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CHAPITRE 5 :
COMPTES ET ETATS FINANCIERS
FINANCIERS CONSOLIDES
A – OBLIGATION D'ÉTABLI
D'ÉTABLIRR LES COMPTES entreprises est signalée dans l'État
CONSOLIDÉS annexé des états financiers personnels
1. Rappel des textes de la société consolidante de l'espace
OHADA et dans celui de l'ensemble de cet
Article 74 (1er alinéa)
espace consolidé.
Toute entreprise qui a son siège social ou
Article 77
son activité principale dans l'un des
Etats-parties et qui contrôle de manière Les entreprises dominantes de l'espace
exclusive ou conjointe une ou plusieurs OHADA, qui sont elles-mêmes sous le
autres entreprises, ou qui exerce sur elles contrôle d'une autre entreprise de cet
une influence notable, établit et publie espace soumise à une obligation de
chaque année les états financiers consolidation, sont dispensées de
consolidés de l'ensemble constitué par l'établissement et de la publication de
toutes ces entreprises, ainsi qu'un comptes consolidés.
rapport sur la gestion de cet ensemble. Toutefois, cette exemption ne peut être
invoquée :
Article 75
− si les deux entreprises ont leur siège
L'établissement et la publication des états social dans deux régions différentes
financiers consolidés sont à la charge des de l'espace OHADA ;
organes d'administration, de direction ou
de surveillance de l'entreprise dominante − si l'entreprise fait appel public à
de l'ensemble consolidé, dite entreprise l'épargne ;
consolidante. − si des états financiers consolidés sont
exigés par un ensemble d'actionnaires
Article 76 représentant au moins le dixième du
L'obligation de consolidation subsiste capital de l'entreprise dominante.
même si l'entreprise consolidante est
elle-même sous contrôle exclusif ou 2. Cas particuliers : groupes dont
conjoint d'une ou de plusieurs l'entreprise domi
dominante
nante a son siège social
entreprises ayant leur siège social et leur et ses activités principales à l'extérieur
activité principale en dehors de l'espace de l'espace OHADA
OHADA1. L'identité de cette ou de ces L'obligation d'établir des comptes
consolidés demeure dans le cas d'un
1 sous-groupe dominé par une entreprise
Espace économique formé par les Etats-Parties à l'acte
située dans cet espace et elle-même
uniforme.
opérations traitées entre elles par les de ces pourcentages, lorsque les titres
entreprises faisant partie de cet sont détenus en commun par la société
ensemble. consolidante et d'autres entreprises et
que la société consolidante partage en
Techniquement, la substitution peut se
accord avec elles le pouvoir de direction.
faire selon trois méthodes, dont la
deuxième n'est qu'une variante de la Il s'agit alors d'une méthode
première : d'intégration proportionnelle qui ne
prend pas en compte les intérêts des
a) en remplaçant le montant des titres de
tiers puisqu'un partage est institué au
participation, détenus par l'entreprise
niveau des comptes entre les entreprises
consolidante, par la totalité des éléments
exerçant conjointement un contrôle
constitutifs du patrimoine et des résultats
exclusif sur une même entreprise ;
de chacune des entreprises émettrices,
après élimination des opérations c) en remplaçant la valeur nette
internes, du fait du contrôle exclusif de comptable des titres de participation,
l'entreprise consolidante sur ces détenus par l'entreprise consolidante par
entreprises. le montant des capitaux propres, résultat
de l'exercice compris, auquel
Il s'agit alors d'une méthode
correspondent les titres des entreprises
d'intégration globale qui prend en
émettrices.
compte les intérêts des tiers (intérêts
minoritaires) ;
Il s'agit alors d'une méthode de mise en
b) en intégrant les éléments constitutifs équivalence de la valeur des titres
du patrimoine et des résultats de détenus dans la mesure où l'entreprise
chacune des entreprises contrôlées consolidante exerce une influence
proportionnellement aux pourcentages notable sur la gestion et la politique
de détention, l'élimination des opérations financière des entreprises émettrices.
internes s'effectuant également à partir
Toutes explications sur le traitement de fait d'une acquisition effectuée dans des
l'écart susvisé doivent être données dans conditions avantageuses.
l'État annexé consolidé.
Lorsque l'écart de première consolidation
ne peut être réparti entre ses différents
B — DETERMINATION DE L'ECART
L'ECART DE
composants, il est admis, par mesure de
PREMIERE CONSOLIDATION
CONSOLIDATION
simplification, qu'il soit porté pour la
A l'entrée d'une entreprise pour la totalité de son montant au poste "Ecart
première fois dans le périmètre de d'acquisition".
consolidation, la différence constatée
S'il n'a pas été établi de bilan à la date
entre le coût d'acquisition de ces titres et
d'acquisition des titres, peuvent être pris
la part revenant à l'entreprise détentrice
en considération pour le calcul de l'écart
dans ses capitaux propres, y compris le
de première consolidation :
résultat de l'exercice acquis à la date
d'entrée, est appelée "Ecart
Ecart de
de première
− soit une situation provisoire ;
consolidation".
consolidation
− soit le dernier bilan corrigé des
Les capitaux propres sont ceux qui
résultats réalisés entre la date du bilan
apparaissent après que des
et la date de prise de participation et,
reclassements et des retraitements aient
s'il y a lieu, des distributions de
été effectués pour que soient respectées
dividendes effectuées au cours de
les règles de présentation et d'évaluation
cette période.
utilisées pour l'ensemble consolidé.
Lorsque la prise de participation s'est
L'analyse de l'écart de première
opérée par voie d'achats successifs de
consolidation permet de distinguer :
titres, l'entreprise n'entre dans le
− d'une part, des "Ecarts
Ecarts d'évaluation"
d'évaluation périmètre de consolidation que lors de la
positifs ou négatifs afférents à certains prise de contrôle effectif. Pour
éléments identifiables qui sont ainsi déterminer l'écart de première
réestimés à partir de leur valeur consolidation, il convient de remonter à
comptable pour les amener à la valeur l'acquisition du premier lot, si cette
retenue pour la détermination de la dernière a été effectuée avec l'intention
valeur globale de l'entreprise ; d'obtenir le contrôle.
− d'autre part, un solde non affecté qui L'écart d'acquisition et éventuellement les
est intitulé "Ecart
Ecart d'acquisition"
d'acquisition : écarts d'évaluation sur éléments
identifiables doivent être mentionnés
• positif, il est inscrit à l'actif du bilan,
dans l'État annexé de l'exercice au cours
• négatif, il est au passif. duquel la première consolidation a été
L'écart d'acquisition, s'il est positif, effectuée.
représente ou comprend la fraction du Ces dispositions ne s'appliquent pas aux
prix payé en contrepartie des avantages actions ou aux parts de l'entreprise
que procure la prise de contrôle de consolidante rachetées soit par elle-
l'entreprise : élimination d'une entreprise même, soit par une autre entreprise
concurrente, assurance d'un consolidée. Ces actions ou parts sont
approvisionnement ou d'un débouché, traitées selon l'objet du rachat de la
amélioration des conditions de manière suivante :
production, expansion à l'étranger...
− lorsque le rachat est effectué en vue
S'il est négatif, l'écart d'acquisition d'une opération de courte durée
correspond soit à une prévision de perte (exemple : attribution aux salariés,
ou de défaut de rendement, soit, le cas soutien du cours de Bourse, placement
échéant, à une plus-value potentielle du de trésorerie...), les titres sont
C — ÉVOLUTION DE L'ÉCART
L'ÉCART DE a) Les écarts d'évaluation
PREMIÈRE CONSOLIDATION
CONSOLIDATION Les écarts d'évaluation affectés font, par
L'écart de première consolidation est, le compte de résultat, l'objet de
sauf réévaluation périodique ou dépréciation par voie d'amortissements
permanente, traité comme suit : ou de provisions, le cas échéant,
conformément aux règles applicables aux
biens concernés.
− les entreprises situées dans les pays à − les éléments non monétaires du bilan
forte inflation. et les postes du compte de résultat,
qui en sont issus (dotations aux
A chacune de ces trois catégories
amortissements et aux provisions pour
s'appliquent des règles de conversion
dépréciation), sont convertis au cours
différentes.
de change à la date d'entrée des
1. Entreprises étrangères autonomes éléments considérés dans le
patrimoine de l'entreprise ;
La méthode à utiliser est celle du cours − les éléments monétaires du bilan sont
de clôture, consistant : convertis au cours de clôture ;
− pour ce qui concerne le bilanbilan, à − les charges et les produits autres que
convertir tous les postes de bilan au ceux qui proviennent d'un élément non
cours de clôture, monétaire du bilan sont convertis au
cours moyen de l'exercice. Ce cours
− pour le compte de résultat,
résultat à convertir moyen est déterminé dans les mêmes
les charges et les produits soit au conditions que pour la méthode du
cours de clôture, soit à un cours cours de clôture (moyenne des cours
moyen. de change constatée pendant
l'exercice, sauf circonstances
Le cours moyen est généralement obtenu particulières permettant une meilleure
en faisant une moyenne des cours de approche économique).
change constatés pendant l'exercice.
Les écarts de conversion qui proviennent
La méthode du cours de clôture fait de l'utilisation de la méthode du cours
apparaître un écart de conversion qui historique sont affectés aux comptes de
provient de la conversion des capitaux résultat consolidé dans un poste distinct.
propres d'ouverture de l'entreprise
étrangère à un cours qui est différent de 3. Entreprises situées dans des pays à
celui utilisé pour convertir ces mêmes forte inflation
capitaux propres d'ouverture lors de la
consolidation des comptes de l'exercice Pour les entreprises situées dans des
précédent. Cet écart est affecté pays à forte inflation, deux possibilités
directement dans les capitaux propres sont offertes :
consolidés au poste "écarts de − appliquer la méthode du cours
conversion". historique qui maintient la valeur des
immobilisations au coût de
En cas d'utilisation du cours moyen, la l'investissement apprécié en francs à la
différence entre le montant du résultat date de sa réalisation ;
déterminé au cours de clôture lors de la
conversion du bilan et le résultat calculé − retraiter les comptes de l'entreprise
au cours moyen est également affecté étrangère, pour corriger les effets de
dans les capitaux propres au poste l'inflation au moyen d'indices reflétant
"écarts de conversion". les variations générales des prix, et les
convertir au cours de clôture.
2. Entreprises étrangères dépendantes Toutes informations significatives sur les
méthodes de conversion retenues et
La méthode à utiliser est celle du cours l'analyse des écarts de conversion
historique selon laquelle : doivent être données dans l'Etat annexé
consolidé.
Quelle que soit la technique utilisée, les éliminés par imputation sur la situation
comptes consolidés gardent pour objectif nette correspondante de l'entreprise
de présenter le patrimoine, la situation consolidée.
financière et le résultat des entreprises
Cette élimination des titres de la situation
comprises dans la consolidation comme
nette est effectuée en tenant compte :
s'il s'agissait d'une seule entreprise.
− de l'écart de première consolidation
Cette conception du groupe comme une
(après distinction de l'écart
entreprise unique implique au plan
d'évaluation et de l'écart d'acquisition)
méthodologique :
;
− de s'assurer que les comptes − des intérêts des minoritaires dans les
personnels de chaque entreprise sont capitaux propres de la société
présentés et évalués sur des bases consolidée.
homogènes, et d'effectuer
Ainsi cette élimination nécessite la
éventuellement les retraitements
création de postes comptables
nécessaires pour obtenir cette
spécifiques au niveau du bilan de
homogénéité ;
l'ensemble consolidé :
− d'effectuer les éliminations et les
− le compte Intérêts minoritaires,
minoritaires au
retraitements nécessaires pour
passif, enregistre la quote-part
atteindre l'objectif recherché :
détenue dans les capitaux propres des
• élimination des titres de participation entreprises consolidées par les
figurant à l'actif de l'entreprise associés n'appartenant pas à
détentrice et des capitaux propres l'ensemble consolidé,
correspondant figurant au passif de
l'entreprise consolidée ; − le compte Ecart d'acquisition,
d'acquisition à l'actif,
quel que soit son sens (positif ou
• amortissement des écarts de première
négatif), doit faire l'objet d'un plan
consolidation ;
d'amortissement (ou de reprise)
• élimination des opérations intra- conforme à son affectation et à sa
groupe ; justification.
• traitement des impôts différés de
Cas particuliers : société consolidée
consolidée
consolidation ;
présentant une situation nette négative.
négative
• prise en compte des intérêts des
minoritaires. • Situation nette négative d'une société
consolidée par mise en équivalence
Une entreprise consolidante peut être
amenée à constituer une provision pour
risque au titre d'une société du groupe
qui fait l'objet d'une consolidation dans
le groupe par mise en équivalence dans
le cas suivant : l'entité mise en
équivalence présente une situation nette
C — ÉLIMINATION DES TITRES
TITRES DE négative (montant des capitaux propres
PARTICIPATION négatifs) ; l'entreprise consolidante
pourrait être amenée à participer aux
Après cumul ligne à ligne des comptes pertes au-delà de la valeur initiale des
personnels éventuellement retraités des titres qu'elle détient sur cette entité.
entreprises consolidées, intégrés à ceux
de l'entreprise consolidante, les titres de Dans ce cas, la valeur des titres détenus
participation figurant à l'actif des par la société consolidante est ramenée à
entreprises détentrices doivent être zéro, et une provision pour risque est
Immobilisations incorporelles
Ecarts d’acquisition
Autres immobilisations
incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
Impôts différés
Titres mis en équivalence
Participations et créances
rattachées
Prêts et autres immobilisations
financières
TOTAL (I)
ACTIF CIRCULANT
Stocks
Créances et emplois assimilés
Clients
Autres créances
TOTAL (II)
TRÉSORERIE-
TRÉSORERIE- TOTAL (III)
ACTIF
TOTAL ACTIF
BILAN CONSOLIDÉ
CAPITAUX PROPRES
Capital
Ecarts de conversion
Impôts différés
Emprunts et dettes financières
Provisions financières pour risques et charges
TOTAL (B)
PASSIF CIRCULANT
Fournisseurs et comptes rattachés
Autres dettes
TOTAL (II)
TOTAL PASSIF
I - Production de l’exercice
Achats consommés
Services extérieurs et autres consommations
II - Consommation
Consommation de l’exercice
VALEUR AJOUTÉE D’EXPLOITATION (I - II)
Charges de personnel
EXCÉDENT BRUT D’EXPLOITATION
Dotations aux amortissements et aux provisions
Reprises de provisions
RÉSULTAT D’EXPLOITATION
Produits financiers
Charges financières
RÉSULTAT DES ACTIVITÉS ORDINAIRES
Résultat H.A.O.
RÉSULTAT AVANT IMPOTS
Impôts exigibles sur résultats
Impôts différés
RÉSULTAT NET DES ENTREPRISES INTEGRÉES
Part dans les résultats nets des entreprises mises en
équivalence
RÉSULTAT NET DE L’ENSEMBLE CONSOLIDÉ
Part des minoritaires
PART DE L’ENTREPRISE CONSOLIDANTE
⇒ les éléments des comptes N avec les Un tableau de la variation des capitaux
cessions effectuées en N. propres est établi pour toute
consolidation.
Cet état d'analyse de l'incidence des
variations du périmètre de consolidation Il doit être accompagné de tous les
doit mettre en évidence les chiffres clés commentaires nécessaires à sa
des comptes annuels qui ont été compréhension.
influencés par ces variations.
b) Objet
Le tableau de la variation de la situation ces titres sont détenus par les sociétés
nette consolidée doit expliquer les consolidées en tant que titres
mouvements intervenus dans le montant immobilisés. Ils sont maintenus dans
des capitaux propres consolidés entre le l'actif lorsqu'ils sont détenus en tant que
début et la fin de chaque exercice. titres de placement.
Il permet de s'assurer du respect du Les mouvements affectant les capitaux
principe d'intangibilité du bilan propres consolidés (hors intérêts
d'ouverture et de la correcte prise en minoritaires) ont généralement pour
compte dans le processus de origine :
consolidation des opérations spécifiques
le résultat de l'exercice ;
pouvant affecter la situation nette du
groupe. ■ les variations des écarts de
conversion ;
c) Présentation et contenu
■ les distributions et affectations de
Le tableau de la variation des capitaux
résultats ;
propres doit fournir des explications sur :
■ les augmentations de capital ;
les composantes des capitaux propres
les variations de l'autocontrôle.
■
■
qui ont subi des mouvements au cours
de l'exercice ; Exceptionnellement, d'autres
■ les origines de ces mouvements. mouvements nécessitant une explication
détaillée dans l'Etat annexé, car
Les composantes des capitaux propres contraires aux principes généralement
sont les suivants : admis dans le cadre d'une consolidation,
peuvent modifier le montant des capitaux
■ Capital ;
propres consolidés :
■ Primes ;
− Variations de la réserve de
■ Réserves ; réévaluation ;
■ Ecart de conversion ; − Mouvements de provisions
■ Ecart de réévaluation ; réglementées ;
Mouvements :
− Augmentation de capital
− Distribution dividendes versés
− Résultat de l'exercice n
− Variation de l'autocontrôle
− Variation de l'écart de conversion
− Autres mouvements
Solde au 31/12/N (avant répartition)
Il est indispensable que des règles en Elles s'en distinguent néanmoins sur
matière de comptes combinés soient certains points, soit parce que l'étendue
définies afin que : du champ d'application n'est pas définie
de la même façon (fixation du périmètre
− les entreprises entrant dans le champ de combinaison), soit parce que les
d'application des comptes combinés principaux problèmes ne se posent pas
dans les mêmes termes (élimination des Le périmètre de combinaison est pour les
titres de participation, traitement des comptes combinés ce qu'est le périmètre
écarts d'acquisition, intérêts de consolidation pour les comptes
minoritaires...). consolidés.
Indépendamment de ces particularités, Sa détermination repose sur les facteurs
comme en matière de comptes de cohésion qui donnent à l'ensemble
consolidés, les comptes combinés formé par les entreprises retenues son
résultent du cumul des comptes annuels unicité, en lui conférant une identité
des différentes entreprises comprises économique au-delà des particularités
dans le périmètre, éventuellement après attachées à chacune de ses composantes.
retraitements et reclassements. Les
Les comptes combinés concernent en
comptes réciproques, actifs et passifs,
tout premier lieu, et principalement, les
charges et produits, sont éliminés. Les
entreprises de l'espace OHADA ne
résultats provenant d'opérations
connaissant pas entre elles de lien de
effectuées entre les entreprises
domination, mais incluses dans la
combinées sont neutralisés.
consolidation opérée (à l'étranger) par
Les méthodes d'évaluation appliquées par une même société située hors de cet
les différentes entreprises dont les espace.
comptes sont combinés sont
Ils incluent toutes les entreprises qui
harmonisées. Les incidences comptables
répondent aux conditions requises pour
des écritures constatées pour la seule
faire partie de l'ensemble considéré,
application des législations fiscales sont
quels que soient leur activité, leur lieu
éliminées. Les impositions différées sont
d'implantation dans l'espace OHADA, leur
enregistrées.
forme juridique et leur objet, lucratif ou
Les états financiers comprennent au non.
moins le Bilan combiné, le Compte de
En second lieu, et sur décision du Conseil
résultat combiné, l'État annexé combiné,
des Ministres de l'OHADA, les comptes
un tableau financier des ressources et
combinés peuvent être imposés à tout
des emplois de l'exercice et un tableau de
ensemble comportant une direction
variation des capitaux propres combinés.
commune située dans l'espace OHADA, et
Ils peuvent également inclure un tableau
non soumis à l'obligation de
des flux de trésorerie. Le format des
consolidation ; par exemple dans un
états financiers et le contenu de l'État
ensemble à direction commune
annexé sont, sous réserve des
comprenant un organisme à but non
adaptations nécessaires, ceux prévus
lucratif, les comptes de ce dernier seront
pour les comptes consolidés.
normalement combinés avec ceux des
autres entreprises commerciales
C — PÉRIMÈTRE DE COMBINAISON
COMBINAISON
composant cet ensemble.
1. Rappel des textes
Bien entendu, la délimitation périodique
Article 105 du périmètre de combinaison nécessite
Le périmètre de combinaison englobe une application stricte de la règle de
toutes les entreprises d'une même région permanence des méthodes dans la
de l'espace OHADA satisfaisant à des sélection des entreprises à y incorporer
critères d'unicité et de cohésion et les modalités de détermination de ce
caractérisant l'ensemble économique périmètre doivent être clairement
formé, quels que soient leur activité, leur exposées dans l'État annexé aux comptes
forme juridique ou leur objet, lucratif ou combinés.
non.
2. Commentaires
Dans ce cadre, les informations être combinés reposent sur les notions
contenues dans l'annexe présentent une suivantes, non exclusives les unes des
importance fondamentale. autres :
− la direction commune d'un ensemble
D — CRITÈRES D'ÉTABLISSEMENT
D'ÉTABLISSEMENT DES
homogène constitué à partir d'une
COMPTES COMBINÉS
stratégie et de la poursuite d'intérêts
1. Rappel des textes communs ;
Article 106 − des clauses statutaires, accords ou
Les éléments objectifs visés à l'article conventions entraînant, par leur
103, dernier alinéa, consistent en des caractère contraignant et une
critères d'unicité et de cohésion pouvant couverture complète des activités
relever des cas suivants : exercées, la nécessité d'une
représentation globale de la situation
− entreprises dirigées par une même et des opérations traitées par des
personne morale ou par un même comptes combinés au lieu d'une
groupe de personnes ayant des information fragmentée par entreprise.
intérêts communs ;
En pratique, les cas les plus fréquents
− entreprises appartenant aux secteurs seront constitués par les "groupes" dont
coopératif ou mutualiste et constituant la société mère est située hors espace
un ensemble homogène à stratégie et OHADA, et qui ne comportent pas, dans
direction communes ; leurs filiales sises dans cet espace, de
société "dominante" par rapport aux
autres (car si tel était le cas, cette filiale
− entreprises faisant partie d'un même dominante serait soumise à l'obligation
ensemble, non rattachées de consolidation).
juridiquement à la société holding (ou
sous-holding), mais ayant la même E — CAPITAUX PROPRES CO
COMBINÉS
MBINÉS
activité et étant placées sous la même 1. Rappel des textes
autorité ;
Article 107
− entreprises ayant entre elles des
structures communes ou des relations Les capitaux propres combinés sont
contractuelles suffisamment étendues établis dans les conditions suivantes :
pour engendrer un comportement − en l'absence de liens de participation
économique coordonné dans le entre les entreprises incluses dans le
temps ; périmètre de combinaison, les
− entreprises liées entre elles par un capitaux propres combinés
accord de partage de résultat (ou toute représentent le cumul des capitaux
autre convention) suffisamment propres retraités de ces entreprises ;
contraignant et exhaustif pour que la − s'il existe des liens de capital entre des
combinaison de leurs comptes soit entreprises incluses dans le périmètre
plus représentative de leurs activités et de combinaison, le montant des titres
de leurs opérations que les comptes de participation qui figure à l'actif de
personnels de chacune d'elles. l'entreprise détentrice est imputé sur
les capitaux propres combinés ;
2. Commentaires
− si les entreprises incluses dans le
Les situations créant des liens d'unité et périmètre de combinaison sont la
de cohésion nécessaires et suffisants propriété d'une personne physique ou
pour identifier un ensemble économique d'un groupe de personnes physiques,
d'entreprises dont les comptes peuvent la part des autres associés dans les