I Informes Tributarios
¿Cuál es el tratamiento tributario de las mermas y
desmedros de existencias?
Ficha Técnica
Autor : Pablo José Huapaya Garriazo (*)
Título : ¿Cuál es el tratamiento tributario de las
mermas y desmedros de existencias?
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 227 - Segunda
Quincena de Marzo 2011
1. Introducción
Frecuentemente las empresas sufren
pérdidas de existencias ante lo cual se
preguntan: ¿cuándo se está ante una mer-
ma o desmedro o una pérdida extraor-
dinaria?, o ¿si tratándose de mermas y
desmedros, el primero sólo puede ocurrir
en la comercialización, y el segundo en el
proceso productivo?
Es por este motivo que a las empresas, a fin
de determinar la renta neta imponible de
tercera categoría, se les permite deducir de
la renta bruta aquellos gastos que son ne-
cesarios para producir la renta y mantener
su fuente, en tanto no esté expresamente
prohibida por el artículo 44º de la Ley.
Entre los gastos deducibles para deter-
minar la renta neta imponible de tercera
categoría están las mermas y desmedros,
cuyo tratamiento abordaremos a la luz de
las normas tributarias y resoluciones del
Tribunal Fiscal, a fin de responder las in-
terrogantes con que se inicia este artículo.
2. Una breve precisión sobre el
Principio de Causalidad
En términos generales la causalidad pue-
de definirse como la relación existente en-
tre un hecho y su efecto deseado. Es decir,
para efectos prácticos, sería la incidencia
existente entre los gastos y la generación
de renta gravada o el mantenimiento de
la fuente. Es el principio sustancial de
todo gasto deducible ya que el mismo
está contenido en todos los supuestos
señalados en el artículo 37º de la LIR.
La causalidad no trata de establecer el
carácter de indispensable de un gasto,
sino de demostrar que la adquisición de
un bien o servicio tiene como objeto final
generar ingresos gravados o mantener
la fuente.
Con respecto a la generación de ingresos
gravados, un claro ejemplo de ello lo
encontramos en el caso de las canastas
navideñas a personal dependiente. Es
decir, las mismas no son consideradas
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto
de docencia del Curso Derecho Tributario I: Código Tributario de la
Pontificia Universidad Católica del Perú.
I-4 Instituto Pacífico
como una liberalidad, porque no califican
como un acto de desprendimiento, ya
que tiene como origen y motivación la
labor que aquellos realizan a favor de la
empresa y que contribuye al desarrollo
de sus actividades1.
Téngase presente que la generación de
ingresos gravados no necesariamente es
efectiva, sino también potencial, aunque
ello debe evaluarse en cada caso particu-
lar. Así, el Tribunal ha señalado que proce-
de la deducción de gastos a pesar que la
empresa no genere ingresos, siempre que
los mismos resulten razonables. Entonces,
el hecho que una empresa no haya efec-
tuado mayores negocios, no significa que
no haya realizado actividades dirigidas a
procurarse mayores ingresos aunque éstas
últimas no lleguen a concretarse. Estos
gastos incurridos y los conceptos por los
cuales se han realizado deben resultar
razonables como erogaciones mínimas
dirigidas a la continuidad del negocio de
la empresa2.
Otro ejemplo lo podemos observar en el
caso del alquiler de un nuevo local ante
la inminente clausura del que está siendo
utilizado, por lo que resulta razonable que
tome la precaución de alquilar otro local,
aun cuando no se hubiera producido el
traslado del negocio3.
En algunos casos la causalidad va a tener
una incidencia indirecta con la genera-
ción de renta gravada. Esto lo podemos
observar en el caso de los castigos por
deudas incobrables, en donde la cuenta
por cobrar debe tener un origen en el que
Normalidad
Gastos Deben
causales cumplir
Razonabilidad
Generalidad
3. Las mermas y desmedros den-
tro de los Gastos deducibles
Volviendo al tema de estudio, de acuerdo
con el inciso f) del artículo 37 º la Ley del
Impuesto a la Renta es gasto deducible,
las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditadas.
1 RTF Nº 2675-5-2007 (22.03.07)
2 RTF Nº 03942-5-2005 (24.06.05)
3 RTF Nº 03458-3-2005 (15.06.05)
pudo haber generado ingresos gravados
a su acreedor. En ese sentido, el Tribunal
Fiscal ha señalado para el caso de los cas-
tigos por deudas incobrables que, si bien
el inciso i) de dicho artículo 37º permite
los castigos y el Reglamento de la Ley
detalla las condiciones específicas para la
aceptación de la deducción, la verificación
de las mismas no exime del cumplimiento
del principio de causalidad4.
Con respecto al mantenimiento de la
fuente productora de renta, el Tribunal
Fiscal ha señalado que se debe enten-
der como fuente productora al capital
corporal e incorporal que, teniendo un
precio en dinero, es capaz de suministrar
una renta a su poseedor, como es el caso
de las cosas, muebles e inmuebles, los
capitales monetarios, los derechos y las
actividades5.
Finalmente, un supuesto particular se da
cuando varios agentes se ven beneficiados
por el gasto efectuado por uno de ellos.
Al respecto, existió un caso de gastos
de publicidad que beneficia tanto al
embotellador como a la empresa matriz,
por el cual el Tribunal ha señalado que
no existe en la LIR ni en su reglamento,
norma que obligue a los contribuyentes
a adoptar un determinado criterio técnico
para la participación en los gastos, bas-
tando únicamente que se cumpla con el
Principio de Causalidad, que el gasto sea
necesario y que se encuentre sustentado
en comprobantes de pago emitidos de
acuerdo con la legislación de la materia,
para que el gasto sea deducible6.
Para la actividad que genera la renta
gravada
En relación con los ingresos del con-
tribuyente
Para los incisos I), II) y a.2)
Entonces, se debe entender por existen-
cias, según la NIC 2, a aquellos bienes po-
seídos por la empresa para ser vendidos
en el curso normal del negocio, o bienes
en proceso de producción para su venta; y
aquellos materiales o suministros para ser
consumidos en el proceso de producción
o prestación de servicios.
4 RTF Nº 745-2-2000 (20.02.00)
5 RTF Nº 261-1-2007 (16.01.07)
6 RTF Nº 01275-2-2004 (12.08.04)
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Es decir, se consideran existencias a los
bienes comprados y almacenados para
revender, los productos terminados o en
curso de fabricación por la empresa para
su venta, o insumos consumidos en el
proceso de producción.
4. ¿Qué se entiende por mermas?
De acuerdo a lo estipulado en el artículo
21º inciso c) del Reglamento de la Ley de
Impuesto a la Renta, se define la merma
como la pérdida física, en el volumen,
peso o cantidad de las existencias, oca-
sionada por causas inherentes a su na-
turaleza o al proceso productivo. De este
concepto se desprenden las características
siguientes:
a) Las mermas constituyen una pérdida
de volumen, peso o cantidad de la
existencia:
En otras palabras, constituyen una
pérdida cuantitativa que no hace
inútil la existencia para su utilización
en el proceso de fabricación o pro-
ducción o venta. Entonces, a pesar
de la pérdida física por desaparición
o consumo de parte de este producto
debido a la naturaleza propia del bien
o al proceso a que está sometido, el
insumo es apto para el proceso de
producción o el producto final es
idóneo para su venta.
Es por esta razón por la cual pode-
mos afirmar que la existencia sigue
manteniendo las calidades para
un producto óptimo, ya que la
merma incide en el peso, volumen
o cantidad de la existencia, pero
no en sus calidades y cualidades
para su comercialización o uso en
el proceso de producción tal como
lo han señalado el Tribunal Fiscal
al afirmar que “la merma es la eva-
poración o desaparición de insumos,
materias primas o bienes intermedios
durante el proceso productivo o de
comercialización”7.
b) Las mermas son ocasionadas por
causas intrínsecamente ligadas a la
naturaleza de la existencia o proceso
productivo:
Algunos autores sostienen que son
dos las causas generadoras de las
mermas, por un lado en función a
la naturaleza del bien (sea por su
composición química o tamaño, se
pierden físicamente por su sola tenen-
cia como en el caso de una empresa
que comercializa productos que se
pueden evaporar o granos que pue-
den disminuir) y la otra en función
al proceso productivo (por ejemplo
en el caso de los insumos –algodón,
7 RTF Nº 724-1-1997 (13.04.97)
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crianza de animales, etc.– que se
pierden durante el proceso8.
En ese orden de ideas, según la na-
turaleza del bien, es lógico reconocer
como mermas aquellas originadas
por las condiciones climáticas que lo
afectan, como por ejemplo ciertos
bienes que por su naturaleza pre-
sentan diferencias al momento de su
entrega originadas por el clima9.
Mermas
Se originan
Por su En la En el proceso
naturaleza comercialización productivo
Pérdida física
5. ¿Es posible la generación de
mermas en la etapa de comer-
cialización?
Usualmente se considera que las mermas
se generan en el proceso productivo tal
como lo señala el Reglamento de la Ley
de Impuesto a la Renta. Pero surge la duda
de si se pueden generar éstas en la etapa
de comercialización.
Teniendo en cuenta que la existencia es
un insumo o producto terminado, puede
desaparecer en su peso, volumen o can-
tidad. Es por este motivo que la merma
indistintamente puede generarse en la
producción o comercialización de una
existencia.
Entonces, si bien las mermas se producen
en el proceso productivo del bien (como
en el caso de los insumos que se emplean
para producir otros bienes), también es
posible por la naturaleza de la existencia
que ésta ocurra en el proceso de comer-
cialización tal como lo ha señalado el
Tribunal Fiscal10.
6. ¿Son deducibles las mermas
generadas por hechos extra-
ños a la naturaleza del bien o
proceso productivo?
De acuerdo al Reglamento de la Ley de
Impuesto a la Renta, las mermas se origi-
8 PICÓN, Jorge, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial
¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perdí yo, Dogma,
Lima, 2004, pp. 169-173.
9 De acuerdo con el Informe Nº 009-2006-SUNAT/2B0000 la pérdida
física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones
de traslado que afectan los bienes por las características de éstos
como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima
califica como merma.
10 En la RTF Nº 7164-2-2002 se señala que los casos de mermas y
desmedros, en tanto ambos son pérdidas, una referida a la cantidad
y otra a la calidad del bien, propias de las actividades ordinarias de
las empresas que pueden producirse o no en el curso del ciclo de
producción y comercialización de los bienes destinados a la venta o
consumo.
Área Tributaria I
nan por causas inherentes a la naturaleza
de la existencia o proceso productivo,
(o, como vimos, incluso en la comercia-
lización), por lo que aquellas pérdidas
físicas originadas por causas extrañas a la
naturaleza del bien o al proceso produc-
tivo y comercialización se tratarán como
pérdidas extraordinarias deducibles de la
renta bruta según las exigencias del inciso
d) del artículo 37º de la Ley.
Este criterio es tomado por el Tribunal
Fiscal en la RTF Nº 7474-4-2005 cuando
señala que las pérdidas de agua por con-
sumos clandestinos no constituyen mer-
mas, puesto que no son imputables ni a
la naturaleza ni al proceso de producción,
sino que son consecuencia del actuar
de terceros, de modo que de tratarse
de pérdidas extraordinarias calificarían
como gasto deducible de acuerdo al
inciso d) del artículo 37º de la Ley del
Impuesto a la Renta11.
En el caso de empresas que comercializan
existencias como verduras, carnes, etc.,
y se registran diferencias de peso por
manipulación, el Tribunal considera que
estas pérdidas físicas no son mermas
pues las diferencias de peso en la lim-
pieza, clasificación y manipulación de
los productos por parte del personal o
del público, no califican como mermas
ya que no son imputables ni a la natura-
leza ni al proceso de producción de los
bienes sino son consecuencia del actuar
de terceros12.
De acuerdo al análisis del punto anterior,
observamos que debería considerarse
como mermas a la pérdida de peso de
los referidos bienes siempre que sean
imputables a las condiciones normales
de comercialización. Es decir, las que se
generan por las características de esas
existencias en el manipuleo ordinario
del personal o del público y no por cir-
cunstancias extraordinarias como robos o
descuido del comercializador.
7. ¿Cómo se acreditan las mer-
mas?
De acuerdo a lo señalado en el Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta,
el contribuyente deberá acreditar las
mermas mediante un informe técnico
emitido por un profesional indepen-
diente, competente y colegiado o por el
organismo técnico competente, cuando
la SUNAT lo requiera. Dicho informe
deberá contener por lo menos la meto-
dología empleada y las pruebas realiza-
das. En caso contrario, no se admitirá la
deducción13.
11 RTF Nº 7474-4-2005 (14.12.05)
12 RTF Nº 1804-1-2006 (12.06.06)
13 Inciso c) del artículo 21 del RLIR.
Actualidad Empresarial I-5
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En ese orden de ideas, observamos que
el informe técnico que sustenta la merma
tiene que ser realizado según las exigen-
cias establecidas en la norma precitada
pues de lo contrario no se aceptará su
deducción.
Esto sucedió en la RTF Nº 3061-1-2005
en que se desconoció las mermas de
existencias que sufrió el contribuyente por
que “no ha explicado cómo se lleva a cabo
su proceso productivo ni el momento en
que se realizan los controles de calidad y se
determinan las mermas, así como tampoco
el porcentaje de las mismas”.
De otra parte, del texto de la referida
norma se infiere que las mermas deben
ser acreditadas por la empresa cuando
lo requiera la SUNAT a fin de sustentar
si el nivel de mermas deducidas son nor-
males. La norma no exige que el Informe
Técnico deba estar hecho antes de su
contabilización, pero es recomendable
contar oportunamente con este Informe
para conocer el rango de mermas que
óptimamente la empresa puede deducir
como gasto o costo.
El requisito formal del Informe Técnico
es un requisito indispensable a fin que
se pueda deducir la merma como gasto.
8. ¿Se puede acreditar mermas
en base a una norma especí-
fica sin contar con un Informe
Técnico?
Puede pasar que un contribuyente
deduzca como gasto un porcentaje de-
terminado de mermas establecido por
una norma sin contar con un Informe
Técnico y lo cual a nuestro entender
no debe ser observable por la SUNAT,
ya que las mermas se están deduciendo
dentro del rango permitido por la nor-
ma específica.
Entonces, podemos observar que pre-
existiendo una norma que establece un
porcentaje de merma para una clase
de bienes, que ha sido calculada en
base a previos estudios, técnicamente
la SUNAT tiene certeza de la veracidad
de los límites de deducción aceptables
como merma, por ello, la facultad de
la SUNAT de exigir un Informe Técnico
que acredite las mermas conforme al
antepenúltimo párrafo del inciso c) del
artículo 21º del Reglamento del Impues-
to a la Renta, debe ejercerse sólo para
aquellos casos en que el contribuyente
dedujo un porcentaje de merma mayor
al que le permitía la norma o en aquellas
actividades en que no existe tales normas
sobre porcentaje de mermas.
Esta opinión es asumida por el Tribunal
Fiscal en un caso de importación de úrea
agrícola, donde señala que si bien el
I-6 Instituto Pacífico
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta faculta a la Administración para
que requiera al contribuyente que acre-
dite las mermas con un informe técnico,
ello no puede interpretarse en forma
aislada como lo ha hecho la Administra-
ción. Tal facultad debe aplicarse razona-
blemente, esto es, cuando no se tenga
certeza del porcentaje aplicable para la
actividad por no contar con elementos
para ello, no así, cuando existen normas
específicas que reconocen un porcentaje
razonable de mermas14.
9. ¿Qué son los desmedros?
De acuerdo a lo estipulado en el inci-
so c), numeral 2 del artículo 21º del
Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, se define al desmedro como
aquella pérdida de orden cualitativo e
irrecuperable de las existencias, hacién-
dolas inutilizables para los fines a los
que estaban destinadas. En ese orden de
ideas, surge la duda sobre cuándo hay
una pérdida de orden cualitativo. A su
vez, si ésta tiene que producirse en la
etapa de producción o comercialización
del bien.
De acuerdo a lo señalado por algunos
autores, las existencias se convierten
en desmedros por: deterioro de los bie-
nes, bienes con fecha de caducidad, bie-
nes obsoletos por avance tecnológico15.
Es por este motivo que la característica
del desmedro consiste en que el bien no
desaparece, sólo que la existencia ya no
es apta para su venta al público, o ya
no es apta como insumo para su proce-
samiento, es decir no tiene las calidades
para satisfacer su destino por tratarse de
bienes dañados, vencidos, defectuosos o
que no pasan el control de calidad.
Desmedros
Se originan
Por Por
deterioro caducidad
10. ¿Pueden generarse desme-
dros en la etapa de produc-
ción o comercialización?
Como hemos visto anteriormente, el
desmedro usualmente ocurre en la etapa
de comercialización de la existencia por-
que se daña, malogra o expira su fecha.
Conforme a ello, teniendo en cuenta la
característica de desmedro, se puede
14 RTF Nº 3620-5-2005 (14.09.05)
15 PICÓN, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial ¿Quién se
llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perdí yo, p. 172.
considerar que la existencia sea entendi-
da como un insumo o producto termina-
do que sufre una pérdida cualitativa, es
decir, no es apto para su procesamiento
y/o venta. Es por este motivo que el mis-
mo puede ocurrir indistintamente en la
etapa de producción o comercialización
de un bien.
Por ello, podemos afirmar que cuando se
trata de una existencia ya colocada para
su comercialización, que deviene en no
aptas para su uso o consumo, será un
desmedro, e igualmente será desmedro
aquella existencia (material o insumo)
que en el proceso productivo no tenga
las condiciones para lograr un producto
final óptimo.
Este criterio es asumido por el Tribunal
Fiscal cuando señala por ejemplo, que un
ave de descarte implica una disminución
en su calidad para la obtención de un
producto final óptimo, por lo que resulta
pertinente considerarlos como desmedros
durante el proceso de producción16.
11. ¿Cómo se acreditan de los
desmedros?
El inciso c) del artículo 21º del Regla-
mento de la Ley de Impuesto a la Renta
señala que: “Tratándose de los desmedros
de existencias, la SUNAT aceptará como
prueba la destrucción de las existencias efec-
tuadas ante Notario Público o Juez de Paz,
a falta de aquél, siempre que se comunique
previamente a la SUNAT en un plazo no
menor de seis (6) días hábiles anteriores a
la fecha en que llevará a cabo la destrucción
de los referidos bienes.
Dicha entidad podrá designar a un funcio-
nario para presenciar dicho acto; también
podrá establecer procedimientos alterna-
tivos o complementarios a los indicados,
tomando en consideración la naturaleza
de las existencias o la actividad de la
empresa”.
El requisito formal de la destrucción
ante Notario Público de la existencias
es un requisito indispensable, a fin que
Por
se pueda deducir el desmedro como
obsolescencia
gasto como lo señaló la RTF Nº 0631-
1-2003: “A efectos de que el desmedro
de existencias sea deducible se requiere
constatación notarial de acuerdo con lo
previsto en el inciso c) del artículo 21º
del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta”.
Si aún cumpliendo con el referido requi-
sito formal, el desmedro tuviera algún
valor realizable aunque reducido, debe
documentarse que no fue comercializado,
en caso que fuera vendido será deducible
su correspondiente costo.
16 RTF Nº 09579-4-2004 (07.10.04)
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