第十章 营业税

第一节 概论
第二节 纳税人
第三节 征税范围
第四节 税率结构
第五节 应纳税额
第六节 征收管理
 第一节 概论
 一、营业税特点
营业税是对销售不动产、转让无形资产及从事各种应
税服务业的单位和个人，就其营业额计算征收的一种税。
营业税有以下三个特点：
 1 、征税范围以服务业为主，税源广泛
—— 应税服务：交通运输、建筑安装、金融保险、邮电通
讯、文化体育、娱乐服务
—— 转让无形资产，销售不动产
 2 、按行业设计税目税率 : 同行同税率，不同行差别税率
 3 、计算简便，税收成本较低 : 收入全额、比例税率  
 二、营业税的演变发展
 第二节 纳税人
 一、纳税义务人的一般规定

营业税的纳税人为在我国境内提供应税劳务
、转让无形资产和销售不动产的单位和个人。
 二、纳税义务人的特殊规定

1 、企业租赁或承包业务纳税人：以承租人或承
包人为纳税人；建筑安装工程实行分包转包的，
以分包人或转包人为纳税人，总承包人为扣缴义
务人；
2 、铁路业务
—— 中央铁路：铁道部；
—— 合资铁路：合资铁路公司；
—— 地方铁路：地方铁路管理公司；
—— 铁路专用线：企业或其他指定管理机构
；
—— 基建临管线：基建临管线管理机构
3 、运输业务纳税人（水路、航空、管道、陆
路）：从事运输业务并计算盈亏的单位
4 、金融保险业纳税人：银行、信用社、证券公
司、金融租赁公司、信托投资公司、证券投资
基金、保险公司、其他金融保险机构
 三、扣缴义务人
主要有以下几种：
 1 、委托金融机构发放贷款业务：金融机构、经
办机构
 2 、建筑安装分包或转包：总承包人
 3 、境外单位或个人：代理人、受让者或购买人
 4 、演出：售票者
 5 、分保险：初保人
 6 、软权利转让：受让者
—— 软权利：专利权、非专利技术、商标权、
著作权、商誉等
 第三节 征税范围
 一、征税范围的一般规定
营业税的征税范围是指在我国境内提供应税劳务、转
让无形资产或者销售不动产的行为（以下简称 “应税行
为 ”）。具体范围：
 1. 交通运输业：包括陆路、水路、航空、管道等运输和
装卸搬运，以及与营运有关的各项劳务活动，如通用航
空业务、航空地面服务、打捞、理货、引航、系解缆、
停泊、移泊等；
对于远洋、航空运输：
—— 期租、湿租 ( 配有操作人员 ): 按交通运输业征税
—— 光祖、干租 ( 不配有操作人员 ): 按租赁业征税
 2. 建筑业 : 包括建筑、安装、修理、装饰和其他
工程作业
 3. 金融保险业：经营金融、保险业务。金融业包
括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业
务。
—— 离岸业务 属于在我国境内提供应税劳务。
 4. 邮电通讯业：包括邮政、电信。邮政是指传递
实物信息的业务，包括传递函件或包件、邮汇、
报刊发行、邮政物品销售、邮政储蓄及其他邮政
业务。电信用电传设备传输电信号而传递信息业
务，包括电报、电信、电话、电话机安装、电信
物品销售及其他电信业务。
 5. 文化体育业：包括文化业和体育业
。
6. 娱乐业： 包括经营歌厅、舞厅、
卡拉 OK 歌舞厅、音乐茶座、台球、
高尔夫球、保龄球、游艺、电子游戏
厅等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客
进行娱乐活动提供服务的业务。
 7. 服务业： 包括代理业、旅店业、饮食业、旅
游业、仓储业、租赁业、广告业。对于福利彩
票机构以外的代销单位销售福利彩票取得的手
续费收入，以及社保基金托管人从事社保基金
管理活动取得的手续费收入，按服务业征收营
业税。
 8. 转让无形资产： 包括转让土地使用权、商标
权、专利权、非专利技术、著作权和商誉。
 9. 销售不动产： 包括销售建筑物和销售其他土
地附着物。  
二、征税范围的特殊规定
 1. 从事货物的生产、批发或零售的企业、企
业性单位及个体经营者的混合销售行为，视
为销售货物，应当征收增值税（包括从事运
输业务）；其他单位和个人的混合销售行为
，视为提供应税劳务，应当征收营业税
 2. 纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务
的，应分别核算应税劳务的营业额，以及货
物或者非应税劳务的销售额；不分别核算或
者不能准确核算的，由税务机关核定应税劳
务营业额和货物或非应税劳务的销售额
 3.
单位或个人自己新建建筑物后销售，其自建
行为视为提供应税劳务 , 应当按建筑业税目征
收营业税，同时按销售不动产税目征收营业税
 4.
转让不动产有限产权或永久使用权，以及单
位将不动产无偿赠送他人，应视同销售不动产
，征收营业税。
5、以无形资产、不动产投资入股，参与接受
投资方利润分配，对于不担风险的征收营业税
；共同承担投资风险的，不征营业税；但转让
该项股权的，应当征收营业税。
6 、土地使用权的转让和归还不征营业税
7、对于邮政物品，如果由邮政部门销售
的征收营业税，非邮政部门销售的征增
值税。对于电信物品，如果由电信部门
销售并带电信服务的征营业税，非电信
部门销售，或电信部门销售不带电信服
务的征增值税。
 8.
关联方之间无偿提供应税劳务，应视
同发生应税行为。
 三、优惠政策

（一）法定免税项目（ 6 条）
1. 育养、婚姻介绍、殡葬服务项目：托儿所、
幼儿园、养老院、婚姻介绍所、殡葬机构等
所提供的服务；
2. 医疗服务项目：亿元、诊所、其他医疗机构
提供的相关服务，及与这些服务有关的提供
药品、医疗用具、病房住宿和伙食服务；
3. 教育服务项目：各类学校提供的教育劳务、
学生勤工俭学提供的劳务；
4. 农业服务项目：农业机耕、排灌、病虫害防治
、植保、农牧保险、及相关技术培训，家禽、牲
畜、水生动物的配种和一并防治项目；
5. 文化活动项目：纪念馆、博物馆、文化馆、美
术馆、书画院、图书馆、文物保护单位等在自己
场所举办的属于文化体育业税目范围的文化活动。
——销售第一道门票取得的收入，以及宗教
场所举办文化、宗教活动销售门票所取得的收
入。
6. 行政性收费项目 ：立法机关、司法机关、行政
机关各类收费。
（二）补充优惠项目（ 20 条）
1. 福利企业 安置 “四残”人员占企业从业人员
总数 35% 以上的， “四残 ”人员个人从事劳务
等服务性业务取得的收入免税；
2. 单位个人提供的技术转让、开发、咨询、服
务收入，核准的免税；
3. 校办企业：学校出资自办、学校负责经营管
理、收入归学校，为本校教学、科研服务所
提供的应税劳务免税（旅店业、饮食业、娱
乐业除外）；
 4. 高校后勤服务实体经营学生和教师公寓以及
其他服务而获得的租金与各种服务收入、食堂
向师生提供餐饮服务的收入；
 5. 将土地使用权转让给农业生产者用于农业生
产所取得的收入；
 6. 行政事业性收费、基金；
 7. 立法机关、司法机关、行政机关各类收费，
以正式文件允许且自己直接收取的；
 8. 社会团体收取的会费；
 9. 中国人民银行对金融机构的贷款业务、金融
机构的往来业务、国家助学贷款业务利息；
 10. 保险公司开展的一年期以上的返还型人身保险
、到期返还本利的普通人寿保险、养老年金保险、
健康保险免税；
 11. 非盈利性医疗机构的医疗服务收入免税；

盈利性医疗机构的医疗服务收入 3 年内免税；
工会疗养院收入免征；
 12. 转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，
不征营业税；
 13. 对社保基金理事会（或投资管理人）运用社保
基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价，暂免
征收营业税；
 14.
福利彩票机构发行福利彩票取得的收入
不征营业税；
 15.
电影发行单位从放映单位取得的发行收
入免税；
 16.
下岗职工从事社区居民服务取得的营业
收入免税；
 17. 个人转让著作权所取得的收入项目免税
；
 18. 个人购买并居住超过 1 年的普通住宅，
销售时免税；不超过 1 年的，差额计算营
业税；个人自建自用住房销售时免税；企
业单位按房改成本价、标准价出售住房收
入暂免征收；
 19. 按照政府规定价格出租的公有住房和廉
租住房免税；个人按市场价出租的居民住
房暂减按 3% 税率征收；
 20. 个人向他人无偿赠送（包括继承、遗产
处分）不动产免征营业税。
（三）营业税的起征点：适用于个人
达到起征点的全额纳税（地区之间有差异）
按期：月营业额 3000 ～ 10000 元；
按次：每次（日）营业额 100 ～ 300 元
四、征税范围讨论
—— 共同税基难以划分
—— 存在税基不确定性转换
—— 应该实现营业税向增值税的过渡，最终实现流转
税制的统一。
 某福利服装厂现有职工 87 人，其中残疾职工 36 名，占总人
数的 41% ；在 36 名残疾职工中，有 2 名女性弱智搬运、包装
工， 2 名女性弱智打板工， 2 名男性弱智锅炉、烧水工， 2 名
男性弱智卫生清洁工， 1 名女性弱智食堂工，共 9 名弱智工人
，占职工总人数的 10%. 如果 9 名弱智工人能算 “四残 ”人员的
话，服装厂的 “四残 ”安置率就达 41% ，远远超出国家规定的
35% ；如果不算的话，安置率就只有 31% ，就不能享受企业
所得税全免待遇。
　　福利服装厂认为，民政部、劳动和社会保障部、中国残疾
人联合会颁布的《社会福利企业招用残疾职工的暂行规定》
（民福字 [1989]37 号）：残疾人包括视力残疾、听力语言残疾
、肢体残疾、智力残疾四项。这一文件目前并没废止，因此弱
智人员应算 “四残 ”。国税部门认为，财政部、国家税务总局
1994 年文件规定：享受税收优惠的 “四残 ”人员为盲、聋、哑
和肢体残疾， “智残 ”人员不在其中。　　
　　双方争论的焦点集中在 “智残 ”职工算不算 “四残 ”职工？
 第四节 税率结构
—— 营业税按行业设计税目税率；
—— 对大多数应税劳务实行较低的比
例税率；
—— 对少数应税劳务（娱乐业）使用
高比例税率；
—— 对兼营项目，分别核算，未分别
核算的，从高使用税率。
营 业 税 税表
率
税 目 征税范围 税率
1、 交 通 运 输 业 陆 路 运 输 、 水 路 运 输 、 航 空 运 输 、 管 道 运 输 和 装
3%卸 搬
2、 建 筑 业 建筑、安装、修理、装饰和其他工程作业 3%
3、 金 融 保 险 业 贷 款 、 融 资 租 赁 、 金 融 商 品 转 让 、 金 融 经 纪 业 务
5%
4、 邮 电 通 讯 业 邮 政 、 电 信 3%
5、 文 化 体 育 业 文 化 业 、 体 育 业 3%
6、 娱 乐 业 歌 厅、舞 厅、卡 拉OK歌 舞 厅、音乐茶 座、台 球、高 尔 夫 20%
球、 保龄 球、游 艺、 电子 游 戏 厅
7、 服 务 业 、 店业 、饮 食业 、旅 游业 、仓储 业 、 租 赁 业 、 广5%
代理业旅
告业
8、 转 让 无 形 资 产
转 让土地使用 权 、 商 标 权 、 专 利 权 、 非 专 利 技 术 、5%
著作权
和商誉
9、 销 售 不 动 产 销 售 建 筑 物 和 销 售土地附
其 他 着物 5%
 第五节 应纳税额
一、计税依据

（一）计税依据的一般规定
营业税的计税依据是纳税人从事应
税劳务所实际取得的营业额，转让无形
资产的实际转让额和销售不动产的实际
销售额（以下简称营业额） ——全部价款
和价外费用。
（二）计税依据的特殊规定
1 、交通运输业 : 计税依据为实际取得
的营业额。运输企业自我国境内运输旅客
或者货物出境，在境外改由其他运输企业
承运旅客或者货物的，以及将承揽业务分
给其他单位的，以全程运费减去付给该承
运企业运费后的余额为应税营业额。
2 、建筑业 : 计税依据为工程价款与价外费用
。
（ 1 ）纳税人从事建筑业劳务（不含装饰）的
，无论与对方如何结算，其营业额均应包括所
用原材料及其他物资和动力的价款在内。不包
括建设方提供的设备价款。
 （ 2 ）装饰劳务：营业额包括向对方收取的原
材料、设备及其他物资和动力价款在内。
—— 区别：当由对方提供原材料的包工不包料工
程劳务时，建筑劳务计税依据为含原材料价格
；装饰劳务不含原材料价格；
（ 3 ）纳税人从事安装工程作业，若安装企
业只负责安装业务，设备不应并入营业额，
营业额为安装工程劳务所取得的安装费；若
安装企业提供安装设备同时进行安装的，按
设备和安装费合并征税。
 （ 4 ）建筑业的总承包人将工程分包或转包
给他人的，以工程全部承包额减去付给分包
人或转包人的价款后的余额为营业额。
 （ 5 ）单位自建建筑物后销售，其自建行为
的营业额按组成计税价格计算。
（6 ） 销售自产货物、提供增值税应税劳务并同
时提供建筑业劳务营业额的计算。 如果同时具备
建设行政部门批准的建筑业施工 ( 安装 ) 资质，签
订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业
劳务价款两项条件的，销售自产货物、提供增值税
应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务
收入征收营业税。否则，对全部收入征收增值税，
不征营业税。
纳税人同时将建筑业劳务分包或转包给其他单位
和个人的，对其销售的货物和提供的增值税应税劳
务征收增值税；同时应扣缴提供建筑业劳务的单位
和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。
例 1：
某建筑工程公司承包一项建筑工程项目
，总计 2000 万元。建筑工程公司将其中电
子通讯项目 300 万元转包给具有建筑业安装
资质的电子设备公司，合同规定电子设备含
税价 200 万元，安装费 100 万元；将钢结构
件 470 万元转包给不具有建筑业安装资质的
钢结构厂，合同规定钢结构件含税价 250 万
元，安装费 120 万元；将土建项目 300 万元
转包给建筑公司。该项目应纳营业税为：
 转包工程代扣代缴营业税

=100×3 ％十 300×3 ％＝ 12
（万元）
 总包工程应纳营业税

=2000×3 ％ — 12 ＝ 48 （万
元）
 注：电子设备公司应按 200 万元，钢结构厂
应按 470 万元计算增值税
 3 、金融保险业
 （ 1 ）贷款业务：利息收入全额。中国人民银行
对金融机构的贷款业务不征营业税。
 （ 2 ）金融商品转让业务。
—— 单位从事股票、债券、外汇和其他金融商品
转让，应以卖出价减去买入价后的余额为应税营
业额。同一大类不同品种金融商品买卖出现的正
负差，在同一个纳税期内可以相抵。相抵后仍出
现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但年末时
仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
—— 个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营
业税。
 （ 3 ）融资租赁业务。
 经央行或原外贸部批准经营融资租赁业务的单位所从
事的融资租赁业务，以其向承租人收取的全部价格和
价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本后的
余额为营业额。出租货物的实际成本包括由出租方承
担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、
安装费、保险费以及纳税人为购买出租货物而发生的
境外外汇借款利息支出等费用。
 对于未经批准而经营融资租赁业务的单位所从事的融
资租赁业务，不属于金融业。应按货物销售征收增值
税或按服务业中的租赁业务征收营业税。计算公式：
 本期营业额＝（应收取的全部价格和价外费用
—实际成本） × （本期天数 / 总天数）
 4 ）保险业务
（
保险业实行分包险的，以全部保费收入减去
支付给分包人保费后的余额为初保业务的计税依
据。但在实际操作中，可只对初保人按保费收入
全额征税，对分保人取得的保费收入不再征税。
保险公司如采用收取储金方式取得经济利益的
（即以被保险人所交保险资金的利息收入作为保
费收入，保险期满后将保险资金本金返还被保险
人），其储金业务的营业额，为纳税人在纳税期
内的储金平均余额乘以人民银行公布的一年期存
款的月利率。储金平均余额为纳税期期初储金余
额与期未余额之和的 50% 。
 （ 5 ）其他金融业务
典当业：应税营业额为经营者取得的利
息和其他各种费用；金融经纪业：应税营业
额为金融机构所取得的手续费。金融企业从
事受托收款业务，全部收入减去委托方价款
后的余额为营业额。
4 、邮电通信业
邮政业务计税依据为传递函件或包件
、邮汇、报刊发行、邮政物品销售、邮政储
蓄或其他邮政业务的收入。电信业务计税依
据为提供电报、电话、电传、电话机安装、
电信物品销售、或其他电信业务的收入。
5 、文化体育业
演出业务，应以全部票价收入或者包场收入减去付
给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用
后的余额为应税营业额。游览场所的营业额是指公园
、动 ( 植 ) 物园及其他游览场所所销售的门票收入，
不包括这些场所从事的其他游艺活动或其他经营活动
的收入。
6 、娱乐业
计税依据为经营娱乐业的营业收入，即纳税人向
顾客收取的全部费用，包括门票费、台位费、点歌费
、烟酒费和饮料费及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提
供服务的其他各项收费。高尔夫俱乐部所收取的会员
费收入应包括在娱乐业的应税营业额中。
7 、服务业：计税依据为营业收入全额。具体为：
 （ 1 ）旅游企业：境内旅游，以收取的旅游费减去替旅
游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他
代付费用后的余额为应税营业额。境外旅游，在境外改
由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团
企业的旅游费后的余额为应税营业额。
 （ 2 ）代理业以纳税人从事代理业务向委托方实际收取
的报酬为营业额。
 （ 3 ）广告代理业以代理者向委托方收取全部价格和价
外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额为营
业额。
 （ 4 ）物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃气
费、维修基金、房租，以代理手续费收入为营业额。
 （ 5 ）拍卖行以向委托人收取的手续费为营业额。
8 、转让无形资产
计税依据为转让无形资产所取得的转让额。
包括全部货币、食物和其他经济利益。
—— 销售时一并转让著作权、所有权的计算机
软件，按转让收入征收营业税。
9 、销售不动产
销售不动产的计税依据为纳税人销售不动
产而向购买方收取的全部价款和价外费用。以
余额或差额为营业额。 5 年的规定与 P173 冲
突。
 （三）计税依据的税务调整
1 、无营业额或营业额偏低时的调整（顺序）
（ 1 ）当月同类均价 （ 2 ）最近同类均价
（ 3 ）核定计税价格：
计税价格
＝营业成本或工程成本 × （ 1 ＋成本利润
率） / （ 1 －营业税税率）
2 、以外汇结算的营业额的税务调整
折合成人民币：营业额发生当天或当月 1 日 ( 可
选 );
金融保险业折合率为上年度决算报表确定汇率。
二、应纳税额的计算
在实际征收过程中，营业税的计算方法大致有三种
：
 1 、按营业收入全额计算。计算公式为：

营业税＝营业收入 × 税率
 2 、按营业收入差额计算。计算公式为：

营业税＝（营业收入－允许扣除金额） × 税率
 3 、按组成计税价格计算。计算公式为：

应纳税额＝组成计税价格 × 税率
组成计税价格＝营业成本 × （ 1 ＋成本利润
率） / （ 1 －营业税税率）
例：
某建筑工程公司 10 月份发生以下业务：（ 1 ）
承包某商务楼工程，价款 2400 万元，其中内装修
工程转给其他工程队承包，价款 920 万元，已付款
；（ 2 ）销售一座别墅 3500 万元，已预收款
3,000 万元，其余款按协议于移交所有权时结清；
（ 3 ）自建两幢面积相等办公楼，其中一幢出售，
取得不动产销售收入 2500 万元，另一幢自用，两
幢房屋建设成本合计 2000 万元。核定成本利润率
10% ，计算该建筑工程公司应纳营业税。
（ 1 ）承包应纳营业税
＝（ 2400 － 920 ） ×3% ＝ 44.4
万元
代扣代缴营业税＝ 920×3% ＝ 27.6 万
元
（ 2 ）不动产销售应纳营业税
＝ 3000×5% ＝ 150 万元
（ 3 ）应纳营业税
＝ 2500×5% ＋ 2000×50%× （ 1
＋ 10% ） / （ 1 － 3% ） ×3% ＝ 159.02 万元
例

某综合服务公司发生以下业务：（ 1 ）从事代理
业务 , 代理业务收入 4000 万元 , 其中广告业务代理支
付广告发布费 1000 万元 , 税率 5% ；（ 2 ）组织跨国旅
游，总收入 1000 万元，支付给境外旅游团体接团支出
850 万元，支付境内交通费 100 万元，税率 5% ；
（ 3 ）提供租赁业务，其中经营性租赁业务收入 300 万
元，经批准的融资性租赁业务收入 2500 万元，但该设
备购入原价 1800 万元，税金 200 万元，费用 100 万元
，税率 5% 。计算该综合服务公司应纳营业税。
（ 1 ）代理应纳营业税
＝（ 4,000 － 1,000 ） ×5% ＝ 150
万元
（ 2 ）旅游应纳营业税
＝（ 1,000 － 850 － 100 ） ×5% ＝
2.5 万元
（ 3 ）租赁应纳营业税
＝ 300×5% ＋（ 2,500 － 1,800 － 200
－ 100 ） ×5% ＝ 35 万元
 例：

某商业银行存款利息支出 400 万元，贷

款利息收入 800 万元；转贷利息收入 600 万
元，转贷利息支出 500 万元；外汇买卖发生
差价 300 万元；收取罚息收入 100 万元；理
财咨询业务收入 500 万元。金融业营业税税
率 5% ，计算该商业银行应纳营业税。
应纳营业税＝ [800 ＋（ 600 － 500 ）＋
300 ＋ 100 ＋ 500]×5% ＝ 90 万元
例
 某保险公司取得财产保险的保费收入 800 万元，
其中，储金业务保费 50 万元，储金业务平均余
额 8000 万元，人民银行公布的 1 年期存款利息
的月利率 2‰ ；出口保险业务取得保费收入 300
万元，人身保险业务保费收入 500 万元，其中 1
年期以上返还性人身保险保费收入 100 万元。保
险业营业税税率 5% ，计算该保险公司应纳营业
税。
 应纳营业税

＝ [ （ 800 － 50 ）＋（ 500 － 100 ）＋

8000×2‰] ×5% ＝ 58.3 万元
例
某房地产开发公司向企业提供一幢全
装修房，价值 2000 万元，将全修房内装
修由装修公司承包，计 400 万元。
房地产开发公司应纳营业税
＝ 2000×5% ＝ 100 （万元）
装修公司应纳营业税
＝ 400×3% ＝ 12 （万元）
 如果装修公司将发票直接开给购买企业，开
发商按 1600 万元出售。
房地产开发公司应纳营业税
＝ 1600×5% ＝ 80 （万元）
装修公司应纳营业税
＝ 400×3% ＝ 12 （万元）
将全装修房转给装修公司装修，并由客户直
接与装修公司结算，房地产开发公司减少纳税＝
100 － 80 ＝ 20 （万元）。   
 第六节 征收管理
一、纳税义务发生时间

二、纳税期限

三、纳税地点