
de prueba suficiente establecido en la ltima parte del inciso final del artculo 21 CT, que le ha permitido a la
Corte Suprema otorgarle valor probatorio a un documento privado que emana de un tercero (certificado bancario),
dejando de aplicar las reglas del CC y del CPC.
b. Si el contribuyente, no estando obligado a llevar contabilidad completa, alegare que el origen se encuentra en
rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho o rentas exentas o afectas a un impuesto sustitutivo,
deber acreditarlo mediante contabilidad completa, y en ese caso no siendo la contabilidad completa obligatoria es
necesaria, de acuerdo a las condiciones generales que fije el director. El artculo 21 del Cdigo Tributario,
dispone, Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la
ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l
El profesor siempre ha pensado que esa diferencia est marcada por el artculo 71, no es obligatorio llevar libros
de contabilidad y sin embargo es necesario.
El director, en la circular n 8 del 2000 sealo que la contabilidad fidedigna corresponde a la contabilidad
completa (luego, el agricultor no est obligado a llevar contabilidad, pero le es conveniente para acreditar el
origen de los fondos con que efecta sus inversiones, no para declarar y determinar su renta).
c. Si el contribuyente est obligado a llevar contabilidad completa deber acreditar el origen de los fondos
mediante sta (artculo 70 inciso final, a contrario censu) Puede el contribuyente, en este caso, recurrir a
prueba extracontable? La corte suprema, recientemente, ha dicho que no. El problema es bastante importante
porque la contabilidad, por lo general, no refleja el real estado de los negocios del contribuyente Existe alguna
forma de salvar este error contable? El artculo 32 del Cdigo de Comercio nos dice que s, mediante un contra-
asiento: Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento, se salvarn en otro nuevo en la fecha
247

en que se notare la falta. Luego, el profesor cree que el contribuyente s puede recurrir a la prueba extracontable,
a partir del inciso final del artculo 21 CT, ya que habla de prueba suficiente.
El artculo 21 en su inciso 2 nos dice, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no
sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64, practicar las
liquidaciones o reliquidaciones que procedan.
Y el inciso 3 agrega, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del
Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero., en el juicio contencioso tributario, en el
procedimiento general de reclamaciones podr recurrirse a una prueba suficiente para desvirtuar las
impugnaciones del Servicio.
Qu sucede si el contribuyente no logra acreditar, a satisfaccin del SII, el origen de estos fondos?
1. Segn el artculo 70 inciso 2, que establece que el desembolso no justificado corresponde a una renta no
declarada. La ley dice que se presumir que corresponden a utilidades, es decir, renta, y stas rentas presuntas se
afectan con impuesto de 1 categora segn el artculo 20 n 3 o con el de 2 categora segn el artculo 42 n 2,
atendiendo a la actividad principal del contribuyente.
2. Si el contribuyente fiscalizado corresponde a una empresa de 1 categora, no solo se le determina el impuesto
de 1 categora, conforme al inciso 2 del artculo 70, sino que a los dueos de la empresa se les afecta con el IGC,
va retiro presunto, que establece el inciso 2 del artculo 21. El profesor plantea que aqu podra existir una
inconstitucionalidad de la norma.
Imaginemos un empresario individual, RUT, 9.000.000-0, contribuyente impuesto 1 categora y contribuyente
Global Complementario, compra un aserradero industrial para su giro en $100 millones, lo paga al contado y en
dinero efectivo, por las razones que sean no logra justificar esa inversin, segn el artculo 70 inciso 2,
corresponden a rentas afectas al impuesto de 1 categora, pero el artculo 21 inciso 2 seala que tambin se
considerarn retiradas de la empresa al trmino del ejercicio, las rentas presuntas que determine el SII en
conformidad a los artculo 70 y 71 de esta ley, por lo tanto la ley presume que esos $100 millones se los llev
para la casa y los afecta con I.G.C, esta es una presuncin de derecho, pero en realidad no es una presuncin, sino
que es una ficcin en materia de hecho gravado con el impuesto a la renta, porque el aserradero existe, no slo
est contabilizado sino que tambin est generando rentas, los $100 millones que pago por l, han sido la base
para determinar una primera presuncin del artculo 70 inciso 2, como no se logr justificar esta compra de los
$100 millones, entonces se me determina el impuesto de 1 categora por rentas presuntas, Por qu se me ahora
a gravar con I.G.C. va una 2 presuncin de que efectivamente retir ese dinero para su uso o consumo
personal, que es el fundamento de los retiros presuntos, si all est el dinero?, Se le est gravando a este
contribuyente sin que exista incremento de patrimonio, sin que exista renta, y lo que acepta la Constitucin
Poltica es que los tributos deben repartirse en forma igualitaria en funcin de las rentas, por ello es que el
profesor plantea que el artculo 21 en su inciso 2 es inconstitucional.
3. Si la empresa, adems es contribuyente del IVA, la diferencia de ingreso determinada, se considerar venta o
servicio y quedar afecta a ese impuesto, salvo que se acredite que tiene otros ingresos provenientes de
actividades exentas o no afectas a dicho tributo, conforme al inciso 2 del artculo 76 del DL 825.
El legislador establece presunciones para facilitar la fiscalizacin, pero no para sustituirla, de manera que si el
contribuyente en el marco de una fiscalizacin presenta todos sus papeles, y dice que no sabe que le determinen
sus impuestos, no le pueden decir que l no pudo justificar el origen los fondos de esta operacin, si el entreg
todas las operaciones.
248

Esta es la triloga maldita, artculo 70 inciso 2 y 21 inciso 2 de la LIR y el inciso 2 del artculo 76 del DL 825
(materia anterior). Todo lo visto corresponde a la 1 categora.
Segunda Categora art. 42 LIR
Se regulan las rentas del trabajo o de actividades en donde predomina el trabajo por sobre el capital.

Est integrada por las rentas del trabajo del Art. 42 de la LIR.
En el Art. 42 N 1 las rentas del trabajo dependiente, pensiones y jubilaciones.
Tambin se encuentran los choferes de taxis que no sean propietarios de los vehculos que explotan.

Antes en esta norma tambin se encontraban los prcticos de puertos y de canales, lo que fue derogado por la ley
20.219 del 3 de octubre de 2007. El tribunal constitucional chileno estableci que el antiguo inciso final del art.
42 N1 era inconstitucional y por lo tanto, lo declar inaplicable para el caso en que fue planteado. Se declaro
inconstitucional porque la CPR nos dice que todos debemos recibir un trato igualitario y el principio de igualdad
en materia tributaria significa que debe haber cierta generalidad en el recargo de la carga impositiva, no se puede
sin que exista una justificacin racional gravar nominativamente a una persona o a un grupo determinado y en el
caso de los prcticos de puertos y canales no haba una justificacin racional para que se encontraran en el art. 42
N1.
Los prcticos no son trabajadores dependientes, ellos son trabajadores independientes y como tales debieran estar
en el art. 42 N2, calificando como una actividad lucrativa, por lo que ellos eran los nicos contribuyentes que
desarrollando una actividad lucrativa no se encontraban en el art. 42 N2 sino que en el art. 42 N1, lo que en
definitiva significa que van a ser afectados por sus ingresos y/o por sus rentas, porque en el art. 42 N1 las
deducciones que pueden hacerse son cotizaciones previsionales obligatorias o voluntarias y como respecto de los
prcticos no hay contrato de trabajo no hay ninguna deduccin.
Los prcticos son ex oficiales de la Armada jubilados, son aceptados por la Directemar para dirigir los barcos que
ingresan a nuestro pas.

En el Art. 42 N 2 las rentas del trabajo independiente:
rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales
ocupaciones lucrativas, y
sociedades de profesionales.

El impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente: Art. 42 n 1
Caractersticas:
Es un impuesto progresivo de progresin graduada.
La escala de tasas est en el Art. 43 n 1 y es la misma escala de tasas del IGC, pero mensual no anual. Es un
verdadero mini global, porque la base imponible en vez de determinarse en UTA, se expresa en UTM, porque el
mes es el periodo de pago que constituye la regla general.
Es un impuesto de retencin.
Significa que el empleador que paga la remuneracin est obligado a retener la parte del impuesto y a pagarlo y
enterarlo en arcas fiscales. (Art. 74 n1 y 83 LIR)
En caso de incumplimiento el empleador puede ser sustituto o responsable segn si practic o no la retencin.
Es un impuesto nico, sin perjuicio de lo dicho en el Art. 54 n 3.
Que sea un impuesto nico significa que se le afecta con la tasa respectiva y el seor se olvida.

Cundo se aplica al Art. 54 n 3? Cuando el trabajador dependiente, jubilado o pensionado, adems de su renta
del 42 n 1, tiene otras rentas afectas a global.

249

En este caso el art. 54 N3 nos ordena que si el trabajador dependiente tiene como nica renta, la renta del art. 42
N1 est listo; pero si tiene otras rentas las cuales deben quedar afectas al IGC, es este caso para el clculo del
IGC se debe considerar en la renta bruta no solamente las rentas afectas al IGC sino tambin las rentas que estn
exentas del IGC y las rentas afectas al impuesto nico del art. 42 N1 y sobre el total de las rentas se debe aplicar
la escala de tasas del art. 52. Determinado as el impuesto se tiene derecho a rebajar el crdito del art. 56 N2, que
consiste en deducir la cantidad que resulta de aplicar la tasa media calculado sobre el total de las rentas, sobre las
rentas afectas al impuesto nico del trabajo dependiente.

Ej:
Renta art. 42 N1 = $1.600.000 art. 42 N1

Rentas totales art. 42 N1 = $19.2000.000

Art. 42 N2 = $30.000.000 IGC art 52
Dividendos = $20.000.000
$69.200.000


Impuesto = x
Crdito art. 56 N2 = x
xx



x = tasa media ($69.200.000)
x = 19.200.000

Imaginemos que el seor es abogado y obtiene rentas del art. 42 N1 en base a un contrato de trabajo con una
remuneracin de $1.600.000. Todos los meses este seor paga el impuesto, obteniendo en el ao rentas totales por
$19.200.0000. Pero tambin tiene oficina y percibe $30.000.000, ingresos por los cuales debe declarar el IGC. Y
adems es accionista de la empresa familiar obteniendo un dividendo de $20.000.000.

La ley en el art. 54 N3 nos dice que para computar la renta bruta total no solamente se debe considerar las rentas
afectas al IGC sino tambin las rentas excentas del IGC y las afectas al impuesto nico del art. 42 N1, entonces
se aplica la escala de tasas del art. 52 no sobre 50 millones sino sobre $69.200.000. El impuesto finalmente se
calcula restndole el crdito del art. 56 N2. Siendo el crdito igual a la cantidad que resulta de aplicar la tasa
media calculadas sobre el total de las rentas aplicadas a las rentas afectas al impuesto nico del art. 42 N1.

Qu efecto produce el legislador con esta situacin? Que se aumenta la progresin para las rentas efectivamente
afectas a global.

Recordemos que no es lo mismo una renta exenta que un ingreso no renta. La renta exenta tiene influencia en el
IGC, porque el Art. 54 n 3 ordena colacionar, junto a las otras rentas afectas a IGC, las rentas exentas del IGC y
las rentas del 42 n 1. As las rentas exentas y las del 42 n 1 estn en la misma situacin.

El periodo tributario corresponde a cada periodo de pago (mes, quincena, semana). La escala de tasas
esta expresada en UTM porque lo normal es que el periodo de pago corresponda al mes. Luego, si el periodo de
pago es inferior al mes, por ejemplo la quincena, habr que ajustar la escala de tasas. En el caso del primer tramo
exento, las primeras 13,5 UTM, si paga quincenalmente, el tramo exento ser la mitad de 13,5.

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250

Base imponible del impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente

Es la totalidad de las sumas percibidas por el trabajador, con motivo del contrato de trabajo y cualquiera sea su
denominacin. (Sueldo, sobresueldo, regalas, bonos, etc.)

Pero hay ciertas partidas que se deducen y que se encuentran en el Art. 17:

N 2: indemnizaciones por accidentes del trabajo.

N 13: asignacin familiar, beneficios previsionales, indemnizacin por desahucio, con los topes y
requisitos que se sealan.

N14: asignaciones de administracin, movilizacin, o alojamiento, con los requisitos que se sealan.

N 15: las asignaciones de traslacin y vitico, a juicio del director regional.

N 16: las sumas percibidas por conceptos de gastos de representacin, siempre que dichos gastos estn
establecidos por ley.

N 17: las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Esto porque probablemente tributen en el pas de
la fuente.

N 18: las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivos de becas de estudio. En el art. 31 N6
bis est regulada para la empresa que paga estas becas de estudios su deduccin como gasta necesario con los
requisitos y topes que se establecieron.

Art. 42 n 1 inciso 1: las imposiciones provisionales obligatorias y tambin, conforme al Art. 20 de DL
3.500 de la reforma previsional, las cotizaciones provisionales voluntarias.

Aquellas partidas del Art. 42 bis. Se refiere al ahorro previsional voluntario.

Una vez determinada la base imponible se aplica la escala de tasas del Art. 42 n 1, y se obtiene el impuesto a
pagar. La ley 19.753 de 2001, derog el crdito que estableca el Art. 44, del 10% de una UTM.

Situaciones especiales:
a.- Rentas accesorias o complementarias a una remuneracin:
Por ejemplo, todos los meses un seor gana un $1.000.000 y obtiene una gratificacin cada 3 meses por
$4.000.000, por lo tanto percibe en enero, en febrero y en marzo $1.000.000 y en abril $5.000.000 y as
sucesivamente. Como se trata de un impuesto progresivo en abril va a tener una base imponible que alcanza una
tasa marginal del 40%, en este caso la ley seala que todos los $4.000.000 que correspondan a una suma
devengada en ms de un periodo de pago y redistribuida en cada uno de esos meses se recalcula el impuesto con
la nueva base imponible que no va a ser de $1.000.000 sino de $2.000.000, se determina y se deduce el impuesto
que se pago sobre el $1.000.000 y la diferencia total se entera en abril, obteniendo as un impuesto ms justo.

Por ejemplo, bonificaciones, gratificaciones, horas extras, etc.

El Art. 45 entrega una norma de imputacin y el Art. 46 de tributacin.

251

Conforme a estas normas, hay que distinguir:
Las Rentas accesorias o complementarias devengadas en un solo periodo de pago se consideran que corresponden
al mismo periodo en que se perciben, por ejemplo un bono por la produccin de enero como se devengo en ese
mes se considera junto al sueldo de remuneracin mensual.

En este caso hay que distinguir:
Rentas devengadas y percibidas en un mismo periodo de pago
Rentas devengadas en distintos periodos de pagos y percibidas en otro
La ley para hacer la imputacin de una renta devengada en varios periodos pero percibidas en uno, para
redistribuirla pide que la gratificacin (en el ejemplo anterior) se exprese en unidades tributarias mensuales del
mes de la percepcin y posteriormente se redistribuye en cada mes, pero expresando la suma correspondiente
conforme al valor de la UTM de ese mes y recalculando el impuesto, y las sumas de todas las diferencias que se
van a producir en pesos (no en UTM) se ingresan en arcas fiscales en el mes de la percepcin.

b. Remuneraciones pagadas ntegramente con retraso. Se procede de la misma forma sealada
precedentemente. Es decir, imaginmonos que no nos pagan ni en enero, ni en febrero ni en marzo, pero en abril
nos pagan los 4 meses de una sola vez. Si considerramos las 4 remuneraciones en el periodo de la percepcin,
tendramos el mismo problema.

c. Trabajadores que tienen 2 o ms empleadores simultneamente: Art. 47. En este caso, respecto de esos
trabajadores, se distorsiona la tributacin porque cada empleador retiene, cuando procede, el impuesto
determinado sobre las rentas que paga, por lo tanto, primero opera dos veces el tramo exento y segundo, si se
distorsiona la progresin, porque se consideran por separadas ambas remuneraciones. Por esta razn, la ley
establece que stos trabajadores deben efectuar una reliquidacin del impuesto, que se practica anualmente en el
mes de abril del ao tributario respectivo. El legislador le permite al contribuyente efectuar pagos provisionales
mensuales voluntarios, a cuenta de la diferencia del impuesto que, por este concepto, y en definitiva, resulte.

Ejemplo: aqu tenemos el caso de un profesor que trabaja por las maanas en un colegio, por las tardes en
otro colegio y los fines de semana en un instituto; y percibe respectivamente $500.000, $500.000 y $600.000, en
total $1.600.000. Pero cada empleador le calcula el impuesto sobre lo que efectivamente paga, lo que debiera
hacerse es calcularse el impuesto sobre el total de las rentas. Luego, este seor que simultneamente, en un mismo
periodo de pago, en el mes de abril del prximo ao debe reliquidar el impuesto nico, considerando el total de
las rentas, mes a mes, y la diferencia que resulte sobre el mayor impuesto aplicado sobre el total de las rentas y lo
que efectivamente cada empleador le pag (la diferencia y la sumatoria de esa diferencia) debe aplicarlo en arcas
fiscales.

Rentas del trabajo independiente:
Se encuentran en el Art. 42 N2. Aqu tenemos a los profesionales liberales, lo propio de la profesin liberal es:

1. Un ttulo profesional, otorgado por una universidad o instituto de educacin superior. Ejemplo: un
abogado, un agrnomo, un veterinario. Y que deben, adems, ejercer su profesin de manera independiente,
porque si lo hacen bajo una relacin de subordinacin y dependencia, en una relacin laboral, pasan al Art. 42
N1.
2. Las personas que desarrollan ocupaciones lucrativas, aqu hay definicin legal Art. 42 N2 inc. 2 Para
los efectos del inciso anterior se entender por ocupacin lucrativa la actividad ejercida en forma independiente
por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia,
arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital aqu
tenemos a los gsfiter, peluqueras, jardineros, entre otros.
252

3. Los corredores, que no empleen capital, los que deben cumplir los siguientes requisitos para quedar en la
segunda categora:
-Ser persona natural
-Las operaciones deben ser realizadas exclusiva y personalmente por el corredor.
-No deben emplear capital.

Si cumplen estos requisitos el corredor queda en el Art. 42 N2. Si no los cumple, entonces es contribuyente de
primara categora, Art. 20 N4, es decir, son servicios profesionales afectos al IVA.
4. Los auxiliares de la administracin de justicia, estn asignados por ley. Son los notarios y conservadores
de bienes races.
5. Los comisionistas sin oficina establecida. Si tiene oficina establecida son contribuyentes de primera
categora del Art. 20 N4.
6. La sociedad de profesionales, la sociedad de profesionales es una sociedad de personas (dejamos fuera a
la SA y la SpA) cuyo objeto exclusivo consiste en la prestacin de servicios profesionales, por intermedio de
sus socios, que son profesionales y que aportan su trabajo personal, sin perjuicio de contratar, como dependientes,
otros profesionales. Luego, si la sociedad no califica como sociedad de profesionales no queda sujeta a las reglas
de la segunda categora y por lo mismo queda afecta, la sociedad, a la primera categora, probablemente en el Art.
20 N5 que es la regla general. El profesor denomina a estas sociedades que no cumplen los requisitos de las
sociedades de profesionales, pero que a travs de ellas se prestan servicios profesionales, una falsa sociedad de
profesionales. Cuando hablamos de ellas, nos referimos a una sociedad de la primera categora. Es lcito
constituirlas.

La sociedad de profesionales es contribuyente natural de la segunda categora porque puede optar por la
primera y ello le convendr cuando tenga altos ingresos, porque podra acogerse a los beneficios de la reforma del
ao 1984, es decir, tener derecho al FUT ya que si tributa en segunda categora se va directo al IGC, en cambio si
estn en la 1 categora, pueden ir regulando los retiros, ya que solo tributan contra retiro hasta el monto del FUT.
Tributacin de la sociedad de profesionales en la segunda categora, (importante!)
Como sociedad de personas NO tributa con el IGC, porque no es persona natural y la reforma del 84 derog la
tasa del Art. 43 N2. Los que tributan con el IGC son los socios, personas naturales.

La sociedad de profesionales da una boleta de honorarios, mes a mes tiene ingresos que percibe y efecta pagos
provisionales obligatorios. En el mes de abril, respectivo, los socios personas naturales, declaran las rentas que les
correspondan conforme a su participacin en las utilidades, segn el pacto social. La sociedad considera las rentas
percibidas y los socios tributan en global contra devengado, esto es, retiren o no sus utilidades de las sociedades
de profesionales. Los ppm (pagos provisionales mensuales) efectuados por la sociedad durante el ao, pueden ser
invocados y favorecer al socio, proporcionalmente, en relacin al IGC.

La determinacin de la renta liquida imponible del Art. 42 N2.
1 La sociedad de profesionales siempre determina su RLI mediante contabilidad completa.
2 Los dems tienen una opcin, pues pueden deducir de sus ingresos brutos, gastos efectivos o gastos presuntos.
En el primer caso, deducen de sus ingresos brutos los gastos efectivos acreditados mediante la contabilidad
simplificada, un libro de ingresos y gastos, y se les aplican las reglas de la primera categora en cuanto sean
compatibles con la naturaleza de la segunda. Esto significa, que si un abogado compra un bien, tendr que
descontar la cuota anual de depreciacin. Si optan por deducir gastos presuntos, conforme a lo dispuesto en el
inciso final del Art. 50, deducirn de sus ingresos brutos el 30%, con un tope de 15 UTA. Le convendr deducir
gastos efectivos, cuando el 30% de sus gastos presuntos no superen sus gastos efectivos.
Boleta de honorarios: estos contribuyentes estn obligados a emitir boleta de honorarios, pero esta
obligacin no est establecida por ley, sino por resolucin 1414 de 1978 (fuente administrativa, no legal). Esto es
de suma importancia, porque la infraccin, por el hecho de no emitirse la boleta de honorarios (y as lo ha fallado
la Corte de Apelaciones de Concepcin) no constituye una infraccin al Art. 97 n10 del CT.
253


Art. 97 n10: El no otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas
en los casos y en la forma exigidos por las leyes

La boleta a la que se refiere es la del DL 825, que establece la obligacin de emitir boleta, pero la boleta de
honorarios est en una resolucin administrativa. Ms todava debemos tener en cuenta la grave sancin que
establece el Art. 97 n10, esto es, multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la
operacin, ms clausura de hasta 20 das de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que hubiere
cometido la infraccin. As se ha sostenido por la CA en virtud del principio de tipicidad, y opinin del profesor,
que la sancin aplicable es la sancin residual del Art. 109 CT.

Impuesto Global Complementario.
Sujeto pasivo.
Art 52 inc. 1: Se aplicar, cobrar y pagar anualmente un impuesto global complementario sobre la renta
imponible determinada en conformidad al prrafo 2 de este Ttulo, de toda persona natural, residente o que tenga
domicilio o residencia en el pas, y de las personas o patrimonios a que se refieren los artculo 5, 7 y 8.
O sea, son sujetos pasivos del IGC:
a) Personas naturales, residentes o que tengan domicilio en Chile.
b) Personas o patrimonios a que se refieren los artculos 5, 7 y 8 LIR.

Situacin de los cnyuges. Art. 53 LIR
Cmo presentan la declaracin del IGC; separada o conjuntamente?
Si es conjunta el impuesto es mayor por la progresin. Si es separada, la situacin es mejor considerablemente.
1. Regla: Art. 53 inc.1: Los cnyuges que estn casados bajo el rgimen de participacin en los gananciales o
de separacin de bienes, sea sta convencional, legal o judicial, incluyendo la situacin contemplada en el
artculo 150 del Cdigo Civil, declararn sus rentas independientemente.
2 Regla: Art. 53 inc. 2: Sin embargo, los cnyuges con separacin total convencional de bienes debern
presentar una declaracin conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal
o conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o
disponer de sus bienes.
3 Regla: Los cnyuges casados en sociedad conyugal siempre deben presentar una declaracin conjunta de
bienes, que la presenta el marido en su condicin de jefe de la misma.
*El rgimen de separacin de bienes se introdujo en Chile por una variante tributaria, pues si exista Sociedad
conyugal la declaracin era conjunta; luego se recurra al pacto de separacin de bienes para presentar 2
declaraciones de impuesto separadas lo que beneficia a los cnyuges.
Pero en la reforma de 1964 para evitar la separacin de bienes con este objeto se introduce la 2 regla.
En el Derecho comparado, las normas que obligan a los cnyuges casados en sociedad conyugal a presentar una
sola declaracin de impuesto se han entendido inconstitucionales, por establecer una discriminacin arbitraria
respecto de los contribuyentes que conviven sin estar casados, siendo que tienen la misma capacidad de pago.
254

Situacin de los hijos menores de edad.
Se vio en materia de sujeto pasivo de la obligacin tributaria.
Si el hijo menor de edad tiene un peculio profesional o industrial no hay duda de que se trata de un
contribuyente del Impto. Global Complementario, por las rentas generadas en el peculio.
Sin embargo, ciertos contribuyentes especialmente profesionales, con el objeto de eludir la progresin del IGC
constituan sociedades de profesionales (falsas sociedades de profesionales) con sus hijos menores de edad e
iban los hijos efectuando retiros con cargo al FUT y presentados declaraciones de IGC separadamente de sus
padres. As se usaban los tramos exentos o ms bajos en la escala y el crdito contra el Impto. De 1 categora del
Art. 56 LIR. As el FUT se consuma por parte del dueo de la empresa.
SII reaccion reliquidando el IGC al padre o madre titular de la patria potestad, argumentando para ello el
derecho legal de goce o usufructo legal del padre o madre, respecto del hijo o hija sometidos.
El Art. 252 CC define el derecho legal de goce como una facultad, y as, algunos postulan que teniendo el
derecho legal de goce su origen en la ley, por tanto su contenido lo fija exclusivamente la ley y siendo a la vez una
limitacin al derecho de propiedad del hijo, debe ser de interpretacin restrictiva. Es decir, siendo una facultad,
el titular de la patria puede o no ejercer su derecho. Claramente si el hijo declara individualmente las rentas del
arrendamiento, es que el padre no ha ejercido la facultad que le concede la ley.
Periodo tributario del IGC Es el ao calendario comercial.
Tasa del IGC Es una tasa progresiva de progresin graduada establecida en el Art. 52.
Determinacin del IGC.
Partimos de la renta bruta global (Art. 54), menos las deducciones (Art. 55) y llegamos a la nocin de renta
neta global, que corresponde a la base imponible de este tributo.
Sobre esta cifra se aplica la escala de progresin contenida en el Art. 52 y tenemos el impuesto determinado
segn tabla.
Y sobre esa suma proceden todava los crditos contra el Impto. Global Complementario que se establecen
principalmente en el Art. 56. Y as obtenemos la cantidad a pagar.
a)Renta neta global (Art. 54 LIR).
Retiros efectivos siempre que haya FUT y hasta el monto del FUT, a menos que se trate de accionistas en
cuyo caso debern considerarse todas las sumas distribuidas independientemente del FUT. Art. 54 n1.
Art. 54 n1: Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas
imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categoras anteriores. En el caso de rentas efectivas
de primera categora determinada en base a contabilidad simplificada, se comprender en la base imponible de
este impuesto tambin la renta devengada que le corresponde al contribuyente.
En segundo lugar estn los retiros presuntos, solo respecto de los amiguitos del cedn quienes tributan a
prorrata de su participacin en las utilidades o prdidas conforme al estatuto social, salvo que se trate de retiros
presuntos que beneficien exclusivamente a alguno o algunos de los dueos de la empresa, en cuyo caso solo ellos
declaran ese retiro presunto ante el IGC (tratndose de los accionistas los retiros presuntos se gravan en manos de
la Sociedad Annima y se le aplica con el carcter de impuesto nico a la renta la tasa del 35% contenida en el
Art. 21 inc. 3). La diferencia radica en que los accionistas son ms, y es difcil perseguir a todos por los retiros.
255

As, esta partida respecto del accionista nunca se verificar porque el retiro presunto no se grava a nivel de
accionista persona natural sino a nivel de la S.A.
Rentas exentas del Impto. De categora o sujetas a Imptos. Sustitutivos que se encuentran afectas al IGC.
Art. 54 n2 LIR.
Art. 54 n2: Las rentas exentas del impuesto de categora o sujetas a impuestos sustitutivos, que se encuentren
afectas al impuesto global complementario de acuerdo con las leyes respectivas. Las rentas que gocen de la
rebaja parcial de la tasa del impuesto de categora, en virtud de leyes especiales quedarn afectas en su totalidad
al impuesto global complementario, salvo que la ley respectiva las exima tambin de dicho impuesto. En este
ltimo caso, dichas rentas se incluirn en la renta bruta global para los efectos de lo dispuesto en el nmero
siguiente.
Dijimos que el FUT (registro contable) tena una cierta composicin, y que la primera partida estaba conformada
por la renta liquida imponible del ejercicio. Y dentro de las partidas que incrementan el FUT distinta de las
rentas lquidas imponibles tenemos las rentas exentas de 1 categora y afectas al Global complementario.
Estas ltimas no podrn estar en la renta lquida imponible por no quedar afectas al Impto. De 1 categora, por
tanto constituye una partida separada de la renta lquida imponible que incrementa el FUT. Como esta partida
no ha dado motivo en su momento al pago del Impto. De 1 categora es una partida del FUT sin crdito por el
Impto. De 1 categora contra el IGC, constituyendo lo que el profesor denomina el FUT doloroso.
Ej. Intereses financieros que paguen los bancos e instituciones financieras estn exentos del Impto. De 1
categora, pero si pagan global. Cierta vez el profesor asesor a una empresa por una fiscalizacin por
$3.000.000.000.- por intereses. Cada vez que se produca una partida que deba tributar en Global
complementario por correcciones monetarias mal aplicadas por la empresa se pagaba ntegramente el IGC y no
haba rebaja por el Impto. De 1 categora como crdito contra el Global complementario.
Rentas totalmente exentas del IGC, rentas parcialmente exentas de este tributo en la parte que lo estn, las
rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas referidas en el n1 del Art. 42.
Art. 54 n3: Las rentas totalmente exentas de impuesto global complementario, las rentas parcialmente exentas
de este tributo, en la parte que lo estn, las rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas
referidas en el N 1 del artculo 42.
Aqu se grava por los retiros efectivos y presuntos, por las rentas exentas de categora y afectas al global
complementario y, adems, si hay rentas exentas del IGC (no debieran pagarlo) o hay rentas afectas al Art. 42 n1
para los efectos de aplicar la tasa de progresin del Art. 52 se debe colacionar, adicionar, sumar las rentas afectas
a global con las rentas exentas de global o que estn afectas al Art. 42 n1, y sobre esa suma, as determinada, se
tiene derecho al crdito del Art. 56 (deducir como crdito contra global complementario as determinado la suma
que resulte de aplicar la tasa media calculada sobre el total de las rentas afectas y exentas o sujetas al impto.
nico del Art. 42 n1 sobre exclusivamente las rentas exentas de global o rentas afectas al 42 n1. Luego, el
crdito se puede rebajar contra el impuesto determinado sobre el total de las rentas.

El efecto que se sigue es que estas rentas que no estn afectas al IGC sin embargo, es aumentar la progresin en
la escala de tasas respecto de las rentas efectivamente afectas. Grficamente las rentas exentas de IGC o afectas al
impto. nico del Art. 42 n1 copan los tramos inferiores de la escala de tasa y las rentas afectas al IGC se suben al
hombro de ellas.
3. Renta neta global.
Corresponde a la renta bruta global menos las deducciones del Art. 55.
256

Deducciones del Art. 55
1. Art. 55 letra a) primera parte: El impuesto de primera categora pagado, comprendido en las
cantidades declaradas en la renta bruta global.

*La dificultad aqu es ms adelante al hablar de los crditos contra el IGC veremos el Art. 56 n3 que se refiere al
impto. De 1 categora, por lo que puede pensarse que hay una doble deduccin imputable al impto. De 1
categora pagado por la empresa.
Dijimos que dentro de los gastos necesarios para producir la renta estn los del Art. 31 n2, que permite la
deduccin de los impuestos pagados establecidos por las leyes chilenas excepto los de esta ley. Por tanto el
impuesto de 1 categora que paga la empresa del ejercicio es un gasto rechazado. Cuando la empresa practica el
balance financiero deduce como gasto el impuesto a la renta que debe pagarse; sin embargo, dentro de los ajustes
del balance tributario, entre otros, esta suma debe reponerse como gasto rechazado.
Pero constituye retiro presunto? NO, porque no concurre el fundamento del retiro presunto que, en general, es un
retiro de utilidades del dueo de la empresa disfrazado como gasto necesario. Pero aqu el dinero se lo llev el
Fisco, por tanto siendo un gasto legalmente rechazado no constituye retiro presunto.
Y no es retiro presunto pues la norma en comento ordena deducir de la renta bruta global el impuesto de 1
categora pagado del ejercicio. Y al revisar, tratando de la S.A. (situacin del Art. 21 inc. 3) permite deducir,
entre otras partidas, el impuesto de 1 categora pagado del ejercicio. Ambas deducciones tiene por objeto no
grabar como retiro presunto un gasto rechazado como lo es el Impto. De 1 categora pagado del ejercicio.

En cambio la deduccin como crdito contra el IGC que se contempla en el Art. 56 n3 es una deduccin que
tiene por objeto convertir el Impto. De 1 categora en un impuesto nominal pues lo que la empresa ha pagado por
este concepto el Fisco lo devuelve al dueo de la empresa como crdito contra el global complementario.
As, la deduccin del Art. 55 constituye un crdito contra la base imponible, en cambio el Art. 56 n3 es un
crdito contra el impuesto. La deduccin del Art. 55 letra a) primera parte corresponde al Impto. De 1 categora
pagado por el ejercicio en la declaracin y tiene por objeto no afectar como retiro presunto un gasto legalmente
rechazado a la empresa. Y la deduccin como crdito del Art. 56 n3 tiene por fin hacer efectivo ese objetivo de la
reforma de 1984 en orden a tender a una nocin de impuesto nico a la renta.
2. Art. 55 letra a) segunda parte: el impuesto territorial efectivamente pagado en el ao calendario o
comercial a que corresponda la renta bruta global.

Recordar que para que proceda la deduccin del Impto. Territorial ante la 1 categora sea como gasto necesario o
sea como crdito contra el impto. De 1 categora, la ley exige el impuesto territorial pagado del ejercicio; es
decir, se puede pagar hasta antes de la declaracin del impuesto a la renta dentro del mes de abril del ao siguiente
y no se pierde el derecho a la deduccin.
En este caso, el legislador exige que el impto. Territorial se pague en el ejercicio. Luego, debe pagarse a ms
tardar el 31 de diciembre del ao respectivo. Esta deduccin tiene por objeto no grabar como retiro presunto un
gasto legalmente rechazado y revisando el Art. 21 inc. 3 respecto de las S.A., se puede ver que no solo se permite
la deduccin del impto. De 1 categora sino que tambin del impto. Territorial pues concurre el mismo
fundamento.
257


3. Art. 55 letra b): Las cotizaciones a que se refiere el inciso primero del artculo 20 del decreto ley N
3.500, de 1980, efectivamente pagadas por el ao comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean
de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades
en comandita por acciones, siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas
personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes del impuesto de Primera Categora y que determinen
su renta imponible sobre la base de un balance general segn contabilidad. Esta deduccin no proceder por las
cotizaciones correspondientes a las remuneraciones a que se refiere el inciso tercero del nmero 6 del artculo
31.
El legislador se refiere a las cotizaciones del Art. 20 inc. 1 del DL 3.500, es decir a las cotizaciones voluntarias.
4. Art. 55 bis: Los contribuyentes personas naturales, gravados con este impuesto, o con el establecido en
el artculo 43 N 1, podrn rebajar de la renta bruta imponible anual los intereses efectivamente pagados
durante el ao calendario al que corresponde la renta, devengados en crditos con garanta hipotecaria que se
hubieren destinado a adquirir o construir una o ms viviendas, o en crditos de igual naturaleza destinados a
pagar los crditos sealados.

All por la crisis asitica de 1998, y teniendo en cuenta que la norma tributaria se usa como incentivo para la
actividad econmica y el crecimiento porque eso genera empleo que es uno de los problemas en esos momentos.
Y la industria de la construccin, por su propia naturaleza, es demandante de mano de obra no calificada, y
siempre se establecen estmulos a la construccin por esa consideracin.
As, se estableci un estmulo a favor del contribuyente del IGC o a favor del contribuyente del impto. nico a las
rentas del trabajo dependiente (Art. 42 n1) para que se endeude con un crdito hipotecario y se permitir deducir
de la base imponible de sus respectivos impuestos una determinada suma en concepto de intereses que se paguen
en funcin de estos crditos destinados a adquirir o construir, y de esa manera (va demanda de vivienda)
incentivamos la construccin.
4. Crditos contra el IGC. Art. 56.
Art. 56 n1: Derogado.
1. Art. 56 n2: La cantidad que resulte de aplicar las normas del N 3 del artculo 54.
2. Art. 56 n3: La cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en
la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categora con la que se gravaron.

Este crdito le da al impuesto de 1 categora el carcter de nominal, porque lo que pag la empresa al Fisco se lo
devuelve el Fisco al dueo de la empresa por medio de este crdito.
Recordemos, que de la reforma de 1984 al presente, la tasa del impuesto de primera categora ha sufrido diversas
variaciones, por lo que el FUT puede dar cuenta de utilidades de distintos aos, afectadas por distintas tasas del
impuesto de primera categora. El legislador, en el Art. 14 soluciona el problema, estableciendo un orden de
imputacin de los retiros, comenzando por las utilidades ms antiguas. La ley agrega en este n 3 del Art. 56 que
tambin tendrn derecho a este crdito las personas naturales que sean socios o accionistas de sociedades, por las
cantidades obtenidas por stas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de dichas
cantidades que integre la renta bruta global de las personas aludidas.
En ningn caso dar derecho al crdito referido en el inciso anterior, el impuesto del artculo 20 determinado
sobre rentas presuntas, y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado.
258

Orden de imputacin de los crditos.
Los crditos debern imputarse en el mismo orden que establece el precepto.
Qu sucede si despus de esta imputacin resulta un excedente a favor del contribuyente?
Art. 56 inc. Penltimo: Si el monto de los crditos establecidos en este artculo excediere del impuesto de este
Ttulo, dicho excedente no podr imputarse a ningn otro impuesto ni solicitarse su devolucin, salvo que el
exceso provenga el crdito establecido en el N 3 de este artculo, respecto de las cantidades efectivamente
gravadas en primera categora, en cuyo caso se devolver en el artculo 97.
O sea, si resulta superior al impuesto determinado, se devuelve. Por eso resulta favorable tener una sociedad con
muchos socios, sobre todo si los socios son mansos y pobres.
5. Rentas exentas del IGC. Art. 57.
No vale la pena. La exencin de renta aqu es una estupidez. 20 UTM es algo as como $600.000.-
1. Rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 n 2).
Requisitos:
o No excedan de 20 UTM
o Otras rentas percibidas por contribuyentes cuyas rentas consistan nicamente en aquellas que tributacin
de acuerdo a los Art. 22 (pequeos contribuyentes) o
o Art. 42 n 1.
2. Rentas provenientes del mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones
3. Mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos
4. Rentas exentas de IGC en virtud de leyes especiales

Art. 57: Estarn exentas del impuesto global complementario las rentas del artculo 20 N 2 cuando el monto
total de ellas no exceda en conjunto de veinte unidades tributarias mensuales vigentes en el mes de diciembre de
cada ao, y siempre que dichas rentas sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan
nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los artculos 22 y/o 42 N 1. En los mismos trminos y por
igual monto estarn exentas del impuesto de primera categora y del impuesto global complementario las rentas
provenientes de mayor valor en la enajenacin de acciones de sociedades annimas.
Asimismo estar exento del impuesto global complementario el mayor valor obtenido en el rescate de
cuotas de fondos mutuos por los contribuyentes sealados en el inciso anterior cuando su monto no exceda de 30
unidades tributarias mensuales vigentes al mes de diciembre de cada ao.
Tambin estarn exentas del impuesto global complementario las rentas que se eximen de aquel tributo
en virtud de leyes especiales, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el N 3 del artculo 54.


IMPUESO AL VALOR AGREGADO

Es un impuesto indirecto cuyo objeto impositivo (objeto econmicamente afectado por un tributo) corresponde al
consumo o gasto.

259

El IVA presenta una serie de ventajas, especialmente en materia de recaudacin y fiscalizacin que ha implicado
un gran auge del mismo desde la segunda mitad del siglo XX, desplazando a los impuestos directos.

Desde un punto de vista econmico, tiene los siguientes objetivos:
1. Incidir o afectar patrimonialmente al consumidor final.
2. No incidir a los agentes intermediarios del proceso de produccin y comercializacin de bienes y servicios.
3. Obtener el pago fraccionado, aplicando el impuesto a cada etapa de este proceso, de donde resulta que la
suma de las fracciones que se recaudan en cada etapa es igual al impuesto soportado por el consumidor final.

- Cmo se obtienen estos objetivos?
A travs del mecanismo del crdito y dbito fiscal. El impuesto a pagar por el contribuyente, en definitiva, es
igual al dbito fiscal menos el crdito fiscal en cada periodo tributario.
debito fiscal corresponde a la suma de los impuestos recargados (artculo 20 inciso 1 DL 825).
crdito fiscal corresponde a la suma de los impuestos soportados por el contribuyente, con derecho a
deduccin.

Productor del bien N1 N2 N3 Supermercado Consumidor final





*Tasa Impuesto: 10%
El productor vende el bien en $110 (100 + IVA).
- n1 compra el bien 110 (crdito fiscal:10 dbito fiscal:15, paga 5)
N 1 vende el bien 150+IVA (15) al n2
- N2 compra el bien en 150 + IVA (crdito fiscal: 15 dbito fiscal: 25 Por tanto paga 10) vende en 250 +
IVA (25).
- N 3 compra el bien en 250 + IVA (crdito fiscal: 25 dbito fiscal: 50, paga: 25) vende en 550 al
consumidor final (quien no tiene derecho a deduccin)

Los 50 que soporta el consumidor final en esta cadena, es igual a la suma de lo recaudado fraccionadamente por el
Estado en el proceso de comercializacin y distribucin de los bienes.
La base imponible, en el IVA, puede ser:
a. Jurdica o aparente corresponde al valor de la operacin (precio o remuneracin, segn sea venta o
servicio), determinada segn lo dispuesto a los artculo 15 y siguientes DL 825.

b. Real es el valor agregado en la etapa respectiva que resulta de la confrontacin del debito con el
crdito fiscal del periodo. La base imponible econmicamente real es el valor del bien al consumidor final, todos
los reembolsos que dan derecho al crdito fiscal no forman parte del valor agregado.

260

De esta manera, el sistema del IVA presenta como ventaja frente al Impuesto a la Renta, la simplicidad en la
fiscalizacin, ya que en el ejemplo el sr n3 (acta como intermediario y no como consumidor final) dar una
factura que ingresar a su libro de compras (ya que ser un crdito para el fisco) y ese crdito para el sr n2 ser
dbito fiscal, de modo que hay un control cruzado. Al facilitar la fiscalizacin tambin se facilita la recaudacin.
Por lo dems el periodo impositivo es el mes y no el ao como en la renta.
- Por qu se llama impuesto al valor agregado?
Porque a travs del mecanismo crdito fiscal dbito fiscal lo que en definitiva se afecta con el impuesto, en cada
etapa del proceso de comercializacin y distribucin de los bienes, es el valor que se agrega o aade en cada una
de esas etapas.
*En las ventas el IVA se devenga contra la entrega y no contra la percepcin del precio.
EL HECHO GRAVADO.
- Venta
- Servicio
- Actos asimilados a venta y servicios del art 8

Artculo 2. Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:
1) Por "venta", toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir
a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora construdos totalmente por ella o que en parte hayan sido construdos por un tercero para
ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo,
todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
2) Por "servicio", la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters,
prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los nmeros 3 y 4, del artculo 20, de la LIR)
I. EL HECHO GRAVADO VENTA (artculo 2 N 1 DL 825 - artculo 2 y 3 Reglamento IVA).
Elementos:
1 Que exista una venta.
Toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso
el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora
construdos totalmente por ella o que en parte hayan sido construdos por un tercero para ella, de una cuota de
dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato
que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
Luego el concepto tributario de venta en este caso es ms amplio que la definicin que del contrato de
compraventa que da el artculo 1793 CC.
Dos son los elementos esenciales del concepto tributario de venta:
- Que el acto o contrato sirva para transferir el dominio (ttulo traslaticio de dominio) (transaccin es
ttulo declarativo o traslaticio de dominio?)
261


- Que lo sea a titulo oneroso.

Luego, es venta no solo la compraventa civil, sino tambin el contrato de permuta o el aporte en dominio en el
contrato de sociedad, etc.
2 Que la venta recaiga sobre ciertos bienes (artculo 577 CC)
a. Bienes corporales muebles.
Las operaciones que recaen sobre bienes muebles por naturaleza y por anticipacin quedan comprendidos en la
definicin.
Ej. Venta de bosque en pie (sin suelo) hay venta de cosa corporal mueble por anticipacin hay devengo del
IVA?
Si en el contrato de compraventa se dice que se vende dos rodales de pino de 25 aos ubicado en el fundo Natre,
comuna Coihueco, ubicacin exacta se indica en el plano del referido predio elaborado por ingeniero forestal y
que firmado por ambas partes se protocoliza al final del presente registro, bajo n 100 y que se entiende formar
parte para todos los efectos legales de la presente escritura pblica. El precio de la presente compraventa ascienda
a $1000 millones + IVA.
Luego, el notario debe exigir emisin de factura? Ello depender del devengo (art 9)
No queda afecta la venta o cesin de bienes incorporales, como la venta del derecho de llaves, la cesin del
contrato de arriendo, la opcin que emana del contrato de leasing, etc.
Las operaciones que recaigan sobre inmuebles por adherencia o destinacin podrn quedara afectas al recuperar
los bienes su carcter de muebles siempre que concurran los dems requisitos legales. Por lo tanto las operaciones
recadas en estos bienes inmuebles no estn afecta a IVA, mientras tengan el carcter de tal.
Problema. Si se trata de contribuyente del IVA que ha construido un galpn industrial, ha recuperado el crdito
fiscal por los IVAs soportados en la construccin. Cundo vende el inmueble, comprendiendo los inmuebles por
adherencia, se trata de un acto no afecto al IVA y, eventualmente, el Servicio puede objetarle la utilizacin del
crdito fiscal por no cumplir un requisito de fondo (destinar el iva a operaciones afectas)
Las operaciones que recaen sobre muebles por naturaleza y por anticipacin quedan, sin duda, comprendidas en el
concepto de venta.
Existen otros bienes que, si bien pueden ser considerados corporales muebles por su naturaleza, llevan
incorporado un valor intrnseco que prevalece por sobre su soporte material, como ocurre con los ttulos de
crdito o las acciones y en consecuencia, su cesin o venta no queda afecta. Por ejemplo: si vendo acciones, hay
IVA? No. La accin es cosa corporal muebles? Es cosa mueble, pero vale ms por su valor intrnseco que por su
soporte material. Su valor es cosa incorporal. De esta manera, por no ser cosa corporal mueble no estn afectos al
IVA:
- Venta del derecho de llaves
- La cesin del contrato de arriendo
- La opcin que emana del contrato de leasing
- La cesin del derecho real de servidumbre de trnsito (cosa incorporal y naturaleza inmueble).
2 Que la venta recaiga sobre ciertos bienes (artculo 577 CC)
262

a. Bienes corporales muebles Los bienes corporales muebles son aquellos que la legislacin civil
entiende como tales, y los bienes muebles son muebles por naturaleza y por anticipacin.
No queda afecta la venta o cesin de bienes incorporales, como la venta del derecho de llaves, la cesin del
contrato de arriendo, la opcin que emana del contrato de leasing, etc.
Las operaciones que recaigan sobre inmuebles por adherencia o destinacin podrn quedar afectas al recuperar los
bienes su carcter de muebles siempre que concurran los dems requisitos legales. Esta operacin sin embargo,
por lo general, no quedara afecta, porque estos bienes muebles suelen formar parte del activo fijo del vendedor y
en consecuencia no concurrir la habitualidad. No obstante puede esa venta quedar afecta por aplicacin de la
letra m) del artculo 8.
Las operaciones que recaen sobre muebles por naturaleza y por anticipacin quedan, sin duda, comprendidas en el
concepto de venta.
El IVA comprende a los bienes muebles por naturaleza o tambin a los bienes muebles por anticipacin?
Artculo 574 C.C. Cuando por la ley o el hombre se usa de la expresin bienes muebles sin otra calificacin, se
comprender en ella todo lo que se entiende por cosas muebles, segn el artculo 567.
Y el artculo 567 define a los muebles por naturaleza, no quedan comprendidos los muebles por anticipacin.
Slo quedaran afectas al IVA, la venta de bienes corporales muebles por naturaleza.
Existen otros bienes que si bien pueden ser considerados corporales muebles por su naturaleza, llevan incorporado
un valor intrnseco que prevalece por sobre su soporte material, como ocurre con los ttulos de crdito y en
consecuencia, su cesin o venta no queda afecta. Por ejemplo: si vendo acciones, hay IVA? No. La accin es
cosa corporal muebles? Es cosa mueble, pero vale ms por su valor intrnseco que por su soporte material. Su
valor es cosa incorporal.
b. Bienes corporales inmuebles puede afirmarse, como regla general, que la venta de bienes corporales
inmuebles no se encuentra afecta al IVA. Hasta la dictacin de la Ley 18.630 de 1987 slo la enajenacin de
bienes corporales muebles poda configurar el hecho gravado venta. Este texto, al someter ntegramente a la
actividad de la construccin al IVA ha dispuesto que incorpora como bienes susceptibles de configurar el
hecho gravado, la venta de bienes corporales inmuebles, pero solo en la medida en que sta represente el ejercicio
de la actividad de la construccin.
Lo que el legislador pretende gravar es la actividad de la construccin y no la venta de inmuebles propiamente
tal, lo que se desprende bsicamente de lo siguiente:
1. De la forma en que se configur en este caso el hecho gravado venta, pues no toda venta de inmueble
efectuada por una empresa constructora queda afecta, sino que se requiere la concurrencia de dos
requisitos copulativos:
a. Que el inmueble sea de propiedad de una empresa constructora.
b. Que ese inmueble haya sido construido totalmente por ella o en parte para ella por un tercero.
Si se compra un inmueble y se vende, en principio no hay IVA, porque en principio no hay construccin, incluso
si el propietario del inmueble es una empresa constructora, pero la empresa constructora no construye, en la venta
posterior tampoco hay IVA, incluso tampoco hay IVA si la construccin es realizada totalmente por un tercero,
porque para que haya IVA es necesario que el inmueble sea construido por la empresa constructora totalmente por
ella o en parte para ella por un tercero.
263

Esta es la primera razn legal que permite fundamentar la afirmacin que lo que en realidad pretende gravar el
IVA en la venta de inmuebles es la construccin y no la venta del inmueble propiamente tal.
2. Tratndose del hecho gravado venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble afecto, para
determinar la base imponible el legislador permite deducir del precio el valor de adquisicin del terreno,
conforme a las reglas que establece el inciso 2 y siguientes del artculo 17.
Por qu se incorpor el IVA en la actividad de la construccin?
Porque para tener derecho al crdito fiscal, entre otros requisitos se requiere ser contribuyente del IVA, si la venta
de inmuebles construido no se encontraba afecto al IVA, la vendedora no tena derecho a crdito fiscal el IVA
pasaba a formar parte de su costo y pasaba ntegramente al consumidor, al adquirente final de la vivienda. Al
incorporarlos a la construccin se permite que el vendedor afecto al IVA pueda recuperar los impuestos
soportados va crdito fiscal, luego las viviendas no deban haber sufrido un alza mayor, pero lo sufrieron.
c. Sobre una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos Es decir,
si constituimos un derecho de usufructo sobre alguno de los bienes gravados con IVA, ese usufructo se encuentra
afecto al IVA. Segn la Prof. Emilfork, si bien es cierto el precepto de refiere en general a la transferencia de u
otros derechos reales, esto es, a cualquiera de los enumerados en el inciso 2 del artculo 577 CC, en la prctica
su aplicacin queda limitada al derecho real de usufructo. Por qu?, Porque en el de dominio ya est
comprendido, el de hipoteca es inmueble, el de prenda en virtud del principio de que lo accesorio sigue la suerte
de lo principal, se cede junto al derecho personal o crdito, y por lo tanto se trata de la cesin de una cosa
incorporal el derecho real de servidumbre es inmueble, el derecho de uso o habitacin es personalsimo, el
derecho real de herencia est expresamente excluido en el artculo 8, luego nos queda solamente la cesin del
derecho real de usufructo sobre los bienes antes indicados.
El derecho de herencia recae sobre una universalidad jurdica y en consecuencia no recae sobre cosa mueble o
inmueble, incluso queda expresamente excluido del tributo por el artculo 8 letra f).
Los derechos de uso y habitacin son personalsimos, por lo tanto no pueden cederse a ningn ttulo, artculo 819
CC.
La transferencia del derecho real de servidumbre, por su parte, difcilmente podra llegar a configurar el hecho
gravado, por los requisitos que deben concurrir para que el gravamen se aplique sobre inmuebles.
Finalmente, la prenda y la hipoteca no quedaran afectas al tributo en la medida que se transfieran como
consecuencia de la cesin del derecho personal de que caucionan.
Aqu hay que tener presente el Cdigo Civil:
Artculo 789. Si el usufructo se constituye sobre cosas fungibles, el usufructuario se hace dueo de ellas, y el
propietario se hace meramente acreedor a la entrega de otras especies de igual cantidad y calidad, o del valor
que stas tengan al tiempo de terminarse el usufructo.
Es decir, como se va a poder constituir un derecho real de usufructo sobre cosas corporales muebles, por ejemplo
todas la mercaderas, si somos un frigorfico, Se podr constituir un usufructo? Son cosas fungibles, el artculo
789 nos dice que ese negocio es de venta, por la naturaleza de la cosa se opone a la constitucin del usufructo,
entonces sera venta y no usufructo. Sacando esta situacin, cuando la cosa sobre la cual recae es fungible,
porque en ese caso no hay usufructo sino que hay venta conforme al artculo 789, la cesin del derecho real de
usufructo como hecho gravado presenta el siguiente problema:
264

1) El usufructo venta: El artculo 2 n 1 dentro del concepto de venta nos dice que se encuentra afecto
como venta la cesin del derecho real de usufructo constituido sobre los bienes que indica, si es venta se requiere
habitualidad, es decir, necesariamente el aporte o la cesin del derecho real de usufructo se efecte por un
vendedor contribuyente del IVA.

2) El usufructo servicio como acto asimilado: Se encuentra en el artculo 8 letra g) del DL 825, en este se
grava, el usufructo de bienes corporales muebles de inmuebles amoblados con instalaciones o maquinarias que
permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio.
Este es un acto asimilado no a venta, si no que a servicio, y se gravan los servicio habituales o no, luego aqu no
se requiere habitualidad.

Tratndose de las sociedades, el aporte puede ser en dominio o en usufructo, tratndose del aporte en usufructo de
ciertos bienes, debe verse si estn afectos o no a IVA conforme a estas reglas.
3 Que la venta sea ejecutada por un vendedor El concepto de vendedor est definido en el artculo 2 n3.
Al profesor le solicitan un informe, el caso es el siguiente: Una empresa a partir de los rastrojos que quedan de la
cosecha del trigo, de la avena u otros cereales va a realizar un proceso industrial de cierto contenido econmico,
necesita de esta materia prima, Qu va a hacer? Va a celebrar contrato con los agricultores dueos de los
predios, y les dir que les va a cosechar gratis su potrero, y a cambio se va a hacer dueo del rastrojo, tiene la
materia prima que necesita, hay IVA en la operacin, la empresa va a prestar un servicio que es la cosecha y a
cambio se va a hacer dueo del rastrojo, Hay IVA en el hacerse dueo? la prestacin de estos servicios se
encuentra afecta al IVA, Cul va a ser el precio que se le va a asignar? El costo de la prestacin de los
servicios, Cmo se va a pagar?, con los rastrojos, Cul va a ser el valor de los rastrojos? Tcnicamente la
transferencia a ttulo oneroso de los rastrojos que tiene un valor econmico para este seor, tcnicamente es una
dacin en pago, y, la entrega de rastrojos, Es venta o no es venta?, el elemento que podra faltar es la
habitualidad, por ejemplo el seor es vendedor de papas, pero no de rastrojos, pero Y si en todas las cosechas
est vendiendo rastrojos?, podr sealar que no es vendedor de rastrojos a la 1 vez, pero no a las siguientes.
El concepto involucra un doble aspecto. Por una parte se encarga de sealar la naturaleza jurdica que puede
asumir quien realiza la venta y por otra, exige la concurrencia de un elemento de hecho que es la habitualidad
(elemento problemtico del hecho gravado venta).
En cuanto a la naturaleza jurdica, pueden ser vendedores las personas naturales, las jurdicas, las comunidades y
las sociedades de hecho, coincidiendo la norma con el concepto de sujeto pasivo del artculo 3.
La Habitualidad como elemento integrante del concepto de vendedor, no se encuentra definida en la ley. Es
Reglamento del IVA, en su artculo 4 el que se refiere a la habitualidad.
El reglamento del IVA, en su artculo 4, establece los elementos a que debe atender el SII para efectuar esta
calificacin.
- Elemento Objetivo corresponde a la naturaleza, cantidad y frecuencia de las ventas.
- Elemento Subjetivo que corresponde al nimo que el contribuyente tuvo al comprar, animo que puede
corresponder al uso o consumo de los bienes, o bien, adquirirlos para la reventa.

A partir de esta norma reglamentaria, puede sostenerse que hay habitualidad cuando el contribuyente adquiere
los bienes con nimo de reventa.
Hay habitualidad en la venta de los rastrojos? Surge la duda, el profesor cree que en definitiva si hay
habitualidad.
265

La habitualidad en las Sociedades de Hecho y en las Comunidades
La sociedad de hecho y las comunidades sin personalidad jurdica en el IVA son reconocidas como sujetos
pasivos, luego vamos a tener una comunidad o sociedad de hecho con un RUT propio, documentacin propia que
va a ser contribuyente del IVA. Adems va a poseer bienes corporales muebles de su giro. El problema se plantea
en el siguiente momento: cuando los comuneros o socios de hechos pretendan subsanar su situacin
irregular, constituyendo una sociedad de derecho, y entonces los socios de hecho o comuneros aportaran su
cuota de dominio sobre esos bienes corporales muebles del giro.
El problema es: Hay o no habitualidad respecto del socio de hecho o comunero? El SII ha tenido criterios
contradictorios:
- En un primer momento considero que en este aporte hay IVA, porque concurre la habitualidad en la
operacin ya que la calidad de contribuyente que la ley reconoce a las sociedades de hecho no es ms que una
ficcin para ciertos efectos, y no cabe distinguir entre la sociedad de hecho y los socios, para reconocerle la
calidad de vendedor a uno y no a otros.
- En otras oportunidades el SII ha considerado que no hay IVA, porque la habitualidad concurre respecto de la
comunidad o sociedad de hecho como contribuyente distinto del socio de hecho o comunero que no reviste loa
calidad de vendedor.
-
La habitualidad en las empresas constructoras
El artculo 2 n 3, al definir al vendedor, define tambin a la empresa constructora, es decir define a la empresa
constructora como vendedor en funcin de la habitualidad, pero si analizamos el artculo 4 del Reglamento del
IVA, que es anterior a la Ley n 18.630 del ao 87, advertimos que el artculo 4 se refiere slo a la habitualidad de
los bienes corporales muebles, nada dice de los inmuebles, sin embargo creemos que la habitualidad concebida
como nimo de reventa es la misma adaptada a la naturaleza de las operaciones que realice una empresa
constructora.
Para que exista hecho gravado venta se requiere un vendedor, concepto legalmente definido en el art. 2 N3 y es
elemento esencial del concepto de vendedor la habitualidad la cual se determina por el servicio conforme a los
parmetros objetivos y subjetivos que establece el reglamento del IVA en el art. 4 segn el cual para calificar la
habitualidad a que se refiere el N 3 del artculo 2 de la ley, el Servicio considerar la naturaleza, cantidad y
frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate y, con estos
antecedentes, determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la
reventa.
Corresponder al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquiri las
especies muebles con nimo de revenderlas.
Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efecte un vendedor dentro de su
giro.

(recordar habitualidad en renta del art. 18, que son conceptos distintos)

El art. 4 esta dado para bienes corporales muebles, modificndose cuando se incorpora el IVA en la construccin
por la ley 18.630 de 1987.

Vamos a ver que en el IVA construccin que para que se deduzca este impuesto, es necesario que el inmueble sea
de propiedad de una empresa constructora y que haya sido construido totalmente para ella o en parte para ella por
un tercero, por lo tanto, de la definicin de venta se puede concluir que si el inmueble es construido totalmente
por un tercero, no hay IVA construccin; para entender mejor hay que saber acerca del contrato de construccin
porque si la empresa constructora duea del terreno construye y vende no hay problema alguno. El tercero puede
266

construir parte de la construccin para la empresa constructora, a travs de un contrato de construccin por suma
alzada o por administracin.

Interesa destacar que corresponder al SII determinar la habitualidad en funcin de los parmetros legales,
independientemente del estatuto o calidad que se atribuya al vendedor.

A partir de la configuracin del hecho gravado, por lo general, los agentes del sector operan separando los giros
en dos empresas jurdicamente distintas, muchas veces de los mismos dueos, una empresa constructora y una
inmobiliaria.

Como se ver, si la inmobiliaria duea del terreno encarga la construccin a una empresa constructora por suma
alzada, la venta posterior no se encuentra afecta a IVA (porque quien vende no es empresa constructora).

Es importante precisar en esta misma lnea que si el dueo del terreno encarga la construccin por administracin,
a juicio del SII, se entiende que construye quien encarga la obra y por lo mismo en la venta posterior hay IVA.

Para la ley no slo es empresa constructora la que se define como tal, sino toda aquella que vende
habitualmente bienes inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o en parte para ella por un
tercero.

Lo que puede resultar es que por ejemplo un medico compra un terreno de 5000 mts
2
, lo subdivide en 5 sitios de
1000 mts
2
cada uno, urbaniza, construye 5 viviendas se queda con una en la cual va a vivir con su familia y venda
las otras 4, es o no empresa constructora? concurre o no la habitualidad?
Hay IVA en la venta?

Si el mdico construye s.
Si encarga la construccin a una empresa constructora hay que distinguir:
si el contrato se por suma alzada, no hay IVA porque no construye l.
si se encarga por administracin hay IVA, porque quien vende es una empresa constructora.

Por lo tanto, el SII tiene la siguiente doctrina, si el dueo del terreno encarga la construccin por un contrato
general de construccin por suma alzada construyendo totalmente el tercero, cuando vende no ha construido y,
por lo tanto la venta no est afecta al IVA. Pero si encarga la construccin por la modalidad de administracin,
es decir, la empresa constructora solamente coloca la prestacin del servicio o la mano de obra y los materiales los
coloca el mandante se entienda que construye, segn el SII, el que encarga la obra.

En consecuencia la pregunta, desde el punto de vista de la habitualidad es el mdico compr y construy para
reventa o arrendamiento o para el uso personal del bien?

Cul es la tragedia para este mdico? Es que al momento de vender con IVA, como no advirti que era empresa
constructora no dio aviso de inicio de actividades, como empresa constructora, y todos los IVAS soportados los
pierde ya que no tiene declaraciones mensuales


Las Presunciones de Habitualidad:

Tanto en la ley como en el reglamento encontramos presunciones de habitualidad.

267

El Art. 2 N 3 inc. 2 prescribe: Se considerar tambin vendedor al productor, fabricante o empresa
constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos
productivos.
Supongamos que la empresa constructora compra una partida de fierro y no lo utiliza en la construccin sino que
lo vende, en tal caso tambin se considerar vendedor

El reglamento por su parte, da el carcter de habituales a las transferencias y retiros que efecte un vendedor
dentro de su giro. Por ejemplo un seor tiene un puesto de venta de helados y vende un helado se presumir la
habitualidad.

4) Elemento territorial.

Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en
territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. Art. 4 DL 825. (Se
vio en factores de conexin).

II. El Hecho Gravado Servicios.
Definicin: Art.2 n 2.
Se entender por servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un
inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las
actividades comprendidas en los n 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Elementos:
1. Que exista una accin o prestacin
2. Que esta accin o prestacin sea remunerada
3. Que la accin o prestacin provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los n 3 y 4 del Art.
20 de la LIR.
4. El elemento territorial

1. Que exista una accin o prestacin.
En su sentido natural y obvio la accin o prestacin supone que alguien hace algo para otro. Por ello el SII ha
dicho que no hay IVA en el pago de una indemnizacin de perjuicios, porque no hay una accin o prestacin de
una persona para otra.

Por ejemplo, en un contrato de suministro, con la municipalidad de San Pedro, cuyo giro es panadera y se le
suministra todo el pan de los establecimientos municipales de salud y educacionales, lo cual da derecho a $100
millones + IVA. La municipalidad incumple el contrato y se demanda resolucin ms indemnizacin de
perjuicios, conforme al derecho del art. 1489 CC, demandndose $1000 millones + IVA. El tribunal acoge la
demanda, ordena la resolucin del contrato y ordena pagar solo la suma de $1000 millones porque esa es una
indemnizacin por concepto de lucro cesante. La indemnizacin de perjuicios no est afecta al IVA, porque no
hay ningn servicio.

No es necesario que exista un contrato (consentimiento) ha dicho el SII, al establecer el IVA en el retiro de los
vehculos mal estacionados en la va pblica.
2. Que esta accin o prestacin sea remunerada.
El legislador utiliza el trmino remuneracin en una acepcin amplia, y por va de ejemplo menciona el inters, la
prima o la comisin.

3. Que la accin o prestacin provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los n 3 y 4 del Art.
20 de la LIR.
268

Este es el elemento conflictivo en el hecho gravado servicios.
Por ejemplo, la sociedad de profesionales, es un contribuyente de la 2 categora, no siendo en consecuencia,
contribuyente del IVA porque no est en los nmeros 3 4 del art. 20, pero puede optar por la 1 categora caso
en el cual los servicios profesionales tampoco estn afectos al IVA porque se encuentra el tal caso en el 20 N 5.
Eventualmente presentan alguna dificultad los servicios de bioqumicos, anatolopatologos que explotan
laboratorios clnicos porque podran quedar en el art. 20 N 4.
4. Elemento territorial. Art.4 inciso 3 del DL 825.

La Verdadera Extensin del hecho gravado: el Comercio y la Industria.
El hecho gravado servicio se extiende, se ampla notablemente porque el art. 20 N 3 indica que son rentas las del
comercio y la industria, por lo que se extiende el hecho gravado servicio.

Qu se entiende por comercio?
La expresin comercio segn el SII, debe entenderse referida a los actos de comercio enumerados en el Art. 3
del Cdigo de Comercio.

Dentro del Art. 3 del C. de Comercio se destaca el N 7, referido a las empresas de suministro y es a partir de
este acto mercantil que el SII ha extendido notablemente el concepto de servicio afecto al IVA. El art. 3 N 7 del
C. de Comercio requiere:
1. una empresa
2. un contrato de suministro (esto es, un contrato que tenga por objeto proveer o suministrar bienes muebles
o servicios durante cierto tiempo por un precio determinado. Ej.: Sodexo con UDEC).

El problema que se presenta con el contrato de suministro, es que este contrato requiere una cierta periodicidad,
por lo que la pregunta es si esta periodicidad es frente al mercado o con la contra parte? Porque puede haber un
solo acto de suministro.

Los servicios agrcolas no estn afectos al IVA, porque se encuentran en el art. 20 N 1, pero el SII agrega
siempre que sean suministrados por agricultores. Pero Qu pasa si un tercero que no es agricultor presta el
servicio agrcola, se encuentra afecto a IVA? Para el SII si, porque es un acto mercantil del art. 3 N 7 del C. de C.
(el 3 N7 es el bolsillo de payaso del SII para aplicar IVA a los servicios).

Qu se entiende por industria?
Segn el art. 6 del reglamento se entiende por Industria el conjunto de actividades desarrolladas en fbricas,
plantas o talleres destinados a la elaboracin, reparacin, conservacin, transformacin, armadura, confeccin,
embasamiento de substancias, productos o artculos en estado natural o ya elaborados o para la prestacin de
servicios, tales como molienda, tintoreras, acabado o terminacin de artculos.
Del anlisis de esta definicin se establece que los elementos determinantes para el establecimiento de la industria
son:
1. El lugar en que se desarrolla la actividad.
2. El destino de la actividad.

Tambin hay servicios que suponen venta, por ej. la revisin tcnica cuando se lleva a los 100.000.000 kms a revisar
el auto.

Y hay ventas que suponen servicios, por ej. cuando se compra un computador y hay un servicio de garanta o de
instalacin.

269

Cuando la ley dice que la accin o prestacin provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los
n 3 o 4 del art. 20 a Qu se est refiriendo? el reglamento nos precisa que la actividad debe estar comprendida en la
descripcin, aunque en definitiva no pague el impuesto de 1 categora, por ejemplo por gozar de una exencin.

Alcance de las Expresiones Actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del Art.20 de la LIR.
El reglamento en su Art. 5 se encarga de precisar: Para los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor
Agregado a las remuneraciones provenientes de "actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del artculo 20
de la Ley sobre Impuesto a la Renta", basta que se trate de un ingreso, cuya imposicin quede comprendida dentro
de los referidos nmeros 3 y 4 de la disposicin citada, aunque en el hecho no pague el impuesto de Primera
Categora, en virtud de alguna exencin que pueda favorecerlo o que est sujeto a un rgimen especial
substitutivo.

Para determinar si la actividad queda comprendida en los N 3 y 4 del Art. 20 de la LIR, es necesario examinar en
base a qu disposicin tributa en la LIR, la remuneracin del servicio de que se trata.

En consecuencia el servicio de corretaje y las comisiones estarn afectas a IVA cuando el perceptor tribute en
primera categora.

Delimitacin del hecho gravado venta y del hecho gravado servicios
La ley grava a las ventas y a los servicios, razn por la cual es importante hacer la diferencia entre tales conceptos.
Existen situaciones en que la delimitacin o la calificacin del hecho gravado venta y servicio presenta
dificultades. No obstante que, en general presentan un tratamiento comn, existen diferencias, ejemplo: en el
devengo del impuesto, en los elementos de hecho gravado, en la posible operatoria de exenciones, etc.

En la venta se requiere la habitualidad, en los servicios no se requiere por expreso mandato de la ley.

El devengo en las ventas o servicios se produce al momento de la emisin de la factura o boleta, y la factura o
boleta, por regla general, se debe emitir:

en la venta en el momento de la entrega real o simblica de las especies y
en los servicios en el periodo en que se percibe la remuneracin o pone de cualquier forma a disposicin del
servicio.
Es importante determinar la diferencia entre venta y servicio para efectos prcticos, por ejemplo un garzn sale a la
calle camino a una oficina con 6 completos y 6 bebidas, el funcionario fiscalizador le solicita la gua de despacho, la
factura o la boleta y el seor no la tiene, por lo que le cursan una infraccin por no emitir la factura o boleta en los
casos y en la forma establecidos por las leyes del art. 97 N 10, porque haba entrega. Pero el seor aleg que se
trataba de un servicio porque no haba pago, por lo que la factura o boleta deba emitirse en otro momento.

Hay dificultad de diferenciar si se trata de una venta o servicio en las siguientes situaciones:
1. Servicios que involucran la transferencia de bienes corporales muebles, por ejemplo restaurantes.

2. Situaciones en que ambos contratantes aportan materias, siendo necesario calificar cul de ellas es la
principal en los trminos del Art.1966 del CC, si hay arrendamiento de servicios o hay venta; por ejemplo:
fotografas, fotocopias.

3. Servicios accesorios a una venta. Ejemplo comprar un vehculo y se debe pagar por la mantencin. Se
paga un precio menor por realizar esa mantencin en el mismo distribuidor en que se compro el vehculo.

4. Ventas accesorias a un servicio. Ejemplo servicio de cable, se debe pagar por el decodificador.
270


El problema se presenta con ciertos actos asimilados a ventas o servicios del Art. 8, por que la ley no aclara, en
particular, si asimila a venta o servicio, por ejemplo la habitualidad.

Los Actos o Hechos Asimilados del Art.8.
Ya sabemos que la tcnica del legislador es establecer dos hechos bsicos o generales en el IVA: las ventas y los
servicios y a continuacin con el objeto de impedir la elusin del impuesto, establece un catalogo de actos o
hechos asimilados a ventas o servicios.
En la doctrina esto se llama Hechos Gravados complementarios.

Los actos asimilados son:
1.- Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. Art. 8 letra a).
2.- Los aportes del Art. 8 letra b).
3.- Las adjudicaciones Art. 8 letra c).
4.- Los retiros, Art. 8 letra d).
5. - Art. 8 letra f.
6. - Art. 8 letra g.
7. - Art. 8 letra h.
8. - Art. 8 letra i.
9. - Art. 8 letra j.
10. - Art. 8 letra m.

El legislador, con el objeto de extender el mbito de aplicacin del impuesto, especialmente para hacer frente a las
conductas elusivas de los contribuyentes, establece en el mismo Art.8 una enumeracin de actos o hechos que
afecta, en cuanto los asimila a venta o servicios. Sin embargo, el legislador no establece en cada caso si un acto se
asimila a venta o servicio.

1.- Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. Art. 8 letra a).
Es un principio de derecho tributario internacional en el IVA que reconoce la legislacin chilena. En el IVA se
graven en el pas de destino y se desgrava en el pas del origen, esto se reconoce en nuestro pas, porque se gravan
las importaciones en el art. 8 letra a) y se desgravan las exportaciones en el art. 12. La finalidad de este principio
velar por la neutralidad tributaria, porque la norma tributaria no distorsione la libre competencia internacional y
adems evitar la doble tributacin internacional.

2.- Los aportes del Art. 8 letra b).
Se gravan como actos asimilados los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales
muebles efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin
de sociedades, en la forma que lo determine, a juicio exclusivo, la direccin de impuestos internos.

Comentarios:
a) La norma comprende el aporte en dominio efectuado por un vendedor respecto de bienes corporales
muebles de su giro.
Ej.: el vendedor aporta en dominio su mercadera, que es lo que vende y que forma parte de su giro.
b) No comprende:
El aporte en dominio de los bienes corporales muebles que formen parte del activo fijo, sin perjuicio de la
aplicacin de lo dispuesto en la letra m) del Art. 8.

Luego, si la persona aporta una camioneta repartidora, Hay IVA en razn de la letra b) del Art. 8? No, porque es
un bien del activo fijo.
271


Por ejemplo en una ferretera uno de los socios aporta la suma de $100 millones que paga de la siguiente manera:
1. Con el aporte en dominio de la totalidad de las existencias ubicadas en el almacn Don Manolo, que se
individualizan en un inventario que firmado por los contratantes se entiende formar parte del presente instrumento
y que se protocoliza al final del presente registro bajo el nmero 46 y que se avala en total y de comn acuerdo
conforme al detalle que all se indica en la suma de $80 millones.
2. Con el aporte en dominio de 3 vitrinas refrigeradas avaluados en la suma de $10 millones.
3. Con el aporte en dominio de una camioneta repartidora avaluada en $10 millones.

En este caso el vendedor debe emitir una factura, por este acto asimilado, por la suma de $80 millones + IVA,
pero en los N 2 y 3 donde se aportan las vitrinas y la camioneta se trata de una situacin que no se refiere a
bienes corporales muebles del giro, sino del activo fijo, no quedando comprendido en la letra b). Pero
eventualmente puede quedar comprendido en la letra m) del art. 8; luego la respuesta de si el aporte en dominio de
la sociedad que se est constituyendo, respecto de las vitrinas y de la camioneta se haya o no afecto a IVA, hay
que resolverlo a la luz de la dispuesto en el art. 8 letra m) que grava la venta de bienes corporales muebles o
inmuebles que no formen parte del activo realizable, es decir, que formen parte del activo fijo siempre que entre la
fecha de adquisicin y la fecha de venta no hayan transcurrido 4 aos. Se podra pensar, que el aporte de estos
bienes no estn afectos a IVA porque no son venta, pero el legislador al definir venta en el art. 2 N 1 nos dice
que lo es todo acto, contrato o convencin que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta y el
aporte es un acto equiparado a venta, por lo tanto, tambin se puede sostener que es venta para los efectos de la
letra m), por lo que el aporte de las vitrinas y de la camioneta estara afecta a IVA cumplindose los requisitos
establecidos en la letra m) del art. 8.

El aporte en usufructo de los bienes corporales muebles, sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 2 n 1 y
Art. 8 letra g).

Luego, el aporte en usufructo no va a estar afecto por el Art. 8 letra b), pero podr estarlo por el concepto
de venta del Art. 2 n 1 y por el Art. 8 letra g).

El aporte de bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, los que quedan afectos, en
el Art. 8 letra k).

3. Art. 8 letra C): Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro realizadas en liquidaciones de
sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de las sociedades de hecho y comunidades,
salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. Por qu la
adjudicacin es acto asimilado?, porque no es titulo traslaticio de dominio, sino declarativo, como lo exige el Art.
2 N1.

Comentarios:
La adjudicacin, para quedar afecta, ya se trate de la liquidacin de sociedades civiles o comerciales,
comunidades o sociedades de hecho, debe recaer sobre bienes corporales muebles del giro y no sobre bienes que
formen parte del activo fijo.

No hay IVA, por expreso mandato legal, en la adjudicacin que tiene lugar en la liquidacin de
comunidades hereditarias y/o provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal.

Ejemplo: Don Manolo es dueo del almacn Don Manolo, casado en sociedad conyugal con doa Encarnacin.
Se disuelve la sociedad conyugal y se liquida la comunidad resultante y se le adjudica a doa Encarnacin $100
millones en mercaderas, hay IVA o no hay IVA? No. Y la pregunta es qu va a hacer doa Encarnacin con
272

10.000 tarros de pintura? Probablemente tendr que vender, y si vende se va a considerar vendedora?. El
problema es que doa Encarnacin, si se le considera vendedora, ella no tuvo impuesto soportado, por lo cual no
tendr crdito fiscal. Ciertamente ser ms clara la habitualidad si doa Encarnacin comienza a vender uno a uno
los tarros de pintura.

La ley N 18.630 de 1987 agreg un inciso 2 a esta letra c), referida a la adjudicacin de bienes
corporales inmuebles efectuadas en la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de
comunidades, con las mismas excepciones (las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la
sociedad conyugal) y de cooperativas de viviendas, siempre que recaiga sobre bienes corporales inmuebles
construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa respectiva. A diferencia del inciso 1,
el legislador, de modo expreso, no hace referencia a que estos bienes sean del giro de la empresa constructora y
por lo tanto, podra sostenerse que an queda afecta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles que formen
parte de su activo fijo.

El problema es si en la adjudicacin de la comunidad resultante de la disolucin de una empresa constructora se
adjudica un inmueble construido totalmente por ella o en parte para ella por un tercero. Hay IVA o no hay IVA en
esa adjudicacin? El SII ha sostenido que hay IVA porque la ley no distingue. Nosotros, por nuestra parte,
pensamos que la exigencia de la habitualidad respecto de los bienes corporales inmuebles queda comprendida en
el concepto de empresa constructora.

Art. 8 letra d), los retiros. Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el
dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de
su propia produccin o comprados para la reventa o para prestacin de servicios, cualquiera que se la naturaleza
jurdica de la empresa Ejemplo: don Manolo le regala un chocolate a su nieto, no hay IVA, porque es un
retiro.

La norma tambin se extiende a otra situacin, asimilndola a retiro, mas practica y trascedente que es la situacin
de los faltantes de inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere
justificarse con documentacin fehaciente. La misma norma agrega enseguida, salvo los casos fortuitos o de
fuerza mayor, calificados por el SII u otros que determine el reglamento. La situacin de hecho sera la siguiente
(recordar que las prdidas pueden ser fsicas o tributarias): est el inventario de mercaderas o existencias.

Cuando compramos qued registrada en la contabilidad el ingreso de esa mercadera y cuando vendemos queda
registrada su salida, por lo tanto si dice que hay $100.000 kilos de azcar. Luego si hay $90.000 hay un faltante
de inventario de $10.000. la norma nos dice que se consideran retirados para el uso o consumo del contribuyente,
por lo tanto se lo grava con el Art. 8 letra d), como acto asimilado. La norma tambin nos seala que ese faltante
no pueda justificarse su salida con documentacin fehaciente, porque pudo pasar que se lo robaron y si no se logra
acreditar, se considera en el fondo como vendido. La norma grava como retiro los faltantes de inventario.

Qu se entiende por documentacin fehaciente?
La respuesta la da el Art. 10 del reglamento: podrn tener el carcter de documentacin fehaciente, a que se
refiere la letra d) del Art. 8 de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los inventarios del
vendedor, las siguientes:

a) Anotaciones cronolgicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente relacionado
con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor;
b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en Carabineros, Investigaciones y
ratificadas en el Juzgado respectivo.
Aqu es el abogado de la empresa el que tiene que presentar la denuncia o querella.
c) Informes de liquidaciones de seguros.
273

d) Mermas, reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos tcnicos del Estado.
La merma es una disminucin, un dao; pero que ciertos tipos de bienes experimentan.

Tenemos que procurar siempre, premunirnos de una prueba fehaciente, tanto en renta como en IVA, sino las
consecuencias son graves.

Otra situacin dentro de la letra d) del Art. 8 que dice relacin con los retiros relacionados con rifas y sorteos, y
donaciones: Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a
rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda
por los vendedores afectos a este impuesto

Ejemplo (preguntado por el profesor Don Abundio): el Banco Corpbanca sortea 10 televisores entre sus
clientes, hay IVA o no hay IVA?. De acuerdo al artculo lo importante es que se requiere un vendedor, y en este
caso, el Banco es un prestador de servicios, por lo que no hay IVA en este sorteo. Porque el Banco no es
prestador de servicios. Los alumnos equivocadamente responden s, estn afectos a IVA, acto asimilado a retiro
por el Art. 8 letra d) lo que ya vimos, es incorrecto.

El inc. 3 en la misma lnea dispone: Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo,
a toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales
fines. Los fines a que se refiere son los de promocin o propaganda, pero si va el dueo y visita un hogar de
ancianos y les lleva un regalo, hay IVA o no hay IVA? No, no hay IVA, porque no hay fin de promocin o de
propaganda. El problema que podra tener el vendedor es que la donacin es un acto no afecto y el SII podra
rechazarle la deduccin del crdito fiscal que utiliz por la adquisicin de esos bienes corporales muebles de su
giro, porque no cumple uno de los requisitos de fondo del crdito fiscal, que es la destinacin a operaciones
afectas.

El Art. 11 del Reglamento, por su parte, prescribe que no se aplica este impuesto respecto de los retiros de
bienes corporales muebles cuando estos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el
vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio. Ejemplo: Un seor vende cuadernos y utiliza uno para llevar
sus cuentas, o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo, por ejemplo, se quiebra un vidrio y la ferretera
toma uno de sus vidrios y lo repone.

El inciso 2 del Art. 11, por ltimo, establece que Tampoco se considera retiro la afectacin de bienes
corporales muebles del giro del vendedor a la construccin de un inmueble, sin perjuicio de la aplicacin de la
norma contenida en el Art. 23 N2 de la ley.

Ejemplo: Un vendedor construye un inmueble y en vez de comprarle los materiales de construccin a un
tercero, utiliza los que l mismo vende. No hay IVA en ese retiro.

Art. 8 letra f). La venta de establecimientos de comercio y, en general, de cualquier otra universidad
que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de
herencia

Es un acto asimilado porque se discute la naturaleza jurdica del establecimiento de comercio; es una
universalidad jurdica o de hecho?

La venta queda afecta, pero el tributo slo recae sobre los bienes corporales muebles del giro comprendidos en la
enajenacin no extendiendose a otros bienes, como por ejemplo el derecho de llaves o los bienes del activo fijo,
sin perjuicio de la letra m del art 8. Recae slo sobre los bienes corporales muebles por que:
- La propia norma se refiere a ellos
274

- Art 16, para determinar la base imponible de este acto asimilado ordena considerar slo los bienes
corporales muebles comprendidos en la venta del giro del vendedor.

Art 8 letra g. El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso
o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias
que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimiento de
comercio

Ej. Arrendamiento de skies, cabaa amoblada

Comentarios:
1. De acuerdo al art 13 del Reglamento, entre los inmuebles con instalaciones y maquinarias que permitan el
ejercicio de alguna comercial o industrial, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de
estacionamiento, barracas, cines, etc.

Luego, el arrendamiento puro y simple de inmuebles no esta afecto. Ej. Si arriendo un departamento no hay IVA,
en cambio si est amoblado hay IVA.

Ej. Una empresa arrienda una propiedad de una hectrea para que el arrendatario la destine a la explotacin de un
predio. El arrendatario construye un colegio ($600 millones) lo que aparece en el activo del arrendatario. Si la
empresa que construy el colegio, por el contrato era dueo de la construccin (autonoma de la voluntad),
entonces puede recuperar el remanente de crdito fiscal, etc.

2. El art 12 letra E) n 11, a mayor abundamiento, declara exento el arrendamiento de inmuebles, sin
perjuicio de lo dispuesto en la letra g del art 8. Ms que una exencion lo que hay es una hiptesis de no sujecin,
porque el arrendamiento de inmuebles puro y simple corresponde a un acto no gravado. El arrendamiento, en
efecto, se asimila a un servicio que no queda comprendido en la definicin del art 2 n 2, toda vez que no queda
comprendida en los nmeros 3 o 4 del art 20 LIR, sino en el n 1 (renta de bienes races).

3. Tratndose del arrendamiento de inmuebles amoblados o con maquinarias o instalaciones que permitan el
ejercicio de una actividad comercial, de otro lado lo que el legislador en definitiva pretende afectar son los bienes
corporales muebles comprendidos en el negocio, porque, ms adelante, para determinar la base imponible permite
deducir de la renta de arrendamiento una cantidad que se imputa al arrendatario del inmueble. El art 17 inc 1,
seala: En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que
permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos o de comercio
que incluya un bien raz, podr deducirse de la renta, para los efectos de este prrafo una cantidad equivalente al
11% anual del avalo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el arrendamiento
fuere parcial o por periodos distintos de un ao

La razn de esto es que el legislador pretende concretar el gravamen sobre los bienes corporales muebles,
instalaciones o maquinarias comprendidas en el arrendamiento, y a partir de esta deduccin pretende desgravar el
inmueble propiamente tal que no le interesa gravar. Este es el objeto de la deduccin.

Ej.
Renta mensual: $2.000.000
Avalo fiscal: $100.000.000 / 11%= $11.000.000
Dividido por 12 (porque el arrendamiento es mensual) = $916.666

Luego, Renta mensual: $2.000.000 916.666 = $ 1.083.334 (Base Imponible)
275

Aplicamos la tasa del 19% = $205.833, lo que nos da el impuesto a pagar.

Qu pasa si la deduccin proporcional del 11% del avalo fiscal es superior a la renta de arrendamiento?
En definitiva no se paga impuesto, pero debe emitirse tambin la factura. La salida del chileno es arrendar el
inmueble por un lado y arrendar los bienes corporales muebles por otro; arrendar el inmueble en 1.900.000.- sin
IVA y arrendar los bienes corporales muebles en 100.000.- pesos ms IVA y recargar solo 19.000.- pesos. La
expresin mxima de esto es el caso de baha inglesa: tenemos departamentos o cabaas que se arriendan
equipadas. Un seor llega con su familia y pagaba 100 mil pesos por da ms IVA. Cuando pagaba reciba 2
boletas, la boleta de una sociedad inmobiliaria (arrendamiento exento de inmueble por 80 mil pesos) y una boleta
de una sociedad comercial (arriendo de bienes muebles por 20 mil pesos, IVA incluido, Art. 8 letra e). Los dueos
de ambas empresas eran los mismos. El SII aplic el IVA sobre los 80 mil pesos. En primera y segunda instancia
gan el SII. En la Corte Suprema se cas; acogi el recurso de casacin interpuesto por el contribuyente y dijo
que el SII careca de la potestad de recalificar esos contratos vlidamente celebrados y si la razn de negocio dada
por el contribuyente para configurar su fruto empresarial era razonable, diciendo que como los bienes muebles
eran de ms fcil obsolescencia obedecan a otra lgica de negocios y por ello se estructur as el negocio.

Ej. Compramos una oficina de abogados (100 m2, $1.000.000 cada m2). Se le hace una remodelacin. Vamos a
soportar $100.000.000 + IVA + $50.000.000 en los bienes muebles asociados. Se puede recuperar el dinero
pagado por el IVA, en virtud del art 27 bis que permite el remanente de crdito fiscal que se arrastra por 6 meses
consecutivos? Depende:

1. Si el arrendamiento es puro y simple NO

2. Si se arrienda con instalaciones Eventualmente SI, para ello se debe dar aviso de inicio de actividades
arrendamiento de inmueble con maquinarias o instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial
o industrial. Pero, el arrendatario va ser un abogado Corresponde al ejercicio de una actividad comercial o
industrial, para quedar afecto a IVA?

25/noviembre/ 2011
Si la empresa opera por cuenta ajena:
Esto significa que construye para otro, que normalmente ser el dueo del terreno. Se dice normalmente porque
pudiera ocurrir que el mandante NO sea dueo del terreno (Ej. Usufructuario, o una apropiacin de suelo).
Entonces, la empresa constructora opera por cuenta ajena cuando no es duea del terreno y construye para un
tercero, los une un contrato de construccin.
/ Este contrato puede asumir distintas modalidades:
a) A suma alzada.
b) Por administracin.

a) Contrato de construccin por suma alzada: lo es cuando la empresa constructora ejecuta la obra por un
precio nico prefijado, comprendindose en el los materiales y la mano de obra.
b) Contrato de construccin por administracin: est definido en el inciso 2 del Art. 12 del reglamento del
IVA: Tratndose de un contrato de construccin, se entender que ste se ejecuta por administracin, cuando el
contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como
arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal. O sea, el mandante
dueo del terreno aporta la materia principal, y el contratista slo su trabajo.
276


/ Desde otro punto de vista, el contrato de construccin puede clasificarse en:
a) Contrato general de construccin: cuando comprende la ejecucin de 2 o ms obras civiles.
b) Contrato de instalacin o confeccin de especialidades: (Art. 12 inc. 1 del reglamento): Para los efectos
de lo previsto en el artculo 8, letra e) de la ley, se entender por contratos de instalacin o confeccin de
especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un
bien inmueble, y que son necesarios para que ste cumpla cabalmente con la finalidad especfica para la cual se
construye. Ej. La parte elctrica de una construccin, la parte de cermica, toda la parte de los baos que puede
ejecutar otra empresa.

Entonces hay que tener cuidado al redactar el contrato: Si se quiere que la empresa se encargue de todo, habr que
celebrar un contrato general de construccin por suma alzada (aqu tiene importancia el inspector tcnico de la
obra y el libro de obras). Cuidado con los aumentos de obra y las obras adicionales, que el mandante debe
aprobarlas o consentirlas por escrito, si no consta de este modo el consentimiento, el costo lo asume la empresa
constructora.
Por ej. Si un edificio ya no es de 21 pisos sino que ser de 14, la empresa inmobiliaria compra el terreno y
constituye una hipoteca a favor del banco que financiar la construccin; en principio el banco prestar lo que
vale la garanta menos un 20% (O sea, si el terreno cuesta $500.000.000.- el banco prestar $400.000.000.-). Al ir
avanzando la obra, el Banco va prestando ms dinero, ya que esta obra vale ms y el banco tiene ms garanta.
Ahora bien, si el banco estima que la obra est mal construida dejar de financiarla. Y luego, viene el tema de las
promesas de venta, cuanto demora en vender y otros de carcter comercial, que finalmente determinan si la
construccin fue rentable o no.
Qu pasa en el IVA?
a) El contrato de construccin por administracin siempre ha estado afecto al IVA por el hecho gravado
general servicios. Se entiende que construye, a juicio del SII cuando se opera bajo esta modalidad, el que
ejecuta la obra. Lo dicho es importante porque la habitualidad deber examinarse respecto del mandante.

En uno de los ltimos nmeros del Art. 3 C. Com. estn contenidas como acto de comercio las empresas
constructoras.
b) Antes de la Ley n 18.630, el contrato de construccin por suma alzada no se encontraba afecto a IVA,
porque se consideraba como una venta de un bien corporal inmueble por adherencia: se venda la obra, el edificio.
Como el IVA gravaba solo a los bienes corporales muebles, no estaban afectas. Esta ley agreg a la letra e) del
Art. 8 a los contratos generales de construccin, quedando en las mismas condiciones que los contratos de
construccin de instalacin o confeccin de especialidades, que ya se encontraban gravados con IVA en esta letra,
antes de la reforma. De este modo, a partir de esta ley, todo contrato de construccin se encuentra afecto al IVA.

Qu hicieron las empresas de construccin?
Separaron los giros: el inmobiliario por un lado, y la construccin por otro. La inmobiliaria compra el terreno y
encarga la construccin a la constructora mediante un contrato general de construccin por suma alzada. Este
contrato est afecto al IVA, la constructora factura contra los estados de pago el correspondiente a la inmobiliaria,
y la inmobiliaria cuando vende lo hace sin IVA ya que no se trata de una empresa constructora ni tampoco ha sido
construido para l en todo o parte por un tercero.
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Aqu hay que tener presente que segn el SII si el contrato de construccin por administracin se entiende que
construye el que encarga la obra. Y eso es importante porque siendo abogado puedo comprar un terreno,
subdividirlo y construir 3 casas por un contrato de construccin por administracin, se entiende que yo construyo
y por tanto adquiero la calidad de empresa constructora. Y al ser 3 inmuebles que se construyen y venden,
concurre la habitualidad; por tanto la venta quedar afecta al IVA. Si quiero que esa venta NO quede afecta,
debo encargar la construccin por un contrato general de construccin por suma alzada a un tercero, porque all el
inmueble ha sido totalmente construido por un tercero, y para que est afecta la venta del inmueble debe ser de
propiedad de una empresa constructora construida totalmente por ella o en parte para ella por un tercero, no
siendo el caso.
Otros actos asimilados relativos a la construccin:
1.- Art. 8 letra c) inciso 2:
Adjudicacin de bienes corporales inmuebles:
En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni
provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta
la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construdos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o
cooperativa.

2.- Art. 8 letra e.
Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin.
Ya dijimos que a partir de la ley 18.630 todo contrato de construccin queda afecto a IVA.
3.- Art. 8 letra k.
Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que
comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.
4.- Art. 8 letra L.
Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y
los contratos de arriendo con opcin de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles
sealados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la
aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos se asimilarn en todo a las promesas de venta.
Para los efectos de la aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos se asimilan en todo a las promesas de venta.
Este es un acto asimilado a venta, faltando el elemento del ttulo traslaticio de dominio, que no existe en el
contrato de promesa o en el contrato de arriendo con opcin de compra.
Se grava en la letra l) expresamente la promesa de compraventa de un inmueble de propiedad de una empresa
constructora construida totalmente por ella o en parte para ella por un tercero. Es un acto asimilado a venta porque
la promesa no es ttulo traslaticio de dominio (solo engendra una obligacin de hacer en nuestro derecho). El
legislador quiere gravar el flujo, el anticipo de precio que pueda efectuarse en la promesa. Ej. El precio del
contrato prometido y se pagar de la siguiente forma: a) Por la suma de $30.000.000.- que se paga en este acto al
contado y en dinero efectivo. b) El saldo de $70.000.000.- se pagarn al momento de la suscripcin del contrato
definitivo, sea con fondos propios, sea con crdito hipotecario que el promitente comprador declara estar
tramitando. Al gravarse la promesa y al anticiparse los $30.000.000.- la empresa constructora debe emitir una
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factura por esa suma ms IVA. El legislador busca que no se pueda eludir el Impuesto celebrando una promesa
pagando el precio y luego una compraventa se estipula un precio muy menor.
Pero esta tcnica legislativa no es buena, porque qu sucede si la compraventa se frustra y no se puede
celebrar? Y al pedir la devolucin del IVA, se puede decir que lo gravado es la promesa y no hay pago indebido.
El devengo del IVA en la construccin
Art. 9 letra f) En los contratos referidos en la letra e) del artculo 8 y en las ventas o promesas de venta de
bienes corporales inmuebles, en el momento de emitirse la o las facturas.
Recordemos que conforme al Art. 56 letra a), en estos casos siempre se emite factura, y nunca boleta, cualquiera
sea la calidad del adquirente.
El Art. 55 inciso 2, prescribe cuando debe emitirse esta factura:
Tratndose de los contratos sealados en la letra e) del artculo 8 y de ventas o promesas de venta de bienes
corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura deber emitirse en el momento en que se perciba el pago
del precio del contrato, o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte dicho pago. No
obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, segn
proceda, deber emitirse en la fecha de la entrega real o simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de
venta correspondiente, si sta es anterior
Crdito especial del Art. 21 DL 910.
*Las empresas constructoras son muy poderosas; les tocan el rgimen tributario y ponen el grito en el cielo: se va
a resentir la construccin y eso significa desempleo de mano de obra no calificada, menor crecimiento, etc. Al
incorporal el IVA en la construccin, el legislador quiso solucionar un problema que se produca al no quedar
afectas las ventas de inmuebles.

Las empresas constructoras construan, vendan y no tena posibilidad de recuperar el IVA generado por la
actividad (cemento, madera) porque la venta no estaba afecta y as se traspasaba al consumidor final. Ya en ese
tiempo, se haba creado un mecanismo para que este consumidor final no fuere impactado por el IVA: Nace la
franquicia especial del Art. 21 DL 910. Se mantuvo con la reforma de 1987 pero con otro espritu.
Las empresas constructoras tendrn derecho a deducir en carcter de crdito especial del dbito que
determinen al facturar, una cantidad equivalente al 0.65% de dicho dbito, es decir, el 65% de este. El derecho a
efectuar esta deduccin solo es procedente respecto de los contratos de venta o promesa de venta de un inmueble
para la habitacin o de un contrato general de construccin que no sea por administracin de este mismo tipo de
inmuebles. Luego, el crdito procede en los contratos generales de contraccin por suma alzada, siempre que se
trae de un inmueble destinado a la habitacin.
Si el inmueble no est destinado a la habitacin (salvo casos excepcionalsimos) no hay derecho a la franquicia. Si
no se trata de un contrato general de construccin por suma alzada, tampoco hay derecho a esta franquicia. La
franquicia est establecida para el adquirente de una vivienda destinada a la habitacin. As, para el adquirente en
vez de que se le recargue el 100% del IVA (Ej. Una vivienda vale $50.000.000.-, por tanto el IVA es de
$9.500.000.-; en vez de pagar los $50.000.000.- ms el IVA, solo se recargar el 35% de esos $9.500.000.-
La constructora compra los materiales con IVA, rebaja el 100% del crdito fiscal, y posteriormente recarga
solamente el 35%. El 65% restante se lo devuelven va pago provisional mensual.
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La inmobiliaria duea del terreno encarga la construccin mediante un contrato general por suma alzada, la
constructora emite una factura a la inmobiliaria pero aplica el crdito. Por tanto, la inmobiliaria paga solo el 35%
del IVA y vende sin IVA; al tiempo que a la constructora el Fisco le devuelve el 65% y le permite la devolucin
del 100% del crdito fiscal.
Cmo opera este crdito?
La empresa constructora, en su declaracin mensual deducir el crdito especial sealado, del monto de los pagos
provisionales mensuales obligatorios de la LIR. Si la empresa no estuviere obligada a efectuar estos pagos o
quedare un remanente, el total o el saldo podr imputarse a cualquier impuesto de retencin o recargo que deba
pagarse por ese mismo periodo.
Con este crdito el adquirente de la vivienda no va a soportar el 100% del IVA, sino el 35% del 19%, el otro 65%
no se recargar en la factura, se le descuenta. La empresa, por otro lado, en el mes va a tener que enterar en arcas
fiscales el ppm, conforme a un porcentaje de sus ingresos brutos. En el fondo el 65% los soporta el fisco.
La finalidad del crdito especial es incentivar la construccin de inmuebles destinados a la habitacin,
permitiendo al adquirente soportar una menor tasa del IVA (solo el 35% del debito fiscal).
*Importante: Modificacin que no est en los otros apuntes.
Hubo un tiempo que se pens en derogar esta franquicia, porque era irritante que no se estableciera un tope y
gente de los sectores ms acomodados tuviera acceso a ella. Pero tambin se vea que era buena para las viviendas
sociales. Pero nuevamente qu hacemos con la clase media.
En consecuencia, se estableci una limitacin: No tienen derecho a la franquicia si el precio de venta o el precio
de un contrato de construccin es superior a 4.000 (4.500) UF. Pero, adems, la deduccin por el 65% no puede
exceder de 225 UF.
Ej. Si la vivienda vale 4.000 UF pero su IVA (19%) es 760 UF y el 65% de 760 UF es 494 UF. O sea, que la
deduccin slo operar por las 225 UF. As, la franquicia beneficiar a los sectores ms humildes.
La base imponible en el IVA de la construccin. Art. 17 inciso 2 y siguientes.-
El legislador permite deducir del precio, en el hecho gravado venta o promesa de venta de inmuebles afectos, el
valor de adquisicin del terreno que se encuentra incluido en la operacin. De esta forma pretende circunscribir
el impuesto solo a la construccin.
El valor de adquisicin del terreno a deducir debe reajustarse de acuerdo a la variacin del IPC entre la fecha de
su adquisicin y la fecha del contrato de venta o promesa de venta con desfase de un mes.
De acuerdo a la ley, hay que distinguir:
1. Si entre la fecha de adquisicin y el contrato han transcurrido menos de 3 aos:
Se deduce el valor de adquisicin del terreno reajustado, pero con un tope equivalente al doble de su
avalo fiscal (que suele ser mucho menor que el valor comercial del terreno).
2. Si han transcurrido ms de 3 aos:
Se deduce el valor de adquisicin del terreno reajustado, sin tope.
280

Cul es la razn de ser del tope de 3 aos? Tiene por objeto evitar que el contribuyente, coludido con un tercero,
pueda aumentar el valor de adquisicin y de ese modo disminuir la base imponible afecta y, en definitiva, el
impuesto a pagar.
Ej. Si hay una empresa constructora, y le sealan que puede deducir el valor de adquisicin del terreno; los
inmuebles en general constituyen ingresos no renta. Compro a travs de otro, vendo a un precio altsimo,
construyo y vendo los inmuebles y deduzco el valor de adquisicin de los terrenos. As, la base imponible en el
IVA se achica y se paga menos impuesto. Pero la ley dice que si entre la adquisicin y la venta no han
transcurrido, se tiene un tope: el doble del avalo fiscal. Al 4 ao se puede construir y vender. Pero se permite
deducir dentro del plazo de 3 aos el valor efectivo de adquisicin del terreno cuando el Director Regional por
resolucin fundada lo autorice.






El profesor cuenta que una vez lo visitaron un grupo de constructores, y le preguntaron de por qu los
constructores de Santiago estaban ganando todos los proyectos. La ley dice inmuebles destinados a la habitacin
o contratos de construccin generales que no sean administracin. Entonces el SII por la va administrativa, tena
una serie de pronunciamientos que establecan que tratndose de obras de urbanizacin de sectores
habitacionales se poda utilizar el crdito; pero no en el centro de la ciudad donde hay comercio.
Y hay otro caso, en Villarrica. Una empresa constructora comenz la ejecucin de un contrato general de
construccin por suma alzada con otra. Y estaba muy avanzada la construccin de departamentos, hasta que la
constructora fall, por lo que se contrata una segunda constructora, haciendo uso del crdito especial, el cual fue
rechazado por el SII. El profesor, sin saber nada, supuso que en el segundo contrato se emple la voz
terminaciones (El crdito procede en contratos generales, no de especialidades). El contrato debi redactarse
sealando que era la segunda etapa de una obra nueva.

(Sigue, exenciones del IVA).
En los casos anteriores (comentarios al art 8 letra g) lo que pretende el legislador, al gravar los inmuebles, es
afectar los bienes corporales muebles comprendidos en el negocio, porque:
- el arrendamiento de inmuebles puro y simple estn exentos de IVA y
- El art 17 inc 1, para determinar la base imponible, permite deducir de la renta de arrendamiento un
porcentaje (11% del avalo fiscal) del inmueble, con el objeto de concretar el gravamen definitivo solamente en
los inmuebles amoblados, maquinarias e instalaciones comprendidos en el contrato.

En otras palabras, la razn de esto es que el legislador pretende concretar el gravamen sobre los bienes corporales
muebles, instalaciones o maquinarias comprendidas en el arrendamiento y a partir de esta deduccin pretende
desgravar el inmueble propiamente tal que no le interesa gravar. Este es el objeto de esta deduccin.
FACTURA.
1 vivienda Villa Fiorito, casa n 4.
Precio neto (sin terreno) = $1.141.614.-
+ 20% IVA = $228.323.-
- Cred. Especial Art. 21 DL910 = $148.410.- (65% de 20%)
Precio final sin terreno = $1.221.527.-
281

Ej Galpn industrial con instalaciones.
Renta mensual: $2.000.000.-
Avalo fiscal: $100.000.000.- / 11%= $11.000.000
Dividido por 12 (porque el arrendamiento es mensual)= $916.666.-

Luego:
Renta mensual: $2.000.000.-
- $916.666.-
$1.083.334.- = Base imponible.
Aplicamos la tasa del 19% = $205.833.- los que nos da el impuesto a pagar.

Qu pasa si la deduccin proporcional del 11% del avalo fiscal es superior a la renta de arrendamiento?
Una alternativa sera: Celebrar un contrato de arrendamiento del inmueble, en que no se paga IVA ($1.500.000) y
celebrar un contrato paralelo de arriendo de las maquinarias en $500.000 + IVA, y en consecuencia se ahorra ms
de la mitad del IVA.

Caso de Jurisprudencia, en Baha Inglesa un contribuyente arrendaba su cabaa amoblada, y reciba dos
boletas; una por el arrendamiento del inmueble que estaba exento de IVA ($90.000) y otra boleta, por el
arrendamiento de los bienes muebles por $10.000 + IVA. Los dueos de ambas empresas eran los mismos. El SII
aplic el IVA sobre los 90 mil pesos. En primera y segunda instancia gan el SII. Sin embargo, el contribuyente
interpone un recurso de casacin en el fondo el cual fue acogido (fallo se encuentra en la Revista de Derecho y
Jurisprudencia del ao 2003, comentado por el profesor Montecinos en la Revista de la Escuela y del Colegio de
Abogados).

El razonamiento de la CS fue que el fallo confunda la evasin de la elusin, la primera (como as quedo claro en
la discusin de la Ley 19738 del ao 2001) es algo ilcito, en cambio la elusin no lo es necesariamente, ya que es
evitar algo con astucia. De esta manera, la CS estimo que el contribuyente tuvo buenas razones para proceder en
la forma que lo hizo, porque la obsolescencia y reposicin de los muebles es muy distinta a la obsolescencia y
reposicin de los inmuebles, y eso justificara la separacin de giro y operatoria del contribuyente (por tanto,
existe una legtima razn de negocios que justifica la operatoria)

Por otro lado, la CS sostuvo que el SII no puede prescindir de contratos vlidamente celebrados como dos
contratos de sociedad que no han sido declarados nulo, al hacerlo se auto atribuye por la va administrativa
facultades que el ordenamiento jurdico no le ha dotado.
En palabras del profesor Montecinos, el fallo es curioso porque el ltimo criterio que utiliza la CS para dirimir el
conflicto y dar la razn al contribuyente, es el concepto de legtima razn de negocios, introducido en el art 64
CT. En el Derecho Comparado, esta expresin no es nueva sino que viene de la jurisprudencia de la Corte
Suprema EEUU del ao 1934 en el Caso Gregory, en el cual se constituyeron 4 sociedades en el mismo da para
enajenar las acciones, acogerse al rgimen tributario ms favorable (en dicho pas, en principio en los procesos de
reorganizacin de empresas no se aplica el tributo) y, en definitiva, que la venta de las acciones no pagase
impuesto. En dicho caso, la Corte Norte Americana sostuvo, adems, que si en las operaciones no se puede
encontrar un propsito de negocios serio, sino que, por el contrario, tienen por objeto constituir una frmula
destinada a no pagar el impuesto, no hay ninguna razn de negocios que lo haya justificado, y en consecuencia el
fisco est autorizado para prescindir del contrato y aplicar los impuestos correspondientes.

Esta institucin de la legtima razn de negocios es similar a la institucin del Holding (Doctrina del
Levantamiento del Velo Caso 2008 en la Corte Suprema, haba dos empresas martimas, una controladora de la
otra. La empresa que haca negocios frente a terceros no tena patrimonio, de tal manera que los acreedores al
ejercer las acciones de cobro no tenan patrimonio donde ejercerlas. En definitiva, la accin se dirigi contra la
282

empresa controladora solvente, siendo acogida. Luego, se interpone un recurso de casacin por la demandada,
fundada en la falta de legitimidad pasiva y en la trasgresin al derecho comn (concepto de capacidad, contrato ya
que se contrat con una persona distinta)

7. Artculo 8 letra h El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce
temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones
similares.
Corresponde a un acto asimilado porque bajo ciertos supuestos, para el inventor, la venta de estos bienes
constituye un ingreso no renta. Luego, el arrendamiento est afecto, pero la venta no porque recae sobre cosa
incorporal. Esta asimilado a servicio porque le falta un elemento del hecho gravado servicios o puede ser dudosa
su concurrencia y por ello el legislador lo grava como acto asimilado, para evitar la elusin por parte del
contribuyente.
Cabe destacar que aqu no est comprendida la venta.
8. artculo 8 letra i El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u
otros lugares destinados a dicho fin. Luego, si uno estaciona un auto en una playa de estacionamiento y paga,
Hay IVA? S, sin duda, porque corresponde a una estacionamiento en playa de estacionamiento.
Problemas:
1 Un seor dueo de un inmueble de buena ubicacin, lo arrienda a otro seor para que all funcione una playa de
estacionamiento, Hay o no IVA en ese contrato de arriendo? S, porque la playa de estacionamiento
correspondera a un arrendamiento de un bien que permita desarrollar una actividad comercial o industrial y de
acuerdo al artculo 13 del reglamento, entre esos bienes se encuentra la playa de estacionamiento. Pero por otro
lado, hay que ver si efectivamente estn estas instalaciones. As entonces el contrato no quede afecto habra que
redactarlo para desarrollar cualquier actividad comercial lcita y que se arrienda sin ninguna instalacin y
que todas las mejoras que introduzca el arrendatario sern de su propiedad y debern ser retiradas al trmino
del contrato y restituirse el inmueble en las mismas condiciones.
Aqu hay dos relaciones:
- Estacionamiento de automviles en playa de estacionamientos, esta afecto a IVA
- Arrendamiento del inmueble, del propietario a aquel que desarrolla el giro playa de estacionamiento
Est afecto a IVA? El arrendamiento de inmueble puro y simple no est afecto a IVA, pero el arrendamiento
con maquinarias o instalaciones que permitan el desarrollo de una actividad comercial o industrial est afecto a
IVA, y de acuerdo al art 13 del Reglamento, entre dichos se bienes se encuentra la playa d estacionamiento.
Luego, si se redacta un contrato, la relacin entre el propietario del terreno y el arrendatario que lo destina a playa
de estacionamiento va estar afecto a IVA.

2 Qu se entiende por lugares destinados al mismo fin? El problema se genera por el estacionamiento en la
va pblica. El estacionamiento en la va pblica, por el cual se paga una suma, sea que se cobre directamente por
el municipio o por una empresa concesionaria, est o no est afecto a IVA?
- El SII, en un primer momento enfoc el problema reconducindolo al acto asimilado de la letra g), como
inmueble amoblado o con maquinaria o instalaciones y por lo tanto dijo que si existan parqumetros, se trata de
inmueble con instalaciones y por tanto haba IVA. Qu paso? Las concesionarias sacaron los parqumetros y
comenzaron a operar con control electrnico. Luego, si se operaba a travs de un control electrnico no se
aplicaba el impuesto, ya que se trataba de un arrendamiento puro y simple.
283

- El ao 2000 se cambio el criterio y ahora se enfoc el problema a partir de la letra i) del artculo 8, y sin
distinciones se dijo que siempre el estacionamiento en la va pblica concesionada se encontraba afecto al IVA
porque corresponda al estacionamiento de vehculos en un lugar destinado al mismo fin que el de una playa de
estacionamiento.

9. Artculo 8 letra j Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las
exenciones contenidas en el artculo 12.
De acuerdo a la nueva normativa de seguros, hoy da las cooperativas no pueden ofertar plizas de seguros sino
cumpliendo estrictas normas de la ley de seguros. Por ello este acto asimilado ya no se aplica, ya que hoy para
obtener una pliza de seguros hay que tener el carcter de compaa de seguros sujeta a la superintendencia del
ramo, cumpliendo una serie de exigencias en cuanto a capital, patrimonio, etc., distinta a la situacin existente
antes de la ley de seguros, en que era muy comn que los servicios de bienestar de las grandes empresas, bajo la
forma de cooperativa, ofrecieran seguros a sus ccoperados.
10. Artculo 8 letra m La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya
terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la LIR o que hayan
transcurrido 4 aos contados desde su 1 adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por
contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la
adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de
establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar
comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de 12 meses contados desde su adquisicin, inicio de
actividades o construccin segn corresponda.
Esta letra fue agregada por la ley 19.398 de 1995 y modificada por ley 19.738 de 2001. Este acto asimilado es
muy importante.
Elementos del hecho gravado de este acto.
1 Que exista una venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no formen parte de un activo realizable de
un contribuyente del IVA.
Esta norma contempla la venta de bienes corporales muebles efectuada por vendedores definido este concepto
en conformidad a la habitualidad, por tanto se puede ser vendedor para el derecho comn, pero no para el
derecho tributario. Por ejemplo, si Mara vende el celular de Jose, ser vendedora para el derecho comn, pero
para el derecho tributario no lo ser porque no lo compr con nimo de reventa y por tanto esta venta no est
afecta al IVA.
Comentarios:
a. El concepto de venta puede tomarse en un sentido restringido y en tal caso, no comprendera al acto asimilado
aporte de la letra b) del artculo 8, o en sentido amplio, que en nuestro concepto es el sentido correcto por la
amplitud de la definicin de venta del artculo 2 n 1 sobre todo en su parte final, por lo tanto el aporte es un acto
asimilado a venta y por ende comprendido en el concepto de venta. Luego, cuando la letra m) del artculo 8 se
refiere a la venta, se est refiriendo a la venta propiamente tal y a los actos asimilados a venta.
b. Debe tratarse de bienes que no formen parte del activo realizable, esto es, que formen parte del activo fijo,
porque ese es el fin de este acto asimilado, que es evitar una conducta elusiva, principalmente por parte de los
agricultores. Si formara parte del activo realizable quedara afecto por el hecho gravado general.
2 Que el contribuyente haya tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de
dichos bienes.
284

En esto consista la elusin, rebajar el crdito fiscal y despus vender sin IVA.

3 Un lmite temporal. Distinguir:
- Bienes corporales muebles: la venta se realice antes de que haya terminado la vida til normal del bien o
que hayan transcurridos 4 aos contados desde su primera adquisicin
- Bienes corporales inmuebles: antes de 12 meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o
construccin, segn corresponda.

Qu se entiende por primera adquisicin? El SII se ha pronunciado a propsito del contrato de leasing.
Ej. Kauffman es duea de un camin
Kaufmann Empresa Leasing SA Empresa de transportes Puro Chile SA.
(contribuyente del Iva)

Kauffman le vende un camin a la Empresa de Leasing, la cual se lo arrienda con opcin de compra al
contribuyente del IVA (Empresa de transportes Puro Chile SA). Cul es la primera adquisicin?
Se entiende que la primera adquisicin, en el ejemplo, es la que hace la Empresa de Leasing a Kauffmann, por
tanto la venta que posteriormente hace la empresa de leasing a la empresa de transportes Puro Chile Ltda,
transcurridos 4 aos, no est afecta a IVA.
EL IVA EN LA ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCIN.
Para entender esto y la reforma de 1987 de la ley 18.630, hay que ver cmo opera la industria de la construccin
(circular 26 de 1987).
Cmo opera la empresa constructora? La empresa constructora opera de 2 formas:
a. Por cuenta propia cuando la empresa constructora es duea del terreno, el cual construye y con
posterioridad lo vende. Hasta antes de la reforma de 1987 la venta de este inmueble no se hallaba afecta a IVA
porque el hecho gravado venta comprenda solo a los bienes corporales muebles. El edificio, desde este punto de
vista, es un inmueble por adherencia. Despus de la reforma de 1987, esta venta queda afecta porque se trata de
un bien corporal inmueble:
a. De propiedad de una empresa constructora.
b. Construido totalmente por ella o en parte para ella por un tercero.
Recordemos que lo que el legislador pretende gravar, en definitiva, es la construccin y no la venta del inmueble
propiamente tal, porque:
- As se colige de la construccin del hecho gravado venta, y
- El art 17 permite deducir del precio de venta el valor de adquisicin del terreno
-
Las exenciones del IVA artculo 12 y 13.
- Artculo 12:
1. letra A n 1 estn exentas las ventas y dems operaciones que recaigan sobre vehculos motorizados usados.
Por lo tanto, si yo compro un auto usado no pago IVA en virtud de esta exencin, luego si compro un auto nuevo
al sacarlo de la empresa que me lo vende, soy un 19% ms pobre.
285

Excepciones a la exencin: casos en que no rige la exencin:
a. el previsto en el artculo 8 de la letra m (caso del agricultor), cuando se trata de bienes del activo fijo que se
utiliz el crdito fiscal y se vende bienes del activo fijo dentro del plazo de 4 aos tratndose de los bienes
corporales muebles.
b. Los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opcin de compra
contenida en un contrato de arrendamiento con promesa de compraventa de un vehculo, esto significa, que el
ejercicio de la opcin de compra en un contrato de leasing de un automvil est afecto a IVA, es decir, la ultima
cuota.
2. Artculo 12 letra D Las especies exportadas en su venta al exterior. Recordar el principio del derecho
internacional tributario de que en el comercio internacional, tratndose del IVA los bienes se gravan en el pas de
destino y se desgravan en el pas de origen, nuestro ordenamiento contempla este principio gravando las
importaciones en el artculo 8 letra E y desgravando las exportaciones en el artculo 12 letra D.
3. Artculo 12 letra E n 10 Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de
crditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por
instituciones financieras, con excepcin de los intereses sealados en el N 1 del artculo 15.
Es decir, los intereses financieros se hayan exentos del IVA, la norma seala con excepcin de los intereses
sealados en el N 1 del artculo 15.
De acuerdo al artculo 15, la base imponible corresponde al valor de la operacin respectiva, debiendo agregarse,
conforme a su n 1, el monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de las operaciones a plazo,
incluyendo los intereses moratorios que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el periodo
tributario.
De modo que los intereses financieros gozan de la exencin y en cambio los intereses que se cobran por el
vendedor de una operacin a plazo, quedan afectos, por ejemplo, si yo pido 10 millones de pesos al Banco de
Chile, y me cobra un inters financiero de x pesos, respecto de ese inters financiero no hay IVA por cuanto est
exento, en virtud del artculo 12 letra E n10, pero si yo voy a AUTOFRANCE y compro un automvil nuevo a
plazo, y me otorgan un crdito directo por 12 meses y me cobran un inters, yo debo pagar IVA por los intereses,
porque no son intereses otorgados por una institucin financiera.
Si se trata de un inters financiero, ellos se encuentran exentos del IVA por el artculo letra E n 10, si se trata del
inters por el saldo de precio de una operacin a plazo se paga IVA sobre los intereses porque as lo dispone el
artculo 15 n 1 del DL 825.
A partir de esta norma el retail encontr su nicho de mercado, porque si un seor va a Falabella y compra un terno
que le cuesta $100.000 y lo paga con su tarjeta CMR Falabella, en definitiva no pago intereses, porque hay una
triangulacin:
CMR Falabella
(Banco Falabella)


Seor
286

La operacin entre el seo y Falabella es al contado por los $100.000 no hay pago de intereses, porque si me los
cobra Falabella por el artculo 15 n1, Falabella, casa comercial debo pagar IVA sobre los intereses, el Banco
Falabella le paga a Falabella la especie en los $100.000, el seor queda deudor del banco y me cobra intereses
financieros y por lo tanto no pago IVA sobre los intereses en definitiva, porque son intereses financieros.
Esto produjo una cierta desventaja para el comercio establecido, porque por ejemplo cuando el seor iba a
Modas Evita a comprar un terno, igual le vendan a plazo, pero despus de los 3 meses le cobraban inters y
esos intereses deban pagar IVA, Modas Evita solucion su problema creando una financiera.
Esta separacin de giros del retail de lo comercial con lo financiero, en sus orgenes principio de los aos 80 tuvo
una justificacin tributaria en la norma de la exencin de los intereses financieros y la afectacin de los intereses
por operaciones a plazo.
4. Artculo 12 letra E n 11 El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del
artculo 8.
El arrendamiento de inmuebles es un servicio no afecto, luego Por qu se declara exento? El legislador quiso
reforzar la idea de que el arrendamiento puro y simple de los inmuebles no se encuentra afecto al IVA,
excepcionalmente se gravan en la letra g) del artculo 8 el arrendamiento de inmuebles amoblados o con
maquinarias o instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial, y aun as, en estos
casos el legislador pretende gravar slo los bienes muebles, las maquinarias o instalaciones, luego el artculo 12
letra E n 11 es una hiptesis de no sujecin.
Las exenciones del Artculo 13
- Artculo 13 se declaran exentas de IVA ciertas empresas e instituciones:
1. n 1 Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisin por los ingresos que perciban
dentro de su giro, con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie.
2. n 2 Las agencias noticiosas, entendindose por tales las definidas en el artculo 1 de la ley N 10.621.
Esta exencin se limitar a la venta de servicios informativos, con excepcin de los avisos y propaganda de
cualquier especie.
3. n 3 Las empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y
rural, slo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros.
No rige la exencin, por consiguiente, respecto del transporte de carga. Cuando una persona se sube a un bus y se
traslada por nuestro pas no paga IVA, pero si unos papas mandan a su hijo una encomienda a travs de una
empresa de buses si pagan IVA, porque la exencin est establecida slo para el transporte de pasajeros y no para
el transporte de carga.
4. n 4 Los establecimientos de educacin. Esta exencin se limitar a los ingresos que perciban en razn de
su actividad docente propiamente tal;
Cuando se paga el arancel de la Universidad no se paga IVA, pero si vamos a la Pinacoteca y compramos una
polera por ejemplo con el logo de la Universidad de Concepcin si se paga IVA, al igual que las mermeladas
hechas por los alumnos en Chilln.
5. n 5 Los hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por ste, por los ingresos
que perciban dentro de su giro;
6. n 6 Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros:
287

a. Servicio de seguro social. (Ya no existe, hoy existe el INP)
b. El servicio mdico nacional de empleados (Ya no existe)
c. El servicio nacional de salud. (Ya no existe, ha sido sustituido por los servicios de salud).
7. n 7 Las personas naturales o jurdicas que en virtud de un contrato o una autorizacin sustituyan a las
instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del nmero anterior, en la prestacin de los beneficios
establecidos por ley. Hay que agregar que el artculo 20 de la ley orgnica de Isapres, establece una exencin
semejante.
Cmo operan estas exenciones hoy en da dentro del sistema de salud de Chile?
Sistema Pblico FONASA, opera la modalidad de la Libre eleccin, rige dentro del sistema pblico de salud,
consiste en que la persona dentro del sistema pblico de salud puede optar por atenderse directamente con los
profesionales o los hospitales o establecimientos adscritos al sistema pblico, o puede recibir una prestacin de
salud, en un hospital o en un establecimiento de salud, por un profesional que no es particular, que tiene un
convenio con FONASA. En ambos casos rige la exencin de la que tratamos.
Como usuario del sistema pblico una persona puede ir a un hospital o consultorio estatal y solicitar una cobertura
o prestacin de salud; o bien ir directamente donde un profesional o institucin que tenga convenio con
FONASA, la persona paga con un bono que compra en FONASA, y luego FONASA paga directamente al
profesional.
No confundir la modalidad de libre eleccin con el derecho constitucional de estar afiliado a una Isapre.
Sistema Privado ISAPRES, un afiliado puede recibir la prestacin de salud directamente de la Isapre o bien de
un establecimiento de salud o de un profesional que tiene un convenio con la Isapre.
Cmo operan las exenciones?, porque el 13 n5 declara exento del IVA los hospitales dependientes del Estado
o de las Universidades reconocidas por este o de los ingresos que perciban dentro de su giro y el 13 n6 declara
exento del IVA los servicios que preste el Servicio de Seguro Social, el Servicio Mdico Nacional de Empleados y
el Servicio Nacional de Salud y el 13 n7 declara exento a las personas naturales o jurdicas que en virtud de un
contrato o autorizacin sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del nmero anterior en
la prestacin de los beneficios establecidos por ley y en el artculo 20 de la Ley Orgnica de Isapres, nos
encontramos con una norma semejante.
Qu se entiende por prestacin de los beneficios establecidos por ley?
El SII, al efecto, ha sostenido, en la prctica, que la exencin cubre hasta el nivel 3 de FONASA, FONASA tiene
un tarifado y hasta cierto nivel opera la exencin, sobre eso ya no es un beneficio establecido por ley y debe pagar
IVA.
Cuando se modifica todo el sistema pblico de salud se crea FONASA y las ISAPRES, existan estos normas
tributarias que establecan exenciones, y que hasta entonces no presentaban problemas Cmo iban a operar
despus, 13 n7 o artculo 20 de la Ley de ISAPRES? Porque ah se puede producir el problema, el afiliado a una
ISAPRE no pague IVA en circunstancias de que una persona afiliada a FONASA no lo pague en virtud de la
exencin, el SII a travs de distintos pronunciamientos reconoci que tambin cuando el servicio era prestado por
establecimientos o profesionales fuera del sistema pblico pero a una persona afiliada dentro del sistema pblico
gozaba en los mismos trminos de la exencin del artculo 13 n7, en ambos casos igualados hasta un cierto
monto de la operacin que es el nivel 3 FONASA.
288

Cul es la discusin hoy?
La discusin es ideolgica, porque la prestacin de estas coberturas de salud, a travs de la Ley Auge, en primer
lugar debe hacerlo el Sistema Pblico de Salud, pero como el Servicio Pblico sea visto sobre pasado, se dice que
lo hagan los privados y el Estado les paga directamente a las clnicas.
Pero desde el punto de vista del IVA, sea que la persona est afiliada a la ISAPRE o que est afiliada o a
FONASA, goza de la misma exencin y hasta un cierto nivel, pero lo importante es que el particular que realiza la
prestacin tenga un convenio o una autorizacin de la ISAPRE respectiva para gozar de la exencin.
La base imponible en el IVA
La regla general est contenida en el artculo 15, segn la cual la base imponible en el IVA estar constituida por
el valor de las operaciones respectivas, es decir, por el precio en la compraventa y por la remuneracin en los
servicios, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los siguientes rubros:
1. El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo los
intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el perodo tributario.
En todo caso deber excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Ttulo, en la
parte que corresponda a la variacin de UF determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo.
Recordar que los intereses financieros estn exentos en el artculo 12 letra E n 10.
2. El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin;
El SII, sin embargo, podr autorizar en casos calificados la exclusin de tales depsitos del valor de venta e
impuesto.
3. El monto de los impuestos, salvo el de este Ttulo (no puede haber IVA sobre IVA)
Reglas especiales de base imponible artculos 16 y 17.
El devengo en el IVA (artculo 9 y 55).
La determinacin del impuesto
El periodo tributario corresponde al mes calendario y el impuesto debe declarase y pagarse hasta el da 12 de cada
mes por los impuestos devengados en el mes anterior, artculo 64 inciso 1 DL 825. No obstante, el ejecutivo
mediante DS extendi este plazo hasta el da 20 del mes respectivo, cumpliendo ciertos requisitos, de
conformidad a lo dispuesto en el artculo 36 inciso 2 CT. En virtud de esta facultad, el presidente impuso como
requisito esencial para que opere esta extensin del plazo el uso de Internet, es decir, ingresar al sistema de
facturas electrnicas, declarar y pagar por Internet, lo que perjudica a las PYMES, porque son pocas las que
tienen acceso a estos medios (esto cada da es menos cierto), pero a lo que s deben tener acceso y que es donde
flaquean las PYMES, es una cuenta corriente bancaria, en la cual deben haber fondos suficientes.
El impuesto se determina por el periodo respectivo estableciendo la diferencia entre el Dbito Fiscal y el Crdito
Fiscal, como lo ordena el artculo 20 en su inciso 2. De esta confrontacin puede resultar una diferencia en contra
del contribuyente, que corresponde al impuesto que, en definitiva, deber pagarse. Si la diferencia, en cambio, es
a favor, se genera un remanente de Crdito Fiscal, el que, expresado en UTM, se arrastra al o los ejercicios
siguientes, para ser imputado al Dbito Fiscal correspondiente y as sucesivamente hasta el trmino de giro, en
que el remanente de crdito fiscal sigue la suerte sealada en el artculo 28. Este remanente de crdito fiscal, por
regla general no se devuelve, slo excepcionalmente se devuelve, como ocurre en el caso del artculo 27 bis.
289

El Dbito Fiscal de acuerdo al artculo 20, constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos
recargados en las ventas y servicios efectuados en el perodo tributario respectivo.
Las deducciones al Dbito Fiscal, ya visto al analizar la nota de crdito, artculo 21 y 22.
El Crdito Fiscal conforme a lo dispuesto en el artculo 23 inciso 1, corresponde a la suma de los impuestos
soportados por el contribuyente en el periodo tributario respectivo y constituye el mecanismo a travs del cual se
concreta la afectacin del valor agregado en cada etapa del proceso de comercializacin y distribucin de los
bienes de modo que, el contribuyente del IVA tiene derecho a esta deduccin y no el consumidor final.
El derecho a la deduccin, en todo caso, supone el cumplimiento de requisitos de forma y de fondo.
Requisitos de Forma
1) La Justificacin documental
2) Registro Contable
3) Utilizacin oportuna del crdito fiscal
Requisitos de Fondo
1) Relacin con el giro
2) Afectacin a hechos gravados con el Impuesto
3) Que el crdito fiscal no est legalmente prohibido
4) Requisito del artculo 23 n5, que podramos expresarlo de una forma u de otra, que el crdito fiscal no
haya sido recargado en facturas falsas o no fidedignas o que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios o
que hayan sido emitidas por personas que no resulten ser contribuyentes del impuesto o bien sealar que este es
un requisito de fondo implcito, la existencia de la operacin de que da cuenta la factura.
Requisitos de Forma
1. La Justificacin documental Debe ampararse el derecho a la deduccin en un documento, y este documento
ser por regla general una factura, el comprobante de ingreso tratndose de importaciones, y las notas de dbito
recibidas por el contribuyente.
El artculo 25 dispone Para hacer uso del crdito fiscal, el contribuyente deber acreditar que el impuesto le ha
sido recargado en las respectivas facturas, o pagado segn los comprobantes de ingreso del impuesto tratndose
de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que seala el artculo 59.
En el caso de impuestos acreditados con factura, stos slo podrn deducirse si se hubieren recargado
separadamente en ellas.
El artculo 24 inciso 2 dispone Por otra parte, deber sumarse al crdito fiscal el impuesto que conste en las
notas de dbito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado.
Qu pasa si se pierde o extrava el respaldo documental, se pierden las facturas de compras?
SII tiene en su base de datos las declaraciones mensuales de los ltimos 3 aos, pero si por ejemplo en la
declaracin mensual de enero de 2011, dice dbito fiscal: $20.000.000, crdito fiscal: $18.000.000, a pagar:
$2.000.000, ese crdito fiscal utilizado por $18.000.000 debe cumplir con los requisitos de forma y de fondo, el
primer requisitos de forma es estar amparado por, en este caso una factura, pero las facturas se quemaron. El
artculo 97 n 16 del Cdigo Tributario establece como infraccin la prdida o inutilizacin no fortuita de los
libros contables y de la documentacin soportante, Qu pasa en el IVA con la no reconstitucin de la
290

documentacin soportante?, La prdida del crdito fiscal, en ese caso el seor tendr en el mes de enero tendr
una liquidacin de impuesto por $18.000.000 ms recargos legales.
SII sostiene que este requisito se tiene que cumplir con la factura original y en algunos casos ni siquiera ha
aceptado copia autorizada de la primera copia que se queda el emisor, el profesor no est de acuerdo con esto
porque el requisito debe cumplirse en el ejercicio en que se invoca el derecho, otra cosa es su prueba posterior,
porque el artculo 25 seala Para hacer uso del crdito fiscal, el contribuyente deber acreditar que el impuesto
le ha sido recargado en las respectivas facturas, no dice deber acreditarlo con la factura correspondiente, y
eso significa que bastar una copia autorizada de la factura, si eso era as bajo el sistema antiguo de procesal
tributario, hoy no cabe duda, porque pasamos a un sistema de valoracin de la prueba conforme a las reglas de la
sana crtica, y si la ley exige contabilidad fidedigna el tribunal la apreciara preferentemente pero no
exclusivamente.
2. Registro contable de acuerdo al artculo 25 inciso 1 2 parte, tambin constituye exigencia legal el registro
de estos documentos en los libros especiales que seala el artculo 59, especficamente el libro de compras.
3. Utilizacin oportuna del crdito fiscal segn la prof. Emilfork no se trata de una exigencia formal sino de
una condicin de carcter temporal que determina desde y hasta cundo puede ser ejercido el derecho al crdito
fiscal. Sin que lo diga la ley en forma expresa, existe consenso en que, por regla general, el crdito fiscal puede
deducirse en el ejercicio que corresponda a la fecha de la respectiva factura. La fecha del documento, por
consiguiente, determina el periodo tributario en que puede hacerse valer el crdito fiscal.
Desde este punto de vista, no tiene importancia la fecha de la recepcin del documento. No obstante, la ley,
recogiendo la practica administrativa, permite la deduccin dentro de los dos periodos tributarios siguientes slo
cuando las respectivas notas de dbito y facturas, segn corresponda, se reciban o se registren con retraso.
Por ello es que cuando se emite una gua de despacho con el objeto de postergar la emisin de una factura, la
factura que se emita con posterioridad, debe tener por fecha una del periodo respectivo, si la gua de despacho es
del 25 de noviembre, la factura correspondiente debe tener por fecha 30 de noviembre a ms a tardar, y emitirse
dentro del 5 da del mes siguiente (por un desfase administrativo en que tienen que convertrselas guas de
despacho en facturas), entonces el legislador da 7 das para que esa factura llegue a poder del adquirente de las
especies o beneficiarios de los servicios porque hasta ese momento hasta el da 12 tiene plazo para declarar el
IVA y hacer valer el crdito fiscal correspondiente a esa periodo, Qu pasa si no llega en esa oportunidad?,
tiene 2 meses para hacerla valer si llegan con retraso.
Qu pasa si el Crdito Fiscal se hace valer con posterioridad? El derecho a la deduccin resulta
improcedente.
Cul es la suerte de este Crdito Fiscal no utilizado oportunamente?
1 Podr deducirse de la RLI en 1 categora sea como costo directo, sea como gasto necesario, segn el caso.
Cuando vimos lo costos necesario para producir la renta, vimos que estn representados por el valor neto de
adquisicin o produccin de los bienes, porque el IVA haba sido recuperado por la mecnica del IVA que es el
crdito fiscal, pero Qu pasas si ese crdito fiscal no se utiliza oportunamente? La factura tiene un mes, y pasan
los 2 meses, se puede recuperar como costo directo o gasto necesario, segn la naturaleza de los bienes de que da
cuenta la factura, es decir si la tasa del impuesto en este ejercicio es del 20% estamos recuperando el 20% del
19%.
2 El SII ha aceptado, en todo caso, que el contribuyente presente una declaracin rectificatoria del periodo
respectivo y, en su caso, obtener la devolucin de lo pagado en forma indebida respecto de ese periodo u otro
posterior de conformidad a lo dispuesto en el artculo 126 CT. Este procedimiento adoptado por el SII no deja de
291

ser peculiar, porque la suerte legal del remanente de CF, por regla general, no es su devolucin sino que,
expresado en UTM, se arrastra para el periodo siguiente y as sucesivamente. Lo excepcional es que se devuelva,
como ocurre por ejemplo con lo dispuesto en el artculo 27 bis y, en este caso, mediante un criterio
administrativo.
Dentro de los requisitos de forma se haya el de utilizar oportunamente el crdito fiscal, no est dicho en
ninguna norma en forma expresa, pero en principio el crdito fiscal se debe compensar con el debito fiscal del
periodo tributario respectivo, excepcionalmente se puede utilizar hasta 2 periodos posteriores de la factura, si sta
se hubiere recibido con retraso, por lo tanto, la factura de enero deber por regla general imputarse al debito fiscal
de enero, excepcionalmente al de febrero o de marzo, pero nunca en abril.

Qu pasa con el crdito fiscal no utilizado oportunamente? Se puede:
1. Deducirlo como gasto necesario para producir renta o como costo directo, segn la naturaleza de los
bienes o servicios. Lo que significa que vamos a recuperar como gasto necesario un porcentaje del crdito fiscal.
2. Rectificar la declaracin del IVA del periodo correspondiente, y en su caso obtener una devolucin de la
suma pagada indebidamente conforme a las reglas generales del art. 126 del C.T.
Esta ultima situacin la graficamos en el siguiente ejemplo:

Meses
I II III IV V
DF= 50 DF= 100 DF= 150 DF= 200 DF= 300
CF= 60 CF= 90 CF= 110 CF= 210 CF= 290
RCF 10 pago= 10 pago= 40 RCF= 10 pago= 10


Devolucin

Rectificacin
I II II
DF=50 DF=100 DF=150 DF= debito fiscal
CF= 120 CF= 60 CF=150 CF=160 CF=crdito fiscal
RCF=70 RCF=50 RCF=10 RCF= remanente de
crdito fiscal

En el ejemplo en el mes I, un sujeto en vez de un crdito fiscal de 60 tena un crdito fiscal de 120, utilizando solo
60 habiendo, por lo tanto 60 que corresponden al crdito fiscal no utilizado oportunamente. El da 20 de mayo de
2012 el sujeto se dio cuenta de esta situacin, pero la ley dice que solo se pude invocar en el mes o a ms tardar
dentro de los 2 meses siguientes si la factura se recibe con retraso, se podr recuperar el crdito fiscal? Si se
puede pero se tiene que rectificar la declaracin mensual de impuestos correspondiente, en este caso del 1 de
enero y en donde deca 60 se debe poner 120 y se obtiene un remanente de 70; la rectificacin de esta declaracin
supone la rectificacin de la siguiente.

El pago se rige por las reglas generales del art. 126 por lo que debe hacerse valer dentro del plazo de los 3 aos.

Requisitos de fondo del Crdito Fiscal:
1. Que el crdito fiscal deducido diga relacin con el giro del contribuyente.

2. Afectacin a hechos gravados con el impuesto.
3. Que el crdito fiscal no est legalmente prohibido
4. El requisito del Art. 23 n 5.
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1.- Relacin con el giro:
El Art. 23 N 2 declara improcedente el crdito fiscal por los impuestos soportados en la importacin, adquisicin
de bienes o utilizacin de servicios que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor.

De acuerdo al Art. 23 n 1, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que
recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o de su
activo fijo y aquellas relacionadas con gastos de tipo general que digan relacin con el giro o actividad del
contribuyente.

Estos preceptos plantean, en primer lugar el problema de determinar que se entiende por giro o actividad del
contribuyente y, en segundo lugar, el alcance de las expresiones relacin directa con el giro y su efecto en el
crdito fiscal originado en gastos de tipo general.

Qu se entiende por giro del contribuyente?
Es el objeto econmico a que se dedica el contribuyente y queda determinado por el cdigo de la actividad que se
declara en el formulario de inicio de actividades.

Es importante determinar si el giro est afecto al IVA, para cumplir con los deberes formales, pero entre otras
cosas si se tiene un giro afecto al IVA, se tiene derecho al crdito fiscal por las adquisiciones o servicios que
utilice dentro de su giro como dice la ley que guarden relacin directa con el giro o actividad del contribuyente.

Qu se entiende por relacin directa con el giro?
De acuerdo al Art. 41 N 3 inciso 2 del reglamento, entiende que este supuesto no concurre cuando los bienes o
servicios se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen el giro o actividad habitual del
contribuyente, como ocurrira por ejemplo, con las importaciones, adquisiciones o utilizacin de servicios que
ste efectuara para su uso particular, o que destinndolo a su empresa o negocio, dicha destinacin sea con fines
ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que no pueda estimarse que guarda relacin directa con su
giro.

La norma reglamentaria no solo no resuelve el problema, sino que lo complica porque se refiere al giro o
actividad habitual del contribuyente y puede ser que este haya declarado varios giros, uno de los cuales sea
habitual respecto de los otros.

Significa esto que el crdito fiscal soportado en bienes y servicios destinados a stos no puede ser deducido?
La jurisprudencia judicial y administrativa, al efecto, es poco clara y contradictoria. La Corte Suprema ha
interpretado el adjetivo directo en su sentido natural y obvio, como derecho o en lnea recta o en su otra
acepcin aplicase a los que se encamina derechamente a una mira u objeto.

Ejemplo: un contribuyente cuyo giro es empresa constructora y movimiento de tierras, tena dentro de sus facturas
registradas en el libro de compra, la compra de 2 perros pastores alemanes, las facturas del veterinario y las
facturas de compra de alimentos. El SII rechazo el crdito fiscal porque no deca relacin directa con el giro de la
actividad de la empresa, el contribuyente se defendi diciendo que con los impuestos que paga no tiene derecho a
seguridad mnima, por lo que debe defender las obras con los perros.

Generalmente hay una relacin entre el rechazo del gasto necesario para producir renta, que diga relacin con el
giro o actividad del contribuyente, ya que tambin tenemos ese requisito en el impuesto a la renta en el art. 31 inc.
1.

Gastos de tipo general y gastos necesarios para producir la renta:
293

El Art. 23 N 1 reconoce expresamente la procedencia del derecho a deduccin respecto de los impuestos
soportados o pagados en aquellas operaciones relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el
giro o actividad del contribuyente, relacin que segn el N 2, debe ser directa con la actividad del vendedor.

Recordemos tambin que el Art. 31 inciso 1 de la LIR permite deducir en la determinacin de la renta imponible
los gastos necesarios para producirla, sealando expresamente que dicha rebaja no proceder respecto de los
gastos incurridos en la adquisicin, manutencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o
empresa, y posteriormente, al enumerar algunos desembolsos expresa: especialmente proceder la deduccin
en los siguientes casos, en cuanto se relacione con el giro del negocio.

La utilizacin de denominaciones distintas para conceptos similares (gastos de tipo general en el DL 825, gastos
necesarios para producir la renta en el DL 824) plantea naturalmente la duda en orden a la relacin existente entre
ellos.

Existe equivalencia conceptual entre ambas expresiones? Asimismo, la circunstancia de aceptar un gasto
necesario implica consecuencialmente el reconocimiento al derecho a la deduccin? Y a la inversa, su rechazo
hace perder necesariamente el Crdito Fiscal?
Ni la ley ni el reglamento definen lo que debe entenderse por gastos de tipo general. La jurisprudencia judicial y
administrativa ha asimilado ambos conceptos. No obstante, que existen algunas diferencias, pero despus de la ley
19.738 del ao 2001 esas diferencias son menores. La gran diferencia exista antes, recordar la obsesin de
nuestro legislador tributario por los automviles station-wagon y similares. En el art. 31 se rechazan todos los
gastos o desembolsos relacionados con la adquisicin, mantencin, repuestos, seguros, etc. relacionados con estos
autos, sin embargo el director mediante resolucin fundada podr autorizar la resolucin de estos gastos respecto
de esos bienes. El art. 23 N 4 tambin establece la prohibicin de utilizar el crdito fiscal en el IVA, respecto del
crdito fiscal soportado o pagado en este mismo tipo de operaciones relacionadas con automviles. Antes de la
ley 17.738 no exista una norma semejante como la del art. 31 inc. de la LIR, es decir, poda ser un gasto
necesario para producir renta porque el director nacional mediante resolucin fundada lo autorizaba y ni aun as
los impuestos soportados respeto de esos mismos bienes u operaciones relacionadas con estos bienes, podan
deducirse como crdito fiscal, esta ley hizo la concordancia; por lo hoy hay concordancia entre 23 N4 de la ley
del IVA y el art. 31 inc. 1 de la renta, acortndose la diferencia entre gasto de tipo general del art. 23 N4 y gasto
necesario para producir la renta del art. 31 inc.1.

*Este requisito se complica en la prctica por la expresin directa.

2.- Afectacin a hechos gravados con el impuesto:
Este requisito exige que los bienes adquiridos o los servicios utilizados se destinen a operaciones afectas al
tributo. Luego, no dan derecho a Crdito Fiscal los bienes adquiridos o servicios utilizados que se destinen a
operaciones no afectas o exentas.

El DL 825 lo establece en forma negativa en el Art. 23 N 2: No procede el derecho al crdito fiscal por la
importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley
o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor.

Imaginemos un contribuyente de segunda categora, quien no est afecto al IVA y por lo tanto, tampoco tiene
derecho a deducir el crdito fiscal.

Pero puede producirse el problema cuando un seor desarrolla actividades afectas y no afectas al IVA, en
consecuencia una sociedad de giro agrcola y de prestacin de servicios profesionales en el rea de la veterinaria y
de la agronoma cuyos servicios se encuentran en el art. 20 N5, no estn afectos al IVA, pero por la venta de los
productos agrcolas el agricultor paga IVA, la tentacin va a ser imputar tales facturas a la agricultura. Este es un
294

problema de fiscalizacin que la ley lo regula cuando se desarrollan simultneamente operaciones afectas y no
gravadas o exentas.
Tratndose de contribuyentes sometidos parcialmente al tributo en razn de desarrollar simultneamente
operaciones afectas y no gravadas o exentas. El Art. 23 N 3 reconoce el derecho al Crdito Fiscal proporcional
que se calcular de acuerdo con las normas contenidas en el reglamento.

Ejemplo: una empresa de transportes de carga y de pasajeros, que est afecta en el trasporte de carga y exenta en
el trasporte de pasajeros. En un bus transporta pasajeros y carga complicndose la situacin, pero Qu pasa
cuando hay bienes que se denominan de utilizacin comn? Por ejemplo el mismo bus transporta carga y
pasajeros y la empresa incurre en una serie de adquisiciones o servicios relacionados con ese bien que se utiliza
simultneamente para operaciones afectas y no afectas al IVA, por lo que hay que establecer una cierta proporcin
en la devolucin del crdito fiscal.

La sujecin parcial:
En la medida en que se acepta la exclusin del derecho al Crdito Fiscal respecto de los bienes y servicios
que se destinan a operaciones no gravadas y/o exentas, surge la necesidad de regular la cuanta de la deduccin
respecto de los contribuyentes sujetos parcialmente al tributo. Esto es, aquellos que realizan simultneamente
operaciones mixtas, afectas y no afectas y/o exentas.

Esta materia se encuentra regulada en los artculos 23 N 3 del DL 825 y 43 del reglamento, los cuales consagran
un mecanismo de prorrateo.

En esta materia el art. 43 del reglamento hace una distincin, habiendo una suerte de afectacin real para estos
efectos, ya que seala que:

Los bienes destinados exclusivamente a operaciones afectas darn derecho integro al crdito fiscal.
Los bienes de utilizacin comn, es decir, aquellos que simultneamente en un mismo periodo tributario
se destinan a operaciones no afectas o exentas dan derecho a un crdito fiscal proporcionado.
Son bienes de utilizacin comn, aquellas maquinarias, insumos o materias primas destinadas a generar
simultneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo.

La proporcin se obtiene aplicndose el sistema estimativo de prorrata general cifrndolo en la suma que
resulta de aplicar al impuesto soportado respecto de los bienes o servicios de utilizacin comn, el porcentaje que
las operaciones afectas representen en el monto total de las operaciones contabilizadas.

Ej.: una empresa de transporte de carga y de pasajeros. La empresa tiene 3 vehculos: un camin destinado
exclusivamente a la carga, un bus destinado exclusivamente al transporte de pasajeros y un bus destinado
simultneamente al trasporte de carga y de pasajeros. Ese es un bien de utilizacin comn. Luego, el contador de
esa empresa cuando determina, el CF tiene que reunir las facturas de cada uno de estos vehculo porque el IVA
soportado en el bien destinado exclusivamente a operaciones afectas, es decir, el camin del trasporte de carga, da
derecho a CF ntegro. El IVA soportado en el bien destinado exclusivamente a una operacin exenta, el bus de
trasporte de pasajeros, no da ningn derecho a CF. En el caso del bien destinado simultneamente a ambas
operaciones hay que prorratear, la cual se determina viendo que porcentaje representan las operaciones afectas en
el total de la operaciones: supongamos que tenemos facturado ventas por 100, de las cuales 60 corresponden a
transporte de carga y 40 a transporte de pasajeros, entonces tenemos derecho a deducir en el impuesto soportado
en el bien de utilizacin comn el porcentaje que representan las operaciones afectas (60%) en las operaciones
totales del periodo.

1 camin de carga $20. 0000.000 da derecho a crdito fiscal
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1 bus de pasajeros $10.000.000 no da derecho a crdito fiscal

1 bus destinado a transporte de carga y de
pasajeros
$10.000.000 da derecho a crdito fiscal
proporcionado: 50% = 5.000.000


CF total del periodo= $40.000.000 Tenemos un CF= $25.000.000

Mes I
Ventas carga = 100.000.000
Ventas pasajeros = 100.000.000 50%
200.000.000
*se debe atender a las ventas para determinar el crdito fiscal

El N 3 del Art. 43 del reglamento, posee un problema, establece que para determinar el porcentaje que
configurar el Crdito Fiscal de ese IVA comn debe considerarse las operaciones gravadas no afectas y totales
durante el primer periodo tributario. Para los periodos tributarios siguientes debern considerar la misma relacin
porcentual, pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el ao calendario respectivo. En
el ao calendario siguiente se utilizar el mismo procedimiento antes descrito. Esto permite al contribuyente
manejar el prorrateo, ya que tenemos que atender al primer periodo tributario.

Por ejemplo, si se construye un edificio y en su construccin vamos a estar afectos a IVA, pero el edificio se va a
destinar a operaciones afectas y no afectas, existiendo:
oficinas sin instalaciones ni bienes muebles, las cuales se encuentra exentos de IVA y
estacionamientos destinados a ser arrendados, siendo operaciones afectas.
Tenemos una 1 factura en el primer ejercicio por el valor del edificio $1000 millones + IVA. A ste seor le
conviene primero abrir los estacionamientos y arrendar las oficinas en el segundo mes.
Va a tener operaciones afectas:

Arriendo oficina = 10.000.000 40.000.000
Arriendo estacionamiento = 30.000.000

Por lo que este seor tiene derecho a deducir como crdito fiscal el 75%.

Ejemplo 2: imaginemos que un abogado compra una oficina cuyo valor es $100 millones +IVA, es decir, $119
millones puede recuperar el IVA? No, porque los abogados no son contribuyentes del IVA, pero puede constituir
una sociedad cuyo objeto sea el arrendamiento de inmuebles amoblados. Luego si la sociedad tiene un RUT y da
aviso de inicio de actividades compra los bienes inmuebles y luego arrienda al abogado una oficina con muebles,
emite facturas y le permite devolucin del 19% por el art. 27 bis.

El art. 27 bis establece una franquicia tributaria permitiendo obtener la imputacin o la devolucin de los
remanentes de crdito fiscal originados de la adquisicin de bienes del activo fijo siempre que se hayan arrastrado
durante 6 periodos mensuales consecutivos.

Por ejemplo, una inmobiliaria compra una terreno y construye una clnica, el precio de la construccin es $10.000
millones + IVA, esa inmobiliaria le arrienda a la clnica que est constituida como S.A. y sta le paga
mensualmente una renta de arrendamiento con IVA. La inmobiliaria soporta el IVA y si mantiene el remanente
por 6 meses puede obtener una devolucin.
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3.- Que el crdito fiscal no est legalmente prohibido:
El legislador en los N 4 y 6 del Art. 23 prohbe expresamente la deduccin del Crdito Fiscal.

El art. 23 n 4 dispone: No darn derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de
compra y adquisiciones de automviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y
reparaciones para su mantencin, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de
subsidios al consumidor de acuerdo a la facultad del artculo 48, salvo que el giro o actividad habitual del
contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda, salvo en aquellos casos en
que se ejerza la facultad del inciso primero del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por su parte el art. 23 n 6 seala: No proceder el derecho a crdito fiscal para el adquirente o contratante por
la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el
artculo 21 del decreto ley N 910, de 1975.

4.- El requisito del Art. 23 n 5:
De acuerdo a esta norma, se requiere que el impuesto soportado no haya sido recargado:

En facturas que cumplan los requisitos legales y reglamentarios,
Que no sean no fidedignas o falsas
Ni hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA.

Este requisito que est establecido en trminos negativos, lo establece el N 5 del Art. 23, agregado por la ley
18.110 de 1982. En trminos positivos, segn la profesora Emilfork, significa que es un requisito implcito para
tener derecho a la deduccin la efectividad de las operaciones de que dan cuenta a la factura. Es decir, que los
bienes se hayan efectivamente comprados y que los servicios hayan sido efectivamente prestados. Es un requisito
general del IVA presente en todas las legislaciones.

Esta norma se pone en la posicin de sealar que la factura en la estructura del IVA es un verdadero cheque en
contra del fisco, puede pasar que un contribuyente tenga mucho impuesto que pagar y que otro tenga mucho
remanente de crdito fiscal, esas situaciones se rechazan a partir de la ley 18.110 de 1982 con el art. 23 N5,
rechazando el crdito fiscal de estas operaciones espurias.

El SII ha definido lo que debe entenderse por:
Facturas no fidedignas: aquellas que no son dignas de fe, que contienen irregularidades materiales que
hace presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad, o que no guardan armona con los asientos contables
de que dan cuentas.

Facturas falsas: aquellas que faltan a la verdad o realidad de los datos contenidos en ellas. La falsedad
puede ser material o falsedad ideolgica:

Falsedad material: que altere el sentido mismo del documento en su materialidad. Por ejemplo, el llamado
doblete de facturas o facturas no timbradas o timbradas con un cuo falso.
Inmobiliaria
S.A.
Clnica
S.A.
297

Falsedad ideolgica en que la factura es materialmente verdadera pero la operacin de que da cuenta es
inexistente.

No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios: significa omitir aquellas que se encuentran
establecidos en la ley, el reglamento o la administracin. En estos casos se pierde el derecho a la deduccin.

Con el objeto de mantener el derecho a la deduccin, aun en el caso que la factura se halle en alguna de las
situaciones del inc. 2, exigiendo al receptor aceptar ciertos resguardos y acreditar la efectividad material de la
operacin de que da cuenta la factura objetada. La ley N 18.844 en efecto, agreg el siguiente inc. 2 : Lo
establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los
siguientes requisitos:

a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria
del respectivo comprador o beneficiario del servicio.
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el nmero del rol nico
tributario del emisor de la factura y el nmero de sta.
Con todo si con posterioridad al pago de una factura sta fuese objetada por el SII, el comprador o beneficiario del
servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de
dicho Servicio, lo siguiente:

a. La emisin y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste.
b. Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla.
c. Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.
d. La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial
que la ley establece, cuando el SII as lo solicite.

Contraexcepcin: con posterioridad a la ley 19.738 agreg un inc. penltimo al N5, permitiendo mantener el
derecho a CF en los casos del inciso 1 del N5, no obstante no cumplir las exigencias del inciso 2, y al efecto
dispuso: no obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal, si se
acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.

Comentarios:
1 Hay que tener presente, a propsito de las facturas, que el receptor, eventualmente puede, adems, incurrir en el
delito tributario del Art. 97 N4 inc. 2. El sujeto activo de este delito es el receptor que aumenta indebidamente
las imputaciones que tiene derecho a hacer valer en relacin a las cantidades que deba rebajar. La contabilizacin
de una factura falsa y la deduccin de ese crdito fiscal no constituye necesariamente delito. La sancin civil
corresponde a la establecida en el Art. 23 N5 DL 825. La lnea divisoria entre lo civil y lo penal es la expresin
maliciosamente, como sinnimo de dolo directo al describir el tipo.











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- Crdito fiscal: $10.000.000
- Debito fiscal: $20.000.000
- Pago: $1.000.000

Liquidacin 1 IVA 4/10: $19.000.000 + IPC + inters penales + multa.

-Declaracin anual:
Ingresos brutos: $300.000.000
Gastos necesarios: $200.000.000 (100 m. de factura ojetada)
100.000.000 pago 17.000.000: Impuesto a la renta.

Liquidacin 2 Impuesto de 1 categora ao 2011 $17.000.000
Liquidacin N3 IGC ao 2011 de $23.000.000
Art. 97 N4 inc. 2

2. De acuerdo a la actual jurisprudencia de la Corte Suprema, para que opere el rechazo al crdito fiscal en este
caso, basta que el SII ojete una factura porque a su juicio se encuentra en alguna de las situaciones del inciso 1.
Le corresponde, por consiguiente, al contribuyente el Onus Probandi acerca de la efectividad materia de la
operacin, dando estricto cumplimiento a lo dispuesto en los incisos 2 y 3 de este N5. Lo anterior ha sido
resistido por la doctrina (Alejandro Dumay y Elizabeth Emilfork). A juicio de estos autores, el derecho a la
deduccin corresponde a la regla general y por lo mismo, su rechazo exige que el SII acredite que la factura
objetada se encuentra en alguna de las situaciones legalmente previstas. Lo dicho es especialmente exigible
tratndose de la objecin de falsedad ideolgica.

3. Del anlisis de la jurisprudencia de la Corte Suprema se advierte un gran rigor formal que atenta contra el
mecanismo del IVA, que conduce a situaciones injustas y en ciertos casos, francamente contrarias a la
Constitucin.

4. Conjuntamente con el rechazo al crdito fiscal en el IVA, el SII rechazar el costo directo o gasto necesario
que se pretende justificar con la misma factura impugnada, engendrndose por consiguiente una diferencia del
impuesto de una 1 categora, y tambin se originar un retiro presunto para los dueos de la empresa, gravndose
con el IGC (recordar que en la SA se aplica el impuesto nico del Art. 21 inc. 3).
FACTURA.
03/04/10.

Construccin galpones
volantes.

- 100.000.000
- 19.000.000