CAPITOLUL 1.

Considerente generale privind auditul financiar

1.1. Preliminarii
La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este
vorba de ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba
englez verbul to audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. ns nu
poate fi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluia
contabilitii. De aceea considerm util s prezentm n continuare un scurt istoric al auditului
financiar.
1.2. Etape n dezvoltarea auditului financiar
Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate
unele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman,
chinez.
O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 1.1. Evoluia auditului financiar
Perioada
2000 .H-1700 d.H
1700-1850

Solicitanii auditului
Regi, mprai, biserici i instituii
ale statului
Instituii ale statului, tribunale
comerciale i acionari

Auditorii
Clerici sau scriitori
Contabili

1850-1900

Instituii ale statului i acionari

1900-1940

Instituii ale statului i acionari

1940-1970

Instituii ale statului, bnci i

acionari
Instituii ale statului, teri i
acionari

Profesioniti contabili sau

juriti
Profesioniti ai auditului i ai
contabilitii
Profesioniti ai auditului i ai
contabilitii
Profesioniti ai auditului, ai
contabilitii i ai consultanei

Instituii ale statului, teri i

acionari

Profesioniti ai auditului i ai
consultanei

1970-1990
ncepnd din 1990

Obiectivele auditului
Pedepsirea celor care deturneaz fonduri.
Protejarea patrimoniului.
Reprimarea fraudelor i pedepsirea celor
care le produc.
Protejarea patrimoniului.
Evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii
bilanului contabil.
Evitarea fraudelor i a erorilor i atestarea
fiabilitii situaiilor financiare.
Atestarea sinceritii i regularitii
situaiilor financiare.
Atestarea calitii controlului intern i
respectarea normelor contabile i a
normelor de audit.
Atestarea imaginii fidele a conturilor i a
calitii controlului intern n concordan
cu normele.
Protejarea contra fraudei internaionale.

Preluat dup Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed.
Dalloz, Paris, 1992, p.17

1.3. Definirea noiunii de audit

n termeni generali, auditul este definit de unii autori ca modalitatea prin care o persoan
(interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sau independent)
cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urm l-a examinat.
Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are prima persoan
(cea interesat de respectivul aspect)1.
ntr-o alt ncercare de definire, se apreciaz c auditul const n colectarea i evaluarea unor
probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a
informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite2.
n plus, pe lng aceste puncte de vedere, menionm i abordrile unor autori francezi n ceea
ce privete conceptul de audit.
1
2

Florea, I., Macovei, Ionela-Corina, Florea, R., Berheci, Maria, Introducere n expertiza contabil i n auditul
financiar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 110.
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat (traducere de Rodica Levichi), Editura ARC, Chiinu,
2003, p. 11.

Astfel, auditul se poate defini ca procesul de emitere a unei opinii motivate asupra
corespondenei ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)3.
Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de
ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora4.
Pentru a ncheia ciclul opiniilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de exhaustivitate),
ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert5: auditul reprezint o misiune de opinie,
ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o metodologie
specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin raportare la norme.
Aadar, n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de
informare, reprezentnd examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se
desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd
aceste definiii foarte generale ale auditului, trebuie, n acelai timp, s artm c segmentul cel mai
cunoscut al auditului este auditul financiar, care a avut o evoluie paralel cu cea a contabilitii.
Pe lng definiiile date auditului de ctre autorii lucrrilor de specialitate, diferite organisme
profesionale au dat, la rndul lor, propriile definiii conceptului de audit, n general, dar i celor
dou forme foarte cunoscute ale sale auditul financiar i auditul statutar. Pe unele dintre acestea le
prezentm n cele ce urmeaz.
Normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili din Frana (Ordre des
Experts Comptables OEC) apeciaz c auditul financiar reprezint examinarea la care
procedeaz un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate
asupra regularitii i sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi6.
La rndul ei, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie Nationale
des Commissaires aux Comptes CNCC), dup ce a acceptat termenul audit n modelele de raport,
a dat urmtoarea definiie a auditului: Un audit const n examinarea prin sondaj a elementelor
probante care justific datele coninute n conturi. El const de asemenea n aprecierea principiilor
contabile urmate i a estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i n aprecierea
prezentrii lor n ansamblu7.
i n SUA fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului. Prezentm
aici, considernd-o cea mai complet, definiia dat de Asociaia American de Contabilitate
(American Accounting Association AAA). Aceasta consider c auditul este un proces
sistematic i obiectiv de obinere i evaluare a probelor despre informaiile referitoare la fenomene
i procese economice cu scopul de a stabili gradul de coresponden ntre aceste informaii i
criteriile prestabilite i de a comunica rezultatele obinute utilizatorilor interesai8.
n SUA, activitatea de audit financiar se desfoar avnd drept criteriu de referin
Standardele de audit general acceptate (Generally Accepted Auditing Standards GAAS). Pentru
buna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor n care ntlnim urmtoarea definiie a
auditului: Un audit este o revizie metodologic ca i un examen obiectiv al unui element
cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica
generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra
obiectivului auditului9.
La nivel internaional, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (The
International Auditing and Assurance Standards Board IAASB), care a nlocuit, n anul 2002,
Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practice Committee
IAPC), reprezint organismul de normalizare n domeniul auditului. Din normele emise de acest
3

Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Economica, Paris, 1999, p. 14.
Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p. 7.
5
Obert, R., Synthse droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod, Paris,
1998, p. 5.
6
Batude, D., Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p. 10.
7
Batude, D., op. cit., p. 10.
8
Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p. 5.
9
Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Editions Dalloz,
Paris, 1992, p. 22.
4

organism reiese c scopul unui audit al situaiilor financiare este de a mbunti gradul de ncredere
al utilizatorilor vizai de situaiile financiare. Pentru aceasta, un audit al situaiilor financiare are ca
obiectiv s-i ofere auditorului posibilitatea de a-i exprima opinia cu privire la ntocmirea sau nu a
situaiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de
raportare financiar aplicabil.
n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie utilizat, din dorina de a
alinia reglementrile naionale la cele internaionale.
n 1999, Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR, n
Normele pentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor, aprecia c auditul financiar
reprezint examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert
contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate
asupra:
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii
(controlul intern);
imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
obinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre cenzori sau auditul
contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu
studii superioare sau societi de expertiz contabil)10.
n prezent, poziia CECCAR fa de audit, n general, i fa de auditul financiar i cel statutar
este mai nuanat. Astfel, prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei
informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportare la un
criteriu (standard, norm) de calitate11.
Acelai Standard profesional nr. 24 al CECCAR consider c auditul financiar este forma cea
mai cunoscut a auditului, avnd ca arie de cuprindere activiti dintre cele mai variate pe care le
pot realiza nu numai auditorii financiari, ci i experii contabili. Astfel, expresia audit financiar este
utilizat pentru a desemna diferite activiti, cum ar fi:
auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea lor corect n
situaiile financiare;
auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei
sociale;
auditul financiar asupra situaiei fiscale;
auditul financiar al conturilor de clieni pentru a aprecia modul n care s-a realizat evaluarea
creanelor ndoielnice.
Putem spune c orice analiz, orice verificare asupra unei pri din contabilitatea sau din
situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit financiar.
n schimb, auditul statutar reprezint examinarea efectuat de un profesionist contabil
competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei
opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a
rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta, prin raportare la standardele internaionale sau
naionale de audit12. Altfel spus, auditul financiar prin care se examineaz i certific n totalitatea
lor situaiile financiare, potrivit standardelor de audit, nseamn, de fapt, audit statutar.
Plecnd de la definiia auditului statutar, am identificat urmtoarele elemente de baz ale
conceptului de audit statutar:
este efectuat de ctre un profesionist contabil competent i independent, care poate fi o
persoan fizic sau juridic membr a unui organism profesional autonom;
vizeaz situaiile financiare ale unei entiti, n totalitatea lor;

10

***, Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 198.

***, Standardul profesional nr. 24 Misiunile de audit financiar i Cadrul conceptual privind misiunile
standardizate ale expertului contabil, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 18.
12
Idem, p. 18.
11

 urmrete exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a
poziiei financiare, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat;
criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia este reprezentat
de standardele de audit, naionale i internaionale.
Dar, din anul 1999, auditul financiar se dorete a fi gestionat, n Romnia, de ctre Camera
Auditorilor Financiar din Romnia CAFR, organizaie nfiinat mult mai trziu dect Corpul
Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR. Evident, i CAFR a emis
propria definiie pentru auditul financiar, apreciind c acesta reprezint activitatea efectuat de
auditorii financiari n vederea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare sau a unor
componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare i servicii profesionale potrivit
standardelor internaionale de audit i altor reglementri adoptate de Camera Auditorilor Financiari
din Romnia13. Ca o completare, se arat c auditul financiar cuprinde i auditul statutar.
n schimb, definiia auditului statutar prezentat n O.U.G. nr. 90/2008 privind auditul
statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate este una foarte
general, n sensul c auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al
situaiilor financiare anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n
reglementrile naionale14. Vom prezenta ulterior prevederile legale care oblig anumite tipuri de
entiti s aib situaiile financiare auditate.
Din cele prezentate pn aici rezult n mod foarte clar c auditul statutar desemneaz
verificarea situaiilor financiare ale ntreprinderii, fiind, de fapt, un audit financiar care conduce la
certificare15. Indiferent de numele sub care este ntlnit control legal al conturilor, audit statutar
sau audit financiar care conduce la certificare , definiiile acestei forme a auditului acoper aceeai
problematic.
n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii i
gestiunii unei ntreprinderi16.
Acest sens larg dat noiunii de audit face ca prin ea s fie definite astzi o multitudine de
activiti din domenii diferite. Nu poate fi ns contestat faptul c apariia i dezvoltarea conceptului
sunt legate nemijlocit de evoluia afacerilor i, n consecin, a contabilitii. Este i motivul pentru
care, n continuare, vom prezenta evoluia cererii pentru serviciile de audit i cele asimilate
auditului.
1.4. Conceptele de baz ale auditului financiar
Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusiv
de Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai ai
domeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica
auditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general,
aplicabile evident i auditului financiar:
a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii
se manifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrul
acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un
profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor
sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul
profesional al examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s
emit norme i s controleze aplicarea lor.
13

***, O.U.G. nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei
nr. 598 din 22 august 2003, art. 2.
14
***, O.U.G. nr. 90 din 24 iunie 2008 (care transpune n legislaia romneasc Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006
a Parlamentului European i a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate, de
modificare a directivelor Consiliului 78/660/CEE i 83/349/CEE i de abrogare a Directivei 84/253/CEE a
Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006), publicat n Monitorul
Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008, art. 2, al. 1.
15
Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, dition dOrganisation, Paris,1999,
p. 7.
16
Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p. 39.

b. n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferite
tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale,
informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i
informaii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu
informaia contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.
Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor de
informare,care se prezint astfel (vezi figura nr. 1.1):

NORME

Limbaj

Fapte i
fenomene
economice

Emitent

MESAJ

Receptor

Imaginea
faptelor i
fenomenelor
economice

Fig. nr. 1.1. - Schema general a proceselor de informare

Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de informare,
vom sublinia urmtoarele elemente:
- faptele i fenomenele economice reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care se produc
ntr-o ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate n conturile contabile;
- emitentul este cel care percepe faptele la care se refer informaia furnizat diferiilor
utilizatori, fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin mijloace specifice;
- mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului i apoi
transmis ntr-un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o asemenea abordare justific
noiunile de norme contabile i norme de limbaj sau de limbaj normalizat, care reprezint
elemente eseniale ale proceselor de comunicare i care vor permite ca toi participanii la aceste
procese s atribuie acelai coninut unor termeni, expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.;
- dac vrem s adncim analiza, vom admite c n aceste condiii emitenii de informaii
financiare (ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie s aib o pregtire
(formaie) de specialitate, suficient experien practic i un instrumentar adecvat (echipamente,
formulare etc.), iar utilizatorii de informaie financiar-contabil (acionarii, fiscul, bancherii care
primesc mesajul, respectiv care consult conturile anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoare
de contabilitate i oarece experien n interpretarea datelor.
n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete), permind o
viziune mai clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice i
financiare de ctre emitenii de informaii pn la perceperea imaginii acelorai fapte de ctre
utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situaiilor financiare considerate ca mesaj n
procesele de informare i comunicare.
i totui sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i respect toate
condiiile impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru echilibrul sistemului. n
aceast faz a analizei noastre se pun dou ntrebri delicate, i anume:
- este corect sau suficient de asiguratoriu s lsm ca singur emitentul, pornind de la percepia
faptelor, s domine total i necontrolat mesajul transmis, adic traducerea faptelor n limbajul
convenit?;
- este rezonabil s-l lsm pe utilizator (receptorul mesajului) s se descurce singur n
interpretarea mesajului i ndeosebi n aprecierea acurateei acestuia?
Rspunsul la ambele ntrebri este indiscutabil negativ. Specialitii consider c ntre cei doi
(emitent i receptor) trebuie instaurat o contra-putere (i acesta va fi rolul auditorului) care
5

cunoate perfect normele i limbajul convenite i care are un statut de neutralitate, de independen
total fa de cei doi. Mai mult dect att, putem fixa i auditorului norme proprii de comportament,
astfel nct nici acesta s nu aib mai mult libertate n exprimarea opiniei sale asupra fidelitii cu
care mesajul reflect faptele reprezentate.
Aplicarea acestui ir de raionamente la domeniul informaiei contabile conduce la
completarea schemei prezentate anterior, care (n versiunea ei final) va avea urmtoarea
configuraie17 (vezi figura nr. 1.2.):
Norme contabile
Formaie de
specialitate

Fapte i
fenomene
economice

Emitent

Experien
Mijloace de
prelucrare i stocare

Limbaj

MESAJ
(conturi contabile)

Norme de control

Cunotine
satisfctoare de
contabilitate

Receptor

Imaginea
faptelor i
fenomene lor
economice

Experien
Mijloace
adecvate

AUDIT
Fig. nr. 1.2. - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile
(Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merit s fie subliniat aici. n faa tendinelor
contradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i emitenii de informaii
(care prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai atrgtoare a ntreprinderii lor),
admitem c intervenia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigenelor opuse
i la asigurarea publicului larg c informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate cu
regulile jocului cunoscute de toi. Desprindem de aici rolul social care este tot mai frecvent
atribuit auditorilor.
c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmrete
exprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l
angajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul
informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere
sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident
influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.
d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de calitate. n
domeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmtoarele:
- regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile, standardele,
regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a
normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de o
sinceritate obiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un
caracter relativ pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite
reguli;
- eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de
regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale (cunoscute sun
expresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale i
17

Vezi I. Florea, R. Florea, Controlul economico-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000, p.22.

umane utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele
consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele
urmrite au fost ct mai bine atinse).
e. Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei.
Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a
gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de
utilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate a
conturilor contabile i ndeosebi a celor anuale, respectiv:
- utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii;
- utilitatea extern care privete informarea terilor.
Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s aprecieze
corect raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale,
reglementare sau contractuale care cad n sarcina sa.
f. n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara
n care i are sediul ntreprinderea auditat.
Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale,
particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.
1.5. Extensiuni ale noiunii de audit
n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extindere a
auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzi de
audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul
fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar
aceste noiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat ntotdeauna.
n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura de
specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern a
determinat, la fel ca i n cazul auditului financiar, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe
auditorii interni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd
totodat i funciile lui.
Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors IIA) grupeaz o reea de
peste 165.000 de specialiti, din 160 de ri, i are ca scop declarat s asigure o conducere dinamic,
la nivel global a profesiei de auditor intern. Definiia dat auditului intern de aceast organizaie
este destul de complex. Astfel, auditul intern este o activitate independent i obiectiv care i d
unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor sale, o
ndrum pentru a le mbunti i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut
organizaia s-i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele de
management al riscurilor, de control i de guvernare a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le
consolida eficacitatea18.
Institutul Francez al Auditului i Controlului Intern (Institut Franais de l'Audit et du Contrle
Internes IFACI) a adoptat definiia dat de Institutul Auditorilor Interni, organizaie la care IFACI
este afiliat. n plus, la aceast definiie organizaia francez mai adaug cteva elemente de
caracterizare a funciei. Astfel, auditul intern este o activitate de control i de consiliere care permite
ameliorarea funcionrii i performanei unei organizaii. Activitate independent i strategic,
auditul intern are o relaie strns cu structura numit Comitet de audit i se exercit n interiorul
organizaiei, chiar dac este necesar cteodat s se fac apel la specialiti19.
Printre funciile auditului intern putem enumera:
identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
revizia i mbuntirea procedurilor de control;
18

http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/, accesat la 20 ianuarie

2009
19
http://www.ifaci.com/fo/page.asp?id=93, accesat la 5 mai 2010.

evaluarea performanelor firmei.

Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii
recomandri privind activitile examinate. Dar, pentru aceasta, auditul intern trebuie s treac
dincolo de aspectele financiar-contabile. n plus, auditul intern servete nu numai managerilor, ci i
auditorilor externi. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc
natura, timpul afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de
auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate
de auditorii externi.
Un alt tip de audit este auditul operaional care presupune analiza oricrei poriuni a
procedurilor i metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i
eficacitii lor20. Aadar, punctul de sprijin n auditul operaional l reprezint un anumit numr de
reguli i principii care constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar verific
respectarea regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a
procedurilor de gestiune intern. n cazul auditului operaional, verificrile pot viza structura
organizatoric, operaiunile informatizate, metodele de producie, precum i orice alte activiti
pentru aprecierea crora auditorul dispune de suficiente cunotine. Judecata persoanei care
efectueaz auditul operaional n legtur cu derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe
cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai bine de ctre
specialiti ai sectorului examinat, api att s neleag detaliile procedurilor tehnice, ct i s fac
dovada unei cunoateri practice a problemelor respective. n urma efecturii unui astfel de audit se
pot face aprecieri asupra respectrii procedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att, fiind
vorba de un audit subordonat conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare
a procedurilor existente.
Un lucru care mai trebuie menionat aici este acela c auditul operaional nu vizeaz dect
operaiunile curente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea
i vnzarea de bunuri etc.
Fa de celelalte forme ale auditului, un audit operaional este mai dificil de realizat deoarece
evaluarea eficienei i eficacitii operaiunilor este mai greu de fcut dect aprecierea conformitii
ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare cu normele sau principiile contabile general aplicabile.
Este i motivul pentru care auditul operaional poate fi considerat mai mult o form a consultanei
manageriale dect o form de audit.
n schimb, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nou produs reprezint
cazuri particulare care reflect politica general, fcnd obiectul auditului strategic. Putem afirma
c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie a politicii sale pe termen
lung.
n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectul
auditului strategic urmtoarele21:
alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al
economiei naionale;
identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz pierderi;
alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;
internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;
politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte tipuri de audit,
existena unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:
obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate plecnd de la deciziile
organelor de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la notele interne;
regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere;

20
21

Arens, A.A., Loebbecke, J.K., op. cit., p. 14.

Collins, L., Valin, G., op. cit., pp. 295-296.

mediul de afaceri i particularitile sectoriale.

Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea constrngerilor
metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici la auditul
performanelor aprut n anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s caute
date pe care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la
nivelul instituiilor supreme de control asupra finanelor publice un audit de regularitate definit de
Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Control (International Organization of Suprem
Audit Institutions INTOSAI) ca reprezentnd atestarea responsabilitii financiare a entitilor
implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra
declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea responsabilitii financiare a administraiei ca un
ntreg; auditul sistemelor financiare i tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile i
reglementrile aplicabile; auditul funciilor de control intern; auditul probitii deciziilor
administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau n
legtur cu auditul, pe care instituia suprem de audit consider c ar trebui s le dezvluie22.
Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra modului n care
s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al performanelor,
definit de INTOSAI ca un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat
i utilizeaz resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are. Apariia acestui concept a
evideniat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale s fie mai bine definite. De asemenea,
s-a manifestat tendina de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora. n rile
dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit al performanei, s-au stabilit criterii pentru
msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i tehnici de
control.
i ara noastr s-a aliniat tendinelor mondiale n domeniu, producndu-se modificri
semnificative n direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de Conturi a
Romniei. Astfel, activitile specifice Curii de Conturi sunt cele de control i de audit public
extern, n ultima categorie fiind cuprinse auditul financiar i auditul performanei23. Auditul
financiar se exercit, potrivit Programului anual de activitate, pentru exerciiul financiar ncheiat,
asupra conturilor de execuie ale bugetului general consolidat. Auditul performanei vizeaz
utilizarea resurselor financiare ale statului i ale sectorului public.
n unele lucrri24, mai este descris i o alt form de audit, pe care o regsim, ns, ca o parte
a oricrei misiuni de audit, respective auditul conformitii. Scopul unui asemenea audit este de a
determina dac entitatea verificat respect normele, procedurile sau regulile definite de structura
creia i se subordoneaz. n acest caz, raportarea se va face ctre persoana responsabil din
interiorul entitii, i nu unui grup mare i eterogen de utilizatori de informaii.
Trebuie s artm c lucrarea de fa va trata doar auditul financiar i auditul statutar,
referirile la celelalte forme ale auditului fiind fcute doar n scopul unei mai bune nelegeri a ceea
ce reprezint misiunile de audit menionate anterior.

1.6. Rolul i obiectivele actuale ale auditului financiar

n general, auditul financiar are rolul de a controla informaia financiar care are att o
utilitate intern (conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare a
terilor (fisc, clieni, furnizori, creditori, bnci etc.). Acest control se exercit n scopul protejrii
patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date publicitii. Justificarea instituirii
22

Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul S.A.,
Bucureti, 1999, p. 11.
23
***, Hotrrea Curii de Conturi nr. 1/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea
activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 78 din 10 februarie 2009.
24
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., op. cit., p. 15.

obligaiei de auditare a situaiilor financiare anuale este dat de faptul c informaiile coninute n
situaiile financiare n-ar avea credibilitate dac n-ar primi o validare social furnizat, n principal,
n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i principii contabile general acceptate i prin
ratificarea informaiilor destinate a fi transmise terilor de ctre profesioniti contabili acreditai i
recunoscui public.
Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea lor este
apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii au
nevoie de o informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei pot
obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiar
de a atesta situaiile financiare prin intermediul profesionitilor contabili care, prin calitatea lor
recunoscut public, dau credibilitate acestor informaii.
Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singur
reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme
c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia
real.
De fapt, ntre situaiile financiare emise de o entitate i utilizatorii informaiilor coninute n
aceste situaii financiare se interpune activitatea auditorului financiar.
Rolul final al auditului financiar l constituie verificarea i certificarea situaiilor financiare
anuale.
Cnd am prezentat evoluia auditului de-a lungul timpului, am realizat i o enumerare a
obiectivelor care au fost avute n vedere de la apariia auditului i pn n prezent. Astfel, am putut
constata c s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea
patrimoniului, evitarea i reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calitii controlului
intern, atestarea imaginii fidele a situaiilor financiare anuale i protejarea contra fraudei
internaionale.
Analiznd aceste obiective constatm c evoluia i transformarea lor reprezint, de fapt,
rezultatul efortului de cutare a unui nou obiectiv care s le cuprind obligatoriu pe cele formulate
anterior. S-a ajuns, astfel, la formularea i la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar.
Standardul internaional de audit (ISA) 200 Obiective generale ale auditorului independent i
desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit (pct. 3) stabilete c
obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a-i da auditorului posibilitatea de a-i exprima
opinia cu privire la ntocmirea sau nu a situaiilor financiare, din toate punctele de vedere
semnificative, n conformitate cu un cadru general aplicabil de raportare financiar.
Prin ndeplinirea rolului su, auditul asigur atingerea obiectivului general i a subobiectivelor
derivate din acesta, respectiv:
fiabilizarea informaiei contabile i financiare;
confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil predefinit.
n ceea ce privete fiabilizarea informaiei contabile i financiare, criteriile minime reinute
sunt regularitatea i sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile i procedurile
contabile. Aceasta deoarece o informaie contabil trebuie s poat fi citit i neleas de toi
destinatarii ei, fr ambiguitate i n acelai mod. Din acest motiv, publicarea situaiilor financiare
presupune existena unor reguli contabile predefinite astfel nct utilizatorii informaiilor publicate
s poat interpreta datele innd cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea
presupune aplicarea cu bun-credin a regulilor i procedurilor contabile alese, innd cont de
cunotinele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea i importana operaiilor,
evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.
Tot pentru aprecierea fiabilitii informaiilor contabile sunt luate n calcul i alte dou
elemente, respectiv exactitatea i pragul de semnificaie. Exactitatea este dificil de apreciat
deoarece de multe ori contabilitatea se sprijin pe evaluri. n privina pragului de semnificaie, el
este determinat de ctre auditor i nu reprezint doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul
raionamentelor efectuate de acesta. Asupra aspectului n discuie vom reveni ulterior.

10

Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existena unui referenial contabil,
respectiv a unui ansamblu de reguli contabile i financiare care trebuie respectate de ctre
responsabilii contabili ai firmei. n al doilea rnd, trebuie urmrit modul n care s-a optat pentru o
anumit metod contabil, n condiiile n care exist posibilitatea unei astfel de opiuni.
Putem afirma c actualul obiectiv al auditului financiar s-a conturat n aceast form pe
msura creterii nevoii de transparen n viaa economic i c atingerea lui reprezint elementul
esenial care garanteaz credibilitatea tranzaciilor economice din orice firm.
Menionm, fr a intra n detalii, c cea mai eficient metod de auditare const n obinerea
unei combinaii de asigurri (dac e posibil, chiar certitudini) cu privire la fiecare categorie de
operaiuni i cu privire la soldul final al contului asociat operaiunilor respective.
Pentru a ajunge la concluzia c operaiunile au fost corect nregistrate, auditorul trebuie s
ating mai multe obiective specifice acelei categorii de operaiuni. n mod similar, auditorul trebuie
s ating o serie de obiective referitoare la soldul fiecrui cont.
n tabelul urmtor prezentm o sintez a coninutului obiectivelor de audit privind
operaiunile.
Tabelul nr. 1.2. Obiectivele de audit legate de operaiuni
OBIECTIVUL
Existen
Exhaustivitate
Exactitate
Clasificare
Cronologie
Sistematizare i
sintetizare

CONINUTUL OBIECTIVULUI
Operaiunile nregistrate exist, adic s-au produs i n realitate.
Toate operaiunile existente sunt nregistrate.
Operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte.
Operaiunile incluse n jurnalele clientului sunt corect clasificate.
Operaiunile sunt nregistrate la datele corecte
Operaiunile nregistrate sunt adecvat transferate n Registrul cartea mare i sunt corect
sintetizate.

Adaptat dup Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat, (traducere de Rodica Levichi), Editura ARC, Chiinu,
2003, pp. 187-188.

n mod asemntor, n tabelul care urmeaz realizm o scurt descriere a coninutului

obiectivelor de audit privind soldurile conturilor.
Tabelul nr. 1.3. Obiectivele de audit legate de soldurile conturilor
OBIECTIVUL
Existen
Exhaustivitate
Exactitate
Clasificare
Decupajul temporal
(cezura)
Concordana
detaliilor

Valoare realizabil
Drepturi i obligaii
Prezentare i
dezvluire

CONINUTUL OBIECTIVULUI
Trebuie s se verifice dac sumele incluse n situaiile financiare ar fi trebuit ntr-adevr
incluse.
Auditorul trebuie s verifice dac toate sumele care ar fi trebuit incluse n situaiile
financiare au fost ntr-adevr incluse.
Se verific dac sumele incluse sunt prezentate la valori corecte, respectiv la o valoare
matematic just.
Auditorul va trebui s verifice dac sumele incluse n evidenele clientului sunt corect
clasificate, respectiv dac sunt incluse n conturile corecte.
Se testeaz delimitarea sumelor n timp, respectiv se verific dac operaiunile produse
aproape de data nchiderii exerciiului sunt nregistrate n exerciiul contabil corespunztor.
Auditorul verific dac soldurile conturilor din situaiile financiare sunt justificate de
detaliile din registrele i situaiile analitice ntocmite de client. n plus, se verific dac
detaliile din liste sunt corect ntocmite, corect totalizate i corespund informaiilor din
cartea mare.
Auditorul trebuie s verifice dac soldul unui cont reflect valoarea realizabil net.
Pe lng faptul c trebuie s existe n realitate, activele i pasivele unei entiti trebuie s-i
aparin pentru a putea fi incluse n situaiile financiare anuale.
Auditorul trebuie s fac o serie de teste pentru a se asigura c soldurile conturilor i
informaiile suplimentare aferente lor sunt corect prezentate n situaiile financiare i
adecvat descrise n note.

Adaptat dup Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat (traducere de Rodica Levichi), Editura ARC, Chiinu,
2003, pp. 188-191.

11

innd cont de cele prezentate pn aici, de coninutul reglementrilor naionale privind

auditul i de opiniile exprimate n literatura de specialitate din Romnia, putem sintetiza obiectivele
urmrite de auditor astfel:
operaiunile nregistrate exist, respectiv elementele de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii sunt reale (existen);
toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n conturi
(exhaustivitate);
elementele de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor sunt
corect evaluate;
operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte (exactitate);
toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul independenei
exerciiului (decupajul temporal sau perioada corect);
situaiile financiare sunt corect prezentate i includ informaii complementare, eventual
necesare (prezentare i dezvluire).
Asupra modalitilor de atingere a obiectivelor auditului legate de operaiuni, dar i a celor
legate de soldurile conturilor vom reveni n capitolele urmtoare.
1.7. Normele de referin n auditul financiar
n contextul general al informrii financiare externe, noiunea de norme de audit ar putea fi
perceput n mod diferit de ctre cei implicai. Astfel, profesionitii, respectiv auditorii, au adesea
tendina s substituie cerinele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a
fost dat i de experiena lor practic. La rndul lor, utilizatorii de informaii contabile i ndeosebi
unitile supuse auditrii, vor fi tentai s judece existena unor norme numai prin prisma
dimensiunii onorariilor ce trebuie pltite n cazul aplicrii efective a unor norme de nivel elevat.
i totui normele de audit sunt necesare, ele putnd fi utile att pentru auditori, ct i pentru
beneficiarii de audit. De exemplu, n cazul auditorilor, normele vor constitui mai nti un element de
sprijin, un ghid sau un suport n aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor i, n la doilea rnd, un
element de susinere, de refugiu sau de justificare, n eventualitatea apariiei unor dificulti. n ce i
privete pe teri, acetia vor fi asigurai c auditul se efectueaz n funcie de criterii unitare,
indiferent cine l realizeaz.
Din pcate, cu toate eforturile de internaionalizare a profesiei, normele de audit nu sunt nc
uniforme n diferitele ri i chiar n aceeai ar. Existena unei pluraliti de norme naionale i
internaionale oblig cabinetele i societile de profil (de expertiz i de audit) s-i defineasc un
oarecare numr de norme interne, care vin s ntreasc sau s expliciteze normele externe (cele
elaborate de organismele profesionale naionale i internaionale). Mai mult dect att, orice
societate sau cabinet de audit trebuie s-i organizeze un control de calitate intern, care vizeaz
aplicarea unitar a normelor. Distinct de acest control intern, organizaiile profesionale (la noi
Camera Auditorilor Financiari din Romnia) trebuie s instituie un control de calitate extern. Spre
deosebire de controlul de calitate intern care privete o misiune determinat sau fiecare misiune
luat individual, controlul de calitate extern vizeaz toate activitile unui cabinet sau societi de
expertiz ori audit.
O problem ce merit s fie abordat este legat de procesul de normare sau de normalizare n
audit. n prezent, procesul de elaborare i autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate n
diverse ri, cuprinznd n general cinci etape:
a. Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ25 care instituie o organizaie
profesional26, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor si;

25
26

la noi este vorba de O.U.G. nr.75/1999, aprobat prin Legea nr.133/2002.

n ara noastr, CAFR.

12

b. n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional27 care stipuleaz obligaia
membrilor organizaiei de a aplica normele n misiunile lor i care prevede crearea unui organism
(comisie, comitet, grup de lucru) nsrcinat cu elaborarea proiectului de norme;
c. Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de cercetare i consultrile
necesare i prezint o versiune final a recomandrilor, versiune care se supune dezbaterii, urmnd
a fi aprobat de ctre forul suprem al organizaiei profesionale28 (singurul organism care dispune de
puteri depline de control i de sanciune asupra membrilor si);
d. Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia profesional adopt
msuri adecvate de publicare, de informare i de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) n domeniu.
e. Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea controlului de calitate.
Potrivit practicilor internaionale, controlul de calitate extern se poate organiza n trei variante:
a. o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de expertiz ori de audit
accept s fie controlat periodic (de regul, o dat la 3 ani), n mod colegial, de ctre o alt
societate sau cabinet de profil;
b. o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei profesionale, n sensul c aceasta
desemneaz un numr de cabinete sau societi care accept s fac temporar numai control de
calitate; asta nseamn c respectivele cabinete nu mai efectueaz, n perioada respectiv, lucrri
obinuite de expertiz sau audit, consacrndu-se exclusiv controlului altor cabinete ori societi
repartizate lor;
c. n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz n structurile sale
superioare un organism specializat, ncadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate
utiliza i controlori nscrii n lista naional i n listele filialelor.
Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de probleme, putnd fi:
- norme contabile;
- norme de audit propriu-zis.
Aceste norme au ca suport reglementrile interne, dar i recomandrile internaionale i
europene, aa cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.
NIVELUL
Internaional

European

Naional

Tabelul nr. 1.4 Principalele normele aplicabile n auditul financiar

NORME CONTABILE
NORME DE CONTROL
Standardele internaionale de contabilitate/
Standardele internaionale de audit
Standardele internaionale de raportare financiar
Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European
Directiva 2006/43/CE
i a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situaiile Directiva 2014/56/UE
financiare anuale, situaiile financiare consolidate
i rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
ntreprinderi
- Legea nr. 82/1991
- Standardele Internaionale de Audit
- OMFP nr. 1802/2014
- Codul Etic al Profesionitilor Contabili

Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi cei care in
contabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz conturile anuale.
Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioar
societilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un organism profesional naional
sau internaional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii i metode omogene n toate
misiunile de audit.
Norme de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii:
norme generale de comportament profesional;
norme profesionale de lucru;
norme de raport

27
28

la noi se numete Codul etic al profesionitilor contabili.

Conferina Naional a CAFR.

13

a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele privesc toate
misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate n mod
explicit (aa cum se ntmpl n Frana i, mai ales, n SUA). n general, aceste norme privesc
independena, competena, calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac sunt
formulate n acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde sunt
descrise de o manier general (aa cum se ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada etc.).
n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, dar
i cele ale Camerei Auditorilor Financiari stabilesc c relaiile/raporturile profesionitilor contabili
cu terii (mai exact spus, cu ntreaga societate) trebuie s se ntemeieze pe ase principii
fundamentale, care sunt:
- integritate;
- obiectivitate;
- independen;
- competen profesional;
- confidenialitate sau secret profesional;
- comportare deontologic.
a) Integritatea presupune c auditorul sau expertul trebuie s fie drept, cinstit i sincer.
b) Obiectivitatea vizeaz n esen corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparial,
lipsit de idei preconcepute.
c) Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se manifeste liber de
orice interes care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale. Auditorul nu trebuie s se
lase supus unor influene exterioare nefavorabile i mai ales s fac obiectul unor presiuni.
n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde independena sunt:
implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta poate s nsemne
deinerea unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de
mprumuturi, condiionarea sau garantarea unui mprumut;
implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al executivului sau de
salariat. El trebuie s evite, de asemenea, activitile incompatibile sau contradictorii. Ca regul, un
auditor nu poate angaja simultan activiti sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De
exemplu, n cazul unei misiuni care se ncheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelai
client alte servicii i mai ales nu se poate implica n decizii de gestiune. Dac nu se implic n
adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului su, n anumite limite, servicii de
consultan sau chiar de pregtire a documentelor contabile sau de raportare financiar;
incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independena unui
auditor. Se au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i relaiile membrilor familiei. Normele
noastre de audit vor s evite orice surse de presiuni i influene, stabilind c auditorii sau experii nu
pot accepta misiuni la un client unde au n conducere (administrator, cadru superior, responsabil
financiar etc.) rude sau afini pn la al patrulea grad.
situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite c dac
onorariile primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate din totalul onorariilor
ncasate, nseamn c auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permis
oferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonrii facturii acestora n funcie de obinerea
unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate constitui o ameninare pentru
independena profesionitilor contabili acceptarea de bunuri i servicii sau a unei ospitaliti
nejustificate/exagerate.
d) Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat.
Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi trebuie ntreinut pe toat
durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, contabil autorizat,
auditor) trebuie s accepte numai acele misiuni pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care

14

face parte sper s le realizeze cu competen. n unele cazuri se poate recurge la colaboratori
externi, care pot fi ali experi contabili, cadre tehnice, juriti, experi n evaluare, informaticieni etc.
e) Secretul profesional. Datele i informaiile cu care vine n contact un auditor au de regul un
caracter confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile expres prevzute de
lege sau n cazurile n care comunicarea de informaii este autorizat de ctre client.
Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor proceduri
judiciare; obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile constatate; protejarea
intereselor Corpului i ale membrilor si.
Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client, auditorul este
obligat s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care ar putea fi lezai.
Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i colaboratorilor pe
care i folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei misiuni.
n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de informaii
este interzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu sau n beneficiul altora.
f) Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i de aciune al
auditorilor care s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest principiu se ntemeiaz i
garania pe care organizaiile profesionale le ofer att publicului larg (beneficiarilor), ct i fiecrui
membru al organizaiei, n parte.
b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zis a unui auditor, desfurat
n cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaz, o desfoar i o finalizeaz.
Normele de lucru vizeaz cel puin patru aspecte eseniale pentru practica auditului financiar,
astfel:
cunoaterea riscurilor n audit, aprecierea importanei lor relative i fixarea unor praguri de
semnificaie;
practicile i procedurile de audit financiar;
documentarea lucrrilor de audit;
delegarea i supervizarea unor lucrri.
Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte n cadrul capitolului pe care l-am rezervat
demersului general n audit.
c) Normele de raport vizeaz acele misiuni de audit care se finalizeaz printr-un raport scris.
Avem n vedere aici, n principal, regulile ce trebuie respectate n conceperea i redactarea
rapoartelor privind conturile anuale (situaiile financiare) ale agenilor economici. Detalii despre
aceste norme vom furniza n finalul capitolului rezervat demersului de audit, n paragraful intitulat
Raportul de audit.

15