ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscris
CZU: 657.47:664.8(478)(043)

VIORICA ZAPOROJAN

CONTABILITATEA CONSUMURILOR ŞI
CALCULAŢIA COSTULUI ÎN PRODUCŢIA
CONSERVELOR DIN FRUCTE ŞI LEGUME

Specialitatea 08.00.12 – Contabilitate; audit; analiză economică

AUTOREFERAT

al tezei de doctor în economie

Chişinău 2008
 Teza a fost elaborată la catedra „Contabilitate şi audit”
a Academiei de Studii Economice din Moldova

Conducător ştiinţific: Viorel Ţurcanu, doctor habilitat în economice,

profesor universitar

Referenţi oficiali: Tabără Niculai, doctor în economie,

profesor universitar, Iaşi, România

Grigoroi Lilia, doctor în economice,

conferenţiar universitar

Susţinerea tezei va avea loc la „10” iulie 2008, ora 14.00 în şedinţa Consiliului ştiinţific
specializat D 32.08.00.12 – 14 din cadrul Academiei de Studii Economice din Moldova, pe
adresa: MD-2005, or. Chişinău, str. Căpriana 50, bloc „B”, et. 1, birou 104.

Teza şi autoreferatul pot fi consultate la Biblioteca Naţională, Biblioteca Ştiinţifică a

Academiei de Studii Economice din Moldova şi pe site-ul www.cnaa.acad.md.

Autoreferatul a fost expediat la „9” iunie 2008

Secretar ştiinţific
al Consiliului ştiinţific specializat, Ludmila Grabarovschi
doctor în economie

Conducător ştiinţific, Viorel Ţurcanu

doctor habilitat în economice

Autor Zaporojan Viorica

 I. CARACTERISTICA GENERALĂ A TEZEI
Actualitatea temei investigate şi gradul de studiere a acesteia. Economia actuală se
deosebeşte prin interesul de a crea sau produce valoare prin utilizarea raţională şi eficientă a
resurselor. În condiţiile Republicii Moldova, care dispune de resurse naturale minime, realizarea
acestei sarcini este de o importanţă majoră.
Fiind un mijloc esenţial de evaluare a activităţii întreprinderii, contabilitatea de gestiune
contribuie în mod specific la creşterea valorii, determinând eficacitatea resurselor utilizate. În
acest context, contabilitatea de gestiune îşi reorientează sarcinile spre o mai bună gestionare a
resurselor. Astfel, s-a evidenţiat necesitatea abordării unui nou concept de organizare a
contabilităţii de gestiune, intensificând rolul acesteia în cadrul întreprinderii.
Ca părţi componente principale ale contabilităţii de gestiune, contabilitatea consumurilor şi
calculaţia costului cauzează în prezent diverse probleme sub aspecte noi, ţinând cont de
caracterul şi destinaţia informaţiilor solicitate de către utilizatorii acesteia. De aceea, în prezent,
contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului tind spre evaluarea rezultatelor activităţii
subdiviziunilor întreprinderii, controlul operativ al utilizării resurselor pe centre de
responsabilitate, aplicarea corespunzătoare a metodelor de calculaţie a costului în funcţie de
specificul activităţii întreprinderii.
În practica diferitor ţări, sunt elaborate diverse metode moderne de contabilitate şi control al
consumurilor şi de calculaţie a costurilor, elucidate în lucrările savanţilor străini: O. Bojian,
H. Bouquin, T. Carpova, C. Drury, M. Dumitrana, V. Ferescu, E. Hendrixon, E. Horomnea, C.
Oprea, I. Socolov, A. Şeremet, N. Tabără etc.
În Republica Moldova, problemele contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costurilor s-
au aflat în atenţia autorilor L. Bugaian, M. Carauş, P. Tostogan, V. Ţurcanu şi alţii.
Totuşi, până în prezent tematica în cauză a fost examinată mai mult din punct de vedere
teoretic sau la nivel de alte ramuri ale economiei Republicii Moldova, decât în producţia
conservelor din fructe şi legume, deşi aceasta ocupă un loc important în industria alimentară, iar
produsele de conserve sunt înalt solicitate pe piaţă.
Totodată, analiza unui număr de fabrici de conserve a demonstrat că la organizarea
contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costurilor nu sunt pe deplin luate în considerare
particularităţile tehnologice şi organizatorice ale producţiei de conserve. Metodele aplicate nu
sunt orientate spre perfecţionarea contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costurilor.
Determinarea aspectelor ştiinţifice şi direcţiilor prioritare de perfecţionare a contabilităţii
consumurilor şi calculaţiei costului în producţia conservelor din fructe şi legume necesită
cercetări teoretice complexe cu valori aplicative. De aceea, investigaţiile realizate în scopul
fundamentării concluziilor şi recomandărilor, îmbinate sub aspect teoretic şi practic în vederea

3
soluţionării problemelor depistate aferente contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costului în
producţia conservelor din fructe şi legume, constituie obiectul cercetării şi determină actualitatea
temei abordate.
Scopul lucrării. Cercetările efectuate în teză au drept scop studierea teoriei şi practicii
contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costului în producţia conservelor, determinând
momentele problematice şi cauzele necorespunderii acestora cerinţelor actuale şi elaborarea
recomandărilor referitoare la modernizarea contabilităţii consumurilor şi aplicărea unor metode
şi procedee de calculaţie a costului specifice activităţii întreprinderilor de prelucrare şi
conservare a fructelor şi legumelor.
Pentru realizarea acestui scop au fost puse următoarele sarcini concrete:
- analiza noţiunilor ce ţin de consumuri, cheltuieli şi costuri în baza abordărilor din literatura
de specialitate;
- argumentarea ştiinţifică a concepţiei de contabilitate de gestiune prin prisma transformării
consumurilor în cheltuieli;
- examinarea problemelor teoretice aferente clasificării consumurilor, conţinutului
contabilităţii consumurilor şi metodelor procesului de calculaţie a costurilor;
- stabilirea direcţiilor de perfecţionare a contabilităţii consumurilor privind materia primă şi
materialele, remunerarea muncii şi exploatarea mijloacelor fixe în ramura de conserve;
- identificarea metodelor adecvate particularităţilor organizatorice ale fabricilor de conserve;
- determinarea metodelor avansate de calculaţie a costurilor care pot fi aplicate la
întreprinderile de conserve;
- investigarea posibilităţilor de implementare a sistemului de evidenţă şi control pe centre de
responsabilitate.
Obiectul cercetării îl constituie particularităţile organizării contabilităţii consumurilor şi
calculaţiei costurilor la întreprinderile de conserve: S.A. „Natur-Bravo” fabrica de conserve or.
Cupcini, S.A. „Orhei-Vit”, S.R.L. „Reforma CM”, S.R.L. „Remarcabilă”, F.P.C. „Furtuna Plus”
S.R.L. şi altele.
Noutatea ştiinţifică a rezultatelor obţinute constă în elaborarea unor recomandări în
vederea perfecţionării contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costurilor în producţia conservelor
din fructe şi legume, şi anume:
- precizarea noţiunilor: „consumuri”, „cheltuieli” şi „costuri”, care a oferit posibilitatea
fundamentării unui concept nou de contabilitate a consumurilor;
- definirea contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costurilor ca elemente principale în
cadrul contabilităţii de gestiune, astfel concretizând rolul acestora în organizarea
contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costului la întreprinderi;

4
 - evidenţierea particularităţilor tehnologice şi organizatorice în producţia de conserve şi
influenţei acestora asupra contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costurilor;
- înaintarea propunerilor concrete privind ameliorarea evidenţei principalelor elemente de
consumuri la întreprinderile de prelucrare şi conservare a fructelor şi legumelor, cum ar fi:
consumurile de materie primă şi materiale, consumurile privind remunerarea muncii şi
consumurile legate de exploatarea mijloacelor fixe;
- aplicarea procedeului costului efectiv propriu secţiei auxiliare la repartizarea consumurilor
secţiilor interdependente şi determinarea unei metode argumentate de repartizare a
consumurilor indirecte aferente secţiilor activităţii de bază, ceea ce contribuie la calcularea
mai precisă a costului de producţie;
- elaborarea procedeului de control al consumurilor în baza evidenţei pe centre de
responsabilitate şi a sistemului de codificare propus.
Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific este determinat de metoda dialectică şi
procedeele de cunoaştere a acesteia: inducţia şi deducţia, analiza şi sinteza, gruparea şi
comparaţia, selectarea şi observaţia. Drept suport direct al investigaţiilor pe tema în cauză au
servit: Legea contabilităţii şi alte acte legislative şi normative ale Republicii Moldova în
domeniul contabilităţii, Standardele Naţionale de Contabilitate, conceptele teoretice expuse în
lucrările specialiştilor din străinătate şi din ţară, aferente problemelor contabilităţii consumurilor
şi calculaţiei costurilor.
Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării.
Semnificaţia teoretică rezultă din următoarele investigaţii:
Œ elaborarea schemei de clasificare a consumurilor conform scopurilor propuse: de evidenţă, de

calculaţie, de control şi de adoptare a deciziilor;

Œ fundamentarea concepţiei metodologice a cheltuielilor şi consumurilor întreprinderii;

Œ precizarea etapelor procesului de calculaţie a costurilor, cu evidenţierea modului de alocare a

consumurilor directe şi indirecte de producţie;

Πanaliza metodelor de alegere a unei baze argumentate de repartizare a consumurilor indirecte

de producţie.
Valoarea aplicativă a lucrării se confirmă prin recomandările ce pot fi aplicate la fabricile de
conserve, şi anume:
Œ crearea provizionului şi prezentarea modului de aplicare a acestuia la contabilitatea şi

repartizarea unor consumuri ce ţin de achiziţionarea materiei prime şi de activitatea punctelor

de colectare, la fel şi a consumurilor referitoare la exploatarea mijloacelor fixe;
Œ modificarea Raportului de producţie prin includerea unor compartimente distincte şi

argumentarea întocmirii zilnice şi lunare a acestui raport, ceea ce va contribui la obţinerea

5
 informaţiei operative necesare despre utilizarea resurselor materiale la fiecare centru de
responsabilitate;
Œ implementarea sistemului de evidenţă şi control în baza devizelor de consumuri, prezentând

codificările necesare şi analizând modul de raportare a centrelor de responsabilitate;

Œ aplicarea metodelor raţionale de calculaţie a costurilor conservelor din fructe şi legume,

luând în considerare producţia proprie şi în custodie precum şi existenţa semifabricatelor.

Aprobarea rezultatelor lucrării. Principalele rezultate ale cercetării ştiinţifice au fost
prezentate şi aprobate la conferinţele internaţionale: Conferinţa a X-a Ştiinţifică Internaţională:
Bioetica, Filosofia, Economia şi Medicina în strategia de asigurare a securităţii umane, Chişinău,
16 -17 martie 2005; Simpozionul Internaţional al Tinerilor cercetători (ediţia a III-a), ASEM,
Chişinău, 21 -22 aprilie 2005; Simpozionul Internaţional al Tinerilor cercetători (ediţia a IV-a),
ASEM, Chişinău, 14-15 aprilie 2006; Sesiunea ştiinţifică cu participare internaţională (ediţia I-a)
„Globalizarea încotro? Realizări, tendinţe, consecinţe”, Bucureşti, 20 aprilie 2006; Prima
conferinţă ştiinţifică internaţională a Institutului de Economie, Finanţe şi Statistică „Creşterea
economică în condiţiile internaţionalizării”, Chişinău, 21 iunie 2006.
Structura lucrării. Lucrarea are o structură ce permite realizarea logică a obiectivului
propus. Astfel, structura tezei este formată din introducere, trei capitole, sinteza rezultatelor
obţinute, concluzii şi recomandări, bibliografie şi anexe.
În introducere se prezintă actualitatea temei, obiectivele propuse în vederea realizării
cercetării ştiinţifice, descrierea succintă a recomandărilor înaintate, unele fiind regăsite în
publicaţiile autorului. De asemenea, este argumentată semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă
a lucrării.
În capitolul I „Concepţii privind contabilitatea consumurilor şi calculaţia costurilor” se
analizează din punct de vedere teoretic noţiunile de „consumuri”, „cheltuieli” şi „costuri”, locul
şi rolul contabilităţii consumurilor în cadrul contabilităţii de gestiune. Caracterizând
particularităţile tehnologice şi organizatorice de fabricare a conservelor, sunt determinaţi factorii
concreţi care influenţează asupra contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costurilor cu scopul
îmbunătăţirii aplicării acestora.
Capitolul II „Perfecţionarea contabilităţii consumurilor în producţia conservelor din fructe
şi legume” este relatat în baza conceptului de consumuri fundamentat în capitolul I. Sunt
analizate direcţiile de raţionalizare a contabilităţii consumurilor de materie primă şi materiale,
consumurilor privind remunerarea muncii, consumurilor aferente amortizării şi reparaţiei
mijloacelor fixe, ţinând cont de specificul sezonier al activităţii întreprinderilor din această
ramură a industriei alimentare.

6
 În capitolul III „Calculaţia costurilor şi controlul consumurilor în producţia conservelor
din fructe şi legume” se studiază detaliat etapele de repartizare a consumurilor indirecte de
producţie în cadrul cărora se propun metode concrete de alocare a serviciilor secţiilor
interdependente, de grupare a consumurilor în variabile şi constante, modul de selectare a bazei
de repartizare a consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor de bază. La fel, ţinând cont de
particularităţile producţiei de conserve, se prezintă modul de determinare a capacităţii de
producţie în diferite cazuri şi se argumentează aplicarea metodei de calculaţie a costurilor pe
faze. O atenţie deosebită se acordă controlului consumurilor în baza organizării centrelor de
responsabilitate.
În sinteza rezultatelor obţinute, a concluziilor şi recomandărilor sunt prezentate rezultatele
cercetării realizate, propunerile teoretice şi practice de perfecţionare a contabilităţii consumurilor
şi calculaţiei costurilor producţiei de conserve.
Cuvinte-cheie: consum, cost, contabilitate de gestiune, calculaţia costului de producţie,
consumuri directe, consumuri indirecte, consumuri variabile, consumuri constante, bază de
repartizare, coeficient de corelare, serviciile secţiilor interdependente, capacitate de producţie,
metoda de calculaţie a costului, centre de responsabilitate, bugetare, deviz de consumuri, decizie
managerială.
Publicaţii. Tezele principale sunt expuse în 7 articole, dintre care 2 cu recenzie, cu un volum
total de 1,54 coli de autor.
II. TEZELE FUNDAMENTALE ALE CERCETĂRII
Capitolul I „Concepţii privind contabilitatea consumurilor şi calculaţia costurilor”. În
vederea realizării unei cercetări asupra contabilităţii consumurilor în primul rând este necesar de
a concretiza noţiunea consumurilor, cheltuielilor şi costului. Analiza critică a surselor
bibliografice de specialitate şi actelor normative în vigoare a condus spre o prezentare a unui nou
concept a consumurilor, ce în esenţă ar satisface realizarea funcţiilor contabilităţii de gestiune şi
celei financiare.
Având în vedere că prin noţiunea de consumuri, expusă în art. 5 al S.N.C. 3 „Componenţa
consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, se înţelege doar consumurile de producţie, iar prin
cea prezentată în dicţionarele economice şi literatura de specialitate (în deosebi în cea din
străinătate) - resursele utilizate pentru toate activităţile întreprinderii, susţinem o abordare mai
largă a consumurilor. În acest context, în opinia autorului, consumurile reprezintă totalitatea
resurselor economice (materiale, umane, financiare, informaţionale) folosite de către
întreprindere în perioada de gestiune în vederea obţinerii performanţelor economico-
financiare scontate.

7
 Reieşind din această definiţie, se concretizează aspectul mult mai cuprinzător şi larg al
consumurilor. Prin urmare, în categoria consumurilor se includ nu numai consumurile
productive, care reprezintă folosirea resurselor economice pentru crearea de noi bunuri materiale,
prestarea serviciilor şi executarea lucrărilor, dar şi consumurile neproductive, ce se regăsesc în
resursele utilizate pentru satisfacerea altor nevoi ale întreprinderii. Din cele menţionate
propunem orientarea consumurilor nu doar spre recunoaşterea acestora pe tipuri, ci şi spre
determinarea acestora pe direcţii de apariţie, ceea ce ar asigura realizarea scopurilor contabilităţii
de gestiune, şi anume: de dirijare, control şi adoptare a deciziilor manageriale. Astfel, direcţiile
consumurilor, care sunt diverse şi diferă de la o întreprindere la altă, pot fi legate de procurarea
bunurilor şi serviciilor, fabricarea producţiei, prestarea serviciilor, procurarea mărfurilor cu
scopul vânzării lor, deservirea procesului de producţie sau altei activităţi de bază, desfacerea
produselor (mărfurilor), organizarea şi conducerea afacerii, alte necesităţi în interiorul
întreprinderii.
În dependenţă de direcţiile consumurilor, conform conceptului expus, acestea ulterior se
recunosc drept cheltuieli sau rămân şi în continuare în calitate de consumuri sub formă de active.
În aşa mod se respectă esenţa Raportului de profit şi pierderi în care se prezintă doar cheltuielile
perioadei de gestiune. La acest capitol, se cere de menţionat că există consumuri ce se atribuie la
perioada de gestiune şi care se referă la perioadele viitoare, reflectându-se în activul bilanţului
contabil. Având în vedere cele expuse, rezultă că în bilanţul contabil nicidecum nu pot fi
reflectate cheltuieli. Din aceste considerente se recomandă modificarea denumirii conturilor 141
„Cheltuieli anticipate pe termen lung” şi 251 „Cheltuieli anticipate curente”, respectiv, în
„Consumuri anticipate pe termen lung” şi „Consumuri anticipate curente”, soldurile cărora se
înscriu în bilanţul contabil la data întocmirii acestuia.
Un alt aspect ce se află în permanentă discuţie este clasificarea consumurilor, care de obicei
poartă un caracter general. Consideram că clasificarea consumurilor trebuie să urmărească
atingerea următoarelor scopuri:
- pentru ţinerea evidenţei, conform căruia consumurile se grupează în funcţie de natura
lor, perioada de gestiune, direcţiile şi rolul acestora în procesul de producţie;
- pentru calculaţia costurilor, consumurile se divizează pe tipuri de activităţi, purtători de
costuri, în funcţie de atribuirea la cost şi modul de includere a acestora în cost;
- pentru controlul consumurilor, consumurile se identifică în funcţie de locurile de
apariţie, nivelul de reglare, gradul de control şi în legătură cu respectarea standardelor
(normelor);

8
 - pentru adoptarea deciziilor, conform căruia, gruparea consumurilor se realizează în
funcţie de nivelul de relevanţă, dependenţa acestora de volumul producţiei şi influenţa
perioadei de adoptare a deciziilor.
Unele grupe de consumuri atribuite scopurilor menţionate pot fi utilizate şi în realizarea
altora.
Examinarea opiniilor savanţilor autohtoni şi străini, ţinând cont de reglementările naţionale şi
internaţionale, a impus concretizarea şi noţiunii de cost, care de altfel se utilizează (în deosebi în
străinătate) şi în calitate de consum. Astfel, în teză este dată următoarea definiţie: costul
reprezintă valoarea tuturor consumurilor de resurse economice utilizate la obţinerea unui
produs, lucrare sau serviciu.
O altă direcţie de cercetare se referă la determinarea consumurilor care reprezintă obiectul
contabilităţii de gestiune şi care obiectul contabilităţii financiare. În baza conceptului de
consumuri propus, reflectarea consumurilor în creditul conturilor de evidenţă a resurselor
grupate pe elemente, după cum şi pe direcţii, are loc în cadrul contabilităţii financiare, iar
evidenţa consumurilor după modul de includere a lor în cost, pe centre de responsabilitate este
prerogativa contabilităţii de gestiune. Totodată, dacă în contabilitatea financiară evidenţa
consumurilor de producţie are ca scop obţinerea informaţiei despre valoarea resurselor totale
consumate de către întreprindere, atunci în contabilitatea de gestiune scopul ei constă în
controlul eficienţei utilizării acestor resurse în procesul de producţie. Generalizarea celor expuse
este prezentată în figura 1.

Contabilitatea întreprinderii

Contabilitatea
consumurilor de
Contabilitatea producţie Contabilitatea
financiară de gestiune

Figura 1. Contabilitatea consumurilor de producţie în cadrul

contabilităţii financiare şi de gestiune

În prezent, teoria contabilităţii de gestiune continuă să abordeze legătura dintre

contabilitatea consumurilor de producţie şi a calculaţiei costurilor în cadrul contabilităţii de
gestiune. Considerăm că indiferent de sfera de calculaţie – fie pe tipuri de costuri, pe locuri sau
purtători de costuri, fie pe centre de responsabilitate – calculaţia costului de producţie constituie
instrumentul de comensurare a procesului de producţie în toată complexitatea sa. Astfel, în

9
funcţie de specificul activităţii întreprinderii, de direcţiile de utilizare a informaţiei manageriale
etc., se alege metoda de calculaţie a costurilor care direct influenţează organizarea contabilităţii
analitice a consumurilor de producţie, drept baza de acumulare a informaţiei necesare ulterior la
calcularea costului de producţie.
În această ordine de idei, în lucrare s-a evidenţiat o altă precizare referitoare la noţiunile de
calculaţie şi calculare a costului. Literatura de specialitate oferă mai multe afirmaţii, însă
considerăm că calcularea costului nu este alt ceva decât procedurile de determinare a costului
total şi cel unitar şi respectiv se include în sfera de cuprindere a calculaţiei costului, care
reprezintă procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare şi repartizare a consumurilor şi
de analiză a rezultatelor finale pe purtători şi centre de cost, în baza unor metode şi tehnici
prestabilite.
O altă sarcină a contabilităţii de gestiune este posibilitatea realizării unui control asupra
utilizării resurselor economice şi performanţelor managerilor diferitor nivele de responsabilitate.
Aceasta se propune de realizat prin intermediul centrului de responsabilitate ce este o unitate
organizaţională a întreprinderii, care deţine o delegare de autoritate privind resursele şi o
capacitate de negociere asupra obiectivelor. La atingerea unui nivel de control al consumurilor
înalt este necesar de a apela grupările prezentate a consumurilor aferente scopului de control.
Asupra organizării contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costurilor, la întreprinderile de
conserve, influenţează un grup de factori generali, printre care se evidenţiază: particularităţile
procesului tehnologic, tipul de producţie şi modul de organizare a acestuia, mărimea şi gradul de
profilare şi specializare a întreprinderii, structura organizatorică, metodele şi tehnicile de
management adoptate. Totodată, menţionăm următorii factori specifici producţiei de conserve
din fructe şi legume: caracterul sezonier, aprovizionarea strictă a materiei prime şi a materialelor
de producţie, utilizarea materiei prime agricole din care se poate realiza mai multe tipuri de
produse de bază şi secundare, specificul structurii procesului de producţie (neîntrerupt şi de
scurtă durată), fabricarea producţiei finite conform consecutivităţii de prelucrare a materiei prime
pe faze, stadii şi limite tehnologice, producţia în masă, sortimentul şi nomenclatorul variat de
produse finite. Trebuie la fel de menţionat că existenţa unui ciclu de prelucrare de scurtă durată,
organizat în cea mai mare parte în schimburi de producţie, presupune lipsa producţiei în curs de
execuţie.
Analizând articolele consumurilor de producţie la întreprinderile de conserve, autorul a
evidenţiat o diversificare a acestora care este condiţionată de tipul producţiei fabricate, dar care
în esenţă nu contravine recomandărilor S.N.C. 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor
întreprinderii”.

10
 Conform conceptului înaintat apare necesitatea organizării contabilităţii consumurilor în
cadrul întreprinderilor de prelucrare şi conservare a fructelor şi legumelor, sub influenţa
acestuia, ţinând cont de sfera de cuprindere a calculaţiei costului şi de necesitatea obţinerii
informaţiilor referitoare la consumuri în vederea realizării unui control pe centre de
responsabilitate şi posibilitatea adoptării deciziilor manageriale în mod operativ.
Capitolul II „Perfecţionarea contabilităţii consumurilor în producţia conservelor din
fructe şi legume”. Dat fiind faptul că obiectivele propuse ţin de calculaţia costului producţiei
conservelor din fructe şi legume, accentul se pune pe contabilitatea consumurilor care nemijlocit
participă la procesul de producţie. Deoarece la întreprinderile de conserve, în totalul
consumurilor, materia primă şi materialele au o pondere mare (circa 80%), în lucrare o atenţie
primordială s-a acordat acestor consumuri.
La consumurile de materie primă şi materiale directe se atribuie:
a) materia primă (valoarea fructelor, legumelor atât proaspete cât şi congelate, sucurilor etc.);
b) materialele de bază (valoarea materialelor ce prezintă partea componentă a produsului dat:
zahăr, apă potabilă, acid acetic, oţet, ulei vegetal alimentar, verdeaţă, condimente etc.);
c) materialele auxiliare cu scopuri tehnologice (substanţe de filtrare, ambalaje etc.);
d) energia termică sau electrică (în cazul secţiilor de congelare), apa cu scopuri tehnologice etc.
Considerăm că controlul şi evidenţa consumurilor de materie primă trebuie să înceapă la
etapa de aprovizionare. Conform prevederilor S.N.C. 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”,
valoarea de intrare a materiei prime se formează din consumurile care au loc până la predarea
acesteia în secţia de producţie spre prelucrare. La ele se referă: consumurile ce ţin de
transportare, consumurile legate de controlul calităţii, consumurile referitoare la procesul de
păstrare a materiei prime, cota consumurilor suportate de punctele de colectare etc.
La întreprinderile de conserve există mai multe căi de aprovizionare cu materie primă (direct
de la persoanele juridice sau fizice, de la persoanele juridice sau fizice prin intermediul punctelor
de colectare şi de pe plantaţiile proprii ale fabricilor de conserve), care influenţează diferit
determinarea valorii de intrare a materiei prime. Problematica este condiţionată de specificul
procesului de producţie, care presupune utilizarea materiei prime direct din momentul
aprovizionării lor, ceea ce impune repartizarea consumurilor de transport-aprovizionare la acest
moment (în cazul procurării materiei prime de la persoanele fizice sau juridice cu transportul
propriu al fabricii de conserve şi prin intermediul punctelor de colectare).
În urma analizei componenţei consumurilor de transport-aprovizionare s-a concluzionat că o
parte de consumuri (cum ar fi consumul de combustibil) poate fi atribuită direct în costul
materiei prime aprovizionată. Însă există unele consumuri de transport-aprovizionare se cunosc
doar la sfârşitul lunii şi repartizarea lor pe tipuri de materie primă poate fi realizată numai la

11
acest moment. Totuşi prezentarea unei informaţii operative referitoare la consumul de materie
primă determină cunoaşterea cât mai exactă a valorii de intrare a acesteea, valoare la care este
transmisă în producţie.
Cu acest scop, în teză se argumentează necesitatea creării unui provizion aferent
consumurilor de transport-aprovizionare, calculat în baza informaţiei aferente perioadelor
precedente. La sfârşitul lunii, mărimea totală efectivă a acestor consumuri se poate repartiza
conform volumului de materie primă aprovizionată. Apoi, se determină abaterea dintre
provizionul creat şi consumurile efective, se fac corectările necesare prin stornare sau printr-o
formulă suplimentară, ţinându-se cont de direcţia de utilizare a materiei prime (pe tipul de produs
pentru care a fost utilizată materia primă respectivă).
Un alt mod specific de aprovizionare cu materie primă a fabricilor de conserve este prin
intermediul punctelor de colectare, care condiţionează consumuri proprii. În aşa caz pentru
evidenţa acestor consumuri în teză autorul propune un cont special al contabilităţii de gestiune
815 „Consumurile punctelor de colectare”, care va fi utilizat pentru înregistrarea analitică a
consumurilor suportate pe fiecare punct de colectare, ce vor fi incluse în valoarea materiei prime
achiziţionate. Repartizarea consumurilor respective pe tipuri de materie primă se propune să se
efectueze în aceeaşi modalitate ca şi în cazul consumurilor de transport-aprovizionare cu
transportul propriu. Modul de repartizare a consumurilor punctelor de colectare asupra materiei
prime aprovizionată este prezentat prin exemplu convenţional în tabelul 1.
Tabelul 1
Repartizarea consumurilor punctelor de colectare asupra materiei prime
aprovizionate în luna iunie 200X

Consumurile totale ale

Denumirea materiei prime Cantitatea, tone Consumurile la 1 tonă, lei
punctului de colectare, lei
Mazăre verde 235,6 143,27 33754,41
Vişine 124,2 143,27 17794,13
Cireşe 45,5 143,27 6518,78
Coacăză 2,1 143,27 300,87
Castraveţi 21,3 143,27 3051,65
Total 428,7 143,27 61419,84

În prezent, devine tot mai răspândită recoltarea materiei prime de pe plantaţiile proprii ale
întreprinderilor de conserve. Autorul recomandă ca valoarea legumelor şi fructelor obţinute de pe
plantaţiile proprii să fie contabilizată în debitul contului 216 „Produse”, subcontul 2162
„Semifabricate”, la care pot fi deschise subconturi de categoria a două pentru evidenţa
semifabricatelor obţinute în industrie şi cele obţinute în agricultură. Înregistrarea curentă a
trecerii spre prelucrare sau a vânzării semifabricatelor se va efectua la costul planificat, care va
include şi consumurile de aprovizionare, încărcare, consumurile laboratorului etc. La sfârşitul

12
lunii, după determinarea costului efectiv al recoltei, se vor face corectările necesare aferente
abaterilor apărute dintre costul planificat şi cel efectiv al semifabricatelor.
Determinarea valorii legumelor şi fructelor aprovizionate trebuie realizată nu numai pe tipuri
ci şi pe categoriile de materie primă ţinând cont de calitatea acestora. Această recomandare va da
posibilitatea de a analiza influenţa valorii de intrate a materiei prime în costul conservelor care
sunt fabricate din materia primă de o calitate mai înaltă sau joasă.
Pentru evaluarea curentă a materiei prime, la fabricile de conserve, autorul propune utilizarea
metodei de evaluare a stocurilor FIFO. Această metodă dă posibilitatea înlăturării următoarelor
neajunsuri depistate în urma aplicării actualmente a metodei costului mediu ponderat:
- în evidenţă nu se ţine cont de direcţia utilizării materiei prime în funcţie de calitatea acesteia;
- costul materiei prime de o calitate mai înaltă, utilizată la anumite tipuri de produse este mai
mic şi invers;
- informaţia obţinută şi utilizată denaturează deciziile cu privire la gestiunea consumurilor.
La organizarea ciclului de mişcare a documentelor de evidenţă a materiei prime şi
materialelor şi de evidenţă a consumurilor acestora, în teză se propune întocmirea automatizată a
documentului „Recepturile, pierderile în procesul tehnologic şi normele de consum la
fabricarea unei tone de produs finit (Reţeta)”, unde sunt prezentate normele de consum pe
fiecare fel de materie primă şi materiale necesare la obţinerea unui tip de produs de o calitate
dorită.
Totodată este necesar de menţionat că asupra normelor de consum influenţează factorii
tehnologici, cum ar fi: conţinutul substanţelor solubile în materia primă, pierderilor în urma
procesului de presarea, concentrare, filtrare etc.
Perfectarea Reţetei, prin introducerea normelor într-o sistem contabil automatizat, va permite
întocmirea unui Raport de producţie zilnic şi urmărirea operativă a consumurilor de materie
primă şi materiale, evidenţiindu-se abaterile la orice moment de apariţie a acestora şi respectiv
posibilitatea adoptării deciziilor manageriale fără întârziere.
Consumurile privind retribuirea muncii, sub influenţa specificului activităţii întreprinderii de
conserve au un caracter sezonier şi impun organizarea activităţii de fabricare a produselor şi/sau
semifabricatelor în schimburi. În prezent, calculul salariilor muncitorilor la finele perioadei de
gestiune nu permite atribuirea consumurilor directe privind remunerarea muncii asupra
produselor concrete, fabricate de către un schimb, deoarece muncitorii unui schimb, de obicei,
produc mai multe tipuri de produse sau participă la executarea unor lucrări necesare altor secţii
de producţie a întreprinderii ce diferă de la o zi la alta. Acestea argumentează propunerea
organizării evidenţei zilnice a activităţii schimbului, respectând şi definiţia consumurilor directe.
Astfel, pentru a elimina aceste situaţii se propune a organiza o evidenţă operativă prin:

13
 - ţinerea contabilităţii consumurilor directe privind remunerarea muncii pe locuri de
apariţie şi centre de responsabilitate;
- prezentarea contabilului responsabil de calculul salariului, informaţiile cu privire la
numărul de ore lucrate de către muncitorii schimbului şi a cantităţii fabricate;
- calcularea zilnică a salariilor muncitorilor antrenaţi direct în procesul de producţie, ceea
ce este argumentat la momentul utilizării unui sistem automatizat.
Toate acestea vor duce la cunoaşterea, în orice moment, a mărimii consumurilor salariale
atribuite pe fiecare tip de produs fabricat. În acest context, autorul propune ca şeful schimbului la
finele activităţii zilnice a schimbului său, în calitate de persoană responsabilă, să întocmească
Raportul de producţie zilnic şi prin transfer automatizat de date să completeze Borderoul de
calcul al salariului aferent producţiei fabricate, ceea ce dă posibilitatea de a cunoaşte
consumurile directe de remunerare a muncii ce vor fi incluse în costul producţiei fabricate în ziua
respectivă. În baza informaţiei, din fişa de pontaj, referitoare la numărul de ore lucrate persoană
responsabilă va perfecta Borderoul de calcul al salariilor conform Reţelei tarifare. Utilizând
informaţiile din aceste documente, contabilul responsabil va întocmi Situaţia de repartizare a
salariilor în acord colectiv, în baza căruia se determină salariul fiecărui muncitor alocat pe tipuri
de produse fabricate în timpul acestui schimb. Cât priveşte salariile muncitorilor schimbului,
calculate conform formei de retribuire în regie, acestea se consideră a fi directe. Calculul
salariului se realizează la finele lunii, când deja se cunoaşte întreaga cantitate şi gamă de produse
fabricate, întocmindu-se Borderoul de calcul şi repartizare a salariilor în regie a muncitorilor
schimburilor. Baza de repartizare a salariilor pe tipuri de produse se recomandă a fi costul tarifar
al producţiei fabricate în luna de gestiune.
La întreprinderile de conserve, consumurile privind remunerarea muncii aferentă angajaţilor
ce se ocupă cu organizarea procesului de fabricare a producţiei finite la nivelul întregii
întreprinderi, spre exemplu, salariul tehnologului principal, laboranţilor etc., se propun a fi
reflectate într-un subcont distinct deschis la contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”, care
apoi vor fi repartizate în componenţa consumurilor indirecte de producţie, aferente fiecărei secţii
de producţie existente la întreprindere, în baza salariilor directe de producţie.
Consumurile esenţiale ce ţin de exploatarea mijloacelor fixe sunt amortizarea (uzura)
calculată şi cele referitoare la reparaţia acestora.
În baza analizei critice a opiniilor savanţilor străini, cum ar fi E. Hendriksen, M. Methes,
M. Perera şi alţii, cu privire la definirea şi caracteristica amortizării (uzurii) mijloacelor fixe
prezentate în literatura de specialitate, se recomandă, folosită noţiunea de „uzură” atunci când are
loc pierderea valorii activului sau a capacităţii fizice, iar în cazul în care se prezentă o parte a

14
valorii activului în calitate de consumuri sau cheltuieli, e mai binevenită noţiunea de
„amortizare”.
Un alt aspect al cercetării este axat pe alegerea metodei de amortizare a mijloacelor fixe ce
participă la fabricarea producţiei cât mai aplicabilă şi oportună, care trebuie să corespundă
specificului activităţii de conserve şi avantajului economic scontat în urma funcţionării acestora
şi respectarea cerinţei repartizării raţionale şi sistematice a valorii acestora. În vederea atingerii
acestui obiectiv autorul propune utilizarea metodei liniare de calcul a amortizării în combinaţie
cu cea de producţie. Astfel, întreprinderile de conserve, iniţial, vor calcula suma amortizării
anuale a mijloacelor fixe productive conform metodei liniare, apoi o vor repartiza pe luni
aplicând metoda de producţie.
Consumurile aferente amortizării mijloacelor fixe productive, calculate anual şi lunar în baza
metodei liniare, se contabilizează în mărime egală atât în lunile lucrătoare, cât şi în lunile
nelucrătoare sau când producţia este la un nivel scăzut, ceea ce nu corespunde conţinutului
economic al amortizării.
În urma analizei aplicării doar a metodei de producţie pe întreaga perioadă de funcţionare
utilă a mijloacelor fixe, se evidenţiază problema determinării volumului de producţie prognozat,
aferent perioadei date din cauza existenţei unor factori specifici necontrolaţi de întreprindere, dar
care influenţează nivelul producţiei de conserve. Printre aceştia por fi menţionaţi: situaţia
climaterică existentă în anul de referinţă sau în anii precedenţi, când un activ într-un an faţă de
alt an poate să participe o perioadă mai mare sau mai mică la producerea produselor finite. De
asemenea, piaţa materiei prime se poate modifica la momentul preconizării volumului de
producţie. De aceea, determinarea volumului producţiei aferent fiecărui an necesar la aplicarea
metodei de producţie, nu este raţională. Însă, întreprinderile pot să-şi planifice, în anul de
gestiune, prin procedeul de bugetare, volumul de producţie lunar, cunoscând influenţa curentă a
factorilor sus-menţionaţi.
De aceea, la realizarea acestei combinări de metode, autorul propune începerea calculului cu
determinarea sumei amortizării anuale şi a coeficientului de repartizare a amortizării, care
reprezintă mărimea amortizării planificate aferentă unei tone de producţie finită. Cunoscând
lunar volumul efectiv al producţiei fabricate, se recalculează mărimea amortizării prin înmulţirea
coeficientului de repartizare a amortizării cu volumul efectiv lunar. Suma amortizării calculată
va reflecta partea, din valoarea utilităţii activului, consumată la obţinerea cantităţii efective de
producţie, ceea ce reprezintă avantajul economic aşteptat în urma funcţionării activului dat.
Calcularea amortizării anuale conform metodei liniare, se va efectua conform formulei:
Vi − VPR
Aa = (1) ,
DFU

15
 unde: Aa - amortizarea anuale,
Vi - valoarea de intrare a mijlocului fix productiv,
VPR - valoarea probabilă rămasă,
DFU - durata de funcţionare utilă a mijlocului fix productiv,
Repartizarea amortizării anuale pe luni în baza metodei de producţie este următoarea (tab. 2).
Tabelul 2
Calculul sumei amortizării lunare în anul 200X
Suma Metoda volumului producţiei cu aplicarea
Volumul de Volumul de amortizării recalculării la volumul efectiv (metoda propusă)
Luna producţie producţie lunare conform Coeficientul de Suma amortizării
planificat, tone efectiv, tone metodei liniare, repartizare a sumei lunare recalculată,
lei amortizării lunare lei
1 2 3 4=Aa / 12 5=Aa / total col. 2 6=5*3
01 4,2 3,1 4156,25 1853,87
02 2,1 2,3 4156,25 1375,45
03 1,2 0 4156,25 0,00
04 0 0 4156,25 0,00
05 0 1,1 4156,25 657,82

598,02
06 2,7 2,9 4156,25 1734,26
07 6,5 7 4156,25 4186,15
08 10,7 8,7 4156,25 5202,79
09 20,5 17,8 4156,25 10644,78
10 21,5 19,3 4156,25 11541,82
11 8,4 10,2 4156,25 6099,82
12 5,6 4,1 4156,25 2451,89
Total 83,4 76,5 49875 x 45748,65

După cum se observă, recalcularea, la volum efectiv al producţiei fabricate, a mărimii

amortizării lunare, calculate după metoda liniară (col. 4), poate duce la o eroare matematică în
cazul când întreprinderea nu-şi planifică fabricarea unei cantităţi de producţie într-o lună, însă
efectiv se produce o anumită cantitate.
O atenţie deosebită în teză se acordă evidenţei consumurilor de reparaţie a mijloacelor fixe
productive. În funcţie de momentul efectuării reparaţiei şi cel al includerii consumurilor de
reparaţie în costul de producţie, acestea din urmă se clasifică în: consumuri anticipate,
preliminare şi curente. De asemenea, la organizarea evidenţei acestor consumuri o importanţă are
şi momentul când se ia decizia de efectuare a unei reparaţii.
Dacă decizia se ia la începutul anului de gestiune, iar perioada de efectuare a reparaţiei este
începutul aceluiaşi an, atunci aceste consumuri se propune de a le constata drept consumuri
anticipate de producţie. Dar dacă reparaţia se realizează la finele anului atunci aceste consumuri
urmează a fi atribuite consumurilor preliminare.
În cazul când se efectuează reparaţii concrete a unui utilaj cu destinaţie specifică sau reparaţii
ce ţin de menţinerea activităţii generale a sectorului productiv, consumurile respective reprezintă
consumuri curente şi se includ în componenţa consumurilor indirecte de producţie.

16
 Capitolul III „Calculaţia costului şi controlul consumurilor în producţia conservelor din
fructe şi legume”. În baza noţiunii calculaţiei costului se concluzionează următoarele etape ale
calculaţiei costului de producţie:
a) evidenţa consumurilor directe de producţie şi includerea lor în cost;
b) evidenţa şi repartizarea consumurilor secţiilor auxiliare pe direcţii de utilizare;
c) evidenţa şi repartizarea consumurilor indirecte de producţie;
d) însumarea consumurilor directe şi indirecte, repartizate pe obiecte de calculaţie;
e) determinarea costului total al produselor în baza metodei de calculaţie a costurilor aleasă
anterior;
f) calcularea costului efectiv unitar.
Etapele procesului de calculaţie a costului de producţie sunt prezentate în figura2.

Evidenţa Evidenţa şi repartizarea Evidenţa consumurilor

consumurilor directe consumurilor secţiilor auxiliare indirecte de producţie

Consumuri directe de Consumuri directe Repartizarea

materie primă şi privind retribuirea consumurilor
materiale muncii indirecte de
producţie

Costul total pe produse fabricate

Cantitatea producţiei fabricate

Costul unitar al produsului

Figura 2 Etapele procesului de calculaţie a costului de producţie

Odată ce metoda de calculaţie influenţează evidenţa consumurilor de producţie, la

întreprinderile de conserve, sub aspectele specifice ale procesului tehnologic şi organizarea
acestuia ţinând cont de limitele tehnologice, se recomandă aplicarea metodei pe faze. În cadrul
acestei metode se poate utiliza varianta cu şi/sau fără semifabricate. Astfel, în cazul când nu se
evidenţiază limitele tehnologice drept obiect de evidenţă în teză autorul propune aplicarea
variantei fără semifabricate a metodei pe faze. Drept exemplu serveşte fabricarea pastei de
tomate, legumelor marinate, ghiveciurilor etc. Cât priveşte situaţia când se evidenţiază limitele
tehnologice drept obiect de evidenţă atunci se recomandă utilizarea ambelor variante. În acest
context, aplicarea variantei cu semifabricate poate să se realizeze când spre exemplu se obţine
suc de mere nefiltrat de diferite concentraţii, iar varianta fără semifabricate atunci când există un
proces anterior specific, cum ar fi procesul de batozare la fabricarea mazărei verzi.
Din cele menţionate, structura codurilor contului de evidenţă a consumurilor de producţie se
prezintă astfel: 811 x1 x2 x3 x4 x 5,

17
unde: 811 – activităţi de bază,
x1 – codul care caracterizează locul de apariţie a consumurilor,
x2 – codul care caracterizează produsul concret,
x3 – codul care caracterizează faza de calculaţie în procesul de producţie,
x4 – codul care caracterizează articolul de consumuri,
x5 – codul care caracterizează consumul concret (în cazul consumurilor indirecte de producţie,
repartizate pe tipuri de produse, acest cod se recomandă a nu fi utilizat, fiindcă creditul contului va
reprezenta tipul de consum indirect, alocat produsului dat).
Analogic se codifică şi contul de evidenţă a consumurilor indirecte de producţie, doar cu
excluderea codului fazei de calculaţie. Excepţie prezintă situaţia când are loc o prelucrare
anterioară în alte secţii de producţie, cum ar fi secţia de congelare.
În baza analizei critice a metodelor de alocare a serviciilor interdependente şi practicii
existente la întreprinderile de conserve analizate, se argumentează aplicarea unui nou procedeu al
metodei alocării reciproce şi anume procedeul costului unitar efectiv propriu secţiei auxiliare.
Rezultatele obţinute conform calculelor efectuate prin acest procedeu sunt mult mai apropiate de
cele ale procedeului algebric al metodei alocării reciproce, care din punct de vedere teoretic este
considerat a fi cel mai exact (tab. 3).
Tabelul 3
Compararea rezultatelor metodelor de alocare a serviciilor între
secţiile interdependente pe luna august 2006

Metodele aplicate
Metoda pe Metoda alocării reciproce,
Metoda alocării
Secţiile auxiliare Metoda Metoda pe etape, procedeul costului unitar
reciproce, procedeul
directă etape principiul efectiv propriu secţiei
algebrică
reiteraţiei auxiliare
Secţia transport de 29579,16 28622,62 29805,58 30167,8 29284,84
încărcături
Secţia de reparaţie 7823,62 11297,72 8111,99 8167,61 9051,25
Total 37402,78 39920,34 37617,57 38335,41 38336,09

Un alt compartiment problematic la fabricile de conserve este repartizarea consumurilor

indirecte de producţie, care se cere a fi realizată conform prevederilor S.N.C. 2 „Stocurile de
mărfuri şi materiale”.
La determinarea capacităţii de producţie trebuie de ţinut cont că unul şi acelaşi mijloc fix
productiv poate produce mai multe tipuri de produse (cum este situaţia în cadrul secţiei de
sucuri, unde se fabrică atât producţie filtrată cât şi nefiltrată). În acest caz se recomandă alegea
un tip de produs şi în baza acestuia de a determina capacitatea de producţie.
Pentru evidenţa consumurilor indirecte de producţie se propun subconturi distincte pentru
înregistrarea consumurilor variabile cât şi celor constante. De aceea, pentru clasificarea
18
consumurilor indirecte de producţie în variabile şi constante, în urma examinării metodelor de
grupare prezente în literatura de specialitate (metoda tehnico-industrială, clasificării contabile,
analitică, grafică, punctelor de minim şi maxim, celor mai mici pătrate, careurilor minime şi
metoda prin calculul corelaţiei) şi luând în considerare sezonalitatea activităţii întreprinderilor de
conserve, se recomandă aplicarea coeficientului de corelaţie, care de altfel se utilizează şi la
determinarea bazei de repartizare, accentuându-se în aşa fel nivelul de cauzalitate dintre acestea.
Utilizând informaţia de la întreprinderea S.A. „Natur-Bravo” la determinarea coeficientului
de corelaţie vizavi de volumul de producţie, consumurile directe de materie primă şi materiale,
consumurile directe de retribuire a muncii, consumurile directe de producţie, s-a determinat că
pentru repartizarea consumurilor indirecte de producţie aferente secţiei de sucuri trebuie de
utilizat drept bază de repartizare consumurile directe de producţie, iar pentru secţia de conserve -
consumurile directe de materie primă şi materiale.
O particularitate la întreprinderile de conserve reprezintă repartizarea consumurilor indirecte
de producţie aferente secţiei de sucuri. Aceasta este cauzată de faptul că în aceeaşi perioadă de
gestiune (luna) se produc atât sucuri filtrate cât şi nefiltrate. De aceea, la repartizarea
consumurilor indirecte de producţie a acestei secţii între producţia filtrată şi cea nefiltrată, se
recomandă drept bază de repartizare volumul efectiv obţinut, caracteristicile tehnologice a cărora
diferă din cauza că sucurile filtrate parcurg o etapă suplimentară de prelucrare, şi respectiv atrag
după sine o mai mare parte de consumuri, cu toate că volumul de producţie a acestora poate fi
mai mic în comparaţie cu cel al producţiei nefiltrate.
La fel, odată cu apariţia relaţiilor de piaţă, întreprinderile pot presta servicii de prelucrare a
materiei prime, adică fabricarea producţiei de sucuri în custodie. În acest caz, pentru început,
trebuie de repartizat consumurile indirecte de producţie între producţia proprie şi cea în custodie,
în baza volumului de producţie fabricat, iar apoi între producţia filtrată şi nefiltrată.
Drept soluţie, propusă de către autor, de repartizare a consumruilor indirecte de producţie
este transformarea cantităţii producţiei de sucuri filtrate în producţie de sucuri nefiltrate (după
necesitate pe categoria celor proprii şi în custodie). De aceea şi gradul de utilizare a capacităţii de
producţie aferent secţiei de sucuri, se va determina în baza producţiei de sucuri nefiltrate,
împărţind cantitatea efectivă a acestora la capacitatea normativă. Pentru transformarea volumului
de sucuri filtrate în cele nefiltrate, pot fi realizate prin următoarele etape:
- determinarea volumului efectiv al producţiei filtrate şi celei nefiltrate;
- calcularea coeficientului de transformare, prin raportul dintre capacitatea normativă de
producţie aferentă sucului nefiltrat la capacitatea normativă de producţie aferent sucului
filtrat;

19
 - transformarea volumului sucului de mere filtrat în nefiltrat, prin înmulţirea cantităţii
efective a sucului filtrat cu coeficientul de transformare, obţinându-se o cantitate care
abstract ar avea aceleaşi calităţi tehnologice ca şi sucurile de mere nefiltrate.
După determinarea consumurilor indirecte de producţie aferente fiecărui tip de sucuri ele se
repartizează între felurile de sucuri filtrate şi respectiv nefiltrate obţinute în timpul lunii, având
ca bază consumuriledirecte de producţie.
Tabelul 4
Repartizarea consumurilor indirecte pe tipuri de produse aferente secţiei de sucuri
pe luna octombrie 2006 la S.A. „Natur - Bravo”
Nr. Denumirea producţiei Baza de Coeficient de Consumuri de producţie
repartizare, VPF repartizare repartizate, lei
(tone)
A B 1 2 3
1. Producţie nefiltrată 3381,465 182581,03
53,99465
2. Producţie filtrată transformată 1145,934 61874,3
Total producţie proprie 4527,399 x 244455,33

Pentru realizarea calcului costului de producţie normativ în teză se recomandă documentul

Calculul costului de producţie conform normelor de consum, iar pentru determinarea costului
efectiv total şi unitar - Calculul costului de producţie aferent producţiei finite şi
semifabricatelor.
Accentuând funcţiile contabilităţii de gestiune de control, dirijare şi adoptare a deciziilor,
autorul propune organizarea controlului consumurilor în baza evidenţei pe centre de
responsabilitate, care se organizează în funcţie de particularităţile tehnologice specifice şi de
structura organizatorică a fabricii de conserve.
Crearea centrelor de responsabilitate se va face conform principiului de funcţionalitate şi a
responsabilităţii de consumurile (cheltuielile) asupra cărora conducătorul subdiviziunii
(managerul) poate influenţa, adică poate dispune de control asupra acestora. În acest context, se
cere realizarea unei decentralizări maxime a conducerii întreprinderii, încât centrele de
responsabilitate să dispună de drepturi şi obligaţiuni respective, menţionate în instrucţiunile
postului.
Investigaţiile efectuate denotă că centrele de responsabilitate pot executa controlul
consumurilor pe mai multe locuri de apariţie, cu condiţia că consumurile în ele se formează sub
influenţa centrului dat de responsabilitate. De exemplu, laboratorul întreprinderii, ca centru de
responsabilitate, asigură controlul consumurilor de producţie pe toate secţiile de producţie a
conservelor.
La evidenţa pe centre de responsabilitate trebuie de ţinut cont şi de posibilitatea prezentării
Rapoartelor acestora referitoare la consumurile suportate de către acest centru. Elaborarea

20
codurilor centrelor de responsabilitate se recomandă în felul următor: 1 – tipul producţiei; 2 – cel
mai înalt nivel în sistemul ierarhic; 3 – al doilea nivel; 4 – nivelul primar.
La fel se propune evidenţa pe fiecare persoană responsabilă (gestionar) în cadrul centrelor de
responsabilitate distincte. Spre exemplu la organizarea evidenţei consumurilor de materie primă
şi materiale, schimbul va reprezenta centrul de responsabilitate, iar şeful schimbului – persoana
responsabilă, care primeşte în gestiune materie primă şi materiale de la şeful secţiei de producţie
ce este o persoană responsabilă de un nivel mai înalt, iar secţia de producţie devine deja centru
de responsabilitate.
Pentru înregistrarea mişcării materiei prime şi materialelor pe gestionari se propun modelele
codurilor de evidenţă a materiei prime şi a materialelor, care vor reprezenta în acelaşi timp şi
persoanele responsabile. Astfel se va asigura o mişcare internă a materiei prime şi a materialelor
cunoscându-se în orice moment persoana responsabilă de apariţia unor abateri şi posibilitatea
adoptării deciziilor manageriale la momentul apariţiei abaterilor.
O componentă importantă în vederea realizării controlului consumurilor este bugetarea. La
realizarea bugetării se recomandă utilizarea devizelor de consumuri aferente fiecărui centru de
responsabilitate, care permite comparabilitatea datelor planificate cu cele efective, determinându-
se astfel abaterile de la datele planificate şi cauzele apariţiei lor. Aplicarea sistemului de control
a consumurilor propus în baza evidenţei pe centre de responsabilitate prin întocmirea devizelor
de consumuri va contribui nu numai la utilizarea mai eficientă a resurselor economice
controlabile cât şi la ridicarea calităţii produselor din fructe şi legume fabricate.
III. CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI
În baza analizei contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costurilor la întreprinderile de
conserve, sunt formulate următoarele concluzii:
1. În prezent contabilitatea consumurilor de producţie, se efectuează insuficient, doar
separat pe conturi sintetice şi pe activităţi, ceea ce nu corespunde necesităţilor actuale ale
contabilităţii de gestiune;
2. Registrele analitice precum şi Raportul de producţie au o structură nesatisfăcătoare
deoarece nu conţin informaţii necesare pentru evidenţa operativă şi eficientă a
consumurilor;
3. Calculaţia costurilor pe feluri de produse are loc doar în total fără divizarea consumurilor
pe articole, ceea ce duce la neglijarea funcţiilor contabilităţii de gestiune. La fel,
repartizarea consumurilor indirecte de producţie nu se efectuează ţinând cont de
recomandările S.N.C. 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”.

21
Investigaţiile efectuate de către autor au generat următoarele recomandări:
1. Definirea consumurilor în sens desfăşurat drept consumuri ale întreprinderii şi nu doar ca
consumuri de producţie, ceea ce permite argumentarea concepţiei că toate cheltuielile
provin din consumuri. În legătură cu aceasta, calcularea costurilor poate fi în orice proces
al întreprinderii: aprovizionare, producţie, realizare.
2. Clasificarea consumurilor în funcţie de scopul concret: pentru evidenţa consumurilor,
pentru calcularea costurilor, pentru controlul consumurilor, pentru luarea deciziilor.
Astfel, unele grupări propuse în literatura de specialitate, în afara acestor scopuri nu au
aplicare practică şi sunt formale.
3. Utilizarea în contabilitate a noţiunii de „amortizare” şi nu de „uzură” a mijloacelor fixe,
deoarece are loc repartizarea unei părţi a valorii activului constatată în calitate de
consum. Noţiunea de „uzură” poate fi folosită în cazul când obiectul îşi pierde valoarea
sau capacitatea fizică.
4. Luând în considerare caracterul sezonier al producţiei de conserve, se propune crearea
provizioanelor şi contabilizarea acestora la repartizarea unor consumuri de achiziţionare a
materiei prime, a consumurilor punctelor de colectare, a consumurilor de reparaţie a
mijloacelor fixe.
5. Reflectarea consumurilor aferente punctelor de colectare a materiei prime pe un cont
separat 815 „Consumurile punctelor de colectare”, ceea ce va permite localizarea acestor
consumuri şi controlul lor mai eficient.
6. Completarea Raportului de producţie cu indicatori suplimentari (pe grupe de materie
primă şi materiale, abateri de la norme) şi întocmirea zilnică a acestora pe fiecare schimb
de producţie, acumulând informaţia respectivă lunară. Astfel, vor fi atinse două scopuri:
ridicarea nivelului de analiză şi operativitatea datelor despre producţie.
7. Calculul zilnic al remunerării muncii la fabricile de conserve, ceea ce va duce la o
corectitudine a calculaţiei costului efectiv al produselor nemijlocit fabricate de schimbul
dat. În acest context, în teză sunt propuse şi prezentate borderourile de calcul al salariului
atât în acord, cât şi în regie.
8. Calcularea amortizării mijloacelor fixe în baza metodei de producţie cu aplicarea
recalculării volumului planificat la volumul de producţie efectiv, pentru repartizarea mai
raţională a sumei amortizării calculate pe perioade, având în vedere şi faptul că există
luni când secţiile de producţie staţionează.
9. Repartizarea serviciilor secţiilor auxiliare interdependente în baza metodei alocării
reciproce prin procedeul costului unitar efectiv propriu secţiei şi consumurilor indirecte
de producţie utilizând baze de repartizare argumentate, luând în considerare următorii

22
 factori: producţia proprie, producţia în custodie, producţia filtrată şi nefiltrată. La
repartizarea consumurilor indirecte de producţie pe tipuri de conserve conform gradului
de îndeplinire a capacităţii normative, se recomandă repartizarea consumurilor indirecte
de producţie în variabile şi constante prin aplicarea coeficientului de corelaţie.
10. Utilizarea conturilor analitice pentru evidenţa consumurilor indirecte de producţie pe
fiecare articol a acestora şi pentru evidenţa consumurilor de producţie pe centre de
responsabilitate, cu scopul alocării concrete a consumurilor şi organizării unui control
mai riguros în cadrul contabilităţii de gestiune în producţia de conserve din fructe şi
legume.

IV. LISTA LUCRĂRILOR PUBLICATE LA TEMA TEZEI

1. Zaporojan, V. Contabilitatea şi repartizarea consumurilor indirecte de producţie la

fabricile de conserve // Contabilitate şi Audit, nr. 11, Chişinău, 2006, p.69-73 – 0.35 c.a.;
2. Zaporojan, V. Organizarea contabilităţii consumurilor pe centre de responsabilitate //

Economica, nr.3 (55), Ed. ASEM, Chişinău, 2006, p.73-77 – 0.28 c.a.;
3. Zaporojan, V., Ţurcanu, V. Problemele privind implementarea contabilităţii de gestiune //

Prima Conferinţă Ştiinţifică Internaţională: creşterea economică în condiţiile

internaţionalizării, Ed. IEFS, Chişinău, 2006, p.70-72 – 0.21 c.a.;
4. Zaporojan, V. Calculaţia costului – verigă esenţială a contabilităţii de gestiune // Globalizarea

încotro? Realizări, tendinţe, consecinţe, ediţia I, Ed. Cartea studenţească, Bucureşti, 2006,
p.335 – 338 – 0.27 c.a.;
5. Zaporojan, V. Modul de retribuire a muncii în industria conservelor // Simpozionul

Internaţional al Tinerilor cercetători, vol. I, ed. a IV-a, 14-15 aprilie 2006, Ed. ASEM,
Chişinău, 2006, p.319-320 – 0.15 c.a.;
6. Zaporojan, V. Particularităţile repartizării consumurilor indirecte de producţie în ramura de

conserve // Simpozionul Internaţional al Tinerilor cercetători, vol. I, ediţia a III-a, Ed. ASEM,
21 -22 aprilie 2005, p.349-351 – 0.17 c.a.;
7. Zaporojan, V. Costul în contextul calităţii producţiei // Conferinţa a X-a Ştiinţifică

Internaţională: Bioetica, Filosofia, Economia şi Medicina în strategia de asigurare a securităţii

umane, 16 -17 martie 2005, Ed. ELAN POLIGRAF, Chişinău, p.172-174 – 0.11 c.a.

23
 ADNOTARE
la teza pentru conferirea titlului ştiinţific de doctor în economie cu tema
„Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului în producţia conservelor
din fructe şi legume”

În teză sunt abordate problemele contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costurilor

conservelor fabricate din fructe şi legume.
Partea teoretică a lucrării se axează pe înaintarea unui nou concept cu privire la
consumuri şi cheltuieli, la costuri şi la clasificarea consumurilor, care permite crearea unei baze
metodologice mai raţionale în vederea argumentării contabilităţii consumurilor şi calculaţiei
costurilor.
Recomandările practice, referitoare la perfecţionarea contabilităţii consumurilor şi
calculaţiei costurilor în producţia conservelor din fructe şi legume, sunt fundamentate pe
particularităţile organizatorice şi tehnologice specifice acestei producţii. La ele se referă: crearea
şi contabilizarea provizioanelor aferente unor consumuri ce ţin de aprovizionarea cu materie
primă, reparaţia mijloacelor fixe; calculul amortizării mijloacelor fixe în baza metodei de
producţie cu aplicarea recalculării volumului planificat la volumul efectiv al producţiei;
utilizarea metodei alocării reciproce a serviciilor secţiilor interdependente prin procedeul
costului efectiv unitar propriu secţiei auxiliare etc.
O atenţie deosebită se acordă raţionalizării metodei de calculaţie a costurilor şi a
controlului de gestiune, prin aplicarea conturilor analitice propuse de autor, elaborarea conturilor
de evidenţă a consumurilor pe centre de responsabilitate şi utilizarea devizelor de consumuri şi
costuri.
Rezultatele cercetărilor pot fi implementate la întreprinderile ce produc conserve din
fructe şi legume cu scopul perfecţionării contabilităţii consumurilor şi a calculaţiei costurilor.

24
 АННОТАЦИЯ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук на тему

«Учёт затрат и калькулирование себестоимости в производстве
консервов из овощей и фруктов»

В диссертации исследованы проблемы учёта затрат и калькулирования

себестоимости консервов из овощей и фруктов.
Теоретическая часть работы основана на новой концепции о затратах и расходах, о
себестоимости и классификации затрат, которая способствует созданию более
рациональной методологической базы учёта затрат и калькулирования себестоимости.
Практические рекомендации, направленные на совершенствование учёта затрат и
калькулирования себестоимости в производстве консервов из овощей и фруктов,
основаны на организационных и технологических особенностях соответствующих
специфике данного производства. К таковым относятся: создание и учёт провизий
(резервов) для некоторых видов затрат по заготовке сырья, для ремонта основных средств;
расчёт амортизации основных средств производственным методом с пересчётом
планового объёма на фактический объём продукции; использование метода взаимного
зачёта встречных услуг с применением процедуры фактической себестоимости единицы
вспомогательного цеха, и т.д.
Особое внимание уделяется совершенствованию калькулирования себестоимости и
управленческого контроля, на основе применения предложенных автором аналитических
счетов, разработанной системы учёта затрат по центрам ответственности и использования
смет затрат и себестоимости.
Результаты исследований могут быть внедрены на консервных заводах по
переработке овощей и фруктов с целью совершенствования учёта затрат и
калькулирования себестоимости.

25
 ANNOTATION
to the thesis for grating a scientific title on doctor in economy with the topic
“The accounting of costs and calculation of the cost
in the production of tinned fruit and vegetables”

In the thesis are investigated the problems of accounting of costs and calculation of the
cost in the production of tinned fruit and vegetables.
The theoretical part of the thesis consists in bringing up a new concept on costs and
expenses, of the cost and classification of expenses which allows the creation of a more rational
methodological base of the accounting of costs and cost calculation.
The practical recommendations concerning the improvement of the accounting of costs
and accounting of the cost in the production of tinned fruit and vegetables, are based on
organizational and technological features corresponding to peculiarities of this production. Here
we can mention: the creation and the accounting of provisions for certain types of costs for raw
materials, for reparation of assets; calculation of amortization of assets by the method of
production using the recalculation of planned volume to factual volume of production; the
method of mutual/reciprocal allocation of services of the interdependent sections using the
procedure of factual cost price of the unit of the auxiliary section, etc.
A special attention in the thesis is given to the optimization of the cost calculation method
and the operative accounting, using the analytical accounts proposed by the author, the
elaboration of expenses accounts on the centre of responsibility and using the estimate of
expenses and cost.
The results of the research can be implemented in the companies producing tinned fruit
and vegetables, aiming the improvement of the accounting of expenses and cost price.

26
 VIORICA ZAPOROJAN

CONTABILITATEA CONSUMURILOR ŞI
CALCULAŢIA COSTULUI ÎN PRODUCŢIA
CONSERVELOR DIN FRUCTE ŞI LEGUME

Specialitatea 08.00.12 – Contabilitate; audit.; analiză economică

AUTOREFERAT
al tezei de doctor în economie

Semnat pentru tipar

Coli de autor 1.0. Coli de tipar
Tirajul 60 ex.
Tipografia Departamentului Editorial-Poligrafic al ASEM
Tel. 402-986, 402-886