Professional Documents
Culture Documents
ro
1
EXPERTIZA CONTABIL
Obiective:
1 Precizarea nelesului noiunii de expertiz.
2 Prezentarea obiectivelor unei expertize contabile.
3 Descrierea coninutului expertizei contabile judiciare.
4 Prezentarea normelor porfesionale aplicabile n expertizele contabile judiciare.
5 Descrierea coninutului i a formelor expertizei contabile extrajudiciare.
Noiunea de expertiz contabil
n general, noiunea de expertiz desemneaz o cercetare ori o investigaie
de specialitate (sau de strict specialitate) asupra unor fapte ori fenomene
complexe (sau deosebit de complexe), cel mai adesea de natur interdisciplinar, a
cror cunoatere, interpretare, clarificare ori atestare reclam intervenia unor
profesioniti de cea mai nalt clas.
Expertizele pot avea ca obiect diferite aspecte ale vieii economice, juridice,
administrative, politice sau sociale, cum ar fi de exemplu:
elucidarea cauzelor sau a mprejurrilor n care s-au petrecut anumite fapte
ori aciuni, indiferent de natura acestora;
stabilirea unor situaii reale ori existente la un anumit moment dat;
verificarea unor ipoteze;
determinarea unor raporturi cauz-efect;
validarea unor sisteme de lucru, proceduri, reete, surse de informare sau
metode de calcul;
atestarea conformitii ori nonconformitii cu anumite norme, reguli, principii;
identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii;
restabilirea sau dovedirea adevrului material n cauzele litigioase deferite
justiiei sau n anchetele penale.
Expertizele (considerate n general) sunt strns legate de activitatea de
control. n cazul nostru, este vorba de controlul economic, financiar, contabil,
gestionar, fiscal sau de alte naturi nrudite. Dar, spre deosebire de control, care
este o activitate continu de verificare, analiz i ndrumare, expertiza are, de
regul, un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai n anumite
mprejurri, reprezentnd, n esen, o consultaie de specialitate i coninnd ca
element principal punctul de vedere sau opinia celui care o efectueaz. Evident,
este vorba de o opinie autoritar sub aspect profesional i autorizat din punct de
vedere legal.
Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai
prin Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile.
Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) de
organul care a dispus expertiza, vor fi pedepsii pentru luare de mit.
Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize
contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul
contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i
analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile
de independen, competen i incompatibilitate.
Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive
etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un
act de prob tiinific.
Exist, ns, situaii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia
efecturii expertizei contabile. n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat.
Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan,
dei are capacitatea general de a fi expert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale
funcionale, fie din cauza poziiei sale procesuale.
Abinerea - ca procedur - const n declaraia expertului care trebuie fcut de
ndat ce constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind abinerea
de la efectuarea expertizei contabile se comunic preedintelui instanei.
Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz,
calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist
mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud
apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil
s fie subiectiv.
Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form,
urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil:
Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n
proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a
evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul
dosarului supus judecii.
Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz
supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii.
n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri
n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac
ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert
contabil recomandat de parte.
Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri
determinate de lege, ca expertul s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Experii
contabili pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i judectorii.
Cazuri de abinere i recuzare a judectorilor (i, implicit, a experilor contabili):
a cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea
pricinii sau cnd este so, rud sau afin, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu vreuna din pri;
b cnd el este so, rud sau afin n linie colateral, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu
avocatul sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia
din aceste persoane;
c cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri pn la al 4-lea
grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii;
d dac el, soul sau rudele lor pn la al 4-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare
cu aceea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este
judector;
e dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5
ani naintea recuzrii;
f dac este tutore sau curator al uneia dintre pri;
g dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec;
h dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri;
i dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al 4-lea grad
inclusiv i una din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al 3-lea inclusiv.
Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac
motivul exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit
motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a
expertului.
Expertiza contabil judiciar n procesul penal
Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin
Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente
ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile.
Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund
expertul se stabilesc de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, la cererea
prilor sau din oficiu.
n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze:
Modaliti de auditare
Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze complementare: audit structural,
audit tehnic i audit de conformitate. Auditul de calitate se efectueaz conform Ghidului
aprobat de Consiliul Superior al Corpului.
Auditul structural const ntr-un diagnostic de organizare a cabinetului n scopul
aprecierii dac modul de organizare asigur ndeplinirea de misiuni conform normelor,
regulilor i uzanelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scond n relief att
aspectele pozitive, ct i lipsurile n ceea ce privete metodele i procedurile existente n
cabinet.
Auditul tehnic const n revederea unui numr de dosare de lucru i permite
aprecierea calitii metodelor efectiv puse n lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe
baza concluziilor i informaiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face prin
referire la normele i regulile n vigoare, precum i la uzanele profesionale.
Auditul de conformitate const n verificarea modului n care cabinetul i
ndeplinete obligaiile de membru cu privire la formarea i dezvoltarea profesional,
depunerea declaraiilor anuale, plata obligaiilor financiare.
Raportare
La sfritul unei misiuni de audit de calitate, auditorii ntocmesc o not de sintez care
se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 zile pentru a prezenta,
n scris, auditorilor observaiile sale.
Raportul de audit este ntocmit de auditori i are ca anexe nota de sintez i
eventualele observaii ale cabinetului. Raportul scoate n eviden lipsurile descoperite n
cursul auditului efectuat i abaterile grave i repetate de la reglementrile profesionale.
Raportul trebuie s cuprind i recomandri sau alte msuri de remediere a deficienelor.
Raportul, anexele i dosarul de audit sunt trimise DUANPAC, n termen de 15 zile de
la expirarea perioadei n care cabinetul avea posibilitatea s depun observaii.
Dup verificarea raportului de audit i a notei de sintez, DUANPAC formuleaz
recomandri ctre filial, iar dup aprobarea acestora, trimite preedintelui consiliului filialei
dosarul privind auditul efectuat. Preedintele consiliului filialei decide n legtur cu modul
de valorificare i comunicare a rezultatelor auditului de calitate, dup cum urmeaz:
anumit lucrare se manifest atunci cnd acesta are calitatea de martor sau
reprezentant al uneia din pri, cnd exist mprejurri care s-l fac subiectiv sau
interesat n rezolvarea ntr-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie, prietenie,
sau dumnie ntre pri), cnd face parte din sistemul organizatoric al uneia din
pri (lucreaz n ntreprinderea respectiv), cnd s-a pronunat asupra unor
aspecte ce fac obiectul dosarului (n calitate de organ de conducere, de specialitate
sau de control), cnd a participat la ntocmirea documentelor primare, tehnicoperative sau contabile ce reflect situaia de fapt.
Experii contabili numii, care se gsesc n unul din cazurile de
incompatibilitate enumerate mai sus, au obligaia de a se abine de la efectuarea
expertizei i de a-l ntiina pe beneficiar printr-o declaraie de abinere n care vor
arta n ce anume const incompatibilitatea lor. n caz contrar ei pot fi recuzai, la
cererea oricreia dintre pri, de ndat ce partea a luat cunotin de existena
cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre de ntrziere a
soluionrii cauzei i pentru asigurarea legalitii procedurale, recuzarea se judec
n edin public, cu citarea prilor i a expertului (n procesul civil).
n privina fixrii obiectivelor, n cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de
persoane fizice sau juridice, exist posibilitatea unui schimb de opinii, care s duc
la stabilirea exact a ntinderii sau limitelor lucrrii. La fel se poate proceda i
atunci cnd lucrarea este cerut de o autoritate administrativ.
n cazul cenzorilor, mandatul acestora rezult destul de clar din lege i din
normele metodologice. n cazul expertizelor i verificrilor fiscale, obiectivele pot fi
stabilite de nsui organul de control financiar sau fiscal. n schimb, n cazul
expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv
instanelor i organelor de urmrire sau de cercetare penal. Acestea pot s o fac
fie din proprie iniiativ, fie la propunerea sau sugestia prilor.
Dac obiectivele fixate nu sunt destul de clare, expertul este n drept s
cear concretizarea acestora n scris. n cazul verificrilor sau expertizelor
contabile obligatorii (impuse prin lege) trebuie avut n vedere spiritul n care au fost
concepute reglementrile respective, precum i jurisprudena care s-a format n
materie.
Ca particularitate, n expertiza contabil judiciar fixarea obiectivelor se face
(sub aspect procedural) n mod diferit n litigiile civile fa de litigiile penale. Astfel,
n procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan, iar expertul
sau experii iau cunotin de aceste obiective fie direct din comunicarea instanei,
fie din ncheierea aflat la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme
ridicate de organul judiciar, asupra crora expertul trebuie s se pronune, sau
ntrebri expres formulate la care expertul trebuie s rspund.
n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia
fixarea obiectivelor se mpletete cu numirea experilor i care se desfoar n
consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.) sau alte persoane, care au nevoie de
documente de decontare.
Metoda const n reconstituirea micrilor cantitative a unor sortimente de
mrfuri, avndu-se n vedere intrrile totale (pe baza actelor de intrare) i numai
acele ieiri ce reprezint vnzri pe baz de documente.
Astfel, pornind de la stocul iniial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii
anterioare), adugnd la acesta toate intrrile din cursul perioadei de gestiune
(identificate pe baza documentelor de intrare) i scznd ieirile sau vnzrile
pentru care se ntocmesc documente de ieire, se determin stocul maxim ce ar
putea exista n gestiune, pe fiecare produs mparte, la inventarierea curent.
Formula de calcul este urmtoarea:
Smp = Si+I- E(d) , n care:
Smp = stoc maxim posibil
Si = stoc iniial faptic
I = intrrile din cursul perioadei
E(d) = ieirile pentru care s-au ntocmit documente.
Dac stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic dect stocul
maxim posibil (Sfi<Smp) este logic s se presupun c diferena a fost vndut,
fr ntocmire de documente, consumatorilor individuali. n schimb, dac la unele
sortimente stocul faptic depete stocul maxim posibil (Sfi>Smp) este evident
existena unor nereguli n gestiune.
O asemenea situaie ar putea fi generat de una din urmtoarele cauze:
introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale;
crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase;
ntocmirea unor documente fictive de vnzare ctre consumatorii colectivi;
livrarea altor bunuri dect cele nscrise n documente;
folosirea frauduloas a aparatelor de msur i control (vnzarea cu lips la
cntar, la metru sau la gramaj);
substituirea de mrfuri sau nelciunea cu privire la calitatea lor (de
exemplu, vnzarea unor bunuri de calitate inferioar drept mrfuri de calitate
superioar)
diluarea unor produse, vnzarea lor n amestec sau denaturarea proporiilor
de amestec (buturi, produse petroliere, cafea).
Metoda stocului maxim posibil d rezultate bune n foarte multe cazuri,
furniznd probe de necontestat pentru dovedirea adevrului material. Cu toate
acestea, muli specialiti manifest rezerve fa de eficiena i de valoarea
probatorie a metodei sus-menionate. mprtim aceast reinere avnd n vedere
faptul c, n practica economic, situaia gestiunilor comerciale este adesea
influenat de mai muli factori, cum sunt:
4 Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aa cum sunt ele
formulate n actul de numire a expertului.
5 Perioada i locul n care s-a efectuat expertiza contabil.
6 O descriere a materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivele
expertizei i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz.
7 Data sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu
menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize avnd aceleai obiective.
Aici se vor face meniuni despre eventuala folosire a lucrrilor altor experi.
8 O meniune despre data iniial pn la care trebuie depus raportul i indicarea
eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial.
Capitolul al II-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al
expetizei contabile, n care se va realiza o descriere amnunit a lucrrilor expertului
contabil, se vor prezenta actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i
tranzaciilor, sursele de informare utilizate, eventualele obieciuni i explicaii ale prilor. n
fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatului acestora.
Dac prezentarea calculelor ar ngreuna nelegerea coninutului raportului de expertiz, se
poate alege varianta prezentrii calculelor n anexe, iar n cuprinsul propriu-zis al raportului
s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora.
Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului
contabil care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic,
ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative,
expertizelor i actelor de control anterioare i nici ncadrri juridice ale faptelor constatate.
Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea
judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care expertul contabil, n exercitarea misiunii
sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim
ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor
concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie s
menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.
Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii
diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze
detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie
motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit
din oficiu.
Capitolul al III-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct cu rspunsul la fiecare
obiectiv al expertizei contabile aa cum a fost el formulat n capitolul al doilea.
n cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla n imposibilitatea ntocmirii
unui raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau
raportul poate cere completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, n
plus, rspunsuri la unele obieciuni i chiar o nou expertiz contabil.
Valorificarea lucrrilor de expertiz contabil
Valorificarea rapoartelor de expertiz contabil const, de fapt, n folosirea
acestora pentru adoptarea unor decizii economico-financiare sau pentru
administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. n acest fel, expertiza contabil
dobndete un statut aparte, un rol social bine definit, favoriznd adoptarea unor
decizii n conformitate cu realitile din economie. n definitiv, expertiza contabil
asigur actelor de decizie garania unei exactiti cifrice care nu poate fi asigurat
pe alte ci.
Reinem i faptul c raportul de expertiz contabil este utilizat n justiie
alturi de alte mijloace de prob. Chestiunea este cu att mai important cu ct, n
practica noastr judiciar, este caracteristic sistemul de neierarhizare a probelor,
ceea ce vrea s nsemne c ponderea raportului de expertiz contabil n
dovedirea adevrului material este teoretic egal cu a oricrei alte probe. Mai mult
dect att, concluziile experilor nu sunt obligatorii pentru organele judiciare; atunci
cnd sunt considerate ca fiind nefondate sau n contradicie cu alte mijloace de
prob ele pot fi neglijate sau se poate dispune refacerea lor (inclusiv administrarea
unei noi expertize contabile).
Evident, atunci cnd opiniile i concluziile expertului se coroboreaz cu
celelalte probe administrate, fora de convingere a raportului devine hotrtoare, iar
aprecierea lui de ctre beneficiar nu poate fi dect favorabil. Asta nu nseamn c
valoarea unei expertize contabile se stabilete exclusiv prin prisma corespondenei
cu celelalte surse de informare. Sunt suficiente cazurile n care concluziile
experilor contrazic alte probe i cu toate acestea ele reuesc s se impun prin
modul fundamentat de abordare a problemelor, prin logica faptelor demonstrate i
prin temeinicia argumentelor aduse. Un raport de expertiz contabil tiinific
elaborat i ntemeiat pe documente i date reale poate deveni principala prob ntrun litigiu, chiar dac nu concord ntru totul cu celelalte mijloace de probaiune
administrate de pri.
Pe de alt parte, lucrrile de expertiz contabil pot fi valorificate i prin
contribuia lor la perfecionarea activitii financiar-contabile din unitile economiei
naionale. Experii contabili sunt n msur i n drept s semnaleze existena unor
lipsuri sau greuti, s identifice cauzele ce genereaz sau favorizeaz fenomenele
expertizate, s constate cazuri de nclcare a normelor financiar-contabile.
Alte aspecte ce in de tehnica expertizei contabile
n aceast categorie vom include problemele care privesc delegarea i
supravegherea unor lucrri sau a unor pri din acestea n sfera extrajudiciar.
n alegerea expertului care va efectua lucrri de tipul celor enunate mai sus,
se va ine seama de calificrile profesionale, dovedite cu diplome sau cu acte care
atest apartenena la un organism profesional, de experiena i reputaia acestuia.
Obiectivitatea expertului solicitat poate fi afectat de calitatea de salariat al
clientului sau de orice relaii cu acesta.
ntruct profesionistul contabil trebuie s se asigure c lucrrile efectuate de
expertul solicitat acoper obiectivele care i-au fost stabilite, el va formula
instruciuni scrise privitoare la:
obiectivele i ntinderea lucrrilor specialistului;
aspectele particulare care se cer a fi tratate distinct n raportul ntocmit de
expert;
accesul profesionistului la documentele i fiierele necesare;
relaiile care pot exista ntre expert i client;
caracterul confidenial al informaiilor obinute;
metodele utilizate de expert n executarea lucrrilor.
Responsabilitatea final pentru calitatea lucrrilor efectuate de expertul
solicitat i revine profesionistului contabil care a cerut implicarea acestuia n
rezolvarea unor aspecte particulare ale misiunii.
Documentarea lucrrilor se refer la transpunerea scris, pe parcursul
desfurrii misiunii a tuturor informaiilor relevante rezultate din acest demers.
Dosarele de lucru sunt utile profesionistului contabil deoarece:
permit controlul modului de efectuare a lucrrilor contractate;
asigur regsirea facil a informaiilor necesare clientului;
servesc la o eventual repartizare a unor lucrri ctre colaboratori;
pot sta la baza refacerii programului de lucru stabilit iniial;
constituie punctul de plecare i de sprijin n formularea opiniei expertului.
Coninutul unui dosar de lucru nu poate fi precizat cu exactitate. Totui,
putem meniona o serie de elemente care trebuie s se regseasc n acesta:
informaii preluate din contractul de prestri servicii, acte adiionale la acesta,
documente care justific corespondena purtat cu clientul i terii pentru obinerea
informaiilor i documentelor necesare realizrii misiunii, informaii cu privire la
buget, la programul de lucru i la modul de decontare.
Pentru expertizele de natura verificrii i certificrii conturilor anuale,
normele profesionale recomand utilizarea unui dosar de lucru avnd dou
componente: dosarul permanent i dosarul exerciiului. Asupra acestor probleme
vom reveni n partea a doua a prezentei lucrri.