LA PROVISIN DE COBRANZA DUDOSA CUNDO EFECTUARLA?

LA PROVISIN DE COBRANZA DUDOSA CUNDO EFECTUARLA?

1. INTRODUCCIN

Dentro de la actividad comercial existen clientes que cumplen con pagar de manera oportuna e inclusive de manera adelantada, otorgando un flujo de ingresos a quien les vende mercaderas o los provee de servicios. Luego se encuentran los clientes que pagan con regularidad sus obligaciones con los proveedores y sobre los cuales se les otorgan facilidades, inclusive algunas prorrogas luego del vencimiento pactado inicialmente para saldar deudas. Finalmente tenemos a los clientes que no cumplen con pagar y a los que pese a que se les requiera el pago no lo efectan, siendo necesario iniciar distintas acciones para poder recuperar el monto de la deuda que stos deben.

Frente a esta incertidumbre, los contribuyentes se preguntan si esa deuda que no ha podido ser cobrada o saldada podr ser reconocida como gasto tributario para efectos de la determinacin de la renta neta de tercera categora.

El presente informe pretende de una manera simple y sencilla explicar los pormenores de la denominada provisin de cobranza dudosa.

2. LA APLICACIN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

Consideramos necesario precisar que un gasto puede ser considerado deducible en la determinacin de la renta neta de tercera categora, siempre que el mismo cumpla con el determinado principio de causalidad, el cual se encuentra recogido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Lo anteriormente indicado permite apreciar que existen algunos conceptos que tributariamente no sern aceptados al no poder acreditar una relacin causal. En tal sentido consideramos razonable que si un determinado deudor asume determinada calificacin negativa, en cuanto a la posibilidad de saldar sus deudas o de convertirse en deudor en potencia el acreedor pueda provisionar el gasto respectivo toda vez que el mismo le afectar a resultados al final del ejercicio.

3. LAS DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA: CUNDO SE PRESENTA ESTE SUPUESTO?

En sentido lato podemos entender como deuda de cobranza dudosa a aquella respecto de la cual no existe certeza o seguridad en su posible recuperacin, ya sea porque el deudor no se acerca a cancelar su obligacin con el acreedor o porque ste se encuentra en una situacin de falencia econmica que le impide ejecutar cualquier tipo de pago de deudas, en perjuicio del acreedor obviamente.

Dentro de la definicin de provisin para cuentas de cobranza dudosa JOSU BERNAL y CRISTINA ESPINOZA sealan que las Provisiones representan prdidas no realizadas, obligaciones contradas o posibles obligaciones. Para efectos de presentar en forma razonable la informacin financiera, la normatividad contable establece el reconocimiento de ciertas provisiones, una de ellas es la provisin para cuentas de cobranza dudosa, que consiste en reconocer como gasto del perodo la evidencia de incobrabilidad de algunas partidas por cobrar, de esta forma el importe de cuentas por cobrar que se mostrar en el balance general es el que realmente se espera que genere beneficios econmicos a la empresa .

Al observar la normatividad contenida en la Ley del Impuesto a la Renta, particularmente el literal i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no se define a las deudas de cobranza dudosa, solamente se establece que stas pueden ser deducibles como gasto siempre que cumplan conciertas condiciones (las condiciones estn reguladas en el literal f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

As, el referido literal i) menciona que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.

La misma norma no se reconoce el carcter de deuda incobrable a las siguientes: (i) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas. (ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad. (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa. Estos supuestos sern desarrollados ms adelante con ms informacin.

4. EN QU MOMENTO SE DEBE EFECTUAR LA PROVISIN POR DEUDAS DE COBRANZA

DUDOSA?

El numeral 1) del literal f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina que, el carcter de deuda incobrable o no deber verificarse en el momento en que se efecta la provisin contable. Este simple mandato obliga entonces a que la provisin deba efectuarse cuando se genera la situacin en la cual el deudor no puede pagar o la deuda es potencialmente incobrable.

Observemos que puede eventualmente surgir una duda respecto del momento en el cual se est produciendo el hecho fctico en el cual se confirme una situacin preexistente del deudor, que precisamente le impide cumplir con sus obligaciones. Este hecho objetivo debe ser el elemento que identifique la fecha en la cual se deba efectuar la respectiva provisin.

En un ejemplo podemos observar este tema. As, si existe un cliente que le deba a una empresa una factura que al cierre del ejercicio 2008 se encuentra impaga y la empresa en el mes de marzo de 2009 toma conocimiento a travs de publicaciones econmicas que el cliente se encuentra en una situacin de insolvencia, lo cual potencialmente lo convierte a su vez en un deudor con la empresa, por lo que sta ha a manera de previsin ha decidido provisional la deuda contenida en la factura impaga como de cobranza dudosa. Nuestra inquietud es ver si pertenece al ejercicio 2008 o al 2009?. Si observamos, segn el reglamento el hecho objetivo que oblig a la empresa a efectuar la provisin fue en el ao 2009, razn por la cual esta corresponde a dicho ejercicio y no al ejercicio 2008 .

5. EXISTEN REQUISITOS PARA LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO POR LA PROVISIN DE DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA?

Para que se pueda efectuar la provisin de las deudas de cobranza dudosa se requiere que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se identifique el derecho de cobro al que corresponde, en este caso puede tratarse de una factura que un cliente le debe a la empresa y no es cancelada. Ello significa que la provisin debe estar detallada de manera completa a efectos que en posterior oportunidad el fiscalizador no encuentre dificultad alguna y la empresa evite la contingencia de un reparo.

Sobre el tema la RTF N 2492-3-2002 de fecha 10.05.2002 determina que para que las provisiones y castigos de cuentas de cobranza dudosa sean deducibles, se debe acreditar el origen de la deudas y/o saldos deudores que sustentan los mismos.

b) Que se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor de la obligacin impaga, determinando la provisin en el momento en el cual ocurre el hecho generador de la provisin, en este supuesto el legislador ha optado por considerar una serie de supuestos en los cuales el contribuyente que efecte la provisin debe por lo menos cumplir algunos de ellos.

Siendo ello as, es pertinente revisar lo dispuesto en el literal a) del numeral 2 del inciso l) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual seala que para efectuar la provisin de cobranza dudosa, la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad:

Cmo se demuestra el riesgo de incobrabilidad?

El mismo reglamento nos otorga una serie de supuestos:

b.1 Mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, ello implica por decir una revisin de la cartera de clientes morosos dentro de la propia empresa para verificar si el cliente paga sus obligaciones con ciertas dificultades o simplemente no paga.

b.2 Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, aqu por ejemplo puede presentarse el caso de la emisin de alguna o varias cartas notariales, entregadas al deudor por parte de una Notara por encargo de la empresa en la que se le indica primero la existencia de la deuda y la posibilidad de acercarse a regularizar su situacin en el ms breve plazo, como tambin las cartas reiterativas o aquellas de tipo conminativo y de exigencia de la deuda bajo amenaza de hincar el proceso judicial correspondiente.

La RTF N 9882-1-2001 de fecha 18.12.2001 precisa que para que proceda la provisin por deudas de cobranza dudosa, se debe acreditar fehacientemente ante la Administracin, las dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o se demuestre la morosidad del deudor mediante documentacin.

b.3 Se efecte el protesto de documentos, esto puede presentarse en el caso de documentos que califiquen como ttulos valores que no fueron cancelados en su momento y el contribuyente hizo uso del derecho que le corresponde para poder as efectuar el protesto de los documentos ante el Notario o Juez de Paz.

b.4 Se d el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, lo antes sealado implica presentar una demanda de cancelacin a travs de un proceso que se lleva ante los Juzgados

estableciendo una exigencia que a travs de la sentencia el Juez ordene al deudor a cancelar.

b.5 Que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido satisfecha, en este ltimo punto observamos que si solo se cumple el transcurso del tiempo ya se podr provisionar la deuda de cobranza dudosa.

De la lectura del texto y de los diversos supuestos, no existen parmetros que indiquen si existe prioridad en cuanto a la utilizacin de los mismos o si exista alguna valoracin en cuanto a la probanza (como una especie de prueba tasada). Ello equivale a decir que de acuerdo con las circunstancias que se desarrolle cada caso el contribuyente que decida provisionar alguna deuda como de cobranza dudosa deber elegir algunos de los supuestos antes mencionados.

c) Que la provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. En este punto debemos resaltar que la obligacin del contribuyente que efecte la provisin de la deuda de cobranza dudosa deber efectuarla de manera discriminada y no de manera genrica. Ello significa que seran reparables aquellas provisiones efectuadas considerando estimaciones o porcentajes que no corresponde a la deuda real que no ha sido cancelada hasta el momento en el cual se realiza la provisin. Nos preguntamos entonces Qu deber cumplirse?.

Ello implica que la provisin (i) deba encontrarse respaldada con el documento que sustenta la operacin o el comprobante de pago respectivo; (ii) se debe identificar al deudor; y (iii) la provisin sea apropiada con el monto de la deuda.

La RTF N 590-4-2002 precisa que el registro discriminado de la provisin debe efectuarse en el propio libro de inventarios y balances y no en documentos anexos a los mismos.

La RTF N 06985-3-2007 confirm la posicin de la Administracin Tributaria frente al contribuyente en cuanto al reparo por gastos por provisin de cobranza dudosa debido a que la recurrente no ha detallado los importes que contiene dicha cuenta. Se indica que el listado en hoja suelta presentado por la recurrente fue legalizado con posterioridad a la fecha de notificacin del requerimiento, no habiendo presentado la recurrente documentacin adicional que sustentara la fehaciencia y pre-existencia de los hechos que el anexo detalla, esto es, documentacin que acreditara que al cierre del ejercicio 2001, la provisin de cobranza dudosa se encontraba debidamente discriminada.

d) Que la provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo a las reglas antes sealadas se estime de

cobranza dudosa. Aqu lo que debemos resaltar es el hecho que el contribuyente que realice la provisin de cobranza dudosa, deber verificar un proceso de conciliacin entre las cuentas contables y el aspecto tributario, ya que de no cumplir las condiciones sealadas el gasto de la provisin ser reparable y se generar una diferencia temporal.

6. EXISTEN SITUACIONES EN LAS CUALES NO ES POSIBLE RECONOCER A DEUDAS COMO DE COBRANZA DUDOSA?

Como sealamos en la parte final del punto 3 del presente Informe, existen supuestos en los cuales no se reconoce el carcter de deuda incobrable. Entre dichos supuestos que ser analizados tenemos a: (i) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas; (ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad; y (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa. Veamos cada una de ellas:

6.1 Las deudas contradas entre s por partes vinculadas.

El hecho que una persona sea vinculada con otra permite establecer para el fisco cierto nivel de exigencias mayores relacionadas con el tipo de operacin que se ejecutar, la aplicacin del valor de mercado en ellas y un mayor control de las deducciones de gastos, aparte del tema de la presentacin de una declaracin jurada de precios de transferencia, de ser el caso.

Es por ello que no le cabe al legislador que entre parte vinculadas pueda existir endeudamiento, porque de presentarse dicha operacin se le aplican las reglas ms exigentes para evitar un beneficio entre las partes contratantes.

Pero Por qu existe esta regla de prohibicin?, entendemos que la misma tiene sentido en el hecho que entre las partes vinculadas puede existir cierto mecanismo de apoyo mutuo que no necesariamente tenga como intencin tributar correctamente sino en el hecho de otorgarse mutuas y recprocas concesiones a favor de ellas.

Para poder verificar los supuestos en los cuales el legislador presume que existe vinculacin entre las partes resulta pertinente revisar el texto del artculo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

6.2 Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.

Como su propio nombre lo adelanta, el hecho de contar con una garanta frente al incumplimiento de una obligacin que se asumi permitira que la persona que ejecutar la garanta tendr un mejor respaldo que una persona que no cuente con la misma.

Por ello, si existe una deuda que no ha sido cobrada pero se cuenta con una garanta que sirve de respaldo frente al incumplimiento resultara lgico y razonable calificarla como de cobranza dudosa?, nuestra respuesta de manera obvia ser que no.

Es pertinente mencionar la RTF N 1121-4-2001 del 06.09.2001 que seala que no procede el castigo por deudas incobrables cuando se trata de letras entregadas en garanta y no por prstamos personales, pues no se ha establecido la existencia de deuda incobrable.

6.3 Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa

En este ltimo supuesto observamos que el acreedor permitira, bien sea por el acuerdo previo o por la negociacin posterior, el otorgar al deudor un plazo mayor o adicional para el cumplimiento de la prestacin a la cual se encontraba obligado no podra calificar como de cobranza dudosa.

Si existe una obligacin de pago de dinero y se entrega un perodo adicional mal podra decirse que se trata de un acuerdo que no busca beneficiar al deudor, entonces sera razonable que si no se cumple en una fecha determinada, por el acuerdo de prrroga el acreedor estara renunciando a exigir la prestacin en ese momento, postergndola hasta que se cumplan las condiciones nuevas.

7. QU SUCEDE SI ES QUE NOS CANCELAN UNA DEUDA QUE FUE PROVISIONADA COMO DE COBRANZA DUDOSA?

Al respecto, podemos apreciar que en este caso al haberse cancelado la deuda que fue provisionada en base a indicios razonables que no fueron categricos por la conducta del deudor, debemos registrar el ingreso percibido en el Estado de Ganancias y Prdidas en el perodo en el cual se recepciona la cantidad de dinero que corresponde a la obligacin que calific como de cobranza dudosa. Solo que en las condiciones sealadas anteriormente pueden presentarse dos efectos tributarios distintos:

Primer supuesto: Si el pago se recibi cuando la provisin fue deducible porque afect a resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelacin ser

gravable.

Segundo supuesto: Si el pago se recibi cuando la provisin fue reparable porque no afect a resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelacin ser deducible.

8. EL CASTIGO DE LA PROVISIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

El castigo de las cuentas que el contribuyente ha considerado como de cobranza dudosa representa una confirmacin de lo que anteriormente haba previsto y que era el hecho de verificar con una mayor seguridad que no podr realizar la cobranza de lo adeudado por el cliente respecto de la obligacin que mantiene pendiente de cobro.

Hay que advertir que si bien la provisin ya afect a resultados en el ejercicio en el que se consider, la cuenta pendiente de cobro existe y sta solo puede ser retirada de la contabilidad con el respectivo castigo de la misma, lo cual finalmente representa la desaparicin de la deuda del activo del contribuyente.

9. EXISTEN REQUISITOS QUE SE DEBEN CUMPLIR PARA EFECTUAR EL CASTIGO DE LAS CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA?

Conforme lo determina el texto del literal g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de las siguientes condiciones: PRIMERA CONDICIN: Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil. Aqu es necesario precisar que no basta con el hecho de haber iniciado las acciones judiciales pertinentes para poder castigar la deuda sino que deber esperarse hasta la culminacin de todo el proceso judicial. La salvedad se mencion anteriormente es cuando la deuda no exceda las tres (3) UIT por deudor, entendiendo ello como un elemento positivo habida cuenta que no ameritara llevar a cabo un proceso judicial hasta llegar a la conclusin del mismo por dicho monto, tomando en cuenta que en un proceso judicial se efectan innumerables gastos a cargo de quien se considera demandante, incluyendo dentro de estos a las costas judiciales y a los gastos propios del proceso, pudiendo en muchos casos superar el monto de las tres (3) UIT por lo que el legislador considera con buen tino evitar que el contribuyente recurra al Poder Judicial

e incurra en gastos por recuperar deudas menores al monto en mencin. Tratndose de Empresas del Sistema Financiero, stas podrn demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deber ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los crditos que sern materia del castigo. La referida constancia ser emitida dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaracin, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no proceder el castigo.

SEGUNDA CONDICIN: Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. Al respecto consideramos pertinente transcribir Oficio N 124-96- I2.0000 emitido por la SUNAT, debido a la explicacin pertinente sobre el tema: OFICIO N 124-96-I2.0000 Lima, 23 de Julio de 1996 Seor CESAR MARTIN BARREDA Gerente General de la Asociacin Automotriz del Per Presente.Ref. : Carta N 315-CMB/sac Tengo el agrado de dirigirme a usted en relacin al documento de la referencia mediante el cual consulta si las condonaciones de deudas de cobranza dudosa especificadas en el numeral 3 del inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse como anulaciones, descuentos u otros para efectos de los alcances del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago; y de ser este el caso, cual es el documento contable que debe remplazar a la nota de abono que se seala en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, as como las formalidades que debe cumplir el contribuyente. Sobre el particular, le manifestamos que la condonacin de deudas de cobranza dudosa no corresponde a alguno de los supuestos del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, y en tal sentido, para la referida condonacin no puede emitirse otro documento que no sea el sealado en el Reglamento del Impuesto a la Renta, es decir, la Nota de Abonos por los siguientes fundamentos: 1. El numeral 3 del inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF, dispone que a efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categora, se permitir entre otras deducciones, el castigo por condonacin de las cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que se haya realizado va transaccin y respecto de las cuales el acreedor deber emitir una nota de abono a favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de renta de tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. La Nota de Abono referida en el prrafo anterior no tiene incidencia en la operacin que origin la deuda que es objeto de extincin, va condonacin. Por el contrario, este documento es considerado -para el acreedor- como un requisito para la procedencia del castigo y de este modo la deduccin de la deuda para propsito del Impuesto a la Renta. Como puede apreciarse La Nota de Abono se emite a consecuencia de la condonacin de la deuda, y en este sentido no se encuentra relacionada con la operacin que origina la deuda, sino con la deuda misma. 2. De otro lado, el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolucin de Superintendencia N 035-95/SUNAT, seala que se emitirn notas de crdito y dbito por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, las cuales debern contener los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los cuales se emitan. En tal sentido, este artculo est referido solamente a los documentos que se emiten a .propsito de los comprobantes de pago, no teniendo relacin alguna con la "nota de abono" emitida en la condonacin de deudas de cobranza dudosa. Atentamente, MAURICIO MUOZ-NAJAR BUSTAMANTE Intendente Intendencia Nacional Jurdica TERCERA CONDICIN: Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deber abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada "Acciones recibidas con ocasin de un proceso de reestructuracin. Una de las maneras en las que se puede declarar extinguida una deuda en el mbito comercial es a travs de la condonacin, fruto del acuerdo entre las partes que puede ser por ejemplo para evitar e litigio judicial e irse por un camino de solucin amistosa entre las partes, lo cual acarrea una especie de perdn en la cobranza. El mismo efecto puede producirse tambin a travs de un proceso judicial en la solucin planteada por el Juez. En ambos supuestos debe respetarse la formalidad establecida en el Cdigo Civil, especficamente en el artculo 1304, mientras que para la transaccin extrajudicial se requiere un documento por escrito (no se exige documento de fecha cierta ni menos Escritura Pblica) en la transaccin judicial basta un acta firmada por las partes ante el Juez. Esta condonacin originar que si la provisin se efectu respecto a una obligacin que fue

incluida como de cobranza dudosa y posteriormente se efecta la condonacin de la deuda, para la persona que lo condona significa una liberalidad y deber adicionar dicho monto a su declaracin jurada sobre la cual deber tributar el 30%. Por la parte contraria, es decir, respecto de la persona que fue beneficiaria de la condonacin, sta deber considerar como ingreso afecto a la renta de tercera categora el monto que fue materia de la condonacin.