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Fiscalement, cette production constitue une livraison à soi même en principe passible de la
TVA, sauf en ce qui concerne les biens incorporels comme les logiciels par exemple. Cette
taxe est exigible et déductible à la date de la première utilisation du bien.
Il en résulte sur le plan comptable que la TVA exigible est crédité au compte 4455
« Etat, TVA facturée » par le débit du compte d’immobilisation concerné (montant de la
TVA non déductible) et du compte 34551 « Etat, TVA récupérable sur immobilisation »
(montant de la TVA déductible).
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Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 520-521.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
APPLICATION 0012 :
La société BAYER a commencé à la clôture de l’exercice 2006, la fabrication pour elle même
d’une machine de production. Pour un coût hors TVA de 40000. Elle est achevée le 15 avril
2007 pour un coût total de 100000 et mise en service.
L’entreprise n’applique pas de prorata de TVA. TVA 20%.
La machine est amortie (économiquement) selon le mode linéaire en 4 ans (soit un taux de
25%).
L’entreprise utilise les possibilités fiscales qui lui sont offertes et pratique un amortissement
dégressif (soit un taux de 37,5%).
TAF : Passer les écritures correspondantes.
SOLUTION 001 :
Au 31/12/2006
Au 15/04/2007
Calcul de l’amortissement :
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Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 522-523.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
RAPPEL3 :
Le PCG et l’avis du CNC ne traitent que des logiciels dissociés (logiciels d’application ou
progiciels) et pas des logiciels indissociables du matériel (système d’exploitation, logiciels de
fabrication intégrés,…).
En effet, les logiciels indissociables constituent des immobilisations corporelles car ils font
partie intégrante des matériels auxquels ils sont associés.
Il nécessaire de distinguer selon que l’entreprise destine le logiciel :
à un usage commercial : « il s’agit des logiciels destinés à être vendus, loués ou
commercialisés sous d’autres formes » :
- Les logiciels utilisés par l’entreprise comme moyen d’exploitation constituent
des immobilisations incorporelles ;
- Les logiciels destinés à être vendue constituent des stocks, trois cas peuvent
se présenter :
1) Logiciels acquis par l’entreprise pour être revendus en l’état, leur traitement
comptable est tout à fait pareil à celui des marchandises.
2) Logiciels spécifiques crées pour une commande client, les dépenses engendrées par la
création sont portées dans les comptes de charge au cours de l’exercice et à la clôture
les travaux non encore facturés sont inscrit au compte 3134 « services en cours » par
le crédit du compte 7134 « variation des stocks de services en cours ».
3) Logiciels standard fabriqués en séries à partir d’un logiciel mère crée à cet effet, ce
dernier servant de base aux applications.
Le code général de normalisation comptable énumère les étapes suivantes comme étant
celles du développement du logiciel mère :
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
1. Etude préalable
2. Analyse fonctionnelle (analyse
Phase conceptuelle fonctionnelle (conception générale de
l’application)
3. Analyse organique (conception
détaillée de l’application)
4. Programmation (codification)
Phase de production 5. Tests et jeux d’essais
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
phases
1. Etude préalable Charges exclues
2. Analyse fonctionnelle Charges exclues
3. Analyse organique Charges incluses
4. Programmation Charges incluses
5. Tests et jeux d’essais Charges incluses
6. Documentation Charges incluses
7. Formation de l’utilisateur Charges exclues
8. Suivi du logiciel Charges exclues
Les dépenses engagées incluses dans le coût de production du logiciel-mère sont inscrites :
- au débit du compte « 2285 : Immobilisations incorporelles en cours »
- par le crédit du compte « 7142 : Immobilisations incorporelles produites »
En cas d’échec total du projet le compte 2285 est soldé par le débit du compte « 6512 : VNA
des immobilisations incorporelles cédées »
Lorsque le logiciel-mère est achevé, son coût est viré au compte « 2220 : Brevets, marques,
droits et valeurs similaires » Il est alors réparti sur sa durée probable d’utilisation selon un
plan d’amortissement.
à un usage interne : « il s’agit de tous logiciels qui ne répondent pas à la définition de
l’usage commercial ».
Qu’il soit acquis ou crée un logiciel constitue une immobilisation incorporelle du fait de
l’existence d’un droit de propriété incorporelle exclusif sur les logiciels
Le traitement comptable préconisé par le PCG et l’avis CNC est identique en cas de création
ou d’acquisition de logiciel.
Comptabilisation d’un logiciel à usage interne : le coût d’acquisition déterminé est
comptabilisé au compte 2220 « Brevets, marques, droits et valeurs similaires » dés son
acquisition par le compte 1486 « fournisseurs d’immobilisations ».
Le coût de production des logiciels créés est déterminé de manière identique à celle
mentionnée pour les logiciels à usage commercial.
APPLICATION 0024 :
La société infochoc est spécialisée dans la conception et la commercialisation de logiciels à
usage professionnel.
Nous relevons ci dessous certaines opérations sur logiciels réalisés par la société Infochoc,
afin d’en étudier le traitement comptable et fiscal.
Logiciels à usage commercial :
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M.Friédérich, Comptabilité Approfondie « DECF/MSTCF » épreuve n°6, édition Foucher, Paris 2002, PP : 32-
33-34-35.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
Infochoc a commencé, durant l’année N, la mise au point d’un logiciel destiné aux
cabinets d’avocats. Ce logiciel doit remplir de nombreuses fonctions : traitement de texte
avec automatisation des rapports types, de lettres types, tableur avec établissement
automatique des notes d’honoraires, comptable avec la tenue complète de la comptabilité
générale du cabinet…
Une étude de marché, réalisée avant de commencer le développement du logiciel mère, a
montré que ce type de logiciel pourra être commercialisé auprès de nombreux avocats
marocains sans aucune difficulté.
Les phases de réalisation du logiciel mère, baptisé « Avochoc », ainsi que leurs coûts
respectifs, se détaillent ainsi :
Date de réalisation Charges correspondant aux Montant
différentes phases
Fevrier N 1. Etude préalable 3000
Avril N 2. Analyse fonctionnelle 4650
Juin N 3. Analyse organique 3422
Septembre N 4. Programmation 9160
Janvier N+1 5. Tests et jeux d’essais 5300
Mars N+1 6. Documentation 6280
Septembre N+1 7. Formation de l’utilisateur 3600
Le logiciel mère Avochoc est achevé le 1er Octobre N+1. On pense qu’il pourra être
exploité sur le marché pendant 4 ans.
Parallèlement, Infochoc a développé un logiciel spécifique qui lui a été commandé par
un très gros cabinet de conseil juridique.
Le coût de production de ce logiciel spécifique, rattaché à l’exercice N, est de 5040 .
La fabrication du logiciel est achevée le 15 Mai N+1, pour un coût total de 7750. Ce
logiciel est vendu à cette date au prix de 13800 HT.
Logiciels à usage interne :
Le 15 Septembre N+1, la société Infochoc acquiert les logiciels suivants :
- Un logiciel utilitaire « Orditest », au prix HT de 200, destiné à mesurer la performance des
micro-ordinateurs ;
- Un logiciel antivirus « Norton V.7 », au prix HT de 680. Infochoc a souscrit, lors de cette
acquisition, un contrat d’envoi systématique des mises à jour sur ce logiciel.
En vertu de ce contrat, la société reçoit une mise à jour de « Norton V.7 » courant décembre
N+1, au prix de 20 HT.
- Courant N+1, infochoc crée un logiciel de conception de masques de saisie, baptisé
« Masks ». Ce logiciel sera utilisé par son propre personnel pour faciliter la réalisation des
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
logiciels à commercialiser. Le coût de production de ce logiciel est de 600 HT. Il est achevé
et mis en service le 1er novembre N+1.
La durée d’utilisation prévue pour tous ces logiciels à usage interne est de 4 ans.
TAF :
1. Déterminer le coût de production du logiciel mère Avochoc :
A la clôture de l’exercice N,
Lors de sa mise en service en octobre N+1
2. Enregistrer, en N, et N+1 toutes les écritures concernant les logiciels à usage
commercial, y compris les régularisations d’inventaire.
3. Enregistrer les opérations concernant les logiciels à usage interne et leur
amortissement en N+1.
Infochoc désire accélérer la déduction fiscale de ses dépenses, chaque fois que cela est
possible, on retiendra dans la totalité de cet application une TVA au taux normal de 20%.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
SOLUTION 002 :
1. Coût de production du logiciel Avochoc
Les différentes étapes du développement d’un logiciel crée par l’entreprise, à usage
commercial ou à usage interne, doivent être traitées ainsi :
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
L’exercice N+1
15.05. N+1
3421 Clients 16560
71243 Prestations de services 13800
4455 Etat, TVA facturée 2760
Vente du logiciel spécifique au cabinet de conseil juridique
01.10. N+1
2220 Brevets, marques, droits, et valeurs similaires 24162
34551 Etat, TVA récupérable sur immobilisation 4832,4
7142 Immob incorporelles produites 11580
2285 Immob incorporelles en cours 12582
4455 Etat, TVA facturée 4832,4
Mise en service du logiciel mère Avochoc
31.12. N+1
7134 Variation des stocks de service en cours 5040
3134 Services en cours 5040
Annulation de l’en-cours initial du logiciel spécifique
31.12. N+1
61922 DEA des brevets, marques, DVS 1510,125
2822 Amortissements des BMDVS 1510,125
24162 * 25% * 3/12
31.12. N+1
65941 DNC pour amortis dérogatoires 10069,87
1351 Prov. pour amortis dérogatoires 10069,87
Déduction fiscale immédiate des dépenses immobilisées
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
Opérations d’inventaire
- Le logiciel acquis « Sheldon AntiV » peut bénéficier d’un amortissement fiscal
exceptionnel sur douze mois :
Amortissement fiscalement déductible : 680* 4/12 = 227 MAD
Amortissement pour dépréciation : 680* 25% * 105/ 360 = 49,58 MAD
La dotation aux amortissements dérogatoires sera donc de : 227- 49,58 = 177,42 MAD
31.12. N+1
61922 DEA des brevets, marques, DVS 49,58
65941 DNC pour amortis dérogatoires 177,42
2822 Amortissements des BMDVS 49,58
1351 Prov. pour amortis dérogatoires 177,42
- Le logiciel « Masks » fait l’objet d’un amortissement comptable linéaire sur quatre ans,
mais la dépense immobilisée est fiscalement déductible dès maintenant.
31.12. N+1
61922 DEA des brevets, marques, DVS 25
2822 Amortissements des BMDVS 25
600* 25% * 2/12
31.12. N+1
65941 DNC pour amortis dérogatoires 575
1351 Prov. pour amortis dérogatoires 575
(600-25)
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
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Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 829-830
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
RAPPEL :
Les frais de R&D sont des dépenses qui correspondent à l’effort réalisé par l’entreprise dans
ce domaine pour son propre compte. En sont par conséquent exclus les frais entrant dans le
coût de production des commandes passées par des tiers.
1. Traitement comptable :
L’entreprise enregistre dans les charges de l’exercice au cours du quelles elles sont engagées,
les frais de R&D, l’inscription en immobilisations incorporelles ne pouvant se faire qu’ « à
titre exceptionnel ». Seul les frais de recherche appliquée peuvent être inscris à l’actif : les
frais de recherche fondamentale doivent donc toujours être portés dans les charges.
Exceptionnellement, les frais de recherche appliqué et de développement peuvent être inscrit à
l’actif au compte 2210 « immobilisation en R&D », sous réserve que les conditions suivantes
soient simultanément remplies :
- Les projets en cause sont nettement individualisés ;
- Chaque projet doit avoir à la date d’établissement des situations comptables de
sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ;
- Leur coût peut être distinctement établie.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
APPLICATION 0036
La SA des laboratoires Garnier vous demande de traiter le dossier relatif aux frais de
recherche et de développement. Les laboratoires Garnier pratiquent une politique d'activation
des frais de recherche et de développement, toutes les dépenses de recherche faisant l'objet
d'une inscription à l'actif du bilan sont amorties sur une durée de 5 ans et ce, dès leur année
d'inscription.
Les dépenses engagées pour la R&D, durant l'exercice N, vous sont présentées ci-dessous :
Au cours de l'année N, il a été versé 70000 aux laboratoires DUREX, disposant d'un
matériel spécialisé, ont réalisé pour Garnier des travaux de recherche s'insérant dans le
projet CZ45.La facture des laboratoires DUREX a été comptabilisée au compte
"6141Etudes, recherche et documentation".
Des recherches concernant ce projet, ont été déjà activés pour 56000 en N-2 et 49000
en N-1.
Projet AS88 : Il a été inscrit à l'actif en N-1 pour un montant de 26000 alors qu'on
avait de forts espoirs de réussite. Durant l'exercice N, un concurrent a lancé sur le
marché le produit que l'on espérait mettre au point dans le projet AS88.Les
laboratoires Garnier ont décidées donc d'abandonner ce projet.
Projet AB32 : Ce projet qui avait été mis en chantier en N-3 est une parfaite réussite
et il vient d'aboutir à la prise d'un brevet par les laboratoires garnier. Au 31 décembre,
il figure à l'actif du bilan pour une VO de 98500 et est amorti de 58500.
TAF : Procéder aux enregistrements comptables pour l'exercice N.
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M.Friédérich, Comptabilité Approfondie « DECF/MSTCF » épreuve n°6, édition Foucher, Paris 2002, PP : 36-
37-38-39
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
SOLUTION 003 :
1. Explication :
PROJET MB56 :
Ces dépenses entrent dans le cadre de recherches exécutées pour le compte d'un tiers. Bien
qu'elles présentent de sérieuses chances de réussite commerciale, elles ne peuvent figurer à
l'actif du bilan en tant que immobilisations en R&D. Cependant, le coût total des dépenses
engagées à la clôture de l'exercice N constitue des "études en cours" à faire figurer au niveau
des stocks des produits en cours, pour la somme de 15000+8000+2500=25500.
PROJET BX34 :
Ce projet correspond à une activité de recherche fondamentale. Son activation est donc
exclue.
Ces dépenses doivent rester inscrites fans mes comptes de charges de l'entreprise.
PROJET CZ45 :
Les dépenses de ce projet sont engagées dans un but de développement. De plus elles
présentent de très bonnes chances de réussite commerciale. Elles pourront être inscrites au
débit du compte "2210 immobilisation en recherche et développement".
Il convient donc d'incorporer la totalité des dépenses dans le coût de production du projet
CZ45, qu'elles soient engagées par l'entreprise elle-même ou sous-traitées à une entreprise
extérieure.
Le total à activer : 12000+24000+22000+70000=128000
Cette somme vient s'ajouter aux dépenses déjà activées en N-2 et N-1, pour le calcul des
amortissements, soit : 56000/5+49000/5+128000/5=46600.
PROJET SR22 :
La nature des dépenses de recherche de ce projet autorise son activation, mais la deuxième
condition n'étant pas remplie, ce projet ne pourra pas faire l'objet d'une inscription à l'actif du
bilan.
PROJET AS88 :
Ce projet est un échec et vient d'être abandonné. Il figure au bilan du 312.12.N pour un
montant net de : 26000*4/5=20800. Il doit faire l'objet d'un amortissement exceptionnel pour
solde, soit pour 20800.
PROJET AB32 :
Le brevet qui a été pris à la suite de ce projet doit faire l'objet d'une inscription à l'actif du
compte "2220 brevets, marques, droits et valeurs similaires".
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
Lorsque la prise d'un brevet est l'aboutissement de recherches effectuées par l'entreprise, la
VO du brevet est constituée par la VCN des dépenses de recherche et développement inscrites
au bilan.
La VO du brevet AB32 est donc de 98500-58500=40000.
Ce projet peut bénéficier d'un amortissement sur 5 ans; soit donc 40000/5=8000
2. Enregistrements comptables :
31.12.N
31342 Etudes en cours 25500
71342 Variations des stocks des études en cours 25500
Projet MB56
Projet AS88
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
TAF :
1. Enregistrer le paiement des premières redevances au 1er juillet N dans les livres
de la société Myrta ?
2. Analyser le régime de déductibilité fiscale de redevances comptabilisées en
charge durant l’exercice N
3. Présenter les renseignements concernant les contrats de crédit-bail, devant figuré
dans l’annexe détaillé au 31 décembre N+2, date de clôture de la société Myrta
4. Enregistrer, au 1er juillet N+3, dans les livres de la société Myrta la levée de
l’option sur contrat V. procéder à l’analyse fiscale de cette opération
5. Enregistrer, au 1er juillet N+5, dans les livres de la société Myrta la levée de
l’option sur contrat M. procéder à l’analyse fiscale de cette opération
6. Au 30 juin N+7 comptabiliser les opérations relatives à la cession de la machine-
outil au journal de la société Myrta.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
01. 07. N
61321 Redevances de crédit-bail, mobilier et matériel- contrat M 54000
61321 Redevances de crédit-bail, mobilier et matériel- contrat V(1) 116400
34552 Etat, TVA récupérable sur charge 10800
5141 Banque 181200
(1)S’agissant d’un crédit-bail portant sur un véhicule de tourisme, la TVA n’est pas récupérable
comme pour toutes les dépenses liées aux véhicules de tourisme : achat, location, réparations…
Contrat M :
La société Myrta a comptabilisé dans ses charges en N, la somme de 10800 correspondant à
deux redevances. Cette somme constitue une charge fiscalement déductible au titre de
l’exercice N.
Contrat V :
La société Myrta a comptabilisé dans ses charges, la somme de 11640 correspondant à la
redevance semestrielle de juillet. Cette redevance est relative à un contrat de crédit-bail ayant
pour objet une voiture.
Fiscalement : pour les voitures particulière prises en crédit-bail ou en location pour une
durée d’au moins trois mois, la déduction des loyers est limitée. N’est pas déductible la part
du loyer correspondant à l’amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix
d’achat du véhicule excédant 60000.
La fraction non déductible correspond à la part de l’amortissement calculé sur le prix
d’acquisition TVA comprise excédant cette limite.
La somme fiscalement non déductible est donc de :
(360000-300000)*20%*6/12=6000.
Il convient de pratiquer une rientégration fiscale de 6000 au résultat fiscal de l’exercice N.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
3. Annexe au 31.12.N+2
Redevances restant à
Redevances Amortissements
payer
+ Prix
Poste du Valeur Cumul des
De Cumul des de d’achat
bilan d’origine exercices De Jusqu’à + d’1 an
l’exerci exercices 5 résiduel
précédent l’exercice 1 an à 5 ans
ce précédents an
s
s
Matériel
et 800000 216000 324000 131250 275000 216000 324000 0 176000
(1)
outillage
Matériel
de 360000 232800 349200 72000 (2) 108000 116400 0 0 96000
transport
(1) Amortissements N = 80000 * 25% * 6/12 = 100000 (2) Amortissements N = 36000 * 20% *6/12 = 36000
Amortissements N+1 = 700000 * 25% = 175000 Amortissements N+1 = 36000 * 20% = 72000
Amortissements N+2 = 525000 *25% = 131250 Amortissements N+2 = 36000 * 20% = 72000
Analyse comptable
Lorsque le locataire lève l’option, le bien est portée à l’actif du bilan pour son coût
d’acquisition qui est égale au prix d’achat résiduel stipulé dans le contrat de crédit-bail.
Le bien est ensuite amorti par la société Myrta sur la durée probable d’utilisation, soit ici 2
ans.
01.07. N+3
Analyse fiscale
La position fiscale est identique à la position comptable, le prix d’achat résiduel constitue le prix de
revient fiscal de l’immobilisation rachetée.
Analyse comptable
Lorsque le locataire lève l’option, le bien est porté à l’actif du bila pour son coût d’acquisition qui est
égal au prix d’achat résiduel stipulé dans le contrat du crédit-bail.
Le bien est ensuite amorti par la société Myrta sur la durée probable d’utilisation, soit ici 5 ans.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
01.07. N+5
2332 Matériel et outillage 176000
34551 Etat, TVA récupérable sur immobilisations 35200
5141 Banque 211200
Analyse fiscale
La position fiscale est identique à la position comptable, le prix d’achat résiduel constitue le
prix de revient fiscal de l’immobilisation rachetée.
Le bien est considéré comme un bien d’occasion, il n’est donc plus admis au bénéfice de
l’amortissement dégressif, seul le système linéaire est autorisé.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
2. Présenter les informations que la société doit faire figurer dans l’annexe détaillée de son bilan au
31/12/N+10.
3. Procéder aux enregistrements comptables qui, en vertu du principe du prudence, découlent de la
décision de lever d’option (Tau d’IS : 35%).
4. Enregistrer l’acquisition de l’ensemble immobilier par la société Saint Remi lors de la levée
d’option au 1er Janvier N+18. la société Saint-Rémi amortira l’ensemble immobilier
linéairement sur 10 ans à compter du jour d’acquisition.
5. Présenter l’analyse fiscale de cette opération et exposer les conséquences comptables qui en
découlent, au titre de l’exercice N+18 et des exercices suivants.
Finalement les locaux s’avérant trop petits pour une bonne exposition, la société Saint-Rémi
er
revend l’ensemble immobilier à une autre entreprise le 1 Juillet N+22. le prix de cession est fixé
à 250000 ( dont 110000 pour le terrain).
6. Enregistrer les opérations de cession de l’immeuble dans la comptabilité de Saint-Rémi.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
01. 07. N
6132 Redevances de crédit-bail 11400
34552 Etat, TVA récupérable sur charge 2280
5141 Banque 13680
31/12/N à N+17
6595 DNC aux provisions pour risques et charges 856
1551 Provisions pour impôts 856
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
5. Analyse fiscale :
- au titre de la levée d’option
Pour l’administration fiscale la société Saint-Rémi doit réintégrer la différence entre le
prix payé et la valeur résiduelle de l’ensemble immobilier telle qu’apparaît dans son
annexe, soit une réintégration de 44000 dans le résultat fiscal de l’exercice N+18.
La société Saint-Rémi a comptabilisé une provision pour risques, à la clôture des 18
exercices précédents, pour faire face à l’impôt dû sur la réintégration. Cette provision est
maintenant devenue sans objet ; elle doit donc être reprise, à la clôture de l’exercice N+18.
31/12/N+18
1551 Provision pour impôts * 15400
7595 Reprises NC sur s.prov p.risques et charges 15400
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
31/12/N+18,N+19…
61933 DEA des IMMOB CORP 4000
2832 Amortis des constructions 4000
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
SOLUTION004 (3)
01/07/N+7
3481 Créances sur cessions d’immobilisations 736800
7513 P.C. des immobilisations corporelles 614000
4455 Etat TVA Facturée 122800
Afin de faciliter le suivi des éléments du contrat de crédit-bail, il paraît judicieux de scinder
en deux sous-comptes, le compte 2280
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
Conséquence comptable :
Afin de respecter l’obligation fiscale d’amortir, on doit pratiquer un amortissement
dérogatoire, soit :
31.12. N+7,….
65941 DNC pour amortissements dérogatoires 22211,50
1351 Provisions pour amortis dérogatoires
22211,50
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
RAPPEL :
Sont contrats à long terme les contrats portant sur la réalisation d’un bien, d’un service ou
d’un ensemble de biens ou de services dont l’exécution s’étale sur une durée supérieure à
douze mois.
Par ailleurs il est à préciser que seuls les bénéfices réalisés à la date de la clôture d’un
exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels. Ainsi, à la clôture d’un exercice,
seules les opérations achevées peuvent donner lieu à constatation d’un bénéfice : il s’agit de la
méthode dite de l’achèvement, dont l’application générale découle du principe de prudence
(Constatation des travaux en cours à la clôture de chaque exercice, ce qui neutralise les
charges engagées ; facturation et comptabilisation du chiffre d’affaires à l’issue des travaux).
Cependant, pour les contrats à long terme bénéficiaires et sous certaines conditions, il est
possible de dégager un bénéfice selon la méthode de l’avancement :
Soit en comptabilisant un résultat à l’avancement : méthodes des produits nets
partiels ;
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
o Coût total de production estimé par les services étudiés 1 350 000
o Coût de production engagé à la clôture de l’exercice N 810 000
o Prix de vente prévu 1 800 000
Le coût total prévisionnel a été correctement estimé par les services d’études.
• Fin juin N+1, le prototype est facturé au client au prix de vente prévu, soit 1 800 000
HT.
TAF :
1. Enregistrer toutes les écritures concernant la fabrication et la vente de ce
prototype durant les exercices N et N+1 en utilisant la méthode de l’achèvement.
Indiquer l’incidence de ces enregistrements sur les comptes de résultat des deux
exercices.
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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
• Exercice N
31/12/N
• Exercice N+1
31/06/N+1
6/N+1
3421 Clients 2 160 000
7121 Vente de produits finis 1 800 000
4455 Etat TVA facturée 360 000
Facturation définitive au client
31/06/N+1
71341 Variations des stocks de travaux 810 000
31341 Travaux en cours 810 000
8600.-Résultat de l’exercice
Classe 6- charges diverses composant le - 810 000 Compte 31341 -travaux en cours
540 000
coût de production 1 800 000 Compte7121-ventes de produits
Total des charges 540 000 990 000 Total des produits
31
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
L’incidence de cette méthode de comptabilisation sur le résultat des deux exercices est de :
0(en N) + 450 000 (en N+1) = +450 000 DH (au total)
2. Comptabilisation selon la méthode à l’avancement :
• Exercice N :
810000
Il faut déterminer le pourcentage d’avancement des travaux à fin N, soit :
Le chiffre d’affaire réalisé à la clôture de l’exercice N, est de 1 800 000 x 135000 = 0.60
0.6 =1 080 000. 0
Les enregistrements comptables sont les suivants :
31/12/N
34271 Clients, factures à établir 1 296 000
7121 Vente des produits 1 080 000
4455 Etat TVA facturée 216 000
Total des charges 540 000 1 080 000 Total des produits
31/06/N+1
3421 Clients 2 160 000
7121 Vente des produits finis 1 800 000
4455 Etat TVA facturée 360 000
32
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
Total des charges 540 000 720 000 Total des produits
33
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
34
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
Chantier A :
- Traitement comptable :
280 000
Le degré d’avancement des travaux à la clôture de l’exercice N est de : = 40%
700 000
Le chiffre d’affaire partiel à la clôture de l’exercice N est de : 850 000
x 40%= 340 000
D’où l’enregistrement comptable suivant :
31/12/N
34271 Clients factures à établir 408 000
7121 Vente des produits 340 000
4455 Etat TVA facturée 68 000
- Position fiscale :
Pour les contrats bénéficiaires, l’administration fiscale ne remet pas en cause la méthode de
comptabilisation retenue par l’entreprise.il s’agit d’un choix de gestion.
Chantier B :
- Traitement comptable :
Chantier C :
- Traitement comptable :
35
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
31/12/N
- Position fiscale :
L’administration fiscale considère que la provision déductible à la clôture d’un exercice, pour
perte, est limitée à la différence entre le coût de revient des travaux déjà exécutés et le prix de
vente des mêmes travaux déjà exécutés.
La perte fiscale déductible est donc en pratique limitée à la perte constatée en comptabilité,
soit 533 333 . Par contre, le supplément de charges dû à la dotation de la provision n’est pas
déductible, il faut procéder à une réintégration fiscale de 1 066 667 .
2. Méthode à l’achèvement :
Chantier A :
- Traitement comptable :
36
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
Chantier B :
- Traitement comptable :
31/12/N
Chantier C
- Traitement comptable :
L’administration fiscale considère que la provision déductible à la clôture d’un exercice, pour
pertes, est limitée à la différence entre le coût de revient des travaux déjà exécutés et le prix
de vente des mêmes travaux déjà exécutés.
Le degré d’avancement des travaux sur contrat C, au 31.12.N est de : 1 200
Le chiffre d’affaires correspondant aux travaux exécutés peut donc 000 =
être évalué à : 3 600 33.33%
000
37
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
38
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
Le terme méthode comptable s’applique aux méthodes et règles d’évaluation et aux méthodes
et règles de présentation des comptes.
Trois causes possibles de changement de méthode comptable, deux à l’initiative de
l’entreprise et une décidée par l’autorité compétente et qui s’impose à l’entreprise :
1er cause : un événement exceptionnel remettant en question l’application des méthodes
comptables, ce qui signifie qu’ « un changement de méthode a pour cause des modifications
intervenues dans la situation de l’entreprise ou dans le contexte économique, industriel ou
financier. La décision de changer de méthode résulte de circonstances qui rendent de
changement nécessaire ».
2ème cause : la seule recherche d’une meilleure information.
3ème cause : changement de réglementation comptable : Il s’agit des changements qui
s’impose à l’entreprise du fait d’une modification d’une règle comptable.
Une fois les nouvelles méthodes adoptées, ce choix devient alors définitif car un retour à la
méthode précédente impliquerait une régression dans la qualité de l’information financière
produite.
39
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
TAF :
Proposer un traitement comptable du changement de méthode d’évaluation des stocks.
SOLUTION 006 (1) :
Variation de stock de l’exercice N+2 :
1800-1500=+300
Elle s’analyse ainsi :
- impact sur le stock initial du changement de méthode : 1400-1500= -100
- variation de stock sur la base de la méthode CMP : 1800-1400=+400
1/janvier
N+2
1169 Report à nouveau 100
3111 Stock de marchandises 100
31/12/N+2
6114 Variations des stocks de marchandises 1400
3121 Stocks de matières premières 1400
Evaluation au CMP du stock initial
31/12/N+2
3111 Stock de marchandises 1800
6114 Variations des stocks de matières premières 1800
Evaluation au CMP du stock final
7
R.Maéso, Comptabilité générale approfondie, 2ème édition, DUNOD, Paris 1999, PP : 129-130.
40
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
PANAMA MOBILCOM
Méthode à Méthode à
l'avancement l'achèvement
Un seul contrat à long terme est en cours chez MOBILCOM. Ses caractéristiques sont les
suivantes :
- Début d'exécution des travaux…………………………………………….....Mars N-1
- Fin de travaux prévue…………………………………………………..…Février N+1
- CA HT prévue…………………………………………………………………..17000
- Coût de production engagé
AU 31.12.n-1……………………………………………………………………..8500
Au 31.12.N……………………………………………………………………...12750
- Pourcentage d'achèvement
Au 31.12.N-1………………………………………………………………….…..60%
Au 31.12N………………………………………………………………………...90%
• Frais de recherche et de développement :
PANAMA MOBILCOM
A l'actif du bilan, amortissables sur 5 Dans les charges de
ans l'exercice
41
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
8
M.Friédérich, Comptabilité Approfondie « DECF/MSTCF » épreuve n°6, édition Foucher, Paris 2002, PP :
148-149-150-152.
42
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
RAPPEL :
Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en dh sur
la base du dernier cours de change.
Lorsque l’application du taux de conversion à la date de l’arrêté des comptes a pour effet de
modifier les montants en MAD précédemment comptabilisés, les différences de conversion
sont inscrites dans des comptes transitoires, en attente de régularisation ultérieures :
- à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente ;
- au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain de change.
On utilisera les comptes :
- Pertes latentes : 3701 « Diminution des créances »
3702 « Augmentation des dettes »
- Gains latents : 4701 « Augmentation des créances »
4702 « Diminution des dettes »
NB : les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat, les pertes latentes
entraînent, par contre la constitution d’une provision pour risque (perte de change).
La provision pour risques est à caractère financier et se constate par l’écriture :
43
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
9
J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision
comptable, éditions ESKA, 1995, PP :110-111.
44
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
La S.N.B. effectue de nombreuses opérations avec l’étranger. Vous êtes chargé du suivi des
créances et dettes mentionnées ci-dessous en présentant toutes les écritures nécessaires :
a) Achat, le 22 octobre N de matières premières aux Etats Unis pour 6000 $ (cours : 5,47
MAD) ; paiement de 3000 $ le 30 novembre (cours : 5,32 MAD) et du solde le 15 janvier
(cours : 5,55 MAD). Le cours du dollar au 31/12/N était de 5,60 MAD.
b) Encaissement, le 17 septembre, d’un acompte de 5000 DM sur commande d’un client
allemand (cours : 3,43 MAD) ; facturation des produits finis (en marks, à la demande du
client) le 15 octobre : 12000 DM (cours : 3,41 MAD) ; encaissement du solde le 19 janvier
(cours : 3,46 MAD). Le cours du mark au 31/12/N était de 3,45 MAD.
c) Un acompte de 175000 FB a été encaissé le 15 décembre (cours : 0,166 MAD), à valoir sur
une livraison à facturer en janvier. Le cours du franc belge au 31/12/N était de 0,164 MAD.
10
J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision
comptable, éditions ESKA, 1995, PP :112-113.
45
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
22/10
6121 Achat de matières premières 32820
4411 Fournisseurs 32820
30/11
4411 Fournisseurs 16410
5141 Banque 15960
7331 Gain de change 450
31/12
3702 Augmentation des dettes circulantes 390
4411 Fournisseurs 390
id
6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 390
1516 Provision pour pertes de change 390
01/01
4411 Fournisseurs 390
3702 Augmentation des dettes circulantes 390
15/01
4411 Fournisseurs 16410
6331 Pertes de change 240
5141 Banque 16650
31/12/N+1
1516 Provisions pour pertes de change 390
7393 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers 390
46
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
b) Vente en Allemagne
31/12
3421 clients 280
15/12
5141 Banque 29050
47
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
La société BIXENTE a réalisé dans les derniers mois de l’année N les opérations suivantes :
1. Vente de marchandises au Danemark pour 140000 K en novembre (cours : 0,877) payables
au 31 janvier ; pour se prémunir contre une baisse de la couronne danoise, elle a emprunté, le
jour de la vente, 100000 K à échéance du 31 janvier. Le cours de la couronne danoise au
31/12/N est de 0,863.
2. Vente de marchandises en Espagne pour 1200000 pesetas en décembre (cours : 0,0415)
payables le 28 février N+1 ; en novembre, un matériel, payable à fin février, a été acheté en
Espagne pour 1000000 pesetas (cours : 0,0420). Le cours de la peseta au 31/12/N est de
0,0410.
3. Emprunt, le 10/07/N, de 200000 FS auprès de la Banque Genevoise pour le Commerce,
dans les conditions suivantes :
11
J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision
comptable, éditions ESKA, 1995, PP :114-115.
48
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
1.1 Il existe une couverture de change partielle de la vente par l’emprunt (cas « 1 » des
règles ci-dessus).
Perte latente sur la vente : 140000 * (0,877-0,863) = 1960 F
Gain latent sur l’emprunt : 100000 * (0,877-0,863) = 1400 F
Dans ce cas la provision pour risque ne sera constituer que pour le risque réel de perte de
change, soit 1960-1400 = 560 F.
Les montants couverts ou servant à la couverture seront constater à part dans les compte 4768
et 4778.
1.2 Les échéances de la créance et de la dette en pesetas sont situées à des dates voisines ; les
pertes réalisées sur une opération seront donc automatiquement compensées par les gains
réalisés sur l’opération en sens contraire. Il existe donc une position globale de change (cas
« 3 » ci-dessus) permettant de limiter la provision à l’excédent de perte latente sur les gains
latents.
Perte latente sur la vente : 1200000 * (0,0415- 0,0410) = 600.
Gain latent sur l’achat : 1000000 * (0,0412 – 0,0410) = 200.
Provision à constituer : 600-200 = 400.
Attention : une position globale de change ne constitue pas une couverture (la machine n’a pa
été achetée en fonction de la vente de marchandise)
1.3 le cours du franc suisse étant plus élevé au 31/12, il faut constater une perte latente de
change au 31/12. Mais en application du (cas « 4 » ci-dessus), la provision sera limitée à la
différence entre les charges calculées et les charges réellement supportées :
Perte latente de change : 200000 * (4,07 - 3,97) = 20000.
Intérêt réellement courus au 31/12 : 200000 * 6,5% * 6/12 * 4,07 = 26455.
Intérêt courus au 31/12 si l’emprunt a été effectué au Maroc : 200000 * 3,97 * 8%* 6/12 =
31760.
Le montant de la dotation peut être limité à l’économie réalisé sur les intérêts, soit : 31760-
26455 = 5305.
49
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
La charge totale enregistrée (intérêt + perte de change) est de 26455 + 5305 = 31760, ce qui
correspond bien à la charge qui aurait été enregistrée si l’emprunt avait été contracté au
Maroc ; le reste de la perte de change est considéré comme étant compensé par le gain
effectué sur le taux d’intérêt. Cette solution est critiquable car contraire au principe de
prudence.
2. Ecriture d’inventaire :
31/12/N
4702 Diminution des dettes circulantes 1960
3421 Clients 1960
d°
1481 Emprunts auprès des établissements de crédit 1400
1720 Diminution des dettes de financement 1400
d°
3702 Diminution des créances circulantes 600
3421 Clients 600
d°
1486 Fournisseurs d’immobilisations 200
4702 Diminution des dettes circulantes 200
d°
2720 Augmentation des dettes de financement 20000
1481 Emprunts auprès des établissements de crédit 20000
d°
6311 Intérêt des emprunt s et dettes 26455
4493 Intérêt courus et non échus à payer 26455
d°
1516 Provisions pour pertes de change 27450
7393 Reprises sur provisions pour risques et charges 27450
financiers
d°
6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 6265
1516 Provision pour pertes de change 6265
(560 + 400+ 5305)
3. Compte en devise :
d°
5141 Banque [5000 * (4,07 – 3,99)] 400
7331 Gains de change 400
50
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
Vous êtes chargé de comptabiliser les opérations suivantes effectuées par la société holding
Ecosystème.
a) Emprunt effectué le 1er octobre auprès d’une banque allemande pour 100000 DM, au taux
de 6% remboursable sur 5 ans par amortissement constant. Un emprunt au Maroc aurait pu
être contracté dans des conditions similaires
Cours du DM :
- Le 01/10/N : 3,43.
- Le 31/12/N : 3,46.
- Le 01/10/N+1 : 3,50.
- Le 31/12/N+1 : 3,48.
L’entreprise Ecosystème décide d’étaler la perte de change sur la durée de l’emprunt.
1. Présenter les écritures de l’emprunt, d’inventaire N et du paiement de la
première annuité ;
2. Calculer la dotation aux provisions pour l’exercice N+1
TAF :
12
J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision
comptable, éditions ESKA, 1995, PP :116-117.
51
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
d°
6311 Intérêt des emprunt s et dettes 5190
4493 Intérêt courus et non échus à payer 5190
NB : les écritures de différence de conversion et d’intérêts courus ont été contre passées
au 01/01.
01/10/N+1
1481 Emprunts auprès des établissements de crédit (20000*3,43) 68600
6311 Charges d’intérêts 21000
6331 Pertes de change 1400
5141 Banque 91000
L’achat à terme ne donne lieu à aucune écriture puisqu’il s’agit d’un engagement.
Le 31-decembre, la baisse du cours de £ crée une probabilité de perte lors de dénouement du
contrat, de : 100000*(8,43-8,35)= 8000.
Il faut doter une provision pour risque.
Le 31/janvier, l’opération se solde par une perte de 100000*(8,43-8,30)= 13000.
52
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
31/12
6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 8000
1516 Provision pour pertes de change 8000
d°
6393 Perte change 13000
5141 Banque 13000
53
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
(b) Ces matériels industriels ont fait l’objet d’un amortissement dégressif sur dix
ans. Les annuités dégressives correspondent à la dépréciation économique de ces
biens.
Pour les autres immobilisations figurant au bilan, les évaluations des experts sont
sensiblement égales aux valeurs nettes comptables.
Le dirigeant aimerait que son bilan reflète la situation réelle de son entreprise. Il estime que
les montants qui y figurent devraient être égaux aux estimations des experts. Un ami lui
conseille alors de procéder à une réévaluation de ses comptes. Il lui dit : « il me semble que
cela est permis par la loi, mais je ne connais pas en détail cette procédure. »
Le dirigeant vous consulte alors sur la possibilité de réévaluer son bilan.
54
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
TAF :
1. En se référant au cas de la société X, établir un rapport à l’attention du dirigeant
répondant aux questions suivantes :
1.3. Il estime aussi que pour les ITMO divers, l’écart de réévaluation dégagé
parla réévaluation n’est pas très significatif. Il souhaite ne pas procéder à la
réévaluation de ces éléments. Est-ce possible ? pourquoi ?
55
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
SOLUTION008:
1. Rapport destiné au dirigeant :
La valeur actuelle réévaluée est substituée à l’actif du bilan à la valeur comptable nette
des immobilisations. L’écart ainsi dégagé est inscrit directement au passif du bilan
dans les postes de capitaux propres.
56
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
Réévaluation du terrain :
1130. Ecarts de
Réévaluation de la construction :
57
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
58
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
24 009 MAD
La fraction de l’écart de réévaluation libre attaché à cette immobilisation, soit 650 000 MAD,
peut être transférée, soit au compte de résultat, soit à un compte de réserves distribuables.
59
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques
60