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SO PAULO
2007
SO PAULO
2007
FICHA CATALOGRFICA
Elaborada pela Seo de Processamento Tcnico do SBD/FEA/USP
ii
iii
AGRADECIMENTOS
Agradeo primeiramente a Deus, que nos d a vida - sem Ele nada podemos fazer -, e
pela preciosa famlia com que me abenoou.
minha querida esposa, Marlene, que participou de forma incansvel em todos os
momentos durante a elaborao deste trabalho, no s no apoio integral com que
sempre tem participado em minha vida, como tambm na pacincia em suportar a
ausncia em muitos momentos durante os estudos. A meus amados filhos Fernando e
Rafael, pela compreenso em mais este perodo de dedicao tese. minha me,
Marina, a quem muito amo, por toda a formao pessoal que me deu. Aos demais
parentes e amigos pela compreenso por minhas ausncias durante a elaborao deste
trabalho.
Ao meu orientador, Prof. Dr. Carlos Alberto Pereira, a quem serei eternamente grato e
reconhecido pela dedicao e mansido que aprendi a admirar, agradeo pelo privilgio
de receber suas valiosas orientaes e ensinamentos, desde a idealizao do projeto.
Aos mestres do Curso de Doutorado em Contabilidade da FEA/USP, pelos ensinamentos
e apoios recebidos, os quais estaro presentes em minha vida para todo o sempre. Em
especial ao Prof. Dr. Ariovaldo dos Santos que, alm dos ensinamentos, disponibilizou o
banco de dados, sem o qual no seria possvel a realizao desta pesquisa.
Finalmente, aos colegas de turma do doutorado, pela amizade e apoio em todos os
momentos desta trajetria.
iv
v
RESUMO
O interesse sobre o conhecimento da carga tributria efetiva das empresas e sua mensurao
cada vez maior, em razo principalmente do crescimento da mobilidade internacional do
capital e da mo-de-obra, decorrente do contnuo avano do processo de globalizao. Este
trabalho tem por objetivo verificar se existem divergncias significativas entre o enfoque
fiscal e o contbil na mensurao da carga tributria mdia efetiva. A questo de pesquisa
tratada - existem divergncias significativas entre o enfoque fiscal - macrodados - e o
contbil - microdados - na mensurao da carga tributria mdia efetiva? A pesquisa
bibliogrfica abrangeu artigos e estudos de publicaes tcnicas e cientficas nacionais e
estrangeiras. O mtodo adotado para a realizao do estudo foi o hipottico-dedutivo. Quanto
s teorias que serviram de base para o estudo, foram consideradas a teoria da incidncia
tributria e a teoria econmica, no que corresponde s finanas pblicas, e a teoria contbil no
que se refere aos princpios de mensurao de receitas, despesas, ativos e passivos para
formulao dos modelos propostos - mensurao contbil da carga tributria mdia efetiva
das empresas com base na DVA Demonstrao do Valor Adicionado e na DRE
Demonstrao do Resultado do Exerccio. Foi utilizada uma populao de empresas do banco
de dados da revista Melhores & Maiores, da Editora Abril, as quais apresentaram DVA no
perodo de 2001 a 2005. A metodologia adotada incluiu pesquisa bibliogrfica, documental e
emprica, com estatsticas descritivas e aplicao dos testes estatsticos para verificao
quanto confirmao ou no da hiptese. Para tal, partindo-se da amostra total, fez-se
necessrio o tratamento dos dados, eliminando-se as empresas com prejuzos anuais durante o
perodo citado, bem como aquelas que apresentaram valor adicionado lquido ou distribuio
de tributos menor ou igual a zero, e ainda as empresas que no informaram separadamente os
impostos incidentes sobre as vendas. As concluses demonstraram que a carga tributria
mensurada com base na DVA - modelo contbil mais similar ao fiscal , e DRE
significativamente diferente em relao realizada com base no modelo fiscal propriamente
dito. A comparao entre a mensurao com base no modelo contbil, considerando os
microdados da DVA, e a baseada na DRE tambm mostra que so significativamente
diferentes entre si, em todos os anos do perodo analisado. Alm disso, subsidiariamente,
quando se compara a carga tributria entre os ramos econmicos - comrcio, indstria e
servios -, nota-se que, com referncia ao comrcio e indstria, um ramo no apresenta
diferena significativa em relao ao outro, mas ambos, no que se refere DRE, apresentamse significativamente diferentes com relao a servios em todos os anos, porm, no tocante
DVA, somente em alguns deles. A pesquisa apresenta limitaes, que no a invalidam, pois o
conjunto de empresas que compem a amostra no representa o universo das empresas
tributadas no Brasil, e demonstraes financeiras apresentadas podem no ter uniformidade na
adoo dos padres contbeis. Assim, no se pode dizer que as concluses deste estudo
podem ser estendidas ao conjunto de empresas brasileiras, mas sem dvida isto no significa
que os modelos contbeis aqui propostos no possam ser utilizados pelas empresas e pelos
rgos governamentais responsveis pela poltica tributria no Brasil. A importncia desta
pesquisa reside em demonstrar que a contabilidade pode ser utilizada como um instrumento
relevante ao entendimento dos efeitos do sistema tributrio sobre os diversos agentes
econmicos, contribuindo assim para questionamentos e discusses visando ao
aperfeioamento da gesto empresarial e pblica no que concerne carga tributria.
vi
ABSTRACT
The interest in the companieseffective tax burden as well as its measurement is more and
more greater, mainly due to the fact the international mobility of capital and labor has been
growing, as a result of the globalization constant progress. This study aims at verifying if
there are significant disagreements between the tax approach and the accounting approach
when it comes to the measurement of the effective average tax burden. The research question
examined is - are there any significant disagreements between the tax approach (macro-data)
and the accounting approach (micro-data) in the measurement of the effective average tax
burden? The bibliographical research comprised papers and studies on national / foreign
technical and scientific publications. The method employed in order to perform the study was
the hypothetical-deductive one. Relating to the underlying theories for the study were used the
tax incidence theory and the economic theory, with regard to the public finance and the
accounting theory was used with regard to the measurement principles of revenues and
expenses, assets and liabilities to formulate the proposed models - accounting measurement
of the companys effective average tax burden based on DVA (Added-Value Demonstration)
and DRE (Income Statement). A studied population of companies was taken from the
Melhores & Maiores magazine database, published by Abril. These companies presented
DVA, from 2001 to 2005. The methodology employed included bibliographical, documental
and empirical research with descriptive statistics and statistical tests application for verifying
if the hypothesis would be confirmed or not. To get this, starting from the total sample, it was
necessary the data treatment, eliminating the companies that presentd net added value or
distribuition to the government of taxes with values smaller or equal zero, and also the
companies did not inform separately the taxes incident on the sales. The findings showed that
the tax burden measured on the basis of the DVA the accounting model most similar to the
government one is significantly different from the measurement on the government model.
The comparison between the measurement based on the accounting mode, consideringl the
micro-data from the DVA and the DRE ones, also shows that they are significantly different
during all the years of the period in analysis. In addition to that, when comparing the tax
burden by economic classes - commerce, industry and services, we can say that relating to the
commerce and industry, they are not significantly different, but both commerce, and industry,
are significantly different with respect to services, all years in relation to the DRE, but only in
some years concerning the DVA. The research presents limitations that do not invalidate it, as
the set of companies that constitute the sample does not represent the universe of the set of
companies in Brazil; beside this, relanting to the financial demonstrations presented it is
possible they do not have uniformity in the acceptance of the accounting patterns. Thus, it is
not possible to say that the conclusions of this study may be extended to the whole set of
Brazilian companies, but doubtlessly this does not mean that the accounting models proposed
here can not be used by the companies and by the government units responsible for the tax
politics in Brazil. The importance of this research lies in the demonstrating that the
accounting practices may be used as a relevant tool in the understanding of the effects of the
tax system on the various economic agents, thus contributing to discussions that target the
improvement of the business and public management regarding tax burden.
1
SUMRIO
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ................................................................................5
LISTA DE TABELAS................................................................................................................8
LISTA DE QUADROS ............................................................................................................13
LISTA DE GRFICOS............................................................................................................14
1
INTRODUO............................................................................................................15
1.1 Caracterizao do problema ......................................................................................17
1.2 Objetivo .....................................................................................................................23
1.3 Questo de pesquisa ..................................................................................................23
1.4 Hiptese .....................................................................................................................23
1.5 Metodologia...............................................................................................................25
1.5.1
Mtodo de pesquisa ..........................................................................................26
1.5.2
Tcnica de pesquisa ..........................................................................................30
1.6 Justificativa e contribuies.......................................................................................30
1.7 Estrutura do trabalho .................................................................................................34
2
REFERENCIAL TERICO.........................................................................................37
2.1 Modelos de mensurao da carga tributria ..............................................................38
2.1.1
Alquotas nominais ou estatutrias de impostos...............................................41
2.1.1.1
O imposto de renda e as alquotas nominais ou estatutrias.....................43
2.1.1.2
Tipo de renda e as variaes das taxas nominais ou estatutrias..............44
2.1.1.3
O imposto de renda corporativo: a estrutura de sua taxa..........................46
2.1.1.4
O imposto de renda corporativo e a tributao dos acionistas .................50
2.1.1.5
Sistemas de isenes.................................................................................52
2.1.1.6
Tributao de equalizao ........................................................................53
2.1.1.7
Mensurao da carga tributria: considerando a substituio e a integrao
no clculo.................................................................................................54
2.1.2
Relao imposto/PIB ou arrecadao / PIB......................................................55
2.1.2.1
Gastos tributados versus gastos diretos ....................................................59
2.1.2.2
Tratamento fiscal dos benefcios sociais impacta a relao imposto - PIB
.................................................................................................................61
2.1.2.3
A relao entre a base tributria e o PIB, e os efeitos do ciclo econmico
.................................................................................................................63
2.1.3
Alquotas mdias dos impostos ........................................................................64
2.1.3.1
Alquotas mdias e a necessidade de microdados ....................................67
2.1.3.2
Foco na tributao corporativa .................................................................69
2.1.3.3
Duas estruturas para avaliar as cargas tributrias corporativas ................71
2.1.3.4
ATRs implcitas........................................................................................73
2.1.3.5
ATRs calculadas para o passado ajustadas com base no lucro.................79
2.1.3.6
Combinando o lucro corporativo econmico e o imposto corporativo pago
.................................................................................................................79
2.1.3.7
Resultados da ATR corporativa................................................................81
2.1.4
Alquotas marginais efetivas ............................................................................82
2.1.4.1
Definindo as alquotas marginais efetivas ................................................86
2.1.4.2
Pequena economia aberta .........................................................................87
2.1.4.3
Anlise do caso em que no h imposto...................................................89
2.1.4.4
Anlise de um imposto de renda de pessoa jurdica simples....................92
2.1.4.5
Anlise dos instrumentos tributrios corporativos ...................................95
2.1.4.6
Anlise do equilbrio de investimento ......................................................96
2
2.1.4.7
As limitaes da anlise da METR.........................................................100
2.1.4.8
As hipteses subjacentes ........................................................................102
2.1.4.9
Limitaes de dados ...............................................................................109
2.2 Tributao das pessoas jurdicas no Brasil ..............................................................114
2.2.1
O Sistema Tributrio Brasileiro......................................................................114
2.2.2
Conceito e funo de tributo...........................................................................115
2.2.3
Estrutura tributria no Brasil ..........................................................................116
2.2.4
A Constituio Federal, atribuies e limitaes da competncia tributria..117
2.2.5
Competncia privativa da Unio, Estados e Municpios................................118
2.2.6
Tributos federais .............................................................................................119
2.2.6.1
IRPJ - Imposto de Renda Pessoas Jurdicas ...........................................120
2.2.6.2
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados .......................................122
2.2.6.3
CSLL - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido ..............................123
2.2.6.4
PIS - Programa de Integrao Social e COFINS - Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social.....................................................123
2.2.6.5
Imposto sobre comrcio exterior que engloba o II - Imposto sobre
Importaes e o IE - Imposto sobre Exportaes ..................................124
2.2.6.6
IOF - Imposto sobre Operaes Financeiras ..........................................124
2.2.6.7
Contribuio para a Previdncia Social..................................................125
2.2.6.8
CPMF - Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira .......125
2.2.7
Tributos estaduais ...........................................................................................126
2.2.7.1
ICMS - Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias
e Prestaes de Servios ........................................................................126
2.2.7.2
IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores............128
2.2.8
Tributos municipais ........................................................................................128
2.2.8.1
ISSQN - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza........................129
2.2.8.2
IPTU - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.........129
3
CONCEITOS, CONSTRUCTOS E DEFINIES DO MODELO DE
MENSURAO CONTBIL DA CARGA TRIBUTRIA SOBRE AS
EMPRESAS................................................................................................................131
3.1 A teoria contbil e os princpios contbeis referentes s receitas, despesas, ativo e
passivo .....................................................................................................................133
3.1.1
Receitas...........................................................................................................134
3.1.2
Despesas .........................................................................................................137
3.1.3
Ativo ...............................................................................................................139
3.1.4
Passivo ............................................................................................................140
3.1.5
A teoria da contabilidade e a abordagem positiva..........................................141
3.2 DVA - Demonstrao do Valor Adicionado ...........................................................144
3.3 DRE - Demonstrao do Resultado do Exerccio ...................................................153
3.4 Carga tributria: conceitos e definies...................................................................163
3.4.1
Relevncia das formas de mensuraes para a carga tributria......................169
3.4.1.1
Alguns resultados ilustrativos.................................................................172
3.4.2
Avaliando a carga tributria sobre o capital velho versus novo..............175
3.4.3
Avaliando a carga tributria corporativa, viso do patrimnio lquido..........178
3.4.4
Impacto da tributao empresarial com incentivo nos investimentos ............183
3.4.5
Carga tributria na cadeia produtiva...............................................................188
3.5 Mensurao fiscal da carga tributria mdia no Brasil............................................189
3.5.1
Curva de Lafer ................................................................................................194
3.5.2
Ajustes na mensurao fiscal da carga tributria mdia no Brasil .................197
3.6 Mensurao contbil da carga tributria das empresas ...........................................203
3
3.7 Banco de dados contbeis........................................................................................209
3.7.1
Mensurao contbil da carga tributria efetiva com base na DVA Demonstrao de Valor Adicionado...............................................................212
3.7.2
Mensurao contbil da carga tributria com base na DRE - Demonstrao do
Resultado do Exerccio...................................................................................217
3.7.3
Razes para no adoo dos modelos de mensurao existentes ...................221
3.8 Modelos contbeis de clculo da carga tributria....................................................224
3.8.1
Modelos utilizados..........................................................................................228
3.8.1.1
Modelo contbil com base nos microdados da DVA .............................230
3.8.1.2
Modelo contbil com base nos microdados da DRE..............................233
4
APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS ...........................................237
4.1 Tratamento dos dados..............................................................................................241
4.1.1
Tcnicas e anlises estatsticas .......................................................................249
4.1.2
Seleo das variveis e amostra utilizada.......................................................250
4.2 Aplicaes estatsticas .............................................................................................253
4.3 Anlise das cargas tributrias - 2001.......................................................................258
4.3.1
Estatsticas descritivas - 2001.........................................................................260
4.3.2
Testes de normalidade e homogeneidade de varincias - 2001......................262
4.3.3
Testes t-Student para testar hipteses sobre uma mdia populacional estimada
a partir de uma amostra aleatria - 2001 ........................................................263
4.3.4
Testes t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de
duas amostras emparelhadas - 2001 ...............................................................268
4.3.5
Testes no-paramtricos - 2001......................................................................269
4.3.6
Anlise da carga tributria por ramo econmico - 2001 ................................272
4.3.7
Anlise da carga tributria - por setores de atividade - 2001 .........................276
4.4 Anlise das cargas tributrias - 2002.......................................................................279
4.4.1
Estatsticas descritivas - 2002.........................................................................280
4.4.2
Testes de normalidade e homogeneidade de varincias - 2002......................282
4.4.3
Testes t-Student para testar hipteses sobre uma mdia populacional estimada
a partir de uma amostra aleatria - 2002 ........................................................283
4.4.4
Testes t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de
duas amostras emparelhadas - 2002 ...............................................................288
4.4.5
Testes no paramtricos - 2002 ......................................................................289
4.4.6
Anlise da carga tributria por ramo econmico - 2002 ................................292
4.4.7
Anlise da carga tributria - por setores de atividade - 2002 .........................296
4.5 Anlise das cargas tributrias - 2003.......................................................................298
4.5.1
Estatsticas descritivas - 2003.........................................................................300
4.5.2
Testes de normalidade e homogeneidade de varincias - 2003......................302
4.5.3
Testes t-Student para testar hipteses sobre uma mdia populacional estimada
a partir de uma amostra aleatria - 2003 ........................................................303
4.5.4
Testes t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de
duas amostras emparelhadas - 2003 ...............................................................308
4.5.5
Testes no paramtricos - 2003 ......................................................................309
4.5.6
Anlise da carga tributria por ramo econmico - 2003 ................................312
4.5.7
Anlise da carga tributria - por setores de atividade - 2003 .........................316
4.6 Anlise das cargas tributrias - 2004.......................................................................318
4.6.1
Estatsticas descritivas - 2004.........................................................................320
4.6.2
Testes de normalidade e homogeneidade de varincias - 2004......................322
4.6.3
Testes t-Student para testar hipteses sobre uma mdia populacional estudada a
partir de uma amostra aleatria - 2004 ...........................................................323
4
4.6.4
6
IFA - International Fiscal Association
Ifo - Institute for Economic Research
IFS - Institute for Fiscal Studies
IFCS - The International Financial Services Centre (Centro de Servios Financeiros
Internacionais)
II - Imposto de Importao
INCRA - Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria
INSS - Instituto Nacional do Seguro Social
IOF - Imposto sobre Operaes Financeiras
IPEA - Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IPMF - Imposto Provisrio sobre a Movimentao Financeira
IPR - Imposto de Produo Regional
IPTU - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
IR - Imposto de Renda
IRPF - Imposto de Renda da Pessoa Fsica
IRPJ - Imposto de Renda Pessoas Jurdicas
IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte
ISS - Imposto sobre Servios
ISSQN - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
ITBI - Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis
ITCD - Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou
Direitos
ITR - Imposto Territorial Rural
LAIR - Lucro Antes do Imposto de Renda
LALUR - Livro de Apurao do Lucro Real
METR - Marginal Effective Tax Rates
METR - Marginal Effective Tax Rates Corporative
MTW - Marginal Tax Wedge
OCDE - Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico
OECD - Organization for Economic Co-operation and Development
OMA - Organizao Mundial de Aduanas
OMC - Organizao Mundial do Comrcio
ONU Organizao das Naes Unidas
OSPUE - Operating Surplus of Private Unincorporated Enterprises ou valor adicionado dos
empreendimentos privados no corporativos
PASEP - Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
PIB - Produto Interno Bruto
PIBpm - Produto Interno Bruto a preos de mercado
PIS - Programa de Integrao Social
PNB - Produto Nacional Bruto
P&D - Pesquisa & Desenvolvimento
RBA - Receita Bruta Ajustada
RFB - Receita Federal do Brasil
SCN - Sistema de Contas Nacionais
SEBRAE - Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas
SENAC - Servio Nacional de Aprendizagem Comercial
SENAI - Servio Nacional de Aprendizagem Industrial
SENAR - Servio Nacional de Aprendizagem Rural
7
SENAT - Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte
SESC - Servio Social do Comrcio
SESCON - Sindicato das Empresas de Servios Contbeis e das Empresas de
Assessoramento, Percias, Informaes e Pesquisas no Estado de So Paulo
SESI - Servio Social da Indstria
SEST - Servio Social do Transporte
SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
SPSS Statistical Package for Social Sciences
SRF - Secretaria da Receita Federal
STAT - Nominal (statutory) corporate income tax rates, including surtaxes and
profit/business taxes imposed by sub-central levels of government
TCU - Tribunal de Contas da Unio
TD - Tributos Diretos
TI - Tributos Indiretos
TRU - Tabela de Recursos e Usos
TRU - Taxa Rodoviria nica
UE - Unio Europia
USP - Universidade de So Paulo
VAL - Valor Adicionado Lquido
VAT - Valor Adicionado Total
VATRANSF - Valor Adicionado Recebido em Transferncia
LISTA DE TABELAS
9
Tabela 33 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados - 2001 ......................................................................................271
Tabela 34 - Estatstica descritiva das cargas tributrias por ramo econmico - 2001............272
Tabela 35 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis dependentes apuradas com
base na DVA e na DRE por ramo econmico - 2001........................................273
Tabela 36 - Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo
econmico - 2001...............................................................................................274
Tabela 37 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias apuradas
com base nas DVAs e DREs por ramo econmico - 2001 ................................275
Tabela 38 - Anlise descritiva das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e
CT_DVA_AL por setor de atividade - 2001 .....................................................277
Tabela 39 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT,
CT_DRE_AT, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por setor de atividade - 2001 ..278
Tabela 40 - Teste ANOVA das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e
CT_DVA_AL por setor de atividade - 2001 .....................................................278
Tabela 41 - Sumrio de casos processados.............................................................................279
Tabela 42 - Estatsticas de freqncias...................................................................................280
Tabela 43 - Teste de normalidade Kolmogorov-Smirnov e Shapiro Wilk - 2002 ................282
Tabela 44 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT,
CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL - 2002.....................................283
Tabela 45 - Cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de microdados
com base nas DVAs e DREs - 2002 ..................................................................284
Tabela 46 - Comparao das cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis
de microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_F - 2002 .........284
Tabela 47 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_FR - 2002 ...........285
Tabela 48 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_Ff - 2002.............286
Tabela 49 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_FRf - 2002 ..........287
Tabela 50 - Teste de amostras emparelhadas - DVA e DRE - 2002 ......................................289
Tabela 51 - Estatstica descritiva das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2002.............................................................................................289
Tabela 52 - Ordem mdia para cada amostra de carga tributria com base nos microdados e
nos macrodados - 2002 ......................................................................................290
Tabela 53 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados - 2002 ......................................................................................290
Tabela 54 - Estatsticas descritivas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2002.............................................................................................291
Tabela 55 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados - 2002 ......................................................................................291
Tabela 56 - Estatstica descritiva das cargas tributrias por ramo econmico - 2002............292
Tabela 57 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis dependentes apuradas com
base na DVA e na DRE por ramo econmico - 2002........................................294
Tabela 58 -Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo
econmico - 2002...............................................................................................294
Tabela 59 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias apuradas
com base nas DVAs e DREs por ramo econmico - 2002 ................................295
Tabela 60 - Anlise descritiva das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e
CT_DVA_AL por setor de atividade - 2002 ....................................................297
10
Tabela 61 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT,
CT_DRE_AT, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por setor de atividade - 2002 ..297
Tabela 62 - Teste ANOVA das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e
CT_DVA_AL por setor de atividade - 2002 .....................................................298
Tabela 63 - Sumrio de casos processados.............................................................................299
Tabela 64 - Estatsticas de freqncias...................................................................................300
Tabela 65 - Teste de normalidade Kolmogorov-Smirnov e Shapiro-Wilk - 2003 .................302
Tabela 66 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT,
CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL - 2003.....................................302
Tabela 67 - Cargas tributrias mdias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs - 2003...............................................303
Tabela 68 - Comparao das cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis
de microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_F - 2003 .........304
Tabela 69 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_FR - 2003 ...........305
Tabela 70 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_Ff - 2003.............306
Tabela 71 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_FRf - 2003 ..........307
Tabela 72 - Teste t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de duas
amostras emparelhadas ......................................................................................308
Tabela 73 - Estatstica descritiva das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2003.............................................................................................309
Tabela 74 - Ordem mdia para cada amostra de carga tributria com base nos microdados e
nos macrodados - 2003 ......................................................................................309
Tabela 75 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados - 2003 ......................................................................................310
Tabela 76 - Estatsticas descritivas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2003.............................................................................................310
Tabela 77 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados - 2003 ......................................................................................311
Tabela 78 - Estatstica descritiva das cargas tributrias por ramo econmico - 2003............312
Tabela 79 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis dependentes apuradas com
base na DVA e na DRE por ramo econmico - 2003........................................313
Tabela 80 -Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo
econmico - 2003...............................................................................................314
Tabela 81 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias apuradas
com base nas DVAs e DREs por ramo econmico - 2003 ................................315
Tabela 82 - Anlise descritiva das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e
CT_DVA_AL por setor de atividade - 2003 .....................................................317
Tabela 83 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT,
CT_DRE_AT, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por setor de atividade - 2003 ..317
Tabela 84 - Teste ANOVA das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL por setor de atividade - 2003 .....................................................318
Tabela 85 - Sumrio de casos processados.............................................................................319
Tabela 86 - Estatsticas de freqncias...................................................................................320
Tabela 87 - Teste de normalidade Kolmogorov-Smirnov e Shapiro-Wilk - 2004 .................322
Tabela 88 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT,
CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL - 2004.....................................323
11
Tabela 89 - Cargas tributrias mdias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DREs e DVAs - 2004...............................................324
Tabela 90 - Comparao das cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis
de microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_F - 2004 .........324
Tabela 91 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_FR - 2004 ...........325
Tabela 92 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_Ff - 2004.............326
Tabela 93 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_FRf - 2004 ..........328
Tabela 94 - Teste t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de duas
amostras emparelhadas - 2004...........................................................................329
Tabela 95 - Estatstica descritiva das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2004.............................................................................................330
Tabela 96 - Ordem mdia para cada amostra de carga tributria com base nos microdados e
nos macrodados - 2004 ......................................................................................330
Tabela 97 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados - 2004 ......................................................................................330
Tabela 98 - Estatsticas descritivas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2004.............................................................................................331
Tabela 99 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados - 2004 ......................................................................................331
Tabela 100 - Estatstica descritiva das cargas tributrias por ramo econmico - 2004..........333
Tabela 101 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis dependentes apuradas com
base na DVA e na DRE por ramo econmico - 2004........................................334
Tabela 102 -Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo
econmico - 2004...............................................................................................334
Tabela 103 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias apuradas
com base nas DVAs e DREs por ramo econmico - 2004 ................................335
Tabela 104 - Anlise descritiva das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL por setor de atividade - 2004 .....................................................337
Tabela 105 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT,
CT_DRE_AT, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por setor de atividade - 2004 ..338
Tabela 106 - Teste ANOVA das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL por setor de atividade - 2004 .....................................................338
Tabela 107 - Sumrio de casos processados...........................................................................339
Tabela 108 - Estatsticas de freqncias.................................................................................340
Tabela 109 - Teste de normalidade Kolmogorov-Smirnov e Shapiro-Wilk - 2005 ...............342
Tabela 110 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT,
CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL - 2005.....................................343
Tabela 111 - Cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de microdados
com base nas DVAs e DREs - 2005 ..................................................................344
Tabela 112 - Comparao das cargas tributrias mdias mensuradas pelos modelos contbeis
de microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_F - 2005 .........344
Tabela 113 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_FR - 2005 ...........345
Tabela 114 - Comparao das cargas tributrias mdias mensuradas pelos modelos contbeis
de microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_Ff - 2005 ........346
Tabela 115 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_FRf - 2005 ..........347
12
Tabela 116 - Teste t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de duas
amostras emparelhadas - 2005...........................................................................349
Tabela 117 - Estatstica descritiva das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2005.............................................................................................349
Tabela 118 - Ordem mdia para cada amostra de carga tributria com base nos microdados e
nos macrodados - 2005 ......................................................................................350
Tabela 119 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados - 2005 ......................................................................................350
Tabela 120 - Estatsticas descritivas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2005.............................................................................................351
Tabela 121 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados - 2005 ......................................................................................351
Tabela 122 - Estatstica descritiva das cargas tributrias por ramo econmico - 2005..........353
Tabela 123 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis dependentes apuradas com
base na DVA e na DRE por ramo econmico - 2005........................................354
Tabela 124 - Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo
econmico - 2005...............................................................................................354
Tabela 125 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias apuradas
com base nas DVAs e DREs por ramo econmico - 2005 ................................356
Tabela 126 - Anlise descritiva das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL por setor de atividade - 2005 .....................................................358
Tabela 127 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT,
CT_DRE_AT, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por setor de atividade - 2005 ..359
Tabela 128 - Teste ANOVA das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL por setor de atividade - 2005 .....................................................359
Tabela 129 - Mensurao da carga tributria pelos modelos contbeis .................................360
Tabela 130 - Comparao CT_DVA_AL x CT_Ff x CT_FRf...............................................361
Tabela 131 - Teste t-Student para testar hiptese sobre uma mdia populacional estimada a
partir de uma amostra aleatria..........................................................................362
Tabela 132 - Comparao CT_DRE_AL x CT_F x CT_FR ..................................................363
Tabela 133 - Testes t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de duas
amostras emparelhadas ......................................................................................364
Tabela 134 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados..................................................................................................365
Tabela 135 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e
nos macrodados..................................................................................................366
Tabela 136 - Comparao das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo
econmico..........................................................................................................367
Tabela 137 - Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo
econmico..........................................................................................................368
Tabela 138 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias..............369
Tabela 139 - Comparao da carga tributria DVA e DRE por setor de atividade................370
Tabela 140 - Teste ANOVA das variveis CT_DVA_AL e CT_DRE_AL por setor de
atividade.............................................................................................................371
13
LISTA DE QUADROS
14
LISTA DE GRFICOS
15
1
INTRODUO
A elevao da carga tributria no Brasil tem como causa principal o contnuo crescimento das
despesas do governo, cuja trajetria pode ser verificada na tabela a seguir:
16
Tabela 1 - Despesas do governo federal (em R$ bilhes)*
Mdia
Mdia
1998/2002
2003/2005
29,1
37,5
56,6
22,2
30,0
44,8
Investimento
7,6
10,0
10,5
Gastos
1997
Despesas correntes
Essa assertiva confirmada pelo ex-secretrio da Receita Federal do Brasil, Everardo Maciel,
que declarou ao jornal Folha de So Paulo, em 22 de abril de 2007 (p. B7): A carga tributria
resulta do gasto pblico. Afirmou ainda [...] que no ser possvel imaginar uma
estabilizao da carga tributria no pas, enquanto as despesas de custeio e vinculadas rea
social mantm tendncia de forte alta.
Constata-se, pela tabela acima, que o governo, apesar de ter ampliado a arrecadao tributria,
minimizando a capacidade de investimento do setor privado, vem ampliando os seus gastos
dos recursos arrecadados em despesas correntes, mantendo inalterados os nveis de
investimentos, o que provoca uma limitao no crescimento econmico.
Confirmando esse aspecto, tambm preocupante o fato de que esta elevao da carga
tributria continua acelerada e em ritmo superior ao crescimento econmico do Brasil, como
explica Marcos Czari, na Folha de So Paulo, em 14 de junho de 2007 (p. B6), com base em
dados do IBPT:
A carga tributria no pas avana em ritmo superior ao dobro do crescimento do PIB (Produto
Interno Bruto). Para um avano do PIB de 4,3% no primeiro trimestre deste ano em relao a igual
perodo de 2006, a carga fiscal suportada pelos brasileiros cresceu 10,2% em termos reais, j
descontada a inflao pelo IPCA do IBGE.
O prprio Ministro da Fazenda, Guido Mantega, criticou o atual nvel da carga tributria no
Brasil, conforme artigo Mantega: carga tributria irracional, no Jornal da Cidade de
Bauru, em 13 de julho de 2007 (p. 22). Admitiu o ministro: , certamente, um nmero alto,
antes da audincia na Cmara, na qual afirmou sobre o atual modelo tributrio: A estrutura
tributria injusta, ineficiente e irracional.
17
Um fator agravante desta situao que, apesar de se pagar tributos ao nvel de pases
desenvolvidos, o que a sociedade tem recebido em troca so servios de baixa qualidade,
tendo que, conseqentemente, suportar custos adicionais, seja em segurana, sade, educao
etc., justamente por no receber uma contrapartida satisfatria em relao aos tributos pagos,
gerando um custo adicional tanto para as empresas como para as pessoas fsicas.
Desta forma, esses fatores combinados - carga tributria elevada e baixo retorno social muitas vezes podem estimular os agentes econmicos da sociedade a no recolher a totalidade
dos tributos devidos, como justificativa pela m utilizao das verbas governamentais.
1.1
Caracterizao do problema
A sociedade vem discutindo, cada dia mais, o elevado nvel da tributao; este debate
encontra apoio at na mdia jornalstica e televisiva, que tem divulgado dados sobre o nmero
de dias que as empresas e a sociedade trabalham em mdia por ano, somente para o
pagamento dos tributos e contribuies sociais em geral.
18
Tabela 2 - Fatores limitativos realizao de investimentos fixos - %
DISCRIMINA
-O
INDSTRIA
DE
TRANSFORMAO
ANO
TAXA DE
RETORNO
INADEQUADA
1998
17
40
1999
17
43
2000
32
2001
10
2002
LIMITAO
LIMITE
DE
DE
RECURSOS
CRDIDE
TO
EMPRESAS
CUSTO DE
FINANCIAMEN
-TO
INCERTEZAS
ACERCA DA
DEMANDA
CARGA
TRIBUTRIA
ELEVADA
OUTROS
12
32
49
15
36
52
29
14
29
39
21
19
32
15
24
19
32
13
2003
17
21
19
29
10
2004
13
19
19
28
39
2005
13
13
20
33
46
11
2006
20
14
20
35
45
15
2007
18
18
18
32
49
15
FONTE: FGV-IBRE - Sondagem Conjuntural da Indstria de Transformao - Quesitos Especiais, ano 40,
2007, p. II.
Depreende-se da anlise da tabela acima, que registra os resultados da pesquisa desde o ano
de 1998 at 2007, que, no perodo compreendido entre 1998 a 2003, os principais fatores
limitativos aos investimentos eram, primeiramente, as incertezas acerca da demanda; em
segundo lugar, a limitao de recursos da empresa; e, em terceiro, o custo de financiamento.
Porm, a Sondagem Conjuntural da Indstria de Transformao - Quesitos Especiais, no. 155,
ano 37, de maio de 2005, salientou que o fator carga tributria foi introduzido em 2004 em
substituio ao fator limitao de mo-de-obra, que no apresentava indicaes significativas.
Nota-se que, desde a incluso como limitador dos investimentos em 2004, o fator carga
tributria vem apresentando os resultados mais expressivos, sendo que, de 2004 para 2005,
registrou um aumento de 7 pontos percentuais, passando de 39% para 46%; em 2006, foi
reduzido para 45% e, em 2007, elevou-se para 49%, ou seja, de 2004 para 2007 ampliou-se
em 10 pontos percentuais o peso do fator carga tributria como limitador da realizao de
investimentos, o que, sem dvida, compromete o desenvolvimento econmico do pas e o seu
nvel de gerao de novos empregos.
preciso levar em considerao, por outro lado, que h divergncias entre os vrios rgos e
institutos pblicos e privados na mensurao da carga tributria, tais como: Secretaria para
Assuntos Fiscais do BNDES - Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social,
IBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica, a RFB - Receita Federal do Brasil, o
19
TCU - Tribunal de Contas da Unio e o IBPT - Instituto Brasileiro de Planejamento
Tributrio, no havendo desta forma uma nica metodologia oficial de clculo. Isto faz com
que essas entidades utilizem critrios diferentes para o clculo, obtendo, conseqentemente,
resultados distintos.
Segundo o IBPT (2005, p. 06), em seu estudo Carga tributria sobre o mercado interno
brasileiro, as principais divergncias so:
As diferenas entre as metodologias dos estudos residem em alguns fatores, com a constatao que
todos os levantamentos utilizam a mesma base de dados para o clculo das arrecadaes federais
(Receita Federal do Brasil, INSS e Caixa Econmica Federal) e estaduais (CONFAZ - Conselho
Nacional de Poltica Fazendria):
a. Receita Federal - no considera os valores recolhidos a ttulo de multas, juros e correo
monetria e estima as arrecadaes tributrias municipais atravs da variao dos tributos
estaduais;
b. IBGE - no considera as taxas e contribuies de melhoria que tenham como contrapartida a
prestao de servios, desconsidera totalmente os valores relativos contribuio para a
previdncia dos servidores federais estatutrios e militares;
c. SF - BNDES - faz uma estimativa dos tributos municipais, atravs de um levantamento
preliminar das arrecadaes das trs principais capitais (So Paulo, Rio de Janeiro e Belo
Horizonte), e faz uma estimativa dos valores de outros tributos cuja arrecadao no
conhecida, utilizando a mesma variao dos tributos conhecidos;
d. IBPT - considera todos os valores arrecadados pelas trs esferas de governo (tributos mais
multas, juros e correo); para o levantamento das arrecadaes estaduais e do Distrito Federal
utiliza como base de dados, alm do CONFAZ, os valores divulgados pelas Secretarias
Estaduais de Fazenda e Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda, pois alguns
estados demoram a entregar seus relatrios ao CONFAZ; quanto s arrecadaes municipais,
faz um acompanhamento dos nmeros divulgados por municpios que divulgam seus nmeros
em ateno Lei de Responsabilidade Fiscal, e tambm atravs dos nmeros divulgados pela
Secretaria do Tesouro Nacional e dos Tribunais de Contas dos Estados.
Desta forma, com estas divergncias em relao mensurao da carga tributria, visualiza-se
facilmente que a forma como ela vem sendo calculada no permite uma indicao segura para
a tomada de deciso, tanto pelos agentes econmicos pblicos como privados, pois se
utilizam de macrodados - principalmente da macroeconomia e da contabilidade nacional ou
social -, deixando de considerar os microdados fornecidos pela Contabilidade Societria e
seus princpios. Acredita-se, porm, que esta pode ser de utilidade no estabelecimento de um
modelo para a mensurao da carga tributria real recolhida ou a ser recolhida pelas empresas,
sejam elas industriais, comerciais ou de servios.
Esse problema foi focado por suas implicaes, tanto para o mundo empresarial como para a
sociedade como um todo, at mesmo porque j se notam, na mdia, desencontros de nmeros,
20
como, por exemplo, entre os montantes da carga tributria publicados periodicamente pela
RFB - Receita Federal do Brasil e pelo IBPT - Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio.
Em % s/ PIB
RFB
ANO
RFB
IBPT
c/reclculo
do PIB
1996
28,97
27,29
1997
29,03
27,47
1998
29,74
29,33
1999
32,15
31,31
2000
32,95
32,84
2001
34,01
31,20
33,68
2002
35,61
32,00
35,84
2003
34,92
31,90
35,54
2004
35,88
32,60
36,80
2005
37,37
33,70
37,82
2006
38,80
34,50
38,80
FONTE: IBPT (2006, 2007) e SRF (2007), adaptada
No se pode esquecer que, em uma economia em particular, o tributo constitui uma forma de
transferncia de recursos do setor privado para o pblico; no pode ser considerado um custo
para a sociedade, embora altere o comportamento dos agentes econmicos e gere gastos ao
exigir o uso de recursos em sua administrao, tanto pelos governos quanto pelos
contribuintes. A tributao interfere nas decises desses agentes com relao ao uso de seus
21
recursos, podendo causar ineficincia alocativa de recursos, como no caso da guerra fiscal
promovida pelos estados com o ICMS - Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e Prestaes de Servios, fazendo com que empresas se instalem em regies que
trazem aumento de seus custos logsticos, mas que, em contrapartida, so cobertos pelos
benefcios fiscais concedidos.
Aaron e Pechmam (1981, contracapa), na obra How taxes affect economic behavior, afirmam:
A crena de que a poltica tributria pode ser utilizada para estimular o crescimento econmico
tem determinado periodicamente as decises no Congresso. debatido que a reduo tributria
estimula o investimento corporativo e o esforo de trabalho, e que ambos fazem aumentar a
produtividade.1
Keynes, em A teoria geral do emprego, do juro e da moeda, j alertava que (1983, p. 74):
Os principais fatores objetivos que influem na propenso a consumir parecem ser os seguintes:
[...]
(5) Variaes na poltica fiscal. medida que o incentivo do indivduo para poupar depende dos
futuros rendimentos que espera, ele evidentemente depender no s da taxa de juros, como
tambm da poltica fiscal do Governo. Os impostos sobre a renda, particularmente quando gravam
a renda no-ganha, os impostos sobre lucro de capital, sobre heranas etc., so to importantes
quanto a taxa de juros, sendo mesmo possvel que as modificaes eventuais da poltica fiscal
tenham, pelo menos nas expectativas, maior influncia que a prpria taxa de juros. Se a poltica
fiscal for usada como um instrumento deliberado para conseguir maior igualdade na
1
The belief that tax policy can be used to stimulate economic growth has periodically governed congressional
decisions. It is argued that reducing taxes stimulates business investment and work effort, both of which boost
productivity.
22
distribuio das rendas, seu efeito sobre o aumento da propenso a consumir ser,
naturalmente, tanto maior. (g.n.)
Desta forma, pode-se depreender do texto de Keynes como importante haver uma poltica
fiscal que disponha de informaes com acurcia para a tomada de deciso por parte dos
gestores pblicos com vistas a promover o crescimento econmico do pas.
A carga tributria tem sido associada idia de sacrifcio, pois o consumo privado individual
compulsoriamente reduzido em troca da proviso de bens pblicos, os quais nem sempre
atendem satisfatoriamente sociedade em geral e, principalmente, aos contribuintes que
suportam o nus tributrio.
23
1.2
Objetivo
1.3
Questo de pesquisa
1.4
Hiptese
A hiptese levantada que os ndices de carga tributria fiscal - macrodados, divulgados pela
RFB - Receita Federal do Brasil, no apresentam diferenas significativas em relao aos
ndices mensurados contabilmente - microdados.
Variveis dependentes:
-
24
-
CT_FR - carga tributria mdia fiscal reajustada com base no reclculo do PIB;
CT_FRf - carga tributria mdia fiscal reajustada com base no reclculo do PIB
deduzido o FGTS.
Variveis independentes:
-
TI(A)ij = Tributos Indiretos da empresa i, pagos ou a pagar (IPI, ICMS, ISS, PIS e
COFINS) no perodo do exerccio social j;
TIij = Tributos Indiretos da empresa i, divulgados na DRE (IPI, ICMS, ISS, PIS e
COFINS) no final do perodo do exerccio social j;
IRPJ/CSLL;
Encargos sociais;
Arrecadao;
PIB;
Depreciao;
25
cincias sociais; deve-se sempre procurar pelo menos uma relao assimtrica, mesmo que a
maioria das hipteses prediga relaes de reciprocidade. Esta relao causal entre as
variveis independentes e dependentes do tipo probabilstica, isto , dada a ocorrncia de X
- varivel independente - ento provavelmente ocorrer Y - varivel dependente.
1.5
Metodologia
No estudo foi tambm realizada uma pesquisa emprica, consultando o banco de dados das
empresas constantes na revista Melhores & Maiores da Editora Abril, formando clusters de
empresas por ramo econmico - comerciais, industriais e de servios - e por setores de
26
atividade. Assim, alm da mensurao das mdias de carga tributria efetiva com base nos
microdados das DVAs e DREs para as amostras totais e limpas, foram subsidiariamente
apuradas as cargas tributrias, tambm, por ramo econmico e por setores de atividade, com
base nas demonstraes contbeis considerando os montantes reais dos encargos tributrios,
nos ltimos cinco exerccios disponveis.
Na seleo das pessoas jurdicas para formao da populao de empresas analisadas, foi
respeitado o aspecto da aleatoriedade, uma vez que o banco de dados dispe de mais de quatro
mil empresas, porm, como 480 empresas apresentaram a DVA - Demonstrao do Valor
Adicionado nos cinco anos do perodo de 2001 a 2005, trabalhou-se com esta populao
delimitada por convenincia, dados os custos para obteno de outra forma e a
indisponibilidade de outros dados.
No caso, utilizaram-se a DRE - Demonstrao de Resultado do Exerccio e a DVA Demonstrao de Valor Adicionado das empresas como formas de estabelecer a parcela da
riqueza produzida e transferida aos governos nas esferas federal, estadual e municipal, sob a
forma de tributos.
Foram tabulados os dados anuais dos cinco ltimos anos disponveis das demonstraes
contbeis das empresas, devidamente agrupadas pelos ramos econmicos - comercial,
industrial e de servios -, a fim de destacar em cada grupo o conjunto dos tributos especficos
incidentes, pois, alm dos tributos e contribuies sociais comuns a todos os ramos
econmicos, tais como: IRPJ, CSLL, PIS (Programa de Integrao Social), COFINS
(Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social) e Encargos Sociais, h impostos
que so especficos, tais como: o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), para as
indstrias, o ICMS, para o comrcio e alguns tipos especiais de servios: comunicaes,
energia, transportes interestaduais e internacionais e a indstria e o ISS (Imposto sobre
Servios), para as prestadoras de servios.
1.5.1
Mtodo de pesquisa
Considerando uma abordagem mais ampla dos fenmenos envolvidos, em nvel de abstrao
mais elevado, o mtodo de pesquisa adotado neste estudo o mtodo hipottico-dedutivo.
27
Segundo Popper (2004, p. 51),
[...] a Epistemologia ou lgica da pesquisa cientfica deve ser identificada com a teoria do mtodo
cientfico. A teoria do mtodo, na medida em que se projeta para alm da anlise puramente lgica
das relaes entre enunciados cientficos, diz respeito escolha de mtodos - as decises acerca da
maneira de manipular enunciados cientficos. Naturalmente, tais decises dependero, por seu
turno, do objetivo que selecionemos dentre os numerosos objetivos possveis. A deciso aqui
proposta para chegar ao estabelecimento de regras adequadas ao que denomino mtodo emprico
est estreitamente ligada a meu critrio de demarcao: proponho que se adotem as regras que
assegurem a possibilidade de submeter a prova os enunciados cientficos, o que equivale a dizer a
possibilidade de aferir sua falseabilidade.
Lakatos e Marconi (1992, p. 106) definem o mtodo hipottico-dedutivo - como aquele que
se inicia pela percepo de uma lacuna nos conhecimentos acerca da qual formula hipteses e,
pelo processo de inferncia dedutiva, testa a predio da ocorrncia de fenmenos abrangidos
pela hiptese.
i.
ii.
iii.
iv.
28
o problema a divergncia significativa entre o modelo fiscal - macrodados - e o modelo
contbil - microdados - na mensurao da carga tributria; a conjectura o modelo contbil
proposto e os testes de falseamento so os testes estatsticos para provar que no h
divergncia significativa entre os ndices apurados pelo modelo fiscal e o contbil proposto.
Para melhor visualizao, essas etapas esto esquematizadas na figura a seguir:
Expectativas ou
conhecimento
prvio
Problema
Conjectura
Teste de
falseamento
Testes
estatsticos para
ndices oficiais
provar que no
Divergncia
publicados
h divergncias
(macrodados).
significativa entre
Modelo
significativas
modelos fiscal
Existncia de
contbil
entre os ndices
(macrodados) e
proposto
modelos tericos
apurados pelo
modelo contbil
(microdados)
de mensurao
modelo fiscal e
(microdados)
da carga
os apurados
tributria
pelo modelo
contbil
proposto
Figura 1 - Etapas do estudo, segundo o mtodo hipottico-dedutivo de Popper
Alm das etapas previstas na figura acima, como as apuraes efetuadas com base no modelo
contbil apresentam divergncias significativas entre as mdias apuradas totais, comparou-se
e analisou-se subsidiariamente a mensurao das cargas tributrias por ramos econmicos e
setores de atividades, pois isto implica que tambm podero ser diferentes
significativamente entre si, em cada um dos grupos.
t-Student para uma mdia populacional estimada a partir de uma amostra aleatria, para
comparao da carga tributria mdia fiscal com as mensuradas com base no modelo
contbil considerando os microdados das DVAs e DREs, considerando principalmente o
29
modelo com base na DVA em comparao com a carga tributria mdia fiscal, pois ambos
so com base nos valores adicionais, portanto mais similares;
Tukey foi utilizado somente no que concerne aos ramos econmicos, para a comparao
mltipla de k mdias duas a duas, o qual indica entre quais pares de mdias se localizam
as diferenas.
teste de Wilcoxon para uma mediana populacional, comparando duas a duas as cargas
tributrias mensuradas com base nos modelos contbeis considerando os microdados das
DVAs e DREs e as cargas tributrias fiscais, adotando-se, no caso dos nmeros
governamentais, suas mdias como uma proxy da mediana, vez que o governo no
informa a mediana da carga tributria.
Alm dos testes, tambm foram verificadas as estatsticas descritivas, tais como: mdia,
mediana, desvio padro etc., e tambm foi analisado o histrico - perodo de cinco anos - e o
30
comparativo - comparao entre as cargas tributrias mdias apuradas pelo modelo de
mensurao contbil proposto, seja pela DVA, seja pela DRE e a publicada pela Receita
Federal do Brasil.
1.5.2
Tcnica de pesquisa
Constitui-se, assim, na prtica da coleta de dados que, neste estudo, se deu de duas maneiras:
uma na forma de documentao indireta, abrangendo a pesquisa documental, no caso da
legislao tributria analisada, e a outra constituiu-se de pesquisa bibliogrfica na busca dos
referenciais tericos para formulao do modelo proposto. Foi ainda adotada a tcnica de
documentao direta, com observao direta intensiva, em laboratrio, mediante mensurao
da carga tributria em uma populao de empresas - banco de dados da revista Melhores &
Maiores, da Editora Abril. Conforme Lakatos e Marconi (1992, p. 107) ensinam, [...] a
observao utiliza os sentidos na obteno de determinados aspectos da realidade. No
consiste apenas em ver e ouvir, mas tambm em examinar fatos ou fenmenos que se deseja
estudar.
1.6
Justificativa e contribuies
Os tributos representam um tema que h muito tempo vem sendo questionado pela sociedade.
Uma das referncias encontradas mais antiga e conhecida est presente na Bblia Sagrada e,
para confirmar quo marcante j era o assunto poca, trs dos quatro evangelistas - Mateus,
Marcos e Lucas - narraram o fato de Jesus Cristo ter sido argido na questo dos tributos,
somente Joo no tratou do tema. Sendo trs narraes muito semelhantes, cita-se uma delas,
a de Mateus 22:15-22 (A BBLIA SAGRADA, 1969, p. 32-33):
A questo do tributo
15. Ento, retirando-se os fariseus, consultaram entre si como o surpreenderiam em alguma
palavra.
31
16. E enviaram-lhe discpulos, juntamente com os herodianos, para dizer-lhe: Mestre, sabemos que
s verdadeiro e que ensinas o caminho de Deus, de acordo com a verdade, sem te importares com
quem quer que seja, porque no olhas a aparncia dos homens.
17. Dize-nos, pois, que te parece? E lcito pagar tributos a Csar, ou no?
18. Jesus, porm, conhecendo-lhes a malcia, respondeu: Por que me experimentais, hipcritas?
19. Mostrai-me a moeda do tributo. Trouxeram-lhe um denrio.
20. E ele lhes perguntou: De quem a efgie e inscrio?
21. Responderam: De Csar. Ento lhes disse: Da, pois, a Csar o que de Csar, e a Deus o que
de Deus.
22. Ouvindo isto, se admiraram e, deixando-o, foram-se.
A relevncia da pesquisa experimental neste tipo de estudo que os resultados obtidos com as
estatsticas sero analisados em conjunto com os divulgados pelos rgos governamentais,
que utilizam a frmula tradicional com base nos macrodados, para verificar, pelos testes
estatsticos, se a hiptese deste estudo ser rejeitada ou apresentar indcios estatsticos que
no permitam sua rejeio.
Embora este tipo de pesquisa tenha ocorrido mais na rea econmica, tm surgido
recentemente pesquisas tributrias em contabilidade para confirmar esta situao, Shackelford
The majority of accounting research is geared towards understanding the role of accounting data as an
information for decision making by managers, investors, etc. in the face of uncertainty.
32
e Shevlin realizaram levantamento revisando o Journal of Accounting and Economics, o
Journal of Accounting Research, e The Accounting Review, para aferir a influncia na
estrutura recente com os artigos que incluem a palavra tributo ou alguma variao nos seus
ttulos, e declaram: [...] a porcentagem dos arquivos, com artigos empricos assim intitulados
cresceu de 2% de todas publicaes em 1970 e 1980, para 7% nos anos 1990.
(SHACKELFORD; SHEVLIN, 2001, p. 324).3
Nota-se, desta maneira, que a questo tributria vem se tornando, a cada dia, mais importante,
tanto para as empresas como para a sociedade como um todo. O tributo diminui a renda
lquida da sociedade, o que pode impactar a capacidade de consumo e poupana e,
conseqentemente, o investimento. No caso das empresas, quando estas no conseguem
repassar toda a carga tributria a seus preos, o resultado lquido diminui, afetando sua
capacidade de investimentos, at mesmo na reposio dos nveis j alcanados.
CARGA TRIBUTRIA =
ARRECADA O
100
PIB
(1.1)
The percentagem of archival, empirical papers so entitled increased from 2 percent of all publications in the
1970s and 1980s to 7 percent in the 1990s.
4
As tax research in accounting matures as an area, it is natural that increasingly sophisticated economic
theory will be brought to bear on the analysis. While tax research in accounting is largely microeconomicsbased, there is room for improvement in the level of economic analysis actually used. In the future, I expect
enterprising researchers to draw more heavily from the economics literature both in terms of theory and
approach.
33
Enquanto no Brasil h uma ausncia de questionamentos sobre a frmula utilizada,
atualmente, pelo Fisco - com os macrodados - que possibilita as tomadas de decises pelos
agentes pblicos e privados, tanto na Europa como nos Estados Unidos existem, h um bom
tempo, pesquisas e estudos discutindo constantemente os aspectos tanto das formas de
mensurao como dos efeitos dos tributos sobre os investimentos, trabalho, consumo etc.
Desta maneira, acredita-se que se os nossos governos tanto em nvel federal como estadual ou
municipal tomassem decises sobre tributos, analisando os seus impactos com base nos
microdados, teriam a possibilidade de reconhecer o efetivo peso da carga tributria para as
empresas, com as variaes pelos ramos econmicos e por setores de atividade, e para a
sociedade, o que poderia permitir aos governantes adotarem polticas tributrias distintas.
Espera-se, com este trabalho, contribuir com a demonstrao de como a Contabilidade pode
mensurar, com base em microdados, a real carga tributria mdia por empresa, ramo
econmico e setor de atividade, assim como na cadeia produtiva por setor, despertando a
ateno para outras pesquisas e estudos nesta rea.
Com as mensuraes das cargas tributrias efetivas, nas anlises, pode-se estudar
empiricamente se os tributos afetam o comportamento dos agentes econmicos e com que
extenso; pode-se tambm avaliar se as polticas econmicas e os efeitos da legislao
tributria esto de acordo com os objetivos que se pretende alcanar e, ainda, se determinadas
mudanas na legislao fiscal podero afetar os incentivos e a carga tributria lquida
suportada pelos contribuintes.
34
pesquisadores contbeis, particularmente nos desafios mais tcnicos da rea, como tributao
internacional e fuses e aquisies.5
Diante dessa realidade, tem aumentado nos ltimos anos, nos pases desenvolvidos, o
interesse pelos estudos da carga tributria efetiva e, concomitantemente, tm sido
apresentados modelos para sua mensurao. Porm, os que se utilizam desses estudos,
atuando no meio acadmico ou no estabelecimento de polticas tributrias, devem verificar os
pontos fortes e fracos dos mtodos de clculo utilizados. Dessa forma, no se pode descuidar
das
diferenas
metodolgicas,
caso
contrrio
apuram-se resultados
diferentes
e,
1.7
Estrutura do trabalho
inconsistncias
existentes
na
frmula
atualmente
adotada
pelo
Fisco.
Posteriormente ser demonstrada, por meio de modelo que se utiliza dos microdados das
demonstraes financeiras de empresas industriais, comerciais e de servios, a real carga
tributria mdia em cada um desses ramos econmicos e seus setores de atividades.
The most active researchers in this area are well-trained empiricists with an understanding of tax law. Newly
minted accounting doctoral students who combine professional tax experience with an understanding of
microeconomics and finance are ideally situated to adopt the new tax perspective. An appreciation of the
nuances of the tax law stands as a substancial barrier to entry for many accounting researchers, particularly in
the more technically challenging areas, such as international tax and mergers and acquisitions.
35
apresentao e anlise dos resultados, no perodo de 2001 a 2005, e a anlise global, e
finalmente, no captulo 5, so apresentadas as concluses e consideraes finais da pesquisa.
Desta forma, fica claro que este trabalho no tem por objetivo exaurir o tema, e sim, como
seminal do assunto no Brasil, abrir caminho para que inmeros outros estudos sejam feitos na
linha de pesquisa contbil-tributria, pelos pesquisadores, estudiosos e profissionais da
contabilidade.
36
37
2
REFERENCIAL TERICO
O fato gerador do tributo uma situao prevista em lei como necessria e suficiente sua
ocorrncia. No Imposto de Renda, por exemplo, o fato gerador a aquisio econmica ou
jurdica de rendimentos, independente de qualquer servio, obra ou atividade desenvolvido
pelo Estado para o cidado de quem ser cobrado o imposto. Em qualquer imposto, o que est
em questo a atividade ou as posses do contribuinte.
38
2.1
Desta forma, com os modelos contbeis com base nos microdados adotados, esta pesquisa
considera, na mensurao da carga tributria das empresas, inclusive os tributos implcitos.
O estudo das taxas efetivas de imposto sobre os rendimentos de capital recebeu estmulo com
o trabalho de King e Fullerton (1984), que por sua vez se embasou nas pesquisas anteriores
realizadas por Hall e Jorgenson (1967) e King (1974).
Empirical tax research in accounting suffers from the research design limitations that are common to all
empirical work ( e.g., model specification, data limitations, measurement error, among others).
39
Os estudos originais de King-Fullerton enfocaram os investimentos internos financiados por
poupanas tambm internas. Mas como o fluxo de capital internacional foi liberado durante os
anos 80, a carga tributria no investimento cross-border chamou a ateno. Alworth (1988) e
Keen (1991) mostraram como a metodologia King-Fullerton poderia ser estendida ao estudo
da tributao das companhias multinacionais, e Michael P. Devereux (2004) e seus
colaboradores no IFS - Institute for Fiscal Studies, em Londres, fizeram um esforo visando
generalizar o mtodo King-Fullerton para permitir a estimao das taxas marginais efetivas
dos impostos no investimento estrangeiro direto. Este trabalho tornou-se uma referncia ao
estudo da OCDE - Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico em
Taxing Profits in a Global Economy que forneceu estimativas internacionalmente
comparveis das taxas marginais efetivas de impostos no investimento direto domstico e
estrangeiro em todos os pases da OCDE no incio dos anos 90.
Desta forma, os responsveis pela poltica tributria de cada pas no podem olhar apenas para
os tributos que vigoram no territrio sob sua jurisdio, sendo necessrio desenvolver uma
viso holstica do sistema econmico mundial, considerando como seu pas interage com os
demais pases, pois com a globalizao h uma crescente participao das transaes
internacionais. Procurando que o sistema tributrio vigente no pas mantenha um clima
atrativo aos investimentos internos e que desencoraje a fuga do capital domstico.
The international policy issues which arise are more difficult to formulate since they involve not only the
design of domestic tax systems but also their interaction. Each government has to address two broad sets of
issues. The first is to ensure that each country gets its fair share of the tax base associated with international
transactions. And the second is to maintain a favorable tax climate to attract inward investment and to avoid
encouraging an undue outflow of domestic capital.
40
suposies especficas sobre os tipos de ativos, modos de financiar e a classificao tributria
do investidor. A segunda metodologia, chamada backward-looking, utiliza dados dos
impostos sobre rendimentos de capital arrecadados das empresas e seus proprietrios e
relaciona estes dados de receita pblica para estimar os rendimentos de capital antes dos
impostos. Esta abordagem de mensurao para anlise da taxa efetiva de impostos a que
utiliza dados dos tributos arrecadados, baseia-se nos dados das declaraes de rendas.
Esse mtodo utiliza dados dos impostos pagos sobre rendimentos de capital, relacionando os
impostos observados com a estimativa de rendimento de capital antes do imposto. Por
definio, a renda total do capital antes do imposto pK, onde K o montante total do capital,
e p a taxa mdia de retorno antes do imposto. Se o montante total do imposto sobre
rendimentos do capital no perodo t Tt, a definio backward-looking da taxa mdia
efetiva, em ingls - Average Effective Tax Rate - AETR, de imposto sobre rendimentos de
capital no perodo t :
AETR b =
Tt
pt K t
(2.1)
Since investment decisions depend on current and expected future tax rules, a measure of the effective tax rate
should in principle be forward-looking if it is meant to capture the effects of taxation on the incentive to invest.
41
medidas das contas nacionais antes do imposto agregado aos rendimentos de capital lquido
de depreciao).
Por meio dessa metodologia, pode-se medir tambm a taxa efetiva do imposto sobre os
rendimentos do trabalho. Faz-se distino entre as taxas mdia e marginal efetivas do imposto
e entre as medidas baseadas nos parmetros da legislao de imposto e as medidas que usam
dados dos impostos arrecadados. Alm disso, uma distino pode ser feita entre os impostos
diretos coletados dos empregadores e empregados e os impostos indiretos sobre o consumo.
2.1.1
A importncia dessas taxas a sua funo de, ao menos parcialmente, determinar o valor das
concesses de benefcios sobre os impostos, alm de se constiturem em primeiro fator
importante na tomada de deciso em casos de investimentos novos.
Pode-se demonstrar, porm, que as taxas nominais ou estatutrias dos impostos mostram uma
situao diferente da real, pois normalmente sero mais altas do que as taxas efetivas de
impostos. A razo disto que a renda de empreendimentos familiares e os lucros
corporativos, determinados de acordo com o padro das prticas de contabilidade, podem ser
reduzidos por determinaes especficas da legislao tributria, antes da incidncia das taxas
nominais resultando em uma base de clculo significativamente menor da renda ou dos lucros
tributveis.
42
Para comprovar esta situao de divergncia entre as taxas nominais ou estatutrias dos
tributos e suas taxas efetivas, Lammersen (2002, p.1) elaborou o paper no qual diz:
H vrios aspectos quantitativos para calcular os nveis efetivos de tributao que se tem
desenvolvido na economia e na gesto dos negcios.
[...]
Na seo 3, ns apresentamos os aspectos para mensurar as cargas tributrias estatutrias e
efetivas.9
As taxas nominais podem ser enganosas, ou seja, podem conduzir tomada de deciso
equivocada se no for analisada atentamente a situao. Supondo que uma empresa apresente
lucro contbil de R$ 100.000,00 e a taxa nominal ou estatutria do imposto corporativo seja
de
35%.
Se
lucro
realmente
tributvel
desta
empresa
for
de
apenas
Assim, as taxas nominais de impostos somente indicaro mais claramente as cargas tributrias
efetivas onde os contribuintes tiverem limitaes nas oportunidades para reduzir a base de
9
These are various quantitative approaches to calculate effective levels of taxation that have been developed in
economics and in business management. [] In section 3, we present approaches for measuring statutory and
effective tax burdens.
10
Practitioners and industrial unions often measure the tax burden by the statutory or nominal tax rate []
Although they have an important signal function and also may be relevant for the decision of where to locate
international mobile activities statutory tax rates are not at all useful estimates for the tax burden of real
(productive) investment and the effects of the tax bases are omitted. Also tax rate reductions, loss compensation
and other tax benefits are not considered. As a result, the tax burden thus determined is very inexact and
considerably overestimates the amount of the effective tax burden.
43
clculo tributria abaixo da renda auferida e dos lucros contbeis, como forma de minimizar
os impostos especficos.
A relevncia das taxas nominais reside no fato de que, aplicadas renda ou ao lucro
tributveis, so pertinentes para o clculo dos incentivos de planejamento, pois elas
determinam o valor das redues tributrias, como, por exemplo, a deduo dos pagamentos
de juros.
Se a taxa nominal do imposto corporativo em um pas for de 34%, o valor da deduo de uma
unidade de moeda corrente adicional de juros de 0.34 unidades de moeda corrente. Assim,
supondo que esta situao ocorresse no Brasil, ter-se-ia que, para cada R$ 1,00 de juros pagos,
a empresa obteria uma reduo de R$ 0,34 no pagamento do imposto de renda e da
contribuio social sobre o lucro lquido, tornando a despesa efetiva de juros da ordem de R$
0,66.
2.1.1.1
Normalmente, no so os ricos que marginalmente - em uma unidade adicional da renda esto expostos s taxas mais elevadas, pois, em determinado pas, podem variar
significativamente as alquotas nominais mais altas. Dependendo do tipo de renda auferida,
como ocorre no Brasil, a renda de trabalho tem tributao de at 27,5%: enquanto sobre os
juros sobre o capital prprio incidem 15% de IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte, com
tributao exclusiva, no caso de o recebedor ser pessoa fsica, alm de conceder um beneficio
44
empresa que pode chegar a aproximadamente 34%, considerando 15% de IRPJ, mais 10%
de adicional do IRPJ e 9% da CSLL; e os dividendos so isentos, assim como o rendimento
das cadernetas de poupana.
Este estudo est focado nas consideraes sobre as taxas de imposto de renda corporativo,
porm se faz necessrio abordar alguns aspectos do imposto de renda pessoal para um melhor
entendimento de forma completa.
Deve-se tambm salientar o aspecto denominado integrao que surge com a coexistncia
de ambos os nveis de tributao da renda - da corporao e do acionista. Podem ser usadas
vrias tcnicas para evitar a dupla tributao que, caso contrrio, ocorre quando a renda que
est sujeita ao imposto no nvel da corporao estiver novamente sujeita ao imposto no nvel
pessoal ao ser distribuda aos acionistas individuais como dividendos. Esta considerao tem
implicaes na prpria mensurao da carga tributria sobre os rendimentos de capital.
2.1.1.2
As taxas mais altas dos impostos totais sobre a renda pessoal tambm podem variar com o
tipo de renda. Em geral, a renda de trabalho mais pesadamente tributada, em especial se
estiver sujeita s contribuies destinadas a financiar o seguro social do empregado. Por outro
lado, durante os ltimos quinze anos, um nmero crescente de pases da OCDE introduziu
pisos de taxas mais baixas para certos tipos de renda de capital, como juros e dividendos; o
caso da Blgica, Repblica Tcheca, Grcia, Hungria, Itlia, Polnia e os pases nrdicos
(OECD, 2000), assim como o Brasil. Taxa mais baixa para a renda de capital interpretada
freqentemente como uma resposta a presses crescentes de competio de impostos entre as
naes, ou seja, a denominada guerra fiscal, no caso internacional.
45
Segundo a OCDE:
O capital financeiro, sendo altamente mvel, tende a fluir para aquelas jurisdies onde ele
tributado com as taxas mais baixas. Para lidar com a evaso de capital, os legisladores tributrios
decidem reduzir a carga tributria interna sobre a renda advinda do capital. Alquotas nicas para a
renda advinda do capital podem reduzir a progressividade geral do imposto de renda e podem
comprometer o impacto redistributivo do imposto. (OECD, 2000, p. 18).11
Nota-se que muitos rendimentos elevados escapam das taxas nominais ou estatutrias mais
elevadas. Primeiro, porque em vrios pases da OCDE a renda de capital - muitas vezes um
componente de renda importante dos ricos - no tributada com taxas progressivas, mas
sujeita s taxas mais baixas. Segundo, os autnomos tendem a ter significativa
representatividade entre os assalariados de alta-renda se comparados aos outros grupos de
contribuintes; aqueles podem apresentar condies de limitar as suas obrigaes tributrias,
legalmente, utilizando os benefcios tributrios do negcio e, algumas vezes at ilegalmente,
via declarao parcial de sua renda. No Brasil esta ltima situao caracteriza-se como crime
contra a ordem tributria, conforme a Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, publicada no
Dirio Oficial da Unio de 28 de dezembro de 1990.
O planejamento tributrio geralmente retira uma fatia da renda tributvel sobre a qual incidem
as taxas mais elevadas. Em pases onde o imposto de renda corporativo substancialmente
menor do que a taxa de imposto de renda pessoal, os autnomos podem ter um incentivo forte
para organizar seus negcios de forma empresarial e com isto pagar um tributo menor ou
limitado como scio; o que ocorre no Brasil.
Ilustrando, nos Pases Baixos, a diferena entre ambas as taxas de 25 pontos percentuais 35% ao invs de 60% (OECD, 2000). Nos que no tributam ganhos de capital, os
contribuintes sero aconselhados a transformar a renda de capital tributvel em ganhos de
11
Financial capital, being highly mobile, tends to flow to those jurisdictions where it is taxed at the lowest
rates. To address capital flight, tax policy-makers may decide to reduce the domestic tax burden on capital
income. Flat rates for capital income can reduce the overall progressivity of the income tax and they may
compromise the redistributive impact of the tax. (OECD, 2000, p. 18).
46
capital isentos de imposto. Como resultado do planejamento tributrio com sucesso, os
assalariados de alta renda vem freqentemente suas rendas tributveis encolherem e as suas
contas de impostos se reduzirem.
2.1.1.3
Quanto aos ganhos de capital podem ou no ser tributados e, se forem, podem estar sujeitos a
uma base de clculo reduzida, isto , menos que a base total, ou as providncias das redues
especiais podem solicitar que se adie a tributao corporativa dos ganhos em ativos, se
utilizados em uma atividade empresarial semelhante, por exemplo. Estas e outras providncias
47
so relevantes para a determinao da renda tributvel em um pas em relao aos seus
vizinhos com referncia s vrias atividades empresariais. As diferenas existentes na
determinao da base tributria corporativa so capturadas nas mensuraes das taxas efetivas
do imposto de renda corporativo, confirmando a diferena com a taxa nominal.
A estrutura da taxa nominal aplicada a lucros tributveis apresenta alto grau de diversidade
nos pases da OCDE, pois, alm de poder ser fixa ou graduada, pode tambm se apresentar
com ou sem uma sobretaxa. Os pases federalizados - diferentemente dos unitrios - criam a
possibilidade da tributao ao nvel de estado, provncia ou distrito. Nas diversas abordagens,
as taxas diferenciadas do imposto podem ser aplicadas a categorias diferentes de renda
empresarial. O lucro distribudo pode ser tributado a uma taxa estatutria distinta da que
incide sobre os lucros retidos, e tambm podem ser introduzidas taxas preferenciais em favor
da renda derivada do patrimnio lquido ao invs do capital de terceiros.
Enquanto a maioria dos pases adotou taxa de imposto de renda corporativo fixa - invarivel
ao nvel da renda tributvel da corporao - outros adotaram estruturas tributrias graduadas,
ou seja, em geral com taxa mais baixa, freqentemente, para o grupo das pequenas
empresas, como no Brasil. O Simples Nacional passou a vigorar em julho de 2007, com
alquotas variando de 4% a 15% para as microempresas e empresas de pequeno porte,
consideradas como tal aquelas que faturem no mximo R$ 20.000,00 e R$ 200.000,00 por
ms respectivamente. Nas estruturas das taxas estatutrias fixas ou graduadas, muitos sistemas
12
Corporate tax systems have been criticised in recent years on a number of grounds: that they can have
adverse effects on domestic investment and saving; that they may distort the international allocation of capital;
that they are complex; that they lack neutrally.
48
incluem uma sobretaxa - uma taxa adicional sobre o imposto corporativo introduzida
freqentemente como uma aplicao temporria, mas que, na prtica, com a contnua
incidncia ano aps ano, acaba assumindo carter permanente. Por exemplo, o que ocorre
com o IRPJ - Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas, seja no sistema de apurao pelo lucro
real, lucro presumido ou lucro arbitrado, cuja alquota de 15% para os primeiros R$
20.000,00 de lucro por ms, passando a 25% nos valores que superarem este montante
mensal, pois incide um adicional de IRPJ alquota de 10%. Assim como ocorre com o IRPF
com o adicional de 2,5% na tabela de pessoas fsicas em relao alquota de 25% que passou
a ser 27,5%.
Desta forma, a maioria dos estados nos EUA e as provncias do Canad coletam o imposto de
renda corporativo. Deve-se salientar que, no Brasil, este tambm j foi adotado anteriormente,
quando havia o adicional estadual do Imposto de Renda, que no vigora atualmente. O
imposto de renda estadual dedutvel para os propsitos do imposto federal nos EUA, como
so as taxas do imposto dos distritos e municpios na Sua. No Canad, o imposto de renda
das provncias no dedutvel da base federal. Ao contrrio, a taxa do imposto corporativo
federal bsica est reduzida em 10 pontos percentuais para permitir um imposto local para
as provncias, e proporcionar s corporaes o benefcio do imposto em relao tributao
da renda nas provncias. Na Alemanha, o governo local impe um imposto de comrcio
empresarial - Gewerbesteuer - em uma base semelhante renda tributvel e dedutvel para
os propsitos do imposto de renda federal, sujeito a ajustes. Em contraste, h outros pases
federalizados, como a Austrlia, ustria, Blgica, Mxico e Brasil, no momento atual, onde
s o governo federal impe o imposto de renda (OECD, 2000).
13
There are comparisons of statutory tax rates. These measures only consider the interrelations of headline tax
rates. Differences in the definition of tax bases cannot be considered. These comparisons can be very
informative, as the headline tax rate is an important parameter of a tax system, but they cannot be classified as
effective tax rates.
49
A tributao subcentral tambm observada em vrios pases no federativos. A Hungria e
Luxemburgo tambm impem um imposto dedutvel aos negcios locais taxa fixa. No
Japo, o imposto de renda corporativo consiste no imposto nacional sobre as corporaes governo central -, nos impostos empresariais dos governos locais e no dos habitantes
municipais. A taxa do imposto empresarial local graduada, assim os governos locais aderem
tipicamente a uma estrutura padro de taxas, sendo que as aplicveis a cada faixa de renda
podem ser aumentadas at um nvel mximo, com o teto fixado pelo governo central, e com
tais aumentos correspondendo a redues nas transferncias federais. A taxa de 46,37%
(OECD, 2000) o padro global que leva em conta os acoplamentos entre as bases tributrias
aplicveis por vrios anos. Baseado em despesa no dedutvel, o IPR - Imposto de Produo
Regional encontrado na Itlia, substituindo o imposto corporativo local sobre renda.
50
Alemanha
Austrlia
ustria
Blgica
Canad
Coreia
Dinamarca
Espanha
Estados Unidos
Finlndia
Frana
Grcia
Holanda
Hungria
Irlanda
Islndia
Itlia
Japo
Luxemburgo
Mxico
Noruega
Nova Zelndia
Polnia
Portugal
Reino Unido
Repblica Tcheca
Sucia
Sua
Turquia
56,7
36,0
34,0
40,2
44,6
30,8
34,0
35,0
40,0
28,0
41,7
40,0
35,0
19,2
32,0
38,0
37,0
46,4
37,5
34,0
28,0
33,0
36,0
37,4
31,0
35,0
28,0
27,8
44,0
2.1.1.4
51
ao nvel de empresa. Sem isso, os indivduos poderiam reter os rendimentos na corporao,
adiando, talvez indefinidamente, essa tributao no nvel pessoal na distribuio de tal renda.
Porm ambas as tributaes, rendas das corporaes e dos acionistas, levam a um problema
de integrao. Sem mecanismos para integrar o imposto de renda corporativo e o pessoal, a
renda de capital do patrimnio lquido investido no setor empresarial estar sujeita dupla
tributao.
Essa dupla tributao poder provocar distores na economia. Poder encorajar indivduos a
anteceder as vantagens empresariais da corporao, reduzindo sua eficincia. Tambm poder
reduzir poupana e investimento corporativo, com prejuzos criao e ampliao do
mercado de trabalho. Medidas de integrao podem operar para minorar, compensar ou
remover tais distores.
Alm disso, a dupla tributao das distribuies corporativas afeta a deciso corporativa de
como financiar o projeto de investimento e distribuir os lucros. Em geral, tambm pode
aumentar o custo das novas emisses de aes como fonte de financiamento em comparao
ao custo dos lucros retidos e da dvida. O beneficio da integrao pode reduzir o custo de
emitir novas aes, diminuindo a taxa de retorno corporativo ps-imposto exigida pelos novos
acionistas, e ainda pode remover a faixa de imposto deste mtodo de financiamento. Os
mtodos de integrao que reduzem a taxa efetiva de imposto na renda distribuda tambm
podem minimizar a incidncia do imposto sobre o fluxo dos lucros corporativos distribudos
aos acionistas por intermdio de retribuio em aes, ao invs da distribuio de dividendos.
52
Os sistemas de integrao se diferenciam na base pelo benefcio parcial ou total no peso do
imposto de renda corporativo aos nveis da empresa ou do acionista. Um sistema de deduo
do dividendo ser reduo tributria da renda corporativa em relao ao imposto corporativo
nos lucros distribudos. Podem-se adotar sistemas para assegurar a consistncia entre o
benefcio de imposto ao nvel dos acionistas e o imposto de renda corporativo pago na
distribuio.
2.1.1.5
Sistemas de isenes
(2.2)
53
m (D / (1 - u)) - D (u / (1 - u)) = D (m - u) / (1 - u)
(2.3)
O efeito lquido que o indivduo paga o imposto pessoal no montante da renda distribuda
medida antes do imposto corporativo, enquanto recebendo o crdito completo para a quantia
de imposto j pago na distribuio ao nvel da corporao. No sistema australiano, o crdito
tributrio completamente restituvel se houver responsabilidade do imposto de renda pessoal
insuficiente para absorver completamente o crdito. O sistema noruegus similar ao
australiano, s que a taxa bsica do imposto de renda pessoal nominal do acionista de 28%
(OECD, 2000), igual do imposto de renda corporativo (m = u), sem responsabilidade de
imposto adicional em nvel pessoal.
Outros pases que provem benefcio de imposto parcial so: Portugal, Espanha e Canad, que
tambm so semelhantes ao imposto de no equalizao que assegura a tributao ao nvel
corporativo das taxas de crdito dos acionistas. Em Portugal, a taxa do imposto retido na fonte
aplicada de 25% (OECD, 2000) e o contribuinte tem a opo de tratar o imposto retido na
fonte como um imposto final na distribuio ou incluindo, na renda tributvel, o dividendo
total do imposto retido na fonte e o benefcio da imputao, reivindicando crdito tributrio
para ambos.
Em contraste, pases como ustria, Blgica, Hungria, Japo, Luxemburgo, os Pases Baixos,
Polnia, Sucia, Sua e os EUA operam sistemas de impostos clssicos que negam o
benefcio da imputao. Sob estes a renda tributada ao nvel corporativo, e as distribuies
da renda ps-imposto so tributadas novamente em nvel pessoal sem o benefcio direto do
imposto de renda corporativo incidente na distribuio. s vezes, uma iseno limitada para a
renda de dividendos sob o imposto de renda pessoal se aplica - caso dos Pases Baixos.
2.1.1.6
Tributao de equalizao
54
tributadas em nvel corporativo de uma taxa que corresponda aos crditos ao nvel dos
acionistas individuais. O tributo de equalizao dedutvel da responsabilidade do imposto de
renda corporativo bsico para evitar a dupla tributao; ao mesmo tempo assegura que o lucro
distribudo foi tributado taxa bsica de imposto corporativo estatutrio.
Desta forma, o tributo de equalizao, ou seja, o Imposto Corporativo Antecipado, em ingls Advance Corporate Tax - ACT - pagvel a uma taxa de 20% nas distribuies, creditando-se
contra o imposto corporativo corrente principal bsico, assegurando a tributao ao nvel da
corporao a uma taxa que equalize o grau da imputao.
2.1.1.7
integrao no clculo
Os crditos tributrios de imputao possibilitam uma reduo no imposto em nvel pessoal
nos dividendos distribudos, em relao ao imposto de renda em nvel corporativo. A forma
de tratar os crditos tributrios de imputao para os propsitos de mensurao da carga
tributria depende da viso da pessoa e do seu papel no sistema do imposto corporativo, pois
o imposto de renda corporativo tem, como papel principal, funo similar do IRRF Imposto de Renda Retido na Fonte. Ao medir as cargas tributrias dos indivduos em
comparao com as das empresas, a quantia de imposto corporativo na renda distribuda deve
ser considerada como um pr-pagamento do imposto pessoal - o valor do crdito de
imputao. Assim, o imposto de renda pessoal mais os ganhos dos crditos de imputao na
distribuio de lucros poderiam informar em conjunto a carga tributria da renda pessoal.
55
Mensura-se a carga tributria das corporaes subtraindo o montante dos crditos de
imputao das receitas do imposto de renda corporativo. Se for considerado o imposto
corporativo como uma coleta nas corporaes para pagarem pelos bens pblicos e servios,
deveria ser tratado o benefcio da integrao como reduo na carga tributria pessoal. Deste
modo, o imposto corporativo nos lucros distribudos seria considerado como uma cobrana
nas corporaes em seu prprio direito. um ponto de vista consistente com a concesso de
subsdio ao imposto corporativo aos acionistas por intermdio da imputao de crditos
tributrios para compensar os efeitos distorcivos da dupla tributao; isto reduz o custo de
capital e encoraja a poupana.
2.1.2
As relaes dos impostos agregados sobre o PIB fornecem informaes limitadas sobre a
carga tributria dos empreendimentos familiares ou corporativos, que podem ser
demonstradas em uma anlise mais ntima da relao de imposto de renda corporativo com o
PIB. Tais relaes mascaram mudanas no imposto corporativo como uma porcentagem do
lucro das corporaes. Para se analisar isto, deve-se notar que o imposto corporativo relativo
ao PIB determinado pelo produto de duas relaes:
56
2. lucro antes-do-imposto corporativo como participao do PIB.
Assim, ter-se-ia:
IC
LAIC
IC
=
LAIC PIB
PIB
(2.4)
Sendo IC / LAIC uma medida do imposto de renda corporativo mdio, registrar variao
com as alteraes na taxa do imposto nominal corporativo e com as mudanas na base de
clculo tributvel das corporaes. Elas refletem, ento, principalmente as alteraes da
poltica tributria - a eficincia da administrao tributria, conformidade e planejamento
tributrio - assim como a maneira das corporaes responderem existncia das
determinaes legais. A relao LAIC / PIB impactada pelas flutuaes na participao dos
lucros corporativos na formao do valor adicionado na economia, afetando o prprio PIB.
As mensuraes com base nos macrodados e com apurao de alquotas mdias foram
desenvolvidas por Mendoza, Razin e Tesar. A relao arrecadao / PIB muito utilizada na
14
Measures for the tax burden using aggregate economic data from national accounts include domestic
corporate taxes (in general only corporate income taxes) in the numerator and the denominator various income
measures such as: aggregate domestic corporate profits, corporate operating surplus (i.e. value added accruing
to factor capital) or gross domestic product.
57
comparao da carga tributria entre os diversos pases, porm deve-se ter cautela na anlise
para evitar concluses errneas.
Se, por exemplo, esta relao nos pases A e B 2,5% e 5%, respectivamente, isto sugere que
as cargas tributrias so mais altas no pas B, e nem sempre o caso. Se os lucros
corporativos nos pases A e B corresponderem a 10% e 20% do PIB, respectivamente, a taxa
mdia efetiva do imposto para as corporaes de 25% em ambos os casos; no pas A, as
corporaes pagam 2,5% do PIB sobre seus lucros que correspondem a 10% do PIB, e as
corporaes no pas B pagam relativamente a duas vezes, assim como seus lucros representam
duas vezes a participao no PIB em comparao com o pas A.
Demonstrando a cota das receitas tributrias totais no PIB, esta relao o principal indicador
agregado utilizado na publicao anual da Estatstica de Receita da OCDE para avaliar a
importncia dos impostos nos pases. Apesar da atrao de expressar as receitas fiscais como
uma porcentagem da renda agregada - valor adicionado - em uma determinada economia, h
limitaes importantes como uma medida comparativa da carga tributria e o papel do
governo em diferentes pases ao longo do tempo. Da mesma forma, a cota das despesas
pblicas agregadas do governo em geral no PIB um indicador que deve ser interpretado com
cautela.
Deve-se considerar ainda, na interpretao da relao, que os pases podem adotar polticas decretar regulamentos - com metas similares, programas de gastos financiados por impostos, e
criar incentivos e desincentivos econmicos semelhantes. H implicaes diferentes na
mensurao sobre qual a participao do setor governo em relao ao PIB no que se refere s
receitas tributrias ou gastos pblicos.
58
Na realidade, os economistas, que so os que indicam a utilizao desta forma de mensurao,
consideram-na importante na aferio da performance econmica e, de acordo com
Lammersen (2002, p. 9):
Para mensurar a performance econmica esperada, uma quantidade de valores econmicos podem
ser construdos. Em geral, so mensuraes baseadas no fluxo de caixa e servem como ponto de
partida para mensurar o impacto da tributao nas metas das variveis econmicas.15
H fatores que afetam o nvel e a tendncia das relaes imposto-PIB e que podem variar
entre pases, afetando a comparabilidade dos resultados, quais sejam:
To measure expected economic performance, a number of economic values can be constructed. In general,
these are cash flow-based measures that serve as a starting point for measuring the impact of taxation on these
economic goal variables.
59
substitutivos e gerar custos desnecessrios (o que pode ser definido como perda de eficincia
econmica no excesso de arrecadao de tributos, tambm chamado de excesso de carga
16
tributria).
2.1.2.1
Os gastos tributrios representam gastos do governo feitos pelo sistema tributrio para
alcanar os objetivos econmicos e sociais - um conceito desenvolvido em reconhecimento ao
16
When economists think about the effects of taxes on decision-making, they often think in terms of the
economic distortions created by the tax rules in question. In particular, when taxes affect prices, they can lead to
substitution effects that generate deadweight (which can be loosely defined as the loss in economic efficiency in
excess of the tax revenues collected; also called the excess burden of taxation).
17
Economics may find themselves in either of two very different equilibria. In the first, tax distortions and
regulations are low, government revenues are high, the provision of public goods in the official sector is good,
and therefore the unofficial sector is small. In the second equilibrium, taxes and regulations are prohibitive,
public finances are precarious, public good provision in the official sector is inadequate, and as a consequence,
much of the economic activity is concentrated in the unofficial sector.
60
poder-se usar o sistema tributrio para alcanar metas semelhantes s obtidas com os
programas de gastos pblicos. Mas esse conceito, com relao aos custos e benefcios de
medidas tributrias, menos rigoroso, regulado e observvel se comparado aos gastos
pblicos diretos.
Se uma deduo especial oferecida reduzindo a alquota efetiva sobre a renda auferida pelas
pequenas empresas, abaixo da alquota nominal bsica sobre a renda das pessoas jurdicas, a
alquota para a pequena empresa deveria ser considerada como um gasto tributrio ou como
parte da estrutura referencial da alquota? Abordagens diferentes mostram que as prticas dos
pases, ao apresentarem as contas dos gastos tributrios, diferem, razo pela qual as quantias
envolvidas no so diretamente comparveis entre os pases.
Alm dessa dificuldade de referncia, vrias outras razes apontam equvocos nas
comparaes dos nmeros dos gastos tributrios, mesmo setoriais. preciso atentar para o
fato de que um pas que prefere gastos tributrios aos gastos diretos do governo - mesmo que
todas as outras coisas se igualem - ter uma relao imposto-PIB menor do que a dos pases
que optam pelos programas de gastos diretos, por j deixar de arrecadar, ao invs de primeiro
arrecadar para depois gastar.
Os gastos tributrios reduzem a relao imposto-PIB e isto pode ser demonstrado pelo
seguinte exemplo hipottico: suponha-se que as despesas pblicas totais no pas A so iguais
a 50% do PIB e que 1/10 do oramento seja gasto com incentivos de investimentos destinados
a empresas privadas. Para estmulo ao investimento privado, sem subsdios diretos de
impostos, o pas B usa incentivos fiscais correspondentes a 5% do PIB. Em termos lquidos,
investidores no pas B recebem auxlio financeiro do governo que equivale a 5% do PIB
61
assim como os investidores no pas A. Porm, o gasto global e os nveis tributrios no pas B
so medidos como sendo 5% do PIB abaixo daqueles do pas A. Assim, o pas reduz suas
propores de impostos e gastos introduzindo abatimentos fiscais equivalentes. Embora
descontinuados os gastos diretos com incentivos de investimentos, os investidores receberiam
o mesmo auxlio do governo como antes, pois pagam 5% menos do PIB em impostos sobre
renda e lucros. Assim, em ambos os casos, as empresas privadas, como um grupo, recebem
exatamente o mesmo auxlio financeiro do governo.
2.1.2.2
Este procedimento impacta as relaes imposto-PIB. Concesses tributrias podem ser usadas
para cobrir custos da sade privada, estimular investimento em moradias e promover
oportunidades educacionais. Isentando os benefcios da previdncia social da tributao,
como feito em alguns pases, podem-se aumentar os benefcios ps-impostos. Como nem
todos os pases assim agem, as comparaes so afetadas.
Ilustrando, suponham-se despesas pblicas totais no pas A iguais a 50% do PIB, totalmente
financiadas por impostos; salrios de funcionrios pblicos que requeiram 25% do oramento
pblico; e que o gasto do governo em bens e servios do setor privado absorva 25% adicional
das distribuies do oramento. Metade remanescente do oramento - 25% do PIB - paga
como renda de transferncia aos beneficirios tributada a uma taxa mdia de 20%.
62
transferncia agora isenta de impostos, os beneficirios gastariam o mesmo em bens e
servios.
Pode-se ilustrar esse tratamento fiscal com o auxlio s famlias com crianas, de quatro
modos: i) benefcio tributrio por criana; ii) benefcio criana isento de imposto; iii) crdito
ao imposto de renda pessoal; e iv) deduo tributria da renda pessoal. A relao imposto-PIB
a mais elevada no primeiro caso e mais baixa no ltimo; a renda interna lquida disponvel
igual em todos os casos, conforme apresentado na tabela a seguir:
Itens
Salrios pblicos e compras do setor privado
Gastos na rendas de transferncia
Gastos totais, relao imposto/PIB
Impostos sobre transferncias
Gastos totais, relao imposto/PIB aps a incidncia dos impostos sobre transferncias
Gasto lquido nas rendas de transferncia ps-impostos
FONTE: OECD (2000, p. 29)
Pas
A
Pas
B
25
25
50
5
45
20
25
20
45
0
45
20
Na prtica, o papel dos impostos diretos e das contribuies sociais varia substancialmente
entre os pases. Um estudo da OCDE mostrou, em 1995, imposto de renda e contribuies
sociais pagos pelos beneficirios entre 5% e 6% do PIB na Dinamarca, Pases Baixos e
Sucia; j na Austrlia, Irlanda, Reino Unido e EUA pagaram menos que 0,5% do PIB.
Blgica, Alemanha, Itlia e Noruega tiveram mdia entre 0,5 e 3% do PIB dos impostos pagos
(OECD, 2000).
Estas diferenas nos impostos diretos pagos pelos beneficirios refletem a escala dos gastos
sociais, at que ponto so direcionados para os com baixa renda e a que ponto os benefcios
so isentos do imposto de renda e das contribuies sociais. Alm disso, se os benefcios so
isentos de impostos - tornando menor a base tributria agregada -, ento as contribuies da
previdncia social para financiar os programas pblicos relacionados no so dedutveis em
vrios pases - tornando uma base tributria de renda mais ampla do que seria o caso - e viceversa, embora haja excees importantes a esta regra. No caso da eroso da base devida, a
iseno tributria dos benefcios pode ser amplamente compensada pela no-dedutibilidade
das contribuies para financiar a previdncia social.
63
O aumento no desemprego, combinado com o gradual envelhecimento das populaes pode
exercer uma presso superior no nvel das despesas da previdncia social. Como a quantia da
renda redistribuda pelo sistema da previdncia social se elevaria, provavelmente haveria um
impacto oramentrio e estatstico diferente no tratamento fiscal a respeito das transferncias
da previdncia social.
2.1.2.3
(2.5)
Onde: PIT mede as receitas do imposto sobre a renda pessoal; CIT as receitas do imposto
sobre a renda de pessoas jurdicas, e X todas as outras receitas tributrias - imposto, inclusive
contribuies para a previdncia social, incidentes na folha de pagamento, impostos sobre
propriedades, impostos sobre a produo e o consumo etc.
Considerando uma parte, a relao do imposto de renda de pessoa jurdica CIT / PIB
expressa por:
(2.6)
Onde: LE representa o lucro econmico. Se * a carga tributria mdia efetiva das pessoas
jurdicas, incidente sobre o lucro econmico corporativo, assim: CIT = * x LE, portanto a
relao CIT / PIB ser:
CIT / PIB = * x (LE / PIB)
(2.7)
64
Isto revela que as diferenas nos valores do CIT / PIB ao longo do tempo e em diferentes
pases podem surgir devido s mudanas na poltica tributria - capturadas pelas diferenas
em * - mas tambm como resultado das diferenas no lucro econmico com o PIB. Desta
forma, diferenas em CIT / PIB e, mais genericamente, diferenas no agregado imposto / PIB,
ao longo do tempo e entre pases, podem no indicar diferenas na poltica tributria.
Em particular, a contribuio do capital para o PIB conforme LE/PIB pode mudar ao longo do
tempo; assim CIT/PIB poder mudar no tempo at mesmo quando a poltica tributria se
mantm constante. A parte do PIB que est efetivamente sujeita tributao de renda de
pessoa jurdica pode variar medida que uma economia se movimenta pelo ciclo empresarial;
as empresas tm montantes distintos de incentivos fiscais, ou atividade intensificada de
planejamento tributrio. Assim, LE/PIB pode diferir entre pases em certo ponto no tempo;
CIT/PIB pode diferir entre pases devido a consideraes semelhantes.
2.1.3
Estas alquotas - em ingls ATR - Average Tax Rates - so uma terceira forma de mensurar a
carga tributria dos empreendimentos familiares ou das corporaes. Sua principal vantagem
considerar os impostos realmente pagos.
65
Para calcular a taxa mdia de imposto para um empreendimento familiar ou individual, todos
os impostos incidentes pagos so divididos por uma medida da renda familiar, definida como
a soma do consumo mais a mudana na riqueza lquida daquele empreendimento em
particular, durante um determinado perodo de tempo, isto , uma definio econmica da
renda, ou alternativamente medida seguindo alguma definio legal da renda.
Taxas tributrias mdias so, principalmente, usadas na prtica para analisar as cargas
tributrias nas corporaes ou nos setores empresariais como um todo, inclusive negcios no
corporativos onde pode ser includa, no denominador, uma medida mais especfica de valor
agregado do negcio do que o PIB total. As taxas mdias dos impostos corporativos levam em
conta o impacto dos benefcios especiais. Por exemplo, as dedues tributrias de
investimentos, crditos, provises de depreciao acelerada, dotaes para as reservas com o
objetivo de cobrir os riscos futuros, no investimento marginal, planejamento tributrio e
outros fatores que determinam os valores dos impostos finais, constituem-se, assim, em
limitaes inerentes s medies da carga tributria pelas taxas nominais; a relao
arrecadao/PIB, da mesma forma, faz apurao parcial. Aparecem diferenas importantes,
porm, na escolha da base tributria pertinente que denominador da relao de imposto
mdio.
Para calcular uma taxa mdia de imposto para uma corporao, o padro de tratamento
relacionar os impostos totais de fato pagos sobre os ganhos corporativos com uma medida
ajustada do lucro financeiro da corporao, de forma a chegar medida de renda econmica
real. Pode-se, tambm, calcular uma taxa mdia para todas as empresas, considerando os
impostos totais de fato pagos sobre os lucros corporativos relativos ao perodo, e com base na
18
The effective average tax rate (EATR) measures the effective tax burden of projects that earn more than the
capital costs (i.e. projects generating economic rents). In principle, the EATR for a future investment project is
calculated as the ratio of the future tax liabilities divided by the pre-tax financial profit or some other parameter
for the value of the firm over the estimated period of life of that project.
66
abordagem denominada de taxa de imposto implcito, correspondente ao excedente
operacional da economia, o qual formado pelo excedente operacional das empresas.
Entendendo-se como a medida do valor adicionado interno ao nvel corporativo que
reembolsa os proprietrios dos fatores de produo, aos preos do produtor menos a soma dos
bens intermedirios e o consumo do capital fixo.
Porm, as taxas mdias de impostos baseadas nos lucros, derivadas dos setores empresariais
agregados ou dos dados ao nvel das empresas, podem apresentar vrios problemas, tais como
a incluso no denominador dos lucros negativos de empresas que apresentem prejuzos, e a
19
I would add that Pleskos (1999) definitions of effective tax rate are not meaningful. Plesko (1999) defines
effective tax rates with the numerators as measures of taxes paid and the denominators as measures of taxable
income. The problem is the unusual approach of using taxable income as the denominator in the effective tax
rate.
67
incluso no numerador do imposto interno lquido sobre fontes de recursos estrangeiras, que
podem ser excludas do denominador.
A utilizao dos microdados detalhados, possibilitando uma combinao prpria dos impostos
pagos sobre o lucro corporativo ajustado ao nvel das empresas de acordo com uma amostra
representativa, poderia ser capaz de informar uma carga tributria realstica. Os ajustes nos
livros das corporaes, no que se refere ao lucro, so necessrios para melhorar a consistncia
entre os montantes do numerador e denominador, para caminhar em direo a uma verdadeira
definio da renda econmica. Isto permitiria verificar os erros das mensuraes nas taxas
mdias de impostos derivados da utilizao dos dados agregados, e estabelecer as taxas
mdias de impostos por setor, por porte de empresa - pequenas e de mdio porte contra
corporaes multinacionais - e assim por diante.
2.1.3.1
As medidas da carga tributria que associam impostos pagos pelas famlias e/ou empresas aos
conceitos econmicos da renda oferecem uma indicao informativa da carga e do impacto
dos sistemas tributrios diferente da simples confiana nas alquotas nominais ou estatutrias.
Os juros contnuos no clculo das alquotas mdias sobre renda de capital, renda de mo-deobra e outros agregados, podem ser delineados com base em quatro consideraes:
i)
68
Da mesma forma, as alquotas marginais efetivas, em ingls - Marginal Effective Tax
Rates - METRs - considerando vrios fatores, pertinentes aos incentivos de investimento
ii)
Uma viso, talvez equivocada, diz que a anlise das alquotas mdias intrinsecamente
um exerccio mais simples do que os outros tipos de anlise tributria - como a anlise
da METR. O efeito lquido das dedues de custo de capital, crditos tributrios, o custo
do capital financeiro, e assim por diante, capturado na mensurao do montante final
da receita tributria.
iii)
69
Quanto ao patrimnio lquido e eficincia, surgem questes se os lucros das pequenas
empresas forem avaliados como sobretaxados, reduzidos os lucros em suspenso - fonte
de finanas das pequenas empresas.
iv)
Quaisquer que sejam os pontos fortes ou fracos da estatstica da ATR, nmeros sero
gerados, citados, interpretados e utilizados para influenciar a poltica tributria. Deste
modo, surge interesse em uma compreenso do que ocorre ao se realizar tal estatstica, o
que pode ser feito dela e o que no pode.
2.1.3.2
No CESifo Seminar, organizado pelo Center for Economic Studies at Ludwig-MaximiliansUniversitat de Munich e o Ifo - Institute for Economic Research, ocorrido em julho de 2002,
um debate pblico sobre o papel dos impostos destacou a tributao de empresas. Verificouse que as crescentes presses competitivas sobre as empresas, a espera de liberalizao do
comrcio e dos fluxos de investimento levam as multinacionais a advertir sobre a necessidade
de reduzir as taxas de imposto corporativo para atrair o investimento estrangeiro direto e
desencorajar a fuga de capital nacional. Contudo, uma mudana gradual percebida da carga
tributria para fatores de produo menos mveis, mo-de-obra com baixa qualificao e o
consumo exige a elevao da carga tributria corporativa - que as empresas paguem sua cota
justa de impostos em defesa dos programas pblicos.
Assim sendo, surge apoio ao apelo por mensuraes confiveis das cargas tributrias
corporativas: para que possibilitem comparaes entre fatores de produo, pases e tempo.
Alguns argumentaro, destacando inconvenincias, pois os clculos das cargas tributrias
corporativas so artificiais: as empresas so simplesmente meios legais para indivduos
conduzirem negcios; dever-se-ia medir as cargas tributrias sobre o capital, considerando
no s impostos corporativos sobre a renda recebida em nvel corporativo, mas tambm o
imposto pessoal sobre os lucros do capital individual; a determinao do imposto pessoal
sobre a renda de investimento no um exerccio direto, e o recurso deve ser utilizar
microdados para garantir estimativas mais confiveis. Todavia, os juros podem no diminuir,
e at aumentar, ao se considerar a distino entre impostos sobre indivduos e sobre empresas;
alm disso, existe a presso contnua das empresas para manter as taxas corporativas baixas, e
dos trabalhadores para que as empresas paguem uma cota justa.
70
Segundo a OCDE, a partir desta discusso, nenhuma das abordagens revisadas a fim de lidar
com todas as questes sobre a carga tributria perfeita, quer apoiada em agregados
publicamente disponveis quer em dados corporativos. Dado o atual estgio da contabilidade
tributria no Brasil, deve-se concordar com esta posio.
20
Tax research is interdisciplinary in that it is produced by accountants, economists, and finance researches.
Accountants tend to specialize in certain areas of tax research in which they have a comparative advantage over
economists and finance researchers, the comparative advantage that accounting researchers most often possess
is a superior knowledge of institutional factors, in particular, knowledge of the complexities of the tax law and
financial accounting. This institutional advantage is often accentuated with knowledge gained from teaching tax
strategy and financial accounting. Consequently, accounting researchers produce much of the research
involving corporate taxation, while economists produce most of the research involving individual taxation.
71
2.1.3.3
As ATRs corporativas podem ser calculadas com atraso, juntando e compilando os dados
exigidos: a proporo de imposto de renda de pessoa jurdica dividida por alguma medida de
lucro ou valor adicionado corporativo antes do imposto. Quanto ao imposto de renda de
pessoa jurdica nacional, o imposto pago no exterior sobre a renda de fonte estrangeira
ignorado, obrigatrio para empresas residentes, independentemente de a propriedade ser
nacional ou estrangeira. O lucro econmico, em oposio renda contbil ou tributvel,
deveria entrar no denominador, que pode pedir por ajustes da inflao para a renda financeira,
a excluso das empresas com perdas e consideraes especiais de prejuzos a compensar, e
possivelmente outros ajustes para assegurar uma combinao dos valores do numerador e do
denominador.
As relaes imposto-PIB tambm so calculadas para o passado. parte das suas limitaes
gerais, as relaes do Imposto de Renda Pessoas Jurdicas - IRPJ/PIB - so limitadas sobre a
carga tributria do setor corporativo; disfaram as mudanas no imposto das corporaes
como uma porcentagem do lucro corporativo, e as mudanas no lucro dessas empresas como
uma porcentagem do PIB.
Na primeira, uma alquota corporativa efetiva mdia variar com as mudanas na alquota
corporativa nominal e com as mudanas na base tributria corporativa. Conseqentemente,
reflete alteraes na poltica tributria, tais como: administrao, planejamento fiscal e
adimplemento. A segunda relao variar com as flutuaes na contribuio do lucro
corporativo para agregar o valor adicionado na economia. Com uma poltica tributria
constante, com regras que determinam as taxas dos impostos corporativos e a base tributria
fixa, uma queda no lucro corporativo acima do PIB causaria o declnio da proporo impostoPIB, que poderia ser interpretado como um indicativo da reduo no imposto corporativo
sobre lucros das corporaes, quando na realidade este valor estaria inalterado.
72
Conforme j mencionado, para avaliar as cargas tributrias efetivas, relata-se a existncia de
dois tipos de estruturas: as mensuraes calculadas para o passado - Backward-Looking - e as
projetadas para o futuro - Forward-Looking.
A alquota mdia corporativa calculada para o passado avalia: taxa mdia de imposto
corporativo / renda derivada de capital previamente adquirido, existente e aplicado nas
empresas. Para o passado: porque avalia as responsabilidades fiscais atuais sobre o lucro
gerado a partir do capital social acumulado.
Para o futuro, as alquotas mdias corporativas avaliam impostos corporativos como uma
porcentagem do lucro antes do imposto, num investimento futuro. Calculadas para o passado,
existem ndices mais apropriados para tratar de questes do patrimnio lquido com o sistema
tributrio; poder ser limitada para inferir como o sistema tributrio atual exerce um impacto
nos investimentos em uma nova capacidade produtiva. Projetada para o futuro, a mensurao
de cargas tributrias sobre novos investimentos apresenta-se correta; pode-se distinguir entre
as ATRs de anlise de projeto e as alquotas marginais efetivas - METRs. As ATRs de anlise
de projeto consideram um projeto de investimento discreto e medem os impostos corporativos
a pagar como uma porcentagem do lucro econmico para uma quantia discreta (valores
globais) de capital investido. Em contraste, a anlise da METR avalia as cargas tributrias na
margem (na ltima unidade da moeda investida), utilizando modelos tericos que
caracterizam um comportamento de investimento timo.
73
De acordo com as condies de mercado e escolhas dos investimentos, a EATR pode se tornar um
conceito relevante, ns pensamos que uma abordagem adequada deve modelar as circunstncias
que so relevantes para a tomada de deciso em bases mais realsticas.21
A seguir, inicia-se a anlise da alquota implcita, cujo tema tem sido debatido recentemente
no contexto europeu. O interesse explica-se em parte por elas poderem ser derivadas de dados
publicamente disponveis, da Estatstica de Receita da OCDE e das Contas Nacionais, mas
deve-se lembrar que podem ser indicadores enganosos da carga tributria, particularmente as
alquotas implcitas corporativas, por tratar-se de uma mdia geral, podendo haver distino
de tributao entre as vrias empresas.
Nas alquotas mdias calculadas para o passado, derivadas do uso de dados agregados, e
resultados usando microdados, enquanto os resultados derivados, usando informaes
contbeis e financeiras so sugestivos, argumenta-se que os recursos deveriam ser usados para
dados confidenciais compilados pelos governos centrais. Somente estes so suficientemente
ricos em detalhes para permitir refinamentos para se chegar a ATRs corporativas
internamente consistentes, e mensuraes da carga tributria sobre as rendas advindas do
capital e da mo-de-obra.
2.1.3.4
ATRs implcitas
Como medidas da ATR baseada em lucro, as alquotas corporativas implcitas derivadas para
a economia como um todo incluem receitas agregadas de impostos sobre a renda corporativa
no numerador. Porm, o excedente operacional corporativo, como relatado nas Contas
Nacionais, entra no denominador. Enquanto h diversas variantes, uma AETR, tambm
denominada de EATR - Effective Average Tax Rates por autores como Jacobs e Spengel
(1999), corporativa implcita medida como: AETRc
(OS)
Referring to the market conditions and investment choices mentioned above for which the EATR turns out to
be the relevant concept, we think that a suitable approach should model the circumstances that are relevant for
the decision making in the most realistic way.
74
alquotas implcitas corporativas no tempo e nos pases no podem ser interpretadas
prontamente como indicativas das mudanas na poltica tributria ou dos incentivos de
investimento, implicando em ferramenta poltica. Esta discusso trata das dificuldades
potenciais de medida das alquotas mdias implcitas para as seguintes categorias de renda e
fatores de produo: i) renda pessoal; ii) renda corporativa; iii) capital; e iv) mo-de-obra.
Seguem-se frmulas para facilitar a discusso; enquanto se reconhece que variantes a estas
frmulas podem ser aplicadas, as reas problemticas identificadas geralmente sero comuns
a todas as formulaes alternativas, permitindo, na maioria dos casos, uma referncia para
uma nica representao. Foram escolhidas as de Mendoza et al. (1994).
(2.8)
Onde: PIT1100 mede os impostos sobre a renda, os lucros e ganhos de capital dos indivduos
(categoria 1100 das Estatsticas de Receita); W, retribuies e salrios em dinheiro vivo,
pagos aos empregados e as contribuies totais da previdncia social; PEI, a renda
empresarial e de propriedade recebidas pelas famlias; e OSPUE - Operating Surplus of
Private Unincorporated Enterprises - o excedente operacional dos empreendimentos privados
no corporativos.
75
b. Alquotas mdias de renda corporativa
Pode ser expressa:
tC =CIT1200 / OSC
(2.9)
Onde: CIT1200 - impostos sobre a renda, lucros, ganhos de capital das empresas; OSC excedente operacional - valor adicionado - do setor corporativo, igual ao excedente
operacional total das unidades do produtor nacional OS, menos o excedente operacional dos
empreendimentos privados no-corporativos.
(2.10)
Os nmeros gerados pela equao (2.10) - ajustados para excluir as empresas com
perdas e o imposto corporativo sobre renda de fonte estrangeira - poderiam ser
identificados com preciso de significativa relevncia como as alquotas mdias de
renda de pessoa jurdica. Os resultados da equao (2.9) so teis aos interessados na
quantia mdia do imposto de renda pago pelas corporaes sobre o excedente gerado no
setor corporativo, com a parte do restante imposto incidente naquele fluxo excedente
capturado na ATR de renda pessoal.
76
ii. Tratamento dos prejuzos
Contas Nacionais e dados de renda cobrem as empresas lucrativas e as no-lucrativas,
o que tende a reduzir o excedente operacional agregado na economia. Onde
retribuies e salrios pagos excedem a receita bruta, o excedente operacional
negativo; acrescentar este ao excedente operacional das empresas lucrativas reduz o
excedente operacional agregado.
Pode-se dizer que a ATR que reflete adequadamente a carga tributria corporativa
excluiria as empresas em uma posio de prejuzo; as perdas deveriam ser fatoradas, a
no ser que pudessem ser transferidas para compensar o imposto sobre os lucros de
uma outra atividade empresarial. Isto implicaria na excluso, para fins da ATR, de
corporaes em uma posio de perda global, que no possam transferi-la para uma
entidade corporativa separada. V-se que onde uma nica empresa tem uma atividade
empresarial lucrativa e outra no-lucrativa, e combine sua renda para fins tributrios,
assim transferindo suas perdas, o efeito dessas perdas entraria no denominador,
reduzindo OSC, e no numerador, reduzindo CIT1200 simetricamente, e nesta base as
perdas no deveriam ser formadas. Tambm do grupo das empresas lucrativas, podese distinguir entre empresas que pagam impostos e as que no pagam. O outro grupo
pode ser no-contribuinte - baixas contbeis ou crditos tributrios.
77
casos, insinuando que a distribuio do excedente operacional corporativo no pode
ser retirada.
As alquotas mdias por setor de atividade podem, porm, ser derivadas utilizando
microdados em uma amostra representativa das empresas categorizadas por um cdigo
de classificao setorial. Ao derivar as ATRs corporativas pelo setor de atividade, o
uso de OS corporativo no denominador claramente no seria apropriado. Na
verificao, preciso lembrar do excedente operacional mensurado do total de juros,
aluguel e pagamentos de royalties, com exceo dos royalties sobre propriedades
tangveis depreciveis que so tratados da mesma forma como os custos de
depreciao e subtrados das receitas brutas chegando ao excedente operacional; tais
pagamentos so tributados nas mos dos fornecedores de propriedades subjacentes,
financeiras ou reais.
78
dos tipos de investimentos, fontes de financiamento, produtividade ou intensidade de pessoas na
empresa.22
Ao invs disso, uma medida de lucro contbil ajustada deveria ser utilizada e
representada na equao (2.10). Com a ATR derivada usando esta abordagem,
interessante observar se ATRs relativamente baixas so encontradas em setores que
envolvem determinadas atividades empresariais; acredita-se que h ramos com taxas
menores que outros. Para pases com sistemas baseados em residncias, pode ser til
considerar uma ATR para cada setor que inclui a renda de fonte estrangeira e o
imposto nacional, onde o denominador inclui lucro de filial estrangeira, dividendos
estrangeiros, juros, royalties sobre aluguis, e o numerador inclui o imposto nacional
sobre tal renda. At o ponto em que tal renda de fonte estrangeira sustente pouco ou
nenhum imposto estrangeiro, a ATR pode ser uma aproximao ATR global sobre
tal renda.
22
The effective tax burden always depends on concrete individual cases which provide the economic data for
the calculation. The results of the calculations and the sensitivity analysis in the above sections made cleary that
there exist various values for the EATR in one country [] The EATR depends for example on the types of assets
(investment), the sources of finance, the productivity or the personal intensity or a company.
79
2.1.3.5
De forma similar, h interesse por mensuraes separadas da carga tributria para diferentes
categorias de contribuinte, renda baixa versus alta, pequena empresa versus grande, diferentes
fatores de produo, capital versus mo-de-obra, atividades empresariais especiais, pesquisa
& desenvolvimento, manufatura, atividades financeiras e em diferentes regies e pases
exigem informaes e anlise mais detalhadas do que oferecido pelas alquotas nominais e
taxas derivadas, usando o imposto agregado e nmeros excedentes. Tais dados confidenciais
so somente compilados e acessveis a funcionrios do governo.
2.1.3.6
Ajustes para uma medida adequada do lucro econmico para a incluso no denominador
poderiam incluir a considerao a respeito dos seguintes pontos. Primeiro, para se chegar
mensurao da carga tributria nas empresas lucrativas, as no-lucrativas, as que fazem um
negcio econmico ou uma perda no-capital deveriam ser excludas da amostra e no entrar
no denominador, excludo do numerador.
Depois, tentativas poderiam ser feitas para estabelecer se os efeitos do ciclo empresarial esto
distorcendo resultados. Como visto, reivindicaes atuais das grandes reservas de prejuzos a
compensar seguindo um declnio na economia podem fornecer de forma duvidosa nmeros
baixos da ATR.
80
Alm disso, ao ajustar a renda financeira contbil para se chegar a uma medida de renda
econmica verdadeira gerada no setor corporativo, pode ser feita uma considerao para se
ajustar os lucros pelos efeitos inflacionrios. Incluem ajuste de consumo de capital, ajustar os
lucros contbeis para refletir que os custos da depreciao real do capital, substituio,
excedero essas medidas com preos histricos de aquisio, e um ajuste da valorizao de
inventrio tendendo a reduzir o lucro. Outros ajustes incluem os das dvidas corporativas,
refletindo o declnio no nus real da dvida acompanhando uma inesperada inflao, tendendo
a aumentar a medida do lucro econmico, e o ajuste para perdas nos ativos financeiros isentos
de juros, incluindo dinheiro vivo e depsitos vista, com tendncia a reduzir o lucro.
81
As dedues contbeis para os impostos atuais e no futuro seriam novamente acrescentadas
aos lucros financeiros, incluindo qualquer condio dedutvel ou impostos locais. A renda dos
dividendos, nacionais e estrangeiros deveria ser auferida, como outras rendas de investimento
estrangeiro e lucros de filiais estrangeiras. Os recebimentos dos dividendos nacionais seriam
auferidos de forma a no computar em dobro os lucros nacionais distribudos, como
reconhecido sob as disposies tributrias de deduo de dividendos intercorporativos. A
incluso de dividendos no denominador resultaria em uma superestimativa do lucro
econmico nacional e uma subestimativa da verdadeira alquota mdia corporativa. Tambm
os dividendos estrangeiros deveriam ser excludos, pois sua incluso exigiria a incluso no
numerador de imposto indireto estrangeiro corporativo sobre a renda que tem prioridade sobre
o dividendo, para o qual as informaes no seriam compiladas. Alm disso, o interesse
pblico em mensuraes de carga tributria corporativa geralmente limitado a consideraes
sobre os impostos nacionais. Da mesma forma, deveriam ser excludos os lucros das filiais
estrangeiras.
2.1.3.7
Como antes observado, as ATRs corporativas baseadas em lucro deveriam ser medidas tendo
no denominador lucros corporativos ajustados que podem diferir, significativamente, dos
lucros contbeis ou financeiros por causa de vrios ajustes com relao inflao, perdas,
renda de fonte estrangeira e possivelmente outros fatores. Na prtica, os dados disponveis
no so suficientemente ricos para permitir ajustes; assim, medidas aproximadas so
derivadas. Exemplos disto so as medidas construdas com dados do Compustat, para as
empresas canadenses e norte-americanas, ou dados BACH da Comisso Europia.
Descobriram que as ATRs corporativas so menores do que indicado pelas taxas nominais.
O Ministrio das Finanas da Holanda realizou estudo no qual demonstra que, no imposto de
renda das pessoas jurdicas, h diferenas entre as alquotas nominais desse imposto e a
alquota mdia efetivamente paga pelas empresas, com base nos lucros. Na pesquisa foram
23
The most well-known measure of the average effective tax rate on capital income derived from macro data is
the one proposed by Mendoza, Razin, and Tesar (1994).
82
analisadas aproximadamente 3.000 demonstraes contbeis anuais, de empresas da UE Unio Europia. Foi constatado que as empresas industriais no perodo de 1990 a 1996
pagaram 9,5 pontos percentuais a menos como carga tributria mdia efetiva (27,0%) em
comparao mdia das alquotas nominais ou estatutrias na rea (36,5%). A Alemanha o
pas que apresentou a maior variao, devido taxa nominal ser 38,5%, enquanto na Itlia
35%, Frana 33%, Pases Baixos 32% e Reino Unido 29%, porm, nas taxas efetivas, as
diferenas aparentemente so menores (OECD, 2000).
Observando que o estudo do Ministrio das Finanas holands que foca o setor industrial e
no trata dos outros, como bancos e seguradoras, os quais se acredita paguem menos
impostos. Os rendimentos foram retirados das contas anuais, publicadas pelas empresas,
refletindo as diferenas da contabilidade holandesa. Especialmente em relao a pases como
a Alemanha, onde, em muitos casos, parte significativa dos rendimentos adicionada s
reservas ocultas, reduzindo o denominador o que eleva a alquota mdia. O Bundesbank j
advertiu que no se deve efetuar comparaes das cargas tributrias entre os pases - mesmo
que baseadas em contas anuais harmonizadas - por estarem sujeitas a problemas devido s
diferenas institucionais de financiamento das empresas, diferentes regulamentos de
contabilidade nacional, assim como discrepncias metodolgicas e estatsticas nos dados das
demonstraes contbeis. Foi comparada a rentabilidade corporativa na Alemanha, Frana e
Estados Unidos de 1990-1995, e segundo a OCDE: [...] o valor informativo de tais
comparaes de rentabilidade muito mais limitado - por razes metodolgicas - do que se
supe comumente. (OECD, 2000, p. 42).
O clculo das alquotas mdias com dados agregados da Estatstica de Receita da OCDE e das
Contas Nacionais cria problemas metodolgicos significativos. O Grupo de Trabalho da
Anlise da Poltica Tributria e Estatstica Tributria do Comit da OCDE sobre assuntos
fiscais comissionou os pesquisadores acadmicos para estudarem o clculo, a verificao e a
comparao das vrias alquotas mdias j publicadas pelo Eurostat (1997), Mendoza et al.
(1994) e Jarass e Obermair (1997) (OECD, 2000).
2.1.4
Outra forma de analisar a carga tributria calcular o diferencial entre as taxas de retorno
marginal antes e ps-impostos, que corresponde ltima unidade da moeda corrente investida
83
onde o benefcio marginal do investimento apenas cobre seu custo marginal. Este modelo foi
desenvolvido por King e Fullerton. O resultante das taxas marginais efetivas, em ingls
METRs - Marginal Effective Tax Rates, pode ser calculado assumindo um tipo especfico ou
um mix de investimentos - edifcios, maquinrios, estoques -, uma fonte especfica ou mix de
financiamentos - reteno de lucros, aumento de capital prprio, emprstimos - em
comparao com as taxas histricas de inflao.
Teoricamente, METRs medem o impacto da tributao nas taxas exigidas de retorno, assim
como os incentivos aos investimentos marginais. METRs podem ser comparadas por projetos
de investimentos, grupos de investidores, mtodos de financiamentos e por pases.
Uma anlise da METR - construo terica - deve ser interpretada com a devida precauo,
tendo em mente as suposies simplificadas que se encontram por trs da teoria neoclssica
de investimento, base da metodologia. Pois, quando se calculam as METRs, s uma parte do
sistema tributrio levada em conta; por exemplo, as possibilidades para a constituio das
provises e tcnicas de planejamento tributrio so negligenciadas. Assim, os clculos da
METR assumem que os investidores pagam impostos de acordo com as taxas nominais, as
quais, conforme j se verificou, se mostram mais elevadas do que as taxas efetivas.
Isto pode ser confirmado com as afirmaes de Shackelford e Shevlin (2001, p. 327):
Pesquisadores tributrios empricos examinam o comportamento corporativo geralmente
verificando uma estimativa da alquota tributria marginal da firma. A menos que explicitamente
registrado, os estudos discutem a seguinte proxy no status tributrio das firmas com uma varivel
dummy equivalente a 1 se a firma tem prejuzos operacionais lquidos compensados e 0 se no.25
24
Most tax research in accounting requires a marginal tax rate estimate or proxy. In addition, many studies
outside the tax area need marginal tax rate measures to control for possible tax effects. A major contribution of
tax research in accounting to non-tax research has been the development and assessment of various marginal
tax rate estimates.
25
Empirical tax researchers examining corporate behavior generally require an estimate of a firms marginal
tax rate. Unless otherwise explicitly noted, the studies discussed below proxy firmstax status with a dummy
variable equal to 1 if the firm has a net operating loss carryforward (NOL) and 0 otherwise.
84
Distino importante pode ser feita entre medidas de alquota constante dos projetos em
relao ao passado e alquotas projetadas. No grupo para o futuro, podem-se considerar
alquotas mdias corporativas de projees e/ou alquotas marginais efetivas, a princpio bem
mais adequadas que as projetadas com base no passado, que avaliam o impacto da tributao
quanto aos incentivos nos investimentos. Isto porque decises de investimento so
inerentemente projetadas para o futuro sobre expectativas de fluxos dos lucros distribudos
ps-impostos a partir do investimento, descontada a taxa que reflete o custo marginal de
oportunidade dos fundos pertencentes aos acionistas. O imposto do ano anterior sobre os
lucros do capital obtido no passado pode no ser representativo das cargas tributrias para
investimento futuro. Mantm-se at onde regras tributrias permanecem inalteradas de um
ano para o outro, pela dependncia dos pagamentos tributrios sobre as reivindicaes sobre
os prejuzos a compensar e depreciaes; por sua vez, dependem do ciclo empresarial e de
outros eventos no-tributrios.
Por outro lado, as alquotas mdias de projeto ATRs so determinadas pelo clculo, para um
projeto hipottico de investimento, dos lucros ou perdas corporativos antes e aps os impostos
em cada perodo durante a vida do projeto. Lucros ou perdas antes do imposto so derivados
na base das receitas calculadas, salrio, depreciaes e custos dos juros associados sob
estruturas fixas ou variveis de capitais. Responsabilidades fiscais so derivadas aplicando
alquotas estatutrias e normas determinantes da base tributria, dos crditos tributrios, do
tratamento de perdas e outras disposies tributrias relevantes.
Tipos alternativos de projeto e seus fluxos de renda so analisados com as adies lquidas ao
capital social, e novos projetos de capital envolvendo custos iniciais que resultam em renda
negativa nos primeiros anos. Diferentes hipteses resultam em diferentes atributos tributrios.
No caso anterior, o tratamento fiscal de prejuzos a compensar seria importante. Nos dois
26
The EMTR is equal to the statutory tax rate when a comprehensive income tax system which is neutral with
respect to the investment decision is supposed and personal taxes are included.
85
casos, lucros corporativos antes e aps os impostos so descontados para o perodo atual,
aplicando taxa de desconto igual mdia ponderada do custo da dvida e do capital do
patrimnio lquido, para converter o fluxo futuro dos lucros lquidos e impostos, depois disso,
em montantes de valores atuais comparveis.
Os lucros antes e aps o imposto em uma base atual de valor so diferenciados para informar
a carga tributria corporativa sobre o valor lquido atual. A diviso desta quantia pelo valor
atual dos lucros pr-impostos resulta na ATR corporativa para o projeto. Esta mensurada
pela relao ATRc(PROj) = PV(CIT) / PV(Y), onde o valor atual no tempo (t) das
responsabilidades fiscais corporativas lquidas dado por PV(CIT) = PV(Y) - PV(Y*), onde
PV(Y) mede o valor presente do lucro corporativo pr-imposto; PV(Y) = nS = 1(Ys/(1 +
Rf)s), PV(Y*) mede o valor presente do lucro corporativo ps-imposto PV(Y*) = nS =
1(Y*s/(1 + Rf)s), onde Ys e Y*s indicam lucros corporativos antes e aps os impostos nos
perodos (s t), e Rf o custo de fundos da empresa via taxa de desconto.
86
e alquotas marginais podem tambm ser derivadas, considerando a tributao do acionista,
mensurando a taxa percentual entre o pr-imposto corporativo e as taxas de retorno do psimposto pessoal - uma METR global. Tambm se podem derivar alquotas marginais efetivas
mdias. Uma METR mdia uma mdia ponderada das METRs separadas, com cada METR
individual derivada para um investimento de determinado tipo - caracterizado pelo tipo de
ativos: maquinrios, edifcios, estoques etc.; tipo de financiamento: dvida, lucros retidos,
novos patrimnios lquidos; ou tipo de investidor: individual, empresa matriz, isento de
imposto.
2.1.4.1
A METR - Marginal Effective Tax Rates, denominada de EMTR - Effective Marginal Tax
Rates por Jacobs e Spengel (1999, p.5), por eles definida da seguinte forma:
A EMTR mede o tributo extra do projeto de investimento marginal e definido como a diferena
entre o retorno do projeto antes e aps os tributos dividido pelo retorno antes do tributo.27
A alquota marginal efetiva derivada para a renda de capital medida de distoro imposta
pelo sistema tributrio sobre um investimento marginal, definido como um investimento
que gera um lucro suficiente para cobrir os custos associados ao investimento. A alquota
marginal efetiva sobre a renda de capital utilizado na produo: fbrica, maquinrio,
equipamento, assim derivada:
27
(2.11)
The EMTR measures the extra tax of a marginal investment project and is define as the difference between
the pre-tax and the post-tax return of this project divided by the pre-tax return.
87
A medida da METR na equao (2.11) avalia o impacto combinado dos sistemas tributrios
corporativos e pessoais nos investimentos nacionais. Na economia fechada, com fundos de
investimentos nacionais providos por investidores nacionais, no possvel medir
separadamente o efeito do incentivo dos sistemas tributrios corporativo nacional e do
internacional sobre o investimento nacional. A incapacidade para isolar o efeito do incentivo
do sistema tributrio corporativo sobre o investimento surge porque o custo de financiamento
do investimento depende do sistema tributrio pessoal no caso de economia fechada;
poupadores nacionais so a fonte exclusiva de financiamento - o equilbrio ser a poupana
nacional igualando o investimento nacional.
2.1.4.2
Neste caso, as empresas tm acesso livre aos mercados de capitais internacionais, podendo ser
avaliado o efeito do incentivo de investimento do sistema tributrio corporativo
independentemente das consideraes sobre os impostos pessoais que afetam a poupana. A
taxa punitiva marginal (MTW) pode ser desmembrada em duas partes:
(2.12)
88
Rg e Rn foram definidas anteriormente, e R a real taxa de juros global, na qual as empresas
podem ter acesso ao capital financeiro nos mercados de capitais internacionais, com a taxa de
retorno pr-tributria pessoal real disponvel para os poupadores nacionais. O primeiro termo
em (2.12) calcula a taxa punitiva que mede o efeito do incentivo de investimento do sistema
tributrio nacional. O segundo calcula a punio do sistema tributrio pessoal que mede o
efeito dos incentivos da poupana do Sistema Tributrio Nacional.
Na pequena economia aberta e revisando a taxa punitiva do sistema tributrio corporativo (Rg
- R), dividido pelo lucro pr-imposto Rg, quanto alquota marginal efetiva corporativa, temse:
(2.13)
METR < 0
Incentivado
METR = 0
METR > 0
Desincentivado
FONTE: OECD (2000, p. 49)
Quando METR < 0, indica que o sistema tributrio subsidia o investimento de capital.
Acontece quando o valor atual das dedues tributrias e dos crditos obtidos sobre o
investimento excede o preo da compra dos ativos. Em METR no-zero, quanto maior o
valor absoluto da METR, ou quanto maior o desvio da METR a partir de zero, maior o
impacto inferido do sistema tributrio no investimento.
89
Antes de examinar o constructo de uma METR que considere vrios parmetros do imposto
corporativo que exerce um impacto nos benefcios lquidos e nos custos de investimentos na
margem, til considerar a funo bsica do modelo quando no h nenhum imposto. A
anlise a seguir calcula a METR para o capital deprecivel: maquinrios, edifcios, hiptese
da pequena economia aberta em que o investimento nacional no exerce influncia nas taxas
nas quais podem ser obtidos os fundos, e o custo financeiro de capital da empresa
determinado independentemente das alquotas pessoais. Depois, o impacto comportamental de
um sistema tributrio de renda corporativa simplificado analisado a fim de isolar a funo
bsica do modelo da METR incluso o imposto. Posteriormente, uma METR derivada para
um sistema tributrio de renda corporativa mais generalizada que inclui dois instrumentos
incentivadores tributrios corporativos.
2.1.4.3
Sem imposto de renda corporativo, pode-se verificar que, na pequena economia aberta e em
perfeita concorrncia, uma empresa maximizadora de lucros ajustar seu capital social fsico a
cada perodo para assegurar que as receitas lquidas advindas do capital aplicado na margem,
como mensuradas por Fk, so suficientes para cobrir o custo para o financiamento daquele
capital, mensurado por Rf, e o custo para substituir a frao esgotada ou depreciada durante a
produo, mensurado por :
Fk = (Rf + )
(2.14)
Sem impostos, o custo real dos fundos da empresa Rf iguala a taxa de retorno real no
patrimnio lquido exigido pelos acionistas R,
Rf = R = i -
(2.15)
90
A taxa de retorno exigido a pagar aos acionistas para induzi-los a manter o patrimnio lquido
da empresa, medido por R, sai da taxa de juros nominal em um investimento alternativo:
ttulos de risco equivalente, denotado por i, menos a taxa de inflao geral - o custo de
oportunidade.
A condio de equilbrio (2.14) intuitiva e declara que timo para a empresa investir no
capital fsico at o ponto em que a receita lquida marginal de uma unidade adicional de
capital instalado Fk iguala o custo marginal medido por (Rf + ), e mais formalmente o custo
de utilizao de capital. Usam custo de capital para se referirem ao custo de utilizao de
capital - isto pode confundir, j que o termo custo de capital tambm utilizado para o
custo financeiro de capital, que o custo para se obter financiamento. O custo financeiro de
capital Rf um componente do custo de utilizao de capital.
Este o custo da renda implcito de uma unidade de moeda de capital por um perodo que
consiste em duas partes: o custo real financeiro RF resultante dos pagamentos a fazer dos
recursos captados para adquirir os ativos fsicos, e o custo do consumo de capital () da perda
no valor do ativo de capital devido depreciao. Genericamente o custo de consumo de
capital tambm inclui a mudana no valor dos ativos de capital devido s mudanas no preo
dos ativos de capital relativos ao ndice geral de preos.
Rg = Fk -
(2.16)
Onde: Fk - mede o aumento nas receitas lquidas - receitas-custos operacionais - gerado pelo
aumento de unidade no capital social fsico - k. Hiptese fundamental que Fk declina
medida que o capital social aumenta. Fk mensurado indiretamente a partir das condies
tericas do comportamento do investimento de uma empresa maximizadora de lucros; o que
sugere que o investimento efetuado at o momento em que o benefcio marginal do valor do
capital de um real por perodo iguala o custo do mesmo real de capital por perodo.
Parte da Fk absorvida mantendo o valor real do capital social fsico, que supostamente
deprecia devido ao desgaste; obsolescncia - a taxa exponencial - declnio-equilbrio - de
91
depreciao econmica. Em economia fechada, parte do residual (Fk - ) entra para os rgos
de arrecadao como imposto de renda pessoa jurdica e fsica, mensurado por
Rg - Rn; o resto para o investidor, medido em Rn. Na economia aberta, parte do residual (Fk ) entra para o governo como imposto de renda de pessoa jurdica, medido por
(Rg - R); o resto para o investidor nacional ou estrangeiro, conforme R.
O programa de fornecimento de fundos horizontal taxa de juros real global Rf indica que
da pequena economia aberta, com exigncias de capital da economia nacional pequenas
demais para influenciar a taxa de mercado R, pela qual as empresas nacionais obtm capitais.
92
O equilbrio de mercado est em E0, onde (la) cruza com o programa de fornecimento de
fundos. O Quadro 2 e a Tabela 5, a seguir, resumem as taxas de retorno a E0:
(2.17)
Estatstica
(Rf + ), onde Rf = R
Rf
METR
2.1.4.4
Fk (1 - u) = (Rf + ) (1 -u/(Rf + ))
(2.18)
Entendendo o ltimo termo, v-se, na seqncia, a tabela do fluxo das dedues do custo de
capital, associada ao investimento em dlar em perodo t depreciadas a taxa de saldo
descendente (), para igualar a taxa da depreciao econmica . UCC indica a quantia nodepreciada do custo de capital para fins tributrios.
93
Tabela 5 - Ilustrao de valor de fluxo de deduo de custo de capital
Perodo
Perodo
inicial UCC
Deduo do
custo de capital
(CCA)
Valor
tributrio de
CCA
Fim do
perodo
UCC
u/(1+ Rf)
(1 - )
t+1
(1 - )
(1 - )
u (1 - )
(1 - )
t+2
(1 - )
(1 - )
u(1 - )
(1 - )
u(1 - )
(1 - )4
t+3
(1 - )
(1 - )
Etc.
FONTE: OECD, 2000, p. 51
Onde:
UCC = undepreciated amount of capital - montante do capital no depreciado;
CCA = capital cost allowance - distribuio do custo de capital.
Somando as clulas na quinta coluna, segue-se expresso do valor atual para a empresa, no
comeo de t do fluxo das dedues de custo de capital e com investimento em reais no
perodo t:
PVt = u t (1 - )x - t / (1 + Rf) x - t + 1
(2.19)
PVt = u / (Rf + )
(2.20)
A taxa de desconto (Rf + ) inclui o custo real dos fundos (Rf) em lugar do custo nominal (Rf
+ ); a taxa geral da inflao do preo, sob hiptese do sistema de deduo do custo de
capital indexado inflao. Se o sistema de deduo do custo de capital no indexado, a
taxa de desconto (Rf + + ), que excede (Rf + ) pela quantia da taxa de inflao, com isto
o valor atual, considerando as dedues do custo de capital pelo sistema no-indexado, cai
com o aumento da taxa de inflao. Por fim, a taxa de desconto inclui a taxa de depreciao
da deduo do custo de capital, com a reserva das dedues do custo de capital gerado por um
real de investimento; a taxa de desconto declina, assim, com o tempo, a taxa de saldo
decrescente, como reclamadas as dedues do custo de capital esgotadas.
94
A condio de equilbrio de investimento da equao (2.18) difere da equao (2.14) quando
no h impostos, porque a renda da venda de produo tributada a uma taxa u - o benefcio
para a empresa a partir do uso de uma unidade adicional de capital cai de Fk para Fk (1 - u).
Segundo, quando a empresa capaz de deduzir de sua renda tributvel, pelos futuros
perodos, um fluxo de dedues do custo de capital em seu investimento, o custo para uma
empresa do valor de um dlar adicional cai para (u / (Rf + )) dlar/centavos de dlar, igual
ao valor descontado atual das dedues do custo de capital associado com o dispndio de
capital.
No grfico 3, o programa de investimento (Ia) mostra a taxa de retorno corporativo primposto (Fk + ) em diferentes nveis de investimento; j o (Ib) mostra a taxa de retorno
corporativo ps-imposto (Fk + ) (1 - u), sendo que vrios se explicam com a METR,
estilizada: para pagar aos acionistas suas taxas de retorno R, a empresa deve ganhar uma taxa
pr-tributria de retorno corporativo de Rf / (1 - u): Rf = R e (u / (1 - u)) Rf pago em
imposto de renda de pessoa jurdica; Rf = R reais para os acionistas.
E1
E0
Ib
I1
I0
Ia
I
95
2.1.4.5
Estatstica
( Rf+) (1-u/(Rf+)) = Rf+(1- u)
Em que Rf = R
Rf / (1 - u)
R
U
i.
ii.
96
indicadas por i e , que insinuam uma taxa real de retorno com mdia ponderada aos
poupadores de:
R = i + (1 - ) -
(2.21)
(2.22)
2.1.4.6
(1 - ) u / (Rf + + )
(2.23)
O fluxo descontado taxa de fundos nominais (Rf + ) e no taxa real Rf, pela noindexao do sistema de deduo de custo de capital. (1 - ) na equao (2.23) reflete que
empresa somente permitido dar baixa no custo do investimento aferido, lquido do crdito
tributrio ganho na aquisio, pelo princpio do crdito tributrio de investimento reduzir o
preo de aquisio efetivo do valor de capital de um real para (1 - ) reais; somente o
histrico do valor de aquisio em real de um ativo pode ser depreciado para fins tributrios sistema de depreciao tributrio no ajustado pela inflao, o valor real da deduo permitida
diminui ao ritmo da inflao . Crdito tributrio de investimento e deduo do custo de
capital acelerado reduz o preo de aquisio efetivo, em reais ou outras moedas, de um para:
(1 - - (1 - ) (u / (Rf + + ))
(2.24)
97
Com esse custo de financiamento e a estrutura de imposto de renda de pessoa jurdica, v-se
que a empresa ajustar seu capital social k a cada perodo at:
Fk (1 - u) = (Rf + ) (1 - ) (1 - u / (Rf + + ))
(2.25)
O custo do usurio de capital, lado direito da expresso, d o custo para manter um real de
capital, por perodo constante; igual ao custo efetivo de depreciao financeira e econmica
para manter o valor de um real no capital, (Rf + ), multiplicado pelo custo ps-imposto da
aquisio do valor de capital de um real, indicado por (1 - ) (1 - u / (Rf + + )). Dividindo
por (1 - u) e subtraindo , d-se a taxa pr-tributria de retorno corporativo exigida para o
capital:
(2.26)
Apresenta-se, abaixo, um resumo das taxas de retorno que levam a estatstica da METR que
mede a taxa punitiva corporativa, determinante da distoro do investimento no caso de
pequena economia aberta.
Estatstica
(Rf + )(1 - )(1 - u/(Rf + + ))
em que Rf = i(1 - u) + (1 - ) -
((Rf + )(1 - )(1 - u/ (Rf + + ))/(1 - u)) -
R = i + (1 - ) -
METR
(Rg - R)/Rg
98
Quadro 5 - Avaliando o efeito dos incentivos fiscais corporativos do investimento
Impacto no Rg
e na METR
Impacto no
investimento
aumenta
diminui
diminui
aumenta
diminui
aumenta
diminui
aumenta
diminui
aumenta
Mecanismo de transmisso
S(R)
Rg
E0
R
E1
I(Rg)a
I(Rg)b
S0 = S1
I1
I0
I,S
99
O grfico 4 considera a importao lquida de capital. Neste caso, e considerando a falta de
qualquer imposto sobre o nvel de investimento na economia que dado por I0 e o nvel de
poupana por S0, a diferena entre o investimento feito no pas e as poupanas nacionais na
quantia de (I0-S0) financiada pelos fluxos de capital vindos do estrangeiro. Introduzido o
imposto corporativo, o investimento declina de (I0) para (I1), na hiptese da taxa de retorno
antes do imposto Rg exceder a taxa de juros global R. Se os incentivos ao investimento,
crditos de investimento tributrio, dedues do custo de capital, no sistema tributrio
corporativo so suficientes para que R na presena do sistema tributrio esteja abaixo de Rg
quando h imposto, (I1) excederia (I0). As poupanas continuariam no sendo afetadas.
100
2.1.4.7
Na anlise da alquota marginal efetiva, um olhar crtico avaliar a utilidade como guia de
poltica tributria focando nas METRs aplicveis aos investimentos de capital fsico.
A anlise da METR ser til se no for levada alm de seus limites. METRs so variveis
substitutas resumindo o nvel amplo de interao das normas tributrias relativas ao
investimento de capital; e tambm fornecem estrutura til para identificar os vrios canais em
que a poltica tributria influenciaria o comportamento do investimento - pela tributao dos
lucros de investimento; pelo impacto das dedues tributrias e crditos no preo de compra
das unidades adicionais de capital; e efeitos da tributao do acionista e corporativo sobre o
custo de fundos do capital financeiro.
101
Porm, as METRs no oferecem avaliao definitiva do impacto das polticas tributrias sobre
fluxos de investimentos reais de capitais sociais. Hipteses fundamentais trazidas tona so
insustentveis, tornando difceis comparaes entre setores ou pases. Ainda, a mensurao
das METRs normalmente repleta de dados e problemas de agregao, de forma que, at
mesmo se as hipteses subjacentes se sustentarem, as estatsticas resultantes podem tornar-se
fora de questo. Alm disso, pela estrutura de anlise, incapaz de avaliar as respostas de
capital social de investimento para as mudanas tributrias, as possibilidades de substituio
de fator, os assuntos referentes ao timing, efeitos distribucionais, respostas ao planejamento
fiscal, e outras reas que devem ser tratadas ao avaliar o estabelecimento de polticas
tributrias alternativas.
Precisa-se considerar com alguns cuidados o clculo da METR, pois ela sendo abordada de
forma global envolve diversos tipos de investimentos, sendo que cada um deles
individualmente pode apresentar retornos diferentes e isto causaria problemas conceituais e de
dados mencionados nas estatsticas da METR, razo pela qual no podem ser utilizadas com
total segurana como um indicador da influncia da tributao sobre o investimento ou como
um guia para o estabelecimento da poltica tributria. Assim afirmam, sobre EMTR e EATR,
Devereux e Klemm (In: SORENSEN, 2004, p. 75):
Estas duas medies mostram o investimento de forma geral, utilizando a abordagem de Devereux
e Griffith (2003). Cada uma das alquotas efetivas de tributos reflete um investimento que
subdividido parcialmente na fbrica e maquinrio e parcialmente em construes, alm de serem
financiados parcialmente por novos capitais ou reteno de lucros e parcialmente por dvidas.28
28
The two measures are shown for a general investment, using the approach set out in Devereux and Griffith
(2003). Each effective tax rate reflects an investment that is partly in plant and machinery and partly in
buildings, and it financed partly by new equity or retained earnings and partly bay debt.
102
A EMTR baseada na premissa que todos os projetos de investimentos sero realizados com
ganhos acima dos custos de capital.29
Sabe-se que nem sempre em um projeto esta a situao real principalmente em sua fase de
implantao e, assim, este tipo de premissa assumida pelo modelo EMTR pode distorcer a
tomada de deciso seja por parte dos gestores empresariais, seja dos gestores do setor pblico
na rea tributria.
2.1.4.8
As hipteses subjacentes
O modelo METR considera as seguintes hipteses a serem observadas quando de sua anlise:
The EMTR is based on the assumption that all investment projects will be realized that earn the cost of
capital.
103
Insumos de capital fsico e humano geram conhecimento, e este ajuda a gerar capital
humano adicional. A possibilidade de a taxa de retorno sobre o capital aumentar ao invs
de diminuir com os aumentos de capital, no caso capital de conhecimento, sugere que a
anlise da METR imprpria para os investimentos no capital de conhecimento,
tornando-se indicador enganoso dos efeitos tributrios.
104
do tratamento fiscal diferencial dos ativos financeiros arbitrado no investidor individual
ou corporativo.
Hipteses de arbitragem foram utilizadas, pelo que se considera das possveis alternativas
sob a chamada abordagem r-fixo. A abordagem r-fixo trata a taxa ps-imposto de
retorno corporativo como fixa para todos os projetos. Em contraste, p-fixo trata as taxas
pr-imposto fixas de retorno corporativo. A ltima abordagem no vista como hiptese
de arbitragem do funcionamento dos mercados financeiros, meio como tcnica de
avaliao de um projeto e sua tributao com imposto alternativo e regimes de
financiamento. Hipteses de arbitragem ainda so requeridas com p-fixo. Nas METRs
separadamente para cada fonte de financiamento, como em King e Fullerton (1984), pfixo supe que empresas enfrentam o mesmo custo ps-imposto de dvida e das finanas
do patrimnio lquido, igual ao custo de fundos comum (r).
Outra abordagem supor os dividendos com algum valor intrnseco aos acionistas; talvez
oferea uma funo de sinalizao, e que as empresas comercializem os benefcios
intrnsecos comparados ao custo tributrio dos dividendos com reaquisio de cotas,
aumentando o pagamento dos dividendos at que sejam indiferentes na margem entre as
novas emisses de aes e os lucros retidos como fontes de financiamento.
105
Outra abordagem ainda supor as taxas de retorno sobre os lucros retidos e as novas
emisses de aes derivadas de forma que cada alternativa renda a mesma taxa de retorno
ps-tributo pessoal como disponibilizada na dvida. Onde o tratamento fiscal difere entre
os acionistas residentes e os no-residentes, necessrio identificar um acionista
marginal cujo tratamento fiscal seja pertinente na determinao do custo de fundos pstributos corporativos. Essa identificao nem sempre evidente. Escolhido um acionista
representativo, este poderia atrair nova viso da tributao de dividendos, que postula
os impostos irrelevantes determinao do custo de capital. Poderia utilizar os lucros
retidos para representar a fonte marginal das finanas do patrimnio lquido. Poder-se-ia
usar mdia ponderada dos custos, dos lucros em suspenso e as novas emisses de aes.
Nestes casos, pode-se supor que o lucro ps-imposto sobre os ttulos seria usado como
custo referencial de oportunidade. Porm, at mesmo aqui, deve-se escolher determinado
ttulo e taxa de juros correspondente, reconhecendo que as taxas dos ttulos variaro no
prazo e no risco - com a teoria, neste caso, oferecendo pouca orientao. Outro fator
complicador: as empresas, ao variar entre setores e pases, esto confiando crescentemente
em novos produtos financeiros - derivativos - enquanto a medio da METR s responde
por ttulos e patrimnios lquidos convencionais, no considerando, portanto, parte dos
mercados financeiros. Os fatores utilizados para avaliar custos financeiros, na
determinao de custos de fundo globais ou na avaliao de METRs individuais, cada um
baseado em um nico instrumento de financiamento, so baseados em dados histricos
comuns; em certos casos no sero representativos de projetos de investimento marginal
projetados para o futuro.
Escolher uma hiptese de arbitragem e mant-la fixa por diferentes clculos da METR no
problemtico se o exerccio uma das tentativas para reduzir diferenas no tratamento
fiscal de projetos de investimento, sob um conjunto de arbitragem e de outras hipteses.
Mas, assim como com outras hipteses e parmetros da estatstica da METR, os
resultados considerando os incentivos de investimento em um tipo de projeto podem
sofrer distores pelos impostos incidentes em outro tipo de projeto. Deve-se, assim,
considerar as prprias hipteses subjacentes, pois de acordo com os vrios parmetros
fiscais na expresso do custo de financiamento, dependendo da hiptese da arbitragem.
Onde a condio de arbitragem correta varia atravs do tempo, ou por pas ou por setor, as
106
estatsticas da METR, usando hiptese de arbitragem fixa, traro comparaes de
incentivos de investimentos inexatas.
A falha deste ajuste da compensao imperfeita de prejuzos diz que as METRs sero
influenciadas positiva ou negativamente, e variaro entre setores, pases e no tempo, tendo
em vista a posio da empresa quanto aos prejuzos fiscais, considerando os tributos a
recuperar sobre eles. Situaes de prejuzos podendo ser determinadas por diversos
fatores, tais como: empresas em estgios iniciais, diferenas no timing dos ciclos
empresariais e exposio a crises econmicas, e variaes nos incentivos fiscais passados
e presentes.
107
Outra fonte de tendncia origina-se dos pases diferirem em relao s normas que regem
transferncias de perdas dentro de grupos corporativos. As limitadas informaes dos
fatores sugerem que o efeito lquido das distores seria significativo. Em meados dos
anos 80, estimou-se que o Canad teve proporo muito alta de empresas que no
pagavam impostos comparada aos Estados Unidos. Aproximadamente 50% do
investimento no Canad e 80% nos Estados Unidos (OECD, 2000) foram geridos por
empresas pagando integralmente impostos no perodo, com variaes entre setores
industriais.
A literatura sugere que a anlise da METR deveria distinguir entre riscos, incluindo os de
renda e de capital. O de renda se refere incerteza sobre receitas lquidas futuras surgidas
do movimento estocstico de produo e dos preos atuais de insumo ou da demanda
sofrida pela empresa. Capital de risco incerteza relativa taxa econmica de depreciao
do capital, devido a preo futuro de compra desconhecido do capital ou taxa estocstica de
depreciao fsica ou obsolescncia.
108
dos lucros e 35% dos riscos da renda, com alquota de imposto de renda corporativa de
35%. Assumir o risco da renda implcito e deduzido do sistema tributrio compensatrio
de prejuzos, sem outras distores tributrias; investimentos de risco de renda x sem
riscos comparveis.
, porm, diferente para investimentos com risco de capital. Nos pases onde as dedues
de depreciao fiscal esto baseadas no custo original dos ativos, no se alteram com
mudanas inesperadas no mercado do capital instalado, como mudana tecnolgica
inesperada ou mudanas tributrias inesperadas. Implica que, at onde os impostos
negativos so reembolsados, o sistema tributrio no fornece dedues do custo total do
risco de capital; a expresso da METR deve considerar a distoro nos ativos com riscos.
O risco de capital deve ser considerado ao se elevar a taxa de depreciao econmica, sem
aumento equivalente na taxa de depreciao fiscal. Entretanto, difcil mensurar o gio do
risco ligado ao capital, pois o valor de mercado da empresa iguala-se ao de seus ativos;
flutuaes no valor de mercado refletem mudanas nos ativos que se encontram
subjacentes. Isto indica que modelos de apreamento dos ativos de capital - CAPM Capital Assets Pricing Model - poderiam ser usados para avaliar o gio de risco de
f. Irreversibilidade de capital
Alm de ignorar complicaes pela incerteza, as anlises da METR sugerem que os
investimentos de capital so reversveis e sem custos. Isto claramente imprprio para a
maioria dos tipos de capital. Este, freqentemente, ser prprio da indstria especfica ou
atividade; ou os custos para transfer-lo de determinada instalao outra podem ser
significativos. Com converso de capital para usos alternativos caros, ou impossveis, o
investimento de capital irreversvel.
109
crescente na renda e no risco de capital. Ignorar este aspecto tenderia a influenciar os
resultados da METR entre setores ou entre pases, pelas caractersticas de risco e casos.
2.1.4.9
Limitaes de dados
Uma taxa adequada, deduzida do custo de capital, tambm incerta, pois onde a
depreciao fiscal no indexada pela inflao, pode-se acordar sobre a utilizao da taxa
nominal. Mas, a taxa nominal correspondente ao termo real do custo de financiamento
110
deve entrar na equao da METR diretamente, ou ela deveria ser a taxa nominal sobre os
ttulos do governo pelo fato de que, pelo menos para uma empresa tributvel, o fluxo do
abatimento fiscal mais ou menos certo. H ainda o uso de taxa desconhecida.
111
origem dos investidores. Mas, neste caso, a alquota nacional estatutria pode exagerar a
taxa onde os lucros nacionais so tributados at que possam mudar para taxas de imposto
baixo ou zero.
Taxas punitivas podem ser escolhidas para diferentes poupadores e lucro sobre o
investimento - juros, lucro retido, novas aes. Pelas opes de combinaes, as METRs
se derivam para grupos de poupadores: famlias, instituies isentas de impostos. Em
famlias, tributvel, alquota sobre a renda com mdia ponderada requerida. Se
disponveis informaes da distribuio em anos anteriores de renda sobre o investimento
entre classes de renda tributveis, so usadas para derivar os encargos. Podem ser
adequadas no clculo de sries histricas da METR para o passado; ou enganosas para a
derivao de perodo atual ou da METR projetada ao futuro. Semelhantemente, onde o
lucro lquido para poupadores mensurado como mdia ponderada dos lucros sobre os
juros, lucros em suspenso e novas emisses de aes, um projeto de ponderao apoiado
em dados histricos representa equivocadamente a distribuio real de lucros sobre fundos
utilizados para financiar investimentos atuais ou futuros na margem.
As expresses da literatura que mensuram lucro lquido aos poupadores incluem termo da
alquota de ganhos do capital. Contudo, uma complicao de dados surge de, na prtica,
estes ganhos estarem sujeitos tributao em base de realizao, o modelo da METR
supe que so tributados cumuladamente; a alquota do ganho de capital efetiva
representativa equivalente ao acrscimo derivada. Ao converter a alquota estatutria
sobre ganhos de capital baseado em realizao para o seu equivalente acumulativo,
assumem-se hipteses do perodo de reteno esperado de propriedade das aes de
patrimnio lquido. Assim, os modeladores da METR devem apoiar-se em informaes
histricas do perodo mdio de reteno de propriedade de conjuntos de aes; podem
gerar estimativa no confivel do perodo mdio esperado de reteno de propriedades de
aes e empresas em determinado setor, pas e poca. Os perodos de reteno timos
112
requeridos para o tratamento fiscal preferencial variaro entre pases e no tempo;
necessria uma taxa de desconto adequada; e a abordagem inevitavelmente ad hoc e
sujeita a erro de mensurao.
c. Depreciao econmica
Um parmetro fundamental nas expresses da METR para o capital deprecivel a taxa
de depreciao econmica real, pois este parmetro junto ao custo real de financiamento
determina o custo do fluxo de manter o valor de capital de uma unidade de moeda por um
perodo. Esta taxa praticamente impossvel de ser determinada com acurcia, devendo
ser inferida. Para diversos tipos de bens de capital no existem mercados secundrios e,
at mesmo onde existem, a informao sobre os preos destes bens pode estar
indisponvel. A abordagem normalmente empregada utilizar dados relatados sobre vida
til j passada de bens similares e criar hipteses de perfis de depreciao e valor residual.
113
fatores poderiam influenciar decises de investimento, porm a informao destes fatores
desconhecida e no levada em conta pelo modelador da METR.
e. Taxa de inflao
Este outro termo fundamental na equao da METR, subtrada do custo nominal dos
fundos para chegar estimativa real do custo dos fundos. Como outros parmetros, o
valor esperado desta taxa, e no necessariamente o seu valor do perodo atual, pertinente.
Porm, a maneira dos gerentes de investimentos formarem as expectativas nebulosa.
Expectativas estticas se aplicam em alguns casos, ou se usam tcnicas de previso
alternativas. A estatstica da METR mdia envolveria alguma mdia destas tcnicas de
estimativa, que logicamente so desconhecidas.
114
Muitas vezes, a anlise da METR segue ao simplesmente presumir taxa de inflao
esperada, e mostrar, pela anlise de sensibilidade, que os resultados da METR diferiro
dependendo da taxa de inflao esperada escolhida. Ao se desejar simplesmente agregar
estatstica resumida, o efeito combinado dos parmetros fiscais imaginados, influenciando
o investimento e comparando casos como um indicador til fiscal diferencial, a
abordagem no ser problemtica.
2.2
Este tpico trata dos principais tributos que afetam as pessoas jurdicas no Brasil, de acordo
com os dados de arrecadao divulgados nos relatrios de carga tributria anual elaborados
pela RFB - Receita Federal do Brasil.
Pode-se verificar que existem diversos modelos para mensurao da carga tributria sendo
discutidos fora do Brasil, porm nos pases desenvolvidos os sistemas tributrios so mais
simplificados, conforme se pode observar pelos modelos apresentados. Para que se possa
entender a mensurao da carga tributria efetiva no Brasil, faz-se necessrio compreender a
complexidade do sistema tributrio brasileiro, como ser demonstrado a seguir.
2.2.1
Pode ser rgido ou flexvel; racional ou histrico; rgido quando a Constituio traa todas
as normas essenciais do sistema; flexvel quando o legislador ordinrio tem ampla liberdade
para at mesmo alterar a discriminao de rendas; racional quando elaborado luz dos
princpios da Cincia das Finanas, tendo em vista determinados objetivos polticos; histrico
o que resulta da instituio de tributos sem prvio planejamento.
115
Dada a complexidade do Sistema Tributrio Brasileiro e de sua operacionalizao, faz-se
necessrio apresent-lo de forma sucinta para que se possa melhor entender as razes da
elaborao de modelos contbeis considerando os microdados das DVAs e das DREs para
mensurao da carga tributria das empresas.
2.2.2
Segundo o CTN - Cdigo Tributrio Nacional, art. 3., tributo [...] toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua
sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
30
All of the interesting problems in tax planning arise because, from the standpoint of individual taxpaying
entities, the taxing authority is an uninvited party to all contracts. The taxing authority brings to each of its
forced ventures with taxpayers a set of contractual terms (tax rules). Unlike other contracting parties, the
taxing authority generally does not negotiate these terms separately for each venture.
116
tais contribuies no so tributos, razo pela qual no se submetem ao princpio da
legalidade.
2.2.3
Esta situao toda pode ser visualizada no grfico a seguir, elaborado em trabalho da OCDE:
117
Brasil
Mxico
OCDE 3
UE 3
Legenda
Propriedade
Seguridade Social sobre folha de pagamentos
Renda
Consumo
1. 1999 para o Brasil; 1998 para Mxico, OCDE e UE.
2. Contribuio social sobre o faturamento (16%) e lucros das empresas.
3. Mdia ponderada
Do grfico acima depreende-se que o sistema tributrio no Brasil diverge de forma significativa tanto
dos pases membros da OCDE, como da Unio Europia, assim como de pas latino-americano como
o Mxico, pois, enquanto para estes pases os tributos de maior participao so os incidentes sobre a
renda, no Brasil a maior incidncia recai sobre o consumo e isto considerado como um sistema
regressivo, que pode provocar injustia fiscal tributando mais pesadamente os consumidores de menor
renda do que os de rendimentos mais elevados, com maior capacidade contributiva.
2.2.4
118
poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e
divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio, bem como contribuies de
melhoria, decorrentes de obra pblica.
2.2.5
No Brasil, todos os tributos esto submetidos ao regime das competncias privativas. No caso
dos tributos cujos fatos geradores so, ou se ligam, a atividades estatais, como as taxas e as
contribuies de melhoria, a competncia tributria decorre da competncia para a prestao
do servio ou para o exerccio do poder de polcia ou ainda para a realizao da obra pblica.
Quanto aos impostos, ao determinar quais podem ser criados pela Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios, a Constituio delimita o campo ftico que pode servir de suporte a
esses impostos. o que se denomina mbito constitucional de cada imposto. Isto o conjunto
de fatos ou situao de fato que a Constituio descreve na norma em que atribui a cada uma
119
das pessoas jurdicas competncia para a respectiva instituio. Estas so as competncias
tributrias definidas pela Constituio Federal de 1988:
2.2.6
Tributos federais
i.
ii.
iii.
iv.
120
v.
vi.
Imposto sobre Comrcio Exterior que engloba o II - Imposto sobre Importaes e o IE Imposto de Exportao;
vii.
viii.
ix.
2.2.6.1
O IRPJ constitui-se na tributao sobre os resultados auferidos pelas empresas, podendo ser
apurado de trs formas - lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado.
O sistema de apurao pelo lucro real afere o resultado - lucro ou prejuzo - da empresa com
base na contabilidade em conjunto com os ajustes extra-contbeis registrados no LALUR Livro de Apurao do Lucro Real, sendo este o sistema de apurao utilizado pelas grandes
empresas no Brasil, vez que todas as empresas financeiras e as demais que faturem acima de
R$ 48.000.000,00 no ano anterior esto obrigadas a adot-lo. Este o sistema utilizado pelas
empresas componentes da populao desta pesquisa.
Por outro lado, o sistema de apurao pelo lucro presumido, como o prprio nome diz,
presume um resultado, que sempre ser lucro, para a empresa, sobre o qual incidir a alquota
do IRPJ visando determinar o montante a ser pago. Trata-se de uma forma simplificada de
apurao destinada a empresas que faturem at R$ 48.000.000,00 por ano e que no sejam
obrigadas a utilizar o sistema de apurao pelo lucro real, como no caso das empresas
financeiras. Neste sistema, o fisco federal dispensa a exigncia de escriturao contbil, sendo
exigido apenas o Livro Caixa e o Livro Registro de Inventrio, quando for o caso.
No sistema de apurao pelo lucro presumido, a RFB estabelece percentuais por tipo de
atividade da empresa, os quais so aplicados sobre a receita total da empresa, para
121
determinao da presuno de lucro - base de clculo, tais como: 1,6% para comrcio de
combustveis; 8% para indstria e comrcio no geral; 16% para empresas prestadoras de
servio em geral com faturamento at R$ 120.000,00 por ano; 32% para empresas de servios
com profisses regulamentadas e as empresas de servio em geral quando ultrapassem o
limite de faturamento anual.
H tambm o sistema de apurao pelo lucro arbitrado, o qual anteriormente s poderia ser
utilizado em lanamentos de ofcio pelo fisco, mas atualmente o contribuinte j pode optar por
este sistema de apurao, desde que ocorra motivo para tal. O arbitramento pode se dar com
duas situaes: havendo o conhecimento da receita total da empresa, ou sem que se conhea o
montante de receita da pessoa jurdica.
Quando se conhece a receita total da empresa - comprovada por notas fiscais e livros fiscais so aplicados sobre ela os percentuais de acordo com o estabelecido no sistema de lucro
presumido acrescidos de 20%, ou seja, no caso das indstrias e comrcio em geral, o
percentual passaria de 8% para 9,6% para determinar a base de clculo no lucro arbitrado. A
diferena que, neste caso, o fisco federal no exige nem escriturao contbil, nem o Livro
Caixa e o Livro Registro de Inventrio.
Porm, quando no se conhece a receita total, normalmente, este sistema s ser aplicado pelo
fisco, o qual ir arbitrar por parmetros tcnicos o montante de receita total da pessoa jurdica
sobre a qual incidiro os percentuais majorados em 20%, conforme j mencionado
anteriormente.
Uma das formas de recolhimento do IRPJ o IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte, que
ocorre tanto com pessoas fsicas como jurdicas. No caso deste estudo, ocupa-se das pessoas
jurdicas - empresas - que o foco do trabalho.
os quais se no devidamente
respeitados podem gerar autuaes fiscais tanto aos responsveis pela reteno, como aos
recebedores da renda.
122
O IRRF por antecipao, tambm denominado de antecipao do devido, quando o valor
retido pode ser descontado do montante de Imposto de Renda a ser pago no perodo, ou at
mesmo no apurado na DIPJ - Declarao de Pessoa Jurdica. As retenes normalmente so
com base nos pagamentos de servios profissionais prestados por pessoas jurdicas.
Deve-se destacar que o IRRF pelos rgos estaduais e municipais, seja de pessoas fsicas ou
jurdicas, no recolhido ao cofre da Unio, ficando diretamente para o estado ou municpio
que o reteve.
O IRRF, assim como os demais tributos e contribuies sociais retidos na fonte, auxilia
tambm no combate sonegao, pois se constitui em uma forma de a Receita Federal do
Brasil poder efetuar o cruzamento eletrnico das informaes entre pagador e recebedor, o
que denominado de malha fina.
2.2.6.2
O IPI pode ser lanado de ofcio se o contribuinte no apresentar as informaes a que est
obrigado. Se o contribuinte apresentar as informaes regularmente, mas no fizer o
pagamento, a autoridade pode homologar a apurao e notificar o contribuinte a pagar o
imposto devido acrescido da multa moratria e dos juros.
123
2.2.6.3
A CSLL incide sobre os resultados das empresas e sua base de clculo ser calculada de
acordo com o sistema de apurao do IRPJ, ou seja, lucro real, lucro presumido ou lucro
arbitrado. Desta forma, a opo efetuada pelo contribuinte quanto ao sistema de apurao do
IRPJ ir determinar a forma de apurao da base de clculo da CSLL.
Uma diferena significativa em relao ao IR, quanto CSLL, que no caso de apurao pelo
lucro presumido todas as empresas prestadoras de servios devem utilizar o percentual de
32% sobre a receita total para determinar a base de clculo, enquanto nas demais empresas,
comerciais ou industriais, o percentual 12%, sendo que, para ambos os grupos de empresas,
a alquota incidente sobre a base de clculo de 9%, assim como na apurao pelo lucro real.
2.2.6.4
124
2.2.6.5
Deve-se atentar que, apesar de se mencionar como impostos sobre o comrcio exterior, o II e
IE, no somente o II que incide nas importaes e sim tambm o IPI, ICMS, PIS e COFINS,
alm de outras taxas.
2.2.6.6
realizadas por seguradoras; operaes relativas a ttulos e valores mobilirios e com ouro,
como ativo financeiro, ou como instrumento cambial.
125
2.2.6.7
Entende-se a Previdncia Social como um seguro social para as pessoas que contribuem.
Desta forma, o objetivo desta instituio pblica reconhecer e conceder direitos aos seus
segurados de forma a substituir a renda dos trabalhadores quando estes no apresentarem mais
capacidade de trabalho, seja por doena, invalidez, idade avanada ou morte.
2.2.6.8
126
Esta contribuio ainda considerada uma aliada de fundamental importncia no combate
sonegao, tendo em vista que, com base nos montantes arrecadados de cada contribuinte,
conforme informao dos bancos onde este atua, possvel conhecer a movimentao
financeira anual e at mesmo mensal do contribuinte e comparar com suas informaes anuais
na declarao do Imposto de Renda, seja ele um contribuinte pessoa fsica ou jurdica.
2.2.7
Tributos estaduais
2.2.7.1
Prestaes de Servios
A partir da Constituio Federal de 1988, o antigo ICM - Imposto sobre Circulao de
Mercadorias, de competncia dos Estados e do Distrito Federal, passou a incidir tambm
sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,
passando a denominar-se ICMS - Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e Prestaes de Servios. O fato gerador do ICMS a sada do produto ou
mercadoria do estabelecimento, independentemente se houve ou no uma operao de compra
e venda. Havendo ainda outros casos de incidncia do ICMS, ou seja, entrada de mercadoria
importada, mesmo que se trate de bem destinado a consumo ou ativo permanente do
estabelecimento; servio prestado no exterior ou cuja prestao tenha comeado no exterior;
entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo e derivados, e de energia eltrica,
quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes
interestaduais, cabendo o imposto ao Estado do comprador.
127
A funo do ICMS predominantemente fiscal, sendo fonte de receita importante para os
Estados e o Distrito Federal. Em alguns casos, ele pode ter funo extrafiscal, o que
desaconselhvel, pois o tratamento diferenciado pode induzir a prticas fraudulentas ou a
promover a denominada guerra fiscal.
No ICMS foi criada a figura do responsvel que a pessoa fsica ou jurdica, que mesmo no
possuindo uma relao direta com o fato gerador do tributo, esteja definida em lei como tal.
Como exemplo, no caso do ICMS, pode-se citar o transportador de mercadorias sem a
correspondente nota fiscal.
128
2.2.7.2
O fato gerador do IPVA a aquisio de veculo novo a partir da data da compra constante na
nota fiscal e, no caso de veculos usados, a propriedade deste no primeiro dia til do anocalendrio.
A base de clculo deste imposto, no caso de veculo novo nacional ou importado, o preo
total vista constante do documento fiscal emitido pelo revendedor ou nos documentos
aduaneiros, quando for o caso. No caso de veculo automotor terrestre usado, a base de
clculo o valor venal do veculo com base na tabela elaborada pela FIPE - Fundao
Instituto de Pesquisas Econmicas. As alquotas variam de estado para estado e atualmente
tem ocorrido uma guerra fiscal tambm com este tributo, havendo estado que tem isentado a
aquisio de carros novos no primeiro ano.
2.2.8
Tributos municipais
O imposto municipal com incidncia mais significativa sobre as empresas o ISS ou ISSQN Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza. Em alguns casos em especial de empresas:
imobilirias, incorporadoras e de loteamentos, o IPTU - Imposto sobre a Propriedade
Territorial Predial e Territorial Urbana pode ser significativo.
129
2.2.8.1
Conforme j foi visto, nos tributos estaduais h determinados servios em que, por fora da
legislao, devem incidir o ICMS e no o ISS, tais como: transportes interestaduais e
intermunicipais, e comunicaes.
2.2.8.2
Para que possa ser cobrado o IPTU, a legislao define que a rea tem de ser classificada
como urbana e, para tanto, faz-se necessrio apresentar dois melhoramentos no mnimo
dentre: meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais; abastecimento de gua;
sistema de esgotos sanitrios; rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para
iluminao domiciliar; ou escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de trs
quilmetros do imvel.
A base de clculo do tributo o valor venal das unidades imobilirias de acordo com a Planta
de Valores dos Municpios, e suas alquotas variam de acordo com o estabelecido na lei
municipal, sendo que normalmente sobre terrenos incide uma alquota maior do que sobre
imveis construdos, visando evitar a especulao territorial nas cidades.
130
131
3
CONCEITOS,
CONSTRUCTOS
DEFINIES
DO
MODELO
DE
Desta forma, para o atendimento do objetivo deste estudo, faz-se necessrio estabelecer o
constructo correspondente carga tributria empresarial. Para tanto, torna-se necessrio
definir as principais variveis envolvidas, conforme descrito adiante.
132
Nesta linha, Kant colaborou ampliando o campo dos conceitos por separ-los em dois grandes
grupos denominados de conceito unitrio e conceito categorial (MARTINS; PELISSARO,
2005). Esclarecendo que o chamado conceito unitrio tem sua fundamentao formada pela
experincia da intuio, a qual sempre singular. Por outro lado, o conceito categorial
embasa-se na idia, isto , no conceito a priori, sem buscar se fundamentar em experincia.
Visando materializar a utilizao dos conceitos - nvel terico e abstrato - nos testes empricos
nas observaes das proposies, fazem-se necessrias as definies. At mesmo para
delimitar um determinado fenmeno de forma a torn-lo nico. Assim, Martins e Pelissaro
(2005, p. 81) afirmam:
Definir consiste em determinar a extenso e a compreenso ou abstrao. Enunciar, dentro de um
limite demarcado, os atributos essenciais e especficos do definido, tornando-o inconfundvel.
133
Este conjunto de explanao muito til na rea contbil para a perfeita compreenso do que
for apresentado e discutido no trabalho, principalmente em assunto to complexo como a
mensurao da carga tributria, seja nas empresas individualmente, seja por ramo econmico,
seja em setores de atividade ou cadeias produtivas.
Sem dvida, a conceituao e definio clara e precisa das variveis utilizadas no estudo ser
de fundamental importncia para a correta compreenso da discusso que se est
apresentando, razo pela qual o trabalho se estende um pouco nas explanaes dos vrios
aspectos envolvidos.
3.1
e passivo
A teoria contbil e os princpios contbeis no eliminam a ocorrncia de divergncias em
determinados pontos quanto s prticas adotadas na elaborao das demonstraes contbeis
ao redor do mundo, tanto que, com o incremento da globalizao que se encontra em ritmo
acelerado no mundo dos negcios, vem-se procurando harmonizar os padres contbeis na
elaborao das demonstraes.
Tal como ocorre com os gastos de pesquisa e desenvolvimento, os quais nos Estados Unidos
so contabilizados, diretamente, nos resultados do exerccio, e no Brasil podem ser diferidos.
Ressaltando-se que, normalmente, devem ser includos neste item os custos com novos
produtos, compreendendo inclusive pesquisas de mercado.
A prpria ONU (Organizao das Naes Unidas) em 1988, com o seu Grupo de Trabalho
Intergovernamental de Especialistas em Padres Internacionais de Contabilidade para
Corporaes Transnacionais, estabeleceu:
1. A poltica contbil a ser adotada com relao pesquisa e desenvolvimento deve contemplar os
conceitos fundamentais de contabilidade, como o regime de competncia e prudncia. Pela
considerao conjunta desses conceitos, tais gastos devem ser apropriados diretamente em
despesas no perodo em que forem incorridos, a menos que possa ser feita uma correspondncia
com as respectivas receitas de futuros perodos, com razovel segurana.
134
2. reconhecido que os gastos de pesquisa e desenvolvimento podem ser capitalizados, se todos
os seguintes critrios forem satisfeitos:
a) o produto ou processo claramente definido e os custos atribuveis ao produto ou processo
podem ser identificados separada e claramente;
b) a viabilidade tcnica do produto ou processo est demonstrada;
c) h clara indicao do mercado futuro para o produto ou processo ou, se destinar-se a uso
interno, em vez de venda, sua utilidade empresa pode ser demonstrada;
d) a gerncia da empresa indicou sua inteno de produzir e vender, ou usar, o produto ou
processo;
e) existem adequados recursos, ou h expectativa razovel de sua disponibilidade, para completar
o projeto e a comercializao ou uso do produto ou processo. (FIPECAFI, 2007, p.234)
Porm no se pode esquecer que estas diferenas existem ainda que em um mesmo pas.
Assim, possivelmente, nem todas as demonstraes que foram includas nas amostras
analisadas neste estudo adotaram procedimentos idnticos, dentre as alternativas existentes, o
que, porm, no invalida a pesquisa.
3.1.1
Receitas
Pode-se dizer que as receitas correspondem prpria vida da empresa, pois delas extraem-se
todas as remuneraes dos fatores de produo envolvidos no processo produtivo dos bens e
servios a serem negociados pelas empresas, inclusive o lucro, sem o qual se inviabiliza a
continuidade das empresas, assim como a aquisio dos insumos, mercadorias e servios
necessrios a operao.
Na obra Teoria da Contabilidade, da equipe de professores da Universidade de So Paulo USP, consta uma definio que Iudcibus considera representar o intuito didtico da obra:
Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a
receber, correspondentes, normalmente, venda de mercadorias, de produtos ou prestao de
servios. Uma receita tambm pode derivar de juros sobre depsitos bancrios ou ttulos e de
outros ganhos eventuais. (IUDCIBUS, 2004, p. 164)
135
A definio de receita do Comit de Conceitos Contbeis e Standards da AAA - The
American Accounting Association, em 1957, apud Iudcibus (2004, p. 164), que inclusive
considera como a principal qualidade desta definio a sua conciso, afirma que: a
expresso monetria do agregado de produtos ou servios transferidos por uma entidade para
seus clientes durante um perodo de tempo.
Segundo Sprouse e Moonitz apud Iudcibus (2004, p. 164), Receita de uma empresa durante
um perodo de tempo representa uma mensurao do valor de troca dos produtos (bens ou
servios) de uma empresa durante aquele perodo.
Desta forma, verifica-se claramente que, apesar de a receita estar relacionada produo de
bens e servios em sentido amplo, podendo ter seu montante estimado pelas empresas, dever
ter seu valor final e real devidamente validado pelo mercado, ou seja, a empresa pode
pretender vender seus bens e servios por determinado preo, conforme planejado, porm o
valor real ser aquele pelo qual os consumidores aceitarem comprar os bens e servios,
validando assim o valor da receita da empresa que, normalmente, deve ser mensurada em um
determinado perodo de tempo.
Conforme citado por Hendriksen e Van Breda (1999, p. 225), o Pronunciamento nmero 4 do
APB - Accounting Principles Board definiu receita em termos de seus efeitos sobre o
patrimnio dos acionistas, afirmando:
136
[...] aumentos brutos de ativos ou redues brutas de passivos, reconhecidos e medidos em
conformidade com princpios contbeis geralmente aceitos, que resultam daqueles tipos de
atividades com fins lucrativos [...] de uma empresa, e que podem alterar o patrimnio dos
proprietrios [...]
Hendriksen e Van Breda deixam claro que, para eles, a definio de receita corresponde ao
produto da empresa, sendo o conceito de produto neutro, tanto em relao ao momento de
ocorrncia, quanto mensurao. Mas, este tipo de enfoque no considerado na prtica, vez
que, normalmente, a receita associada a uma transao comercial.
importante destacar que, apesar de o patrimnio dos acionistas ser definido muitas vezes
como a diferena entre ativos e passivos, a receita efetivamente provoca elevaes no
patrimnio dos acionistas, mesmo no sendo a nica forma deste tipo de situao.
Deve-se destacar que o enfoque de produto relegado a segundo plano pelas empresas, que se
concentram mais nas negociaes realizadas, ainda que a receita no se constitua em um fluxo
de caixa, sendo esta uma idia em contabilidade diretamente ligada teoria do consumo em
economia.
A Teoria da Contabilidade pode at fazer distines entre receitas e ganhos, sendo estes
considerados como acrscimos patrimoniais oriundos de atividades no recorrentes da
empresa, ou seja, provenientes de atividades atpicas ou eventuais, tais como venda ocasional
de um imvel ou equipamento do ativo imobilizado da empresa. Podem tambm ser oriundos
de doaes recebidas pela empresa. Este estudo no se preocupar com tal distino,
principalmente porque a maior parte dos ganhos - oriundos das negociaes eventuais estaro presentes na demonstrao de resultado, constituindo-se em elevao do lucro. No
caso de doaes, as empresas podero classificar como capital ou lucro, dependendo da
inteno do doador, porm, normalmente, os valores envolvidos no so significativos em
relao ao total de receitas das empresas, mormente considerando a amostra analisada.
Outra discusso muito comum em termos de receita como ela deve ser mensurada. Segundo
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 226):
A receita, independentemente de como seja definida, deve ser medida, em termos ideais, pelo
valor de troca do produto ou servio da empresa. Esse valor de troca representa o equivalente a
caixa, ou o valor presente de direitos monetrios a serem recebidos eventualmente, em
conseqncia da transao que gera a receita.
137
Desta forma, fica claro que a medio da receita deve ser avalizada pelo mercado atravs da
negociao realizada. Neste estudo, no sero feitas consideraes sobre o valor presente de
direitos e obrigaes por no se constituir em foco do trabalho, o que no significa que tal
aspecto no seja importante.
O ARS - Accounting Research Study 3, apud Hendriksen e Van Breda (1999, p. 227-228),
props como regra geral ao reconhecimento da receita o seguinte:
As receitas devem ser identificadas com o exerccio no qual as principais atividades econmicas
necessrias criao e distribuio de bens e servios so cumpridas, dado que haja medidas
objetivas dos resultados dessas atividades. Essas duas condies, isto , a concluso de atividades
econmicas fundamentais e a objetividade de mensurao so atendidas em estgios distintos de
atividade em casos diferentes, s vezes somente no ato de entrega do produto ou na concluso de
um servio, mas, em outros casos, num momento anterior.
Assim, neste estudo, adotar-se- este posicionamento, vez que as demonstraes do resultado
do exerccio e as demonstraes de valor adicionado so elaboradas em conformidade com
tais aspectos. Ficando claro que o registro da receita se d pela validao atravs da venda.
3.1.2
Despesas
138
Definidas mais precisamente, as despesas constituem o uso ou consumo de bens e servios no
processo de obteno de receitas.
Importante salientar que tanto Hendriksen e Van Breda, como Iudcibus, destacam a distino
entre despesas e dedues de receitas, afirmando que dedues de receita no se constituem
em uso de bens e servio para obteno da receita.
J quanto s despesas, no se pode dizer que elas apresentem uma hierarquia, ou uma escala
de preferncia, mesmo que se opte por uma determinada ordem na montagem da
demonstrao de resultados. Assim sendo, para a determinao do resultado todas tm a
mesma significncia, pois, segundo Iudcibus (2004, p.170, g.n.): Somente quando todas as
despesas tiverem sido diminudas da receita, poderemos dizer que chegamos a um valor
significativo para o resultado.
Desta forma, conforme destacado por Iudcibus, partindo das receitas, tem-se as dedues de
receitas, que englobam os impostos sobre as vendas, o que logicamente engloba os tributos e
as contribuies sociais, em seguida todos os custos e despesas, os quais devem ser
suportados pela receita das empresas, o que refora o modelo proposto neste estudo para
mensurao da carga tributria das empresas, com base na DRE.
139
Desta forma, apesar da complexidade, fica claro que h um certo grau de associao entre
despesa e receita em determinado perodo, o qual ser mais ou menos estreito, em relao ao
esforo despendido na gerao da receita.
3.1.3
Ativo
e a viso mais econmica do que jurdica do FASB - Financial Accounting Standards Board,
conforme destaca Lopes e Martins (2005, p.118):
Os ativos devem representar os possveis benefcios futuros obtidos ou controlados por uma
entidade como resultado de atividades ou eventos passados. Cabe ressaltar a importncia da
considerao dos benefcios futuros da organizao e da figura do controle na definio dos ativos.
Cumpre destacar que, com relao ao ativo, no existe diversidade de correntes somente no
que se refere definio e conceituao, mas tambm no que tange sua mensurao, o que
no ser abordado, por no se constituir no foco do trabalho.
Iudcibus (2004, p.139) ao expor seu ponto de vista sobre definies de ativo declara que:
1. o ativo deve ser considerado modernamente, em primeiro lugar, quanto sua controlabilidade
por parte da entidade, subsidiariamente quanto sua propriedade e posse;
2. precisa estar includo no ativo, em seu bojo, algum direito especfico a benefcios futuros (por
exemplo, a proteo cobertura de sinistro como direito em contraprestao ao prmio de
seguro pago pela empresa) ou, em sentido mais amplo, o elemento precisa apresentar uma
potencialidade de servios futuros (fluxos de caixa futuros) para a entidade;
3. o direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito de transportar a mercadoria
da entidade por uma via expressa, embora benfico, no ativo, pois geral, no sendo
exclusivo da entidade.
140
Uma das razes, tambm, de se tratar do ativo neste estudo o mtodo de ativos e passivos de
alocao de impostos entre perodos para que se ajuste com mais acurcia, produzindo uma
informao com maior preciso, tais como impostos a recuperar qualquer que seja seu tipo.
Alm do que, como destacam Hendriksen e Van Breda (1999, p. 435):
[...] o prejuzo fiscal corrente deve ser reduzido, reconhecendo-se a existncia de um ativo fiscal.
Esse ativo no o mesmo ativo de imposto diferido que resulta da alocao de impostos entre
perodos. Por outro lado no exatamente um valor a receber, pois raramente haver um direito
contra o governo.
3.1.4
Passivo
No caso do passivo, entendido como exigibilidade, ocorre, em parte, o mesmo que o ativo, ou
seja, diversas definies, porm, quanto sua mensurao, no se pode dizer que seja o
principal problema, mas sim o momento correto de seu reconhecimento e registro.
Esta definio de exigibilidade foi elaborada em 1927 e logicamente desde ento muito j se
debateu sobre o tema. O FASB, segundo Lopes e Martins (2005, p. 119), considera como
passivo:
Sacrifcios futuros provveis de benefcios econmicos de uma entidade como resultado de
obrigaes presentes de transferncia de ativos ou de prestao de servios para outras entidades
no futuro como resultado de atividades ou eventos passados.
Interessante notar que, durante um longo tempo, o passivo foi relegado ao esquecimento pela
contabilidade que apenas se preocupava com o ativo, conforme destacam Hendriksen e Van
Breda (1999, p. 410): Os passivos foram, por muitos anos, o filho ignorado da
contabilidade.
141
1. As exigibilidades deveriam referir-se a fatos j ocorridos (transaes ou eventos), normalmente
a serem pagas em um momento especfico futuro de tempo, podendo-se, todavia, reconhecer
certas exigibilidades em situaes que, pelo vulto do cometimento que podem acarretar para a
entidade (mesmo que os eventos caracterizem a exigibilidade legal apenas no futuro), no
podem deixar de ser contempladas. Poderiam estar includos nesta ltima categoria, digamos, o
valor presente das indenizaes futuras ou provisionamentos para penso, no caso de a
entidade ter obrigao por tais pagamentos futuros.
2. Note-se, todavia, que, embora os fatos que provocam a exigibilidade legal se configurem s
vezes no futuro, de alguma forma o fato gerador da exigibilidade est relacionado a eventos
passados ou presentes, no se podendo, apenas, prever exatamente quanto e quando, seno
recorrendo a clculos previsionais e atuariais.
3. Por outro lado, se prtica comercial comum indenizar, total ou parcialmente, terceiros por
eventos que, mesmo no sendo considerados obrigaes legais, de certa forma foram devidos a
falhas de cumprimento de condies usuais de comrcio (devolues etc.), seria vivel o
provisionamento de tais encargos. No nos podemos esquecer de que boa parte das
exigibilidades est associada ao reconhecimento de despesas. Para reconhecer receita
necessrio ter condies para estimar as despesas associadas, mesmo que o desembolso ocorra
apenas no futuro, em um ponto indeterminado.
No tpico anterior, sobre ativo, destacou-se a razo de verificao tanto do ativo como do
passivo, de uma forma geral e, no caso do passivo, no sendo o foco deste estudo, no se
discutir sobre o momento do reconhecimento e do registro, bem como de sua avaliao.
Porm, alm dos pontos ali destacados do ativo e passivo em razo do conjunto de relaes
contbeis englobando receitas e despesas, so tambm de significativa importncia, dado o
regime de competncia, os aspectos das diferenas temporrias no que concerne a impostos e
geram o seu diferimento.
Inclusive Hendriksen e Van Breda (1999, p. 429) informam sobre as diferenas temporrias:
Includas nas vendas realizadas durante o ano h transaes que no seriam divulgadas para fins
tributrios at o exerccio seguinte. Por exemplo, a empresa poderia usar a contabilidade por
competncia para divulgao financeira e o regime de caixa para fins de imposto. [...] A diferena
entre esses dois nmeros levada em conta por um passivo de imposto diferido [...]
3.1.5
142
contabilidade, sobre a abordagem positiva da teoria da contabilidade, o que, no Brasil, ainda
incipiente.
A grande diferena entre a abordagem positiva e normativa, segundo Lopes e Martins (2005,
p. 4): Nas proposies normativas procura-se o ideal, enquanto nas discusses positivas
discute-se o que realmente acaba acontecendo com os agentes econmicos.
Pode-se dizer que o presente estudo prope-se a discutir o que realmente ocorre com a carga
tributria nas empresas, utilizando para tanto modelos embasados na contabilidade, ou seja,
com microdados, em contraposio ao proposto pela teoria econmica, que leva em conta os
macrodados.
Segundo Watts e Zimmerman (1986, p.2), a abordagem positiva apresenta, como uma de suas
faces, a perspectiva da informao contbil:
O objetivo da teoria da contabilidade expor e predizer as prticas contbeis. Nossa definio de
mtodo de contabilidade ampla. Devido ao desenvolvimento e natureza da contabilidade manterse prximo da auditoria, o mtodo de auditoria est includo na contabilidade.
Explanao significa providenciar as razes para o mtodo observado. Por exemplo, a teoria da
contabilidade deve explanar por que certas empresas utilizam o mtodo ltimo a entrar, primeiro a
sair (LIFO) de inventariar, ao invs do mtodo primeiro a entrar, primeiro a sair (FIFO).
A predio de mtodo de contabilidade significa que a teoria prediz fenmeno contbil no
observado. Fenmeno no observado no necessariamente um fenmeno futuro; eles incluem
fenmenos que tm ocorrido, mas as evidncias sistemticas sobre eles no tm sido coletadas. Por
exemplo, a teoria contbil pode prover hipteses sobre os atributos das empresas que utilizam
LIFO versus os atributos das empresas que usam FIFO. Tais predies podem ser testadas
utilizando dados histricos sobre os atributos das empresas que utilizam os dois mtodos31.
(traduo livre)
The objective of accounting theory is to explain and predict accounting practice. Our definition of accounting
practice is broad. Because the development and nature of accounting is closely related to auditing, auditing
practice is included as part of accounting practice.
Explanation means providing reasons for observed practice. For example, an accounting theory should explain
why certain firms use the last-in, first-out (LIFO) method of inventory rather than the first-in, first-out (FIFO)
method.
Prediction of accounting pratice means that the theory predicts unobserved accounting phenomena. Unobserved
phenomena are not necessarily future phenomena; they include phenomena that have occurred but on which
systematic evidence has not been collected. For example, an accounting theory can provide hypotheses about the
attributes of firms that use LIFO versus attributes of firms using FIFO. Such predictions can be tested using
historical data on the attributes of firms using the two methods.
143
Neste estudo, pode-se, com base na teoria contratual da firma, que uma extenso da teoria
econmica clssica, entender que as empresas so compostas por um conjunto de contratos
expressos ou tcitos entre seus diversos tipos de participantes, de forma que cada tipo de
participante tenha suas obrigaes e direitos na empresa, razo pela qual devem contribuir de
alguma forma para com a empresa e desta receber sua parcela como contrapartida.
Pode-se dizer que empregados contribuem com trabalho e recebem salrios; financiadores
contribuem com emprstimos e tm, em contrapartida, juros; acionistas investem o capital e
recebem dividendos e lucros, e como afirmam Lopes e Martins (2005, p. 32): O governo
contribui (ou pelo menos deveria) garantindo a estabilidade institucional e para isso recebe os
impostos. Entendendo-se estabilidade institucional como as condies de estabilidade
econmica e das instituies de direito que permitem s empresas e sociedade se manterem
em desenvolvimento contnuo.
Sunder apud Lopes e Martins (2005, p.33) declara que, na teoria contratual da firma, o papel
da contabilidade desempenhado por cinco funes para coordenar os contratos entre os
diversos agentes que compem a empresa, a saber:
a.
b.
c.
d.
Neste contexto, destaca-se que a informao contbil possui relevncia econmica para os
mais variados agentes existentes no mercado. Tanto assim que Lopes e Martins (2005, p. 69)
afirmam:
144
Mas especificamente, podemos dizer que o contedo informativo da contabilidade est no regime
de competncia. O conceito de contedo informativo a capacidade da contabilidade de fornecer
informaes que possuam relevncia econmica ao usurio. A relevncia econmica se refere
capacidade da informao de alterar crenas e percepes dos observadores.
Desta forma, nota-se que as informaes contbeis, dado o conjunto de princpios que as
embasam, tornam-se relevantes economicamente devido acurcia para a tomada de decises
pelos gestores privados e pblicos.
3.2
Os anos 60 foram marcados por movimentos sociais na Europa, os quais principiaram, mais
especificamente, na Alemanha, Inglaterra e Frana, cujas sociedades passaram a exigir mais
responsabilidade social das empresas em seus pases.
Segundo Cunha, Ribeiro e Santos (2005, p. 21), o que se nota no Brasil com a divulgao do
Balano Social o seguinte:
Observou-se que, como o Balano Social ainda no obrigatrio no Brasil, apresentado,
voluntariamente, por algumas empresas, umas com o intuito de apenas fornecer maiores
informaes aos seus usurios, outras com objetivos de marketing.
145
como um relatrio de dados, principalmente sociais, alm de informaes econmicas e
financeiras, o que lhe caracterizaria como um relatrio social.
Dentre os vrios aspectos demonstrados pelo Balano Social, destaca-se o valor adicionado,
que corresponde riqueza gerada pela empresa. Para tanto, integra o Balano Social a DVA Demonstrao do Valor Adicionado, que apura o montante da riqueza gerada pela empresa valor adicionado - demonstrando tambm sua distribuio entre os agentes econmicos
envolvidos - empregados, scios ou acionistas, financiadores, capitalistas e governo. Assim, a
DVA possibilita avaliar qual a contribuio da empresa na economia, principalmente na
renda nacional, bem como no aspecto social na comunidade onde atua. Atualmente, muitas
vezes a DVA divulgada com as demais demonstraes contbeis, independentemente do
Balano Social.
A DVA no concorre com a DRE, pois aquela apresenta um enfoque mais amplo do que esta
que se restringe demonstrao da apurao do resultado do exerccio, o que, em uma
primeira viso, pode transmitir a idia de que este a nica riqueza gerada pela empresa.
Porm, a DVA deixa claro que as empresas geram um montante de valor adicionado - riqueza
- normalmente, superior ao lucro que remunera os investidores, scios ou acionistas. Isto no
146
significa que a DRE deva ser substituda pela DVA, pois, como ambas se completam, elas
devem ser divulgadas simultaneamente.
Alm disto, a DVA com alguns pequenos ajustes, principalmente quanto s alteraes dos
nveis de estoques, seja de produtos acabados, mercadorias, produtos em elaborao e
matrias-primas, pode colaborar no clculo do Produto Interno Bruto - PIB.
Muitas naes passaram a adotar a DVA, chegando ao ponto de alguns pases da frica e da
ndia exigirem a apresentao desta demonstrao para as empresas que pretendam se instalar
147
em seus territrios. Tal solicitao visa avaliar o montante de riqueza que tais empresas iro
gerar nesses pases.
A Lei das Sociedades por Aes - Lei no. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, ao dispor sobre
as demonstraes financeiras das empresas, no menciona a Demonstrao do Valor
Adicionado - DVA. Porm o Projeto de Lei no. 3.741, de 2000, do Poder Executivo, que se
encontra para apreciao na Cmara dos Deputados, altera e revoga diversos dispositivos
daquela Lei e, no tocante s demonstraes contbeis, a nova redao do artigo 176 ser:
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria da companhia far elaborar, com base na
escriturao mercantil, as seguintes demonstraes contbeis, que devero exprimir com clareza a
situao patrimonial e financeira e as mutaes ocorridas no exerccio:
...
II - demonstraes do patrimnio lquido;
...
IV - demonstraes dos fluxos de caixa; e
V - demonstrao do valor adicionado. (g.n.)
Assim, a DVA passar a ser uma demonstrao obrigatria para todas as empresas
juridicamente formadas em sociedades por aes, bem como s demais empresas,
consideradas de grande porte isoladamente ou em conjunto sob controle comum - ativo acima
de R$ 120 milhes ou receita bruta anual acima de R$ 150 milhes - ambas as condies
observadas com base no exerccio anterior, conforme estabelece o artigo segundo do referido
projeto de lei.
148
Atuariais e Financeiras, associada FEA/USP - Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade, da Universidade de So Paulo, modelo este que foi adotado neste estudo.
Os Ofcios-Circulares CVM/SNC no. 01/00 e CVM/SEP no. 01/00, antecipando-se ao projeto
de lei que altera a Lei das Sociedades por Aes, criaram a obrigatoriedade de divulgao da
DVA, bem como de outras informaes de carter social, para as empresas de capital aberto.
importante destacar que o valor adicionado pode ser apresentado por dois enfoques: um que
a frmula adotada pelos estudos econmicos, a qual corresponde ao valor adicionado da
produo, o qual engloba as variaes nos estoques; e outro que adotado pelos contadores e
que corresponde ao valor adicionado com base nas vendas, em respeito aos princpios da
competncia e da confrontao das receitas com as despesas. Neste estudo, adotar-se- o
enfoque contbil das DVAs, na mensurao da carga tributria mdia das empresas com base
no valor adicional, o qual possibilita mensurar a carga tributria na cadeia produtiva.
De Luca (1996) alerta quanto possibilidade de a DVA ser de relevante utilidade, seja no
clculo do PIB, seja da Renda Nacional, nas anlises e avaliaes macroeconmicas, para a
tomada de decises, tais como: produtos nacionais, regionais e setoriais, investimentos e
financiamentos.
Isto porque a DVA possibilita a obteno de dados para aferio da produo seja da empresa,
seja setorial, ou ainda em nvel nacional, com base nos principais agentes econmicos.
149
considera toda a produo do perodo, independentemente de esta haver sido ou no
negociada.
Porm, a DVA ainda no uma demonstrao com a qual muitos dos profissionais e
estudantes da Contabilidade estejam familiarizados, pois, conforme destaca Santos (2003,
p.17):
[...] a DVA uma demonstrao ainda pouco conhecida dos profissionais de Contabilidade no
Brasil; sua tcnica de elaborao ainda no devidamente discutida nos diversos cursos de
Contabilidade oferecidos atualmente; so pouqussimos os trabalhos acadmicos e profissionais
disposio dos interessados nessa rea de estudos; tambm os usurios das demonstraes
contbeis, de forma geral, desconhecem a utilidade e at as informaes constantes dessa nova
demonstrao (alguns at confundem com o Economic Value Added - EVA); os prprios
economistas, regra geral, desconhecem ou no acreditam que a contabilidade tenha condies de
oferecer informao segura e til que possa ser considerada na medio dos agregados
econmicos, substituindo alguns dos instrumentos por eles utilizados; poder-se-ia citar, ainda, o
desconhecimento dos prprios administradores das empresas e dos governantes e legisladores, que
tero nessa nova demonstrao poderosssima forma de avaliao das relaes sociais que cada
vez mais se globalizam.
Da DVA obtiveram-se informaes sobre os principais dados para o estudo e cumpre tambm
esclarecer a composio deles, como foi feito anteriormente com os da DRE.
150
produtos vendidos; custos das mercadorias e servios vendidos, no incluindo gastos com
pessoal prprio; materiais, energia, servios de terceiros e outros; e a soma algbrica das
perdas e recuperaes de valores ativos, seja com estoques ou investimentos; incluindo-se,
sempre, os valores dos tributos envolvidos, independentemente de sua recuperao nas
operaes futuras.
Quanto ao valor adicionado total, como o prprio nome diz, corresponde totalizao entre o
valor adicionado lquido - valor adicionado bruto deduzidas as depreciaes, amortizaes e
exaustes do perodo - e o Valor Adicionado Recebido em Transferncia. Este somatrio, por
sua vez, constitui-se no montante do valor adicionado que ser distribudo pela empresa,
conforme mencionado nos prximos grupos.
Dando prosseguimento aos grupos que compem a DVA, assim se d a distribuio do Valor
Adicionado Total por grupos:
i. Pessoal e encargos, este grupo inclui todos os gastos brutos com mo-de-obra prpria, assim
como seus encargos com frias, 13. Salrio, FGTS, alimentao, transporte etc., tanto
apropriados ao custo dos produtos vendidos, como os referentes ao resultado do perodo,
porm em ambos os casos no devem incluir os encargos com INSS, correspondentes
151
parte patronal. Este grupo deve, tambm, registrar a formao de provises para
contingncias correspondentes s demandas trabalhistas, bem como as participaes, tanto
dos administradores, como dos empregados, no lucro do perodo.
iii. No caso dos juros e aluguis, englobam tanto as despesas financeiras como os juros
relativos aos emprstimos e financiamentos obtidos tanto junto a instituies financeiras,
empresas do grupo, ou outras, como tambm os aluguis, inclusive leasing pagos ou
creditados a terceiros.
Quanto aos juros sobre o capital prprio e dividendos, que representam a remunerao dos
proprietrios, devem registrar os valores pagos ou creditados aos acionistas, sempre que eles
se destinarem a ser distribudos, porm, no caso de juros sobre o capital prprio que forem
contabilizados como reserva, devem constar do grupo de lucros retidos, pois no foram ou
sero distribudos. No que tange aos lucros retidos, constituem-se dos resultados do perodo
destinados s reservas de lucros, assim como eventuais parcelas ainda sem definio
especfica.
152
Desta forma, o valor adicionado gerado por outras empresas e que so transferidos s suas
controladoras, coligadas ou acionistas deve ser apresentado destacadamente, visto que no se
constitui em riqueza gerada pelas atividades operacionais normais da empresa que recebem a
transferncia, podendo inclusive ser negativo no caso de resultado de equivalncia
patrimonial. O mesmo se d com as receitas financeiras obtidas atravs de ganhos pela
aplicao de recursos financeiros excedentes no fluxo de caixa das empresas.
Outro cuidado, tambm muito importante, a ser adotado o caso das empresas que
apresentem resultado negativo, isto , prejuzo no perodo. Importante destacar que o fato de a
empresa apresentar prejuzo no significa que ela no tenha gerado riqueza. Pois ela pode sim
ter criado valor adicionado suficiente para remunerar, total ou parcialmente, pessoal, credores
e governo, no possibilitando apenas a remunerao dos scios ou acionistas. Assim, nestes
casos, no se pode falar em valor adicionado negativo, conforme cita Cosenza (2003, p. 19):
Nos casos de valor adicionado negativo, quer dizer, naquelas situaes em que a empresa no
conseguiu gerar riqueza suficiente para remunerar a todos os seus partcipes, esta
demonstrao contbil importante para evitar que os usurios possam tirar concluses
inadequadas das demonstraes contbeis tradicionais. (g.n.)
153
adquiridos de terceiros, sendo que, em ambos os grupos, so includos os impostos
correspondentes - IPI, ICMS, PIS e COFINS, e em alguns casos at o ISS.
Santos (1999) destaca que a apurao com adoo da metodologia contbil superior devido
acurcia das prticas contbeis apresentando valores mais prximos da realidade, mesmo
quando se tratar de estimativas.
Este ponto de vista, com o qual concorda este pesquisador, reforado por Cosenza (2003, p.
27) que afirma:
Conseguindo-se a conciliao do critrio contbil de apurao do valor adicionado com os
conceitos econmicos, obter-se-ia um grande avano no campo desta matria, j que no h
dvida quanto inferioridade do critrio econmico9.
9. Em face das dificuldades encontradas no Brasil, em termos de manuteno de servios bsicos
que possam ser utilizados nos trabalhos estatsticos, os economistas que realizam estudos voltados
para estimativas macroeconmicas ficam muito dependentes de informaes apuradas por meio de
dados parciais, que em boa parte so obtidos atravs de estimativas. (g.n.)
Desta forma, optou-se pela criao de um constructo para mensurao da carga tributria
empresarial, assim como foram analisadas as distines entre formas de mensurao da carga
tributria seja individualmente por empresa, por ramo econmico, por setor de atividade, por
cadeia produtiva, seja do sistema econmico como um todo.
3.3
154
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais;
V - o resultado do exerccio antes do imposto de renda e a proviso para o imposto;
VI - as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as
contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados;
VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.
1. Na determinao do resultado do exerccio sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em
moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas
e rendimentos. (g.n.)
De acordo com a viso global da demonstrao de resultados - all inclusive - a totalidade das
despesas e perdas que forem reconhecidas em determinado perodo corrente devem ser a ele
atribudas.
Mas, h autores que defendem que, na demonstrao de resultados, devem ser consideradas
somente as despesas incorridas no perodo e, no caso de perdas, apenas aquelas caracterizadas
no prprio perodo, o denominado conceito limpo, ou em ingls - current operanting
concept.
Ao tratar do problema dos juros embutidos nas transaes comerciais, no captulo que
discorre sobre a demonstrao do resultado do exerccio, a obra da FIPECAFI (2003, p. 327)
cita:
Na forma vigorante hoje, existe, por isso, superestimativa das receitas de vendas, antecipao de
lucro e de IR, ICMS, IPI, ISS, PIS e outros impostos que incidem sobre receitas financeiras, que s
existem em funo do prazo da venda.
Isto confirma a relao direta existente entre os tributos, as contribuies sociais e as receitas
da empresa em determinado perodo. Desta forma, a Lei das Sociedades por Aes evidencia
tanto a receita bruta de vendas e servios, como as dedues das vendas que englobam os
impostos sobre as vendas.
155
O Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no. 3.000, de 26 de maro de
1999, publicado no Dirio Oficial da Unio de 29 de maro de 1999 e retificado no Dirio
Oficial da Unio de 17 de junho de 1999, estabelece, no artigo 280, que a receita lquida
representada por:
Art. 280. A receita lquida de vendas e servios ser a receita bruta diminuda das vendas
canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas
(Decreto-Lei no. 1.598, de 1977, art.12, 1).
Mas, como sempre, a legislao tributria com sua complexidade, e dificuldade, que at o
Decreto-Lei no. 1.598, de 1977 havia mantido a mesma orientao constante da Lei das
Sociedades por Aes - Lei no. 6.404, de 1976, criou uma exceo com a Instruo Normativa
da Receita Federal do Brasil no. 51, de 03 de novembro de 1978, determinando:
[...] na receita bruta no se incluem os impostos no cumulativos, cobrados do comprador ou
contratante (imposto sobre produtos industrializados) e do qual o vendedor dos bens ou prestador
dos servios seja mero depositrio.
Assim, foi formada uma situao totalmente atpica para efeito do Imposto de Renda, ou seja,
apesar de a Lei das Sociedades por Aes estabelecer que tanto o ICMS, como o IPI,
compem a receita bruta, a legislao fiscal estabeleceu que o IPI no integra a receita bruta,
enquanto o ICMS sim.
Porm, no resta dvida que muito importante que o IPI seja explicitado, at mesmo para
possibilitar uma anlise mais detalhada dos tributos incidentes sobre a atividade empresarial.
A soluo mais clara para a conciliao desta situao, pode-se dizer que indicada pela
FIPECAFI no Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes (2003):
i.
ii.
iii.
156
Faturamento Bruto
(-) IPI no Faturamento Bruto
Receita Bruta de Vendas e Servios
Venda de Produtos:
- Mercado Nacional
- Exportao
Venda de Servios:
- Mercado Nacional
- Exportao
Dedues da Receita Bruta
Vendas Canceladas e Devolues
Abatimentos
Impostos Incidentes sobre Vendas:
- ICMS
- ISS
- PIS sobre Receita Bruta
- COFINS sobre Receita Bruta
Receita Operacional Lquida
Custo das Mercadorias Vendidas (comrcio)
Custo dos Produtos Vendidos (indstria)
Custo dos Servios Prestados (prestadoras de servios)
Lucro Bruto
Despesas Operacionais:
- de Vendas
- Administrativas
- Encargos Financeiros Lquidos
- Outras despesas e Receitas Operacionais
- Impostos e Taxas
- Encargos Sociais
Resultado (Lucro/Prejuzo) Operacional
Resultados no Operacionais
Lucro ou Prejuzo antes do Imposto de Renda e da Contribuio Social
sobre o Lucro
Proviso para o Imposto de Renda e Contribuio Social
(-) Contribuio Social sobre o Lucro
(-) Imposto de Renda
Participaes e Contribuies
Resultado (Lucro/Prejuzo) do Exerccio
a. Faturamento Bruto - esta rubrica representa o total geral das notas fiscais de venda que,
no caso de empresas industriais, ou equiparadas a industriais, tais como importadores e
distribuidoras atacadistas, corresponde ao valor total das mercadorias adicionado do total
157
de IPI incidente sobre as vendas, isto , o montante total recebido ou a ser recebido pelas
empresas vendedoras;
- Exportao - corresponde aos valores totais dos produtos e mercadorias, sem IPI,
referentes s vendas destinadas aos outros pases, pelas empresas, conforme
explanado no item c.i;
ii.- Venda de Servios - engloba os valores totais das vendas de prestao de servios
pelas empresas que desempenham esta atividade exclusivamente ou no,
158
correspondente tanto ao mercado interno como externo, se a empresa opera com
exportaes de servios;
- Exportao - referente aos valores totais dos servios prestados, a residentes nos
outros pases, pelas empresas, conforme explicado no item c.ii;
ii. Abatimentos - registra os descontos concedidos aos clientes aps a entrega dos
produtos, mercadorias e servios, por defeitos ocasionados no transporte ou
desembarque;
iii. Impostos Incidentes sobre Vendas - apesar de o ttulo citar impostos, representa o
total de impostos e contribuies sociais incidentes sobre o total da Receita Bruta de
Vendas, os quais devem ser deduzidos desta, por no se constiturem em verbas
pertencentes s empresas, visto que estes montantes recebidos dos clientes so
transferidos para as vrias esferas governamentais - federal, estadual e municipal, ou
pagas a seus fornecedores quando da compra de insumos, mercadorias e servios,
sendo que aqueles, por sua vez, tambm transferiram s diversas esferas
governamentais, seja diretamente ou tambm atravs dos seus fornecedores. Cumpre
ainda salientar que, apesar de a legislao fiscal dar tratamento distinto ao IPI,
conforme j exposto, muitos contadores o incluem neste grupo;
159
- ICMS - trata-se de imposto sobre o valor agregado aos produtos ou mercadorias das
empresas e, em alguns casos, de servios especiais, tais como comunicaes,
transportes interestaduais e intermunicipais. Porm, neste tpico, deve-se expor o
valor total do ICMS incidente sobre o montante de vendas de produtos, mercadorias
e servios especiais, no mercado nacional, pois as exportaes so isentas deste
imposto, sem descontar a parcela que a empresa pagou a seus fornecedores quando
da aquisio de insumos ou mercadorias, apesar de que, ao efetuar o recolhimento
do tributo aos cofres pblicos, deve efetu-lo pelo valor lquido, ou seja, com a
deduo dos montantes pagos em suas compras;
- PIS sobre Receita Bruta - representa o montante total de contribuies para o PIS
incidentes sobre o total de vendas de produtos e mercadorias, e prestao de servios
da empresa no mercado nacional, uma vez que as exportaes esto isentas desta
contribuio. Desde dezembro de 2002, a maior parte das empresas tributadas pelo
lucro real passou a ter a incidncia do PIS no sistema no cumulativo, ficando as
empresas de lucro presumido e arbitrado, alm das excees do lucro real no sistema
cumulativo, porm ambos os casos so demonstrados nesta rubrica, correspondendo
ao total do PIS incidente sobre as vendas. No sistema no cumulativo de apurao
do PIS, o valor total do recolhimento efetuado Unio menor do que o explicitado
neste item, pois a empresa deduz os crditos conforme permisso legal. Deve-se
salientar que as contribuies ao PIS no so impostos e sim contribuies sociais,
mas, por orientao fiscal, deve ser adotado o mesmo procedimento dos impostos;
160
as empresas de lucro presumido e arbitrado, alm das excees do lucro real no
sistema cumulativo, porm ambos os casos so demonstrados nesta rubrica,
correspondendo ao total da COFINS incidente sobre as vendas. No sistema no
cumulativo de apurao da COFINS, o montante total do recolhimento efetuado
Unio menor do que o explicitado neste item, pois a empresa deduz os crditos
conforme permisso legal. Como se d com as contribuies ao PIS, a COFINS
tambm no se constitui em imposto, mas deve ser includa, por orientao fiscal,
nos Impostos Incidentes sobre Vendas;
g. Custo dos Produtos Vendidos - registra os valores de custos dos produtos acabados
vendidos baixados dos estoques, no considerando os valores dos impostos e
contribuies sociais pagos aos fornecedores quando da aquisio das matrias-primas,
materiais secundrios e material embalagens;
h. Custo dos Servios Prestados - compreende a carga dos custos dos servios prestados
quando ocorrem;
i. Lucro Bruto - apurado pela diferena entre a receita operacional lquida e os custos, seja
das mercadorias vendidas, produtos vendidos e/ou servios prestados.
161
ainda a prestao de servios. Este grupo engloba as despesas de vendas, administrativas,
resultados financeiros lquidos e outras receitas e despesas operacionais, mas sero
destacados Impostos e Taxas; e Encargos Sociais, que tanto podem fazer parte do grupo
de despesas de vendas como administrativas, conforme o caso, que so os que se referem
ao foco do estudo:
iii. Encargos Financeiros Lquidos - neste tpico devem ser includas tanto as despesas
como as receitas financeiras, bem como as variaes monetrias ativas e passivas;
162
Bruta das Vendas e Servios; CPMF - Contribuio Provisria sobre Movimentao
Financeira e as diversas taxas;
163
o. Participaes e Contribuies - compreende as participaes dos debenturistas, dos
empregados, dos administradores, das partes beneficirias e contribuies para instituies
ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados;
3.4
A base estrutural da pesquisa tributria em contabilidade foi elaborada por Scholes e Wolfson
(1992), cujo estudo abrangeu os quinze anos anteriores, servindo tanto como registro histrico
quanto como um guia para se identificar questes ainda no resolvidas na literatura.
164
No Brasil, a pesquisa tributria na rea contbil ainda incipiente, porm alguns trabalhos j
podem ser destacados, como os de Siqueira e Nogueira (2001); Cunha e Teixeira (2004);
Bertolucci (2005) e Pohlmann (2005). Entretanto, destaca-se ainda a carncia de pesquisas
especficas sobre a mensurao da carga tributria efetiva.
Por outro lado, o que se verifica, em publicaes que tratam da carga tributria, seja atravs
da Receita Federal do Brasil, rgo subordinado ao Ministrio da Fazenda, seja atravs de
institutos como o IBPT - Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio e outros, que a
frmula mais comum utilizada atualmente a que relaciona a arrecadao com o Produto
Interno Bruto - PIB.
Bertolucci (2003, p. 31-32) trata dos custos de conformidade dos tributos, ou seja, dos custos
gerados com as obrigaes de atendimento da legislao tributria. No captulo 1, ao tratar do
panorama mundial dos custos de conformidade, Bertolucci (2003) informa ainda sobre o
Congresso da IFA - International Fiscal Association em 1988, do qual participaram pases
como Alemanha, Argentina, ustria, Blgica, Brasil, Canad, Coria, Estados Unidos,
Finlndia, Frana, Holanda, Hong Kong, Israel, Japo, Noruega, Portugal, Reino Unido,
Sucia e Sua, dizendo:
165
Havia divergncias considerveis entre os relatrios dos vrios pases participantes com relao ao
nvel global de tributao e participao de cada imposto na arrecadao total. A forma mais
comum de medir o nvel de tributao a incidncia da arrecadao sobre o PIB.
(BERTOLUCCI, 2003, p. 31-32, g. n.)
Em 1998, o IPEA - Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada, em conjunto com o BNDES Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social, elaborou estudo intitulado Uma
anlise da carga tributria do Brasil, cuja preocupao principal a elevao dessa carga no
pas, por um longo perodo, conforme pode ser visto a seguir:
Em decorrncia da estabilizao da economia, a carga tributria brasileira cresceu, e se mantm,
desde 1994, em torno de 29% do PIB. Contudo, em face do crescimento ainda maior das despesas,
persiste o dficit fiscal e, considerada a enorme demanda reprimida por servios e investimentos
pblicos, o desequilbrio potencial bem maior do que o efetivamente registrado. Ainda que o
esforo de conteno do gasto que vem sendo realizado seja bem-sucedido, dificilmente a carga
tributria poder ser reduzida nos prximos anos.
A anlise realizada neste trabalho sugere que o esforo tributrio da sociedade brasileira
relativamente elevado, bem superior ao mdio de uma amostra de pases aqui considerada. Para
que tal esforo seja suportvel por longo tempo, preciso que se realize uma reforma que melhore
a qualidade e a distribuio entre contribuintes da carga tributria. A anlise mostra que uma
parcela significativa e crescente da carga tributria arrecadada por tributos cumulativos que
deveriam ser substitudos por outros de melhor qualidade. A tributao da folha de salrios
pesada e cerca de 2/3 da arrecadao do imposto de renda provm de empresas, e a tributao da
renda pessoal relativamente pouco explorada. Sua ampliao e vigoroso combate sonegao, o
qual s ser possvel caso, alm de realizar a reforma, invista-se no aprimoramento das
administraes fazendrias, melhorariam a distribuio da carga entre os contribuintes. (IPEA,
1998, resumo)
Ainda naquele estudo foi apresentado, como nota metodolgica, o modelo de capacidade
tributria potencial, em que afirma:
Conforme Batesse (1992), define-se capacidade tributria, em analogia com o conceito de
fronteiras tecnolgicas de produo, como a arrecadao mxima de um pas dadas a base e a
estrutura tributria vigente. (BATESSE, 1992 apud IPEA, 1998, resumo).
O que fica bem claro nas afirmaes acima a extrema importncia do nvel de tributao em
nosso pas, como seria em qualquer outro, e torna-se ainda mais grave quando a poltica
tributria adotada no promover uma justia fiscal mais eficaz para a sociedade. Mas, apesar
desse grau de importncia, no se apresentam questionamentos quanto frmula adotada para
determinao da carga tributria mdia imposta sociedade.
166
A maior parte da pesquisa tributria em contabilidade examina a coordenao entre tributos e
outros fatores nas decises empresariais. A tenso adjacente desses artigos que tributos no
podem ser minimizados sem afetar outras metas organizacionais.32
Para gerenciar com eficcia uma entidade ou at mesmo um pas, faz-se necessrio mensurar
e com acurcia seus resultados, produo etc. Neste sentido, Horngren et al. (2004, p.8), sobre
o processo de gesto e a contabilidade, destacam:
Independentemente do tipo de organizao, os gestores beneficiam-se quando a contabilidade
fornece informaes que os ajudam a planejar e a controlar as operaes da organizao.
32
The largest body of tax research in accounting examines the coordination of taxes and other factors in
business decisions. The tension surrounding these papers is that taxes cannot be minimized without affecting
other organizational goals.
167
Segundo Ribeiro (2005, p.116):
A essncia da atividade de inteligncia competitiva pode ser ampliada e delimitada em funo de
abordagens e objetivos especficos. Integrando com os aspectos da controladoria, a abordagem
pode estar ligada com o processo fiscal das organizaes e o objetivo de potencializar a rea fiscal
e tributria com o intuito de reduzir incertezas, evitar adversidades e identificar oportunidades para
a melhoria da estrutura econmica e financeira da organizao.
Estes autores (1999, p. 7) ainda afirmam sobre os mtodos de mensurao de carga tributria,
EMTR - carga tributria marginal efetiva e EATR - carga tributria mdia efetiva:
Como se assume que um modelo no pode nunca ser totalmente representativo, o impacto da
tributao sobre o investimento no pode ser medido por esses modelos somente. Em adio,
devem-se examinar informaes bsicas ou dados empricos devem ser utilizados.34
33
The measures for effective tax burden should help to assess the impact of taxation on managerial decisions
(e.g. location, investment, financing and distribution). This problem cannot be solved by referring the tax
payments to figures such as taxable or accounting profits because they are defined legally and therefore not
interrelated with economic decisions. Moreover, they are not defined uniformly in different countries which
means that the tax burdens cannot be compared at all even if the computed tax payments were the same.
34
As assumptions of a model can never be fully representative, the impact of taxation on investment cannot be
measured by these models alone. In addition, survey based information or empirical data has to be used.
168
Pelo acima exposto, verifica-se a importncia da mensurao com acurcia da carga tributria
tanto para a gesto empresarial como pblica, e Shevlin (1999) destaca:
O segundo problema que os auditores fiscais no so os nicos pesquisadores que realizam
pesquisas sobre poltica tributria. Os economistas pblicos tambm so pesquisadores muito
ativos desta rea. Assim, os auditores fiscais devem levar em conta qual a vantagem
comparativa ao realizar este tipo de pesquisa. Em geral, creio que os economistas pblicos so
bem treinados (e possivelmente melhor treinados) em economia, modelagem e econometria. No
entanto, se o pesquisador tributrio possui conhecimento institucional (experincia prvia no
mundo empresarial trabalhando com o cdigo fiscal e atividades corporativas de planejamento
fiscal), acesso aos associados ao Conselho de Contadores Pblicos, e conhecimento sobre os dados
- incluindo dados de contabilidade financeira, que freqentemente so uma fonte para os
pesquisadores tributrios - eles deveriam explorar esta vantagem comparativa. (SHEVLIN, 1999, p.
438, g. n.)35
Esse artigo de Shevlin (1999) vem corroborar esta pesquisa, ao mencionar o direcionamento
futuro de pesquisas sobre tributao, defendendo de forma veemente a participao dos
Contadores, com experincia nas reas tributrias corporativas e com conhecimentos sobre os
dados includos nas demonstraes financeiras, as quais so importantes fontes de pesquisas
sobre tributao. mister lembrar que os estudos econmicos do setor pblico tambm tm
muito interesse em tais pesquisas.
Nota-se claramente que, dada a complexidade e diversidade dos sistemas tributrios nos
diversos pases, no h consenso quanto forma correta de mensurao da carga tributria,
no somente no que se refere a dados macroeconmicos ou microeconmicos, mas mesmo
internamente em cada um dos grupos; esta a principal razo que motivou a elaborao de
mais um modelo, o qual, com as devidas adaptaes, acredita-se poder ser utilizado nas vrias
economias. Para confirmar as divergncias mesmo no que se refere aos microdados ou dados
especficos das empresas, veja-se o que dizem Jacobs e Spengel (1999, p. 3-4):
Uma abordagem comum para mensurar a carga tributria efetiva na elaborao de polticas so as
taxas tributrias agregadas das firmas existentes. Como estas medidas tributrias referem-se ao
capital, lucros ou outro dado relevante acumulado no passado, eles so chamados de abordagem
olhando para trs Com esta estrutura pode-se distinguir entre abordagens baseadas nos dados
especficos da firma ou sobre dados econmicos agregados.
35
The second problem is that tax accountants are not the only researchers conducting tax policy research.
Public economists also are very active researchers in this area. Thus, tax accountants must consider what is
their comparative advantage in conducting this type of research. I believe on average that public economists
are well trained (and possibly better trained) economics, modeling, and econometrics. However, if the tax
researcher has institutional knowledge (past work experience in the corporate world working with the tax code
and corporate tax-planning activities), access to CPA firm tax partners, and knowledge about data including
financial accounting data that are often a source for tax researchers, they should exploit this comparative
advantage.
169
Dados especficos da firma: abordagem baseada nos dados especficos da firma expressam a
carga tributria efetiva como uma porcentagem das obrigaes tributrias relativas ao lucro anual
contabilizado. Dados podem ser tomados de relatrios financeiros de resultados individuais ou
consolidados. Apesar de tais mensuraes cobrirem os aspectos mais relevantes dos sistemas
tributrios, tributos, bases de clculo e alquotas tanto das legislaes vigentes como passadas,
uma mensurao confivel da carga tributria efetiva no possvel. Uma razo a completa
omisso da tributao dos acionistas. Outras razes referem-se aos problemas com os dados nos
casos de rendimentos originrios do exterior. Se so utilizados relatrios financeiros individuais e
o pas no qual a corporao est localizada nem isenta de tributao rendimentos oriundos do
exterior (Alemanha, Frana e Holanda) nem concede crditos tributrios sobre os tributos
externos (Grcia, Irlanda, Espanha e Reino Unido), h uma perda de comparao entre o
numerador e o denominador como as empresas incluem rendimentos oriundos do exterior,
enquanto os tributos somente domsticos (depois de deduzir os tributos externos no caso dos
crditos tributrios) so includos no numerador. Conseqentemente, a carga tributria mensurada
tende a ser mais baixa. Se, ao invs, o clculo for baseado em dados de retornos consolidados no
haver a mesma perda de comparao entre numerador (obrigaes tributrias globais) e
denominador (lucros globais). Porm, deve-se considerar que a carga tributria mensurada neste
caso no se refere aos tributos domsticos somente, mas sim carga tributria global incluindo os
tributos externos sobre as atividades globais. Apesar de estas taxas proporcionais no terem muito
sentido, elas so muito utilizadas para avaliar e comparar a carga tributria efetiva domstica em
estudos internacionais. De modo geral, tributos proporcionais baseados nos dados especficos da
firma podem ser um indicador robusto para carga tributria das corporaes ou grupos de
companhias. Mas, em razo dos problemas acima mencionados, uma comparao internacional de
cargas tributrias domsticas dificilmente possvel. Apesar do clculo ser baseado nos dados
passados, eles quase no dizem nada sobre os investimentos incentivados do sistema tributrio ou
36
futuras reformas tributrias.
3.4.1
A common approach to measure the effective tax burden in policy-making is aggregated tax of existing firms.
As these tax measures refer to the capital stock, profits or other relevant data accumulated in the past they are
called backward-looking approaches. Whitin this framework one can distinguish between approaches based on
firm-specific data or on aggregated economic data. Firm-specific data: approaches based on firm-specific data
express the effective tax burden as a percentage of the tax liabilities relative to the profits from annual accounts.
Data can either be taken from individual financial statements or consolidated returns. Although such measures
cover the most relevant aspects of the tax systems, taxes, tax bases and rates for current and past regulations, a
reliable measurement of effective tax burden is not possible. One reason is the complete omission of the taxation
of shareholders. Other reasons refer to data problems in the case of foreing source income. If individual
financial statements are used and the country in which the corporation is located either exempts foreign source
income from taxation (e.g. Germany, France, the Netherlands) or grants a tax credit for foreign taxes (e.g.
Greece, Ireland, Spain, the UK), there is a mismatch between the numerator and the denominator as the
companies profits include foreign source income while only domestic tax (after deducting foreign taxes in the
case of tax credit) is included in the numerator. Therefore, the measured tax burden tends to be too low. If
instead the calculations are based on data from consolidated returns where is no such mismatch between the
numerator (world wide tax liability) and the denominator (world wide profits). However, one has to bear in
mind that the tax burden which is measured in this case does not refer to the domestic taxes only but ratios the
world wide tax burden including foreign taxes on the world wide activities. Therefore, these tax ratios are very
misleading if they are used to assess and compare the effective domestic tax burden in international studies.
Altogether, tax ratios based on firm-specific data can be a robust indicator for the tax burden of comporations
or groups of companies. But, referring to the above mentioned problems an international comparison of
domestic tax burdens is hardly possible. Moreover, as the calculations are based on past data they merely say
nothing about the investment incentives of the tax system or future tax reforms.
170
patrimnio lquido no sistema tributrio e o compartilhamento da carga tributria: a avaliao
da carga tributria no capital captado, para avaliar incentivos de investimento, e a questo da
distribuio eficiente de recursos de acordo com as metas de polticas relacionadas.
A importncia quanto ao que se pode aprender na pesquisa tributria no que concerne aos
trade-offs entre a significncia econmica dos fatores tributveis e no tributveis nas
i.
ii.
iii.
iv.
v.
The trade-offs literature can be thought of as part of the public economics literature that examines the extent
to which taxes distort economic behavior. The idea being that, in general, the more the taxes affect decisionmaking the more they reduce economic efficiency. Empirical estimates of the extent to wich various tax regimes
affect behavior is therefore, central to understanding whether and how much those tax regimes generate
deadweight costs.
38
For measuring effective tax burdens, it is necessary to know the scope and the purpose of measurement.
These are crucially related to who the addressees of the tax burden comparison are. Three categories of
addressees can be deemed particularly relevant here: First, business managers might be interested in effective
171
Desta forma, diferentemente das alquotas nominais fixadas por estatuto e relaes impostoPIB que tambm so derivadas ex-post de nmeros fixos, os valores para outras medidas
dependero das suposies feitas e dos impostos includos. Isto reala a importncia de
conferir minuciosamente os nmeros das alquotas ao comparar valores entre pases ou
setores, particularmente ao usar as comparaes da alquota para os propsitos da poltica.
Realizando avaliao de cargas tributrias sobre a renda de pessoa jurdica nas empresas
operando em determinado pas, uma distino fundamental est entre a carga tributria em
bens de capital existentes comparada carga em investimento futuro. A carga tributria
medida em capital existente poder ser um indicador enganoso da carga tributria em
investimento futuro e vice-versa. Das medidas potenciais, indicadores da carga tributria da
renda de pessoa jurdica no capital existente so alquotas mdias, derivadas da empresa ou de
dados agregados. Requerem certos ajustes e devem ser interpretados considerando que so
medidas de primeira incidncia, e no respondem por possvel alterao de
responsabilidades fiscais corporativas. Considere-se a utilidade de alquotas projetadas ao
futuro, com foco na estrutura da alquota efetiva marginal comumente usada para fins de
anlise da poltica tributria.
De acordo com o acima exposto, pode-se verificar que, para a tomada de decises
considerando os aspectos tributrios nas empresas, deve-se atentar para a complexidade do
sistema tributrio onde esto inseridas, pois inmeros fatores tornam-se importantes nos
impactos causados pela tributao como: localizao, tipo de investimento e financiamento
etc.
tax burdens. Second, economists are interested in effective tax burdens. Thus the third important group that is
interested in effective tax burdens and that is supplied with information by economists and by business managers
consists of politicians, law professionals.
39
In particular, it is necessary to show separately the effects of the tax systems, taxes, tax bases and rates on
these differentials. In order to measure the effective tax burden and to assess the impact of taxation on manager
decisions such as location, investment, and financing, various methodological approaches have been developed.
However, there is an ongoing discussion about the appropriate concept.
172
3.4.1.1
Das dez economias da UE mostradas no Grfico 7, a Alemanha divulgou a taxa nominal mais
elevada de imposto de renda de pessoa jurdica, inclusive o imposto empresarial - acima de
56% - seguido por Blgica e Irlanda. Tambm demonstrou a mais baixa relao corporativa
imposto-PIB, acima de 1% apenas.
173
Alquotas corporativas histricas mdias calculadas para o passado derivadas do uso de dados
especficos de empresa de fabricao ilustram o efeito das dedues especiais, dedues e
crditos tributrios, como o planejamento tributrio, na reduo da taxa efetiva de imposto
corporativo, abaixo disso indicada pela alquota estatutria. Tambm ilustra a importncia
destas consideraes entre os pases. A margem de lucro entre alquotas nominais e as
baseadas em lucro difere muito, variando 0,1% na Sucia a 24% na Irlanda, 19% e 18% na
Blgica e Alemanha respectivamente; Reino Unido e Frana tm margem de lucro de quatro
pontos percentuais; Pases Baixos acima de 3%. A diferena na margem mdia de lucro noponderada entre as alquotas nominais e as alquotas baseadas em lucro nos pases da UE de
9,6 pontos percentuais (OECD, 2000).
Tanto na Itlia como no Reino Unido, a alquota implcita maior do que a taxa estatutria. O
resultado reala o potencial para as inconsistncias entre quantias do numerador e do
denominador, produzindo medidas de relevncia questionvel.
174
A margem de lucro nas alquotas possveis apresentadas nos grficos indica o foco para
grupos de interesse e elaboradores de poltica selecionarem as mensuraes da carga tributria
que refletem avaliaes do sistema tributrio atual e sua evoluo.
O Grfico 8 mostra alquotas corporativas nominais para os dez pases em 1998 e compara-as
com duas medidas projetadas para o futuro: alquotas corporativas mdias de anlise de
175
projeto e alquotas efetivas corporativas marginais respectivamente, tambm computadas para
1998.
Com exceo de Frana e Espanha, as alquotas efetivas marginais apresentam-se bem abaixo
das taxas estatutrias, refletindo a existncia de regras tributrias especiais com abatimentos
fiscais preferenciais. Da mesma forma, para o novo investimento avaliado em base discreta de
projeto, as alquotas mdias esto abaixo das taxas estatutrias; as empresas alems e
francesas esto sujeitas s alquotas mdias corporativas mais elevadas, acima de 45%.
Em certos pases, as alquotas baseadas em projeto esto bem abaixo das taxas estatutrias,
refletindo regras tributrias que possibilitam abatimento fiscal preferencial. Exceo Frana,
onde a taxa baseada em projeto est acima da alquota de renda estatutria de pessoa jurdica,
porque os fatores de clculo so baseados em projeto com imposto empresarial na Frana,
com base diferente da usada para fins de imposto de renda de pessoa jurdica. O imposto
empresarial arrecadado em base que inclui o valor do aluguel de edifcios e equipamentos
mais uma porcentagem da folha de pagamento, mas excedido a uma certa porcentagem do
valor agregado que varia com a freqncia de rotatividade realizada pela empresa.
3.4.2
Nesta avaliao h distino fundamental entre carga tributria de renda sobre ativos para
investimentos existentes, comparada carga em investimento futuro. A distino entre as
176
cargas tributrias sobre capital antigo versus novo crtica para a anlise de poltica por
duas consideraes: primeira, a avaliao da carga tributria sobre o capital existente ou
antigo pertinente para questes de poltica tributria com relao ao patrimnio lquido no
sistema tributrio, enquanto a avaliao da carga tributria sobre o capital novo pertinente
anlise dos incentivos de investimento e para metas de poltica relacionadas; segunda, a
carga tributria de renda mensurada sobre o capital social existente diferir freqentemente
daquela sobre o capital recentemente captado.
A carga tributria diferencial sobre o antigo versus o novo capital social existente no
setor corporativo um misto de ativos financeiros e no-financeiros de tipos variados, idades
e atributos tributrios do passado. Considere antes que o imposto corporativo devido no
perodo atual sobre a renda derivada do capital social existente depender da composio
especfica do ativo mantido. Tambm ser para a quantidade de imposto corporativo a pagar
por unidade de renda gerada. As alquotas mdias histricas medidas como responsabilidades
fiscais corporativas como porcentagem do lucro econmico diferiro da alquota corporativa
efetiva sobre o capital adquirido na margem ou mdia ponderada marginal do investimento
futuro ou mdia ponderada dos investimentos futuros, formando um misto de bens diferentes
sujeito ao tratamento tributrio varivel. Taxas tributrias de depreciao variam entre ativos
fixos, tipos de renda que podem ser retirados da base tributria e taxas de incluso, alm das
regras que se aplicaro sobre renda domstica x estrangeira.
A avaliao da carga tributria sobre o capital social pode prover indicador enganoso sobre
capital recente pelas outras providncias que operam para unir um perodo tributrio ao
prximo. Um importante fator a considerar o tratamento tributrio dos prejuzos. Os
sistemas tributrios permitem s empresas levar adiante os prejuzos empresariais para
compensar impostos a pagar no futuro, pois o ano fiscal, isto , o perodo de avaliao de
doze meses, um conceito artificial. Pases permitem s empresas restituir prejuzos
compensando impostos de anos anteriores. O abatimento da restituio mais vantajoso que o
abatimento de compensao, salvo prejuzos postergados com juros, ao valor do dinheiro na
poca.
Suponha-se uma empresa com prejuzo fiscal - renda tributvel negativa - em um ano, mas
com lucro no seguinte. No paga nenhum imposto no primeiro ano, mas seu lucro tributvel
no segundo. As responsabilidades fiscais deveriam ser determinadas para o prejuzo incorrido
177
no primeiro ano ser levada com juros compensando a renda tributvel positiva no ano
seguinte; ofereceria resultado tributrio semelhante ao que ocorreria se o perodo tributrio
no fosse limitado a um ano. Em determinado ano, os prejuzos levados adiante desde anos
anteriores e disponveis a compensar na renda tributvel atual dependeriam do timing daquele
ano sobre o ciclo econmico empresarial. Reservas de compensao de prejuzos seriam
relativamente significativas por declnio na economia, por exemplo. Assim a carga tributria
no capital existente mensurada em um ano quando a compensao de prejuzos for
relativamente grande, ou um ano quando os pagamentos do imposto corporativos so
relativamente baixos, pode fornecer uma depreciao da carga tributria sobre o capital
recentemente obtido.
Uma outra considerao ainda: imposto corporativo avaliado sobre os ganhos lquidos de
capital realizados, se pertinente carga tributria sobre ativos da empresa, pode no ser
pertinente na avaliao da carga tributria do investimento na margem. Ajustes para
comercializar taxas de juros de desconto ou expectativas sobre ganhos futuros do capital
existente, causando ajuste no preo dos bens com efeitos de ganho ou perda de capital,
afetaro os encargos fiscais do perodo nas disposies do capital onde ganhos ou perdas so
retirados no imposto, como em muitos sistemas, enquanto as mudanas nos preos dos bens
afetam decises de investimento, o impacto potencial da tributao de ganhos de capital no
comportamento de investimento pode diferir muito do capturado pelas alquotas corporativas
mdias, influenciadas por ganhos ou perdas de capital nas disposies atuais de capital
adquirido anteriormente.
178
Fatores antes percebidos surgem at onde a poltica tributria mantida constante com o
tempo. Diferenas nas cargas tributrias sobre capital antigo versus novo sero mais
pronunciadas; a poltica tributria muda com o passar do tempo.
3.4.3
179
reconhecem que as entidades corporativas, no s os indivduos, se beneficiam dos gastos
pblicos incluindo o desenvolvimento da infra-estrutura e dos custos na administrao de
estruturas regulatrias e legais, alm disso a tributao corporativa permite a incidncia no
pas-fonte dos investidores, nos casos de isenes de impostos e investidores no-residentes
isentos de impostos.
Ao medir a carga tributria corporativa para tratar de assuntos relativos ao patrimnio lquido
- o setor corporativo atualmente bancando sua justa parte, a abordagem considerada a de
determinar as responsabilidades fiscais corporativas de renda como porcentagem do lucro
empresarial ajustado derivado do capital social corporativo existente. Ignorando o restante, o
foco deve ser sobre o total do imposto corporativo em relao ao lucro corporativo - um
dlar um dlar do setor corporativo. Enquanto a incidncia final do imposto de renda de
pessoa jurdica incerta, o imposto de renda de pessoa jurdica elevado significar uma carga
tributria alta sobre os acionistas.
Lammersen (2002, p. 2) afirma:
A tributao tem impacto negativo no fluxo de caixa e lucros, isto , a tributao relevante para
determinao dos resultados aps taxas. Mais importante, a tributao altera o ranking das
diferentes alternativas, isto , torna-se relevante para a tomada de deciso. Gerentes de negcios
devem incrementar a performance aps as taxas considerando os diferentes nveis de tributao
nas diversas decises alternativas. Assim, para os gerentes, os resultados aps taxas so
especialmente importantes para que eles escolham a melhor alternativa na tomada de deciso.40
Com as medidas tributrias, est claro que a alquota corporativa nominal no pode ser usada
isoladamente para avaliar a carga tributria nas empresas; a responsabilidade fiscal de uma
entidade corporativa depende da gama de providncias com impacto na base tributria, alm
da taxa nominal.
As comparaes com o imposto de renda pessoal limitadas a taxar as estruturas dos sistemas
governamentais centrais so enganosas; trs entre quatro pases da OCDE arrecadam impostos
adicionais sobre a renda pessoal. Contribuies da previdncia social e os impostos da igreja
empurram as maiores taxas marginais mais elevadas de impostos sobre a renda para um
patamar superior. As pessoas com alta renda no esto sozinhas no topo. Muitas pessoas com
40
Taxation has a negative impact on cash flows and profits, i.e. taxation is relevant for the determination of
post-tax results. More importantly, taxation might change the ranking or different alternatives, i.e. it is relevant
for decision-making. Business managers might increase post-tax performance by considering different levels of
taxation on different decision alternatives. Thus, for business managers, post-tax results are especially important
as they give advice on which alternative to choose.
180
baixa renda esto expostas a taxas marginais de at 100% e ainda maiores, pois, aps o
aumento das rendas, elas pagam mais impostos, mas tambm ficam vulnerveis a perder
alguns benefcios.
41
Within corporate tax research, accountants contribute most heavily in those areas that require the most
institutional knowledge, including mergers and acquisitions, international tax, and settings involving complex
strategies, entities, or securities. Taxation involving regulated entities is another area of institutional advantage.
Accountants have an overwhelming advantage in financial accounting. Therefore, accountants produce nearly
all the research that examines the trade-offs between tax and financial accounting objectives. The same can be
said for research on tax-book conformity and accounting for income taxes. I am not suggesting that accountants
forsake economic theory - tax researchers can never learn too much finance and microeconomics - only that
their comparative advantage is institutional knowledge. Corporate tax research in particular requires a
combination of institutional knowledge, economic theory, and research design that accounting researchers are
well equipped to provide.
181
As alquotas mdias calculadas com base no passado derivaram do uso de dados agregados ou
empresariais sobre impostos atuais pagos e lucros financeiros auferidos ajustados. Podem ser
fortes indicadores da carga tributria sobre a renda nas empresas, incorporam os efeitos de
providncias tributrias atuais e anteriores, incluindo taxas nominais, dedues de
depreciao, reservas, perdas, isto , providncias de adiantamento de acerto para perdas nocapitais, de capital e de incentivos fiscais, providncias complexas de abatimento de grupo,
crditos tributrios e providncias de adiantamento de acerto relacionadas, outras leis e
regulamentos tributrios, planejamento fiscal, e ajustes ou abatimentos fiscais fornecidos de
forma arbitrria pelos administradores fiscais. Uma mensurao adequada das alquotas
mdias requer que as empresas com resultado empresarial negativo - empresas com prejuzos
- sejam excludas e os ajustes da inflao sejam feitos.
Medidas baseadas em lucro utilizando os impostos reais pagos no numerador exigem o acesso
aos dados, s disponveis para o Ministrio da Fazenda ou para a Receita Federal do Brasil.
Impostos informados nos balanos financeiros podem no fornecer prestao de contas real
das responsabilidades fiscais. A razo que os impostos mostrados nos balanos financeiros
refletem a quantidade de impostos devida sobre os lucros financeiros de acordo com os livros
contbeis que podem diferir dos lucros tributveis, em alguns pases e, no caso do Brasil, no
mostra os lucros tributveis, pois, como se sabe, no Brasil os resultados fiscais so apurados
extra contabilmente - no LALUR - Livro de Apurao do Lucro Real, que parte do resultado
contbil e faz as adies, excluses e compensaes, determinadas pela legislao.
A razo principal desta diferena diz respeito ao tratamento da depreciao. Onde o capital
depreciado para fins tributrios de forma acelerada, as reivindicaes de depreciao para fins
tributrios excedero os tributos de depreciao para fins contbeis e financeiros baseados no
tempo de vida til econmica estimada dos bens. Os contribuintes possuem discrio sobre o
timing de suas reivindicaes de depreciao, sobre as reivindicaes feitas a partir de
182
Quanto confiana em impostos a pagar dos balanos financeiros, anlises de polticas nogovernamentais tiveram de procurar outros mtodos como: abordagem da alquota implcita
que se apia em nmeros agregados associados aos impostos pagos no ano, disponibilizados
nas Estatsticas de Renda, da OCDE para as Contas Nacionais, que informam sobre excedente
operacional. Porm, as alquotas mdias implcitas so indicadores incertos da carga tributria
sobre o capital em nvel corporativo, por trs razes.
Segunda razo, em pases que tributam empresas domiciliadas em suas rendas de fonte
estrangeira, outra varivel introduzida entre os valores do numerador e do denominador,
pois o excedente operacional inclui somente o lucro domstico - isto , a renda estrangeira
excluda do denominador, enquanto o imposto domstico lquido includo no numerador.
183
relativas a taxas de retorno, poltica de financiamento e distribuio, taxa de adiantamento de
acerto ou utilizao de perda, inflao esperada e taxas de juros. Tambm a escolha sobre os
pesos usados para obter uma mdia do projeto individual - ATRs ou METRs - (cada um
derivado de uma mescla diferente de ativos e setor de atividade), representativa da carga
tributria sobre capital em nvel corporativo para a economia como um todo, seria
necessariamente um exerccio arbitrrio.
Alm disso, tais medidas ignoram, tipicamente, possveis tcnicas de planejamento fiscal que,
na prtica, poderiam reduzir bastante a carga tributria, e implicam em suposies de estrutura
financeira simples. Apesar do fato de que tais modelos podem ocorrer em conjuntos
alternativos de suposies em variveis-chave, eles fornecem uma medida altamente
estilizada e, conseqentemente, limitada a respeito da carga tributria real nas empresas. Tal
fato somente pode ser capturado completamente com referncia aos impostos corporativos
reais recolhidos.
Destas medidas potenciais, os indicadores da carga tributria sobre renda em empresas so, no
geral, as ATRs baseadas em lucro projetadas com base no passado, derivadas do uso de dados
agregados ou corporativos em impostos reais recolhidos. As mensuraes so mais confiveis
onde os lucros so ajustados para corrigir as prticas contbeis que do uma abertura entre
lucros relatados nos livros contbeis e lucros econmicos reais; onde os lucros so ajustados
novamente para garantir a consistncia entre os valores do numerador e do denominador, em
relao ao tratamento de prejuzos e rendas de fonte estrangeira, e para corrigir a inflao.
Tais nmeros deveriam ser interpretados considerando que so medidas de primeira
incidncia, que no respondem pela possvel mudana de responsabilidades fiscais
corporativas para os consumidores nos preos mais altos e trabalhadores com salrios mais
baixos.
3.4.4
184
tendncia, com vrios pases introduzindo incentivos fiscais de investimento especiais e
regimes tributrios preferenciais.
Enquanto as alquotas corporativas nominais so citadas como importantes nos casos em que
impostos exercem o mesmo impacto nas decises de investimento, elas so normalmente
consideradas em combinao com outros fatores tributrios: incentivos especiais de
investimentos, determinando responsabilidades fiscais finais em um investimento futuro. So
citadas as consideraes do imposto com taxas tributrias estatutrias e incentivos fiscais
preferenciais como decises determinantes em relao s atividades empresariais mveis,
aquelas que podem se instalar em locais alternativos a custos pequenos diferenciais notributveis, tais como aquelas dos centros administrativos e de distribuio.
Diz-se que a alquota sobre a renda corporativa nominal por si s no influencia o local do
capital real, produtivo, mas guia a escolha sobre o financiamento do patrimnio lquido versus
a dvida e as estratgias de mudana de renda incluindo a estimativa de preo de transferncia.
Investimentos nas instalaes industriais e outras atividades empresariais, nos quais os fatores
de no-tributao dominam as escolhas sobre o local, estruturas de financiamento e preos de
transferncia, esto ampliando sua utilizao para deixar o menor lucro possvel, mais um
custo em jurisdies de alta tributao, a fim de minimizar a conta tributria global da
empresa.
As ATRs calculadas com base no passado podem ser indicadores imprecisos de incentivos de
investimento. Alquotas corporativas implcitas so medidas muito imprecisas devido a que o
excedente operacional despesa bruta mensurada que inclui juros. O imposto do ano passado
como uma porcentagem da renda pode ser boa medida da carga tributria corporativa naquele
ano, mas pouco precisa sobre o impacto do sistema tributrio sobre o capital recm-aplicado.
As mesmas razes que fazem das ATRs baseadas em lucro projetadas com base no passado
indicadores teis da carga tributria sobre capital antigo e novo podem oferecer a tais
medidas indicadores enganosos do impacto da tributao sobre novos investimentos, porque
as decises de investimento, baseadas em valor atual esperado de receitas e custos psimpostos futuros, so projetadas para o futuro. At mesmo onde normas tributrias
permaneceram estveis durante vrios anos, as reivindicaes do ano corrente, de reservas de
custos de capital no-depreciado que incorporam os efeitos das providncias de depreciao e
185
dos padres de investimento em anos anteriores, podem no ser representativas das
reivindicaes
atuais
futuras
de
reprovao
sobre
investimento
planejado,
As ATRs baseadas em projeto e projetadas para o futuro, que avaliam os benefcios psimpostos e custos de investimento sobre o investimento futuro, podem ser indicadores teis
do obstculo que os impostos de renda impem sobre o investimento.
Problemas semelhantes surgem com o uso das METRs: financiar estruturas assumidas nas
variantes domsticas e alm fronteiras, normalmente, ignora o uso de veculos de
financiamento (por exemplo, matrizes) em jurisdies offshore e estruturas de tratado que so
cruciais para a determinao dos custos de fundos. Determinar estruturas de financiamento
pertinentes, que teriam prioridade sobre investimentos futuros em cada setor da economia de
um determinado pas uma tarefa enorme e excluda dos nmeros relatados. Mas uma m
caracterizao geral deste aspecto central de investimento oferece a estatstica resultante de
pouca relevncia real. Este problema se torna mais importante com o passar do tempo, pois
um nmero crescente de empresas e uma parte crescente de investimento total, tanto direto
quanto de carteira de ttulos, so estruturadas de forma offshore - ambos no contexto de
investimento, seja por empresas nacionais seja por investidores estrangeiros.
186
Resumindo, as mensuraes da carga tributria sobre empresas projetada para o futuro,
derivada de modelos de projetos econmicos, no podem ser usadas isoladamente para a
anlise do impacto da tributao sobre o investimento.
Primeiro, a anlise da METR nada diz sobre a quantia pela qual os gastos com investimento
respondem de fato aos incentivos e desincentivos fiscais. Para medir a resposta ao
investimento, necessria uma compreenso das tecnologias de produo subjacentes. Em
outras palavras, as condies de primeira ordem das quais as equaes da METR so
derivadas no explicam a elasticidade ou a sensibilidade da demanda de investimento com
respeito s mudanas no custo de capital, sendo necessria uma anlise esttica comparativa,
que envolve especificao da tecnologia de produo. Uma alquota de renda corporativa
menor, ou uma taxa maior de deduo do custo de capital mais alta ou uma taxa de
investimento de crdito tributrio, gerar uma taxa punitiva reduzida. Mas o modelo da
METR silencioso no timing, assim como na magnitude da resposta ao investimento e, assim,
no impacto mximo sobre o capital social. Esta deficincia fundamental, pois o impacto da
tributao sobre a formao de capital o conceito essencial para avaliar a influncia da
tributao na demanda agregada e no crescimento econmico.
Segundo, quando utilizada para avaliar incentivos para o P&D - Pesquisa & Desenvolvimento
- e investimento em capital humano - reas nas quais a teoria sugeriria o uso de incentivos
fiscais positivos - taxas punitivas negativas - para lidar com deficincias de mercado, isto ,
subinvestimentos devidos a efeitos inestimveis - a estrutura da METR no fornece nenhuma
orientao sobre qual deveria ser a amplitude do incentivo fiscal.
187
Este ponto relacionado acima se origina do fato de que a estrutura da METR no oferece
nenhuma explicao das determinantes subjacentes dos capitais sociais correspondentes, sem
falar em seus valores timos. Muito freqentemente, sem esta estrutura, os modeladores da
METR so tentados a apontar a estatstica da METR em um determinado pas que sinaliza o
apoio fiscal mais generoso, e celebra este valor como o ponto de referncia ou mostra a
METR para outros pases como uma meta a ser alcanada. Entretanto, tal raciocnio vazio,
pois o grau de apoio fiscal pode ser excessivo em relao ao timo no mensurado.
Esta observao um tanto desencorajadora pede a seguinte pergunta: por que a anlise da
METR gerou tanto interesse? Algum poderia argumentar que este interesse nasceu da
relativa simplicidade com a qual a estrutura poderia ser utilizada para incorporar a interao
das providncias fiscais que, segundo dizem, influenciam o comportamento de investimento,
e para capturar esta influncia lquida em uma nica estatstica resumida. As normas e os
regulamentos fiscais so freqentemente um assunto confuso, particularmente para noperitos em tributao, e a perspectiva de aprisionar seu efeito lquido em uma nica estatstica
resumida obviamente atraente. Porm, na realidade, nem a operao dos sistemas
tributrios, nem os determinantes de comportamento de investimento, nem a interao dos
dois so to simples.
Na verdade, aps revisar os pontos fortes e os fracos da anlise da alquota marginal efetiva, o
Grupo de Trabalho para a Anlise de Poltica Tributria e Estatsticas Tributrias do Comit
de Assuntos Fiscais, em sua 58 reunio, em maio de 1999, formulou uma declarao
enfatizando a necessidade de exercer cautela ao usar a anlise da METR para fins de poltica.
A declarao reconhece que a anlise da METR oferece uma estrutura conveniente para
resumir, em um amplo nvel, a interao das normas tributrias relacionadas ao investimento
188
de capital e para identificar os vrios canais pelos quais a poltica tributria poderia
influenciar o comportamento de investimento. Porm, muitos problemas com dados e
problemas conceituais difceis so encontrados ao se usar as METRs (OECD, 2000).
3.4.5
No caso dos microdados das empresas constantes do banco da Melhores & Maiores, com base
na DVA - Demonstrao do Valor Adicionado, tem-se a apurao de quanto da parcela total
da riqueza gerada pela entidade - valor adicionado bruto - de cujo montante, excluindo-se as
depreciaes, amortizaes e exaustes, obtm-se o valor adicionado lquido, o qual, em
conjunto com a riqueza recebida por transferncia - Valor Adicionado Recebido em
Transferncia - o qual pode ser positivo ou negativo e que foi criado por outra empresa, se
compe o valor adicionado total da entidade. O denominado valor adicionado total
distribudo entre: pessoal e encargos; juros e aluguis; impostos, taxas e contribuies; juros
sobre capital prprio e dividendos e lucros retidos. Na distribuio do Valor Adicionado Total
h uma parcela que corresponde ao montante transferido ao governo, o que tido como a
carga tributria efetiva calculada com base no valor adicionado da empresa.
Deve-se tambm salientar que, na formao do valor adicionado total, o qual distribudo
como citado anteriormente, se engloba o valor adicionado recebido por transferncia, ou seja,
este montante corresponde, na realidade, a valor adicionado gerado em outra entidade, e
distribudo para a que est recebendo, seja como remunerao de capital prprio seja de
financiamento, assim no pode ser considerado no somatrio de valores adicionados para
189
formao do PIB, para se evitar o problema da dupla contagem, mesmo que de valores
adicionais.
Desta forma, quando se procura demonstrar como carga tributria a relao entre o montante
distribudo aos governos como: impostos, taxas e contribuies e o valor adicionado total,
promove-se uma reduo ou aumento do peso da carga tributria, pois o denominador da
relao encontra-se majorado ou reduzido por parcela de valor adicionado positivo ou
negativo gerado em outra entidade, onde foi tributado, se foi o caso, e portanto no sofreu
incidncia, pelo menos parcialmente, nesta em que foi recebido por transferncia, ou mesmo
sofreu reteno na fonte e pode ser registrado pelo lquido. Assim sendo, o correto, na
apurao da carga tributria mdia efetiva com base no valor adicionado, que seja utilizado
como base no denominador o valor adicionado lquido - VAL, uma vez que este o realmente
gerado pela empresa, e portanto sobre o qual foram apurados os tributos e contribuies por
ela pagos ou a pagar. Com isto, fica claro que, para a mensurao da carga tributria efetiva
com base no valor adicionado, no pode ser utilizado o mesmo modelo de clculo da
distribuio ao setor governamental.
3.5
190
No Brasil, estudo elaborado conjuntamente pela Diretoria de Pesquisa do IPEA - Instituto de
Pesquisa Econmica Aplicada, vinculado ao Ministrio do Planejamento e Oramento, e pela
Secretaria de Assuntos Fiscais do BNDES - Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico
e Social, publicado em agosto de 1998 e intitulado Uma anlise da carga tributria do Brasil
(In: VARSANO et al., 1998), mostra a evoluo da carga tributria total no Brasil desde 1947,
poca em que se iniciou o registro sistemtico das contas nacionais. Neste trabalho, Varsano
et al. (1998, p. 2) j afirmavam: A tese aqui defendida a de que, por pelo menos mais uma
dcada, faz-se necessrio manter um esforo tributrio elevado, o que significa uma carga
tributria entre 30% e 34%.
Com efeito, esses ndices vm sendo superados nos ltimos cinco anos, conforme dados da
Receita Federal do Brasil (2007), e vm apresentando um crescimento contnuo nos ltimos
dez anos. Contudo, a respeito da adequao ou no desses patamares de carga tributria,
torna-se necessrio verificar se tal nvel de tributao pode ser suportado pela sociedade numa
perspectiva de longo prazo, visando harmonizar a necessidade de arrecadao com a
indispensvel minimizao dos efeitos negativos da tributao sobre a eficincia e
competitividade do setor produtivo.
191
Tabela 6 - Carga tributria global - 1947/2006
Ano
1947
1948
1949
1950
1951
1952
1953
1954
1955
1956
1957
1958
1959
Carga
13,84
14,03
14,39
14,42
15,74
15,41
15,20
15,82
15,05
16,42
16,66
18,70
17,86
Ano
1960
1961
1962
1963
1964
1965
1966
1967
1968
1969
1970
1971
1972
Carga
17,41
16,38
15,76
16,05
17,02
18,99
20,95
20,47
23,29
24,87
25,98
25,26
26,01
Ano
1973
1974
1975
1976
1977
1978
1979
1980
1981
1982
1983
1984
1985
Carga
25,05
25,05
25,22
25,14
25,55
25,70
24,66
24,52
25,25
26,34
26,97
24,34
24,06
Ano
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Carga
26,19
23,77
22,43
24,13
28,78
25,24
25,01
25,78
29,75
29,41
28,97
29,03
29,74
(Em % do PIB)
Ano
Carga
1999
32,15
2000
32,95
2001
34,01
2002
35,61
2003
34,92
2004
35,88
2005
37,37
2006
38,80
Carga
FONTE: IPEA de 1947 a 1995, a partir de 1996, dados da Receita Federal do Brasil (sem considerar ajustes
no clculo do PIB
45
40
35
30
25
20
15
10
5
0
1947 1952 1957 1962 1967 1972 1977 1982 1987 1992 1997 2002
Anos
Grfico 9 - Carga Tributria Global - 1947/2006
192
elevando-se para 46 a 52% nos anos 90, conforme dados da Receita Federal do Brasil (2005).
Esse crescimento se deu, principalmente, por meio dos tributos e contribuies cumulativos,
tais como: COFINS - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social, contribuio
para o PIS - Programa de Integrao Social, ISSQN - Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza e CPMF - Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira.
Contudo, um determinado nvel de carga tributria no pode ser considerado alto ou baixo
sem se verificar as peculiaridades do ambiente econmico a que se refere. Nesse sentido,
Varsano et al. (1998) expem:
O nvel da carga tributria no , contudo, um conceito absoluto: uma mesma carga tributria,
medida pela relao percentual entre a arrecadao e o PIB, pode ser baixa para uma sociedade e
excessiva para outra, dependendo das respectivas capacidades contributivas e provises pblicas
de bens. (VARSANO et al., 1998, p. 21).
As mudanas que ocorreram nos ltimos anos no ambiente econmico mundial, de forma
mais intensificada a partir dos anos 90, impactaram significativamente a forma de
financiamento das atividades do setor pblico. Assim, tanto a acelerao do processo de
globalizao dos mercados quanto a formao de blocos econmicos regionais assumiram um
elevado grau de importncia, trazendo preocupaes com os efeitos da poltica tributria no
que concerne s decises de produo e de investimento em escala mundial, provocando,
desta forma, uma ampliao no esforo de busca da harmonizao fiscal entre os pases. Isto
vem impondo limites soberania fiscal dos pases, pois suas polticas tributrias domsticas
sero pautadas pelas prticas adotadas internacionalmente.
193
A abertura econmica exige que os tributos internos no sejam prejudiciais competitividade
entre produtos nacionais e importados. Por outro lado, a formao dos blocos econmicos
regionais implica em perda de autonomia na conduo da poltica comercial e tributria, j
que o estabelecimento de tarifas externas comuns pelos pases membros dos blocos
econmicos no possibilita que perdas de competitividade dos produtores no pas, causadas
pelo sistema tributrio, sejam compensadas pelo imposto de importao.
No Brasil, os principais tributos incidentes sobre o fluxo de bens e servios so o IPI Imposto sobre Produtos Industrializados, o ICMS - Imposto sobre a Circulao de
Mercadorias e Servios e o ISSQN - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza. Os dois
primeiros foram adotando, ao longo dos anos, caractersticas incompatveis com a idia de
tributao sobre valor adicionado, enquanto o ISS constitui-se em um imposto cumulativo,
onerando a cadeia produtiva de diversos segmentos econmicos e, conseqentemente, o
consumidor final. H tambm as contribuies sociais PIS - COFINS que tributam as vendas
de bens e servios. Alm disto, com o passar do tempo, e at os dias atuais, a legislao de
tais tributos foi se tornando cada vez mais complexa, praticamente impossibilitando aos
contribuintes, por si s, conhec-la e cumpri-la de forma adequada, o que provoca custos
adicionais de conformidade. Conforme expe Bertolucci:
Os Custos de Conformidade tributao - compliance costs of taxation, em ingls - correspondem
ao custo dos recursos necessrios ao cumprimento das determinaes legais tributrias pelos
contribuintes. Declaraes relativas a impostos, informaes ao Fisco federal, estadual e
municipal, incluses e excluses realizadas por determinaes das normas tributrias, atendimento
de fiscalizaes, alteraes da legislao, autuaes e processos administrativos e judiciais, quanto
custam os recursos que se dedicam a essas atividades nas empresas? (BERTOLUCCI, 2003, p. 15)
A sonegao, sem dvida, constituiu-se em inimigo da justia fiscal, pois sua existncia faz
com que sejam utilizadas alquotas nominais excessivamente altas nos tributos para
compensar perdas e garantir determinado nvel de arrecadao. Contudo, estas mesmas
alquotas elevadas, em vez de compensarem a perda de arrecadao, podem estar
incentivando ainda mais a prtica da sonegao, dando origem ao ciclo vicioso da injustia
fiscal.
Importante salientar, como informam Johnson et al. (1998, p. 23), sobre o modelo terico de
Johnson, Kaufmann e Shleifer (1997), sobre os pases da Amrica Latina:
194
O modelo terico de Johnson, Kaufmann, e Shleifer (1997) apresenta trs aspectos principais, o
que encontra pelo menos algum apoio neste conjunto de dados, para um conjunto mais amplo de
pases da Amrica Latina, OCDE e transaes econmicas. Primeiro, pases com alta regulao
tendem a ter alta taxa de economia informal no total do PIB. Segundo, h uma forte proposio de
que pases com mais corrupo tendem a ter uma economia informal mais ampla. Terceiro, o
modelo prediz que pases com elevadas cargas tributrias tendem a ter grande economia
informal.42
Todos esses fatores contribuem para aumentar ainda mais a complexidade do sistema
tributrio brasileiro, provocando e fortalecendo movimentos, ao menos de determinados
setores, por reduo de carga tributria, em vez de estimular a adoo de um sistema tributrio
isonmico e que promova justia fiscal.
3.5.1
Curva de Lafer
Arthur Lafer, economista norte-americano, desenvolveu uma interessante tese que ficou
conhecida como Curva de Lafer, a qual faz distino entre a tributao e a arrecadao em
um pas, analisando inclusive a relao entre ambas, demonstrando que h uma relao
peculiar entre a arrecadao e a carga tributria. De acordo com esta teoria, a partir de um
determinado nvel de tributao - ponto sobre a curva - a elevao das alquotas dos tributos
provoca um efeito inverso, ou seja, gera uma reduo na arrecadao proporcional ao
esgotamento da capacidade contributiva da sociedade.
Esta teoria - Curva de Lafer - est embasada na teoria econmica do lado da oferta. Assim,
podem-se notar, no Grfico 10, as alquotas de 0 a 100% no eixo vertical, e a receita tributria
total no eixo horizontal.
Conforme mostram os pontos A e B no Grfico 10, tanto no ponto A que representa alquota
0%, como no ponto B que mostra a alquota de 100%, em ambos os casos a receita tributria
arrecadada ser igual a zero - nula - pois com a alquota 0% a incidncia tributria nada
arrecada por maior que seja a base de clculo; j com a alquota de 100% - se for considerado
que se trata do IRPF - Imposto de Renda da Pessoa Fsica, com uma alquota de 100%, como
42
The theoretical model of Johnson, Kaufmann, and Shleifer (1997) had three main predictions, which find at
least some support in this data set for a broader set of countries in Latin America, OECD and transition
economies. First, countries with more regulation tend to have higher share of the unofficial economy in total
GDP. Second, there is strong support for the proposition that countries with more corruption tend to have a
larger unofficial economy. Third, the model predicts that countries with a higher tax burden tend to have a
larger unofficial economy.
195
a tributao se apossaria de todo o rendimento, as pessoas no vo querer trabalhar, assim
sendo, a receita tributria arrecadada nesta situao tambm ser nula ou igual a zero.
O que o Grfico 10 demonstra claramente, alm dos pontos extremos tratados acima, que,
iniciando na alquota 0%, medida que esta vai se elevando at o ponto C, a receita tributria
arrecadada tambm aumenta at o ponto T - ponto de inflexo - a partir do qual as pessoas
decidem trabalhar ou produzir menos, pois, caso contrrio, ficariam com renda lquida menor
devido alta tributao, o que por sua vez provoca uma queda no PIB.
Alquota
T
A
Receita tributria
196
Os responsveis pela poltica tributria precisam ficar muito atentos a este fenmeno, pois o
efeito se d em cascata entre vrios tributos e contribuies sociais, conforme ocorreu quando
da elevao da alquota da COFINS de 2% para 3%, o que deveria gerar um acrscimo na
arrecadao desta contribuio social da ordem de 50%, porm, na poca, segundo dados da
RFB, o acrscimo foi de 33%, isto em parte por aes judiciais movidas por algumas
empresas, o que afeta somente esta contribuio, mas tambm, provavelmente, parte deste no
crescimento se deu por aumento da sonegao, e nestes casos impactou em cascata a
arrecadao de outros tributos e contribuies sociais, tais como: IPI, ICMS, IR, CSLL, PIS
etc.
Os administradores tributrios no Brasil devem manter-se atentos a este aspecto ressaltado por
Fernandes, pois dada a complexidade do sistema tributrio brasileiro, aliada ao nvel de carga
tributria, pode estimular alguns agentes econmicos a buscar o caminho da informalidade, e
da sonegao fiscal, mesmo que esta se constitua em crime.
H necessidade tambm de atentar para o que ensinam Johnson et al. (1998, p.8):
Tributao por si, apesar de tudo, tem benefcios compensatrios. Assim, na parte ascendente da
Curva de Laffer, altas taxas tributrias levam mais dinheiro para o governo, e parte disto gasto
com bens pblicos. Isto no o caso em geral com a regulamentao tributria. Estas so mais
danosas para o setor formal do que as altas taxas tributrias, pois causam todos os efeitos
distorcivos, mas no levam receitas para o governo.43
Este aspecto destacado por Johnson et al. (1998) importante para toda a sociedade, pois,
para que ela seja bem organizada, h necessidade de um governo que vise a sua manuteno e
desenvolvimento e tudo isto implica em gastos pblicos, sendo as receitas tributrias uma
importante fonte de recursos para os governos.
43
Taxation itself, however, has an offsetting benefit. At least on the increasing part of the Laffer curve, higher
taxes raise more money for the government, some of which is spent on public goods. This is not the case with
generalized regulatory taxes. These are more detrimental to the official sector than high taxes proper, since
they bring all the distortionary effects but no government revenue.
197
3.5.2
Carga Tributria =
ARRECADAO
100
PIB
(3.1)
Essa forma simplificada, apesar de utilizada em vrios pases, apresenta alguns problemas,
principalmente naquelas economias onde os ndices de sonegao so elevados, assim como
os contenciosos. Esses problemas ocorrem devido s inmeras formas de sonegao - desde
as que afetam tanto o numerador quanto o denominador nas mesmas propores, at aquelas
que alteram a relao entre eles por afetarem um deles de maneira distinta.
Alm disto, mesmo que no houvesse sonegao - por constituir-se em crime contra a ordem
tributria - provvel que haja contribuintes que no foram capazes de cumprir seus
compromissos tributrios pontualmente ou no perodo apropriado, seja deixando de recolher
os tributos devidamente declarados, seja recolhendo-os aps o vencimento. H tambm
aqueles contribuintes que se encontram discutindo jurdica ou administrativamente contencioso - a cobrana de algum tributo ou contribuio social com os quais no
concordam. Como a arrecadao na contabilidade nacional registrada pelo regime de caixa,
isto , somente quando da entrada efetiva dos recursos nas disponibilidades do governo, as
ocorrncias mencionadas tanto podem alterar o numerador quanto o denominador da equao
(3.1), distorcendo o ndice de carga tributria calculado por esta frmula.
198
ajustes - numerador ou denominador -, essa carga tambm poderia at ser inferior nesses
pases.
Esta apurao com base nos macrodados efetuada pelo governo considera as compensaes
de prejuzos ocorridas em cada ano, o que foi mantido nas amostras utilizadas neste estudo
tambm visando preservar a estrutura de clculo para comparao. At mesmo porque tais
situaes se compensam ao longo de um perodo conforme o analisado, ou seja, cinco anos.
Neste modelo tambm considerada a apurao do PIBpm - Produto Interno Bruto a preos de
mercado, ou seja, englobando todos os tributos e contribuies sociais, sobre
o valor
Desta forma, neste caso, os ajustes quanto carga tributria publicada pelo governo
compreendem somente a separao entre a parcela correspondente s pessoas fsicas e s
pessoas jurdicas e o aspecto do FGTS, vez que a DVA engloba todos os tributos e
contribuies sociais na parcela do valor adicionado pela empresa, distribuda ao governo,
mesmo que sem especificar cada um deles individualmente.
199
Tabela 7 - Tributos que integram a carga tributria anual em percentual do PIB
TRIBUTOS
2001
2002
ANOS
2003
UNIO
IMPOSTO DE RENDA
5,85
6,74
- Pessoas Fsicas
0,31
0,31
- Pessoas Jurdicas
1,36
2,38
- Retido na Fonte
4,18
4,05
1,46
1,61
IPI
IOF
0,30
0,30
II / IE
0,76
0,59
ITR
0,02
0,01
TAXAS FEDERAIS
0,03
0,03
DEMAIS
0,03
0,02
CONTR. P/ PREVIDNCIA SOCIAL
5,09
5,28
COFINS
3,80
3,78
CPMF
1,43
1,51
CSLL
0,75
0,93
PIS
0,83
0,83
PASEP
0,10
0,09
CONTR. SEG. SERV. PBLICO
0,32
0,33
OUTRAS CONTRIBUIES SOCIAIS
0,17
0,16
FGTS
1,76
1,67
CIDE COMBUSTVEIS
0,00
0,56
OUTRAS CONTRIBUIES
0,09
ECONMICAS
0,10
SALRIO EDUCAO
0,26
0,27
SISTEMA "S"
0,27
0,25
ESTADOS
ICMS
7,86
7,83
IPVA
0,52
0,52
ITCD
0,03
0,04
TAXAS
0,14
0,15
PREVIDNCIA ESTADUAL
0,43
0,59
OUTROS (AIR, ICM, ECT)
0,03
0,06
MUNICPIOS
ISS
0,57
0,59
IPTU
0,44
0,48
ITBI
0,09
0,11
TAXAS
0,30
0,18
PREVIDNCIA MUNICIPAL
0,09
0,15
OUTROS TRIBUTOS
0,03
0,01
TOTAL
34,01
35,61
FONTE: SRF - Secretaria da Receita Federal (2006), adaptada pelo autor
2004
2005
MDIA
ANUAL
6,43
0,31
2,10
4,02
1,26
0,28
0,52
0,02
0,02
0,01
5,19
3,74
1,48
1,04
0,94
0,13
0,29
0,15
1,60
0,54
6,21
0,33
2,10
3,78
1,28
0,29
0,52
0,01
0,02
0,01
5,31
4,39
1,49
1,11
0,97
0,13
0,41
0,15
1,60
0,44
6,83
0,35
2,55
3,93
1,35
0,31
0,47
0,01
0,02
0,04
5,60
4,48
1,50
1,25
0,96
0,15
0,42
0,14
1,66
0,40
6,41
0,32
2,10
3,99
1,39
0,30
0,57
0,01
0,02
0,02
5,29
4,04
1,48
1,02
0,91
0,12
0,35
0,15
1,66
0,39
0,08
0,26
0,25
0,11
0,27
0,28
0,07
0,30
0,23
0,09
0,27
0,26
7,73
0,50
0,06
0,15
0,64
0,07
7,83
0,50
0,04
0,16
0,66
0,16
7,99
0,54
0,04
0,18
0,69
0,18
7,85
0,52
0,04
0,16
0,60
0,10
0,59
0,50
0,10
0,17
0,17
0,01
34,92
0,61
0,49
0,09
0,15
0,18
0,01
35,88
0,66
0,49
0,09
0,13
0,18
0,01
37,37
0,60
0,48
0,10
0,19
0,15
0,01
35,55
Na tabela 7 acima, o Governo, atravs da Receita Federal do Brasil, informa a carga tributria
mdia fiscal anual. Porm, esta tabela engloba tanto os tributos pagos pelas pessoas fsicas,
200
como pelas pessoas jurdicas, que so as empresas, as quais se constituem no foco deste
estudo.
Por esta razo, para que se obtenha quanto deste total apurado pelo governo corresponde
carga tributria fiscal das empresas, fez-se necessrio eliminar alguns impostos e
contribuies sociais, bem como subdividir alguns outros tributos e contribuies sociais,
visando equalizar os dados a serem comparados, vez que se busca apurar a carga tributria das
empresas.
Desta forma, foram eliminados o IRPF - Imposto de Renda sobre as Pessoas Fsicas, por ser
pago pelas pessoas fsicas; as contribuies ao PASEP, por ser pago pelos entes
governamentais das trs esferas; e as contribuies seguridade do servidor pblico (Unio),
previdncia estadual (estados) e previdncia municipal (municpios), por se constiturem nas
retenes efetuadas sobre a remunerao dos servidores pblicos federais, estaduais e
municipais.
Como a nica informao com segurana que se obteve quanto aos tributos pagos pelas
pessoas fsicas e jurdicas corresponde ao Imposto de Renda, verificou-se a participao
relativa de cada um destes grupos na arrecadao total do IR, e utilizou-se esta proxy para
subdividir os demais tributos pagos por ambos os grupos, considerando que o fator renda
determinante para a obteno de patrimnio e para o consumo.
Assim, os tributos e contribuies sociais: IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte, IOF Imposto sobre Operaes Financeiras, ITR - Imposto Territorial Rural, taxas federais, CPMF
- Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira, IPVA - Imposto sobre a
Propriedade de Veculos Automotores, ITCD - Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e
Doao de Quaisquer Bens ou Direitos, taxas estaduais, ISS - Imposto sobre Servios, IPTU Imposto sobre a Propriedade Territorial e Territorial Urbana, ITBI - Imposto sobre a
Transmisso de Bens Imveis e taxas municipais, foram subdivididos como sendo pagos
pelas pessoas fsicas e jurdicas, de acordo com a tabela a seguir:
201
PESSOAS FSICAS
PESSOAS JURDICAS
2001
18%
81%
2002
12%
88%
2003
13%
87%
2004
14%
86%
2005
12%
88%
Com base nas eliminaes e subdivises entre pessoas fsicas e jurdicas acima mencionadas,
a nova tabela, mostrando a carga tributria fiscal total, que engloba pessoas fsicas e jurdicas
e a carga tributria fiscal somente das pessoas jurdicas, que so apenas as empresas, com
base nos ndices governamentais publicados, os quais sero comparados com a carga
tributria mensurada pela amostra de empresas disponveis, passa a ser conforme apresentado
na tabela a seguir:
202
Tabela 9 - Carga tributria mdia fiscal total e das empresas - 2001 a 2005
TRIBUTOS
UNIO
IMPOSTO DE RENDA
- Pessoas Fsicas
- Pessoas Jurdicas
Subtotal IR (PF+PJ)
- Retido na Fonte
IPI
IOF
II / IE
ITR
TAXAS FEDERAIS
DEMAIS
CONTR. P/
PREVIDNCIA SOCIAL
COFINS
CPMF
CSLL
PIS
PASEP
CONTR. SEG. SERV.
PBLICO
OUTRAS
CONTRIBUIES
SOCIAIS
FGTS
CIDE COMBUSTVEIS
OUTRAS
CONTRIBUIES
ECONMICAS
SALRIO EDUCAO
SISTEMA "S"
ESTADOS
ICMS
IPVA
ITCD
TAXAS
PREVIDNCIA
ESTADUAL
OUTROS (AIR, ICM,
ECT)
2001
TOTAL PJ
5,85
4,76
0,31
1,36
1,36
1,67
4,18
3,40
1,61
1,61
0,30
0,24
0,76
0,76
0,02
0,02
0,03
0,02
0,03
0,02
5,09
3,80
1,43
0,75
0,83
0,10
4,15
3,80
1,16
0,75
0,83
0,32
0,17
1,76
0,00
2002
TOTAL PJ
6,74
5,96
0,31
2,38
2,38
2,69
4,05
3,58
1,46
1,46
0,30
0,27
0,59
0,59
0,01
0,01
0,03
0,03
0,02
0,02
5,28
3,78
1,51
0,93
0,83
0,09
4,67
3,78
1,34
0,93
0,83
0,33
0,17
1,76
0,00
0,16
1,67
0,56
ANOS
2003
TOTAL PJ
6,43
5,60
0,31
2,10
2,10
2,41
4,02
3,50
1,26
1,26
0,28
0,24
0,52
0,52
0,02
0,02
0,02
0,02
0,01
0,01
5,19
3,74
1,48
1,04
0,94
0,13
4,52
3,74
1,29
1,04
0,94
0,29
0,16
1,67
0,56
2004
TOTAL PJ
6,21
5,37
0,33
2,10
2,10
2,43
3,78
3,27
1,28
1,28
0,29
0,25
0,52
0,52
0,01
0,01
0,02
0,02
0,01
0,01
5,31
4,39
1,49
1,11
0,97
0,13
4,59
4,39
1,29
1,11
0,97
0,41
0,15
1,60
0,54
0,15
1,60
0,54
2005
TOTAL PJ
6,83
6,01
0,35
2,55
2,55
2,9
3,93
3,46
1,35
1,35
0,31
0,27
0,47
0,47
0,01
0,01
0,02
0,02
0,04
0,04
5,60
4,48
1,50
1,25
0,96
0,15
4,92
4,48
1,32
1,25
0,96
0,42
0,15
1,60
0,44
0,15
1,60
0,44
0,14
1,66
0,40
0,14
1,66
0,40
0,10
0,10
0,09
0,09
0,08
0,08
0,11
0,11
0,07
0,07
0,26
0,27
0,26
0,27
0,27
0,25
0,27
0,25
0,26
0,25
0,26
0,25
0,27
0,28
0,27
0,28
0,30
0,23
0,30
0,23
7,86
0,52
0,03
0,14
7,86
0,42
0,02
0,11
7,83
0,52
0,04
0,15
7,83
0,46
0,04
0,13
7,73
0,50
0,06
0,15
7,73
0,44
0,05
0,13
7,83
0,50
0,04
0,16
7,83
0,43
0,03
0,14
7,99
0,54
0,04
0,18
7,99
0,47
0,04
0,16
0,43
0,59
0,64
0,66
0,69
0,03
0,03
0,06
0,06
0,07
0,07
0,16
0,16
0,18
0,18
0,58
0,43
0,08
0,11
MUNICPIOS
ISS
IPTU
ITBI
TAXAS
PREVIDNCIA
MUNICIPAL
OUTROS TRIBUTOS
0,57
0,44
0,09
0,30
0,46
0,36
0,07
0,24
0,59
0,48
0,11
0,18
0,52
0,42
0,10
0,16
0,59
0,50
0,10
0,17
0,51
0,44
0,09
0,15
0,61
0,49
0,09
0,15
0,53
0,42
0,08
0,13
0,66
0,49
0,09
0,13
0,09
0,03
0,02
0,15
0,01
0,01
0,17
0,01
0,01
0,18
0,01
0,01
0,18
0,01
0,01
TOTAL
34,01
30,31
35,61
32,61
34,92
31,69
35,88
32,41
37,37
33,94
203
Desta forma, a carga tributria mdia fiscal das empresas divulgada pela RFB antes da
alterao do clculo do PIB, ocorrida em maro de 2007, que recalculou desde o ano de 2001,
passou a ser:
Tabela 10 - Carga tributria PJs - 2001 a 2005 - antes do reclculo do PIB em 2007
ANOS
3.6
CARGA TRIBUTRIA
PESSOAS JURDICAS
2001
30,31%
2002
32,61%
2003
31,69%
2004
32,41%
2005
33,94%
Mas, conforme advertem Musgrave e Musgrave (1980, p. 399, g.n.): [...] o gravame
tributrio igual receita coletada. Mas essa abordagem apenas fornece uma estimativa do
nvel mnimo do custo real.
A teoria da incidncia tributria que embasa o estudo sobre carga tributria sofreu alteraes
nas ltimas dcadas buscando se aperfeioar quanto aos inmeros efeitos gerados pela
tributao.
204
44
The theory of tax incidence has undergone considerable change during the last few decades. According to the
traditional view, the incidence of tax means the final resting place of the money burden of tax. When a tax is
imposed, it may or may not rest with the unit on which it is imposed. Only a look at the process of shifting would
help locate the resting place of the money burden. Once the final locale of tax is identified, a corresponding
reduction in income as a result of the imposition of tax is also identified simultaneously. Thus for every unit of
tax revenue raised, there is a corresponding reduction in someones income. Besides the transfer of money
resources to government, the imposition of tax also involves the use of real resources. When the government
raises money resources reducing thereby money resources available to the private sector, there is a reduction in
the real income also at the disposal of the private sector. Thus what concerns here is the amount of tax paid to
government as a proportion of the total income available to the private sector.
The traditional incidence theory preoccupied with the direct money burden neglected the order important
economic effects of taxation. Due to imposition of a tax, the sources of income side of households economic
accounts and the uses of income side both are affected. But the traditional incidence theory emphasized only one
side which is hallmark of the partial equilibrium analysis. Sales tax incidence analysis typically concentrates on
the uses side and analysis of other broad based taxes on the sources side. This led to the conclusions such as
sales taxes and business profits taxes are borne by consumers, corporate tax burden is split between consumers
and shareholders and residential properly taxes fall entirely on current homeowners and tenants. (g.n.)
205
No que tange carga tributria para fins oramentrios, o clculo realizado a partir da
arrecadao ajustada para adequao aos parmetros da LDO. Tal arrecadao lquida de
restituies e inclui multas e juros, e tem por finalidade subsidiar a elaborao da proposta
oramentria e a execuo das receitas.
Por outro lado, a carga tributria sob o conceito econmico, sempre divulgada no seu conceito
bruto, representa, de forma ampla e no mbito nacional, a relao entre arrecadao tributria e o
produto interno bruto.
Para dar mais visibilidade distino conceitual sobre os dois enfoques, apresenta-se a tabela
a seguir, com a decomposio correspondente aos anos 2003 e 2004, elaborado pela prpria
RFB, a saber:
206
Tabela 11 - Decomposio da carga tributria
Valores em R$ milhes
PIB
2003
1.556.182,00
2004
1.766.621,00
Arrec.
Carga
Arrec.
Carga
242.869
15,61
286.808
16,23
(1592,00)
(0,10)
(2262,00)
(0,13)
241.277
15,50
284.546
16,11
11.280
0,72
9.691
0,55
252.557
16,23
2946237
16,66
8.668
0,56
10.297
0,58
261.226
16,79
30.534
17,24
(2.974)
(0,19)
(3.524)
(0,20)
258.252
16,60
301.010
17,04
345
0,02
371
0,02
258.596
16,73
303.501
17,18
1.714
0,11
2.120
0,12
260.311
16,73
303.501
17,18
(857)
(0,08)
(820)
(0,05)
259.454
16,67
302.681
17,13
(420)
(0,03)
612
0,03
259.034
16,65
303.293
17,17
Diferena
(valor)
Diferena
(%PIB)
43.939
0,63
42.268
0,60
41.679
0,43
43.308
0,45
42.758
0,44
43.190
0,45
43.190
0,45
43.227
0,46
44.259
0,52
207
Neste estudo, primeiramente ser tratada a mensurao da carga tributria nas empresas, a
qual pode ser utilizada, tambm, por ramo econmico, tais como: comrcio, indstria, e
prestao de servios, ou ainda por setor de atividade.
Por todo o exposto at aqui, fica bem clara a complexidade quanto mensurao da carga
tributria, at mesmo porque se podem adotar vrias formas de mensurao, com bases e
conceitos diversificados, alm de, em alguns casos, os estudos da rea visarem aferir apenas
parte da tributao incidente sobre a empresa, ou seja, sobre o investimento, sobre o trabalho,
ou sobre os valores adicionados pela empresa.
Because microeconomic tax research is interdisciplinary, a thorough appreciation involves examining papers
from finance and economics as well as accounting. Second, most tax research in accounting combines
microeconomics and finance with accountantscomparative advantage in institutional tax and accounting
factors.
46
The comparison of the alternative approches to measure corporate tax burdens has dealt with various
concepts. However, the relevance of theses approaches for the calculation of the effective tax burden and for the
assessment of the impact of current (and in the case of a reform future) tax systems on investment behaviour is
different. It has been worked out that the best indicators for analyzing the impact of taxation on investment
behaviour are forward-looking concepts such as the effective marginal (EMTR) and the effective average tax
rate (EATR). The questions arises which one of the two approaches - EMTR or EATR - is an appropriate
concept.
208
nestas simulaes, valores presentes, valores finais, ou taxas efetivas de retornos so computadas e
comparadas por seus valores absolutos ou em relao aos correspondentes valores antes dos
tributos. Para avaliar projetos alternativos ou regimes tributrios, o modelo com base nas empresas
com caractersticas comparveis so acessados sob um nmero de diferentes regras tributrias para
investigar as diferenas nas cargas tributrias e para encontrar a melhor alternativa tributria.47
Desta forma, corroborando tambm com nosso entendimento, no que concerne utilizao de
modelos contbeis com base nos dados das demonstraes financeiras das empresas, Jacobs e
Spengel (1999, p. 8) afirmam:
Apesar da estrutura mais apropriada para o modelo de mercado imperfeito e conseqentemente as
condies para produzir rendimentos econmicos, uma das principais vantagens da abordagem
do modelo da firma, pois este conceito pode englobar todas as provises tributrias relevantes. Em
contraste ao conceito do modelo da firma, a agregao de projetos de investimentos independentes
separados nas abordagens metodolgicas requer uma expresso algbrica do cdigo tributrio para
computar a tributao.48
Mas, h tambm pesquisador como Devereux (In: SORENSEN, 2004, p. 61), que discorda da
utilizao dos microdados, dizendo:
No contexto das alquotas tributrias efetivas baseadas na contabilidade das empresas, tal no pode
ser um argumento completamente convincente. Pois cada empresa diferente e cada uma tem sua
mescla de ativos.49
Deve-se estar consciente de que, em razo tanto das imperfeies de mercado, como tambm dos
ajustamentos em cadeia, se torna difcil aferir de forma incontestvel sobre qual dos agentes
47
Approaches based on model firms are especially common in business administration. They compute the
consequences of taxation for particular projects in detail for each period. The tax bases are modeled in great
detail and under consideration of liquidity effects. The tax assessment and the effect of taxes on financial
statements, liquidity calculations and profit and loss accounts are simulated over a number of successive
periods. Based on these simulations, present values, final values, or effective rates of return are computed and
compared by their absolute values or in relation to corresponding pre-tax values. To evaluate alternative
projects or tax regimes, model firms with comparable characteristics are assessed under a number of different
tax rules to investigate the differences in the tax burdens and to find out the most tax-preferred alternative.
48
Besides this more suitable framework for the modeling of imperfect market conditions and, hence, the
conditions for yielding economic rents, one of the main advantages of a model-firm approach is that this concept
can cover all relevant tax provisions. In contrast to the model-firm concept, the aggregation of separate
independent investment projects in other methodological approaches, requires an algebraic expression of the tax
code for the tax computations.
49
In the context of effective tax rates based on company accounts, such an argument may not be completely
convincing. Each firm is different, and each has a different mix of assets.
209
econmicos efetivamente recai o nus tributrio. Assim sendo, no se considerar no processo de
3.7
O banco de dados obtido junto FIPECAFI que desenvolve a anlise para a Melhores &
Maiores, da Editora Abril, para o perodo de cinco anos, de 2001 a 2005, composto por 480
empresas que apresentaram DVA - Demonstrao do Valor Adicionado em todos os anos do
perodo, sendo, tambm, separadas as correspondentes DREs - Demonstraes do Resultado
do Exerccio. Compreendendo os seguintes dados: cdigo; razo social; nome fantasia; aes
na bolsa; controle acionrio; ramo; setor; sede; empregados; receita bruta; impostos;
devolues; impostos mais devolues; receita lquida; custo dos produtos vendidos/custo das
mercadorias vendidas; lucro bruto; despesas de vendas; despesas gerais e administrativas;
resultado de equivalncia patrimonial; receita financeira; despesa financeira; resultado
financeiro; outras; resultado no operacional; lucro antes do imposto de renda; imposto de
210
renda/contribuio social sobre o lucro; outros; lucro lquido; receitas; valor adicionado bruto;
Valor Adicionado Recebido em Transferncia; valor adicionado total; pessoal e encargos;
impostos, taxas e contribuies; juros e aluguis: juros sobre capital prprio e dividendos; e
lucro retido.
Cumpre informar que no ser divulgada nem a razo social, nem o nome fantasia das
empresas, por questo de sigilo e at mesmo porque no se tratar da mensurao da carga
tributria individualmente das empresas e sim em agrupamentos a serem formados com base
nas principais caractersticas das empresas em termos tributrios. Quanto ao ramo, a
classificao ser feita em trs grandes grupos: comrcio, indstria e servios. No que tange
aos setores, a classificao por atividade, e mais ampla, abrangendo 23 grupos, tais como:
construo; alimentos, bebida e fumo; siderurgia e metalurgia etc. No que se refere
classificao por aes na bolsa (capital aberto ou fechado), controle acionrio (nacional ou
estrangeiro), local da sede (estados) e nmero de funcionrios, no se utilizou neste trabalho,
por no se constituir em seu foco principal.
Com base nos dados acima foi elaborado o quadro de cdigos abaixo que passaram a
classificar em cada ano se a empresa tem ou no ao negociada na bolsa, qual a origem do
controle acionrio, classificao quanto ao ramo, setor e qual o local da sede, conforme
demonstrado a seguir:
Quadro 6 - Classificao dos dados das empresas constantes da pesquisa
Aes na bolsa
Cdigo
1
0
Controle Acionrio
Cdigo
1
2
Ramo
Cdigo
1
2
3
Sim
No
Brasileiro
Estrangeiro
Comrcio
Indstria
Servios
Setores
Construo
Atacado e Comrcio Exterior
Qumica e Petroqumica
Cdigo
1
2
3
continua
211
Sede
So Paulo
Paran
Rio de Janeiro
Rio Grande do Sul
Santa Catarina
Minas Gerais
Bahia
Par
Rondnia
Cear
Esprito Santo
Amazonas
Distrito Federal
Gois
Pernambuco
Rio Grande do Norte
Mato Grosso
Mato Grosso do Sul
Sergipe
Alagoas
Tocantins
Paraba
Piau
Acre
Amap
Roraima
Continuao do Quadro 6
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
Cdigo
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
212
Cumpre ainda salientar que, ao longo do perodo, houve empresas que passaram por alterao
no controle acionrio passando de nacional para estrangeiro, bem como empresa que alterou
de estrangeiro para nacional o controle de seu capital, assim como empresa que, ao longo do
perodo, passou a ter aes negociadas na bolsa, e em todos estes casos as empresas foram
classificadas em cada ano de acordo com sua posio no final do perodo. Somente no caso de
ramo e setores a classificao geral do perodo se deu pela posio da empresa no final de
2005. Quanto aos dados de vendas no mercado nacional e externo, bem como as despesas
operacionais de vendas, administrao e gerais, somente foram disponibilizados para os anos
de 2004 e 2005, razo pela qual no nos foi possvel trabalhar com os referidos dados.
Para efeito de comparao na aplicao dos testes, com vistas a manter a mesma estrutura de
dados, foi necessrio efetuar alguns ajustes na carga tributria mdia fiscal publicada pela
RFB, conforme anteriormente exposto, com base em suas prprias informaes, seja
separando a parcela da carga tributria correspondente s pessoas fsicas, uma vez que as
amostras pesquisadas e o foco do trabalho contemplam somente as pessoas jurdicas, seja
eliminando, mesmo que pertencentes s pessoas jurdicas, aqueles tributos e contribuies
sociais cujas informaes no se encontram disponveis nas amostras. Isto tudo visando evitar
distores nos resultados dos testes estatsticos e apurar com maior acurcia os resultados do
estudo.
Neste contexto, a apurao da carga tributria sob o enfoque contbil pode tanto se utilizar da
DVA - Demonstrao do Valor Adicionado, como da DRE - Demonstrao do Resultado do
Exerccio, sendo que cada uma destas demonstraes contbeis ofereceriam informaes
distintas para determinados fins.
3.7.1
213
financiadores, salrios e encargos aos trabalhadores e lucros e dividendos ou juros sobre o
capital prprio aos scios-proprietrios.
A DVA, integrante do Balano Social, constitui-se num instrumental contbil relevante para o
entendimento das relaes entre a empresa e a sociedade. Reconhecendo a relevncia desse
demonstrativo, o Projeto de Lei n. 3.741 de 2000 prope uma alterao da Lei das
Sociedades por Aes, exigindo que as empresas, minimamente, indiquem: [...] os
componentes geradores do valor adicionado e a sua distribuio entre empregados,
financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela retida para reinvestimento.
A FIPECAFI - Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras apresentou
proposta de modelo da DVA que foi adotado pela CVM - Comisso de Valores Mobilirios.
Contabilmente, a riqueza criada pela empresa dada pela diferena aritmtica entre o valor de
suas vendas e o valor dos insumos adquiridos de terceiros e as depreciaes. Nota-se,
portanto, que a DVA possibilita o elo entre os dados microeconmicos fornecidos pela
Contabilidade e os dados dos agregados macroeconmicos apurados pelo sistema de
Contabilidade Nacional. Nesse sentido, Santos (2003, p. 16) ressalta:
214
[...] a possibilidade de melhor avaliao do conjunto de empresas de uma sociedade,
principalmente no que se refere capacidade de gerao (valor adicionado) e distribuio de
riquezas; a soma dos valores adicionados das empresas, calculada atravs da DVA, representar
parte significativa de toda a riqueza gerada no pas, isto , constituir elemento substancial do
Produto Interno Bruto (PIB).
Assim afirma Martins (1997a, p. 1), ao comparar a DRE com a DVA: A demonstrao do
valor adicionado de uma viso muito mais geral, dando a mesma importncia a todos os
fatores de produo: o trabalho, os demais capitais na forma de crdito e tambm o governo.
Deste modo, o Produto Interno Bruto - PIB representa o resultado da atividade econmica de
um pas, a saber, a riqueza criada no seu prprio territrio, em um determinado perodo de
tempo - normalmente o ano-calendrio. Os estudos econmicos efetuam a mensurao do
PIB, utilizando trs critrios distintos, sempre considerando os agregados macroeconmicos produo, renda e despesa.
Na viso contbil, o valor adicionado apresenta-se de forma distinta da econmica, pois esta
ltima utiliza o critrio do valor com base na produo, conforme o IBGE - Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatstica, enquanto a Contabilidade considera o valor com base
nas vendas.
215
De acordo com o exposto, podem ser enumeradas as seguintes principais distines entre as
abordagens da Contabilidade e da Economia na apurao do valor adicionado:
Dentre as limitaes apresentadas pela DVA, deve-se atentar para a utilizao do valor
adicionado como medida de produtividade, pois empresas de um mesmo setor podem ser
estruturadas de maneira distinta, ou seja, com maior ou menor grau de automao,
terceirizao ou no de determinados servios. Assim como, no que se refere relao entre o
valor adicionado e o faturamento da empresa, ela depender do maior ou menor grau de
verticalizao ou horizontalizao da entidade, alm de outras limitaes que se mencionam a
seguir.
216
Estas cargas tributrias ajustadas com base no FGTS, para serem comparveis s apuradas
pelo modelo contbil com base na DVA, foram denominadas CT_Ff - carga tributria mdia
fiscal deduzida do FGTS e CT_FRf - carga tributria mdia fiscal recalculada deduzida do
FGTS. Na tabela a seguir, pode-se verificar como foram recalculadas.
2002
1,67%
2003
1,60%
185.207.600
225.704.226
269.241.812
3.259.654
3.769.261
4.307.869
160.055.128
195.733.553
237.814.270
2,04%
1,93%
1,81%
1,78%
1,84%
30,31%
32,61%
31,69%
32,41%
33,94%
1,76%
1,67%
1,60%
1,60%
1,66%
28,55%
30,94%
30,09%
30,81%
32,28%
27,81%
29,30%
28,95%
29,45%
30,61%
109,0064
111,2813
109,4671
110,0613
110,8902
1,62%
1,50%
1,46%
1,46%
1,50%
26,19%
27,80%
27,49%
27,99%
29,11%
2004
1,60%
2005
1,66%
319.478.778 351.261.730
5.111.660
5.830.945
286.409.173 317.017.737
217
Como se pode notar, a anlise atenta do conjunto de dados evidenciados pela DVA possibilita
uma compreenso da dimenso e importncia de cada agente econmico na formao do valor
adicionado pelo conjunto de empresas no sistema econmico.
Para tanto, bastaria buscar uma conciliao entre os conceitos micro e macroeconmico de
valor adicionado, vez que, sob o enfoque da contabilidade microeconmica, considera-se a
Contabilidade
Financeira
ou
Societria,
enquanto,
no
enfoque
da
contabilidade
3.7.2
do Resultado do Exerccio
As informaes contidas na DRE, quando elaborada de forma analtica, possibilitam a
mensurao da efetiva carga tributria total da empresa e, se for efetuada a apurao de todas
as empresas do mesmo setor, ou mesmo de uma amostra significativa do setor, pode indicar a
carga tributria total mdia efetiva do setor de atividade ou, ainda, por ramo econmico comrcio, indstria e servios -, porm no possibilita a aferio no que se refere cadeia
produtiva de um determinado produto, ou sobre o valor adicionado pela empresa.
Na apurao da carga tributria das empresas com base no banco de dados da Melhores &
Maiores, os dados correspondentes s DREs das empresas que apresentaram tambm a DVA
nos cinco anos compreendidos no perodo 2001 a 2005, apresentam-se de forma sinttica, no
havendo informao sobre os tributos e contribuies sociais, que esto englobados nas
despesas de vendas, nas despesas gerais e administrativas, alm das parcelas dos encargos
sociais que compem os custos dos produtos e servios vendidos.
218
Normalmente, para a maior parte das empresas, os tributos constantes destes itens podem ser:
IOF - Imposto sobre Operaes Financeiras, II - Imposto de Importao, IE - Imposto de
Exportao, ITR - Imposto Territorial Rural, Taxas Federais, CPMF - Contribuio Provisria
sobre a Movimentao Financeira, CIDE - Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico, Outras contribuies econmicas, Salrio Educao, Sistema S, IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores, ITCD - Imposto sobre a Transmisso
Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou Direitos, taxas estaduais, outros, IPTU Imposto sobre a Propriedade Territorial Predial e Territorial Urbana, ITBI - Imposto sobre
Transmisso de Bens Imveis, taxas municipais e outros tributos, porm o somatrio de todos
estes tributos e contribuies sociais representa um montante no significativo para a
arrecadao e conseqentemente na carga tributria, conforme pode ser verificado na tabela 9,
cujo ano 2005 registra 3,02 pontos percentuais como total dos tributos e contribuies
mencionados, o que representa 8,90% da carga tributria total do ano. Deve-se ainda destacar
que tais tributos no incidem em conjunto sobre as empresas.
Sem dvida, para empresas ou setor de atividade econmica especfico, poder-se-ia dizer que
determinados tributos elencados na tabela acima representariam um encargo superior, tais
como: IPVA, no caso das transportadoras, seja de carga seja de pessoas, bem como das
locadoras de automveis, ou ainda o IPTU para imobilirias e incorporadoras de imveis etc.
Porm, por tratar-se de excees regra geral, no sero tratados neste estudo.
A receita bruta corresponde ao faturamento bruto, ou seja, com a incluso do IPI, sendo que,
apenas, para os anos de 2004 e 2005, obteve-se a separao da receita bruta entre mercado
interno ou externo.
219
sujeito ativo os governos - federal, estaduais ou municipais, pois, conforme j mencionado
anteriormente, o montante de FGTS pago pelas empresas normalmente creditado em conta
vinculada dos empregados, sendo que somente desde o ano 2000, com o acordo efetuado no
governo do presidente Fernando Henrique, que se criou um adicional de 0,5% que vai
diretamente aos cofres pblicos.
Assim, como no que concerne aos encargos sociais, os montantes arrecadados j so mais
significativos e, conseqentemente, a parcela da carga tributria anual correspondente a estes
itens tambm, conforme demonstrado na tabela a seguir:
Tabela 13 - Encargos sociais que integram a carga tributria anual em percentual do PIB
ANOS
ENCARGOS SOCIAIS
2001
2002
2003
2004
2005
4,15
4,67
4,52
4,59
4,92
Salrio Educao
0,26
0,27
0,26
0,27
0,30
Sistema S
0,27
0,25
0,25
0,28
0,23
FGTS
1,76
1,67
1,60
1,60
1,66
TOTAIS
6,44
6,86
6,63
6,74
7,11
Uma alternativa que se pode utilizar para estimao dos encargos sociais constantes de forma
no explcita na DRE a utilizao do percentual correspondente arrecadao de cada um
dos cinco anos, ou seja, a participao relativa dos encargos sociais arrecadados no valor
adicionado - PIB - em cada ano do perodo, conforme apurada na tabela acima. Como o PIB
apurado com base no valor adicionado bruto, mesmo que baseado, como j citado
anteriormente, na produo, conforme estabelecido pela cincia econmica, como pela DVA
se possui o montante de valor adicionado bruto contbil, com base nas vendas, conforme
determina a cincia contbil, pode-se estimar o montante dos encargos sociais em valor
nominal, tomando-se por base o montante do valor adicionado bruto e o percentual total dos
encargos sociais em cada ano do perodo, com base nos dados completos da amostra de 480
empresas. Assim:
220
Tabela 14 - Estimativa dos encargos sociais por ano - amostra total 480 empresas - 2001 a 2005
ANOS
ITENS
2001
2002
2003
2004
2005
6,44%
6,86%
6,63%
6,74%
7,11%
185.207.600
225.704.226
269.241.812
319.478.778
351.261.730
11.927.369
15.483.309
17.850.732
21.532.869
24.974.709
Apurado o valor nominal dos encargos sociais, pode-se calcular o quanto este representa da
Receita Bruta Ajustada das empresas, que corresponde ao Faturamento total, ou a Receita
Bruta total deduzidas as devolues, para se poder aferir a participao dos encargos sociais
como parcela da carga tributria das 480 empresas da amostra. Desta forma, ter-se-ia:
Tabela 15 - Participao % dos encargos sociais na Receita Bruta Ajustada anual - amostra total 480
empresas
ANOS
ITENS
2001
2002
2003
2004
2005
11.927.369
15.483.309
17.850.732
21.532.869
24.974.709
432.718.265
504.638.305
603.411.810
723.112.883
794.989.035
2,76%
3,07%
2,96%
2,98%
3,14%
No se deve pensar que, ao se desejar obter o montante total dos tributos pagos pelas
empresas, includos todos os impostos, taxas e contribuies, mesmo os de baixo nvel de
significncia e os encargos sociais, podem ser utilizadas as duas demonstraes - DVA e DRE
- isto , pela diferena entre o montante de impostos, taxas e contribuies da DVA, que
representa a parte do valor adicionado repassada ao setor governo e o somatrio dos impostos
incidentes sobre as vendas e o Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas e a Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido.
221
sobre as vendas, sem descontar os crditos fiscais gerados pelas aquisies de insumos,
mercadorias e servios, quando for o caso.
De posse destes dados pode-se completar o montante da carga tributria das 480 empresas da
amostra e, conforme j se descreveu anteriormente, apesar das variadas formas de incidncia
tributria, seja sobre receita, valor adicionado, folha de pagamento, propriedade, ou outra base
de clculo qualquer definida em lei, o reembolso de todos estes gastos se d pelo que
denominou-se de Receita Bruta Ajustada das empresas, razo pela qual se adotou a Receita
Bruta Ajustada como o denominador comum para a mensurao da carga tributria com base
nos microdados.
3.7.3
Nota-se, por tudo que foi exposto anteriormente, que os vrios estudos sobre carga tributria
realizados no exterior, em sua maioria, visam manter a fidelidade da mensurao em relao
base de clculo estabelecida em lei, ou seja, ficando muito atrelado ao aspecto da incidncia
tributria, razo pela qual se encontram estudos separados de carga tributria - sobre o
investimento ou sobre o trabalho etc. - tanto no que se refere metodologia olhando o
passado (Backward-Looking), como olhando o futuro (Forward-Looking). Alm do que,
de uma forma geral, muitos dos estudos concentram-se nos clculos com base nos
macrodados, economicamente, e desprezam de certa forma a contabilidade para tal, alm de
no apurarem a carga tributria total das empresas.
Deve-se tambm salientar que, como antes mencionado, h pases que praticam a chamada
equalizao tributria como uma forma de compensar pelo menos parcialmente o imposto de
renda entre a pessoa jurdica e a fsica.
222
Porm o principal aspecto deste modelo de clculo que ele apura uma carga tributria na
realidade superior efetivamente incidente sobre a empresa, pois como ele adota as alquotas
tributrias estabelecidas na legislao e deixa de considerar as possveis redues de base de
clculo, o resultado final mostra uma carga tributria superestimada em relao
efetivamente assumida pela empresa.
Por outro lado, o modelo com base na relao imposto/PIB ou arrecadao/PIB trata com os
macrodados e engloba na apurao tanto o imposto de renda das empresas como das pessoas
fsicas, sejam elas investidores, trabalhadores ou prestadores de servios, relacionando com o
PIB. Assim, verifica-se primeiramente que no foi separada a tributao entre as pessoas
jurdicas e fsicas, alm do clculo tambm ficar concentrado sobre o imposto de renda,
quando elaborado no exterior, o que mostra uma carga parcial.
Importante salientar que este modelo, que inclusive o adotado pela Receita Federal do
Brasil, na realidade, subestima o clculo da carga tributria sobre o valor adicionado da
economia, pois, em seu numerador, considera apenas a arrecadao, o que em contabilidade
pblica representa o montante de receita tributria que chegou aos cofres do governo no
perodo, desta forma, o modelo desconsidera a parcela da carga tributria que se encontra
inadimplente no perodo de apurao, o que poderia ser apurado pela RFB, pois ela dispe
destes dados.
H, tambm, situaes como a ocorrida este ano em que o IBGE alterou, em maro de 2007, a
forma de clculo do PIB e recalculou os ltimos anos, desde 2001, sendo que o resultado foi
um incremento do PIB, sem que houvesse o correspondente acrscimo de arrecadao,
provocando com isto uma reduo no reclculo da carga tributria, conforme j demonstrado.
223
Por outro lado, precisa-se atentar para os casos de empresas que apresentaram prejuzos, as
quais devem ser eliminadas do clculo para evitar que ampliem o denominador com base no
valor adicionado e no gerem os tributos incidentes sobre o lucro, tais como IRPJ e CSLL,
devido empresa apresentar prejuzos, fato este que reduz a mdia da carga tributria
mensurada com base neste modelo, se tais empresas no forem excludas do clculo.
O modelo de mensurao com base nas alquotas mdias dos impostos o que mais se
aproxima do que esta sendo apresentado com base na DVA, porm considera-se aquele ainda
com falta de acurcia. Primeiramente, devido amplitude de alternativas para adoo de um
denominador, pois, apesar de apresentar a vantagem de, no numerador, considerar todos os
tributos pagos pela empresa, seja ela familiar ou corporativa, determina que sero divididos
(denominador) por uma medida de renda familiar, definida como a soma do consumo mais a
mudana na riqueza lquida do empreendimento em particular durante determinado perodo de
tempo, o que uma definio econmica da renda, ou ainda por uma medida mais especfica
de valor agregado do negcio. Desta forma, diferenas significativas podem surgir dada a
escolha do denominador a ser utilizado como base de clculo na apurao da relao do
imposto mdio.
O clculo com base neste modelo, tambm, pode apresentar distores devido manuteno
nos dados agregados ou mesmo ao nvel dos microdados empresariais no denominador de
resultados negativos das empresas que apresentaram prejuzos. Alm do que, dada a
compensao de prejuzos de anos anteriores, quando a base de clculo da mensurao o
resultado da empresa, isto registra uma apurao com menor acurcia.
224
Finalmente, o quarto modelo analisado foi o de alquotas marginais efetivas de impostos.
Neste modelo, o objetivo calcular o diferencial entre as taxas de retorno marginal antes e
aps a incidncia tributria, no que corresponde a ltima unidade de moeda corrente investida.
Este modelo tambm apresenta alguns problemas, tais como: pode-se ter um mix de
investimentos com base em edifcios, maquinrios, estoques etc. e cada um deles apresentar
resultado distinto de encargo tributrio, alm do que praticamente impossvel a subdiviso
do investimento em unidades monetrias para aferio da carga tributria marginal.
3.8
Interessante notar que, apesar desta importncia do conhecimento da efetiva carga tributria
at mesmo para a tomada de deciso gerencial, pouco ainda se tem discutido sobre o assunto,
principalmente na rea contbil e isto no se d s em nosso pas, pois, nos demais tambm,
muitos destes estudos tm ocorrido na rea econmica.
225
Poucos artigos tributrios so publicados em geral nas revistas contbeis.50
Mas, nem por isso tudo deve ficar paralisado, tanto assim que houve reao de alguns
pesquisadores, como relatam Shackelford e Shevlin (2001, p. 322):
Scholes, um professor de finanas, e Wolfson, um professor de contabilidade, responderam
adotando uma perspectiva microeconmica para analisar arranjos onde tributos so provavelmente
importantes. O paradigma de Scholes-Wolfson no avanou em novas teorias ou metodologia. No
focou nem detalhes de aspectos legais, nem recomendaes de polticas. Ao invs disso, adota uma
abordagem positiva com o intento de explicar o papel dos tributos nas organizaes [...] O
paradigma o centro para a pesquisa tributria emprica atual em contabilidade, importante na
economia pblica, e um pouco nas finanas corporativas.52
50
Although tax research has a long history in economics and finance and many accounting practitioners
specialize in tax planning and compliance, accounting academe was slow to adopt taxes as an important rea of
inquiry [...] Few tax papers were published in general interest accounting journals.
51
I know of no study clearly demonstrating that a firms tax status has predictable, material effects on its debit
policy. I think the wait for such a study will be protracted.
52
Scholes, a finance professor, and Wolfson, na accounting professor, responded by adopting a microeconomic
perspective to analyze settings where taxes likely important. The Scholes-Wolfson paradigm does not advance
new theories or methodology. It focuses on neither detailed legal aspects nor policy recommendations. Rather it
adopts a positive approach in an attempt to explain the role of taxes in organizations [] The paradigm is
central to current empirical tax research in accounting, important in public economics, and somewhat
influencial in corporate finance.
226
Neste particular, Shackelford e Shevlin (2001, p. 323) ainda afirmam:
Os trs temas - todas as partes, todos os tributos e todos os custos - possibilitam a estrutura para o
gerenciamento tributrio que alcana as metas organizacionais, tais como lucro ou maximizao da
riqueza. Os temas implicam que no necessariamente a minimizao dos tributos seja o objetivo
do planejamento tributrio efetivo. Ao invs disto, o planejamento tributrio efetivo deve avaliar a
estrutura eficiente da organizao e na adoo dos contratos previstos. O paradigma implcito
assume que se todas as partes contratantes, todos os tributos (explcitos e implcitos), e todos os
custos no tributrios podem ser identificados e controlados, ento o comportamento tributrio
observado ser racional e previsvel.53
Desta forma, a elaborao de um modelo para mensurao da carga tributria efetiva, seja das
empresas seja de pessoas fsicas, apresenta requisitos que devem ser atendidos na sua
metodologia, visando obter resultados mais realsticos, considerando tanto a diversidade como
a complexidade envolvidas nestas situaes. No caso de empresas, que se constitui no foco
deste estudo, devem-se considerar os seguintes aspectos: quais so os tributos relevantes, ou
seja, de maior peso na apurao da carga tributria das empresas; quais so as bases de
clculo relevantes, pois nem todos os tributos incidem sobre as mesmas bases de clculo;
compensao de prejuzos, no se pode esquecer que, no Brasil, os prejuzos fiscais de anos
anteriores podem ser deduzidos em at 30% do lucro tributvel nos prximos exerccios,
quando a apurao feita pelo sistema de lucro real; qual a relevncia dos contribuintes, pois
conforme o caso pode haver tributao distinta, tais como indstria, comrcio e servios; e
finalmente perodo de clculo, pois h necessidade de a carga tributria ser calculada em um
determinado perodo de tempo, normalmente, um ano, alm de ser importante a mensurao
por um perodo de no mnimo cinco anos para que se possa obter maior consistncia do
modelo.
The three themes - all parties, all taxes, and all costs - provide a structure for tax management that achieves
organizational goals, such as profit or wealth maximization. The themes imply that tax minimization is not
necessarily the objective of effective tax planning. Instead, effective tax planning must be evaluated in the
efficient design of organizations and through adoption of a contractual perspective. The paradigm implicitly
assumes that if all contractual parties, alltaxes (explicit and implicit), and all non-tax can be identified and
controlled, then the observed tax behavior will be rational and predictable.
227
- Bases de clculo relevantes: a carga tributria calculada multiplicando a alquota tributria, pela
base de clculo. Uma comparao completa deve, entretanto, incluir as provises mais relevantes
para avaliar as bases afetadas sobre o investimento, cuja carga tributria ser analisada. Ento, este
o escopo a ser considerado nos investimentos que determinam as provises relevantes para cobrir
as bases de clculo. Uma comparao vlida deve incluir no mnimo provises que esto
geralmente disponveis para investimentos individuais (depreciao, tributao de ganhos de
capital), um grupo de investimentos relacionados ou um perodo mltiplo de produo (clculo de
custos de produo, avaliao de estoques), assim como para toda a companhia (proviso para
devedores duvidosos).
- Compensao de prejuzos: se o resultado peridico de um investimento negativo nem todas as
despesas e dedues na contabilidade resultam em uma economia imediata de tributos naquele
perodo. No caso, a situao da economia de tributo depende das regras de compensao de
prejuzos. Como estas regras influenciam a carga tributria de acordo com os diferentes tipos de
investimentos e tambm diferem materialmente entre os pases, elas devem ser includas para que
a comparao seja vlida.
- Contribuintes relevantes: diferenas estruturais entre sistemas nacionais tributrios so
principalmente causadas por sistemas tributrios de corporaes e a interao entre corporao e
imposto de renda respectivamente. Entre os estados membros, podemos encontrar sistemas
clssicos, tributao em duplicidade aliviada (benefcio aos acionistas) e sistema que elimina a
dupla tributao (sistema de imputao). Por esta razo, cargas tributrias no somente para
reteno, mas tambm para a distribuio de lucros diferem entre as naes. Para considerar estes
fatos na comparao das cargas tributrias internacionais entre a tributao ao nvel das empresas e
dos acionistas, devem tambm ser examinados. Nesta conexo, a tributao sobre a distribuio de
lucros e outras rendas relativas companhia so do maior interesse (tributao sobre juros dos
emprstimos de acionistas).
- Perodo de clculo: muitas das diferenas entre cargas tributrias relativas determinao das
bases de clculo e os vrios tributos letivos so somente temporrias (depreciao e contabilizao
de provises). Uma determinao vlida e usual dos efeitos de resultados financeiros (juros e
liquidao) somente possvel sobre um perodo mltiplo de anos.54
54
If an international tax burden comparison is to have any meaning at all, it must at least heed to the following
considerations:
- Relevant taxes: In order to compute the effective tax burden the comparison must include all taxes that
have an impact on the profitability of an investment and must take not only the tax rates, but also the
characteristics of the national tax systems into account. Thus, the comparison must include all profit
are non-profit taxes levied on the investment as well as the interrelation between these taxes.
- Relevant tax bases: The tax burden is calculated by multiplying the tax rate and the tax base. A
comprehensive comparison therefore has to include the most relevant provisions for the bases of
assessment affected by the investments whose tax burden are analysed. Thus, it is the scope of the
considered investments that determines the relevant provisions for the tax bases to be covered. A valid
comparison should include at least the provisions that are generally available for a single investment
(e.g. depreciaction, capital gains taxation), a group of related investments or a multi-period production
(e.g. calculation of production costs, stock valuation) as well as for the whole company (e.g. provisions
for bad debts).
- Loss compensation: if the periodical result of an investment is negative not all expenses and deductions
in accounting result in an immediate tax saving in that period. In such a situation the amount of tax
save rather depends on the rules for loss compensation, As these rules influence the tax burden for
different types of investment and also differ materially among countries they have to be included in a
valid comparison.
- Relevant taxpayers: Structural differences between national tax systems are mainly cause by the
corporation tax systems and the interaction of corporation and income tax respectively. Among the
member States we can find the classical system, double taxation mitigating (e.g. shareholder relief) and
double taxation avoiding systems (e.g. imputation systems). For this reason tax burdens not only for
retained but also for distributed profits differ among nations. In order to consider these facts in
international tax burden comparisons besides the taxation at the companies level the taxation at the
level of shareholders has also to be examined. In this connection the taxation of distributed profits and
of other income related to the company are of main interest (e.g. taxation of interest form shareholders
loans).
- Calculation period: Most of the differences between tax burdens related to the bases of assessment and
various tax electives are only temporary (e.g. depreciation and accounting for provisions). A valid and
228
Deve-se ainda destacar que mesmo os modelos de mensurao que visem a aferir a carga
tributria das empresas de forma ampla englobando todos os custos (all costs) consideram os
valores gastos especificamente com os tributos e as contribuies sociais, desconsiderando os
chamados custos de conformidade, por no se tratar diretamente de tributos.
3.8.1
Modelos utilizados
Por outro lado tambm, muitos dos modelos encontrados na pesquisa no consideram todos os
tributos, ou seja, englobam os tributos explcitos, porm no os implcitos, conforme
destacam Shackelford e Shevlin (2001, p. 326-327):
Focar sobre um fator no tributrio de particular interesse para o leitor dos incentivos nos
relatrios financeiros. O risco da super simplificao, nos custos dos relatrios financeiros, so
aqueles custos reais ou percebidos, relativos a reportar menor renda ou patrimnio lquido. Estes
custos so bem discutidos na literatura de gerenciamento de resultados. Eles so importantes para
o planejamento tributrio efetivo porque estratgias de minimizar tributos freqentemente resultam
de reportar menores rendimentos. Muitos contratos financeiros com credores, tomadores de
emprstimos, clientes, fornecedores, gerentes e outros que utilizam os nmeros contbeis para
especificar os termos de negociao, influenciando ganhos gerenciais por reportar rendimentos
menores. Ento, muitas escolhas contbeis, financeiras, de marketing, de produo e outras
funes comerciais envolvem o peso dos incentivos tributrios, tais como: depreciao acelerada,
useful determination of the resulting financial effects (interest and liquidity) is only possible over multyear-period.
229
crditos tributrios, dedutibilidade de certos investimentos (publicidade e pesquisa e
desenvolvimento), e tratamento tributrio especial para indstrias, tais como leo e gs, madeira e
in natura.
Se tributos implcitos so espalhados como parecem, importante que eles sejam incorporados nas
mensuraes totais do nvel de carga tributria sobre a economia. Infelizmente, pelo nosso
conhecimento, estudos que abordam carga tributria corporativa (Zimmerman, 1983; Porcano,
1986; Wilkie and Limberg, 1990, 1993; Wang, 1991; Kern and Morris, 1992; Shevlin e Porter,
1992; Collins e Shackelford, 1995, 2000; Gupta e Newberry, 1997) e carga tributria sobre
indivduos (Seetharaman e Iyer, 1995; Dunbar, 1996; Iyer e Seetharaman, 2000) ignoraram os
tributos implcitos. Estes importantes estudos sobre poltica tributria tipicamente computaram as
alquotas tributrias efetivas (ou mdias) como uma medida dos ganhos das firmas.55
Nos modelos propostos para mensurao das mdias da carga tributria efetiva das empresas,
tanto pela DVA como pela DRE, apesar de no se mensurar, especificamente, os tributos
implcitos no se pode dizer que no estejam sendo mensurados, vez que, nos referidos
modelos, se apura efetivamente os totais dos tributos pagos ou a serem pagos pelas empresas,
incidentes sobre suas diversas bases de clculos, j considerando os respectivos incentivos,
dedues e compensaes fiscais permitidas.
55
Focuses on one non-tax factor of particular interest to the readership, financial reporting incentives. At the
risk of oversimplification, financial reporting costs are those costs, real or perceived, related to reporting lower
income or shareholdersequity. These costs are well discussed in the earnings management literature covered
elsewhere in this issue. They are important to effective tax planning because tax-minimizing strategies often
result in lowering reported income. Many financial contracts with creditors, lenders, customers, suppliers,
managers, and other stakeholders use accounting numbers to specify the terms of trade, influencing
managerswillingness to report lower income. Thus, many choices in accounting, financing, marketing,
production, and other business functions involve weighing the tax incentives to rapid depreciation, tax credits,
expensing of certain investments (e.g., advertising and research and development), and special tax treatment for
industries, such as oil and gas, timber and real estate. If implicit taxes are as pervasive as they appear, it is
important that they be incorporated in measures of the total tax burden levied on the economy. Unfortunately, to
our knowledge, studies that assess corporate tax burdens (e.g., Zimmerman, 1983; Porcano, 1986; Wilkie and
Limberg, 1990, 1993; Wang, 1991; Kern and Morris, 1992; Shevlin and Porter, 1992; Collins and Shackelford,
1995, 2000; Grupta and Newberry, 1997) and individual tax burdens (e.g., Seetharaman and Iyer, 1995;
Dunbar, 1996; Iyer and Seetharaman, 2000) ignore implicit taxes. These important tax policy studies typically
compute effective (or average) tax rates as a measure of firm earnings.
230
Desta forma, com os modelos adotados, esta pesquisa considera, na mensurao da carga
tributria das empresas, inclusive os tributos implcitos, no ocorrendo, conforme afirmam
Shackelford e Shevlin (2001, p. 373):
Estudos sobre carga tributria usualmente reconhecem que os tributos implcitos so ignorados
porque eles so de difcil mensurao. Infelizmente, se tributos implcitos so importantes (ou
alternativamente estabelecidos, preos so estabelecidos pelos investidores contribuintes),
omitindo-os de suas anlises de distribuio potencialmente direcionam para erros de inferncias e
falhas nas recomendaes de polticas. Avanos na tecnologia para mensurar tributos implcitos
estimados podem ser um importante avano para a literatura de carga tributria.56
Cumpre esclarecer que mesmo considerando no modelo todos os tributos indiretos (TI)
englobando os impostos e contribuies sociais incidentes sobre as vendas, bem como os
tributos diretos (TD), representados pelos impostos e contribuies incidentes sobre os
resultados, alm dos encargos sociais (ES), ainda assim no se pode dizer que foi possvel
capturar a incidncia tributria total sobre a empresa. Tal situao ocorre devido s limitaes
atuais do sistema de contabilidade tributria, pois no caso dos tributos indiretos - IPI, ICMS,
ISS, PIS e COFINS - nos casos de aquisies efetuadas pelas empresas e que no gerem
crditos fiscais, tais como: materiais para uso e consumo prprio, seja de escritrio, limpeza
etc., os montantes pagos de tais tributos no so contabilizados separadamente e sim
incorporados aos valores dos bens, sendo classificados como despesas de materiais de
escritrio ou de limpeza, conforme o caso, e portanto no destacando uma parte dos gastos
tributrios desembolsados pelas corporaes.
3.8.1.1
Como j mencionado, a DVA uma demonstrao contbil que possibilita vrias anlises
importantes, seja ao gerenciamento da empresa, seja ao pblico externo empresa, inclusive o
governo que ainda no a adotou nos informes fiscais RFB junto com as demais
demonstraes contbeis - Balano Patrimonial e Demonstrao do Resultado do Exerccio quando da entrega da DIRPJ - Declarao do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas.
56
Tax burden studies usually acknowledge that implicit taxes are ignored because they are difficult to measure.
Unfortunately, if implicit taxes are material (or alternatively stated, prices are set by taxpaying investors),
omitting them from distribuition analyses potentially leads to erroneous inferences and flawed policy
recommendations. Advances in the technology for estimating implicit taxes would be an important advancement
for the tax burden literature.
231
A despeito das divergncias entre os critrios contbeis e econmicos para apurao do valor
adicionado - vendas e produo -, a carga tributria calculada com base na DVA tem sido
assim expressa:
(3.2)
Onde:
VAT - Valor Adicionado Total;
Tributos - parcela do valor adicionado paga ou a pagar aos governos federal, estaduais,
municipais e ao DF a ttulo de tributos e contribuies sociais.
Como Santos (2003) considerou esta frmula para mensurao da carga tributria sobre o
valor adicionado total pela empresa, deve-se registrar que se entende sua adoo quando
utilizada para aferir a distribuio do valor adicionado total da empresa, porm no para
mensurao da carga tributria desta, uma vez que minimiza ou amplia o peso dos encargos
tributrios incidentes sobre algumas empresas.
A razo desta distoro se d pela adoo, conforme definies adotadas no modelo da DVA Demonstrao do Valor Adicionado adotado pela CVM, no denominador do VAT - Valor
Adicional Total, o qual compreende o Valor Adicionado Recebido em Transferncia, isto ,
aquele que foi gerado e tributado em outra empresa e distribudo para estas, como no caso de
Resultado de Equivalncia Patrimonial ou recebimento de Dividendos, quando recebido de
empresas localizadas no territrio nacional; como no se dispe de informaes sobre tais
situaes, foram considerados como recebidos de empresas no prprio pas, a totalidade dos
rendimentos. Por outro lado, os rendimentos financeiros correspondem ao recebimento de
distribuio de valor adicionado de outra empresa, remunerando o fator capital de terceiros,
assim, mesmo que tributvel, no corresponde gerao de valor adicionado pela prpria
empresa. O valor adicionado recebido em transferncia pode ser positivo ou negativo, o que
minimizaria ou ampliaria, respectivamente, o peso dos encargos tributrios aferidos.
Deve-se tambm salientar que, apesar da similaridade conceitual entre (3.1) e (3.2), sabe-se
que as diferenas entre os critrios contbeis e econmicos, conforme enunciados, implicam
na obteno de resultados tambm divergentes quando da adoo de um ou outro enfoque
232
para mensurao da carga tributria efetiva. O que no se sabe, contudo, a magnitude dessa
diferena, a qual pode ou no ser significativa, dependendo dos parmetros de anlise a que se
submetem, e por esta razo foram comparadas quando da anlise dos resultados.
Por outro lado, a frmula mais indicada para o clculo da efetiva carga tributvel com base na
DVA deve adotar como denominador o VAL - Valor Adicionado Lquido, ou seja, o VAB Valor Adicionado Bruto diminudo da depreciao, pois este o real valor adicionado gerado
pela prpria empresa.
Desta forma, o modelo contbil com base nos microdados da DVA que prope :
ou
CTij(DVA) =
(3.3)
Onde:
CTij (DVA) = Carga Tributria da empresa i, no exerccio social j, com base na DVA;
TD(A)ij = Tributos Diretos da empresa i, pagos ou a pagar (IR/CSLL/IPTU/IPVA) no perodo
do exerccio social j;
TI(A)ij = Tributos Indiretos da empresa i, pagos ou a pagar (IPI, ICMS, ISS, PIS e COFINS)
no perodo do exerccio social j;
ESij = Encargos Sociais da empresa i, pagos ou a pagar no perodo do exerccio social j;
VALij = Valor Adicionado Lquido (DVA) da empresa i, no perodo do exerccio social j.
Cumpre relembrar que, na DVA, como trata dos valores adicionados pela empresa o mesmo
se d com os TI - tributos indiretos, pois considera somente a parcela de tributos paga ou a
pagar diretamente aos cofres pblicos, isto , descontados os crditos gerados pela compra de
insumos e mercadorias.
Nos modelos propostos para mensurao das mdias da carga tributria efetiva das empresas,
tanto pela DRE como pela DVA, apesar de no se mensurar, especificamente, os tributos
implcitos no se pode dizer que no estejam sendo considerados, vez que, nos referidos
modelos, se apura efetivamente os totais dos tributos pagos ou a serem pagos pelas empresas,
incidentes sobre suas diversas bases de clculos, j considerando os respectivos incentivos,
dedues e compensaes fiscais permitidas.
233
3.8.1.2
Em uma primeira abordagem, poder-se-ia dizer que no se pode adotar uma base nica para
calcular e expressar a carga tributria das empresas, uma vez que h tributos e contribuies
sociais incidentes de formas diversificadas nas empresas, pois h impostos e contribuies
sociais que incidem diretamente sobre o valor total das notas fiscais, como o caso do ISS e
das contribuies ao PIS e COFINS, no caso do sistema cumulativo, como ocorre com as
empresas tributadas sob a forma de lucro presumido, ou no caso de alguns produtos como
cigarros, mesmo no lucro real.
Alm disto, h ainda impostos e contribuies sociais cuja incidncia recai sobre os resultados
fiscais, presumidos ou arbitrados da empresa, tais como: IRPJ e CSLL, bem como
contribuies sociais incidentes sobre a folha de pagamento das empresas, tais como: INSS e,
em alguns casos especiais, PIS.
Assim sendo, qualquer uma das bases para clculo dos encargos tributrios antes mencionadas
que for escolhida isoladamente conduzir a raciocnios parciais sobre a carga tributria, os
quais so vlidos para o estabelecimento com preciso da incidncia de um determinado
tributo ou contribuio social, pois levariam em considerao seu montante pago ou a pagar
em relao sua base de clculo especfica.
Seja qual for a forma de incidncia de um determinado tributo ou contribuio social - sobre
valor adicionado, sobre o faturamento, sobre o resultado fiscal, ou ainda sobre a folha de
pagamento - os recursos para seu pagamento sero oriundos da receita bruta da empresa.
Desta forma, a base de clculo que se pode adotar como efetivamente realista para o
aperfeioamento da mensurao da carga tributria de uma empresa o faturamento bruto,
que engloba inclusive o IPI, pois o faturamento bruto que ir arcar com todos os encargos
tributrios, custos e despesas das empresas. Considerando-se que muitas empresas no
234
adotam a terminologia faturamento bruto e sim receita bruta, neste estudo se adotar esta a
partir de agora.
Assim sendo, todos esses tributos e contribuies sociais devem ser considerados na aferio
da carga tributria da empresa, porm, neste estudo, uma das limitaes a disponibilidade
dos dados devido s demonstraes contbeis apresentarem-se de forma sinttica, conforme
valores divulgados pelas empresas constantes do banco de dados da Melhores & Maiores da
Editora Abril, para haver uniformidade de dados e at mesmo porque principalmente os
tributos e encargos sociais registrados no grupo de Despesas Operacionais no se encontram
disponveis.
Desta forma, o estudo estar restrito, por motivo de disponibilidade de dados, aos impostos
incidentes sobre as vendas - TI - tributos indiretos -, e ao imposto de renda e contribuio
social incidentes sobre os resultados - TD - tributos diretos -, todavia estes, normalmente, so
os tributos mais significativos na carga tributria das empresas, como pode ser constatado na
tabela 9 (p.203). Outro grupo relevante para a carga tributria bruta, no conceito amplo, o
dos ES - encargos sociais, contudo este grupo considerado por alguns economistas, por
235
exemplo, Simonsen, como transferncia a consumidores, vez que as empresas pagam aos
cofres pblicos para constituir aposentadoria, penses, auxlios diversos, alm de atendimento
sade da sociedade.
Neste estudo, o conceito de carga tributria considerado pelo seu valor bruto, pois entendese que as transferncias em aposentadorias, penses etc. constituem parcela dos gastos
pblicos. Assim sendo, do exposto, apresenta-se o modelo contbil com base nos microdados
da DRE para mensurao da carga tributria efetiva das empresas, conforme abaixo:
CTij ( DRE ) =
(TD + TI + ES ) 100
(RB DEV )
ij
ij
ij
ij
ou
CTij (DRE ) =
ij
(TD
ij
+ Tij + ES ij ) 100
RBA
(3.4)
ij
Onde:
CTij (DRE) = Carga Tributria da empresa i, no exerccio social j, com base na DRE;
TDij = Tributos Diretos da empresa i, divulgados na DRE (IR/CSLL) no final do perodo do
exerccio social j;
TIij = Tributos Indiretos da empresa i, divulgados na DRE (IPI, ICMS, ISS, PIS e COFINS)
no final do perodo do exerccio social j;
ESij = Encargos Sociais da empresa i, divulgados na DRE pagos ou a pagar no exerccio
social j;
RBij = Receita Bruta (DRE) da empresa i, no perodo do exerccio social j;
DEVij = Devolues (DRE) da empresa i, no perodo do exerccio social j;
RBAIJ = Receita Bruta Ajustada (DRE) da empresa i, no perodo do exerccio social j.
Como, no caso da amostra com a qual se trabalhou, no se possua uma DRE analtica que
evidenciasse os encargos sociais, conforme j citado anteriormente, fez-se necessrio calcular
uma proxy de uma mdia anual e aplic-la a cada empresa, porm h necessidade de atentar
para o fato de que as condies dos recursos humanos de cada empresa so distintas e no se
tem informaes sobre elas, ou seja, se so de mo-de-obra intensiva ou de capital intensivo.
Assim, adotou-se a seguinte proxy:
(3.5)
236
Onde:
Arrecadao % do PIB (RFB)j = percentual do PIB arrecadado conforme dados da Receita
Federal do Brasil, no estudo sobre Carga Tributria no Brasil - 2005, correspondente
Contribuio para Previdncia Social, salrio educao, sistema S e FGTS, para cada ano
no perodo 2001 a 2005, no final do perodo do exerccio social j.
VABij(DVA) = somatrio do Valor Adicionado Bruto agregado apurado na DVA por
empresa i, no final do perodo do exerccio social j.
Em seguida, o referido valor do somatrio dos Encargos Sociais de cada ano no perodo de
2001 a 2005 relacionado com o somatrio da Receita Bruta Ajustada de cada um dos anos e
multiplicado por 100, visando verificar quanto representa percentualmente em cada ano para
que se possa distribuir por empresa. Assim, tem-se:
ES ij % =
VAB ( DVA)
RBA
ij
(3.6)
ij
A proxy dos ESij , conforme antes citado, encontra-se devidamente calculada com base na
amostra total de 480 empresas nas tabelas 14 (p. 220) e 15 (p. 220).
De posse destes dados, completou-se o montante da carga tributria das empresas das
amostras de cada ano, conforme j se descreveu anteriormente, apesar das variadas formas de
incidncia tributria, seja sobre receita, valor adicionado, folha de pagamento, propriedade, ou
outra base de clculo qualquer definida em lei, o reembolso de todos estes gastos se d pela
Receita Bruta Ajustada das empresas, conceito adotado neste estudo, conforme j explanado
na pgina 209, razo pela qual se adotou esta como o denominador comum para a mensurao
no modelo contbil da carga tributria com base na DRE considerando os microdados.
237
4
Este captulo engloba o tratamento dos dados, aplicaes estatsticas, a apresentao e anlise
dos resultados das mensuraes das cargas tributrias, efetuadas com base nos modelos
contbeis propostos, no perodo de 2001 a 2005 e anlise global.
Estas cargas foram ainda calculadas por ramo econmico das empresas, tais como: (1)
comrcio, (2) indstria e (3) servios, bem como por setores de atividade, em nmero de vinte
e trs, visando apurar as cargas tributrias com maior acurcia, dadas as possveis diferenas
de incidncia tributria de IPI, ICMS e ISS existentes entre eles.
As mensuraes das cargas tributrias efetivas, efetuadas em cada ano do perodo de 2001 a
2005, de acordo com o acima exposto, embasadas nos modelos contbeis propostos no
238
captulo 3, sero comparadas com as cargas tributrias mdias publicadas pela Receita Federal
do Brasil, considerando os ajustes explicados no captulo 3, assim denominadas:
CT_F - carga tributria mdia fiscal;
CT_FR - carga tributria mdia fiscal ajustada com base no reclculo do PIB;
CT_Ff - carga tributria mdia fiscal deduzida do FGTS;
CT_FRf - carga tributria mdia fiscal ajustada com base no reclculo do PIB deduzida do
FGTS.
Utilizaram-se tambm as mdias de carga tributria efetiva mensuradas pelos microdados das
DVAs e DREs, os quais se constituem em dois mtodos distintos. A DVA mede
contabilmente o valor adicionado pela empresa, utilizando, conforme j mencionado,
parmetros semelhantes aos do clculo econmico do PIBpm - Produto Interno Bruto a preos
de mercado, que o valor adicionado total da economia de um pas em determinado perodo.
Isso mostra que, na prtica, h uma diferena entre as teorias contbil e econmica; enquanto
na contabilidade o regime de competncia faz com que o valor adicionado seja considerado
somente em relao aos bens e servios que foram efetivamente comercializados no ano, na
apurao do PIB anual, mensura-se tudo que foi produzido independentemente de ter sido ou
no comercializado no ano-calendrio.
239
Para tanto, haveria a necessidade dos ajustes dos estoques com relao aos conceitos
contbeis e econmicos, porm deve-se ter em conta que tais ajustes tambm podem ter
ocorrido no perodo de cinco anos considerado neste estudo.
Por esta razo, tornou-se importante comparar a CT_DVA_AL com a CT_Ff e a CT_FRf,
para que se possa avaliar se h ou no diferenas significativas entre elas, por se constituir no
modelo mais prximo do utilizado pelo governo brasileiro.
Com base nos microdados da DVA, possvel mensurar a carga tributria mdia efetiva sobre
o valor adicionado pela empresa; dessa forma, quando calculado o somatrio de todas as
empresas do mesmo setor de atividade, determina-se a carga tributria mdia efetiva do
respectivo elo na cadeia produtiva. Assim, mediante a apurao nos diversos elos que
compem a cadeia produtiva de determinado produto ou servio, o somatrio das cargas
tributrias dos diversos elos que compem a cadeia produtiva de um determinado produto ou
servio, o montante permite obter a carga tributria mdia efetiva da cadeia produtiva como
um todo, isto , do produto ou servio em si.
Deve-se salientar que a DVA ainda uma demonstrao contbil muito pouco utilizada pelos
profissionais da rea, fato demonstrado pela pequena quantidade de empresas - 480 - que
apresentaram DVA no perodo analisado, de um total de aproximadamente 4.000 empresas
que compem o banco de dados consultado para a realizao deste estudo.
240
como societrio -, exceto para as empresas de capital aberto - sob o aspecto societrio -, as
quais constituem um pequeno grupo, em relao ao total de empresas existentes no Brasil.
Neste estudo, comparam-se tambm as mdias de carga tributria efetiva mensuradas pelos
modelos contbeis com base nos microdados das DVAs e das DREs no perodo de 2001 a
2005, ou seja, CT_DVA_AL e CT_DRE_AL, constatando-se que tambm apresentam
diferenas significativas para todo o perodo analisado.
Ademais, sendo esta a forma tambm utilizada na contabilidade gerencial e controladoria dos
empreendimentos, torna-se mais fcil para a mensurao da carga tributria efetiva com base
na DRE, quando da elaborao de projees oramentrias futuras, pois, ao conhecer o peso
dos encargos tributrios totais efetivos da empresa sobre sua Receita Bruta Ajustada, os
gestores podero ter facilidade nas projees tributrias.
241
4.1
Aps a elaborao do Quadro 6 (p. 211) de classificao dos dados das empresas,
anteriormente demonstrado, visando a uma apurao com maior acurcia dos resultados, fazse necessrio um tratamento dos dados para que se possa trabalhar com eficincia. Para tanto,
foram adotados os procedimentos a seguir mencionados.
Aps a classificao e reclassificao das empresas nas condies acima citadas, passou-se a
efetuar a incluso de colunas com clculos que interessam para a mensurao da carga
tributria das empresas. Desta forma, inicialmente se efetuou a inverso do sinal dos dados
sobre IR/CS, uma vez que os registros de valores positivos originalmente mostrados nesta
varivel correspondem aos montantes de imposto de renda ou contribuio social sobre o
lucro a recuperar, seja por prejuzo ou base de clculo negativa no perodo.
Incluiu-se a coluna Receita Bruta Ajustada que corresponde Receita Bruta deduzidas as
devolues, ou seja, RBA = RB - DEV, valor este que servir de base de clculo, isto ,
denominador na mensurao da carga tributria total mdia efetiva com base na DRE
(CT_DRE).
57
Referring to literature, the critical disadvantage of the model-firm approach is that the results are heavly
dependent on the particular characteristics of the company. To increase the relevance of the study, however,
such models are able to take into account different economic situations or planning options as profitability,
capitalization or dividend policies, to take but three examples. If the options are chosen carefully, analysis
methods can then be used to quantify their impact on the tax burden [] Therefore, the use of firm data is no
specific disadvantage of the model-firm approach.
242
Foi, tambm, inserida a coluna da proxy ES - Encargos Sociais, calculada com base nos
percentuais apurados na Tabela 15 no que se refere amostra total (480 empresas). Deve-se
informar que, neste caso, est sendo includo o FGTS na carga tributria total para
acompanhar o critrio utilizado pela RFB, porm sabe-se que o montante arrecadado do
FGTS se destina s contas vinculadas dos funcionrios do setor privado.
VAL = VAB - D
e
VAT = VAL + VATRANSF
Estas equaes tambm podem ser escritas como :
D = VAB - VAL
VAL = VAT - VATRANSF
Substituindo VAL na equao da depreciao, obtm-se:
D = VAB - (VAT - VATRANSF)
ou
D = VAB -VAT + VATRANSF
Onde:
D - depreciao;
VAB - valor adicionado bruto;
VAT - valor adicionado total;
VAL - valor adicionado lquido;
VATRANSF - Valor Adicionado Recebido em Transferncia.
243
Os dados da amostra total (AT) foram verificados e notou-se que se faziam necessrios alguns
tratamentos, para que se pudessem realizar as comparaes e anlises. Desta forma, das 480
(quatrocentas e oitenta) empresas-ano do perodo 2001 a 2005, primeiramente foi preciso
excluir aquelas que no disponibilizaram separadamente informaes sobre impostos
incidentes sobre as vendas e sim informaram em conjunto com as devolues, uma vez que,
para este estudo, no h como se considerar desta forma.
Isto porque este grupo de tributos registra os impostos e contribuies sociais denominados de
tributos indiretos - TI, que representam os de maior incidncia sobre os bens e servios
atualmente no sistema tributrio brasileiro, constituindo-se, assim, em parcela significativa da
carga tributria a ser mensurada e normalmente incidem sobre o valor da denominada Receita
Bruta Ajustada, nomenclatura adotada neste estudo que corresponde ao montante da Receita
Bruta deduzida das Devolues, conforme consta do banco de dados.
Porm, na anlise dos dados das empresas, a excluso da amostra se deu com base no
montante de TD 0 porque h empresas que, apesar de apresentarem lucro bruto, aps a
deduo das despesas operacionais e dos resultados no operacionais, registram LAIR - Lucro
Antes do Imposto de Renda positivo, nulo ou em situao de prejuzo. Desta forma, como
para a apurao do resultado fiscal ocorrem adies, excluses e compensaes, este pode
gerar valores de Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro tanto a pagar como a
244
recuperar e, no caso a recuperar, afetaria o montante dos tributos e contribuies pagos ou a
pagar que compem o numerador da apurao da carga tributria total efetiva com base nos
microdados das empresas no perodo. Mas, como se sabe, no o resultado contbil na DRE
que constitui a base tributria para o Imposto de Renda e a Contribuio Social sobre o Lucro,
tanto nas empresas tributadas pelo lucro presumido, arbitrado, como pelo lucro real, como o
caso das empresas constantes da amostra, de acordo com o nvel de receita bruta delas.
Conseqentemente, mesmo que uma determinada empresa tenha apresentado LAIR positivo,
que indica lucro contbil, na apurao de seu resultado tributrio - lucro real - que se d no
LALUR - Livro de Apurao do Lucro Real, aps os ajustes pelas adies, excluses e
compensaes, este pode passar a ser negativo - prejuzo fiscal - o que, conforme mencionado
acima, determina valores a recuperar de Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o
Lucro, e no valores a pagar ou pagos gerando um montante de TD 0.
Desta forma, foram excludas somente as empresas que apresentaram prejuzo fiscal e/ou base
de clculo negativa no perodo, porm no foram eliminadas aquelas que compensaram no
perodo prejuzos fiscais e/ou base de clculo negativa de perodos anteriores e ainda assim
apresentaram imposto de renda e contribuio social sobre o lucro a pagar no perodo, uma
vez que estas situaes no se tinha como apurar por falta de informaes nos dados das
amostras.
Foram tambm excludas da amostra, nos respectivos anos, as empresas cujo montante de
impostos da DVA apresentaram resultado menor ou igual a zero, ou seja, TD+TI+ES 0, pois
gerariam carga tributria negativa ou nula. Desta forma, todas as empresas que, nos dados de
distribuio do valor adicionado, apresentaram montante de Impostos 0 no perodo foram
retiradas da amostra, visando evitar distores no clculo da carga tributria mdia efetiva
com base no valor adicionado das DVA - CT_DVA.
245
Foram tambm includas as duas colunas de clculo com os modelos contbeis de mensurao
da carga tributria total mdia efetiva com base na DRE e na DVA, conforme explanado
anteriormente.
Por todo o acima apresentado, no tratamento dos dados das amostras, fez-se necessria a
excluso dos seguintes quantitativos de empresas em cada ano, a saber:
TOTAL
EXCLUDAS
REMANESCENTES
(A)
(B)
(C = A - B)
2001
480
189
291
2002
480
198
282
2003
480
136
344
2004
480
131
349
2005
480
148
332
A formao natural de cluster para tributao se d por ramo econmico - comrcio, indstria
e servios - devido ao fato de que as empresas industriais, normalmente, so tributadas pelo
IPI e ICMS; as empresas comerciais, por sua vez, sero tributadas pelo ICMS; enquanto as
empresas prestadoras de servios (com exceo das empresas de telecomunicao que so
tributadas pelo ICMS e, por esta razo, foram reclassificadas para o ramo comrcio) pelo ISS.
No caso do ISS, as alquotas variam, conforme o tipo de servio, de 2% a 5% sobre o
faturamento, enquanto no ICMS existem, como regra geral, as chamadas alquotas internas,
que incidem sobre as vendas efetuadas no prprio estado, e que nos Estados de So Paulo e
Rio de Janeiro so de 18% e, nos demais estados, 17%. H ainda as alquotas para as vendas
interestaduais, as quais, quando destinadas s regies Sul e Sudeste, so de 12% e quando s
regies Norte, Nordeste, Centro-Oeste e ao Estado do Esprito Santo so de 7%.
Alm disto, existem produtos como cigarros e bebidas cujas alquotas ficam entre 25% e 30%,
bem como servios, tais como telecomunicaes, cuja alquota 25%. Desta forma, as
alquotas do ICMS variam de 0% a 35%. No caso das empresas comerciais, pode haver
distino entre as atacadistas, varejistas, importadoras e exportadoras. Desta forma, seja uma
empresa comercial seja industrial, a incidncia do ICMS sobre suas vendas ir depender do
246
mix regional da localizao de seus clientes. No caso do estudo, por falta de informao
detalhada, precisou-se assumir que o mix da distribuio regional das vendas das empresas
so iguais.
Porm, como normalmente ocorre em todas as situaes, existem tanto pontos negativos
como positivos e h necessidade de se avaliar quais so os de maior intensidade em cada
circunstncia. Desta forma, Jacobs e Spengel (1999) ainda destacam:
Devido a sua flexibilidade, uma importante vantagem da abordagem do modelo da firma a
possibilidade de incluir muito mais provises relevantes e complexas do cdigo tributrio. A
abordagem do modelo da firma no contabiliza somente todos os tributos relevantes (corporativos,
pessoais e no incidentes sobre o lucro) e alquotas estatutrias dos tributos, mas inclusive os
tributos eletivos so cobertos (depreciao, avaliao de estoques, capitalizao dos custos de
desenvolvimento, contabilizao dos custos para aposentadoria, contabilizao de provises para
devedores duvidosos, regras para eliminao ou reduo de tributao em duplicidade de rendas
ou perdas apuradas (fontes externas), os quais acompanham uma anlise detalhada de seus efeitos
tributrios. Assim sendo, o modelo inclui provises nacionais relevantes para simulao de novos
investimentos (crditos e garantias tributrias). Finalmente, provises tributrias complexas, tais
como taxas progressivas de tributos, montantes de isenes tributrias, e as mnimas provises
tributrias relevantes para diferenas entre as cargas tributrias marginal e mdia efetivas so
cobertas pelo modelo.58 (JACOBS; SPENGEL, 1999, p. 35)
Pelas razes expostas, foi realizada a formao de sub-clusters por setor de atividade, pois as
alquotas de incidncia dos vrios tributos podem apresentar mais uniformidade por setor de
atividade, principalmente no que se refere s alquotas do IPI, e at mesmo o ICMS que so
tributos com peso significativo na CT, alm das contribuies sociais como PIS e COFINS.
58
Due to its flexibility an important advantage of the model-firm approach is the possibility to include much
more relevant and complex provisions of the tax codes. The model-firm approach accounts not only for all
relevant taxes (corporate, personal and non-profit taxes) and the statutory tax rates but includes various
important items of the national tax bases. In particular, many rules for profit computation including tax electives
are covered (e.g. depreciation, valuation of inventories, capitalization of development costs, accounting for
pension costs, accounting for provisions for bad debits, rules for eliminating or mitigating doubl taxation of
(foreign sources) income and loss relief which allows a detailed analysis of their tax effects. Furthermore, the
model includes the relevant national provisions for stimulanting new investment (e.g. tax credits and grants).
Finally, complex tax provisions such as progressive tax rates, tax exempt amounts, and minimum tax provisions
that are relevant for differences between the marginal and the average effective tax burden are covered by the
model.
247
Neste estudo somente ser analisado se h pelo menos um setor de atividade com diferena
significativa, pois o detalhamento seria interessante para futuras pesquisas.
Alm dos sub-clusters formados por setor de atividade, os clusters por ramo podem ainda ser
subdivididos em outros sub-clusters por porte da empresa, considerando a receita bruta
ajustada e/ou o nmero de empregados; local da sede da empresa, pois pode ser um indicativo
de benefcios fiscais que reduziriam seus encargos tributrios; o fato de ser uma sociedade de
capital aberto ou fechado, o que indicaria se maior ou menor controle por rgos externos
impactaria o nvel de pagamento de tributos das empresas; e, finalmente, a origem do controle
acionrio se nacional ou estrangeiro, que permitiria tambm avaliar se h ou no diferena de
comportamento em relao aos encargos tributrios das empresas, alm do que, somente para
os anos de 2004 e 2005, se poderia subdividir quanto s empresas exportadoras ou no, tendo
em vista que as exportaes so beneficiadas com isenes de IPI, ICMS, PIS e COFINS, e
ainda com a manuteno dos referidos crditos tributrios destes tributos, como uma forma de
desonerar a produo de forma a evitar a exportao de tributos.
Porm, dado o escopo deste estudo, estas outras subdivises no sero aqui tratadas, mas
podem ser objetos de futuras pesquisas. Somente para ilustrar, no que tange s empresas de
capital aberto e fechado, j se realizou pesquisa, conforme artigo apresentado no Enanpad
2007, no qual se concluiu:
Com os testes aqui apresentados, pode-se constatar que h, de fato, uma diferena significante
entre as freqncias esperadas e observadas por classe de recolhimento de tributos, entre essas
empresas, sendo que as de capital aberto apresentam-se com freqncias observadas superiores s
esperadas nas classes de recolhimentos mais elevados, enquanto as de capital fechado, nas classes
de menores recolhimentos tributrios. (PEREIRA; GALLO; CABELLO, 2007, p. 14).
Aps a formao dos trs grandes clusters, com base no ramo econmico - comrcio,
indstria e servios - foi feita a primeira apurao da carga tributria total das empresas,
considerando todas as empresas da amostra que disponibilizaram dados, independentemente
do resultado delas ter sido lucro ou prejuzo, somente para comparar com os resultados da
apurao aps o tratamento dos dados para se obter um resultado com maior acurcia,
conforme mencionado anteriormente. Deste modo, os resultados apurados tanto com base na
DRE, como com base na DVA so apresentados na tabela 17, a seguir:
248
Tabela 17 - Carga tributria total mdia (%) DVA / DRE - todas as 480 empresas (amostra total) e
amostras limpas - 2001 - 2005
ANOS
ITENS
2001
2002
2003
2004
2005
1 5 ,1 2
1 6 ,4 4
1 7 ,1 9
1 8 ,2 4
1 4 ,3 9
1.1 Comrcio
15,80
17,85
19,69
20,37
6,05
1.2 Indstria
16,99
18,11
18,19
19,41
19,00
1.3 Servios
9,11
10,03
11,19
12,22
12,83
1 7 ,7 3
1 9 ,1 7
1 9 ,0 7
2 0 ,4 2
2 1 ,2 2
2.1 Comrcio
17,00
18,43
20,05
21,49
22,65
2.2 Indstria
19,26
21,08
19,84
21,58
22,16
2.3 Servios
12,90
14,23
13,97
15,02
16,13
4 0 ,2 0
4 1 ,3 8
4 7 ,7 7
3 4 ,2 2
4 2 ,3 2
3.1 Comrcio
49,32
59,69
59,79
12,47
58,56
3.2 Indstria
41,92
42,44
48,50
40,98
38,88
3.3 Servios
23,51
14,38
29,98
44,37
30,36
4 5 ,2 1
5 0 ,2 3
5 1 ,2 5
4 6 ,5 1
4 8 ,8 9
4.1 Comrcio
51,02
54,01
57,46
50,71
60,24
4.2 Indstria
45,76
52,51
51,72
42,22
47,52
4.3 Servios
29,14
36,65
37,10
53,73
35,40
Estes dados fornecem as mdias da carga tributria total efetiva tanto por empresa, como por
ramo econmico - comrcio, indstria e servios, com base na DVA e na DRE, considerando
em ambos os casos a amostra total (AT) e a amostra limpa (AL). Deve-se observar que as
cargas tributrias apuradas com base nas ALs so superiores s baseadas nas ATs em todos os
ramos econmicos - comrcio, indstria e servios, durante todos os anos do perodo em
anlise. Confirmada, desta forma, a necessidade dos tratamentos de dados anteriormente
mencionadas, registrando uma diferena entre 1,88 a 12,29 pontos percentuais ao longo do
perodo, como demonstrado a seguir:
249
Tabela 18 - Diferenas em pontos percentuais entre clculo da carga tributria com amostra total e
amostra limpa
DIFERENAS EM PONTOS PERCENTUAIS
ANOS
CT_DRE
CT_DVA
2001
2,61
5,01
2002
2,73
8,85
2003
1,88
3,48
2004
2,18
12,29
2005
6,83
6,57
Com base na totalizao da carga tributria aferida pelos modelos contbeis considerando os
microdados das empresas, estes foram comparados com os dados de carga tributria
informados pela RFB por ano, os quais so apurados pelos macrodados, isto ,
economicamente, utilizando-se as tcnicas e anlises abordadas a seguir.
4.1.1
Primeiramente, buscou-se comparar a carga tributria mdia com base no valor adicionado,
considerando os microdados das DVAs com a publicada pelo governo, tendo-se em conta que
estas apresentam mtodos de mensurao mais similares, vez que ambos tratam dos valores
agregados, diferenciando apenas que o governo se utiliza dos macrodados, com base na
produo, e o modelo contbil faz uso dos microdados com base nas vendas, alm do ajuste
correspondente ao FGTS, que a Receita Federal do Brasil engloba no clculo da carga
tributria, enquanto na DVA considerado como distribuio aos empregados.
250
Logicamente, apesar de os testes envolverem as diversas variveis dependentes, a que
considerada para o estudo a da amostra limpa (AL), ou seja, a CT_DVA_AL, que, para
manuteno de equivalncia na comparao com a mdia da populao informada pela RFB,
ser considerada a devidamente ajustada s pessoas jurdicas - empresas - deduzida do FGTS
para equalizar-se com os dados da DVA, ou seja, CT_Ff, antes de considerado o reclculo do
PIB em maro de 2007, e a CT_FRf, aps esse reclculo do PIB, para todo o perodo desde
2001.
Deve-se observar que, neste ms de novembro de 2007, o IBGE apresentou um novo clculo
do PIB do ano de 2005, ampliando seu crescimento de 2,9% para 3,2%, conforme informao
na Folha de So Paulo de 10 de novembro de 2007, porm no se incluiu este novo clculo no
trabalho devido ao fato de ele j se encontrar em fase conclusiva.
Como mtodo paramtrico para apurar se h diferena em pelo menos um par das variveis
dependentes, foi aplicada a tcnica de anlise da varincia - ANOVA a um fator (one-way), a
fim de verificar se existem diferenas entre a carga tributria das empresas apurada com base
na DRE e na DVA, respectivamente, CT_DRE e CT_DVA, por ramo econmico - comrcio
(1), indstria (2) e servios (3) - e por setor de atividade - 23 setores, ambos os grupos
correspondentes ao perodo de 2001 a 2005.
O Teste ANOVA foi utilizado em ambos os casos, pois, conforme j explicado, ele possibilita
inferir estatisticamente se h pelo menos uma mdia que apresente diferena significativa
entre e dentro do grupo, porm ele no nos informa quais so os pares de mdia que registram
as diferenas e para tal foram utilizados os seguintes testes estatsticos Tukey - paramtrico - e
Wilcoxon - no paramtrico.
4.1.2
251
TI(A)ij = Tributos Indiretos da empresa i, pagos ou a pagar (IPI, ICMS, ISS, PIS e
COFINS) no perodo do exerccio social j;
CR_DVA_AT = carga tributria mdia efetiva, com base na DVA da amostra total;
CR_DVA_AL = carga tributria mdia efetiva, com base na DVA da amostra limpa.
Com relao anlise especfica da significncia do modelo com base nos microdados da
DRE, foram utilizadas as seguintes variveis independentes:
TIij = Tributos Indiretos da empresa i, divulgados na DRE (IPI, ICMS, ISS, PIS e
COFINS) no final do perodo do exerccio social j;
CR_DRE_AT = carga tributria total mdia efetiva, com base na DRE da amostra total;
CR_DRE_AL = carga tributria total mdia efetiva, com base na DRE da amostra
limpa.
Desta forma, nota-se que os tributos diretos mais significativos so os incidentes sobre os
resultados - IRPJ e CSLL -, os quais foram considerados na mensurao da carga tributria
total efetiva das empresas com base nos microdados da DRE, por haver disponibilidade de
informaes. Deve-se registrar, portanto, que existem outros tributos diretos, tais como os
252
incidentes sobre as propriedades, seja de imveis ou veculos - respectivamente IPTU e
IPVA -, os quais no foram includos no clculo do modelo por indisponibilidade de dados,
vez que as DREs foram apresentadas de forma sinttica.
Os tributos indiretos, por sua vez, so demonstrados na DRE como dedues da Receita Bruta
com o ttulo Impostos Incidentes sobre as Vendas, englobando o IPI, ICMS, ISS, PIS e
COFINS. Estes tambm foram considerados quando da mensurao da carga tributria com
base no modelo contbil que levou em conta os microdados da DRE, pois na amostra limpa AL - foram mantidas em cada ano apenas as empresas que disponibilizaram esta informao,
razo pela qual a CT_DRE_AL realmente a varivel dependente que considerada nas
comparaes do estudo, mesmo quando se inclui nos testes estatsticos a CT_DRE_AT, ou
seja, a amostra total com as 480 empresas.
253
valor adicionado. A varivel independente que assumiu o denominador como base de clculo
o VAL - Valor Adicionado Lquido, pelas razes expostas anteriormente.
4.2
Aplicaes estatsticas
No caso da mdia das cargas tributrias, trata-se da mdia aritmtica das cargas tributrias
efetivas de cada empresa constante das amostras, obtidas por meio da soma dos valores do
conjunto das empresas dividida em seguida pelo nmero de empresas que compem a
amostra. Desta forma, em razo de sua sensibilidade, a mdia impactada tanto pelos valores
que fazem parte do conjunto de empresas, quanto pela modificao, incluso ou excluso de
valores no conjunto.
Quanto mediana, tambm uma medida de tendncia central como a mdia e representa a
medida do meio do conjunto de informaes da amostra, ou seja, ela divide o conjunto de
observaes aps ordenado, normalmente em ordem crescente, em duas partes iguais, de
maneira que uma delas seja composta pelos valores inferiores mediana e a outra pelos
valores superiores mediana. Uma das vantagens da mediana para se inferir estatisticamente
em comparao a mdia, o fato dela ser insensvel aos valores extremos do conjunto, ao
contrrio da mdia, que alterada por esses valores.
Deve-se destacar primeiramente a diferena mostrada pelos dados entre apurao com base na
DVA e na DRE; conforme j destacado no captulo 3, os modelos tm enfoques distintos,
sendo que, para o aspecto gerencial da empresa, ambos so importantes, j que a apurao
com base na DRE permite o clculo da carga tributria total efetiva de uma determinada
empresa, ou ainda, total mdia por setor de atividade, o que possibilitaria saber como
254
determinada empresa est se comportando e operando sua gesto tributria em relao ao
setor. Alm disto, este mesmo modelo pode ser utilizado para clculo da carga tributria total
mdia efetiva por ramo econmico das empresas, como j explicado anteriormente,
agrupando-as em comrcio, indstria e servios.
Passou-se a fazer uma comparao entre as cargas tributrias efetivas mensuradas para cada
ano e com base nos modelos contbeis dos microdados propostos com as calculadas, com
base nos macrodados, publicadas pela Receita Federal do Brasil com os devidos ajustes
possveis, visando a uma aferio de forma a no distorcer os resultados dos testes
estatsticos.
Para tal, utilizou-se o teste de hiptese t-Student para uma mdia populacional estimada a
partir de uma amostra aleatria. Este teste serve para analisar se uma mdia populacional ou
no igual a um determinado valor apurado com base em uma amostra aleatria, desde que a
varivel em estudo apresente distribuio normal.
255
padro, mas precisamos ainda de outra informao: a forma da distribuio amostral. J dissemos
antes que h uma tendncia para as distribuies de mdias e de propores se apresentarem
aproximadamente normais. No caso das mdias amostrais, pode-se demonstrar matematicamente
que, se uma populao tem distribuio normal, a distribuio das mdias amostrais extradas da
populao tambm tem distribuio normal, para qualquer tamanho de amostra. Alm disso,
mesmo no caso de uma distribuio no-normal, a distribuio das mdias amostrais ser
aproximadamente normal, desde que a amostra seja grande. Este um resultado notvel, na
verdade, pois nos diz que no necessrio conhecer a distribuio de uma populao para
podermos fazer inferncias sobre ela a partir de dados amostrais. A nica restrio que o
tamanho da amostra seja grande. Uma regra prtica muito usada que a amostra deve
consistir de 30 ou mais observaes.
As amostras utilizadas neste estudo so todas superiores a trinta observaes, o que torna
dispensveis os testes de normalidade, porm mesmo assim foram aplicados, visando
conhecer se as variveis apresentam ou no uma distribuio normal. Com base nas
informaes dos referidos autores acima - Stevenson e Maroco -, passou-se a utilizar testes
paramtricos como o t-Student e o ANOVA na comparao das cargas tributrias.
Efetuou-se a comparao entre as mdias das cargas tributrias efetivas apuradas com base na
DVA e na DRE, aplicando-se o teste t-Student para comparao de duas mdias
populacionais, a partir de duas amostras aleatrias emparelhadas, visando confirmar se as
metodologias de mensurao, que so diferentes, implicam tambm que os resultados
encontrados apresentem diferenas significativas.
Aplicou-se o teste ANOVA a um fator (one-way); inicialmente o fator escolhido foi o ramo
econmico: comrcio (1), indstria (2) e servios (3), visando apurar se cada uma das cargas
tributrias mensuradas pelos modelos contbeis - com base nos microdados das DVAs e
DREs - apresentam diferenas significativas, tendo em vista a incidncia tributria distinta
entre os ramos.
Como o teste ANOVA pode indicar no mximo que existe pelo menos uma mdia, que
diferente das demais de forma significativa, sem informar quais so os pares de mdias que
apresentam tais diferenas, torna-se necessria a utilizao de um teste posterior, a fim de
determinar quais so os pares que apresentam mdias significativamente diferentes. Quanto a
256
este tipo de anlise, foi efetuada somente em relao aos ramos econmicos e no aos setores
de atividades por no se constituirem no foco do trabalho.
Para isto, utilizou-se o teste Tukey, por ser o teste de comparao mltipla de mdias, ou seja,
aquele que compara k mdias, duas a duas. Segundo Maroco (2003, p.133),
De um modo geral, o teste de Tukey um dos mais robustos a desvios normalidade e
homogeneidade das varincias (condies que, semelhana da ANOVA, devem verificar-se para
se poder aplicar as comparaes mltiplas de mdias [...] para amostras grandes, enquanto para
amostras pequenas o teste de Bonferroni dos mais potentes.
Ao analisar as cargas tributrias efetivas por setores de atividade, mensuradas com base nos
modelos contbeis propostos, considerando-se os microdados das DVAs e DREs, para todos
os anos do perodo de 2001 a 2005, adotou-se, a classificao constante do quadro 7 a seguir.
257
Quadro 7 - Legenda dos setores de atividade: 2001 / 2005
Setor
Construo
Atacado e Comrcio Exterior
Qumica e Petroqumica
Alimentos, Bebidas e Fumo
Siderurgia e Metalurgia
Eletroeletrnico
Confeces e Txteis
Papel e Celulose
Servios de Transporte
Comrcio Varejista
Minerao
Servios Pblicos
Automotivo
Comunicaes
Farmacutico, Higiene e Cosmticos
Material de Construo
Mecnica
Limpeza
Plsticos e Borracha
Tecnologia e Computao
Telecomunicaes
Diversos
Servios Diversos
Cdigo
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
Na apurao do teste ANOVA, antes foi verificada a homogeneidade das varincias com base
no teste de Levene, pois constitui-se em uma pr-condio o fato de as varincias
populacionais, estimadas a partir das amostras, serem homogneas, isto , iguais, na aplicao
de testes paramtricos de comparao de k mdias populacionais com base em k amostras
representativas. Maroco (2003, p. 114) informa que:
O teste de Levene (Levene, 1960) um dos testes mais potentes utilizados para este fim e um
teste particularmente robusto a desvios da normalidade.
Neste grupo, primeiramente, fez-se uso do teste de Friedman ou ANOVA de Friedman, por
ser um teste para comparao da mediana de populaes a partir de amostras emparelhadas, o
qual, tambm, somente indica que h pelo menos uma mediana que diferente entre os
grupos e dentro deles.
258
Finalmente, aplicou-se o teste de Wilcoxon para uma mediana populacional. Apesar de ser
considerado um teste alternativo ao t-student, nas comparaes das medidas de tendncias
centrais de populaes em estudo com um determinado valor terico, procurou-se aplicar e
analisar os dois. Este teste possibilita identificar se h ou no diferena significativa entre as
medianas das amostras determinadas em cada comparao.
Aps esta explanao, vlida para todos os anos do perodo de 2001 a 2005, passa a serem
analisados os resultados dos testes estatsticos aplicados - a cada ano do perodo de anlise e,
ao final do captulo, depois das anlises anuais, ser apresentada a anlise global dos
resultados do perodo.
4.3
Inicia-se com as estatsticas descritivas das variveis dependentes que foram calculadas com
base nos modelos contbeis propostos, considerando os microdados das demonstraes
contbeis DVA e DRE de cada empresa. A tabela 19, a seguir, apresenta um sumrio de casos
processados por amostra e demonstra o nmero de elementos totais, vlidos e perdidos em
cada uma das variveis dependentes.
259
Tabela 19 - Sumrio de casos processados
Case Processing Summary
Valid
N
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
CT_DRE_AT
480
291
291
480
Percent
100,0%
60,6%
60,6%
100,0%
Cases
Missing
N
Percent
0
,0%
189
39,4%
189
39,4%
0
,0%
Total
N
480
480
480
480
Percent
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
Como pode ser verificado pela tabela 19, neste ano de 2001, partiu-se da apurao das mdias
de carga tributria efetiva, tanto com base nos microdados das DVAs, como das DREs,
considerando na amostra as empresas que apresentaram DVA no perodo dos cinco anos
englobados neste estudo.
Desta forma, tanto a CT_DRE_AT, como a CT_DVA_AT foram calculadas com a aplicao
dos respectivos modelos considerando todas as 480 empresas, ou seja, englobando inclusive
aquelas empresas que no informaram em separado o montante de tributos indiretos - TI - em
suas DREs, bem como aquelas que apresentaram resultados fiscais negativos - prejuzos
fiscais no ano, portanto no apresentaram tributos diretos - TD - pagos ou a pagar e sim a
recuperar ou receber, fatos estes que provocam uma reduo na carga tributria total mdia
efetiva apurada.
No entanto, tais diferenas tambm se registraram no caso da mensurao com base nos
microdados das DVAs apresentadas pelas empresas, pois estas tambm, na amostra total das
480 empresas, englobam aquelas que evidenciaram valores adicionados lquidos menores ou
iguais a zero (VAL 0) e/ou distribuio de impostos e contribuies menores ou iguais a
zero [(TI + TD + ES) 0], o que minimiza o clculo da carga tributria mdia efetiva com
base no valor adicionado.
Por estes motivos, foi necessrio excluir da amostra as empresas que se encontravam nas
situaes acima mencionadas, visando obter um resultado mais realstico da carga tributria
mdia efetiva das empresas no perodo, o que deu origem ao que se denominou de amostra
limpa - AL - que neste ano ficou composta por 291 empresas, ou seja, foram excludas 189
observaes, representando 39,4% do total das empresas.
260
4.3.1
Os efeitos do que est exposto no tpico anterior podem ser confirmados na tabela 20 a
seguir, salientando que, para simplificar, os dados sero tratados com apenas duas casas
decimais.
Tabela 20 - Estatsticas de freqncias
Statistics
N
Valid
Missing
CT_DRE_AT
480
CT_DVA_AT
480
CT_DRE_AL
291
CT_DVA_AL
291
189
189
Mean
15,1243
40,2036
17,7322
45,2133
Median
14,7316
38,9801
17,6950
40,4564
Std. Deviation
32,98196
9,18881
60,18076
8,71183
Minimum
-2,77
-609,17
3,62
2,12
Maximum
66,38
693,99
66,38
386,92
Nas estatsticas de freqncia, procurou-se destacar os principais dados para que se possa ter
uma viso clara das amostras em estudo. Desta forma, destaque-se que - sem tratar do nmero
de elementos que j foi abordado anteriormente - se tratar da mdia, mediana, desvio padro,
mnimo e mximo.
Neste ano em particular, verifica-se que a mdia e a mediana de trs das quatro amostras
apresentam-se com valores bem prximos, registrando apenas na CT_DVA_AL valores mais
distintos.
Nas anlises dos dados, verifica-se que a CT_DRE_AT registra a mdia de 15,12% e a
mediana de 14,73%, enquanto, na amostra limpa CT_DRE_AL, se tem 17,73% e 17,70%,
261
respectivamente. Confirmando esses dados, nota-se que a excluso das 189 empresas da
amostra total para a amostra limpa ampliou o resultado da mensurao da carga tributria total
mdia efetiva, sendo esses valores com base na AL mais realsticos do que os da AT, razo
pela qual o estudo ir considerar somente as ALs. Esta ampliao na CT_DRE, representada
por 2,61 pontos percentuais na mdia, corresponde a um aumento de 17,36%, enquanto, na
mediana, se registra uma elevao de 2,97 pontos percentuais, representando um incremento
de 20,16%.
Continuando as anlises dos dados, pode-se verificar que a CT_DVA_AT registra a mdia de
40,20% e a mediana de 38,98%, enquanto, na amostra limpa CT_DVA_AL, se tem 45,21% e
40,46%, respectivamente. Confirmando esses dados, tambm no caso das amostras com base
nas DVAs, nota-se que a excluso das 189 empresas da amostra total para a amostra limpa
ampliou o resultado da mensurao da carga tributria mdia efetiva sobre o valor adicionado,
sendo estes valores com base na AL mais realistas do que os da AT. Esta ampliao na
CT_DVA, representada por 5,01 pontos percentuais na mdia, corresponde a um aumento de
12,46%, enquanto, na mediana, se registra uma elevao de 1,48 pontos percentuais,
representando um incremento de 3,80%.
importante salientar o desvio padro de cada uma das mdias, pois, com base na DRE,
considerando a amostra total, ele foi de 9,19 e na amostra limpa reduziu para 8,71, enquanto,
com base na DVA, a AT apresentou 60,18 e reduziu significativamente na AL, registrando
32,98.
Tambm, conforme antes citado, as ATs, seja com base na DRE e com base na DVA,
apresentavam como carga tributria mnima valores negativos de -2,77% e -609,17%
respectivamente, enquanto nas ALs tais valores j so positivos: 3,62% e 2,12%
respectivamente.
Por outro lado, os valores mximos da carga tributria das empresas do grupo, no que se
refere DRE, no apresentaram variao, mantendo-se de 66,38% tanto na AT como na AL;
j com relao DVA, passaram de 693,99% na AT, para 386,92% na AL.
262
4.3.2
Com objetivo de verificar se as amostras utilizadas nas anlises possuem distribuio normal,
utilizaram-se os testes de Kolmogorov-Smirnov e Shapiro-Wilk. As anlises foram realizadas
por ano, no perodo de 2001 a 2005. As variveis dependentes utilizadas nas anlises foram
carga tributria com base nos microdados das DVAs e DREs: CT_DRE_AT, CT_DVA_AT,
CT_DRE_AL e CT_DVA_AL, conforme tabela 21 a seguir.
Statistic
,071
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
df
Shapiro-Wilk
480
Sig.
,000
Statistic
,955
,230
480
,000
,069
291
,002
291
,000
CT_DVA_AL
,165
a. Lilliefors Significance Correction
df
480
Sig.
,000
,440
480
,000
,937
291
,000
,606
291
,000
Foi aplicado tambm o teste de Levene, para verificar a homogeneidade das varincias das
variveis de carga tributria mensuradas pelos modelos contbeis, com base nos microdados
relacionados s DVAs e DREs, conforme tabela 22 a seguir.
CT_DRE_AT
Levene
Statistic
13,441
477
Sig.
,000
CT_DVA_AT
,697
477
,499
CT_DRE_AL
8,431
288
,000
CT_DVA_AL
1,281
288
,279
df1
df2
263
Conforme o teste de homogeneidade das varincias, observa-se que, para as cargas tributrias
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, como apresentam p-value maior que 0,05, de acordo com o
teste de Levene, recomenda-se aceitar a hiptese de que as varincias so homogneas, ao
nvel de significncia de 0,05, isto , assumindo uma probabilidade de erro de 5%. J para as
demais - CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, por registrarem p-value menor que 0,05, no se pode
acatar a hiptese de que as varincias so homogneas.
Porm, conforme explicado anteriormente, dado o tamanho das amostras - 480 e 291
observaes - no se faz necessria a comprovao da normalidade para que se apliquem
testes paramtricos. Assim sendo, passa-se a aplicar o teste t-Student de uma amostra, para
analisar se as cargas tributrias totais mdias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis
com base nos microdados correspondentes s DVAs e DREs so iguais s apuradas com base
nos macrodados pela Receita Federal do Brasil.
4.3.3
Tabela 23 - Cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com base nas
DVAs e DREs - 2001
One-Sample Statistics
Std. Deviation
9,18881
Std. Error
Mean
,41941
CT_DRE_AT
480
Mean
15,1243
CT_DVA_AT
480
40,2036
60,18076
2,74686
CT_DRE_AL
291
17,7322
8,71183
,51070
CT_DVA_AL
291
45,2133
32,98196
1,93344
264
Tabela 24 - Comparao das cargas tributrias mdias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_F - 2001
One-Sample Test
Test Value = 30.31
95% Confidence Interval
of the Difference
t
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
Lower
Upper
-15,18568
-16,0098
-14,3616
9,89365
4,4963
15,2910
,000
-12,57779
-13,5829
-11,5726
,000
14,90331
11,0980
18,7087
CT_DRE_AT
-36,207
479
,000
CT_DVA_AT
3,602
479
,000
CT_DRE_AL
-24,629
290
CT_DVA_AL
7,708
290
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias calculadas pelos modelos contbeis apresentados
neste estudo so significativamente diferentes de 30,31%, ou seja, da publicada pelo governo,
o que tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de
confiana de cada mdia apontados na tabela 24.
265
as novas cargas tributrias fiscais mdias recalculadas, as quais foram denominadas de
CT_FR, sendo tambm esta, aps separada a parcela correspondente s pessoas jurdicas, ou
seja, s empresas, comparada com as mdias amostrais mensuradas pelos modelos contbeis
propostos, com base nos microdados das DVAs e das DREs. Assim, tem-se a tabela 25
abaixo:
Tabela 25 - Comparao das Cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_FR - 2001
One-Sample Test
Test Value = 27.81
95% Confidence Interval
of the Difference
t
CT_DRE_AT
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
Lower
-13,5098
Upper
-11,8616
12,39365
6,9963
17,7910
-10,07779
-11,0829
-9,0726
13,5980
21,2087
-30,246
479
,000
-12,68568
CT_DVA_AT
4,512
479
,000
CT_DRE_AL
-19,733
290
,000
CT_DVA_AL
9,001
290
,000
17,40331
as
variveis
dependentes
- CT_DRE_AT,
CT_DRE_AL,
CT_DVA_AT
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias calculadas pelos modelos contbeis apresentados
neste estudo so significativamente diferentes de 27,81%, ou seja, da publicada pelo governo
aps o reclculo do PIB, somente para as empresas. Isso tambm pode ser confirmado pelo
fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de confiana de cada mdia apontados na
tabela 25.
266
Deve-se salientar que, como o governo inclui em seu clculo a arrecadao do FGTS, com
base nos macrodados, foi includa, no modelo contbil - com base nos microdados das DREs a parcela correspondente ao FGTS, no clculo da proxy dos ES - encargos sociais. Porm,
como no modelo contbil, com base nos microdados das DVAs, estas classificam o FGTS
como distribuio ao pessoal e no como tributo, no captulo 3 foi apresentada a tabela 12,
ajustando a CT_F e a CT_FR com a reduo da parcela do FGTS, passando a denominar-se
CT_Ff e CT_FRf respectivamente.
Desta forma, compararam-se as cargas tributrias mdias efetivas, com base nos modelos
contbeis propostos, com esta carga tributria ajustada, at mesmo porque, conforme j citado
anteriormente, a CT_DVA a que mais se aproxima do modelo utilizado pelo governo.
Tabela 26 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_Ff - 2001
One-Sample Test
Test Value = 28.55
95% Confidence Interval
of the Difference
t
CT_DRE_AT
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
Lower
-14,2498
Upper
-12,6016
11,65365
6,2563
17,0510
-10,81779
-11,8229
-9,8126
12,8580
20,4687
-32,011
479
,000
-13,42568
CT_DVA_AT
4,243
479
,000
CT_DRE_AL
-21,182
290
,000
CT_DVA_AL
8,618
290
,000
16,66331
A CT_F publicada pela RFB para o ano de 2001, ajustada para as empresas, pela diminuio
do FGTS, passou a denominar-se CT_Ff, atingindo o percentual de 28,55%, representando a
carga tributria mdia antes do ajuste do PIB, realizado em maro de 2007, excluda a parcela
do FGTS. Considerando a hiptese da pesquisa, a mdia calculada da amostra igual
publicada pelo governo (28,55%); ao se aplicar o teste t-Student, constata-se, na tabela 26,
que o p-value de todas as variveis dependentes - CT_DRE_AT, CT_DRE_AL,
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL - apresentaram resultados menores do que 0,05.
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias das cargas tributrias mensuradas pelos modelos
267
contbeis apresentados neste estudo so significativamente diferentes de 28,55%, ou seja, da
publicada pelo governo, a qual foi ajustada para as empresas, deduzindo-se o FGTS, o que
tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de
confiana de cada mdia, apontados na tabela 26.
Porm, como no ano de 2007 o governo efetuou um reclculo retroativo dos PIBs, a partir de
2001, o que elevou seus valores, e por no ter alterado o montante de arrecadao tributria,
este aumento no denominador da frmula utilizada pelo governo para apurao da carga
tributria com base nos macrodados fez com que se reduzisse a carga tributria publicada pela
RFB.
Como o governo tambm publicou os novos clculos de carga tributria aps o reclculo do
PIB efetuado em maro de 2007, retroativamente ao ano de 2001, efetuou-se o reclculo,
conforme consta do captulo 3, para apurar os respectivos impactos da excluso do FGTS na
carga tributria fiscal, apurada com base nos macrodados; estabeleceu-se assim a nova carga
tributria fiscal mdia recalculada, a qual se denominou de CT_FRf, sendo tambm esta
comparada com as mdias amostrais mensuradas pelos modelos contbeis propostos, com
base nos microdados; assim, tem-se a tabela 27 abaixo:
Tabela 27 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_FRf - 2001
One-Sample Test
Test Value = 26.19
95% Confidence Interval
of the Difference
t
CT_DRE_AT
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
Lower
Upper
-11,8898
-10,2416
14,01365
8,6163
19,4110
-8,45779
-9,4629
-7,4526
19,02331
15,2180
22,8287
-26,384
479
,000
-11,06568
CT_DVA_AT
5,102
479
,000
CT_DRE_AL
-16,561
290
,000
CT_DVA_AL
9,839
290
,000
A CT_FR publicada pela RFB para o ano de 2001, ajustada para as empresas, com a
diminuio do FGTS passou a denominar-se CT_FRf, com o percentual de 26,19%,
representando a carga tributria mdia aps o ajuste do PIB, realizado em maro de 2007,
excluda a parcela do FGTS. Considerando a hiptese da pesquisa, a mdia calculada da
amostra igual publicada pelo governo, ajustada pelo FGTS (26,19%). Ao se aplicar o teste
268
t-Student, constata-se, na tabela 27, que o p-value de todas as variveis dependentes -
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias das cargas tributrias mensuradas pelos modelos
contbeis apresentados neste estudo so significativamente diferentes de 26,19%, ou seja, da
publicada pelo governo, a qual foi ajustada para as empresas, deduzindo-se o FGTS, o que
tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de
confiana de cada mdia, apontados na tabela 27.
4.3.4
Mean
Pair 1
Pair 2
Std.
Deviation
Std. Error
Mean
df
Sig. (2tailed)
CT_DRE_AT CT_DVA_AT
-25,07932
58,74603
2,68138
-30,34804
-19,81061
-9,353
479
,000
CT_DRE_AL CT_DVA_AL
-27,48110
30,70020
1,79968
-31,02319
-23,93901
-15,270
290
,000
Com base na tabela acima, constata-se que, seja na comparao entre as amostras totais
CT_DRE_AT e a CT_DVA_AT, seja na comparao entre as amostras limpas CT_DRE_AL
e a CT_DVA_AL, com uma significncia de 0,05, ou seja, com uma probabilidade de erro de
269
5%, pode-se dizer que as mdias por elas apuradas no ano de 2001 no so iguais, pois os pvalues foram inferiores a 0,05.
4.3.5
Para que no paire nenhuma dvida, optou-se por aplicar, tambm, testes no-paramtricos,
tais como Friedman e Wilcoxon, que no exigem tais requisitos de normalidade.
Tabela 29 - Estatstica descritiva das cargas tributrias com base nos microdados e nos macrodados - 2001
Descriptive Statistics
N
Mean
Std. Deviation
Minimum
Maximum
CT_DRE_AT
291
17,7322
8,71183
3,62
66,38
CT_DVA_AT
291
45,2133
32,98196
2,12
386,92
CT_DRE_AL
291
17,7322
8,71183
3,62
66,38
CT_DVA_AL
291
45,2133
32,98196
2,12
386,92
Nota-se na tabela acima, pelas estatsticas descritivas, que, na mensurao da carga tributria
efetiva com base nas amostras totais e limpas, seja em relao s DVAs e s DREs, o teste
Friedman eliminou das amostras totais as observaes que no constam das amostras limpas,
de forma a igualar o nmero de observaes em ambas as verses, pois trabalha somente com
amostras do mesmo tamanho.
Desta forma, todas as mdias foram calculadas com base em 291 empresas, razo da
igualdade das variveis CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, assim como CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL, demonstradas no ranking da tabela 30, a seguir.
270
Tabela 30 - Ordem mdia para cada amostra de carga tributria com base nos microdados e nos
macrodados - 2001
Ranks
CT_DRE_AT
Mean Rank
1,56
CT_DVA_AT
3,44
CT_DRE_AL
1,56
CT_DVA_AL
3,44
Tabela 31 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2001
Test Statistics(a)
N
291
Chi-Square
768,340
df
Asymp. Sig.
,000
a Friedman Test
Tabela 32 - Estatsticas descritivas das cargas tributrias com base nos microdados e nos macrodados 2001
Descriptive Statistics
CT_DRE_AL
N
291
Mean
17,7322
Std. Deviation
8,71183
Minimum
3,62
Maximum
66,38
CT_DVA_AL
291
45,2133
CT_F
480
30,3100
32,98196
2,12
386,92
,00000
30,31
CT_FR
30,31
480
CT_Ff
480
27,8100
,00000
27,81
27,81
28,5500
,00000
28,55
CT_FRf
480
28,55
26,1900
,00000
26,19
26,19
271
Conforme se verifica na estatstica descritiva na tabela acima, o teste Wilcoxon trabalha com
todas as observaes constantes de cada amostra das variveis dependentes.
Tabela 33 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2001
Test Statistics(c)
CT_DVA_AL CT_DRE_AL
Z
CT_F CT_DRE_AL
CT_FR CT_DRE_AL
CT_Ff CT_DVA_AL
CT_FRf CT_DVA_AL
-14,607(a)
-14,091(a)
-13,422(a)
-10,361(b)
-11,589(b)
,000
,000
,000
,000
,000
Aplica-se o teste Wilcoxon para testar as cargas tributrias, duas a duas e verificar se so
significativamente diferentes as cargas tributrias mdias efetivas mensuradas pelos modelos
contbeis, com base nos microdados das DVAs e DREs, em comparao s cargas tributrias
fiscais apuradas com base nos macrodados.
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
CT_DRE_AL
CT_F
CT_DRE_AL
CT_FR
CT_DVA_AL
CT_Ff
CT_DVA_AL
CT_FRf
Verifica-se que todas as comparaes apresentaram p-value inferior a 0,05; isso permite
inferir que as cargas tributrias efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis
propostos - apurados pelos microdados das DVAs e DREs -, so significativamente
diferentes, considerando uma probabilidade de erro de 5%, em comparao s cargas
tributrias fiscais publicadas pelo governo, antes e aps o reclculo do PIB, em maro de
2007, e ajustadas para as empresas, deduzido o FGTS. Alm disso, so diferentes tambm
entre si - CT_DVA_AL e CT_DRE_AL.
272
Como demonstrado acima, fica tambm comprovado que, no ano de 2001, as mensuraes
das cargas tributrias efetivas elaboradas com base nos modelos contbeis propostos, seja
pelos microdados das DVAs, como das DREs, so significativamente diferentes dos valores
indicados pela Receita Federal do Brasil, tanto antes como aps o reclculo do PIB, efetuado
em maro de 2007.
4.3.6
Tabela 34 - Estatstica descritiva das cargas tributrias por ramo econmico - 2001
Descriptives
N
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Mean
Std. Deviation
Std. Error
125
15,80395152220517
8,997571565569760
,804767266121329
260
16,99330712785250
9,344223694863620
,579504152967302
95
9,11495197741943
6,009175686064100
,616528416777823
Total
480
15,12432131535863
9,188814218019730
,419410068661134
125
49,32237633237200
30,958817686180200
2,769040833972867
260
41,91983086862598
50,645528258768400
3,140902327853304
95
23,50839100588184
98,606885484207100
10,116852987333630
Total
480
40,20364627697509
60,180760525794300
2,746863338982837
90
16,9986
8,86950
,93493
163
19,2643
8,83889
,69232
38
12,8978
5,28327
,85706
Total
291
17,7322
8,71183
,51070
90
51,0161
27,66319
2,91596
163
45,7569
37,37056
2,92709
38
29,1383
14,90236
2,41748
Total
291
45,2133
32,98196
1,93344
As estatsticas descritivas por ramo econmico: comrcio (1), indstria (2) e servios (3),
apresentam a composio de cada uma das amostras, informando tanto o nmero de empresas
em cada um dos ramos econmicos (N), bem como a mdia e desvio padro da carga
tributria efetiva de cada um dos ramos para as variveis dependentes CT_DRE_AT,
CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, antes e aps o reclculo do PIB. Alm de
273
posteriormente ajustadas em relao s empresas e ao FGTS, as demais cargas tributrias
apresentam-se iguais em todos os ramos, por tratar-se das mdias publicadas pelo governo,
que no as informa segmentadas por ramo econmico; razo pela qual essas mdias nem
foram includas nas estatsticas descritivas.
Nota-se claramente que as ATs, tanto com base nas DVAs como nas DREs, tambm quando
so classificadas por ramo econmico, apresentam cargas tributrias mdias inferiores s das
ALs, isto em razo das distores provocadas pelas empresas que foram excludas no
tratamento dos dados das amostras, conforme explicado anteriormente.
Conforme mostrado na tabela a seguir, o resultado do teste de Levene indica uma situao em
que h evidncias de homogeneidade das varincias, ou seja, aceita a hiptese ao nvel de
significncia de 0,05, isto , com uma probabilidade de 5% para as variveis CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL, por apresentarem p-value superior a 0,05. Entretanto, as duas outras variveis
- CT_DRE_AT e CT_DRE_AL no se apresentam com homogeneidade de varincias, por
terem registrado um p-value inferior a 0,05.
Tabela 35 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis dependentes apuradas com base na DVA
e na DRE por ramo econmico - 2001
Test of Homogeneity of Variances
Levene
Statistic
13,441
df1
2
df2
477
Sig.
,000
CT_DVA_AT
,697
477
,499
CT_DRE_AL
8,431
288
,000
CT_DVA_AL
1,281
288
,279
CT_DRE_AT
274
Tabela 36 - Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo econmico 2001
ANOVA
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
Between Groups
Sum of
Squares
4396,635
Mean Square
2198,317
Within Groups
36047,398
477
75,571
Total
40444,033
479
37639,177
1697166,58
9
1734805,76
6
1319,165
18819,589
477
3558,001
Between Groups
Within Groups
Total
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Between Groups
df
Sig.
,000
5,289
,005
9,181
,000
6,139
,002
479
2
659,582
Within Groups
20690,649
288
71,843
Total
22009,814
290
Between Groups
F
29,089
12898,028
6449,014
Within Groups
302566,873
288
1050,579
Total
315464,901
290
Com relao s cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis propostos com
base nos microdados das DVAs e das DREs, verifica-se que os valores apurados demonstram
que existem diferenas significativas tanto dentro dos grupos como entre eles, considerandoos por ramo econmico - comrcio (1), indstria (2) e servios (3) nas variveis dependentes.
Os resultados obtidos pela anlise do teste estatstico ANOVA indicam, com uma
probabilidade de erro de 5%, que existem pelo menos duas mdias diferentes entre as cargas
tributrias efetivas, tanto dentro dos grupos como entre eles, considerando o fator ramo
econmico, em razo dos p-values das variveis dependentes CT_DRE_AT, CT_DRE_AL,
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL registrarem valores inferiores a 0,05.
O teste ANOVA, porm, no indica entre quais mdias se encontram as diferenas. Para a
soluo desse problema, utiliza-se o teste post-hoc denominado Tukey, que efetua a
comparao mltipla de k mdias para amostras grandes, ou seja, acima de trinta observaes,
que o caso deste estudo.
275
Tabela 37 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias apuradas com base nas
DVAs e DREs por ramo econmico - 2001
Multiple Comparisons
Dependent Variable
Tukey
CT_DRE_AT HSD
(J)
Ramo
Mean
Difference
(I-J)
2
3
1
3
1
2
-1,1894
6,6890
1,1894
7,8784
-6,6890
-7,8784
0,9462
1,1832
0,9462
1,0422
1,1832
1,0422
0,4203
0,0000
0,4203
0,0000
0,0000
0,0000
-3,4138
3,9071
-1,0351
5,4281
-9,4709
-10,3286
1,0351
9,4709
3,4138
10,3286
-3,9071
-5,4281
2
3
1
3
1
2
7,4025
25,8140
-7,4025
18,4114
-25,8140
-18,4114
6,4922
8,1189
6,4922
7,1510
8,1189
7,1510
0,4898
0,0045
0,4898
0,0278
0,0045
0,0278
-7,8609
6,7260
-22,6660
1,5990
-44,9020
-35,2239
22,6660
44,9020
7,8609
35,2239
-6,7260
-1,5990
2
3
1
3
1
2
-2,2658
4,1007
2,2658
6,3665
-4,1007
-6,3665
1,1131
1,6398
1,1131
1,5269
1,6398
1,5269
0,1056
0,0345
0,1056
0,0001
0,0345
0,0001
-4,8881
0,2376
-0,3566
2,7693
-7,9638
-9,9636
0,3566
7,9638
4,8881
9,9636
-0,2376
-2,7693
2
3
1
3
1
2
5,2592
21,8777
-5,2592
16,6185
-21,8777
-16,6185
4,2566
6,2706
4,2566
5,8388
6,2706
5,8388
0,4332
0,0016
0,4332
0,0131
0,0016
0,0131
-4,7688
7,1050
-15,2872
2,8628
-36,6505
-30,3742
15,2872
36,6505
4,7688
30,3742
-7,1050
-2,8628
2
3
Tukey
CT_DVA_AT HSD
1
2
3
Tukey
CT_DRE_AL HSD
1
2
3
Tukey
CT_DVA_AL HSD
95% Confidence
Interval
Lower
Upper
Bound
Bound
(I)
Ramo
1
2
3
Std.
Error
Sig.
Com base na tabela acima, o teste Tukey possibilita determinar entre quais grupos se
encontram as diferenas significativas, indicando na 2. coluna as diferenas entre as mdias
por ramo econmico em cada varivel dependente; na 3. coluna, registra o erro padro para a
diferena e na 4. coluna o p-value. Desta forma, pode-se dizer que as mdias das cargas
tributrias efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis, considerando os microdados
das DVAs e DREs e separadas por ramo econmico - comrcio (1), indstria (2) e servios
(3) -, apresentam os seguintes resultados:
276
i.
ii.
Comparando-se os ramos econmicos comrcio (1) e servios (3), pode-se dizer que
elas so significativamente diferentes, com uma probabilidade de erro de 5%, devido os
p-values apurados serem inferiores a 0,05, para as variveis CT_DRE_AT,
Comparando-se os ramos econmicos indstria (2) e servios (3), pode-se dizer que elas
so significativamente diferentes, com uma probabilidade de erro de 5%, devido os pvalues apurados serem inferiores a 0,05, para as variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL,
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL.
Considerando os dados acima expostos, fica claro quais so as mdias de cargas tributrias
efetivas, mensuradas com base nos modelos contbeis, considerando os microdados das
DVAs e DREs que apresentam ou no diferenas significativas entre os ramos econmicos,
deixando evidente que o comrcio e a indstria no apresentam diferenas significativas entre
suas mdias, porm em comparao ao setor servios, tanto o comrcio como a indstria
registram mdias que so significativamente diferentes, e isto se d pelo que j foi explanado
anteriormente, quanto s incidncias tributrias sobre tais ramos econmicos.
4.3.7
277
Tabela 38 - Anlise descritiva das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL
por setor de atividade - 2001
2001
CT_DRE_AT
24
10,2240
4,6239
CT_DVA_AT
Std.
Mean
Deviation
44,6371
73,5123
38
11,6717
8,2843
51,6871
39,0069
35
11,8222
8,5401
52,6426
40,2466
40
19,3544
10,7023
52,7824
39,4958
24
23,6626
9,4475
55,6530
47,1232
47
16,2008
12,4159
41,5197
27,1493
30
17,7286
13,2220
46,3004
20,3976
29
18,5683
5,5522
39,6556
14,4092
18
20,1612
4,4398
39,5983
14,7507
144,6835
24,3750
5,7912
60,0827
49,3521
Cdigo
Mean
Std.
Deviation
CT_DRE_AL
N
18
Std.
Mean
Deviation
11,3078
4,2828
CT_DVA_AL
Std.
Mean
Deviation
48,0033
85,0507
18
19,5932
9,5381
16,5725
16
14,5135
6,7836
38,1107
11,6056
17,8782
4,5957
36,4046
12,7445
22,1199
17,1514
9,1473
38,3199
21,4111
13
17,1265
8,9745
43,5302
24
10,5438
6,5692
16,9872
44,3422
14,1039
5,4143
29,6817
8,8482
10
31
16,3166
7,2888
43,7651
14,5408
19
18,9671
5,7700
48,0809
10,6123
11
12
10,4798
7,7345
32,0542
52,7302
14,9908
6,9019
30,2977
13,0370
12
70
15,6939
8,9345
52,6524
82,6960
45
17,9126
8,3643
41,7573
21,4171
19,5965
18,4421
5,2260
36,4191
19,3230
13
12
16,4876
7,0359
37,7319
14
6,9728
2,4180
27,1549
14,2448
10,5407 .
5,0040
23,3001
2,9689
41,0589
5,0142
33,8113 .
15
21,0242
4,5964
42,3989
16
15
20,3572
8,1365
56,0304
22,2770
10
24,5248
4,2896
56,0929
12,2792
23,8012
18,5857
4,4035
41,0361
7,7954
17
15,3375
7,5070
44,8043
18
23,6107
6,0093
49,2879
33,7807
27,8599 .
19
24,9178
3,8681
45,8306
14,3333
24,2065
3,5684
42,6297
12,0024
20
14
10,2795
5,8664
34,2219
14,7656
12,5208
1,8502
35,1005
14,9218
21
11
18,6220
12,0498
41,5485
42,3311
28,6523
2,9926
62,9624
3,3377
26,6469
23,1293
9,6746
42,9199
13,9116
73,1744 .
22
21,8387
7,7008
37,2525
23
26
7,2024
5,2289
-4,4102
124,2152
13,4065
4,2203
28,9771
11,1980
480
15,1243
40,2036
60,1808
291
17,7322
8,7118
45,2133
32,9820
Total
9,1888
Conforme o teste de homogeneidade das varincias, observa-se que isso no ocorreu nas
variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL, pois os testes indicam a rejeio da
hiptese ao nvel de significncia de 0,05, isto , com uma probabilidade de erro de 5%, uma
vez que os p-values so inferiores a 0,05. Somente a varivel CT_DVA_AT apresenta
homogeneidade, devido ao p-value registrar valor superior a 0,05.
278
Tabela 39 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AT,
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por setor de atividade - 2001
Test of Homogeneity of Variances
Levene
Statistic
CT_DRE_AT
df1
df2
Sig.
3,145
22
457
,000
CT_DVA_AT
1,379
22
457
,118
CT_DRE_AL
3,227(a)
20
268
,000
CT_DVA_AL
1,569(b)
20
268
,060
a Groups with only one case are ignored in computing the test of homogeneity of variance for CT_DRE_AL.
b Groups with only one case are ignored in computing the test of homogeneity of variance for CT_DVA_AL.
Tabela 40 - Teste ANOVA das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL por
setor de atividade - 2001
ANOVA
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Between Groups
Sum of Squares
7819,009
df
22
Mean Square
355,409
71,390
Within Groups
32625,024
457
Total
40444,033
479
Between Groups
104977,643
22
4771,711
Within Groups
1629828,123
457
3566,364
Total
1734805,766
479
5533,026
22
251,501
Within Groups
16476,787
268
61,481
Total
22009,814
290
Between Groups
Between Groups
19458,174
22
884,462
Within Groups
296006,727
268
1104,503
Total
315464,901
290
F
4,978
Sig.
,000
1,338
,141
4,091
,000
,801
,724
Os resultados obtidos pela anlise com o teste estatstico ANOVA, conforme a tabela 40
acima, indicam que existem pelo menos duas mdias de cargas tributrias efetivas
significativamente diferentes entre os grupos e dentro deles.
De acordo com a tabela 40, os testes indicam, com uma probabilidade de erro de 5%, que as
mdias no so iguais, tanto para as variveis dependentes da carga tributria CT_DRE_AT,
como para CT_DRE_AL, devido aos valores de p-values se apresentarem inferiores a 0,05,
enquanto que, para as variveis CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, como os p-values so
superiores a 0,05, pode-se inferir que as mdias das cargas tributrias efetivas para estas
variveis no apresentam diferenas significativas entre os grupos e dentro deles.
279
4.4
Inicia-se com as estatsticas descritivas das variveis dependentes que foram calculadas com
base nos modelos contbeis propostos, considerando os microdados das demonstraes
contbeis DRE e DVA de cada empresa. A tabela 41, a seguir, apresenta um sumrio de casos
processados por amostra e demonstra o nmero de elementos totais, vlidos e perdidos em
cada uma das variveis dependentes.
Valid
N
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
480
480
282
282
Percent
100,0%
100,0%
58,8%
58,8%
Cases
Missing
N
Percent
0
,0%
0
,0%
198
41,3%
198
41,3%
Total
N
480
480
480
480
Percent
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
Como pode ser verificado pela tabela 41, neste ano de 2002, partiu-se da apurao das mdias
de carga tributria total mdia efetiva, tanto com base nos microdados das DREs, como das
DVAs, considerando na amostra as empresas que apresentaram DVA no perodo dos cinco
anos englobados neste estudo.
Desta forma, tanto a CT_DRE_AT, como a CT_DVA_AT foram calculadas com a aplicao
dos respectivos modelos considerando todas as 480 empresas, ou seja, englobando mesmo
aquelas empresas que no informaram em separado o montante de tributos indiretos - TI - em
suas DREs, bem como aquelas que apresentaram resultados fiscais negativos - prejuzos
fiscais no ano, portanto no apresentaram tributos diretos - TD - pagos ou a pagar e sim a
recuperar ou receber, fatos estes que provocam uma reduo na carga tributria total mdia
efetiva apurada.
No entanto, tais diferenas tambm se registraram no caso da mensurao com base nos
microdados das DVAs apresentadas pelas empresas, pois estas tambm, na amostra total das
480 empresas, englobam aquelas que evidenciaram valores adicionados lquidos menores ou
280
iguais a zero (VAL 0) e/ou distribuio de impostos e contribuies menores ou iguais a
zero [(TI + TD + ES) 0], o que minimiza o clculo da carga tributria mdia efetiva com
base no valor adicionado.
Por estes motivos, foi necessrio excluir da amostra as empresas que se encontravam nas
situaes acima mencionadas, visando obter um resultado mais realstico da carga tributria
mdia efetiva das empresas no perodo, o que deu origem ao que se denominou de amostra
limpa - AL - que neste ano ficou composta por 282 empresas, ou seja, foram excludas 198
observaes, representando 41,3% do total das empresas.
4.4.1
Os efeitos do que est exposto acima podem ser confirmados na tabela 42 a seguir,
salientando que, para simplificar, os dados sero tratados com apenas duas casas decimais.
Valid
Missing
Mean
Median
Std. Deviation
Minimum
Maximum
CT_DRE_AT
480
0
16,440351
15,659300
10,2942340
-19,6641
70,8179
CT_DVA_AT
480
0
41,378358
39,811013
96,3983756
-1076,8228
1179,4582
CT_DRE_AL
282
198
19,1725
18,4367
9,87595
4,19
70,82
CT_DVA_AL
282
198
50,2290
41,5811
73,96193
,48
1179,46
Nas estatsticas de freqncia, procurou-se destacar os principais dados para que se possa ter
uma viso clara das amostras em estudo. Desta forma, destaque-se que - sem tratar do nmero
281
de elementos que j foi abordado anteriormente - se tratar da mdia, mediana, desvio padro,
mnimo e mximo.
Neste ano em particular, verifica-se que a mdia e a mediana de trs das quatro amostras
apresentam-se com valores bem prximos, registrando apenas na CT_DVA_AL valores um
pouco mais distintos.
Nas anlises dos dados, verifica-se que a CT_DRE_AT registra a mdia de 16,44%, e a
mediana de 15,66%, enquanto na amostra limpa CT_DRE_AL se tem 19,17% e 18,44%
respectivamente. Confirmando esses dados, nota-se que a excluso das 198 empresas da
amostra total para a amostra limpa ampliou o resultado da mensurao da carga tributria total
mdia efetiva, sendo estes valores com base na AL mais realsticos do que os da AT, razo
pela qual o estudo ir considerar somente as ALs. Esta ampliao na CT_DRE, representada
por 2,73 pontos percentuais na mdia, corresponde a um aumento de 16,61%, enquanto, na
mediana, registra-se uma elevao de 2,78 pontos percentuais, representando um incremento
de 17,75%.
Continuando as anlises dos dados, pode-se verificar que a CT_DVA_AT registra a mdia de
41,38%, e a mediana de 39,81%, enquanto, na amostra limpa CT_DVA_AL, se tem 50,23% e
41,58% respectivamente. Confirmando esses dados, nota-se que, tambm no caso das
amostras com base nas DVAs, a excluso das 198 empresas da amostra total para a amostra
limpa ampliou o resultado da mensurao da carga tributria mdia efetiva sobre o valor
adicionado, sendo estes valores com base na AL mais realsticos do que os da AT. Esta
ampliao na CT_DVA representada por 8,85 pontos percentuais na mdia corresponde a um
aumento de 21,39%, enquanto, na mediana, se registra uma elevao de 1,77 pontos
percentuais, representando um incremento de 4,45%.
importante salientar o desvio padro de cada uma das mdias, pois, com base na DRE,
considerando a amostra total, ele foi de 10,29 e na amostra limpa reduziu para 9,88, enquanto,
com base na DVA, a AT apresentou 96,40 e reduziu para 73,96, na AL.
Tambm, conforme antes citado, as ATs, seja com base na DRE e com base na DVA,
apresentavam como carga tributria mnima valores negativos de -19,66% e -1.076,82%
282
respectivamente, enquanto nas ALs tais valores j so positivos: 4,19% e 0,48%
respectivamente.
Por outro lado, os valores mximos da carga tributria das empresas do grupo no que se refere
DRE no apresentaram variao, mantendo-se de 70,82% tanto na AT, como na AL, assim
como na DVA se manteve o mesmo de 1.179,46% na AT, e na AL.
4.4.2
Com objetivo de verificar se as amostras utilizadas nas anlises possuem distribuio normal,
utilizaram-se os testes de Kolmogorov-Smirnov e Shapiro-Wilk. As anlises foram realizadas
por ano, no perodo de 2001 a 2005. As variveis dependentes utilizadas nas anlises foram
carga tributria com base nos microdados das DREs e DVAs: CT_DRE_AT, CT_DVA_AT,
CT_DRE_AL e CT_DVA_AL, conforme tabela 43 a seguir.
Statistic
,065
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
df
Shapiro-Wilk
480
Sig.
,000
Statistic
,958
,304
480
,000
,067
282
282
CT_DVA_AL
,301
a Lilliefors Significance Correction
df
480
Sig.
,000
,324
480
,000
,004
,924
282
,000
,000
,254
282
,000
Foi aplicado tambm o teste de Levene, para verificar a homogeneidade das varincias das
variveis de carga tributria mensuradas pelos modelos contbeis, com base nos microdados
relacionados s DREs e DVAs, conforme tabela 44 a seguir.
283
Tabela 44 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT,
CT_DRE_AL e CT_DVA_AL - 2002
Test of Homogeneity of Variances
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Levene
Statistic
9,727
,136
8,279
,761
df1
2
2
2
2
df2
477
477
279
279
Sig.
,000
,873
,000
,468
Conforme o teste de homogeneidade das varincias, observa-se que, para as cargas tributrias
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, como apresentam p-value maior que 0,05, de acordo com o
teste de Levene, recomenda-se aceitar a hiptese de que as varincias so homogneas, ao
nvel de significncia de 0,05, ou seja, com uma probabilidade de erro de 5%. J para as
demais - CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, por registrarem p-value menor que 0,05, no se pode
acatar a hiptese de que as varincias so homogneas.
Porm, conforme explicado anteriormente, dado o tamanho das amostras - 480 e 282
observaes - no se faz necessria a comprovao da normalidade para que se apliquem
testes paramtricos. Assim sendo, passa-se a aplicar o teste t-Student de uma amostra, para
analisar se as cargas tributrias totais mdias efetivas apuradas pelo modelo contbil com base
nos microdados correspondentes s DREs e DVAs so iguais s apuradas com base nos
macrodados pela Receita Federal do Brasil.
4.4.3
284
Tabela 45 - Cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com base nas
DVAs e DREs - 2002
One-Sample Statistics
N
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
480
480
282
282
Mean
16,440351
41,378358
19,1725
50,2290
Std. Deviation
10,2942340
96,3983756
9,87595
73,96193
Std. Error
Mean
,4698653
4,3999637
,58810
4,40437
Tabela 46 - Comparao das cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_F - 2002
One-Sample Test
Test Value = 32.61
95% Confidence Interval
of the Difference
t
CT_DRE_AT
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
-16,16965
Lower
-17,0929
Upper
-15,2464
-34,413
479
,000
CT_DVA_AT
1,993
479
,047
8,76836
,1227
17,4140
CT_DRE_AL
-22,849
281
,000
-13,43745
-14,5951
-12,2798
CT_DVA_AL
4,000
281
,000
17,61898
8,9492
26,2887
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias calculadas pelos modelos contbeis apresentados
neste estudo so todas significativamente diferentes de 32,61%, ou seja, da publicada pelo
governo. O que tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos
intervalos de confiana de cada mdia apontados na tabela 46.
285
Porm, como no ms de maro de 2007 o governo efetuou um reclculo do PIB retroativo ao
ano de 2001, o que elevou seus valores, e, por no ter alterado o montante de arrecadao
tributria, este aumento no denominador da frmula utilizada pelo governo para apurao da
carga tributria com base nos macrodados fez com que se reduzisse a carga tributria
publicada pela RFB.
Tabela 47 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_FR - 2002
One-Sample Test
Test Value = 29.30
95% Confidence Interval
of the Difference
t
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
Lower
-13,7829
Upper
-11,9364
12,07836
3,4327
20,7240
-10,12745
-11,2851
-8,9698
12,2592
29,5987
CT_DRE_AT
-27,369
479
,000
CT_DVA_AT
2,745
479
,006
CT_DRE_AL
-17,221
281
,000
CT_DVA_AL
4,752
281
,000
20,92898
-12,85965
Considerando os ajustes, como anteriormente explanado, para obter a carga tributria somente
das empresas, que passa a ser analisada, a CT_FR publicada pela RFB para o ano de 2002 um percentual de 32,00% -, passou para 29,30%, que representa a carga tributria mdia das
empresas aps o ajuste do PIB realizado em maro de 2007. Considerando-se a hiptese da
pesquisa, a mdia calculada da amostra igual publicada pelo governo (29,30%); ao se
aplicar o teste t-Student, constata-se na tabela que os p-values de todas as variveis
dependentes - CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL - apresentaram
resultados menores do que 0,05.
286
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias calculadas pelos modelos contbeis apresentados
neste estudo so significativamente diferentes de 29,30%, ou seja, da que foi publicada pelo
governo aps o reclculo do PIB. Isso tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no
estar contido nos intervalos de confiana de cada mdia apontados na tabela 47.
Deve-se salientar que, como o governo inclui em seu clculo, com base nos macrodados, a
arrecadao do FGTS, foi includa no modelo contbil, com base nos microdados das DREs, a
parcela correspondente ao FGTS, no clculo da proxy dos ES - encargos sociais. Porm, como
no modelo contbil, com base nos microdados das DVAs, estas classificam o FGTS como
distribuio ao pessoal e no como tributo, no captulo 3 foi elaborada a tabela 12, ajustando a
CT_F e a CT_FR com a reduo da parcela do FGTS, passando a denominar-se CT_Ff e
CT_FRf respectivamente. Desta forma, compararam-se as cargas tributrias mdias efetivas
com base nos modelos contbeis propostos com esta carga tributria ajustada, at mesmo
porque, conforme j citado anteriormente, a CT_DVA a que mais se aproxima do modelo
utilizado pelo governo.
Tabela 48 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_Ff - 2002
One-Sample Test
Test Value = 30.94
95% Confidence Interval
of the Difference
t
CT_DRE_AT
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
-14,49965
Lower
-15,4229
Upper
-13,5764
-30,859
479
,000
CT_DVA_AT
2,372
479
,018
10,43836
1,7927
19,0840
CT_DRE_AL
-20,009
281
,000
-11,76745
-12,9251
-10,6098
CT_DVA_AL
4,380
281
,000
19,28898
10,6192
27,9587
A CT_F publicada pela RFB para o ano de 2002, ajustada para as empresas pela diminuio
do FGTS, passou a denominar-se CT_Ff atingindo o percentual de 30,94%, representando a
carga tributria mdia antes do ajuste do PIB, realizado em maro de 2007, excluda a parcela
do FGTS. Considerando a hiptese da pesquisa, a mdia calculada da amostra igual
publicada pelo governo (30,94%); ao se aplicar o teste t-Student, constata-se, na tabela 48,
287
que o p-value de todas as variveis dependentes - CT_DRE_AT, CT_DRE_AL,
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL - apresentaram resultados menores do que 0,05.
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias das cargas tributrias mensuradas pelos modelos
contbeis apresentados neste estudo so significativamente diferentes de 30,94%, ou seja, da
publicada pelo governo e ajustada para as empresas, deduzindo-se o FGTS, o que tambm
pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de confiana de
cada mdia, apontados na tabela 48.
Porm, como no ano de 2007 o governo efetuou um reclculo do PIB, retroativamente ao ano
de 2001, o que elevou seus valores, e por no ter alterado o montante de arrecadao
tributria, este aumento no denominador da frmula utilizada pelo governo para apurao da
carga tributria, com base nos macrodados, fez com que se reduzisse a carga tributria
publicada pela RFB.
Como o governo tambm publicou os novos clculos de carga tributria aps o reclculo do
PIB efetuado em maro de 2007, porm retroativo ao ano de 2001, efetuou-se o reclculo,
conforme consta do captulo 3, para apurar os respectivos impactos da excluso do FGTS na
carga tributria fiscal apurada com base nos macrodados; estabeleceu-se assim a nova carga
tributria fiscal mdia recalculada, a qual se denominou de CT_FRf, sendo tambm esta
comparada com as mdias amostrais mensuradas pelos modelos contbeis propostos, com
base nos microdados; assim, tem-se a tabela 49 abaixo:
Tabela 49 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_FRf - 2002
One-Sample Test
Test Value = 27.80
95% Confidence Interval
of the Difference
t
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
Lower
-12,2829
Upper
-10,4364
13,57836
4,9327
22,2240
-8,62745
-9,7851
-7,4698
22,42898
13,7592
31,0987
CT_DRE_AT
-24,176
479
,000
-11,35965
CT_DVA_AT
3,086
479
,002
CT_DRE_AL
-14,670
281
,000
CT_DVA_AL
5,092
281
,000
288
A CT_FR publicada pela RFB para o ano de 2002 ajustada para as empresas, com a
diminuio do FGTS, passou a denominar-se CT_FRf, com o percentual de 27,80%,
representando a carga tributria mdia aps o ajuste do PIB realizado em maro de 2007,
excluda a parcela do FGTS. Considerando a hiptese da pesquisa, a mdia calculada da
amostra igual publicada pelo governo ajustada pelo FGTS (27,80%); ao se aplicar o teste
t-Student, constata-se, na tabela 49, que o p-value de todas as variveis dependentes -
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias das cargas tributrias mensuradas pelos modelos
contbeis apresentados neste estudo so significativamente diferentes de 27,80%, ou seja, da
publicada pelo governo, a qual foi ajustada para as empresas, deduzindo-se o FGTS, o que
tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de
confiana de cada mdia apontados na tabela 49.
4.4.4
289
Tabela 50 - Teste de amostras emparelhadas - DVA e DRE - 2002
Paired Samples Test
Paired Differences
Std.
Deviation
Mean
Pair 1
Pair 2
CT_DRE_AT CT_DVA_AT
-24,93801
94,91956
CT_DRE_AL CT_DVA_AL
-31,05643
72,51294
Std. Error
Mean
df
Sig. (2tailed)
Lower
Upper
4,33247
-33,45099
-16,42502
-5,756
479
,000
4,31808
-39,55632
-22,55653
-7,192
281
,000
Com base na tabela acima, constata-se que, seja na comparao entre as amostras totais
CT_DRE_AT e a CT_DVA_AT, seja na comparao entre as amostras limpas CT_DRE_AL
e a CT_DVA_AL, com uma significncia de 0,05, ou seja, com uma probabilidade de erro de
5%, pode-se dizer que as mdias por elas apuradas no ano de 2002 no so iguais, pois os pvalues foram inferiores a 0,05.
4.4.5
Para que no paire nenhuma dvida, optou-se por aplicar, tambm, testes no-paramtricos,
tais como Friedman e Wilcoxon, que no exigem tais requisitos de normalidade.
Tabela 51 - Estatstica descritiva das cargas tributrias com base nos microdados e nos macrodados - 2002
Descriptive Statistics
CT_DRE_AT
N
282
Mean
19,1725
Std. Deviation
9,87595
Minimum
4,19
Maximum
70,82
CT_DVA_AT
282
50,2290
CT_DRE_AL
282
19,1725
73,96193
,48
1179,46
9,87595
4,19
CT_DVA_AL
70,82
282
50,2290
73,96193
,48
1179,46
Nota-se na tabela acima, pelas estatsticas descritivas, que, na mensurao da carga tributria
efetiva com base nas amostras totais, seja em relao s DVAs e s DREs, o teste Friedman
290
eliminou as observaes que no constam das amostras limpas, de forma a igualar o nmero
de observaes em ambas as verses, pois ele trabalha somente com amostras do mesmo
tamanho.
Desta forma, todas as mdias foram calculadas com base em 282 empresas, razo da
igualdade das variveis CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, assim como CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL, demonstradas no ranking da tabela 52 a seguir.
Tabela 52 - Ordem mdia para cada amostra de carga tributria com base nos microdados e nos
macrodados - 2002
Ranks
CT_DRE_AT
Mean Rank
1,57
CT_DVA_AT
3,43
CT_DRE_AL
1,57
CT_DVA_AL
3,43
Tabela 53 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2002
Test Statistics(a)
N
282
Chi-Square
730,255
df
Asymp. Sig.
,000
a Friedman Test
Como este teste no estabelece entre quais cargas tributrias mdias h diferenas
significativas, aplicou-se ento o teste de Wilcoxon, que as compara duas a duas, de acordo
com a seleo efetuada, para que se possa analisar especificamente, sendo os resultados
encontrados na tabela 54 a seguir.
291
Tabela 54 - Estatsticas descritivas das cargas tributrias com base nos microdados e nos macrodados 2002
Descriptive Statistics
CT_DRE_AL
N
282
Mean
19,1725
Std. Deviation
9,87595
Minimum
4,19
Maximum
70,82
CT_DVA_AL
282
50,2290
CT_F
480
32,6100
73,96193
,48
1179,46
,00000
32,61
CT_FR
32,61
480
CT_Ff
480
29,3000
,00000
29,30
29,30
30,9400
,00000
30,94
CT_FRf
480
30,94
27,8000
,00000
27,80
27,80
Conforme se verifica na estatstica descritiva na tabela acima, o teste Wilcoxon trabalha com
todas as observaes constantes de cada amostra das variveis dependentes.
Tabela 55 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2002
Test Statistics(c)
CT_DVA_AL CT_DRE_AL
Z
CT_F CT_DRE_AL
CT_FR CT_DRE_AL
CT_Ff CT_DVA_AL
CT_FRf CT_DVA_AL
-14,302(a)
-13,456(a)
-12,540(a)
-9,127(b)
-10,910(b)
,000
,000
,000
,000
,000
Aplica-se o teste Wilcoxon para testar duas a duas as cargas tributrias e verificar se so
significativamente diferentes as cargas tributrias mdias efetivas mensuradas pelos modelos
contbeis com base nos microdados das DVAs e DREs, em comparao s cargas tributrias
fiscais apuradas com base nos macrodados.
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
CT_DRE_AL
CT_F
CT_DRE_AL
CT_FR
CT_DVA_AL
CT_Ff
CT_DVA_AL
CT_FRf
292
Verifica-se que todas as comparaes apresentaram p-value inferior a 0,05; isso permite
inferir que as cargas tributrias efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis
propostos - apurados pelos microdados das DVAs e DREs -, so significativamente
diferentes, considerando uma probabilidade de erro de 5%, em comparao s cargas
tributrias fiscais publicadas pelo governo, antes e aps o reclculo do PIB, em maro de
2007, e ajustadas para as empresas, deduzido o FGTS. Alm disso, so diferentes tambm
entre si - CT_DVA_AL e CT_DRE_AL.
Como demonstrado acima, fica tambm comprovado que, no ano de 2002, as mensuraes
das cargas tributrias efetivas elaboradas com base nos modelos contbeis propostos, seja
pelos microdados das DVAs, como das DREs, so significativamente diferentes dos valores
indicados pela Receita Federal do Brasil, tanto antes como aps o reclculo do PIB efetuado
em maro de 2007.
4.4.6
N
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
1
2
3
Total
1
2
3
Total
1
2
3
Total
1
2
3
Total
125
260
95
480
125
260
95
480
79
155
48
282
79
155
48
282
Mean
17,847146
18,106441
10,029478
16,440351
59,688216
42,440830
14,378621
41,378358
18,4346
21,0803
14,2265
19,1725
54,0130
52,5055
36,6500
50,2290
Minimum
-3,2018
-9,2149
-19,6641
-19,6641
-125,3219
-969,2619
-1076,82
-1076,82
4,19
6,26
4,46
4,19
13,65
,48
9,40
,48
Maximum
45,5356
70,8179
32,7718
70,8179
375,1492
1179,4582
160,0269
1179,4582
45,54
70,82
32,77
70,82
217,56
1179,46
160,03
1179,46
293
As estatsticas descritivas por ramo econmico: comrcio (1), indstria (2) e servios (3)
apresentam a composio de cada uma das amostras, informando tanto o nmero de empresas
em cada um dos ramos econmicos (N), bem como a mdia e desvio padro da carga
tributria efetiva de cada um dos ramos para as variveis dependentes CT_DRE_AT,
CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, antes e aps o reclculo do PIB. Alm de
posteriormente ajustadas em relao s empresas e ao FGTS, as demais cargas tributrias
apresentam-se iguais em todos os ramos, por tratar-se das mdias publicadas pelo governo,
que no d a informao segmentada por ramo econmico; por esta razo essas mdias no
foram includas nas estatsticas descritivas.
Nota-se claramente que as ATs, tanto com base nas DVAs como nas DREs, tambm quando
so classificadas por ramo econmico apresentam cargas tributrias mdias inferiores s das
ALs, isto em razo das distores provocadas pelas empresas que foram excludas
no
tratamento dos dados das amostras, conforme explicado anteriormente. A nica exceo a ser
registrada o setor comrcio na CT_DVA_AL que apresentou mdia um pouco inferior da
CT_DVA_AT.
Conforme mostrado na tabela a seguir, o resultado do teste de Levene indica uma situao em
que h evidncias de homogeneidade das varincias, ou seja, aceita a hiptese ao nvel de
significncia de 0,05, isto , com uma probabilidade de 5% para as variveis CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL, por apresentarem p-value superior a 0,05. Entretanto, as duas outras variveis
- CT_DRE_AT e CT_DRE_AL no se apresentam com homogeneidade de varincias, por
terem registrado um p-value inferior a 0,05.
calculadas pelo governo com base nos macrodados, razo pela qual no se apurou se h ou
no homogeneidade das varincias, por tratar-se de valor nico.
294
Tabela 57 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis dependentes apuradas com base na DVA
e na DRE por ramo econmico - 2002
Test of Homogeneity of Variances
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Levene
Statistic
9,727
,136
8,279
,761
df1
2
2
2
2
df2
477
477
279
279
Sig.
,000
,873
,000
,468
Tabela 58 -Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo econmico 2002
ANOVA
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Sum of
Squares
4873,540
45886,691
50760,230
111453,5
4339724
4451178
1781,433
25625,734
27407,167
10785,158
1526388
1537173
df
2
477
479
2
477
479
2
279
281
2
279
281
Mean Square
2436,770
96,199
F
25,331
Sig.
,000
55726,756
9097,955
6,125
,002
890,717
91,849
9,698
,000
5392,579
5470,924
,986
,374
Com relao s cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis propostos com
base nos microdados das DVAs e das DREs, verifica-se que os valores apurados demonstram
que existem diferenas tanto dentro dos grupos como entre eles, considerando o ramo
econmico - comrcio (1), indstria (2) e servios (3) em trs das quatro variveis
dependentes.
Os resultados obtidos pela anlise do teste estatstico ANOVA indicam, com uma
probabilidade de erro de 5%, que existe, pelo menos uma mdia diferente entre as cargas
tributrias efetivas, tanto dentro dos grupos como entre eles, considerando o fator ramo
econmico, em razo dos p-values das variveis dependentes, CT_DRE_AT, CT_DRE_AL e
CT_DVA_AT registrarem valores inferiores a 0,05. Desta forma, somente a CT_DVA_AL
295
no registra mdias diferentes entre e dentro dos grupos, por apresentar p-value superior a
0,05.
O teste ANOVA, porm, no indica entre quais mdias se encontram as diferenas. Para a
soluo deste problema, utiliza-se o teste post-hoc denominado Tukey que efetua a
comparao mltipla de k mdias para amostras grandes, ou seja, acima de trinta observaes,
que o caso deste estudo.
Tabela 59 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias apuradas com base nas
DVAs e DREs por ramo econmico - 2002
Multiple Comparisons
Dependent Variable
CT_DRE_AT
Tukey HSD
(I) Ramo
1
2
3
CT_DVA_AT
Tukey HSD
1
2
3
CT_DRE_AL
Tukey HSD
1
2
3
CT_DVA_AL
Tukey HSD
1
2
3
(J) Ramo
2
3
1
3
1
2
2
3
1
3
1
2
2
3
1
3
1
2
2
3
1
3
1
2
Mean
Difference
(I-J)
-,2592958
7,8176676*
,2592958
8,0769634*
-7,8176676*
-8,0769634*
17,2473861
45,3095948*
-17,247386
28,0622086*
-45,309595*
-28,062209*
-2,64571
4,20818*
2,64571
6,85389*
-4,20818*
-6,85389*
1,50756
17,36305
-1,50756
15,85549
-17,36305
-15,85549
Std. Error
1,0675122
1,3349921
1,0675122
1,1758445
1,3349921
1,1758445
10,38151
12,98274
10,38151
11,43504
12,98274
11,43504
1,32484
1,75390
1,32484
1,58306
1,75390
1,58306
10,22490
13,53624
10,22490
12,21777
13,53624
12,21777
Sig.
,968
,000
,968
,000
,000
,000
,221
,002
,221
,038
,002
,038
,115
,045
,115
,000
,045
,000
,988
,406
,988
,398
,406
,398
Com base na tabela acima, o teste Tukey possibilita determinar entre quais grupos se
encontram as diferenas significativas, indicando, na 2 coluna, as diferenas entre as mdias
por ramo econmico em cada varivel dependente; na 3 coluna, registra o erro padro para a
diferena; e, na 4 coluna, o p-value. Desta forma, pode-se dizer que as mdias das cargas
tributrias efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis considerando os microdados
das DVAs e DREs e separadas por ramo econmico - comrcio (1), indstria (2) e servios
(3), apresentam os seguintes resultados:
296
i.
Comparando-se os ramos econmicos comrcio (1) e indstria (2) no se pode dizer que
elas so significativamente diferentes com uma probabilidade de erro de 5%, devido os
p-values apurados serem superiores a 0,05, para as variveis CT_DRE_AT,
Comparando-se os ramos econmicos comrcio (1) e servios (3) pode-se dizer que elas
so significativamente diferentes, com uma probabilidade de erro de 5%, devido aos pvalues apurados serem inferiores a 0,05, para as variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL
Comparando-se os ramos econmicos indstria (2) e servios (3) pode-se dizer que elas
so significativamente diferentes com uma probabilidade de erro de 5%, devido os pvalues apurados serem inferiores a 0,05, para as variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL
Considerando os dados acima expostos, fica claro quais so as mdias de cargas tributrias
efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis considerando os microdados das DVAs
e DREs que apresentam ou no diferenas significativas entre os ramos econmicos, deixando
evidente que o comrcio e a indstria no apresentam diferenas significativas entre suas
mdias, porm em comparao ao setor servios, tanto o comrcio como a indstria registram
mdias que so significativamente diferentes, com exceo da amostra CT_DVA_AL, e isto
se d pelo que j foi explanado anteriormente quanto s incidncias tributrias sobre tais
ramos econmicos.
4.4.7
Na anlise descritiva foram consideradas as mdias das cargas tributrias efetivas mensuradas
pelos modelos contbeis, considerando os microdados apresentados pelas empresas em suas
DREs e DVAs, a saber: CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL.
297
Tabela 60 - Anlise descritiva das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL
por setor de atividade - 2002
CT_DRE_AT
Std.
N
Mean Deviation
1 24 10,5801
8,7327
2 38 11,9491
8,6492
3 40 21,5600 11,8656
4 47 17,3431 14,2597
5 29 17,2170
7,1150
6 18 24,0734
7,0541
7 16 16,1350
6,9051
8 13 18,8074 11,5293
9 24 10,8943
6,1804
10 31 16,1556
7,2680
11 12 11,0530
9,3780
12 70 17,7025 11,7709
13 12 16,3234
6,8007
14
6 5,7856
2,8237
15
7 19,0729
4,1855
16 15 20,4939
8,7680
17
9 18,6417
4,2889
18
2 19,7887 11,9658
19
8 25,9041
3,9591
20 14 14,7161
5,2949
21 11 25,8395
5,8297
22
8 19,6169
7,0782
23 26 7,8151
5,7909
Total 480 16,4404 10,2942
FONTE: Programa estatstico SPSS
Cdigo
2002
CT_DVA_AT
Std.
Mean
Deviation
28,8536
17,0849
49,2688
25,4234
30,5393
169,8935
44,6933
28,6565
36,0011
15,3515
106,0762
270,6308
35,8114
11,6658
42,3635
22,0751
-32,6704
230,7271
48,8094
30,4656
4,6343
71,2296
58,8202
69,2237
39,9745
21,1930
23,4123
6,5033
42,4874
20,5472
54,1434
42,6585
37,1708
7,7723
45,6584
18,1759
61,4267
37,6211
43,8813
23,6223
67,2600
35,8729
47,5906
23,7384
23,6038
18,1125
41,3784
96,3984
N
16
31
19
28
17
9
9
8
11
21
8
33
5
2
5
9
9
1
8
11
7
4
11
282
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Std.
Std.
Mean Deviation Mean Deviation
14,1649
7,8131 31,9475 10,8328
12,1259
8,4167 46,1103 20,9018
26,4755 11,2699 62,5912 66,3340
20,5943 16,5173 51,7522 32,1275
20,3911
5,2223 39,4711 10,4059
24,9006
5,2925 175,8442 377,0917
20,0162
6,0731 37,1429 11,4747
23,8513
9,9712 46,6326 22,9105
14,8535
4,9058 31,2176 11,0478
18,6924
6,3660 47,5853 11,0249
15,6383
6,7745 25,9629 16,8015
20,3427 11,3641 57,8514 46,2119
16,0520
4,8498 30,4433 14,4712
8,7437
2,6429 27,4122
6,4209
20,9280
2,7497 36,9967
5,7006
25,2438
5,2018 50,1906 11,1689
18,6417
4,2889 37,1708
7,7723
28,2497 .
58,5107 .
25,9041
3,9591 61,4267 37,6211
15,9054
5,3392 45,4497 24,3457
28,6631
3,2400 59,5589
4,8868
19,7427
8,7365 36,7145 18,7349
12,9979
5,2778 33,9405 12,2295
19,1725
9,8760 50,2290 73,9619
Conforme o teste de homogeneidade das varincias, observa-se que isso no ocorreu nas
variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, pois os testes
indicam a rejeio da hiptese ao nvel de significncia de 0,05, isto , com uma
probabilidade de erro de 5% uma vez que os p-values so inferiores a 0,05.
CT_DRE_AT
Levene
Statistic
3,294
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
df1
22
457
Sig.
,000
2,446
22
457
,000
3,298
21
259
,000
6,100
21
259
,000
df2
298
Tabela 62 - Teste ANOVA das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL por
setor de atividade - 2002
ANOVA
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Between Groups
Sum of Squares
9805,788
df
22
Mean Square
445,718
89,616
Within Groups
40954,443
457
Total
50760,230
479
Between Groups
282647,766
22
12847,626
Within Groups
4168530,063
457
9121,510
Total
4451177,829
479
6097,107
22
277,141
Within Groups
21310,060
259
82,278
Total
27407,167
281
Between Groups
Between Groups
176207,176
22
8009,417
Within Groups
1360965,852
259
5254,694
Total
1537173,028
281
F
4,974
Sig.
,000
1,408
,104
3,368
,000
1,524
,066
Os resultados obtidos pela anlise com o teste estatstico ANOVA, conforme a tabela 62
acima, indicam que existem pelo menos duas mdias de cargas tributrias efetivas diferentes
entre os grupos e dentro deles.
Conforme a tabela 62, os testes indicam, com uma probabilidade de erro de 5%, que as
mdias no so iguais para as seguintes variveis dependentes da carga tributria:
CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, devido aos valores de p-values se apresentarem inferiores a
0,05. Enquanto que para as variveis CT_DVA_AL e CT_DVA_AT, como o p-value
superior a 0,05, pode-se inferir que as mdias das cargas tributrias efetivas para estas
variveis no apresentam diferenas significativas entre os grupos e dentro deles.
4.5
Inicia-se com as estatsticas descritivas das variveis dependentes que foram calculadas com
base nos modelos contbeis propostos, considerando os microdados das demonstraes
contbeis DRE e DVA de cada empresa. A tabela 63, a seguir, apresenta um sumrio de casos
processados por amostra e demonstra o nmero de elementos totais, vlidos e perdidos em
cada uma das variveis dependentes.
299
Valid
N
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
480
480
344
344
Percent
100,0%
100,0%
71,7%
71,7%
Cases
Missing
N
Percent
0
,0%
0
,0%
136
28,3%
136
28,3%
Total
N
480
480
480
480
Percent
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
Como pode ser verificado pela tabela 63, neste ano de 2003 partiu-se da apurao das mdias
da carga tributria efetiva, tanto com base nos microdados das DVAs, como das DREs,
considerando na amostra as empresas que apresentaram DVA no perodo dos cinco anos
englobados neste estudo.
Desta forma, tanto a CT_DVA_AT, como a CT_DRE_AT foram calculadas com a aplicao
dos respectivos modelos considerando todas as 480 empresas, ou seja, englobando mesmo
aquelas empresas que no informaram em separado o montante de tributos indiretos - TI - em
suas DREs, bem como aquelas que apresentaram resultados fiscais negativos - prejuzos
fiscais no ano, portanto no apresentaram tributos diretos - TD - pagos ou a pagar e sim a
recuperar ou receber, fatos estes que provocam uma reduo na carga tributria total mdia
efetiva apurada.
Entretanto, tais diferenas tambm se registraram no caso da mensurao com base nos
microdados das DVAs apresentadas pelas empresas, pois estas tambm, na amostra total das
480 empresas, englobam aquelas que evidenciaram valores adicionados lquidos menores ou
iguais a zero (VAL 0) e/ou distribuio de impostos e contribuies menores ou iguais a
zero [(TI + TD + ES) 0], o que minimiza o clculo da carga tributria mdia efetiva com
base no valor adicionado.
Por estes motivos, foi necessrio excluir da amostra as empresas que se encontravam nas
situaes acima mencionadas, visando obter um resultado mais realstico da carga tributria
mdia efetiva das empresas no perodo, o que deu origem ao que se denominou de amostra
300
limpa - AL - que neste ano ficou composta por 344 empresas, ou seja, foram excludas 136
observaes, representando 28,3% do total das empresas.
4.5.1
Os efeitos do que est exposto acima podem ser confirmados na tabela 64 a seguir,
salientando que, para simplificar, os dados sero tratados com apenas duas casas decimais.
Valid
Missing
Mean
Median
Std. Deviation
Minimum
Maximum
CT_DRE_AT
480
0
17,19308911017125
16,41360696674253
9,468639879804430
-7,376106226807
61,393915083384
CT_DVA_AT
480
0
47,7727203384190
41,2451256238107
67,8414099513920
-134,017278617711
1343,77542717657
CT_DRE_AL
344
136
19,0659
18,0394
9,15569
3,22
61,39
CT_DVA_AL
344
136
51,2542
42,0303
76,58709
5,69
1343,78
Nas estatsticas de freqncia, procurou-se destacar os principais dados para que se possa ter
uma viso clara das amostras em estudo. Desta forma, destaque-se que - sem tratar do nmero
de elementos que j foi abordado anteriormente - se tratar da mdia, mediana, desvio padro,
mnimo e mximo.
Neste ano em particular, verifica-se que a mdia e a mediana de duas das quatro amostras
apresentam-se com valores bem prximos, registrando apenas nas CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL valores mais distintos.
Nas anlises dos dados, verifica-se que a CT_DRE_AT registra a mdia de 17,19%, e a
mediana de 16,41%, enquanto na amostra limpa CT_DRE_AL se tem 19,07% e 18,04%
301
respectivamente. Confirmando esses dados, nota-se que a excluso das 136 empresas da
amostra total para a amostra limpa ampliou o resultado da mensurao da carga tributria total
mdia efetiva, sendo estes valores com base na AL mais realsticos do que os da AT, razo
pela qual o estudo ir considerar somente as ALs. Esta ampliao na CT_DRE, representada
por 1,88 pontos percentuais na mdia, corresponde a um aumento de 10,94%, enquanto, na
mediana, registra uma elevao de 1,63 pontos percentuais, representando um incremento de
9,93%.
Continuando as anlises dos dados, pode-se verificar que a CT_DVA_AT registra a mdia de
47,77%, e a mediana de 41,25%, enquanto, na amostra limpa CT_DVA_AL, se tem 51,25% e
42,03% respectivamente. Confirmando esses dados, nota-se que, tambm no caso das
amostras com base nas DVAs, a excluso das 136 empresas da amostra total para a amostra
limpa ampliou o resultado da mensurao da carga tributria mdia efetiva sobre o valor
adicionado, sendo estes valores com base na AL mais realsticos do que os da AT. Esta
ampliao na CT_DVA, representada por 3,48 pontos percentuais na mdia, corresponde a
um aumento de 7,28%, enquanto, na mediana, se registra uma elevao de 0,78 pontos
percentuais, representando um incremento de 1,89%.
importante salientar o desvio padro de cada uma das mdias, pois, com base na DRE,
considerando a amostra total, ele foi de 9,47 e na amostra limpa reduziu para 9,16, enquanto,
com base na DVA, a AT apresentou 67,84 e elevou-se significativamente na AL, registrando
76,59.
Tambm, conforme antes citado, as ATs, seja com base na DRE e com base na DVA,
apresentavam como carga tributria mnima valores negativos de -7,38% e -134,02%
respectivamente, enquanto nas ALs tais valores j so positivos: 3,22% e 5,69%
respectivamente.
Por outro lado, os valores mximos da carga tributria das empresas do grupo no que se refere
DRE no apresentaram variao, mantendo-se de 61,39% tanto na AT, como na AL, assim
como no que tange a DVA em ambas as amostras manteve-se de 1.343,78%.
302
4.5.2
Com objetivo de verificar se as amostras utilizadas nas anlises possuem distribuio normal,
utilizaram-se os testes de Kolmogorov-Smirnov e Shapiro-Wilk. As anlises foram realizadas
por ano, no perodo de 2001 a 2005. As variveis dependentes utilizadas nas anlises foram
carga tributria com base nos microdados das DVAs e DREs: CT_DRE_AT, CT_DVA_AT,
CT_DRE_AL e CT_DVA_AL, conforme tabela 65 a seguir.
Shapiro-Wilk
CT_DRE_AT
Statistic
,054
480
Sig.
,002
480
Sig.
,000
CT_DVA_AT
,252
480
,000
,295
480
,000
CT_DRE_AL
,054
344
,017
,959
344
,000
344
,000
,227
344
,000
CT_DVA_AL
,294
a Lilliefors Significance Correction
Statistic
,970
df
Foi aplicado tambm o teste de Levene, para verificar a homogeneidade das varincias das
variveis de carga tributria mensuradas pelos modelos contbeis, com base nos microdados
relacionados s DVAs e DREs, conforme tabela 66 a seguir.
CT_DRE_AT
Levene
Statistic
16,798
477
Sig.
,000
CT_DVA_AT
,567
477
,568
CT_DRE_AL
15,254
341
,000
CT_DVA_AL
,378
341
,685
df1
df2
303
Conforme o teste de homogeneidade das varincias, observa-se que, para as cargas tributrias
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, como apresentam p-value maior que 0,05, de acordo com o
teste de Levene, recomenda-se aceitar a hiptese de que as varincias so homogneas, ao
nvel de significncia de 0,05, isto , assumindo-se uma probabilidade de erro de 5% . J para
as demais - CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, por registrarem p-value menor que 0,05, no se
pode acatar a hiptese de que as varincias so homogneas.
Porm, conforme explicado anteriormente, dado o tamanho das amostras - 480 e 344
observaes - no se faz necessria a comprovao da normalidade para que se apliquem
testes paramtricos. Assim sendo, passa-se a aplicar o teste t-Student de uma amostra, para
analisar se as mdias das cargas tributrias efetivas mensuradas pelo modelo contbil com
base nos microdados correspondentes s DVAs e DREs so iguais s apuradas com base nos
macrodados pela Receita Federal do Brasil.
4.5.3
Tabela 67 - Cargas tributrias mdias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs - 2003
One-Sample Statistics
N
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
480
480
344
344
Mean
17,19308911017
47,77272033842
19,0659
51,2542
Std. Deviation
9,468639879804430
67,841409951391900
9,15569
76,58709
304
Tabela 68 - Comparao das cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_F - 2003
One-Sample Test
Test Value = 31.69
t
df
Sig. (2tailed)
Mean Difference
Upper
CT_DRE_AT
-33,544
479
,000
-14,496910889828760
-15,34611837180808
-13,64770340784945
CT_DVA_AT
5,194
479
,000
16,082720338418970
9,99827382338922
22,16716685344873
CT_DRE_AL
-25,573
343
,000
-12,62413
-13,5951
-11,6532
CT_DVA_AL
4,738
343
,000
19,56424
11,4423
27,6862
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias calculadas pelos modelos contbeis apresentados
neste estudo so significativamente diferentes de 31,69%, ou seja, da publicada pelo governo.
Isso tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de
confiana de cada mdia apontados na tabela 68.
305
seja, s empresas, comparada com as mdias amostrais mensuradas pelos modelos contbeis
propostos, com base nos microdados das DVAs e DREs; assim, tem-se a tabela 69 a seguir:
Tabela 69 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_FR - 2003
One-Sample Test
Test Value = 28.95
t
df
Sig. (2tailed)
Mean Difference
Upper
CT_DRE_AT
-27,204
479
,000
-11,756910889828760
-12,60611837180808
-10,90770340784945
CT_DVA_AT
6,079
479
,000
18,822720338418970
12,73827382338922
24,90716685344873
CT_DRE_AL
-20,023
343
,000
-9,88413
-10,8551
-8,9132
CT_DVA_AL
5,401
343
,000
22,30424
14,1823
30,4262
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias calculadas pelos modelos contbeis apresentados
neste estudo so significativamente diferentes de 28,95%, ou seja, da publicada pelo governo
aps o reclculo do PIB, somente para as empresas. Isso tambm pode ser confirmado pelo
fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de confiana de cada mdia apontados na
tabela 69.
Deve-se salientar que, como o governo inclui em seu clculo a arrecadao do FGTS, com
base nos macrodados, foi includa no modelo contbil, com base nos microdados das DREs, a
parcela correspondente ao FGTS, no clculo da proxy dos encargos sociais - ES. Porm, como
no modelo contbil, com base nos microdados das DVAs, estas classificam o FGTS como
distribuio ao pessoal e no como tributo, no captulo 3 foi elaborada a tabela 12, ajustando a
306
CT_F e a CT_FR com a reduo da parcela do FGTS, passando a denominar-se CT_Ff e
CT_FRf respectivamente. Desta forma, compararam-se as cargas tributrias mdias efetivas
com base nos modelos contbeis propostos com esta carga tributria ajustada, at mesmo
porque, conforme j citado anteriormente, a CT_DVA a que mais se aproxima do modelo
utilizado pelo governo.
Tabela 70 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_Ff - 2003
One-Sample Test
Test Value = 30.09
t
df
Sig. (2tailed)
Mean Difference
Upper
CT_DRE_AT
-29,841
479
,000
-12,896910889828760
-13,74611837180808
-12,04770340784945
CT_DVA_AT
5,711
479
,000
17,682720338418970
11,59827382338922
23,76716685344873
CT_DRE_AL
-22,332
343
,000
-11,02413
-11,9951
-10,0532
CT_DVA_AL
5,125
343
,000
21,16424
13,0423
29,2862
A CT_F publicada pela RFB para o ano de 2003, ajustada para as empresas pela diminuio
do FGTS, passou a denominar-se CT_Ff, atingindo um percentual de 30,09%, representando a
carga tributria mdia antes do ajuste do PIB realizado em maro de 2007, excluda a parcela
do FGTS. Considerando a hiptese da pesquisa, a mdia calculada da amostra igual
publicada pelo governo (30,09%); ao se aplicar o teste t-Student, constata-se, na tabela 70,
que o p-value de todas as variveis dependentes - CT_DRE_AT, CT_DRE_AL,
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL - apresentaram resultados menores do que 0,05.
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias das cargas tributrias mensuradas pelos modelos
contbeis apresentados neste estudo so significativamente diferentes de 30,09%, ou seja, da
publicada pelo governo, ajustada para as empresas, deduzindo-se o FGTS, o que tambm
pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de confiana de
cada mdia, apontados na tabela 70.
Porm, como no ano de 2007 o governo efetuou um reclculo do PIB retroativo ao ano de
2001, o que elevou seus valores, e por no ter alterado o montante de arrecadao tributria,
este aumento no denominador da frmula utilizada pelo governo para apurao da carga
307
tributria com base nos macrodados fez com que se reduzisse a carga tributria publicada pela
RFB.
Como o governo tambm publicou os novos clculos de carga tributria aps o reclculo do
PIB efetuado em maro de 2007, retroativo ao ano de 2001, efetuou-se o reclculo, conforme
consta do captulo 3, para apurar os respectivos impactos da excluso do FGTS na carga
tributria fiscal, apurada com base nos macrodados; estabeleceu-se assim a nova carga
tributria fiscal mdia recalculada, a qual se denominou de CT_FRf, sendo tambm esta
comparada com as mdias amostrais mensuradas pelos modelos contbeis propostos, com
base nos microdados. Assim, tem-se a tabela 71 abaixo:
Tabela 71 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_FRf - 2003
One-Sample Test
Test Value = 27.49
t
df
Sig. (2tailed)
Mean Difference
Upper
CT_DRE_AT
-23,825
479
,000
-10,296910889828750
-11,14611837180808
-9,44770340784945
CT_DVA_AT
6,550
479
,000
20,282720338418970
14,19827382338922
26,36716685344873
CT_DRE_AL
-17,065
343
,000
-8,42413
-9,3951
-7,4532
CT_DVA_AL
5,755
343
,000
23,76424
15,6423
31,8862
A CT_FR publicada pela RFB para o ano de 2003 ajustada para as empresas, com a
diminuio do FGTS passou a denominar-se CT_FRf, com um percentual de 27,49%,
representando a carga tributria mdia aps o ajuste do PIB realizado em maro de 2007,
excluda a parcela do FGTS. Considerando a hiptese da pesquisa, a mdia calculada da
amostra igual publicada pelo governo, ajustada pelo FGTS (27,49%). Ao se aplicar o teste
t-Student, constata-se, na tabela 71, que o p-value de todas as variveis dependentes -
Isto faz com que a hiptese de pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias das cargas tributrias mensuradas pelos modelos
contbeis apresentados neste estudo so significativamente diferentes de 27,49%, ou seja, da
publicada pelo governo, a qual foi ajustada quanto para as empresas, deduzindo-se o FGTS.
308
Isso tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de
confiana de cada mdia apontados na tabela 71.
4.5.4
Tabela 72 - Teste t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de duas amostras
emparelhadas
Paired Samples Test
Paired Differences
Pair 1
CT_DRE_AT CT_DVA_AT
Pair 2
CT_DRE_AL CT_DVA_AL
95% Confidence
Interval of the
Difference
Std.
Mean
Deviation
-30,5796
66,8987
Std.
Error
Mean
3,0535
Lower
-36,5795
Upper
-24,5797
t
-10,0150
df
479,0000
Sig. (2tailed)
0,0000
-32,1884
4,1024
-40,2574
-24,1194
-7,8460
343,0000
0,0000
76,0877
Com base na tabela acima, constata-se que, seja na comparao entre as amostras totais
CT_DRE_AT e CT_DVA_AT, seja na comparao entre as amostras limpas CT_DRE_AL e
CT_DVA_AL, com uma significncia de 0,05, ou seja, com uma probabilidade de erro de
5%, pode-se dizer que as mdias por elas apuradas no ano de 2003 no so iguais, pois os pvalues foram inferiores a 0,05.
309
Os resultados acima esto embasados em testes paramtricos, os quais so aplicados quando
as variveis apresentam uma distribuio normal ou so provenientes de uma amostra
considerada grande, ou seja, acima de 30 observaes, que o caso deste estudo.
4.5.5
Para que no paire nenhuma dvida, optou-se por aplicar, tambm, testes no-paramtricos,
tais como Friedman e Wilcoxon, que no exigem tais requisitos de normalidade.
Tabela 73 - Estatstica descritiva das cargas tributrias com base nos microdados e nos macrodados - 2003
Descriptive Statistics
N
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
344
344
344
344
Mean
19,06586967461072
51,25423836644630
19,0659
51,2542
Std. Deviation
9,155691913242100
76,587092129706700
9,15569
76,58709
Minimum
********
********
3,22
5,69
Maximum
********
********
61,39
1343,78
Nota-se na tabela acima, pelas estatsticas descritivas, que, na mensurao da carga tributria
efetiva com base nas amostras totais, seja em relao s DVAs e s DREs, o teste Friedman
eliminou as observaes que no constam das amostras limpas, de forma a igualar o nmero
de observaes em ambas as verses, pois trabalha somente com amostras do mesmo
tamanho.
Desta forma, todas as mdias foram calculadas com base em 344 empresas, razo da
igualdade das variveis CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, assim como CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL, demonstradas no ranking da tabela 74 a seguir.
Tabela 74 - Ordem mdia para cada amostra de carga tributria com base nos microdados e nos
macrodados - 2003
Ranks
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Mean Rank
1,54
3,46
1,54
3,46
310
Tabela 75 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2003
Test Statisticsa
N
Chi-Square
df
Asymp. Sig.
344
949,709
3
,000
a. Friedman Test
Como este teste no estabelece entre quais cargas tributrias mdias h diferenas
significativas, aplicou-se ento o teste de Wilcoxon, que as compara duas a duas, de acordo
com a seleo efetuada, para que se possa analisar especificamente, sendo os resultados
encontrados na tabela 76 a seguir.
Tabela 76 - Estatsticas descritivas das cargas tributrias com base nos microdados e nos macrodados 2003
Descriptive Statistics
CT_DRE_AL
N
344
Mean
19,0659
Std. Deviation
9,15569
Minimum
3,22
Maximum
61,39
CT_DVA_AL
344
51,2542
CT_F
480
31,6900
76,58709
5,69
1343,78
,00000
31,69
CT_FR
31,69
480
CT_Ff
480
28,9500
,00000
28,95
28,95
30,0900
,00000
30,09
CT_FRf
30,09
480
27,4900
,00000
27,49
27,49
Conforme se verifica na estatstica descritiva na tabela acima, o teste Wilcoxon trabalha com
todas as observaes constantes de cada amostra das variveis dependentes.
311
Tabela 77 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2003
Test Statistics(c)
CT_DVA_AL CT_DRE_AL
-15,777(a)
CT_F CT_DRE_AL
-14,947(a)
CT_FR CT_DRE_AL
-13,925(a)
CT_Ff CT_DVA_AL
-11,535(b)
CT_FRf CT_DVA_AL
-12,993(b)
,000
,000
,000
,000
,000
Aplica-se o teste Wilcoxon para testar duas a duas as cargas tributrias e verificar se so
significativamente diferentes as cargas tributrias mdias efetivas mensuradas pelos modelos
contbeis com base nos microdados das DVAs e DREs, em comparao s cargas tributrias
fiscais apuradas com base nos macrodados.
CT_DVA_AL
CT_DRE_AL
CT_F
CT_DRE_AL
CT_FR
CT_DVA_AL
CT_Ff
CT_DVA_AL
CT_FRf
Verifica-se que todas as comparaes apresentaram p-value inferior a 0,05; isso permite
inferir que as cargas tributrias efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis
propostos - apurados pelos microdados das DVAs e DREs - so significativamente diferentes,
considerando uma probabilidade de erro de 5%, em comparao s cargas tributrias fiscais
publicadas pelo governo, antes e aps o reclculo do PIB, em maro de 2007, e ajustadas para
as empresas, deduzido o FGTS. Alm disso, so diferentes tambm entre si - CT_DRE_AL e
CT_DVA_AL.
Como demonstrado acima, fica tambm comprovado que, no ano de 2003, as mensuraes
das cargas tributrias efetivas elaboradas com base nos modelos contbeis propostos, seja
pelos microdados das DVAs, como das DREs, so significativamente diferentes dos valores
312
indicados pela Receita Federal do Brasil, tanto antes como aps o reclculo do PIB efetuado
em maro de 2007.
4.5.6
Tabela 78 - Estatstica descritiva das cargas tributrias por ramo econmico - 2003
Descriptives
CT_DRE_AT
Mean
125
19,6906
10,6910
0,9562
17,7980
21,5833
3,2472
56,4127
260
18,1864
8,8979
0,5518
17,0997
19,2730
-7,3761
61,3939
33,6561
3
CT_DVA_AT
Minimum
Maximum
95
11,1884
6,3620
0,6527
9,8924
12,4844
-2,1745
480
17,1931
9,4686
0,4322
16,3439
18,0423
-7,3761
61,3939
125
59,7878
43,8795
3,9247
52,0197
67,5559
11,6854
395,0489
260
48,4959
84,7357
5,2551
38,1478
58,8441
-134,0173
1343,7754
95
29,9841
24,8241
2,5469
24,9272
35,0410
-68,8069
143,9448
480
47,7727
67,8414
3,0965
41,6883
53,8572
-134,0173
1343,7754
97
20,0537
10,9319
1,1100
17,8504
22,2569
3,8506
56,4127
198
19,8434
8,4650
0,6016
18,6570
21,0297
3,2226
61,3939
33,6561
Total
49
13,9687
5,9094
0,8442
12,2713
15,6661
5,1161
344
19,0659
9,1557
0,4936
18,0949
20,0368
3,2226
61,3939
97
57,4624
47,1840
4,7908
47,9528
66,9721
11,6854
395,0489
198
51,7158
94,5283
6,7178
38,4677
64,9639
5,6943
1343,7754
49
37,0993
22,4804
3,2115
30,6422
43,5564
14,0381
143,9448
344
51,2542
76,5871
4,1293
43,1323
59,3762
5,6943
1343,7754
Total
CT_DVA_AL
Std. Error
Total
3
CT_DRE_AL
Std.
Deviation
3
Total
As estatsticas descritivas por ramo econmico: comrcio (1), indstria (2) e servios (3),
apresentam a composio de cada uma das amostras, informando tanto o nmero de empresas
em cada um dos ramos econmicos (N), bem como a mdia e desvio padro da carga
tributria efetiva de cada um dos ramos para as variveis dependentes CT_DRE_AT,
CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, antes e aps o reclculo do PIB. Alm de
posteriormente ajustadas em relao s empresas e ao FGTS, as demais cargas tributrias
apresentam-se iguais em todos os ramos, por tratar-se das mdias publicadas pelo governo,
313
que no d a informao segmentada por ramo econmico; por esta razo essas mdias nem
foram includas nas estatsticas descritivas.
Nota-se claramente que as ATs, tanto com base nas DVAs como nas DREs, tambm quando
so classificadas por ramo econmico apresentam cargas tributrias mdias inferiores s das
ALs, isto em razo das distores provocadas pelas empresas que foram eliminadas no
tratamento das amostras, conforme explicado anteriormente. A nica exceo a ser registrada
o setor comrcio na CT_DVA_AL, que apresentou mdia um pouco inferior
CR_DVA_AT.
Quanto s demais (cargas tributrias) - CT_F, CT_FR, CT_Ff e CT_FRf, estas so as cargas
tributrias calculadas pelo governo com base nos macrodados, razo pela qual no foram
includas no teste para verificar se h ou no homogeneidade das varincias, por tratar-se de
valor nico.
Tabela 79 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis dependentes apuradas com base na DVA
e na DRE por ramo econmico - 2003
Test of Homogeneity of Variances
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Levene
Statistic
16,798
,567
15,254
,378
df1
2
2
2
2
df2
477
477
341
341
Sig.
,000
,568
,000
,685
314
Tabela 80 -Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo econmico 2003
ANOVA
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Sum of
Squares
4461,545
38483,267
42944,813
48242,610
2156334
2204577
1487,414
27265,142
28752,556
13598,434
1998296
2011895
df
2
477
479
2
477
479
2
341
343
2
341
343
Mean Square
2230,773
80,678
F
27,650
Sig.
,000
24121,305
4520,617
5,336
,005
743,707
79,956
9,301
,000
6799,217
5860,107
1,160
,315
Com relao s cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis propostos com
base nos microdados das DVAs e das DREs, verifica-se que os valores apurados demonstram
que existem diferenas significativas, tanto dentro dos grupos como entre eles, considerando o
ramo econmico - comrcio (1), indstria (2) e servios (3) nas variveis dependentes.
Os resultados obtidos pela anlise do teste estatstico ANOVA indicam, com uma
probabilidade de erro de 5%, que existem pelo menos duas mdias diferentes entre as cargas
tributrias efetivas, tanto dentro, como entre os grupos, considerando o fator ramo econmico,
em razo de os p-values das variveis dependentes CT_DRE_AT, CT_DRE_AL e
CT_DVA_AT registrarem valores inferiores a 0,05. A exceo a varivel CT_DVA_AL que
apresentou p-value superior a 0,05.
O teste ANOVA, porm, no indica entre quais mdias se encontram as diferenas. Para a
soluo deste problema, utiliza-se o teste post-hoc
comparao mltipla de k mdias para amostras grandes, ou seja, acima de trinta observaes,
que o caso deste estudo.
315
Tabela 81 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias apuradas com base nas
DVAs e DREs por ramo econmico - 2003
Multiple Comparisons
Dependent Variable
CT_DRE_AT
Tukey HSD
(I)
Ramo
1
0,9776
0,2738
-0,7942
3,8027
8,5022
1,2226
0,0000
5,6279
11,3765
-1,5043
0,9776
0,2738
-3,8027
0,7942
6,9979
1,0768
0,0000
4,4663
9,5296
-8,5022
1,2226
0,0000
-11,3765
-5,6279
-6,9979
1,0768
0,0000
-9,5296
-4,4663
11,2919
7,3179
0,2718
-5,9129
28,4967
29,8037
9,1515
0,0035
8,2880
51,3194
-11,2919
7,3179
0,2718
-28,4967
5,9129
18,5118
8,0605
0,0572
-0,4389
37,4626
-29,8037
9,1515
0,0035
-51,3194
-8,2880
-18,5118
8,0605
0,0572
-37,4626
0,4389
0,2103
1,1082
0,9803
-2,3984
2,8190
6,0850
1,5672
0,0004
2,3958
9,7741
-0,2103
1,1082
0,9803
-2,8190
2,3984
5,8747
1,4267
0,0001
2,5161
9,2332
-6,0850
1,5672
0,0004
-9,7741
-2,3958
-5,8747
1,4267
0,0001
-9,2332
-2,5161
5,7466
9,4874
0,8171
-16,5866
28,0798
20,3631
13,4167
0,2838
-11,2197
51,9459
3
Tukey HSD
3
CT_DVA_AL
Tukey HSD
Sig.
1,5043
CT_DRE_AL
Std. Error
3
Tukey HSD
Mean Difference
(I-J)
2
CT_DVA_AT
(J)
Ramo
1
2
3
-5,7466
9,4874
0,8171
-28,0798
16,5866
14,6165
12,2144
0,4560
-14,1360
43,3690
-20,3631
13,4167
0,2838
-51,9459
11,2197
-14,6165
12,2144
0,4560
-43,3690
14,1360
Com base na tabela acima, o teste Tukey possibilita determinar entre quais grupos se
encontram as diferenas significativas indicando, na 2 coluna, as diferenas entre as mdias
por ramo econmico em cada varivel dependente; na 3 coluna, registra o erro padro para a
diferena; e, na 4 coluna, o p-value. Desta forma, pode-se dizer que as mdias das cargas
tributrias efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis considerando os microdados
das DVAs e DREs e separadas por ramo econmico - comrcio (1), indstria (2) e servios
(3), apresentam os seguintes resultados:
i.
Comparando-se os ramos econmicos comrcio (1) e indstria (2) no se pode dizer que
elas so significativamente diferentes, com uma probabilidade de erro de 5%, devido aos
316
p-values apurados serem superiores a 0,05, para as variveis CT_DRE_AT,
Comparando-se os ramos econmicos comrcio (1) e servios (3) pode-se dizer que elas
so significativamente diferentes para uma probabilidade de erro de 5%, devido aos pvalues apurados serem inferiores a 0,05, para as variveis CT_DRE_AT e CT_DRE_AL
Comparando-se os ramos econmicos indstria (2) e servios (3) pode-se dizer que elas
so significativamente diferentes com uma probabilidade de erro de 5%, devido aos pvalues apurados serem inferiores a 0,05, para as variveis CT_DRE_AT e
CT_DRE_AL. Enquanto as variveis CT_DVA_AT e CT_DVA_AL apresentam pvalues superiores a 0,05, o que nos deixa dizer, com uma probabilidade de erro de 5%,
Considerando os dados acima expostos, fica claro quais so as mdias de cargas tributrias
efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis considerando os microdados das DVAs
e DREs que apresentam ou no diferenas significativas entre os ramos econmicos, deixando
evidente que o comrcio e a indstria no apresentam diferenas significativas entre suas
mdias, porm em comparao ao setor servios, tanto o comrcio como a indstria registram
mdias que so significativamente diferentes, com exceo das variveis CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL e isto se d pelo que j foi explanado anteriormente quanto s incidncias
tributrias sobre tais ramos econmicos.
4.5.7
Na anlise descritiva foram consideradas as mdias das cargas tributrias efetivas mensuradas
pelos modelos contbeis considerando os microdados apresentados pelas empresas em suas
DVAs e DREs, a saber: CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL.
317
Tabela 82 - Anlise descritiva das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL
por setor de atividade - 2003
2003
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Std.
Std.
Std.
Std.
Mean Deviation Mean Deviation
N
Mean Deviation
Mean
Deviation
Cdigo N
1 24 9,7578
4,7471 87,3185 268,1109
18 11,5069
3,6117
106,8564 309,1169
2 38 11,7854
8,9469 70,0694 71,2239
32 12,5278
9,1111
69,6676 75,3572
3 40 21,0036
9,1599 51,6968 23,4642
32 22,8836
8,7779
55,4742 24,2749
4 47 16,4946 11,8943 43,8915 34,6670
36 18,3462 12,4026
49,3542 22,8672
5 29 20,3429
7,3848 42,4604 18,8902
24 22,3593
4,5687
46,1542 18,7250
6 18 20,9266
5,9136 49,5093 46,8838
10 23,2459
3,0988
57,0688 17,6282
7 16 14,9689
7,2099 42,0334 20,2802
11 17,8301
6,3201
39,1974 10,4615
8 13 23,3835
5,6918 47,8847 22,1671
13 23,3835
5,6918
47,8847 22,1671
9 24 12,0780
6,0168 29,8505 29,1788
11 14,3860
6,6497
34,4623
8,9979
10 31 16,4248
7,0375 44,3500 20,7598
26 17,1442
7,0246
40,9326 13,9228
11 12 11,4768
4,8718 27,2407 14,3847
10 12,1675
5,0803
29,9237 13,1032
12 70 22,2858 10,6452 51,1455 25,6032
49 23,3276 11,0161
49,7295 25,6211
13 12 16,8555
6,4683 39,6088 23,2795
8 16,8399
4,7925
26,6407
7,2321
14
6 6,6503
1,6874 20,0597 10,6104
3
7,5940
0,9918
21,5807
3,6008
15
7 19,0040
3,0850 40,7720
6,7909
6 19,5754
2,9459
42,6065
5,2030
16 15 24,7307
7,1654 49,2890 17,7165
10 26,9062
6,9798
44,9885 19,7735
17
9 18,6677
4,4285 37,6561 12,5611
7 18,5608
4,9654
37,6166 12,9589
18
2 12,8129 10,5740 31,1313 54,3528
0 .
.
.
.
19
8 23,3247
3,5641 45,7459 14,8978
8 23,3247
3,5641
45,7459 14,8978
20 14 14,4615
3,9330 36,7529 16,5459
10 14,5604
2,8596
36,4000 13,5044
21 11 25,1534
8,0915 69,6466 25,8383
7 28,6837
5,5461
73,0955 32,7313
22
8 18,0696
9,5548 46,3626 22,6726
5 20,0986
8,4201
37,0331 19,6780
23 26 7,6263
5,6289 22,5718 22,5431
8 14,0702
4,5129
42,7335 25,7403
Total 480 17,1931
9,4686 47,7727 67,8414
344 19,0659
9,1557
51,2542 76,5871
FONTE: Programa estatstico SPSS
Conforme o teste de homogeneidade das varincias, observa-se que isso no ocorreu nas
variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, pois os testes
indicam a rejeio da hiptese ao nvel de significncia de 0,05, isto , com uma
probabilidade de erro de 5%, uma vez que os p-values so inferiores a 0,05.
Tabela 83 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AT,
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por setor de atividade - 2003
Test of Homogeneity of Variances
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Levene
Statistic
3,594
2,512
4,254
2,924
df1
22
22
21
21
df2
457
457
322
322
Sig.
,000
,000
,000
,000
318
Tabela 84 - Teste ANOVA das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por
setor de atividade - 2003
ANOVA
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Sum of
Squares
12101,032
30843,781
42944,813
103859,8
2100717
2204577
7531,459
21221,097
28752,556
97454,536
1914440
2011895
df
22
457
479
22
457
479
21
322
343
21
322
343
Mean Square
550,047
67,492
F
8,150
Sig.
,000
4720,901
4596,755
1,027
,429
358,641
65,904
5,442
,000
4640,692
5945,467
,781
,744
Os resultados obtidos pela anlise com o teste estatstico ANOVA, conforme a tabela 84
acima, indicam que existem pelo menos duas mdias de cargas tributrias efetivas
significativas diferentes entre os grupos e dentro deles.
Conforme a tabela 84, os testes indicam, com uma probabilidade de erro de 5% de que as
mdias no so iguais, para as seguintes variveis dependentes da carga tributria:
CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, devido aos valores de p-values se apresentarem inferiores a
0,05. Enquanto que, para as variveis CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, como os p-values so
superiores a 0,05, pode-se inferir que as mdias das cargas tributrias efetivas para estas
variveis no apresentam diferenas significativas entre os grupos e dentro deles.
4.6
Inicia-se com as estatsticas descritivas das variveis dependentes que foram calculadas com
base nos modelos contbeis propostos, considerando os microdados das demonstraes
contbeis DVA e DRE de cada empresa. A tabela 85, a seguir, apresenta um sumrio de casos
processados por amostra e demonstra o nmero de elementos totais, vlidos e perdidos em
cada uma das variveis dependentes.
319
Valid
N
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
480
480
349
349
Percent
100,0%
100,0%
72,7%
72,7%
Cases
Missing
N
Percent
0
,0%
0
,0%
131
27,3%
131
27,3%
Total
N
480
480
480
480
Percent
100,0%
100,0%
100,0%
100,0%
Como pode ser verificado pela tabela 85, neste ano de 2004, partiu-se da apurao das mdias
de carga tributria efetiva, tanto com base nos microdados das DVAs, como das DREs,
considerando na amostra as empresas que apresentaram DVA no perodo dos cinco anos
englobados neste estudo.
Desta forma, tanto a CT_DRE_AT, como a CT_DVA_AT foram calculadas com a aplicao
dos respectivos modelos considerando todas as 480 empresas, ou seja, englobando mesmo
aquelas empresas que no informaram em separado o montante de tributos indiretos - TI - em
suas DREs, bem como aquelas que apresentaram resultados fiscais negativos - prejuzos
fiscais no ano, portanto no apresentaram tributos diretos - TD - pagos ou a pagar e sim a
recuperar ou receber, fatos estes que provocam uma reduo na carga tributria total mdia
efetiva apurada.
No entanto, tais diferenas tambm se registraram no caso da mensurao com base nos
microdados das DVAs apresentadas pelas empresas, pois estas tambm, na amostra total das
480 empresas, englobam aquelas que evidenciaram valores adicionados lquidos menores ou
iguais a zero (VAL 0) e/ou distribuio de impostos e contribuies menores ou iguais a
zero [(TI + TD + ES) 0], o que minimiza o clculo da carga tributria mdia efetiva com
base no valor adicionado.
Por estes motivos foi necessrio excluir da amostra as empresas que se encontravam nas
situaes acima mencionadas, visando obter um resultado mais realstico da carga tributria
mdia efetiva das empresas no perodo, o que deu origem ao que se denominou de amostra
320
limpa - AL - que neste ano ficou composta por 349 empresas, ou seja, foram excludas 131
observaes, representando 27,3% do total das empresas.
4.6.1
Os efeitos do que est exposto no tpico anterior podem ser confirmados na tabela 86 a
seguir, salientando que, para simplificar, os dados sero tratados com apenas duas casas
decimais.
Valid
CT_DRE_AT
480
Missing
CT_DVA_AT
480
CT_DRE_AL
349
CT_DVA_AL
349
131
131
Mean
18,2376
34,2245
20,4245
46,5090
Median
17,5222
40,4200
20,3226
41,1281
Std. Deviation
10,70924
241,38073
9,64423
65,66457
Minimum
-36,90
-5038,25
3,55
,36
Maximum
62,10
1206,08
62,10
1206,08
Nas estatsticas de freqncia, procurou-se destacar os principais dados para que se possa ter
uma viso clara das amostras em estudo. Desta forma, destaque-se que - sem tratar do nmero
de elementos que j foi abordado anteriormente - se tratar da mdia, mediana, desvio padro,
mnimo e mximo.
Neste ano em particular, verifica-se que a mdia e a mediana de duas das quatro amostras
apresentam-se com valores bem prximos, registrando apenas nas CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL valores mais distintos.
321
Nas anlises dos dados, verifica-se que a CT_DRE_AT registra a mdia de 18,24%, e a
mediana de 17,52%, enquanto na amostra limpa CT_DRE_AL se tem 20,42% e 20,32%
respectivamente. Confirmando esses dados, nota-se que a excluso das 131 empresas da
amostra total para a amostra limpa ampliou o resultado da mensurao da carga tributria total
mdia efetiva e estes valores com base na AL so mais realsticos do que os da AT, razo pela
qual o estudo ir considerar as ALs. Esta ampliao na CT_DRE representada por 2,18 pontos
percentuais na mdia corresponde a um aumento de 11,95%, enquanto, na mediana, se
registra uma elevao de 2,80 pontos percentuais, representando um incremento de 15,98%.
Continuando as anlises dos dados, pode-se verificar que a CT_DVA_AT registra a mdia de
34,22%, e a mediana de 40,42%, enquanto, na amostra limpa CT_DVA_AL, se tem 46,51% e
41,13% respectivamente. Confirmando esses dados, tambm no caso das amostras com base
nas DVAs, nota-se que a excluso das 131 empresas da amostra total para a amostra limpa
ampliou o resultado da mensurao da carga tributria mdia efetiva sobre o valor adicionado,
sendo estes valores com base na AL mais realsticos do que os da AT. Esta ampliao na
CT_DVA representada por 12,29 pontos percentuais na mdia corresponde a um aumento de
35,91%, enquanto, na mediana, se registra uma elevao de 0,71 pontos percentuais,
representando um incremento de 1,76%.
importante salientar o desvio padro de cada uma das mdias, pois, com base na DRE,
considerando a amostra total, ele foi de 10,71 e na amostra limpa reduziu para 9,64, enquanto,
com base na DVA, a AT apresentou 241,38 e reduziu significativamente na AL, registrando
65,66.
Tambm, conforme antes citado, as ATs, seja com base na DRE e com base na DVA,
apresentavam como carga tributria mnima valores negativos de -36,90% e -5.038,25%
respectivamente, enquanto nas ALs tais valores j so positivos: 3,55% e 0,36%
respectivamente.
Por outro lado, os valores mximos da carga tributria das empresas do grupo no que se refere
DRE no apresentaram variao, mantendo-se de 62,10% tanto na AT, como na AL, assim
como no que tange a DVA tambm foi mantido o mesmo de 1.206,08% na AT e na AL.
322
4.6.2
Com objetivo de verificar se as amostras utilizadas nas anlises possuem distribuio normal,
utilizaram-se os testes de Kolmogorov-Smirnov e Shapiro-Wilk. As anlises foram realizadas
por ano, no perodo de 2001 a 2005. As variveis dependentes utilizadas nas anlises foram
carga tributria com base nos microdados das DVAs e DREs: CT_DRE_AT, CT_DVA_AT,
CT_DRE_AL e CT_DVA_AL, conforme tabela 87 a seguir.
Tests of Normality
Kolmogorov-Smirnov(a)
480
Sig.
,000
Statistic
,966
,426
480
,000
,070
349
,000
349
,000
CT_DRE_AT
Statistic
,070
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
df
Shapiro-Wilk
CT_DVA_AL
,281
a Lilliefors Significance Correction
df
480
Sig.
,000
,088
480
,000
,968
349
,000
,210
349
,000
Foi aplicado tambm o teste de Levene, para verificar a homogeneidade das varincias das
variveis de carga tributria mensuradas pelos modelos contbeis, com base nos microdados
relacionados s DVAs e DREs, conforme tabela 88 a seguir.
323
Tabela 88 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT,
CT_DRE_AL e CT_DVA_AL - 2004
Test of Homogeneity of Variances
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Levene
Statistic
17,228
3,467
22,959
4,870
df1
2
2
2
2
df2
477
477
346
346
Sig.
,000
,032
,000
,008
Conforme o teste de homogeneidade das varincias, observa-se que, para todas as cargas
tributrias CT_DVA_AT, CT_DVA_AL, CT_DRE_AT e CT_DRE_AL como apresentam pvalue menor que 0,05, de acordo com o teste de Levene, no se pode acatar a hiptese de que
Porm, conforme explicado anteriormente, dado o tamanho das amostras - 480 e 349
observaes - no se faz necessria a comprovao da normalidade para que se apliquem
testes paramtricos. Assim sendo, passa-se a aplicar o teste t-Student de uma amostra, para
analisar se as cargas tributrias totais mdias efetivas mensuradas pelo modelo contbil com
base nos microdados correspondentes s DVAs e DREs so iguais s apuradas com base nos
macrodados pela Receita Federal do Brasil.
4.6.3
324
Tabela 89 - Cargas tributrias mdias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DREs e DVAs - 2004
One-Sample Statistics
N
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
480
480
349
349
Mean
18,2376
34,2245
20,4245
46,5090
Std. Deviation
10,70924
241,38073
9,64423
65,66457
Std. Error
Mean
,48881
11,01747
,51624
3,51494
Tabela 90 - Comparao das cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_F - 2004
One-Sample Test
Test Value = 32.41
95% Confidence Interval
of the Difference
t
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
CT_DRE_AT
-28,994
479
,000
-14,17237
Lower
-15,1328
Upper
-13,2119
CT_DVA_AT
,165
479
,869
1,81453
-19,8340
23,4631
CT_DRE_AL
-23,217
348
,000
-11,98546
-13,0008
-10,9701
CT_DVA_AL
4,011
348
,000
14,09905
7,1858
21,0123
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeita, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias calculadas pelos modelos contbeis apresentados
neste estudo - CT_DRE_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL - so significativamente
diferentes de 32,41%, ou seja, da publicada pelo governo. O que tambm pode ser confirmado
pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de confiana de cada mdia apontados
325
na tabela 90. Somente a amostra CT_DVA_AT apresenta p-value superior a 0,05, o que
indica que ela no significativamente diferente da mdia do governo de 32,41%.
Porm, como no ms de maro de 2007 o governo efetuou um reclculo do PIB desde 2001, o
que elevou seus valores, e, por no ter alterado o montante de arrecadao tributria, este
aumento no denominador da frmula utilizada pelo governo para apurao da carga tributria
com base nos macrodados fez com que se reduzisse a carga tributria publicada pela RFB.
Tabela 91 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_FR - 2004
One-Sample Test
Test Value = 29.45
95% Confidence Interval
of the Difference
t
CT_DRE_AT
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
-11,21237
Lower
-12,1728
Upper
-10,2519
,665
4,77453
-16,8740
26,4231
,000
-9,02546
-10,0408
-8,0101
,000
17,05905
10,1458
23,9723
-22,938
479
,000
CT_DVA_AT
,433
479
CT_DRE_AL
-17,483
348
CT_DVA_AL
4,853
348
326
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias calculadas pelos modelos contbeis apresentados
neste estudo - CT_DRE_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_ AL - so significativamente
diferentes de 29,45%, ou seja, da publicada pelo governo aps o reclculo do PIB. Isso
tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de
confiana de cada mdia apontados na tabela 91. Somente a amostra CT_DVA_AT apresenta
p-value superior a 0,05, o que indica que ela no significativamente diferente da mdia do
governo de 29,45%.
Deve-se salientar que como o governo inclui em seu clculo, com base nos macrodados, a
arrecadao do FGTS, com base nos macrodados, foi includa, no modelo contbil com base
nos microdados das DREs, a parcela correspondente ao FGTS, no clculo da proxy dos
encargos sociais - ES. Porm, como no modelo contbil com base nos microdados das DVAs,
estas classificam o FGTS como distribuio ao pessoal e no como tributo, no captulo 3 foi
elaborada a tabela 12, ajustando a CT_F e a CT_FR com a reduo da parcela do FGTS,
passando a denominar-se CT_Ff e CT_FRf respectivamente. Desta forma, compararam-se as
cargas tributrias mdias efetivas com base nos modelos contbeis propostos com esta carga
tributria ajustada, at mesmo porque, conforme j citado anteriormente, a CT_DVA a que
mais se aproxima do modelo utilizado pelo governo.
Tabela 92 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_Ff - 2004
One-Sample Test
Test Value = 30.81
95% Confidence Interval
of the Difference
t
CT_DRE_AT
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
Lower
Upper
-12,57237
-13,5328
-11,6119
,757
3,41453
-18,2340
25,0631
,000
-10,38546
-11,4008
-9,3701
,000
15,69905
8,7858
22,6123
-25,720
479
,000
CT_DVA_AT
,310
479
CT_DRE_AL
-20,117
348
CT_DVA_AL
4,466
348
A CT_F publicada pela RFB para o ano de 2004, ajustada para as empresas pela diminuio
do FGTS, passou a denominar-se CT_Ff atingindo o percentual de 30,81%, representando a
327
carga tributria mdia antes do ajuste do PIB realizado em maro de 2007 excluda a parcela
do FGTS. Considerando a hiptese da pesquisa, a mdia calculada da amostra igual
publicada pelo governo (30,81%). Ao se aplicar o teste t-Student, constata-se, na tabela 92,
que o p-value das variveis dependentes - CT_DRE_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL apresentaram resultados menores do que 0,05.
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias das cargas tributrias mensuradas pelos modelos
contbeis apresentados neste estudo - CT_DRE_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL - so
significativamente diferentes de 30,81%, ou seja, da publicada pelo governo, a qual foi
ajustada para as empresas, deduzindo-se o FGTS, o que tambm pode ser confirmado pelo
fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de confiana de cada mdia apontados na
tabela 92. Somente a amostra CT_DVA_AT apresenta p-value superior a 0,05, o que indica
que ela no significativamente diferente da mdia do governo de 30,81%.
Porm, como no ano de 2007 o governo efetuou um reclculo do PIB, retroativamente a 2001,
o que elevou seus valores, e por no ter alterado o montante de arrecadao tributria, este
aumento no denominador da frmula utilizada pelo governo para apurao da carga tributria
com base nos macrodados fez com que se reduzisse a carga tributria publicada pela RFB.
Como o governo tambm publicou os novos clculos de carga tributria aps o reclculo do
PIB efetuado em maro de 2007, porm retroativamente ao ano de 2001, efetuou-se o
reclculo, conforme consta do captulo 3, para apurar os respectivos impactos da excluso do
FGTS na carga tributria fiscal apurada com base nos macrodados; estabeleceu-se assim a
nova carga tributria fiscal mdia recalculada, a qual se denominou de CT_FRf, sendo
tambm esta comparada com as mdias amostrais mensuradas pelos modelos contbeis
propostos, com base nos microdados, assim tem-se a tabela 93 abaixo:
328
Tabela 93 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_FRf - 2004
One-Sample Test
Test Value = 27.99
95% Confidence Interval
of the Difference
t
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
Lower
Upper
CT_DRE_AT
-19,951
479
,000
-9,75237
-10,7128
-8,7919
CT_DVA_AT
,566
479
,572
6,23453
-15,4140
27,8831
CT_DRE_AL
-14,655
348
,000
-7,56546
-8,5808
-6,5501
CT_DVA_AL
5,269
348
,000
18,51905
11,6058
25,4323
A CT_FR publicada pela RFB para o ano de 2004 ajustada para as empresas com a
diminuio do FGTS passou a denominar-se CT_FRf, com o percentual de 27,99%,
representando a carga tributria mdia aps o ajuste do PIB realizado em maro de 2007,
excluda a parcela do FGTS. Considerando a hiptese da pesquisa, a mdia calculada da
amostra igual publicada pelo governo ajustada pelo FGTS (27,99%). Ao se aplicar o teste
t-Student, constata-se, na tabela 93, que o p-value das variveis dependentes - CT_DRE_AT,
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias das cargas tributrias mensuradas calculadas pelos
modelos contbeis apresentados neste estudo - CT_DRE_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL
- so significativamente diferentes de 27,99%, ou seja, da publicada pelo governo, a qual foi
ajustada para as empresas, deduzindo-se o FGTS, o que tambm pode ser confirmado pelo
fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de confiana de cada mdia apontados na
tabela 93. Somente a amostra CT_DVA_AT apresenta p-value superior a 0,05, o que indica
que ela no significativamente diferente da mdia do governo de 27,99%.
4.6.4
329
aqueles pagos ou a pagar diretamente aos cofres pblicos -, alm da diferena entre os
denominadores que, na DVA, o VAL - Valor Adicionado Lquido e na DRE, a RBA Receita Bruta Ajustada. Assim, torna-se necessria a comparao destas mdias de cargas
tributrias entre si, tanto nas amostras totais como nas amostras limpas para que se possa
inferir algo a respeito.
Tabela 94 - Teste t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de duas amostras
emparelhadas - 2004
Paired Samples Test
Paired Differences
Mean
Std.
Deviation
Std. Error
Mean
Pair 1
Pair 2
df
Sig. (2tailed)
Upper
CT_DRE_AT CT_DVA_AT
-15,98690
241,95348
11,04361
-37,68682
5,71301
-1,448
479
,148
CT_DRE_AL CT_DVA_AL
-26,08451
65,04640
3,48185
-32,93263
-19,23638
-7,492
348
,000
Com base na tabela acima, constata-se que na comparao entre as amostras totais
CT_DRE_AT e a CT_DVA_AT, com uma significncia de 0,05, ou seja, com uma
probabilidade de erro de 5%, pode-se dizer que as mdias por elas apuradas no ano de 2004
so iguais, pois os p-values foram superiores a 0,05. J na comparao das amostras limpas
CT_DRE_AL e CT_DVA_AL, com uma significncia de 0,05, ou seja, com uma
probabilidade de erro de 5%, pode-se dizer que as mdias por elas apuradas no ano de 2004
no so iguais, pois os p-values foram inferiores a 0,05.
4.6.5
Para que no paire nenhuma dvida, optou-se por aplicar, tambm, testes no-paramtricos,
tais como Friedman e Wilcoxon, que no exigem tais requisitos de normalidade.
330
Tabela 95 - Estatstica descritiva das cargas tributrias com base nos microdados e nos macrodados - 2004
Descriptive Statistics
CT_DRE_AT
N
349
Mean
20,4245
Std. Deviation
9,64423
Minimum
3,55
Maximum
62,10
CT_DVA_AT
349
46,5090
65,66457
,36
1206,08
CT_DRE_AL
349
20,4245
9,64423
3,55
62,10
CT_DVA_AL
349
46,5090
65,66457
,36
1206,08
Nota-se na tabela acima, pelas estatsticas descritivas, que, na mensurao da carga tributria
efetiva com base nas amostras totais, seja em relao s DVAs e s DREs, o teste Friedman
eliminou as observaes que no constam das amostras limpas, de forma a igualar o nmero
de observaes em ambas as verses, pois trabalha somente com amostras do mesmo
tamanho.
Desta forma, todas as mdias foram calculadas com base em 349 empresas, razo da
igualdade das variveis CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, assim como CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL, demonstradas no ranking da tabela 96, a seguir.
Tabela 96 - Ordem mdia para cada amostra de carga tributria com base nos microdados e nos
macrodados - 2004
Ranks
CT_DRE_AT
Mean Rank
1,60
CT_DVA_AT
3,40
CT_DRE_AL
1,60
CT_DVA_AL
3,40
Tabela 97 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2004
Test Statistics(a)
N
349
Chi-Square
842,140
df
Asymp. Sig.
,000
a Friedman Test
331
menos uma carga tributria cuja mediana apresenta diferena significativa em relao s
demais no ano.
Como este teste no estabelece entre quais cargas tributrias mdias h diferenas
significativas, aplicou-se ento o teste de Wilcoxon, que as compara duas a duas, de acordo
com a seleo efetuada, para que se possa analisar especificamente, sendo os resultados
encontrados na tabela 98 a seguir.
Tabela 98 - Estatsticas descritivas das cargas tributrias com base nos microdados e nos macrodados 2004
Descriptive Statistics
N
349
Mean
20,4245
Std. Deviation
9,64423
Minimum
3,55
Maximum
62,10
349
46,5090
65,66457
,36
1206,08
480
32,4100
,00000
32,41
32,41
480
29,4500
,00000
29,45
29,45
CT_Ff
480
30,8100
,00000
30,81
30,81
CT_FRf
480
27,9900
,00000
27,99
27,99
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
CT_F
CT_FR
Conforme se verifica na estatstica descritiva na tabela acima, o teste Wilcoxon trabalha com
todas as observaes constantes de cada amostra das variveis dependentes.
Tabela 99 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2004
Test Statistics(c)
CT_DVA_AL CT_DRE_AL
-15,690(a)
CT_F CT_DRE_AL
-14,896(a)
CT_FR CT_DRE_AL
-13,038(a)
CT_Ff CT_DVA_AL
-9,854(b)
CT_FRf CT_DVA_AL
-11,809(b)
,000
,000
,000
,000
,000
Aplica-se o teste Wilcoxon para testar duas a duas as cargas tributrias e verificar se so
significativamente diferentes as cargas tributrias mdias efetivas mensuradas pelos modelos
contbeis com base nos microdados das DVAs e DREs, em comparao s cargas tributrias
fiscais apuradas com base nos macrodados.
332
Desta forma, foram organizados os seguintes pares de mdias para comparao:
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
CT_DRE_AL
CT_F
CT_DRE_AL
CT_FR
CT_DVA_AL
CT_Ff
CT_DVA_AL
CT_FRf
Verifica-se que todas as comparaes apresentaram p-value inferior a 0,05; isso permite
inferir que as cargas tributrias efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis
propostos - apurados pelos microdados das DVAs e DREs - so significativamente diferentes,
considerando uma probabilidade de erro de 5%, em comparao s cargas tributrias fiscais
publicadas pelo governo, antes e aps o reclculo do PIB, em maro de 2007, e ajustadas para
as empresas, deduzido o FGTS. Alm disso, so diferentes tambm entre si - CT_DRE_AL e
CT_DVA_AL.
Como demonstrado acima, fica tambm comprovado que, no ano de 2004, as mensuraes
das cargas tributrias efetivas elaboradas com base nos modelos contbeis propostos, seja
pelos microdados das DVAs, como das DREs, so significativamente diferentes dos valores
indicados pela Receita Federal do Brasil, tanto antes como aps o reclculo do PIB efetuado
em maro de 2007.
4.6.6
333
Tabela 100 - Estatstica descritiva das cargas tributrias por ramo econmico - 2004
Descriptives
N
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
Minimum
Maximum
125
20,3683
11,42338
1,02174
18,3460
22,3906
3,05
42,52
260
19,4120
10,77236
,66807
18,0964
20,7275
-36,90
62,10
95
12,2201
6,78931
,69657
10,8371
13,6032
-3,24
26,99
Total
480
18,2376
10,70924
,48881
17,2772
19,1981
-36,90
62,10
125
12,4748
458,74774
41,03165
-68,7383
93,6879
-5038,25
484,34
260
40,9751
34,80148
2,15830
36,7251
45,2252
-343,18
145,03
95
44,3673
122,84722
12,60386
19,3420
69,3925
-9,95
1206,08
480
34,2245
241,38073
11,01747
12,5760
55,8731
-5038,25
1206,08
95
21,4867
11,31150
1,16054
19,1825
23,7910
3,84
42,52
194
21,5764
9,22725
,66248
20,2697
22,8830
4,35
62,10
60
15,0186
5,50823
,71111
13,5956
16,4415
3,55
26,99
349
20,4245
9,64423
,51624
19,4092
21,4399
3,55
62,10
95
50,7096
24,86067
2,55065
45,6452
55,7740
12,39
192,60
194
42,2197
18,36569
1,31858
39,6191
44,8204
4,01
122,87
60
53,7269
152,32392
19,66493
14,3774
93,0763
,36
1206,08
349
46,5090
65,66457
3,51494
39,5958
53,4223
,36
1206,08
Total
CT_DVA_AL
Std. Error
Total
CT_DRE_AL
Mean
Std.
Deviation
3
Total
As estatsticas descritivas por ramo econmico: comrcio (1), indstria (2) e servios (3),
apresentam a composio de cada uma das amostras, informando tanto o nmero de empresas
em cada um dos ramos econmicos (N), bem como a mdia e desvio padro da carga
tributria efetiva de cada um dos ramos para as variveis dependentes CT_DRE_AT,
CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, antes e aps o reclculo do PIB. Alm de
posteriormente ajustadas em relao s empresas e ao FGTS, as demais cargas tributrias
apresentam-se iguais em todos os ramos, por tratar-se das mdias publicadas pelo governo,
que no d a informao segmentada por ramo econmico; por esta razo, essas mdias nem
foram includas nas estatsticas descritivas.
Nota-se claramente que as ATs, tanto com base nas DVAs como nas DREs, tambm quando
so classificadas por ramo econmico apresentam cargas tributrias mdias inferiores das
ALs, isto em razo das distores provocadas pelas empresas que foram excludas no
tratamento dos dados das amostras, conforme explicado anteriormente.
Conforme mostrado na tabela a seguir, o resultado do teste de Levene indica uma situao em
que h evidncias de no homogeneidade das varincias, ou seja, rejeita a hiptese ao nvel de
334
significncia de 0,05, isto , com uma probabilidade de erro de 5% para todas as variveis
CT_DVA_AT, CT_DVA_AL, CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, por apresentarem p-value
inferior a 0,05.
Tabela 101 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis dependentes apuradas com base na
DVA e na DRE por ramo econmico - 2004
Test of Homogeneity of Variances
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Levene
Statistic
17,228
3,467
22,959
4,870
df1
2
2
2
2
df2
477
477
346
346
Sig.
,000
,032
,000
,008
Tabela 102 -Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo econmico 2004
ANOVA
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Sum of
Squares
4366,056
50569,452
54935,508
80752,964
27828018
27908771
2118,041
30249,836
32367,877
8371,324
1492148
1500519
df
2
477
479
2
477
479
2
346
348
2
346
348
Mean Square
2183,028
106,016
F
20,592
Sig.
,000
40376,482
58339,661
,692
,501
1059,021
87,427
12,113
,000
4185,662
4312,565
,971
,380
Com relao s cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis com base nos
microdados das DVAs e das DREs, verifica-se que os valores apurados demonstram que
existem diferenas significativas tanto dentro dos grupos como entre eles, considerando-os
por ramo econmico - comrcio (1), indstria (2) e servios (3) nas variveis dependentes.
335
Os resultados obtidos pela anlise do teste estatstico ANOVA indicam com uma
probabilidade de erro de 5% que existem pelo menos duas mdias diferentes entre as cargas
tributrias efetivas, tanto dentro dos grupos, como entre eles, considerando o fator ramo
econmico em razo dos p-values das variveis dependentes CT_DRE_AT, CT_DRE_AL,
devido registrarem valores inferiores a 0,05, enquanto as variveis CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL apresentam p-values superiores a 0,05, o que indica que no haveria diferenas
entre os grupos e dentro deles.
Porm o teste ANOVA no indica entre quais mdias se encontram as diferenas. Para a
soluo deste problema, utiliza-se o teste post-hoc
comparao mltipla de k mdias para amostras grandes, ou seja, acima de trinta observaes,
que o caso deste estudo.
Tabela 103 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias apuradas com base nas
DVAs e DREs por ramo econmico - 2004
Multiple Comparisons
(I)
Ramo
Dependent Variable
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Tukey HSD
Tukey HSD
Tukey HSD
Tukey HSD
(J)
Ramo
Std. Error
Sig.
2
3
0,9564
8,1482
1,1207
1,4015
0,6699
0,0000
-1,6784
4,8533
3,5911
11,4431
1
3
-0,9564
7,1919
1,1207
1,2344
0,6699
0,0000
-3,5911
4,2898
1,6784
10,0940
1
2
-8,1482
-7,1919
1,4015
1,2344
0,0000
0,0000
-11,4431
-10,0940
-4,8533
-4,2898
2
3
-28,5004
-31,8925
26,2888
32,8758
0,5244
0,5962
-90,3067
-109,1852
33,3059
45,4002
1
3
28,5004
-3,3921
26,2888
28,9566
0,5244
0,9925
-33,3059
-71,4706
90,3067
64,6864
1
2
31,8925
3,3921
32,8758
28,9566
0,5962
0,9925
-45,4002
-64,6864
109,1852
71,4706
2
3
-0,0896
6,4682
1,1709
1,5419
0,9968
0,0001
-2,8457
2,8388
2,6664
10,0975
1
3
0,0896
6,5578
1,1709
1,3812
0,9968
0,0000
-2,6664
3,3066
2,8457
9,8090
1
2
-6,4682
-6,5578
1,5419
1,3812
0,0001
0,0000
-10,0975
-9,8090
-2,8388
-3,3066
2
3
8,4899
-3,0173
8,2235
10,8292
0,5569
0,9581
-10,8668
-28,5075
27,8466
22,4730
1
3
-8,4899
-11,5071
8,2235
9,7008
0,5569
0,4622
-27,8466
-34,3414
10,8668
11,3271
1
2
3,0173
11,5071
10,8292
9,7008
0,9581
0,4622
-22,4730
-11,3271
28,5075
34,3414
Mean
Difference
(I-J)
336
Com base na tabela acima, o teste Tukey possibilita determinar entre quais grupos se
encontram as diferenas significativas, indicando, na 2 coluna, as diferenas entre as mdias
por ramo econmico em cada varivel dependente; na 3 coluna, registra o erro padro para a
diferena; e, na 4 coluna, o p-value. Desta forma, pode-se dizer que as mdias das cargas
tributrias efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis considerando os microdados
das DVAs e DREs e separadas por ramo econmico - comrcio (1), indstria (2) e servios
(3), apresentam os seguintes resultados:
i.
ii.
Comparando-se os ramos econmicos comrcio (1) e servios (3), pode-se dizer que
elas no so significativamente diferentes com uma probabilidade de erro de 5%, devido
aos p-values apurados serem superiores a 0,05, para as variveis CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL, porm pode-se dizer que elas so significativamente diferentes com uma
probabilidade de erro de 5%, devido aos p-values apurados serem inferiores a 0,05, para
as variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL;
iii.
Comparando-se os ramos econmicos indstria (2) e servios (3), pode-se dizer que elas
no so significativamente diferentes, com uma probabilidade de erro de 5%, devido aos
p-values apurados serem superiores a 0,05, para as variveis CT_DVA_AT e
Considerando os dados acima expostos, fica claro quais so as mdias de cargas tributrias
efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis considerando os microdados das DVAs
e DREs que apresentam ou no diferenas significativas entre os ramos econmicos, deixando
evidente que o comrcio e a indstria no apresentam diferenas significativas entre suas
mdias, porm em comparao ao setor servios, tanto o comrcio como a indstria registram
mdias que so significativamente diferentes, com exceo nas amostras CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL, e isto se d pelo que j foi explanado anteriormente quanto s incidncias
tributrias sobre tais ramos econmicos.
337
4.6.7
Na anlise descritiva foram consideradas as mdias das cargas tributrias efetivas mensuradas
pelos modelos contbeis considerando os microdados apresentados pelas empresas em suas
DVAs e DREs, a saber: CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL.
Tabela 104 - Anlise descritiva das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL
por setor de atividade - 2004
2004
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
Std.
Std.
Std.
Mean Deviation Mean
Deviation
N
Mean Deviation
Cdigo N
1 24 9,3001
2,2456 29,5664
15,0010
15 10,2905
1,8756
2 38 12,3497 10,3521 -94,9432
825,8998
29 12,8278 10,3095
3 40 23,0158 10,3893 48,4408
21,4089
28 25,5076
8,5292
4 47 15,2151 15,0640 40,4590
41,4255
32 19,3538 13,3112
5 29 23,7919
6,8485 42,7406
15,6610
26 24,7995
6,1168
6 18 21,3313
8,9121 46,9737
22,0439
11 24,4135
6,2956
7 16 17,8088 10,8672 41,8038
14,6740
12 21,5076
6,6420
8 13 20,7007
8,8750 43,4419
15,6832
11 21,7901
8,4661
9 24 13,4424
6,1424 36,0008
25,9466
17 14,1624
5,9438
10 31 17,7043
9,3019 45,6711
23,3412
24 19,7730
8,7098
11 12 13,4702
5,5713 27,6104
13,3055
11 13,7739
5,7381
12 70 22,3282 10,3539 72,6558
148,7924
54 23,0536
9,9758
13 12 21,0660
6,3253 41,1164
27,1038
8 21,9276
4,4532
14
6 5,4814
4,7111 17,8593
11,8929
3
8,3994
1,7169
15
7 20,3192
4,1843 40,0590
6,2722
6 20,8796
4,2863
16 15 24,7684
9,1738 52,7262
33,1893
13 25,2153
9,8243
17
9 20,8243
3,9213 40,2437
16,2230
8 21,5796
3,4213
18
2 37,7236
9,5063 139,8650
287,5325
1 31,0016 .
19
8 22,8894
9,9030 49,8174
11,9225
7 25,3449
7,6248
20 14 16,7016
5,7642 43,7288
30,4548
9 18,5216
2,1229
21 11 29,3249
5,8274 59,6627
23,4285
9 31,2748
4,3410
22
8 23,2511
9,7389 51,1377
15,3411
5 25,1488
8,4441
23 26 8,2288
5,6495 24,6423
23,2862
10 13,6773
4,9450
Total 480 18,2376 10,7092 34,2245
241,3807 349 20,4245
9,6442
FONTE: Programa Estatstico SPSS
CT_DRE_AT
CT_DVA_AL
Std.
Mean
Deviation
28,4750
9,7139
46,5102 33,1374
52,2353 20,0737
48,2076 24,3143
41,3848 15,3470
43,5149 13,7496
39,1592 13,5082
39,3889 13,1882
27,9216 12,4297
43,5783 16,2974
27,4447 13,9419
69,7089 159,3051
31,3044 11,8267
24,9325
1,8685
40,4309
6,7858
44,8636 22,3587
35,8264 10,0043
63,4512 .
50,0255 12,8620
41,7098 16,0760
60,8506
5,6128
44,4072 10,9657
40,9562 26,3519
46,5090 65,6646
Conforme o teste de homogeneidade das varincias, observa-se que isso no ocorreu nas
variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT e CT_DRE_AL, pois os testes indicam a rejeio da
hiptese ao nvel de significncia de 0,05, isto , com uma probabilidade de erro de 5%, uma
vez que os p-values so inferiores a 0,05. Somente a varivel CT_DVA_AL apresenta
homogeneidade, devido ao p-value registrar valor superior a 0,05.
338
Tabela 105 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AT,
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por setor de atividade - 2004
Test of Homogeneity of Variances
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Levene
Statistic
3,160
1,988
4,140a
,706b
df1
22
22
21
21
df2
457
457
326
326
Sig.
,000
,005
,000
,827
Tabela 106 - Teste ANOVA das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por
setor de atividade - 2004
ANOVA
CT_DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Sum of
Squares
14656,585
40278,924
54935,508
843031,1
27065740
27908771
8920,591
23447,286
32367,877
54196,578
1446322
1500519
df
22
457
479
22
457
479
22
326
348
22
326
348
Mean Square
666,208
88,138
F
7,559
Sig.
,000
38319,596
59224,814
,647
,890
405,481
71,924
5,638
,000
2463,481
4436,572
,555
,950
Os resultados obtidos pela anlise com o teste estatstico ANOVA, conforme a tabela 106
acima indicam que existem pelo menos duas mdias de cargas tributrias efetivas
significativas diferentes entre os grupos e dentro deles.
Conforme a tabela 106, os testes indicam, com uma probabilidade de erro de 5%, que as
mdias no so iguais, tanto para as variveis dependentes da carga tributria: CT_DRE_AT,
como CT_DRE_AL, devido aos valores de p-values se apresentarem inferiores a 0,05.
Enquanto que, para as variveis CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, como os p-values so
339
superiores a 0,05, pode-se inferir que as mdias das cargas tributrias efetivas para estas
variveis no apresentam diferenas significativas entre os grupos e dentro deles.
4.7
Inicia-se com as estatsticas descritivas das variveis dependentes que foram calculadas com
base nos modelos contbeis propostos, considerando os microdados das demonstraes
contbeis DVA e DRE de cada empresa. A tabela 107, a seguir, apresenta um sumrio de
casos processados por amostra e demonstra o nmero de elementos totais, vlidos e perdidos
em cada uma das variveis dependentes.
Missing
Percent
Total
Percent
CT_ DRE_AT
479
99,8%
CT_DVA_AT
480
100,0%
CT_DRE_AL
332
69,2%
CT_DVA_AL
332
69,2%
148
Percent
,2%
480
100,0%
,0%
480
100,0%
148
30,8%
480
100,0%
30,8%
480
100,0%
Como pode ser verificado pela tabela 107, neste ano de 2005 partiu-se da apurao das
mdias de carga tributria total mdia efetiva, tanto com base nos microdados das DVAs,
como das DREs, considerando na amostra as empresas que apresentaram DVA no perodo
dos cinco anos englobados neste estudo.
Na tabela acima, nota-se que CT_DRE_AT apresentou uma observao perdida, ou seja,
foram consideradas 479 empresas, j com a CT_DVA_AT foram consideradas todas as 480
empresas. Desta forma foram calculadas com a aplicao dos respectivos modelos contbeis,
ou seja, englobando mesmo aquelas empresas que no informaram em separado o montante
de tributos indiretos - TI - em suas DREs, bem como aquelas que apresentaram resultados
fiscais negativos - prejuzos fiscais no ano, portanto no apresentaram tributos diretos - TD pagos ou a pagar e sim a recuperar ou receber, fatos estes que provocam uma reduo na
carga tributria total mdia efetiva apurada.
340
Por estes motivos foi necessrio excluir da amostra as empresas que se encontravam nas
situaes acima mencionadas, visando obter um resultado mais realstico da carga tributria
mdia efetiva das empresas no perodo, o que deu origem ao que se denominou de amostra
limpa - AL - que neste ano ficou composta por 332 empresas, ou seja, foram excludas 148
observaes, representando 30,8% do total das empresas.
4.7.1
Os efeitos do que est exposto acima podem ser confirmados na tabela 108 a seguir,
salientando que, para simplificar, os dados sero tratados com apenas duas casas decimais.
Valid
Missing
CT_ DRE_AT
479
CT_DVA_AT
480
CT_DRE_AL
332
CT_DVA_AL
332
148
148
Mean
14,3946
42,3152
21,2226
48,8891
Median
17,2957
41,9235
20,8403
43,4435
Std. Deviation
84,17782
65,35909
9,78940
39,24889
Minimum
-1809,61
-1047,51
3,32
2,68
Maximum
60,75
624,91
60,75
624,91
341
Nas estatsticas de freqncia, procurou-se destacar os principais dados para que se possa ter
uma viso clara das amostras em estudo. Desta forma, destaque-se que - sem tratar do nmero
de elementos que j foi abordado anteriormente - se tratar da mdia, mediana, desvio padro,
mnimo e mximo.
Neste ano em particular, verifica-se que a mdia e a mediana de duas das quatro amostras
apresentam-se com valores bem prximos, registrando apenas nas CT_DRE_AT e
CT_DVA_AL valores mais distintos.
Nas anlises dos dados, verifica-se que a CT_DRE_AT registra a mdia de 14,39%, e a
mediana de 17,30%, enquanto na amostra limpa CT_DRE_AL se tem 21,22% e 20,84%
respectivamente. Confirmando esses dados, nota-se que a excluso das 148 empresas da
amostra total para a amostra limpa ampliou o resultado da mensurao da carga tributria total
mdia efetiva e estes valores com base na AL so mais realsticos do que os da AT, razo pela
qual o estudo ir considerar somente as ALs. Esta ampliao na CT_DRE representada por
6,83 pontos percentuais na mdia corresponde a um aumento de 47,46%, enquanto, na
mediana, registra uma elevao de 3,54 pontos percentuais, representando um incremento de
20,46%.
Continuando as anlises dos dados, pode-se verificar que a CT_DVA_AT registra a mdia de
42,32% e a mediana de 41,92%, enquanto, na amostra limpa CT_DVA_AL, se tem 48,89% e
43,44% respectivamente. Confirmando esses dados, tambm no caso das amostras com base
nas DVAs, nota-se que a excluso das 148 empresas da amostra total para a amostra limpa
ampliou o resultado da mensurao da carga tributria mdia efetiva sobre o valor adicionado,
sendo estes valores com base na AL mais realsticos do que os da AT. Esta ampliao na
CT_DVA representada por 6,57 pontos percentuais na mdia corresponde a um aumento de
15,52%, enquanto, na mediana, se registra uma elevao de 1,52 pontos percentuais,
representando um incremento de 3,63%.
importante salientar o desvio padro de cada uma das mdias, pois, com base na DRE,
considerando a amostra total, ele foi de 84,18 e na amostra limpa reduziu significativamente
para 9,79, enquanto, com base na DVA, a AT apresentou 65,36 e reduziu na AL, registrando
39,25.
342
Tambm, conforme antes citado, as ATs, seja com base na DRE e com base na DVA,
apresentavam como carga tributria mnima valores negativos de -1.809,61% e -1.047,51%
respectivamente, enquanto nas ALs tais valores j so positivos: 3,32% e 2,68%
respectivamente.
Por outro lado, os valores mximos da carga tributria das empresas do grupo no que se refere
DRE no apresentaram variao, mantendo-se de 60,75% tanto na AT, como na AL, assim
como na DVA se manteve de 624,91% na AT, e na AL.
4.7.2
Com objetivo de verificar se as amostras utilizadas nas anlises possuem distribuio normal,
utilizaram-se os testes de Kolmogorov-Smirnov e Shapiro-Wilk. As anlises foram realizadas
por ano, no perodo de 2001 a 2005. As variveis dependentes utilizadas nas anlises foram
carga tributria com base nos microdados das DVAs e DREs: CT_DRE_AT, CT_DVA_AT,
CT_DRE_AL e CT_DVA_AL, conforme tabela 109 a seguir.
Shapiro-Wilk
CT_ DRE_AT
Statistic
,440
479
Sig.
,000
479
Sig.
,000
CT_DVA_AT
,260
480
,000
,376
480
,000
CT_DRE_AL
,052
332
,032
,973
332
,000
332
,000
,444
332
,000
CT_DVA_AL
,191
a Lilliefors Significance Correction
Statistic
,072
df
Conforme a tabela 109 acima, considerando-se o nvel de significncia de 0,05, ou seja, uma
probabilidade de erro de 5%, nenhuma das variveis dependentes - CT_DRE_AT,
CT_DVA_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL - apresentou distribuio normal, uma vez que
seus p-values foram inferiores a 0,05, tanto no teste Kolmogorov-Smirnov, como no ShapiroWilk.
343
Foi aplicado tambm o teste de Levene, para verificar a homogeneidade das varincias das
variveis de carga tributria mensuradas pelos modelos contbeis, com base nos microdados
relacionados s DVAs e DREs, conforme tabela 110 a seguir.
Tabela 110 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT,
CT_DRE_AL e CT_DVA_AL - 2005
Test of Homogeneity of Variances
CT_ DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Levene
Statistic
3,280
,539
15,561
3,543
df1
2
2
2
2
df2
476
477
329
329
Sig.
,038
,584
,000
,030
Conforme o teste de homogeneidade das varincias, observa-se que, para a carga tributria
CT_DVA_AT, como apresenta p-value maior que 0,05, de acordo com o teste de Levene,
recomenda-se aceitar a hiptese de que as varincias so homogneas, ao nvel de
significncia de 0,05, isto , assumindo-se uma probabilidade de erro de 5%. J as demais CT_DRE_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL, por registrarem p-values menores que 0,05 no
se pode acatar a hiptese de que as varincias so homogneas.
Porm, conforme explicado anteriormente, dado o tamanho das amostras - 480 e 332
observaes - no se faz necessria a comprovao da normalidade para que se apliquem
testes paramtricos. Assim sendo, passa-se a aplicar o teste t-Student de uma amostra, para
analisar se as cargas tributrias totais mdias efetivas mensuradas pelo modelo contbil com
base nos microdados correspondentes s DVAs e DREs so iguais s apuradas com base nos
macrodados pela Receita Federal do Brasil.
4.7.3
344
Porm, destaca-se que as concluses do estudo so com base nas ALs, pois estas so as que se
encontram com os dados devidamente tratados.
Tabela 111 - Cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com base nas
DVAs e DREs - 2005
One-Sample Statistics
Std. Deviation
84,17782
Std. Error
Mean
3,84618
65,35909
2,98322
CT_ DRE_AT
479
Mean
14,3946
CT_DVA_AT
480
42,3152
CT_DRE_AL
332
21,2226
9,78940
,53726
CT_DVA_AL
332
48,8891
39,24889
2,15406
Tabela 112 - Comparao das cargas tributrias mdias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_F - 2005
One-Sample Test
Test Value = 33.94
95% Confidence Interval
of the Difference
t
CT_ DRE_AT
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
-19,54541
Lower
-27,1029
Upper
-11,9879
-5,082
478
,000
CT_DVA_AT
2,807
479
,005
8,37521
2,5134
14,2370
CT_DRE_AL
-23,671
331
,000
-12,71738
-13,7743
-11,6605
CT_DVA_AL
6,940
331
,000
14,94907
10,7117
19,1864
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias calculadas pelos modelos contbeis apresentados
neste estudo so significativamente diferentes de 33,94%, ou seja, da publicada pelo governo.
345
Isso tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de
confiana de cada mdia apontados na tabela 112.
Porm, como no ms de maro de 2007 o governo efetuou um reclculo do PIB desde 2001, o
que elevou seus valores, e, por no ter alterado o montante de arrecadao tributria, este
aumento no denominador da frmula utilizada pelo governo para apurao da carga tributria
com base nos macrodados fez com que se reduzisse a carga tributria publicada pela RFB.
Tabela 113 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_FR - 2005
One-Sample Test
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
Lower
-23,7729
Upper
-8,6579
11,70521
5,8434
17,5670
-9,38738
-10,4443
-8,3305
18,27907
14,0417
22,5164
-4,216
478
,000
-16,21541
CT_DVA_AT
3,924
479
,000
CT_DRE_AL
-17,473
331
,000
CT_DVA_AL
8,486
331
,000
346
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias calculadas pelos modelos contbeis apresentados
neste estudo so significativamente diferentes de 30,61%, ou seja, da publicada pelo governo
aps o reclculo do PIB. O que tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar
contido nos intervalos de confiana de cada mdia apontados na tabela 113.
Deve-se salientar que, como o governo inclui em seu clculo a arrecadao do FGTS, com
base nos macrodados, foi includa, no modelo contbil - com base nos microdados das DREs a parcela correspondente ao FGTS, no clculo da proxy dos ES - encargos sociais. Porm,
como no modelo contbil com base nos microdados das DVAs, estas classificam o FGTS
como distribuio ao pessoal e no como tributo, no captulo 3 foi elaborada a tabela 12,
ajustando a CT_F e a CT_FR com a reduo da parcela do FGTS, passando a denominar-se
CT_Ff e CT_FRf respectivamente. Desta forma, compararam-se as cargas tributrias mdias
efetivas com base nos modelos contbeis propostos com esta carga tributria ajustada, at
mesmo porque, conforme j citado anteriormente, a CT_DVA a que mais se aproxima do
modelo utilizado pelo governo.
Tabela 114 - Comparao das cargas tributrias mdias mensuradas pelos modelos contbeis de
microdados com base nas DVAs e DREs em relao CT_Ff - 2005
One-Sample Test
Test Value = 32.28
95% Confidence Interval
of the Difference
t
CT_ DRE_AT
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
-17,88541
Lower
-25,4429
Upper
-10,3279
-4,650
478
,000
CT_DVA_AT
3,364
479
,001
10,03521
4,1734
15,8970
CT_DRE_AL
-20,581
331
,000
-11,05738
-12,1143
-10,0005
CT_DVA_AL
7,711
331
,000
16,60907
12,3717
20,8464
A CT_F publicada pela RFB para o ano de 2005, ajustada para as empresas pela diminuio
do FGTS, passou a denominar-se CT_Ff, atingindo o percentual de 32,28%, representando a
carga tributria mdia antes do ajuste do PIB realizado em maro de 2007, excluda a parcela
do FGTS. Considerando a hiptese da pesquisa, a mdia calculada da amostra igual
publicada pelo governo (32,28%). Ao se aplicar o teste t-Student, constata-se, na tabela 114,
347
que os p-values de todas as variveis dependentes - CT_DRE_AT, CT_DRE_AL,
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL - apresentaram resultados menores do que 0,05.
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias das cargas tributrias mensuradas pelos modelos
contbeis apresentados neste estudo so significativamente diferentes de 32,28%, ou seja, da
publicada pelo governo, a qual foi ajustada para as empresas, deduzindo-se o FGTS, o que
tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de
confiana de cada mdia apontados na tabela 114.
Porm, como no ano de 2007 o governo efetuou um reclculo do PIB, retroativamente a 2001,
o que elevou seus valores, e por no ter alterado o montante de arrecadao tributria, este
aumento no denominador da frmula utilizada pelo governo para apurao da carga tributria
com base nos macrodados fez com que se reduzisse a carga tributria publicada pela RFB.
Como o governo tambm publicou os novos clculos de carga tributria aps o reclculo do
PIB efetuado em maro de 2007, retroativamente ao ano de 2001, efetuou-se o reclculo,
conforme consta do captulo 3, para apurar os respectivos impactos da excluso do FGTS na
carga tributria fiscal apurada com base nos macrodados; estabeleceu-se assim a nova carga
tributria fiscal mdia recalculada, a qual se denominou de CT_FRf, sendo tambm esta
comparada com as mdias amostrais mensuradas pelos modelos contbeis propostos, com
base nos microdados, assim tem-se a tabela 115 a seguir:
Tabela 115 - Comparao das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis de microdados com
base nas DVAs e DREs em relao CT_FRf - 2005
One-Sample Test
Test Value = 29.11
95% Confidence Interval
of the Difference
t
df
Sig. (2-tailed)
Mean
Difference
Lower
Upper
CT_ DRE_AT
-3,826
478
,000
-14,71541
-22,2729
-7,1579
CT_DVA_AT
4,426
479
,000
13,20521
7,3434
19,0670
CT_DRE_AL
-14,681
331
,000
-7,88738
-8,9443
-6,8305
CT_DVA_AL
9,182
331
,000
19,77907
15,5417
24,0164
348
A CT_FR publicada pela RFB para o ano de 2005, ajustada, para as empresas com a
diminuio do FGTS passou a denominar-se CT_FRf, com o percentual de 29,11%,
representando a carga tributria mdia aps o ajuste do PIB realizado em maro de 2007,
excluda a parcela do FGTS. Considerando a hiptese da pesquisa, a mdia calculada da
amostra igual publicada pelo governo ajustada pelo FGTS (29,11%); ao se aplicar o teste
t-Student, constata-se, na tabela 115, que o p-value de todas as variveis dependentes -
Isto faz com que a hiptese da pesquisa seja rejeitada, o que significa que, com uma
probabilidade de erro de 5%, as mdias das cargas tributrias mensuradas pelos modelos
contbeis apresentados neste estudo so significativamente diferentes de 29,11%, ou seja, da
publicada pelo governo, a qual foi ajustada para as empresas, deduzindo-se o FGTS, o que
tambm pode ser confirmado pelo fato de o valor 0 no estar contido nos intervalos de
confiana de cada mdia apontados na tabela 115.
4.7.4
349
Tabela 116 - Teste t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de duas amostras
emparelhadas - 2005
Paired Samples Correlations
Paired Differences
Std.
Deviation
Mean
Pair 1
Pair 2
Std. Error
Mean
-28,05044
101,86011
CT_DRE_AL CT_DVA_AL
-27,66644
36,89162
df
Sig. (2tailed)
Lower
Upper
4,65411
-37,19548
-18,90540
-6,027
478
,000
2,02469
-31,64933
-23,68356
-13,665
331
,000
Com base na tabela acima, constata-se que, seja na comparao entre as amostras totais
CT_DRE_AT e CT_DVA_AT, seja na comparao entre as amostras limpas CT_DRE_AL e
CT_DVA_AL, com uma significncia de 0,05, ou seja, com uma probabilidade de erro de
5%, pode-se dizer que as mdias por elas apuradas no ano de 2001 no so iguais, pois os pvalues foram inferiores a 0,05.
4.7.5
Para que no paire nenhuma dvida, optou-se por aplicar, tambm, testes no-paramtricos,
tais como Friedman e Wilcoxon, que no exigem tais requisitos de normalidade.
Tabela 117 - Estatstica descritiva das cargas tributrias com base nos microdados e nos macrodados 2005
Descriptive Statistics
CT_ DRE_AT
N
332
Mean
21,2226
Std. Deviation
9,78940
Minimum
3,32
Maximum
60,75
CT_DVA_AT
332
48,8891
39,24889
2,68
624,91
CT_DRE_AL
332
21,2226
9,78940
3,32
60,75
CT_DVA_AL
332
48,8891
39,24889
2,68
624,91
350
Nota-se na tabela acima, pelas estatsticas descritivas, que, na mensurao da carga tributria
efetiva com base nas amostras totais, seja em relao s DVAs e s DREs, o teste Friedman
eliminou as observaes que no constam das amostras limpas, de forma a igualar o nmero
de observaes em ambas as verses, pois trabalha somente com amostras do mesmo
tamanho.
Desta forma, todas as mdias foram calculadas com base em 332 empresas, razo da
igualdade das variveis CT_DRE_AT e CT_DRE_AL, assim como CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL, demonstradas no ranking da tabela 118 a seguir.
Tabela 118 - Ordem mdia para cada amostra de carga tributria com base nos microdados e nos
macrodados - 2005
Ranks
CT_ DRE_AT
Mean Rank
1,55
CT_DVA_AT
3,45
CT_DRE_AL
1,55
CT_DVA_AL
3,45
Tabela 119 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2005
Test Statistics(a)
N
332
Chi-Square
890,928
df
Asymp. Sig.
,000
a Friedman Test
Como este teste no estabelece entre quais cargas tributrias mdias h diferenas
significativas, aplicou-se ento o teste de Wilcoxon, que as compara duas a duas, de acordo
351
com a seleo efetuada, para que se possa analisar especificamente, sendo os resultados
encontrados na tabela 120 a seguir.
Tabela 120 - Estatsticas descritivas das cargas tributrias com base nos microdados e nos macrodados 2005
Descriptive Statistics
CT_ DRE_AT
N
479
Mean
14,3946
Std. Deviation
84,17782
Minimum
-1809,61
Maximum
60,75
CT_DVA_AT
480
42,3152
65,35909
-1047,51
624,91
CT_DRE_AL
332
21,2226
9,78940
3,32
60,75
CT_DVA_AL
332
48,8891
39,24889
2,68
624,91
Conforme se verifica na estatstica descritiva na tabela acima, o teste Wilcoxon trabalha com
todas as observaes constantes de cada amostra das variveis dependentes.
Tabela 121 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados - 2005
Test Statistics(c)
CT_DVA_AL CT_DRE_AL
Z
Asymp. Sig. (2-tailed)
CT_F CT_DRE_AL
CT_FR CT_DRE_AL
CT_Ff CT_DVA_AL
CT_FRf CT_DVA_AL
-15,712(a)
-14,709(a)
-12,821(a)
-10,995(b)
-12,887(b)
,000
,000
,000
,000
,000
Aplica-se o teste Wilcoxon para testar duas a duas as cargas tributrias e verificar se so
significativamente diferentes as cargas tributrias mdias efetivas mensuradas pelos modelos
contbeis com base nos microdados das DVAs e DREs, em comparao s cargas tributrias
fiscais apuradas com base nos macrodados.
CT_DVA_AL
CT_DRE_AL
CT_F
CT_DRE_AL
CT_FR
CT_DVA_AL
CT_Ff
CT_DVA_AL
CT_FRf
352
Verifica-se que todas as comparaes apresentaram p-value inferior a 0,05; isso permite
inferir que as cargas tributrias efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis
propostos - apurados pelos microdados das DVAs e DREs -, so significativamente
diferentes, considerando uma probabilidade de erro de 5%, em comparao s cargas
tributrias fiscais publicadas pelo governo, antes e aps o reclculo do PIB, em maro de
2007, e ajustadas para as empresas, deduzido o FGTS. Alm disso, so diferentes tambm
entre si - CT_DRE_AL e CT_DVA_AL.
Como demonstrado acima, fica tambm comprovado que, no ano de 2005, as mensuraes
das cargas tributrias mdias efetivas elaboradas com base nos modelos contbeis propostos,
seja pelos microdados das DVAs, como das DREs, so significativamente diferentes dos
valores indicados pela Receita Federal do Brasil, tanto antes como aps o reclculo do PIB
efetuado em maro de 2007.
4.7.6
353
Tabela 122 - Estatstica descritiva das cargas tributrias por ramo econmico - 2005
Descriptives
N
CT_ DRE_AT
Maximum
125
6,0527
164,14492
14,68157
-23,0062
35,1116
-1809,61
39,16
259
18,9956
10,10616
,62797
17,7590
20,2322
-,45
60,75
95
12,8270
7,50639
,77014
11,2978
14,3561
3,21
39,97
Total
479
14,3946
84,17782
3,84618
6,8371
21,9521
-1809,61
60,75
125
58,5600
59,51415
5,32311
48,0241
69,0960
-60,17
624,91
260
38,8753
74,89411
4,64474
29,7290
48,0215
-1047,51
238,30
95
30,3550
33,35502
3,42215
23,5603
37,1498
-197,78
113,99
480
42,3152
65,35909
2,98322
36,4534
48,1770
-1047,51
624,91
92
22,6468
11,28954
1,17702
20,3088
24,9848
4,30
39,16
181
22,1604
9,24599
,68725
20,8043
23,5165
4,49
60,75
Total
59
16,1250
7,01641
,91346
14,2965
17,9535
3,32
39,97
332
21,2226
9,78940
,53726
20,1657
22,2795
3,32
60,75
92
60,2380
63,77319
6,64881
47,0310
73,4451
4,76
624,91
181
47,5177
23,56344
1,75146
44,0617
50,9738
9,77
238,30
59
35,3993
17,08484
2,22426
30,9470
39,8516
2,68
113,99
332
48,8891
39,24889
2,15406
44,6517
53,1264
2,68
624,91
Total
CT_DVA_AL
Minimum
CT_DRE_AL
Std. Error
1
3
CT_DVA_AT
Mean
Std.
Deviation
3
Total
As estatsticas descritivas por ramo econmico: comrcio (1), indstria (2) e servios (3),
apresentam a composio de cada uma das amostras, informando tanto o nmero de empresas
em cada um dos ramos econmicos (N), bem como a mdia e desvio padro da carga
tributria efetiva de cada um dos ramos para as variveis dependentes CT_DRE_AT,
CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL, antes e aps o reclculo do PIB. Alm de
posteriormente ajustadas em relao s empresas e ao FGTS, as demais cargas tributrias
apresentam-se iguais em todos os ramos, por tratar-se das mdias publicadas pelo governo,
que no d a informao segmentada por ramo econmico; por esta razo, essas mdias nem
foram includas nas estatsticas descritivas.
Nota-se claramente que as ATs, tanto com base nas DVAs como nas DREs, tambm quando
so classificadas por ramo econmico apresentam cargas tributrias mdias inferiores s das
ALs, isto em razo das distores provocadas pelas empresas que foram excludas
no
354
significncia de 0,05, isto , com uma probabilidade de erro de 5%, para a varivel
CT_DVA_AT, por apresentar p-value superior a 0,05. Entretanto, as demais variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL e CT_DVA_AL no se apresentam com homogeneidade de
varincias, por terem registrado p-values inferiores a 0,05.
Tabela 123 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis dependentes apuradas com base na
DVA e na DRE por ramo econmico - 2005
Test of Homogeneity of Variances
CT_ DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Levene
Statistic
3,280
,539
15,561
3,543
df1
2
2
2
2
df2
476
477
329
329
Sig.
,038
,584
,000
,030
Tabela 124 - Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo econmico 2005
ANOVA
CT_ DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Sum of
Squares
14414,715
3372648
3387063
49652,753
1996544
2046197
1878,947
29841,536
31720,483
22926,351
486971,0
509897,3
df
2
476
478
2
477
479
2
329
331
2
329
331
Mean Square
7207,357
7085,395
F
1,017
Sig.
,362
24826,377
4185,628
5,931
,003
939,473
90,704
10,358
,000
11463,175
1480,155
7,745
,001
Com relao s cargas tributrias efetivas mensuradas pelos modelos contbeis propostos com
base nos microdados das DVAs e das DREs, verifica-se que os valores apurados demonstram
355
que existem diferenas significativas tanto dentro dos grupos como entre eles, considerandoos por ramo econmico - comrcio (1), indstria (2) e servios (3) nas variveis dependentes.
Os resultados obtidos pela anlise do teste estatstico ANOVA indicam com uma
probabilidade de erro de 5% que existem pelo menos duas mdias diferentes entre as cargas
tributrias efetivas, tanto dentro dos grupos, como entre eles, considerando o fator ramo
econmico, em razo dos p-values das variveis dependentes CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL registrarem valores inferiores a 0,05. Somente a varivel CT_DRE_AT
apresentou p-value superior a 0,05 o que indica que no havia diferenas entre os grupos e
dentro deles.
Porm, o teste ANOVA no indica entre quais mdias se encontram as diferenas. Para a
soluo deste problema, utiliza-se o teste post-hoc
comparao mltipla de k mdias para amostras grandes, ou seja, acima de trinta observaes,
que o caso deste estudo.
356
Tabela 125 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias apuradas com base nas
DVAs e DREs por ramo econmico - 2005
Multiple Comparisons
Dependent Variable
CT_ DRE_AT
Tukey
HSD
(I)
Ramo
(J)
Ramo
1
CT_DRE_AL
9,1673
0,3356
-34,4959
8,6101
11,4571
0,8249
-33,7108
20,1623
12,9429
9,1673
0,3356
-8,6101
34,4959
6,1687
10,0965
0,8142
-17,5690
29,9063
6,7743
11,4571
0,8249
-20,1623
33,7108
-6,1687
10,0965
0,8142
-29,9063
17,5690
19,6848
7,0416
0,0149
3,1297
36,2398
28,2050
8,8059
0,0041
7,5018
48,9082
-19,6848
7,0416
0,0149
-36,2398
-3,1297
8,5202
7,7561
0,5155
-9,7149
26,7553
-28,2050
8,8059
0,0041
-48,9082
-7,5018
-8,5202
7,7561
0,5155
-26,7553
9,7149
0,4864
1,2194
0,9161
-2,3846
3,3574
6,5218
1,5885
0,0002
2,7820
10,2617
-0,4864
1,2194
0,9161
-3,3574
2,3846
6,0354
1,4278
0,0001
2,6739
9,3969
-6,5218
1,5885
0,0002
-10,2617
-2,7820
-6,0354
1,4278
0,0001
-9,3969
-2,6739
12,7203
4,9261
0,0276
1,1225
24,3181
24,8387
6,4169
0,0004
9,7311
39,9464
-12,7203
4,9261
0,0276
-24,3181
-1,1225
12,1184
5,7676
0,0912
-1,4606
25,6975
-24,8387
6,4169
0,0004
-39,9464
-9,7311
-12,1184
5,7676
0,0912
-25,6975
1,4606
CT_DVA_AL
Upper Bound
-6,7743
Tukey
HSD
Lower Bound
-12,9429
3
Tukey
HSD
Sig.
CT_DVA_AT
Tukey
HSD
Mean Difference
(I-J)
1
2
3
Com base na tabela acima, o teste Tukey possibilita determinar entre quais grupos se
encontram as diferenas significativas, indicando, na 2 coluna, as diferenas entre as mdias
por ramo econmico em cada varivel dependente; na 3 coluna, registra o erro padro para a
diferena; e, na 4 coluna, o p-value. Desta forma, pode-se dizer que as cargas tributrias
efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis considerando os microdados das DVAs
e DREs e separadas por ramo econmico - comrcio (1), indstria (2) e servios (3),
apresentam os seguintes resultados:
i.
Comparando-se os ramos econmicos comrcio (1) e indstria (2) no se pode dizer que
elas so significativamente diferentes para uma probabilidade de erro de 5%, devido aos
p-values apurados serem superiores a 0,05, no caso das variveis CT_DRE_AT,
357
CT_DRE_AL, porm para as variveis CT_DVA_AT e CT_DVA_AL os p-values
registrados foram inferiores a 0,05 assim se pode dizer que elas so significativamente
diferentes;
ii.
Comparando-se os ramos econmicos comrcio (1) e servios (3) pode-se dizer que elas
so significativamente diferentes, com uma probabilidade de erro de 5%, devido aos pvalues apurados serem inferiores a 0,05, para as variveis CT_DVA_AT, CT_DVA_AL
iii.
Comparando-se os ramos econmicos indstria (2) e servios (3) pode-se dizer que elas
so significativamente diferentes, com uma probabilidade de erro de 5%, devido aos pvalues apurados serem inferiores a 0,05, para a varivel CT_DRE_AL, j no caso das
Considerando os dados acima expostos, fica claro quais so as mdias de cargas tributrias
efetivas mensuradas com base nos modelos contbeis considerando os microdados das DVAs
e DREs que apresentam ou no diferenas significativas entre os ramos econmicos, deixando
evidente que o comrcio e a indstria apresentam diferenas significativas entre suas mdias,
com base na DVA, mas no se mostram diferentes com base na DRE, porm em comparao
ao setor servios, tanto o comrcio como a indstria registram mdias que so
significativamente diferentes. As excees so CT_DRE_AT, no que se refere comparao
com comrcio e s variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT E CT_DVA_AL em comparao
indstria, e isto se d pelo que j foi explanado anteriormente quanto s incidncias tributrias
sobre tais ramos econmicos.
4.7.7
Na anlise descritiva foram consideradas as mdias das cargas tributrias efetivas mensuradas
pelos modelos contbeis considerando os microdados apresentados pelas empresas em suas
DVAs e DREs, a saber: CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL.
358
Tabela 126 - Anlise descritiva das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL
por setor de atividade - 2005
CT_DRE_AT
Std.
N
Mean Deviation
1 24 9,4676
3,2804
2 38 12,8452 10,2608
3 40 20,3221 10,8918
4 47 16,1168 12,4046
5 28 24,0499
7,7282
6 18 22,5640
7,3045
7 16 19,2940
8,1960
8 13 17,2899
8,9741
9 24 14,6646
9,8056
10 31 16,8411 10,0263
11 12 13,3143
5,3663
12 70 -2,7692 219,3536
13 12 19,5823
8,4059
14
6 9,3099
2,8152
15
7 15,1506
7,9433
16 15 26,4044
9,4049
17
9 21,0766
2,4970
18
2 18,0914 18,4421
19
8 23,4825 10,6531
20 14 15,2789
5,4118
21 11 28,2080
8,9785
22
8 24,8290
9,2175
23 26 8,7230
5,9098
Total 479 14,3946 84,1778
FONTE: Programa Estatstico SPSS
Cdigo
2005
CT_DVA_AT
Std.
Mean
Deviation
27,1089
9,8636
55,6447
102,0283
44,8901
54,4933
18,6370
160,6824
52,3088
41,8855
50,6571
32,2569
40,9664
11,8853
47,0407
15,4046
40,1710
23,7326
54,0109
26,9636
33,3432
13,9155
47,3017
39,7252
31,2750
31,2301
21,0405
11,9942
22,7507
40,7665
58,0831
16,9862
41,7510
14,6690
59,0211
5,1515
50,6910
7,9992
41,1507
26,3860
69,8199
26,1440
48,0481
18,6118
25,7425
23,5754
42,3152
65,3591
N
15
30
26
33
23
12
9
8
15
23
9
49
7
5
4
12
8
1
7
10
8
7
11
332
CT_DRE_AL
Std.
Mean Deviation
11,2388
2,2923
14,3576 10,5930
24,5869
8,3739
19,6530 13,1779
26,3189
6,0759
24,0148
6,3362
23,2460
7,6225
22,0469
6,3192
18,2509 10,3925
19,7087
8,8170
14,8474
4,8299
25,4622
9,7226
24,2246
3,9131
9,7868
2,8638
20,1802
3,1462
28,1680
8,5802
20,8752
2,5901
31,1320 .
25,9905
8,5847
17,6484
3,6052
31,3038
4,3703
24,7908
9,9554
13,9633
4,7108
21,2226
9,7894
CT_DVA_AL
Std.
Mean
Deviation
30,8444
8,3315
65,5697
109,6589
55,6656
28,8910
46,3693
18,5590
56,6217
41,9024
53,8870
15,6666
37,9670
11,2442
44,0825
15,3385
39,2302
15,3955
50,4622
17,7171
32,5192
11,6854
50,7344
21,8447
41,2121
16,9979
25,2486
6,8568
38,5836
3,5456
59,4998
16,3787
43,8748
14,1253
55,3784 .
50,4155
8,5990
38,3417
18,4003
61,8891
12,1608
44,0673
16,0072
38,5026
26,5932
48,8891
39,2489
359
Tabela 127 - Teste de homogeneidade das varincias das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AT,
CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por setor de atividade - 2005
Test of Homogeneity of Variances
CT_ DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Levene
Statistic
,803
,991
4,399a
1,604b
df1
22
22
21
21
df2
456
457
309
309
Sig.
,723
,474
,000
,047
Tabela 128 - Teste ANOVA das variveis CT_DRE_AT, CT_DRE_AL, CT_DVA_AT e CT_DVA_AL por
setor de atividade - 2005
ANOVA
CT_ DRE_AT
CT_DVA_AT
CT_DRE_AL
CT_DVA_AL
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Between Groups
Within Groups
Total
Sum of
Squares
34899,037
3352164
3387063
77896,627
1968300
2046197
8617,583
23102,900
31720,483
30659,524
479237,8
509897,3
df
22
456
478
22
457
479
22
309
331
22
309
331
Mean Square
1586,320
7351,236
F
,216
Sig.
1,000
3540,756
4307,003
,822
,699
391,708
74,767
5,239
,000
1393,615
1550,931
,899
,597
Os resultados obtidos pela anlise com o teste estatstico ANOVA, conforme a tabela 128
acima, indicam que existem pelo menos duas mdias de cargas tributrias efetivas
significativamente diferentes entre os grupos e dentro deles.
Conforme a tabela 128, os testes indicam, com a probabilidade de erro de 5%, que as mdias
no so iguais, para carga tributria CT_DRE_AL, devido ao valor de p-value se apresentar
inferior a 0,05. Enquanto que, para as variveis CT_DRE_AT, CT_DVA_AT e
CT_DVA_AL, como os p-values so superiores a 0,05, pode-se inferir que as mdias das
360
cargas tributrias efetivas para estas variveis apresentam diferenas significativas entre os
grupos e dentro deles.
4.8
Considerando-se as mensuraes da carga tributria efetiva, com base nos modelos contbeis
propostos, seja com os microdados das DVAs seja das DREs, nota-se claramente o quo
significativa a tributao como parcela do faturamento das empresas, assim como do valor
adicionado por elas, conforme tabela a seguir:
CT_DVA_AL
CT_DRE_AL
2001
45,21
17,73
2002
2003
50,23 51,25
19,17 19,07
2004 2005
46,51 48,89
20,42 21,22
A seguir sero apresentadas as anlises dos resultados obtidos com a aplicao dos testes
estatsticos no perodo completo do estudo, isto , de 2001 a 2005, comparando-se:
as mdias das cargas tributrias mensuradas com base nos microdados das DVAs e DREs
com as dos macrodados publicadas pelo Receita Federal do Brasil;
as mdias das cargas tributrias com base nos modelos contbeis considerando os
microdados das DVAs e das DREs;
as medianas das cargas tributrias com base nos microdados das DVAs e DREs com as
dos macrodados publicadas pela Receita Federal do Brasil;
as mdias das cargas tributrias com base nos microdados das DVAs e DREs por ramo
econmico; e
as mdias das cargas tributrias com base nos microdados das DVAs e DREs por setor de
atividade.
361
4.8.1
Anlise comparativa entre as mdias das cargas tributrias com base nos
microdados das DVAs e DREs e a dos macrodados publicada pela Receita Federal do
Brasil
Neste tpico sero analisados os resultados dos testes aplicados para comparao das mdias
das cargas tributrias mensuradas com a utilizao dos modelos contbeis, considerando os
microdados das DVAs e DREs em relao carga tributria fiscal considerando os
macrodados publicada pela Receita Federal do Brasil ajustada conforme explicado
anteriormente, compreendendo o perodo de 2001 a 2005.
A comparao com os dados das DVAs pode ser verificada na tabela e no grfico abaixo:
CT_DVA_AL
CT_Ff
CT_FRf
2002
50,23
30,94
27,8
2003
51,25
30,09
27,49
2004
46,51
30,81
27,99
2005
48,89
32,28
29,11
60
50
40
30
20
10
0
2001
2002
2003
2004
2005
Anos
CT_DVA_AL
CT_Ff
CT_FRf
O teste t-Student foi utilizado para testar hiptese sobre uma mdia populacional estimada a
partir de uma amostra aleatria, ao comparar a carga tributria mdia efetiva mensurada com
base no modelo contbil, considerando os microdados da DVA - CT_DVA_AL, com a carga
tributria mdia fiscal das empresas ajustada pelo FGTS, tanto antes da reviso do PIB em
362
maro de 2007 - CT_Ff -, como depois da reviso do PIB - CT_FRf. Os resultados da
aplicao deste teste so apresentados na tabela 131:
Tabela 131 - Teste t-Student para testar hiptese sobre uma mdia populacional estimada a partir de uma
amostra aleatria
Mdias - amostra X populao
2001
2002
N p-value N p-value
CT_DVA_AL x CT_Ff
290 0,000 281 0,000
CT_DVA_AL x CT_FRf
290 0,000 281 0,000
CT_DRE_AL x CT_F
290 0,000 281 0,000
CT_DRE_AL x CT_FR
290 0,000 281 0,000
FONTE: Programa estatstico SPSS, adaptada pelo autor
2003
2004
2005
Conforme se observa na tabela anterior, o teste t-Student apresentou p-value inferior a 0,05
(p-value 0) em todos os anos do perodo, o que, com uma probabilidade de erro de 5%, nos
possibilita afirmar que as cargas tributrias so diferentes significativamente, como mostrado
na tabela 132 e no grfico 12, a seguir.
Com isto, pode-se dizer que foi negada a hiptese da pesquisa, uma vez que os ndices de
carga tributria fiscal, apurados com base nos macrodados e divulgados pela Receita Federal
do Brasil, apresentam diferenas significativas em relao aos ndices mensurados
contabilmente com base nos microdados.
A ttulo de reforar a idia de distino entre as cargas tributrias, mesmo sabendo-se que a
mensurao com base na DRE no se constituiu em modelo similar ao governamental,
considerando os macrodados, efetuou-se a comparao tambm entre a mdia da carga
tributria total efetiva, mensurada com base no modelo contbil, considerando os microdados
da DRE - CT_DRE_AL -, e a carga tributria mdia fiscal das empresas, tanto antes da
reviso do PIB em maro de 2007 - CT_F -, como depois da reviso do PIB - CT_FR - e,
tambm, apresentou p-value inferior a 0,05 (p-value 0) em todos os anos do perodo, o que,
com uma probabilidade de erro de 5%, possibilita afirmar que as cargas tributrias so
diferentes significativamente. Reforando os resultados da pesquisa, tambm o modelo
contbil com base na DRE apresentou resultados que negam a hiptese da pesquisa.
363
Tabela 132 - Comparao CT_DRE_AL x CT_F x CT_FR
2001
2002
2003
2004
2005
17,73
19,17
19,07
20,42
21,22
CT_DRE_AL
30,31
32,61
31,69
32,41
33,94
CT_F
27,81
29,3
28,95
29,45
30,61
CT_FR
35
30
25
20
15
10
5
0
2001
2002
2003
2004
2005
Anos
CT_DRE_AL
CT_F
CT_FR
Do acima exposto, verifica-se que a carga tributria mensurada com base no modelo contbil microdados - tanto considerando os dados das DVAs, como das DREs, difere
significativamente da carga tributria publicada pela Receita Federal do Brasil, em todos os
anos do perodo analisado de 2001 a 2005, rejeitando, desta forma, a hiptese da pesquisa,
conforme inferncia dos testes estatsticos aplicados.
4.8.2
Anlise comparativa das mdias das cargas tributrias com base nos modelos
364
60
50
40
30
20
10
0
2001
2002
2003
CT_DRE_AL
2004
2005
CT_DVA_AL
Para verificar se os valores obtidos pelos dois modelos contbeis - DVA e DRE - so
significativamente diferentes, aplicou-se o teste t-Student de comparao de duas mdias de
amostras emparelhadas, cujos resultados no perodo podem ser visualizados na tabela 133:
Tabela 133 - Testes t-Student para comparao de duas mdias populacionais, a partir de duas amostras
emparelhadas
2001
2002
2003
2004
2005
CARGAS TRIBUTRIAS
N p-value N p-value N p-value N p-value N p-value
CT_DVA_AL
X
290
0,000
281
0,000
343
0,000
348
0,000
331
0,000
CT_DRE_AL
FONTE: Programa estatstico SPSS, adaptada pelo autor
Assim, pode-se notar, com uma probabilidade de erro de 5%, que as mdias das cargas
tributrias mensuradas pelos modelos contbeis propostos neste estudo, com base nos
microdados da DVA em comparao com os da DRE, quando consideradas as amostras
limpas AL, registram diferenas significativas em todos os anos do perodo de 2001 a 2005.
Desta forma, constatou-se, em todos os anos do perodo analisado de 2001 a 2005, que as
mensuraes da carga tributria com base nos modelos contbeis - microdados - considerando
os dados das DVAs e das DREs, apresentam diferenas significativas entre si, na anlise das
ALs - amostras limpas, de acordo com inferncias baseadas no teste estatstico acima. Isto
confirma que os resultados obtidos pela aplicao dos dois modelos contbeis - DVA e DRE so significativamente diferentes.
365
4.8.3
Anlise comparativa das medianas das cargas tributrias com base nos
microdados das DVAs e DREs com a dos macrodados publicada pela Receita Federal do
Brasil
Aps a confirmao de que as mdias apuradas pelos modelos contbeis, com base nos
microdados, so significativamente diferentes, tanto das publicadas pelo governo como entre
si, conforme inferncias dos testes estatsticos aplicados, verificou-se ainda se esta situao
tambm ocorreria em relao s medianas.
Para tanto, aplicou-se o teste de Friedman, a fim de analisar se as medianas das quatro cargas
tributrias - CT_DVA_AL, CT_DRE_AL, CT_F e CT_FR - so iguais, ou se, pelo contrrio,
pelo menos uma significativamente diferente das demais. Como o setor governamental no
divulga a mediana da carga tributria e sim somente a mdia, adotou-se esta como uma proxy
da mediana (MAROCO, 2003), tanto para antes como para depois do recalculo do PIB em
maro de 2007.
Tabela 134 - Teste Friedman das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados
Test Statistics(a)
2001
N
Chi-Square
df
Asymp. Sig.
2002
291
282
768,34
730,255
0,000
0,000
2003
344
949,709
3
0,000
2004
2005
349
332
842,14
890,928
0,000
0,000
a Friedman Test
Como este teste no estabelece entre quais cargas tributrias mdias h diferenas
significativas, aplicou-se ento o teste de Wilcoxon, que as compara duas a duas de acordo
com a seleo efetuada, para que se possa analisar especificamente, sendo os resultados
encontrados na tabela 135 a seguir:
366
Tabela 135 - Teste Wilcoxon das medianas das cargas tributrias com base nos microdados e nos
macrodados
2001
2002
2003
2004
2005
Mdias - amostra X populao N p-value N p-value N p-value N p-value N p-value
CT_DVA_AL x CT_Ff
291 0,000 282
CT_DVA_AL x CT_FRf
291 0,000 282
CT_DRE_AL x CT_F
291 0,000 282
CT_DRE_AL x CT_FR
291 0,000 282
FONTE: Programa estatstico SPSS, adaptada pelo autor
0,000
0,000
0,000
0,000
344
344
344
344
0,000
0,000
0,000
0,000
349
349
349
349
0,000
0,000
0,000
0,000
332
332
332
332
0,000
0,000
0,000
0,000
Pode-se tambm constatar, pela tabela acima, as mesmas comparaes efetuadas pelo teste de
ANOVA, s que neste caso - Wilcoxon - comparando as medianas; e como o governo no
informa as medianas e, sim, somente as mdias, estas foram adotadas como proxies das
medianas para possibilitar as comparaes.
A fim de reforar a idia de distino entre as medianas das cargas tributrias, efetuou-se a
comparao tambm entre a mediana da carga tributria total efetiva mensurada com base no
modelo contbil, considerando os microdados da DRE - CT_DRE_AL -, com os da carga
tributria mdia fiscal das empresas, tanto antes da reviso do PIB em maro de 2007 - CT_F
-, como depois - CT_FR - tambm apresentou p-value inferior a 0,05 (p-value 0) em todos
os anos do perodo, o que, com uma probabilidade de erro de 5%, possibilita afirmar que as
medianas das cargas tributrias so diferentes significativamente.
Assim sendo, pode-se afirmar, considerando as limitaes dos dados, que no somente as
mdias das cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis, mas tambm as medianas,
com base nos microdados das DVAs e das DREs e uma probabilidade de erro de 5%,
apresentam diferenas significativas se comparadas com a carga tributria fiscal, tanto
367
anterior, como posterior ao ajuste do PIB de maro de 2007, em todos os anos do perodo de
2001 a 2005.
4.8.4
Anlise comparativa das mdias das cargas tributrias com base nos
Na tabela 136 e no grfico 14, a seguir, pode-se verificar o comportamento das cargas
tributrias por ramo econmico em cada ano do perodo.
Tabela 136 - Comparao das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo econmico
2001
Descriptives
CD_DVA_AL
N Mean
1 75 51,02
2 260 45,76
3 145 29,14
Total 480
1 75
2 260
CT_DRE_AL
3 145
45,2
17,00
19,26
12,9
2002
2003
2004
2005
Mean
54,01
52,51
36,65
480 50,2
80 18,43
260 21,08
140 14,23
N
75
260
145
Total 480
17,7 480 19,2 480
Legenda: (1) comrcio - (2) indstria - (3) servios
FONTE: Programa estatstico SPSS, adaptada pelo autor
19,1 480
20,4 423
21,2
368
65
60
55
50
45
40
35
30
25
20
15
10
5
0
2001
2002
2003
2004
2005
CT_DVA - 1
CT_DVA - 2
CT_DVA - 3
CT_DRE - 1
CT_DRE - 2
CT_DRE - 3
Grfico 14- Comparao das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo econmico
Para testar se h diferenas significativas entre as cargas tributrias dos ramos econmicos foi
utilizado o teste ANOVA (one-way) que apresentou, para o perodo, os resultados de acordo
com a tabela 137 abaixo:
Tabela 137 - Teste ANOVA das variveis dependentes com base na DVA e na DRE por ramo econmico
2001
df
2002
Sig.
df
0,002
2
2
Between Groups
CT_DVA_AL Within Groups
288
79
290
281
Total
0,000
2
2
Between Groups
CT_DRE_AL Within Groups
288
79
290
281
Total
FONTE: Programa estatstico SPSS, adaptada pelo autor
Sig.
0,000
2003
df
2
341
343
0,374
2
341
343
Sig.
0,000
2004
df
2
346
348
0,315
2
346
348
Sig.
0,000
2005
df
2
329
331
0,380
2
329
331
Sig.
0,000
0,001
Pelo teste ANOVA apenas pode-se constatar que h pelo menos um par de mdias,
significativamente diferentes entre os grupos e dentro deles, porm sem indicar quais so os
pares diferentes.
Com relao varivel CT_DVA_ AL, verificou-se que esta registrou p-value inferior a 0,05,
em todos os anos do perodo de 2001 a 2005, o que possibilita afirmar, com uma
probabilidade de erro de 5%, que ela apresenta diferenas significativas, enquanto a varivel
CT_DRE_AL somente apresentou diferenas significativas nos anos 2002 e 2005, pois no
369
perodo de 2002 a 2004 o p-value calculado superou 0,05, o que permite afirmar, com uma
probabilidade de erro de 5%, que naqueles anos no se apresentam diferenas significativas.
Tabela 138 - Teste Tukey de mltiplas comparaes das cargas tributrias mdias
2001
Mdias - amostra X populao
p-value
2002
N
CT_DVA_AL
COMRCIO x INDSTRIA
290
0,433
281
COMRCIO x SERVIOS
290
0,002
281
INDSTRIA x SERVIOS
290
0,013
281
CT_DRE_AL
COMRCIO x INDSTRIA
290
0,106
281
COMRCIO x SERVIOS
290
0,034
281
INDSTRIA x SERVIOS
290
0,000
281
FONTE: Programa estatstico SPSS, adaptada pelo autor
2003
2004
2005
p-value
p-value
p-value
p-value
0,988
0,406
0,398
343
343
343
0,817
0,284
0,456
348
348
348
0,557
0,958
0,462
331
331
331
0,028
0,000
0,091
0,115
0,045
0,000
343
343
343
0,980
0,000
0,000
348
348
348
0,997
0,000
0,000
331
331
331
0,916
0,000
0,000
Conforme a tabela acima, pode-se verificar que, considerando os microdados das DVAs, as
mensuraes das cargas tributrias mdias efetivas do comrcio e da indstria, quando
comparadas, apresentam p-value > 0,05, no perodo de 2001 a 2004; portanto com uma
probabilidade de erro de 5%, pode-se inferir que elas no so significativamente diferentes em
nenhum destes anos, porm no ano de 2005, como o p-value menor do que 0,05, pode-se
dizer que elas so significativamente diferentes.
Desta forma, com base na CT_DVA_AL, somente o ano de 2001 registra diferenas
significativas entre os ramos do comrcio e da indstria e o ramo de servios, devido ao p-
370
value ser menor do que 0,05, alm de apresentar-se a mesma situao entre comrcio e
Porm, considerando os microdados das DREs, as mensuraes da carga tributria total mdia
do comrcio e da indstria quando comparadas apresentam p-value > 0,05, em todos os anos
do perodo de 2001 a 2005; portanto, com uma probabilidade de erro de 5%, pode-se inferir
que elas no so significativamente diferentes em nenhum dos anos.
4.8.5
Anlise comparativa das mdias das cargas tributrias com base nos
Tabela 139 - Comparao da carga tributria DVA e DRE por setor de atividade
Descriptives
2001
Cdigo N
1 18
2 35
3 24
4 30
5 18
6
7
7
9
8
9
9
8
10 19
CT_DVA_AL
11
7
12 45
13
7
14
1
15
5
16 10
17
7
18
1
19
7
20
7
21
5
22
4
23
8
Total 291
Mean
2002
Std.
Deviation
48,0033
52,6426
55,6530
46,3004
39,5983
60,0827
36,4046
38,3199
29,6817
48,0809
30,2977
41,7573
36,4191
33,8113 .
41,0589
56,0929
41,0361
73,1744 .
42,6297
35,1005
62,9624
42,9199
28,9771
45,2133
85,0507
40,2466
47,1232
20,3976
14,7507
49,3521
12,7445
21,4111
8,8482
10,6123
13,0370
21,4171
19,3230
5,0142
12,2792
7,7954
12,0024
14,9218
3,3377
13,9116
11,1980
32,9820
Mean
2003
Std.
Deviation
Mean
2004
Std.
Deviation
Mean
Std.
Deviation
2005
N
Mean
Std.
Deviation
16 31,9475
10,8328 18 106,8564 309,1169 15 28,4750
9,7139 15 30,8444
8,3315
31 46,1103
20,9018 32 69,6676
75,3572 29 46,5102
33,1374 30 65,5697 109,6589
19 62,5912
66,3340 32 55,4742
24,2749 28 52,2353
20,0737 26 55,6656
28,8910
28 51,7522
32,1275 36 49,3542
22,8672 32 48,2076
24,3143 33 46,3693
18,5590
17 39,4711
10,4059 24 46,1542
18,7250 26 41,3848
15,3470 23 56,6217
41,9024
9 175,8442 377,0917 10 57,0688
17,6282 11 43,5149
13,7496 12 53,8870
15,6666
9 37,1429
11,4747 11 39,1974
10,4615 12 39,1592
13,5082 9 37,9670
11,2442
8 46,6326
22,9105 13 47,8847
22,1671 11 39,3889
13,1882 8 44,0825
15,3385
11 31,2176
11,0478 11 34,4623
8,9979 17 27,9216
12,4297 15 39,2302
15,3955
21 47,5853
11,0249 26 40,9326
13,9228 24 43,5783
16,2974 23 50,4622
17,7171
8 25,9629
16,8015 10 29,9237
13,1032 11 27,4447
13,9419 9 32,5192
11,6854
33 57,8514
46,2119 49 49,7295
25,6211 54 69,7089 159,3051 49 50,7344
21,8447
5 30,4433
14,4712 8 26,6407
7,2321 8 31,3044
11,8267 7 41,2121
16,9979
2 27,4122
6,4209 3 21,5807
3,6008 3 24,9325
1,8685 5 25,2486
6,8568
5 36,9967
5,7006 6 42,6065
5,2030 6 40,4309
6,7858 4 38,5836
3,5456
9 50,1906
11,1689 10 44,9885
19,7735 13 44,8636
22,3587 12 59,4998
16,3787
9 37,1708
7,7723 7 37,6166
12,9589 8 35,8264
10,0043 8 43,8748
14,1253
1 58,5107 .
0.
.
1 63,4512 .
1 55,3784 .
8 61,4267
37,6211 8 45,7459
14,8978 7 50,0255
12,8620 7 50,4155
8,5990
11 45,4497
24,3457 10 36,4000
13,5044 9 41,7098
16,0760 10 38,3417
18,4003
7 59,5589
4,8868 7 73,0955
32,7313 9 60,8506
5,6128 8 61,8891
12,1608
4 36,7145
18,7349 5 37,0331
19,6780 5 44,4072
10,9657 7 44,0673
16,0072
11 33,9405
12,2295 8 42,7335
25,7403 10 40,9562
26,3519 11 38,5026
26,5932
282 50,2290
73,9619 344 51,2542
76,5871 349 46,5090
65,6646 332 48,8891
39,2489
371
Descriptives
2001
Cdigo N
1 18
2 35
3 24
4 30
5 18
6
7
7
9
8
9
9
8
10 19
11
7
CT_DRE_AL
12 45
13
7
14
1
15
5
16 10
17
7
18
1
19
7
20
7
21
5
22
4
23
8
Total 291
Mean
11,3078
11,8222
23,6626
17,7286
20,1612
24,3750
17,8782
17,1514
14,1039
18,9671
14,9908
17,9126
18,4421
10,5407
23,3001
24,5248
18,5857
27,8599
24,2065
12,5208
28,6523
23,1293
13,4065
17,7322
Std.
Deviation
4,2828
8,5401
9,4475
13,2220
4,4398
5,7912
4,5957
9,1473
5,4143
5,7700
6,9019
8,3643
5,2260
.
2,9689
4,2896
4,4035
.
3,5684
1,8502
2,9926
9,6746
4,2203
8,7118
2002
N
Mean
16
31
19
28
17
9
9
8
11
21
8
33
5
2
5
9
9
1
8
11
7
4
11
282
14,1649
12,1259
26,4755
20,5943
20,3911
24,9006
20,0162
23,8513
14,8535
18,6924
15,6383
20,3427
16,0520
8,7437
20,9280
25,2438
18,6417
28,2497
25,9041
15,9054
28,6631
19,7427
12,9979
19,1725
2003
Std.
Deviation
7,8131
8,4167
11,2699
16,5173
5,2223
5,2925
6,0731
9,9712
4,9058
6,3660
6,7745
11,3641
4,8498
2,6429
2,7497
5,2018
4,2889
.
3,9591
5,3392
3,2400
8,7365
5,2778
9,8760
Mean
18 11,5069
32 12,5278
32 22,8836
36 18,3462
24 22,3593
10 23,2459
11 17,8301
13 23,3835
11 14,3860
26 17,1442
10 12,1675
49 23,3276
8 16,8399
3
7,5940
6 19,5754
10 26,9062
7 18,5608
0.
8 23,3247
10 14,5604
7 28,6837
5 20,0986
8 14,0702
344 19,0659
2004
Std.
Deviation
3,6117
9,1111
8,7779
12,4026
4,5687
3,0988
6,3201
5,6918
6,6497
7,0246
5,0803
11,0161
4,7925
0,9918
2,9459
6,9798
4,9654
.
3,5641
2,8596
5,5461
8,4201
4,5129
9,1557
Mean
15
29
28
32
26
11
12
11
17
24
11
54
8
3
6
13
8
1
7
9
9
5
10
349
10,2905
12,8278
25,5076
19,3538
24,7995
24,4135
21,5076
21,7901
14,1624
19,7730
13,7739
23,0536
21,9276
8,3994
20,8796
25,2153
21,5796
31,0016
25,3449
18,5216
31,2748
25,1488
13,6773
20,4245
2005
Std.
Deviation
1,8756
10,3095
8,5292
13,3112
6,1168
6,2956
6,6420
8,4661
5,9438
8,7098
5,7381
9,9758
4,4532
1,7169
4,2863
9,8243
3,4213
.
7,6248
2,1229
4,3410
8,4441
4,9450
9,6442
Mean
15
30
26
33
23
12
9
8
15
23
9
49
7
5
4
12
8
1
7
10
8
7
11
332
11,2388
14,3576
24,5869
19,6530
26,3189
24,0148
23,2460
22,0469
18,2509
19,7087
14,8474
25,4622
24,2246
9,7868
20,1802
28,1680
20,8752
31,1320
25,9905
17,6484
31,3038
24,7908
13,9633
21,2226
Std.
Deviation
2,2923
10,5930
8,3739
13,1779
6,0759
6,3362
7,6225
6,3192
10,3925
8,8170
4,8299
9,7226
3,9131
2,8638
3,1462
8,5802
2,5901
.
8,5847
3,6052
4,3703
9,9554
4,7108
9,7894
Legenda: (1) construo, (2) atacado e comrcio exterior, (3) qumica e petroqumica, (4) alimentos, bebidas e
fumo, (5) siderurgia e metalurgia, (6) eletroeletrnico, (7) confeces e txteis, (8) papel e celulose,
(9) servios de transporte, (10) comrcio varejista, (11) minerao, (12) servios pblicos, (13)
automotivo, (14) comunicaes, (15) farmacutico, higiene e cosmticos, (16) material de construo,
(17) mecnica, (18) limpeza, (19) plsticos e borracha, (20) tecnologia e computao, (21)
telecomunicaes, (22) diversos, (23) servios diversos.
FONTE: Programa estatstico SPSS, adaptada pelo autor
Tabela 140 - Teste ANOVA das variveis CT_DVA_AL e CT_DRE_AL por setor de atividade
ANOVA
2001
df
2002
Sig.
Between Groups
CT_DVA_AL Within Groups
2
288
Total
Between Groups
CD_DRE_AL Within Groups
290
2
288
0,002
df
2
279
0,000
281
2
279
281
Total
290
FONTE: Programa estatstico SPSS, adaptada pelo autor
Sig.
0,374
0,000
2003
df
2
341
343
2
341
343
Sig.
0,315
0,000
2004
df
2
346
348
2
346
348
Sig.
0,38
0,000
2005
df
2
329
331
2
329
Sig.
0,001
0,000
331
Os resultados obtidos pela anlise com o teste estatstico ANOVA, conforme mostrado na
tabela acima, indicam que existem pelo menos duas mdias de cargas tributrias efetivas
372
significativamente diferentes entre os grupos e dentro deles. O teste indica, com uma
probabilidade de erro de 5%, que as mdias no so iguais, tanto para a varivel dependente
da carga tributria CT_DRE_AL, devido aos valores de p-values se apresentarem inferiores a
0,05, em todos os anos do perodo de 2001 a 2005. Por sua vez, como para a varivel
CT_DVA_AL, os p-values so superiores a 0,05, nos anos 2002 a 2004, pode-se inferir que as
mdias das cargas tributrias efetivas para esta varivel no apresentam diferenas
significativas entre os grupos e dentro deles nesse perodo, porm, como nos anos 2001 e
2005, os p-values apresentados so menores do que 0,05, pode-se inferir que nestes dois anos
registram-se diferenas significativas entre os grupos e dentro deles nessa varivel. Isto
significa que cada setor de atividade deve mensurar sua prpria carga tributria mdia efetiva,
a qual especfica de acordo com os tributos incidentes sobre ele, e no adotar uma carga
tributria geral mdia para as tomadas de decises.
Os grficos a seguir demonstram como cada setor se posiciona em relao s mdias das
cargas tributrias mensuradas pelos modelos contbeis com base nos microdados da DVA e
da DRE, no perodo de 2001 a 2005.
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Servios de Transporte
Minerao
Minerao
Comunicaes
Comunicaes
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Confeces e Txteis
Conf eces e Txteis
Automotivo
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Papel e Celulose
Papel e Celulose
Sid. e Met.
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Mecnica
Mecnica
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Mdia
Mdia
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Construo
Construo
Comrcio Varejista
Com rcio Varejista
Atacado e Comex.
Atacado e Comex.
Qumica e Petroq.
Qumica e Petroq.
Material de Construo
Material de Construo
Grfico 15 - Posio dos setores de atividade em relao mdia com base na DVA_AL - 2001
2001
Plsticos e Borracha
- 2001 -
Eletroeletrnico
Eletroeletrnico
Telecom.
Telecom .
Limpeza
Limpeza
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Construo
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Servios Diversos
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Servios de Transporte
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Minerao
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Eletroeletrnico
Grfico 16 - Posio dos setores de atividade em relao mdia com base na DRE_AL - 2001
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Automotivo
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Grfico 17 - Posio dos setores de atividade em relao mdia com base na DVA_AL - 2002
Co m
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Siderurgia e Metalurgia
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Papel e Celulose
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Eletroeletrnico
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Material de Construo
Ma te ria ld e Co n trsu o
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Plsticos e Borracha
Grfico 18 - Posio dos setores de atividade em relao mdia com base na DRE_AL - 2002
Ata c a d o e Co m cr io
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Eletroeletrnico
Grfico 19 - Posio dos setores de atividade em relao mdia com base na DVA_AL - 2003
Comunic a e s
- 2003 -
Atacado e Comex.
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Servios Diversos
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Tecnologia e Computao
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Eletroeletrnico
E le tor e le tr n ic o
Plsticos e Borracha
Pl tisc o es Bo ar c h a
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s lic o s
Servios Pblicos
Grfico 20 - Posio dos setores de atividade em relao mdia com base na DRE_AL - 2003
Co mu n ic a e s
2003
Papel e Celulose
Pa p e le Ce lu lo es
Material de Construo
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Telecomunicaes
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Grfico 21 - Posio dos setores de atividade em relao mdia com base na DVA_AL - 2004
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Telecomunicaes
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Co mu n ic a e s
Construo
Co n tusr o
Minerao
Min e ar o
Servios de Transporte
Se vr i o ds e Tra n ps o tre
Tecnologia e Computao
Co mp u ta o
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Comrcio Varejista
Co m cr io Va er jitsa
Mdia
M d ia
Confeces e Txteis
Me c n ic a
Mecnica
Setores
Co n ef c e es T xte is
Papel e Celulose
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Sid. e Metal.
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Diversos
Div e osr s
Material de Construo
Ma te ira ld e Co n tsur o
P l tsic o es Bo ar c h a
Plsticos e Borracha
Grfico 22 - Posio dos setores de atividade em relao mdia com base na DRE_AL - 2004
E xte iro r
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2004
Qumica e Petroq.
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Grfico 23 - Posio dos setores de atividade em relao mdia com base na DVA_AL - 2005
Min era o
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- 2005 -
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Servios de Transporte
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Comrcio Varejista
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Servios Pblicos
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Plsticos e Borracha
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Sid. e Metal.
Grfico 24 - Posio dos setores de atividade em relao mdia com base na DRE_AL - 2005
Se vr i osDiv erso s
2005
Mat. de Construo
Ma t.de Con stu
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Limpeza
Limpeza
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Te e
l c om.
382
383
Nos grficos anteriores, pode-se verificar como as cargas tributrias mdias efetivas com base
nos modelos contbeis considerando os microdados das DVAs e DREs se posicionaram em
relao mdia geral obtida do conjunto de setores constantes da amostra, o que evidencia a
distino existente em cada setor.
384
385
5
Constatou-se que, ao longo dos anos, em resposta crescente demanda por parte
administradores tributrios, foram desenvolvidas no exterior vrias formas de mensurao
para avaliar as cargas tributrias. Neste estudo, foram considerados os modelos mais
debatidos no workshop CESifo Venice Summer Institute, sobre o tema mensurando a carga
tributria sobre o capital e o trabalho, ocorrido em julho de 2002, esses modelos so utilizados
para mensurar as cargas tributrias dos contribuintes, especialmente aqueles direcionados s
empresas.
Aps analisar os modelos de mensurao da carga tributria discutidos no evento acima, foi
constatado que todos eles possuem deficincias no que se refere mensurao da carga
tributria total efetiva das empresas no Brasil, devido complexidade do sistema tributrio
brasileiro em relao aos sistemas tributrios dos pases desenvolvidos. Foi possvel observar
que dentre os modelos discutidos no CESifo uma parte deles se concentra mais em mensurar
especificamente o imposto de renda sobre os resultados dos investimentos, tanto com base no
passado - backward-looking -, como no futuro - forward-looking , enquanto outros modelos
mensuram apenas os encargos sociais sobre o trabalho.
Assim sendo, o nico modelo encontrado que procura mensurar de forma completa a carga
tributria, apesar de suas limitaes conforme demonstrado neste estudo, o da relao
arrecadao-PIB, com base nos macrodados, de uso corrente no Brasil. Deve-se ainda
salientar que a carga tributria publicada pela Receita Federal do Brasil, com base nesse
modelo, engloba tanto pessoas fsicas como jurdicas, no deixando claro o quanto os tributos
e contribuies sociais pesam para cada um destes grupos de agentes econmicos.
Para mensurar a carga tributria efetiva das empresas com acurcia, optou-se pela elaborao
de modelos contbeis com base nos microdados das DVAs e DREs, conforme exposto no
captulo 3 deste estudo. Os modelos contbeis propostos fizeram-se necessrios por
386
considerarem toda a tributao incidente sobre as empresas, o que se confirma como um
ponto de vantagem em relao aos demais, principalmente no Brasil, mas pode tambm ser
utilizado nos demais pases. Essa modelagem foi adotada em decorrncia da complexidade do
sistema tributrio brasileiro, que no somente tributa o investimento e a mo-de-obra, mas
tambm a produo e comercializao ao longo da cadeia produtiva e comercial de bens e
servios, sendo que estes ltimos so classificados como tributos indiretos, e constituem-se
nos que registram a maior arrecadao total no Brasil, considerando tanto a receita tributria
federal, como estadual e municipal.
Como o objetivo deste estudo foi verificar se existem divergncias significativas entre o
enfoque fiscal - macrodados - e o contbil - microdados - na mensurao da carga tributria
mdia efetiva das empresas, dadas as razes acima, foi necessrio efetuar alguns ajustes na
carga tributria publicada pela Receita Federal do Brasil visando comparar construtos
equivalentes.
Aps os ajustes foram comparadas as mdias das cargas tributrias com base nos modelos
contbeis, considerando os microdados das DVAs e das DREs com a carga tributria fiscal
publicada pelo governo e verificou-se que ambas apresentaram diferenas significativas em
relao carga tributria fiscal, em todos os anos do perodo de 2001 a 2005, rejeitando,
portanto, a hiptese desta pesquisa.
Como os modelos contbeis de mensurao com base na DVA e na DRE so distintos, assim
como os resultados das cargas tributrias mensuradas, efetuou-se tambm a comparao entre
os prprios para verificar se so significativamente diferentes, o que pode ser confirmado com
base nas inferncias dos testes estatsticos para todos os anos do perodo de 2001 a 2005,
conforme consta da anlise no captulo 4.
387
Constatou-se, tambm, que as mdias das cargas tributrias mensuradas com base nos
modelos contbeis, considerando os microdados das DVAs e da DREs agrupados por ramo
econmico - comrcio, indstria e servios -, e tambm por vinte e trs setores de atividade
apresentam diferenas significativas em cada um dos grupos, conforme analisado nos tpicos
4.8.4 e 4.8.5.
As modelagens aqui propostas possibilitam obter a carga tributria efetiva sobre o valor
adicionado por uma empresa em particular, ou por elo da cadeia produtiva, considerando o
setor de atividade, e at mesmo por ramo econmico, mediante apurao pela DVA.
Evidentemente, tambm, possvel a mensurao da carga tributria total efetiva de cada
empresa em particular, assim como a carga tributria total mdia efetiva por setor de atividade
e por ramo econmico, realizada em todos estes casos mediante a apurao pela DRE
analtica.
Esta pesquisa apresenta algumas limitaes que no permitem afirmar que seus resultados
possam ser generalizados para todas as empresas brasileiras; uma delas que o conjunto de
empresas que compem a amostra no representa uma estratificao do universo das
empresas tributadas no Brasil; outro ponto a ser levado em considerao que no foi
realizada uma conferncia nas demonstraes financeiras apresentadas por elas, para analisar
se h uniformidade na adoo dos padres contbeis pela empresas componentes da amostra.
388
DREs, o que impossibilitou a apurao completa das cargas tributrias das empresas. Em
decorrncia disso, como os valores referentes a esses tributos e contribuies no-disponveis
nas amostras so normalmente os de menor relevncia para as empresas, neste estudo foram
contemplados os principais tributos diretos - IRPJ e CSLL - e tributos indiretos - IPI, ICMS,
ISS, PIS e COFINS - que compem a parcela mais significativa da carga tributria das
empresas. H ainda, as limitaes da contabilidade tributria, que no separa os tributos pagos
nas aquisies para uso e consumo prprios como: materiais de escritrio, de limpeza etc.
Este estudo no pretende esgotar o assunto e sim dar incio a novas pesquisas sobre o tema,
especialmente no Brasil, deixando em aberto vrios aspectos que podem ser explorados em
futuros estudos, tais como: realizao de comparaes da carga tributria entre empresas de
capital aberto ou fechado; o mesmo em relao origem do controle acionrio - nacional ou
estrangeiro e tambm em relao localizao da sede - estado da federao e, ainda, por
porte de empresa, considerando o nmero de funcionrios e/ou o faturamento.
Trabalhos adicionais nesta rea devem ser empreendidos e sero muito bem recebidos no s
pelo mundo acadmico, como tambm pelos profissionais que praticam a gesto tributria nas
empresas ou desenvolvem as polticas tributrias nos vrios pases.
389
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das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES), em funo da alterao promovida pelo art. 33
da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, e dispe que o prazo a que se refere o art. 2o da Lei n. 8.989,
de 24/02/1995, para reutilizao do benefcio da iseno do Imposto sobre Produtos
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391
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