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    SEcCION TRIBUTARIA Tratamiento tributario de las Mermas y Desmedros C.P.C, Henry Aguilar Espn EcAuditny Parton dela SUNAT 1.- ASPECTOS GENERALES Las memas ydesmedros se pueden generar en el proceso productive de la empresa asi como en elalmacenamientoy en a comer: cializacién de los mismos y generalmente estén relacionados a la naturaleza del bien y a las caracteristicas propias del ciclo de pro- dduccién y comercialzacién dela empresa En tal sentido es importante que la empresa tenga un control sobre estos hechos con la finalidad de ser mas eficiente y competitive en elentome econdmico, Bajo este panorama, en presente informe te6rico - practico nos ocuparemos de las implicancas tibutarias y contabes de as mer= mas y desmedros, destacando a su vee los creros vertidos por el Tabural Fiscal con pecto aeste tema LAS MERMAS [21 Aspectos concepuates Alrespect,deberosndearque ein) del arealo del Replamente del mpusto ala Rena sefa laste defncon /Merma: Pérdida fica, en el volumen, peso cantidad de las enstencas, ocasianada por causasnherentes a su naturalezaoal pro e230 productive. De estadefinicion, podemos considerar que la norma tibutara considera os siguientes aspectos: Perdde te En vlumen Er pase fn cantons wenwa or caveat Iberertes 9 natura de proceso product oa 22. Ejemplos de mermas Dentro de los ejemplos mas comunes de ‘mermas, podemos citar los siguientes: ~ Lapiércida de peso de nares eneltraslado, ddeuna ciudada ata, ~ Lapérdida de gasolina, ocurrida en su al- rmacenamiento odistibucién desdela refi- nevia hacia os grifos, porefecto dela eva poracin 0 volatiidad de a gasalna ~ La pérdida de peso del hielo por efectos cimsticos. ~ Lapéirdida de tintay papel ena industria editorial + Lapérdida de alcohol, porefecto dela eva- poracion, / Bpsaio del XLV Corse de Ain ‘Aecory Conor Tibtate/ Miembn del Safe As Empresa Tuber SUNAT / ~ La pérdida de cuero en laelaboracién de zapatos, asimismo, la pérdida de retazos, de tela en la confeccién de prendas de vest entre otros. Ahora bien, con elanimo de complementar loexpuesto citaremos el Informe SUNAT N° (09-2006-SUNAT/2B0000" en la cual ese la que tratindose de operaciones de impo tacién de productos a granel tansportados. pals por via maritima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior yrec- bido ene! pais, considerando que dicha dife- Fencia detectadaal momento del desemba que corresponde a condicones de humedad propias del traslado se tiene quel pérdida fiscasufrida en productos a granel, que co- rrespondaacondicones del‘rasiado que afec- tan los bienes porlas caactersticas de estos come ocuire con ahumedad propia del tans: porte por va maritima, calfica como merma, 23. Clases de Mermas De acuerdo a la naturaleza del bien y alas etapas del proceso productivo o de comercalzacén de! bien, podem ditingui lassiguientes clases de merras: ‘Mermas Normales- Son aquellas mermas inevitables que tienen una reacién directa con el proceso productive de comercaizacién y ‘que dependen principalmente de ls earacte ‘steas del bien omateralutiizado, Mermas Anormales.- Son aquellas mermas {que se producen por negligencia en el ‘manipuleoutlzacin on la conse-vacin de losbienes.En tal sentido, estasmermas pueden ser evitadas si existe una buena y eficente utlizaci6n delos materaleso bienes. 24 Aspectos contables referidos alas ‘Mermas Existen dversos cites sobre la contablza- cn de las mermas que varian de acuerdo com el proceso productive realizado y con el sistemade costos empleado por la empresa. Sin embargo, de manera general, podemos establecer los siguientes eriteros: ~ Lasmermas normales que se producen por factores ambientales, cambios de tempe- ralura, y situaciones que se derivan del pro- ‘eso praductivaen condicones optimas de ben formar parte del costo de produccién += Lasmermas anonmals, que se pueden pro- dducr por negligeacia de operarios, por de- fectos ena maquinara, y en general por deficiencias en el proceso productive de- berdn serreconocidas como gasto del pe- iodo, Asimismo, es necesaro traeracolaién lo es- tablecido en el Pérrafo 16 de la NIC 2. inventaros, en donde se sefalaque las cant- dades anormales de desperdicio de materia- les, mano de obra u otros costos de produc cién deben ser excluidos del costo de los inventarios,y por tanto deben ser reconoc- dos como gastos del ejerccio en el que se Como podemos aprecay la NIC 2seAala ex- presamente quelas cantidades anormales de desperdico de materalesy otros deben ser considerados como parte del costo de los inventarios, deo cual se puede deducir que las cantidades normales de desperdicio de- ben conformar el costo de los inventarios, efectos tributarios Deconformidad con el princpio de cusaldad, clartculo 37° del TUO dela Ley del mpues- toalaRenta sefala que afin de establecer la renta neta de tercera categoria se deducird de larenta bruta los gastos necesarios para produciray mantener su fuente, asicomo los vinculados con la generacién de ganancias de capital, en tanto la deduccién no esté expre- samente prohibida por dica ley. En tlsent- do, elineso del mencionado artculo seala que son deducibies as mermasy desmedros decxistencas debidamente acreditados Al respecto, el incso c) del articulo 21° de! Reglamento dela Ley del mpuesto alla Ren taindica que cuando la SUNAT fo requira,e contrbuyente deberd acreditalas mermas mediante un informe técnica emitido por un profesional independiente, competente y ‘colegiado o por el organism técnica compe: tente, Dicho informe deberd cantener por lo menos la metodologia empleada y las prue- bas ealzadas, En caso contraio, nose adm tirdla deduccion En ese sentido, es necesario recalear que el informe tecnico deberd ser efectuado nece- sariamente por un profesional independien- te la empresa, puesto que delo contrario, dicho informe carecera de valor para efecto de sustentarla merma, ste criterio tue ex presado pore! Tibunal Fiscal en la RTF N° (00536-3-2008 de fecha 15.07.2008 en lacual se sefiala que en el informe presentado se aprecia que no se ha precisado en qué con: ‘sé le evaluacién realizada, ni indica, en for ma especifca, cules fueron las condiciones ‘en que ésta fue realizada, advitiendose mas bien que se susteata en el primer informe técrico elaborado por trabajadory a0 por un profesional independiente, por lo que se mantiene el reparo por mermas. ‘Asimismo,elcitado 6cgano colegiado ela RTF N®02312-5-2004 de fecha 21.04 2004 de- termina que soa conformes a ley los reparos cfectuadosallmpuesto ala Renta del Ejercico 2x denominados por la Adminstracién “retro P Acreditacién de las Mermas para Pru Quscexa-Mavo 2009 EH Src cde materiales sin sustento* que saieron de a- ‘macén como ‘merma’, pero sin que ésta tu- Viera el respectva informe técnico, Ahora bien, para entender mejor lo antes expuesto, vamos el siguiente esquema ESeem tm cand PARA LA ACREDITAGION DE MERMAS Dee ser enitite por un pretesieral independent Neate Eenpeteteycolegado per th egaiso tne compe INFORME Teenico (Parla aeedtalsn ‘ memmas) informe debere center parle menos la metedeags femplesda y Ise prue resinstss, TTS ET Serevocs ls apelada en elextremo referido al reparoal Cuenta 66 -Cargas Excepaionales, sefaléndose que dado que elrecurrente co ‘mercialea bebidas embotelladas en envases de vidro, que porsu naturaleza tienen allo riesgo de rotura en su manipuleo y/o comerciazacén, li pércida de lex botels del recurtente constituye una de orden cuant- {ative por causasinherentes ala naturaleza de los envases que cafes como una merma, acreditada mediante la constancia notarial presentads, sin embargo, se indica que la ‘Administracién deberdventiar sles porcen- {ajesde mermas presentados no exceden los {que normalnente se producen en la activ ad y emit pronunciamiento Se deckra mula einsubssent a apelada, que dectardimprocedentelareclemacién presen {ada contra los valores grads por Inpuesto 12/a Renta y por la infacesén bpiticada en ef numeral 1 del articulo 178° del Codigo T- bautaro,seRaléndose en cuanto alreparo por excesoen elcosto de ventas alinducla per dia poraguanocontabiizada que nose acre dito con.n informe téenico que las pérdidas ‘naturales (evaporacién)y ls pérdeaslécni- 250 fieas por eperacidn delsstema (como son as fugas wnbles yn vsblesa argo de las ineas de conduceény redes de cstrbu- ibn, entre otros) son mermas que forman parte de su proceso productivo, poro que comespondiaconsderarlas coma cost, mien tras que las pérdides que se dan por consu ‘mos clandesinos2 bo largo de todas ls redes de dsnbucin dela ona urbana no son mer ‘maspuesro.se onginan en laraturaleza del bien nien su proceso productvo sino en ta conducta de terceros, por lo que no forman parte del costa, pero consttuyen pérchdas extraordinaras que calficafan como gasto deducible segin lo prevé elinso d) dearth culo 37° de la Ley del Impuesto ala Renta, pore que SUNAT debe venticary emit pro ‘nunciamiento respecto del supuestoen que Aseson Es se encuentran tales pérdidas, y traténdose de las pérdidas por subrogistros de medica debido ala sensbiidad de medidores no que- claro forman parte delproceso produe- ‘v0, por lo que debe veniiear su naturaleza y ddeterminar eltratamiento que le correspon de paraefecto del inpuesto a la Renta 3, LOS DESMEDROS 134 Aspectos conceptuales En relacién alos desmedros, el Reglamento ddl impuesto a la Renta sefalala siguiente defincén Desmedro: Pérdida de orden cualtativo e irrecuperable de las existencas, haciéndo- lasinutikzabes paralos fines alos que esta- ban destinados. De esta defnicia, podemos considerar que la norma tributaria considera os siguientes aspects: Peta de order: ‘vale irecuperable 4 las DESMEDRO Hace que ls extendas sean rutizbies para los res als que est ban destnagos ‘Como poderos observar, losdesmedrosestin ‘elacionados ala perdida de naturalezacualila: tiva del bien mientras quela merma est igada ala pérdida de catdcter cuantitativo, Ce MERA |p Périta Cuotava DESMEDRO } > _Pézcida Cuslata [32 _fjemplos de desmedros Dero dels lemon cs comunes Os desmediospoderon taro sguentes Las computaoas booetas parala na Lasebids almentory medinasen ge neralque st encuentran vencds Las caja de fits que se encuentran en estado de descompostabn, Lavage devs, ene ote 33. Clases de desmedros De acuerdo a la naturaleza del bien y alas etapas del proceso productive 0 de comercalizacién del bien, podemos dtingut las siguientes clases de desmedros: Desmedros Notmales - Son aquellos que se producen en las actividades ordinarias de la empresa y son regulares en rlacin alas ca- racteristicas del proceso productivo, de comercaizaciény delos materiales oinsumos utleados Dosmedros Anormales- Son aquellos que no se dervan de as actividades ordinaras del negocio. 134 Aspectos contables referidos alos desmedros La contablizacin de los desmedros se en- cuentratelacionada alas politicas de la em- presa as! como al sistema de costos que em- plea. Ental sentido, de manera general, po- demos decr que los desmedros normales se asignan al costo de produccién mientras que losdesmedros anormales deben afectaralre- sultado ‘Asimismo, debemos tener en cuenta que un bien deteriorado que ha sufrido un desme- dro puede venderse por debajo de su valor deadquisic’in 0 produccién, 0 en todo caso podrd ser sometido aun nueva proceso ro: uctvoy convertrse en un bien disponible parala venta. Sin embargo, también exstiin Bienes que no son recuperables parala em- presa y que serdn considerados como des- Perdicos, Al respecto debemos sefalar quela NIC 2: Inventarios en lo referente al valor neto de realizacén de las existencias ha seFalado las siguientes pautas: + El costo de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las misrmas es ‘én dafiadas ian devenido parcial oto- talmente obsoletas,o bien s sus precios de mercado han caide. Asimismo, el costo de las existencias puede no ser recuperables los costos estmedos para suterminacién 0 suventa han aumentado, La prdctica de rebajaresaldo, hasta que el costo sea igual alvalorneto realizable, es coherente con #1 punto devistasegin el cuallos activos nose valorarén en Ibros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta ouse. Generalmente, a rebaja de! valor hasta a= canzat el valor neto realizable, se calcuard para cada partda de las existencias. En al= unas crcunstancias, sin embargo, podria resultarapropiado agruparpartdassimila- res relacionadas. ste puede ser el caso de as partdas de ewstencias relacionadas con la misma lineade productos, ue ten- gan propésitos ousos finales similares, se produzean yvendan enla misma drea geo- sréfica yno puedan ser, por azones préc- ticas, evaluadas separadamente de otras partidas de la misma ine. Noseré apropi do realizar las rebajas del valor a partir de partidas que reflejen clasificaciones com> pletasde las exstencias, por ejemplo, sobre latotalidad de los productos terminados, 0 sobre todas las existencias en una actividad co segmento geogréfco determinados. Las estimaciones del valor neto realizable se basarin enlainformaciéa mas fable de que se dsponga, ene! momento de hacer- las acerca delimporte porelque se espera reabzarlas exstencias. Estas estimaciones tendrin en consideracién las fuctuacones SEcCION TRIBUTARIA de precios o costos relacionados directa mente con los hechos posteriresal cere, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del ejrccio, 35. Acreditacion de las Mermas para efectos tributarios Elinciso c) del artculo 21° del Reglamento dela Ley del imouesto ala Renta sefla que traldndose de los desmedios de existencas, la SUNAT aceptard como pruebala destruc: ‘cén de las exatencias efectuadas ante No!a- fio Piblico 9 Juez de Paz, a falta de aqu siempre que se comunique previamente ala SUNAT en un plazo no menor de seis (6) dias habiles anterores ala fecha en que levard a cabola destruccién de los eferidas bienes. Dichaentidad pode designar aun funciona: rio para presencia dicho acto; también po- 4rd establecer procedimientosalternativos 0 complementaros los incicados, tamando en consideracinlanaturaleza de as exstencias laactividad dela empresa Pecan Peete co Comune previamenie 2a SUNAT en un plo to menor eel i) [> ata nataes ateres DESTRUCCION DE TXISTENCIAS ‘ACEPTADA “TRIBUTARIAMENTE. Toe refers tere, Le desuuselén de ls ‘sens eebers ser L___ eectuaes ame Nota | Poko eluerdePax 2 fata de aque ‘Asimisme esmecesaria mencionarloseiterios establecidos en el INFORME N° 290-2003- SUNAT/280000, através del cual, la SUNAT realiza las siguientes precsiones relacionadas 210s gastos por desmedros de existencias Para que proceda la deduccién de los ddesmedros deben ser acreditados con la destruccién de losbienes, segtin e proce dimiento establecdo en elincisoc) del ar- ticulo 21° del Reglamento dela Ley del Impuesto ala Renta. Ala fecha, no existe norma juriica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al sefalado. “Tatindose debienes que habiendo sufido tuna pérdida cualitatva eirecuperable, hacéndols inutlzablesparalos fines alos ‘que estaban destrados, son enajenados pore! contribuyente, en aplicacién del artculo 20" del TUO dela Ley del mpuesto ala Renta, el costo de estosbienes podrd ser deducido, No existe la obligacon de reintegrar el dito fiscal enlos casos de bienes que hayan sufido desredros pero que hayan sido ena- jenados porque no se habia producido los supuestos contempladosen el aticulo 22° de! TUO de la Ley del IGV e'SC. TT ima Laspérds por mortakdad en las granjaspro- ‘ductoras de pollo en la etapa de saca deben considerarse como mermas, toda vez qué ‘impliean una pérdida de orden cuantitativo _APLICACION PRACTICA MERNMAS RELACIONADAS A LA NATURALEZA DE LOS BIENES. La empresa 'NITROGEL'S.A. es una quimica quese dedieaa la elaboracién dela sustancia uimica'7’, a cules Gti paral elaboracion depinturas En el proceso productive dela elaboracién de lasustanca'Z’se usa como materia prima el alcoho) el ual es adqurrido yalmacenado en grandes cantidades por la empresa "NITROGEL'SA. En elmes de jo del 2008, la empresa adqu 116 300 litros de alcohol a un valor de /. 10 més IGV cada lito, paraser utlizados en la elaboracién de lasustanca’ Posteriormente, la empresa utiiz6 230 litros ‘ene proceso productive. Sin embargo, en el misono mes de julio se realizé un inventario de las materas primas, materiales einsumosy se encontré que en elreservorio solo exisia 60 litos de alcohol. Por consiguiente, se de terming una diferencia de 10 litros de alco holla cual se produce por la naturaleza de dicho insumo y porsuaita volatlidad, lo cual seencuentra demastrado en un informe tec nico realizado por un profesional indepen diente, competenteyy colegiado. Alrespecto, a empresa’NITROGEL'S.A. nos ‘consulta acerca de las implicancias contables y trbutaias vinculadas a proceso productive, SOLUCION: 2) En prime ugar, a empresa deberdcontabi lzarla compra del alcohol (materia prima) {que ulilzard en su proceso productive, = Alcohol: 300litrosx8/.10: Sf. 3,000 + Impuesto Generala ls Ventas (19 %) si. 570 + Total 29). 3570 ENFOQUE CONTABLE ‘commas 608 waas pias “40 TRUTOSPORPAGAR 221 Faccaperpagae _/Parlaconprade 00 ies rset 24, MATERAS PRMASYAUX 61 VARACENDEERSTENCAS a Parelegrsneacinde lassen as e0a00 70.00 asraco e0a00 00000 “42 PROVEEDORES 421 Fachrasperpagar 40 CuAvanncos 504 CuearCaantee wis Porelpagotecuace sra00 asraco Parvin Quscaxa-Mavo 2000 BZ b)Posterioemente, cuando la empresa utiice elaleohol ene proceso productivo deberd reaizar los siguientes aientos: {6 VARAGINDEDUSTENGS aL Aracsn 240 MATERIAS PRIMAS VAUX, 243 kena 0 costoocproDucein 73 CARCASIMPUTABLESA UEMTADECOSTOS us orleans rrateiaes cara par dl 2a0a00 2amnoo 2aua00 2amn00 ) En ol momento en el que se realiza ol in- ventaro yse encuentra un faltante de 10 ltros de alcoho, se debe procederaajus- tarel valor de los productos terminados puesto que se tala de una merma normal de! proceso productivo la cual se encuen- tra ustentada en un informe técnico en el cual se aceditalarelacién existente entre la pérdida por volatiidad de alcohol y ol lote dela sistancia'Z' producda, Porlo tanto, se debe calcular el valor co- rrespondiente alos 10 ios de alcohol + Alcohol: 10 tras x5/. 10 = $7. 100.00 Ental sentido, considerando quela sustan- cia'Z elaboradaaatravés deeste proceso ain se encuentra en la empresase deberd proceder aajustarsu costo respective 24. PRooucToSTERMNADS 236 Posia 24 MATERIA PRIMASY AUX. celpoaica' planer romalde ameter ape 100.00 00.00 ‘Asimismo es necesaro acarar que en e! caso {quelasustancia’2haya sido vendida, el mon- {ocorrespondiente ala mema normal debe- rincrementar el costo de venta correspon- diente Paraefectos tibutaros, debemos considerar aque el costo de la mesma normal resultard deducble paraefectos del impuestoala Renta puesto que la empresa 'NITROGEL'S.A. auen- ta con un informe técnico que acredita las rmermas incuridas en el proceso productivo, de confortidad con lo establecido en elina 50.) delariculo 21° del Reglamento de la Ley dellimpuesto ala Renta Err DESTRUCCION DE MERCADERIAS La empresa ‘DINANSUR' SR L. se dedica a la comercialzacién de alimentos enlatados nla ciudad de Lima. En ol mes de julio del 2007 se ha percatado que parte de sus exis- tencias se han vencido por cuanto no pudie- ran servendidas a tiempo. Estas mercaderas cstaban valorizadas en S/. 8,100. En talsentido, la empresa efectiala destruc: in delas mercaderas vencidas para lo cual ‘cumple con ‘Comunicar ala SUNAT acerca de a des truccién de lsbienes con 6 dashabiles de anticpacién adiha destruccién Destuirlos bienes en presencia de notario pili La empresa "DINANSUR’ SR.L desea cono cet las incidencias contables y trbutarias de este hecho, SOLUCION: En el presente caso, para efectos contables, ia empresa ‘DINANSUR'S RL deberd efec- tar el siguiente asiento por la destruccién ddesus exstencas: (B__txroauecontasie | 8 caRCAS EXCEPCIONAES 889 Otascargsticon 20 MERCADERIAS 201 Anan we orl cosa de ‘sson00 Para tectostributaros,ladestruccin de es tas mereaderias consttuye un gasto deduci ble puesto que éstase efectué en presencia del notato piblico, y se cumplié con comuni carelhechoala SUNAT dentro de los plazos establecdos, de conformidad con lo seFialado enelincisod) del aticulo 21° del Regamento dela Ley del mpuestoa la Renta ‘TRATAMIENTO DE MERMAS NORMALES Y ANORMALES La empresa NORVIS'S.A. sededica ala fa: breacién de prendas de vestry durante su proceso productive haincurrido elo siguien tes costos: ‘Matera Prima S/. 20.000 ‘Mano de Obra si. 12,000 Costos indirectos de Fabricacién 5/8000 Con estos elementos, se estima obtener 100 unidades de productos terminados, paralo cual se debe considerar una merma normal ddol5 % de a produccién estimada de acuer doa losinformes tecnicos con que cuenta la ‘empresa, Sin embargo, luego del proceso productive solo se obtuvieron 85 undades. Alrespecto, laempresa "NORVIS' S.A. ros consulta acerca del tratamiento contable de las mermas normalesy anormales incurtidas en el proceso productivo. SOLUCION: Aspectos Contables 4) En primer lugar debemos entender que la ‘empresa proyectaba obtener 95 unidades del producto finaly solo obtuvo 85 unidades, se puede inducir que existié una merma anormal equivalente a 10 unidades de los productos que fabricalaentdad, En ese sentido, acontinuacién,practicare: ros una forma de calulary contabilzarlas mermas normales y anormales del proceso productive ‘MermaNormal: 100 Unid. x5% =5 Uni, ‘Merma normal: 100 Und. § Unid.- 85 Unid, = 10 Unid )En ese sentido, procederemosa determi nat el costo de! produccién para lo cual sumaremoslas materas primas consum das, a manode obra los costo indiectos de fabncacén ‘Matera Prima Si. 20,000 ‘Mano de Obra si. 12,000 Costos indrectos de Fabrcacién si. 8,000 Costode Produccién : S/- 40,000 9 Para determinarel costo unitare dividimos cl costo de produccién entre las unidades ue se debieron obtener: Sag Con este dato, calcularemos e costo de los productos terninados y elronto dela mer maanormal: Costa de os Productos Terminaddos (85 uni dades) 85x 421 0526316 = 5/. 35,789.47 CCostode a Merma Anormal (10 unidades) 10x 4210526316 = 5/. 4,210.53 La contabilzacién que debe efectuar la ‘empresa es la siguiente [E___tnroauecontaale | 21 prooucTosTenmnanos 36,788.47 se caRCASEIC@PCOWLES 421055, 689 orascamnstonp rane 71 PRODUCCEHALNACENADA TEL Vanocionde Pesos proautastemnadas ‘000.00 Aspectos Tibutarios ‘Con especto alas mermasanormales, debe- mos tener presente que éstas no serén

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