Guía Fiscalidad

Manual de Fiscalidad Bsica 2007
Manual de fiscalidad bsica 2007
Manual de Fiscalidad Bsica 2007

TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario TEMA 2. Los procedimientos tributarios. Normas comunes TEMA 3. El procedimiento de gestin TEMA 4. El procedimiento de inspeccin TEMA 5. El procedimiento de recaudacin TEMA 6. El procedimiento sancionador TEMA 7. El procedimiento de revisin en va administrativa TEMA 8. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (I) TEMA 9. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (II) TEMA 10. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (III) TEMA 11. El impuesto sobre el patrimonio TEMA 12. El impuesto sobre sociedades (I) TEMA 13. El impuesto sobre sociedades (II) TEMA 14. El impuesto sobre la renta de no residentes TEMA 15. El impuesto sobre el valor aadido (I) TEMA 16. El impuesto sobre el valor aadido (II) TEMA 17. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados. TEMA 18. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones TEMA 19. Los tributos locales
ndice
TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario 1. Introduccin 2. Principios generales 3. Las normas tributarias 4. La relacin jurdico-tributaria. Las obligaciones tributarias 5. Los obligados tributarios 6. La cuantificacin de la obligacin tributaria 7. La deuda tributaria 8. La extincin de la deuda tributaria 9. La aplicacin de los tributos. Principios generales 10. La aplicacin de los tributos. Principios generales TEMA 2. Los procedimientos tributarios. Normas comunes 1. Fases de los procedimientos. Inicio y Desarrollo 2. La prueba. Terminacin del procedimiento 3. La prctica de notificaciones. Facultades de entrada en los domicilios TEMA 3. El procedimiento de gestin 1. La declaracin tributaria. Las autoliquidaciones. La comunicacin de datos 2. Otros procedimientos de gestin TEMA 4. El procedimiento de inspeccin 1. Disposiciones generales. Iniciacin y desarrollo 2. Terminacin de las actuaciones inspectoras. Documentacin TEMA 5. El procedimiento de recaudacin 1. Disposiciones generales 2. El procedimiento de apremio 3. El procedimiento frente a responsables y sucesores TEMA 6. El procedimiento sancionador 1. Las infracciones tributarias 2. La calificacin de las infracciones. Clasificacin y graduacin de las sanciones 3. Los tipos de infracciones y su sancin. El procedimiento de imposicin TEMA 7. El procedimiento de revisin en va administrativa 1. Los procedimientos especiales de revisin. El recurso de reposicin 2. Las reclamaciones econmico-administrativas 3. Las reclamaciones econmico-administrativas: recursos TEMA 8. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (I) 1. Conceptos generales 2. Rendimientos del trabajo y del capital 3. Rendimientos de actividades econmicas TEMA 9. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (II) 1. Ganancias y prdidas patrimoniales IRPF. Exencin por reinversin. Nuda propiedad y usufructo. 2. Regmenes especiales 3. Clases de renta 4. Base imponible 5. Determinacin de la cuota ntegra
6. Determinacin de la cuota lquida TEMA 10. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (III) 1. Base liquidable. Reducciones. 2. Mnimo personal y familiar 3. Determinacin de la cuota ntegra 4. Determinacin de la cuota lquida 5. Cuota diferencial 6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaracin TEMA 11. El impuesto sobre el patrimonio 1. Cuestiones generales 2. Valoracin de bienes y derechos 3. Valoracin de deudas. Mnimo exento. Escala de gravamen. Deducciones y Bonificaciones TEMA 12. El impuesto sobre sociedades (I) 1. Conceptos generales 2. Base imponible (I). Amortizaciones 3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles 4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Correccin de la inflacin 5. Imputacin temporal de ingresos y gastos. Compensacin de bases imponibles negativas TEMA 13. El impuesto sobre sociedades (II) 1. Tipos de gravamen 2. Deducciones por doble imposicin. Bonificaciones 3. Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades 4. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las obligaciones formales 5. Rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin 6. Rgimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda TEMA 14. El impuesto sobre la renta de no residentes 1. Qu es el IRNR? dnde se aplica? quin est obligado a tributar? 2. Sujecin al impuesto. Hecho imponible. Rentas exentas. Formas de sujecin 3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente 4. Rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente 5. Retenciones e ingresos a cuenta 6. Gravamen especial. Entidades en rgimen de atribucin de rentas TEMA 15. El impuesto sobre el valor aadido (I) 1. Qu es el IVA? dnde se aplica? El hecho imponible 2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. 3. La base imponible. Los tipos de gravamen. IVA en locutorios 4. Adquisicin intracomunitaria de bienes (AIB) 5. La base imponible. Los tipos de gravamen 6. Adquisiciones intracomunitarias de bienes TEMA 16. El impuesto sobre el valor aadido (II) 1. Las importaciones de bienes 2. Deducciones. Requisitos. La regla de la prorrata 3. Sectores diferenciados. Deducciones anteriores al inicio de la actividad 4. Devoluciones 5. Regmenes especiales
6. Liquidacin. TEMA 17. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados. 1. ITP y AJD. Cuestiones generales 2. Transmisiones patrimoniales onerosas 3. Operaciones societarias 4. Actos jurdicos documentados 5. ITP y AJD. Disposiciones comunes TEMA 18. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones 1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo 2. Liquidacin de una herencia 3. Liquidacin de una donacin 4. Reglas especiales. Gestin del impuesto TEMA 19. Los tributos locales 1. Introduccin 2. El Impuesto sobre Actividades Econmicas 3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles 4. El impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica 5. El ICIO 6. El IIVTNU
Contenido
TOC \o "1-9" \t "Encabezado 5;5;Encabezado 4;4;Encabezado 3;3;Encabezado 2;2;Encabezado 1;1" \h HYPERLINK \l "_toc1922"Manual................1 HYPERLINK \l "_Toc184362708" HYPERLINK \l "_toc1923"de.....................................1 HYPERLINK \l "_Toc184362709" HYPERLINK \l "_toc1924"Fiscalidad...........................1 HYPERLINK \l "_Toc184362710" HYPERLINK \l "_toc1925"Bsica..............................1 HYPERLINK \l "_Toc184362711" HYPERLINK \l "_toc1926"2007........................1 HYPERLINK \l "_Toc184362712" HYPERLINK \l "_toc1929"Manual de Fiscalidad Bsica 2007. . . .3 HYPERLINK \l "_Toc184362713" HYPERLINK \l "_toc2528"2. Principios generales....................21 HYPERLINK \l "_Toc184362714" HYPERLINK \l "7.1.1.2.1. Objeto y mbito de aplicacin de la Ley General Tributaria|outline"2.1. Objeto y mbito de aplicacin de la Ley General Tributaria....................................................21 HYPERLINK \l "_Toc184362715" HYPERLINK \l "7.1.2.2.2. Los tributos: concepto y clases|outline"2.2. Los tributos: concepto y clases............................21 HYPERLINK \l "_Toc184362716" HYPERLINK \l "7.1.3.2.3. La Administracin tributaria|outline"2.3. La Administracin tributaria............................23 HYPERLINK \l "_Toc184362717" HYPERLINK \l "_toc2579"3. Las normas tributarias................24 HYPERLINK \l "_Toc184362718" HYPERLINK \l "7.2.1.3.1. Las fuentes del derecho tributario|outline"3.1. Las fuentes del derecho tributario....................24 HYPERLINK \l "_Toc184362719" HYPERLINK \l "7.2.2.3.2. El principio de reserva de ley|outline"3.2. El principio de reserva de ley.........................24 HYPERLINK \l "_Toc184362720" HYPERLINK \l "7.2.3.3.3. Aplicacin de las normas tributarias|outline"3.3. Aplicacin de las normas tributarias...........25 HYPERLINK \l "_Toc184362721" HYPERLINK \l "7.2.4.3.4. La calificacin del supuesto de hecho tributario| outline"3.4. La calificacin del supuesto de hecho tributario...25 HYPERLINK \l "_Toc184362722" HYPERLINK \l "7.2.5.3.5. Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria| outline"3.5. Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.....26 HYPERLINK \l "_Toc184362723" HYPERLINK \l "7.2.6.3.6. La simulacin|outline"3.6. La simulacin...............26 HYPERLINK \l "_Toc184362724" HYPERLINK \l "7.3.4. La relacin jurdico-tributaria. Las obligaciones tributarias|outline"4. La relacin jurdico-tributaria. Las obligaciones tributarias...................................................28 HYPERLINK \l "_Toc184362725" HYPERLINK \l "7.3.1.4.1. Las obligaciones tributarias materia|outline"4.1. Las obligaciones tributarias materia....................28 HYPERLINK \l "_Toc184362726" HYPERLINK \l "7.3.2.4.2. Las obligaciones tributarias formales|outline"4.2. Las obligaciones tributarias formales.........29 HYPERLINK \l "_Toc184362727" HYPERLINK \l "7.4.5. Los obligados tributarios|outline"5. Los obligados tributarios...................................................30 HYPERLINK \l "_Toc184362728" HYPERLINK \l "7.4.1.5.1 Los sucesores|outline"5.1 Los sucesores................30 HYPERLINK \l "_Toc184362729" HYPERLINK \l "7.4.2.5.2. Los responsables|outline"5.2. Los responsables.......32 HYPERLINK \l "_Toc184362730"
HYPERLINK \l "7.4.3.5.3 La capacidad de obrar en el orden tributario| outline"5.3 La capacidad de obrar en el orden tributario.........35 HYPERLINK \l "_Toc184362731" HYPERLINK \l "7.5.6. La cuantificacin de la obligacin tributaria|outline"6. La cuantificacin de la obligacin tributaria............................37 HYPERLINK \l "_Toc184362732" HYPERLINK \l "7.5.1.6.1 La base imponible|outline"6.1 La base imponible. .37 HYPERLINK \l "_Toc184362733" HYPERLINK \l "7.5.2.6.2. El tipo de gravamen|outline"6.2. El tipo de gravamen .......................................................................37 HYPERLINK \l "_Toc184362734" HYPERLINK \l "7.5.3.6.3. La cuota tributaria|outline"6.3. La cuota tributaria ...................................................................38 HYPERLINK \l "_Toc184362735" HYPERLINK \l "7.6.7. La deuda tributaria|outline"7. La deuda tributaria......39 HYPERLINK \l "_Toc184362736" HYPERLINK \l "7.6.1.7.1. El inters de demora|outline"7.1. El inters de demora.......................................................39 HYPERLINK \l "_Toc184362737" HYPERLINK \l "7.6.2.7.2. Los recargos por declaracin extempornea| outline"7.2. Los recargos por declaracin extempornea...........40 HYPERLINK \l "_Toc184362738" HYPERLINK \l "7.6.3.7.3. Los recargos del periodo ejecutivo|outline"7.3. Los recargos del periodo ejecutivo....................41 HYPERLINK \l "_Toc184362739" HYPERLINK \l "7.7.8. La extincin de la deuda tributaria|outline"8. La extincin de la deuda tributaria..................42 HYPERLINK \l "_Toc184362740" HYPERLINK \l "7.7.1.8.1. El pago|outline"8.1. El pago............42 HYPERLINK \l "_Toc184362741" HYPERLINK \l "7.7.2.8.2. La prescripcin|outline"8.2. La prescripcin..........43 HYPERLINK \l "_Toc184362742" HYPERLINK \l "7.7.3.8.3. La compensacin|outline"8.3. La compensacin...46 HYPERLINK \l "_Toc184362743" HYPERLINK \l "7.7.4.8.4. La condonacin|outline"8.4. La condonacin...........47 HYPERLINK \l "_Toc184362744" HYPERLINK \l "7.7.5.8.5. Insolvencia del deudor|outline"8.5. Insolvencia del deudor........................................................47 HYPERLINK \l "_Toc184362745" HYPERLINK \l "7.8.9. La aplicacin de los tributos. Principios generales| outline"9. La aplicacin de los tributos. Principios generales. .49 HYPERLINK \l "_Toc184362746" HYPERLINK \l "7.8.1.9.1. Principios relativos a los procedimientos tributarios| outline"9.1. Principios relativos a los procedimientos tributarios 49 HYPERLINK \l "_Toc184362747" HYPERLINK \l "7.8.2.9.2. Principios relativos a la informacin y asistencia a los obligados tributarios|outline"9.2. Principios relativos a la informacin y asistencia a los obligados tributarios..........................................................49 HYPERLINK \l "_Toc184362748" HYPERLINK \l "7.8.3.9.3 Principios relativos a la colaboracin social|outline"9.3 Principios relativos a la colaboracin social.. .51 HYPERLINK \l "_Toc184362749" HYPERLINK \l "_toc2978"1. Fases de los procedimientos. Inicio y Desarrollo ...................................................................54 HYPERLINK \l "_Toc184362750" HYPERLINK \l "7.9.1.1.1 Fases de los procedimientos tributarios|outline"1.1 Fases de los procedimientos tributarios.....54 HYPERLINK \l "_Toc184362751"
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HYPERLINK \l "_toc3000"1.2 El inicio del procedimiento........54 HYPERLINK \l "_Toc184362752" HYPERLINK \l "7.9.3.1.3 Desarrollo del procedimiento|outline"1.3 Desarrollo del procedimiento..........................................56 HYPERLINK \l "_Toc184362753" HYPERLINK \l "_toc3117"2. La prueba. Terminacin del procedimiento.......61 HYPERLINK \l "_Toc184362754" HYPERLINK \l "7.10.1.2.1 La prueba en los procedimientos tributarios| outline"2.1 La prueba en los procedimientos tributarios.........61 HYPERLINK \l "_Toc184362755" HYPERLINK \l "_toc3140"2.2 Terminacin del procedimiento....62 HYPERLINK \l "_Toc184362756" HYPERLINK \l "7.11.3. La prctica de notificaciones. Facultades de entrada en los domicilios|outline"3. La prctica de notificaciones. Facultades de entrada en los domicilios............................69 HYPERLINK \l "_Toc184362757" HYPERLINK \l "7.11.1.3.1 Rgimen de prctica de las notificaciones|outline"3.1 Rgimen de prctica de las notificaciones........................69 HYPERLINK \l "_Toc184362758" HYPERLINK \l "_toc3285"1. La declaracin tributaria. Las autoliquidaciones. La comunicacin de datos..................................75 HYPERLINK \l "_Toc184362759" HYPERLINK \l "7.12.1.1.1 La declaracin tributaria|outline"1.1 La declaracin tributaria.....................................................75 HYPERLINK \l "_Toc184362760" HYPERLINK \l "7.12.2.1.2 Las autoliquidaciones|outline"1.2 Las autoliquidaciones........................................76 HYPERLINK \l "_Toc184362761" HYPERLINK \l "7.12.3.1.3 La comunicacin de datos|outline"1.3 La comunicacin de datos...............................78 HYPERLINK \l "_Toc184362762" HYPERLINK \l "7.12.4.1.4 Declaraciones complementarias y sustitutivas| outline"1.4 Declaraciones complementarias y sustitutivas......78 HYPERLINK \l "_Toc184362763" HYPERLINK \l "_toc3378"2. Otros procedimientos de gestin. . .80 HYPERLINK \l "_Toc184362764" HYPERLINK \l "7.13.1.2.1 Procedimiento para la prctica de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo|outline"2.1 Procedimiento para la prctica de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.......80 HYPERLINK \l "_Toc184362765" HYPERLINK \l "7.13.2.2.2 Procedimiento de gestin tributaria iniciado mediante declaracin|outline"2.2 Procedimiento de gestin tributaria iniciado mediante declaracin.................................81 HYPERLINK \l "_Toc184362766" HYPERLINK \l "7.13.3.2.3 Procedimiento de verificacin de datos|outline"2.3 Procedimiento de verificacin de datos......81 HYPERLINK \l "_Toc184362767" HYPERLINK \l "7.13.4.2.3 Procedimiento de comprobacin de valores| outline"2.3 Procedimiento de comprobacin de valores..........83 HYPERLINK \l "_Toc184362768" HYPERLINK \l "7.13.5.2.4 Procedimiento de comprobacin limitada| outline"2.4 Procedimiento de comprobacin limitada.............86 HYPERLINK \l "_Toc184362769" HYPERLINK \l "_toc3562"1. Disposiciones generales. Iniciacin y desarrollo. 90 HYPERLINK \l "_Toc184362770" HYPERLINK \l "_toc3563"1.1 Disposiciones generales ..............90 HYPERLINK \l "_Toc184362771"
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HYPERLINK \l "_toc3607"1.2 Iniciacin y desarrollo del procedimiento de inspeccin...................................................93 HYPERLINK \l "_Toc184362772" HYPERLINK \l "7.15.2. Terminacin de las actuaciones inspectoras. Documentacin|outline"2. Terminacin de las actuaciones inspectoras. Documentacin.........................................100 HYPERLINK \l "_Toc184362773" HYPERLINK \l "7.15.1.2.1 Terminacin de las actuaciones|outline"2.1 Terminacin de las actuaciones...................100 HYPERLINK \l "_Toc184362774" HYPERLINK \l "_toc3814"1. Disposiciones generales............107 HYPERLINK \l "_Toc184362775" HYPERLINK \l "7.16.1.1.1. La recaudacin tributaria|outline"1.1. La recaudacin tributaria...........................................................................107 HYPERLINK \l "_Toc184362776" HYPERLINK \l "7.16.2.1.2. Inicio del periodo ejecutivo|outline"1.2. Inicio del periodo ejecutivo.........................................108 HYPERLINK \l "_Toc184362777" HYPERLINK \l "7.16.3.1.3. Facultades de la recaudacin tributaria| outline"1.3. Facultades de la recaudacin tributaria.............110 HYPERLINK \l "_Toc184362778" HYPERLINK \l "_toc3920"2. El procedimiento de apremio....112 HYPERLINK \l "_Toc184362779" HYPERLINK \l "7.17.1.2.1. Caractersticas del procedimiento de apremio| outline"2.1. Caractersticas del procedimiento de apremio. . .112 HYPERLINK \l "_Toc184362780" HYPERLINK \l "7.17.2.2.2. Iniciacin del procedimiento de apremio|outline"2.2. Iniciacin del procedimiento de apremio.....113 HYPERLINK \l "_Toc184362781" HYPERLINK \l "7.17.3.2.3. Ejecucin de garantas (artculo 168)|outline"2.3. Ejecucin de garantas (artculo 168).......116 HYPERLINK \l "_Toc184362782" HYPERLINK \l "7.17.4.2.4. El embargo de los bienes y derechos|outline"2.4. El embargo de los bienes y derechos.......116 HYPERLINK \l "_Toc184362783" HYPERLINK \l "7.17.5.2.5. Normas especiales de embargo|outline"2.5. Normas especiales de embargo................119 HYPERLINK \l "_Toc184362784" HYPERLINK \l "7.17.6.2.6. Enajenacin de bienes embargados|outline"2.6. Enajenacin de bienes embargados.........120 HYPERLINK \l "_Toc184362785" HYPERLINK \l "7.17.7.2.7. Terminacin del procedimiento de apremio| outline"2.7. Terminacin del procedimiento de apremio.......121 HYPERLINK \l "_Toc184362786" HYPERLINK \l "7.18.3. El procedimiento frente a responsables y sucesores| outline"3. El procedimiento frente a responsables y sucesores. 122 HYPERLINK \l "_Toc184362787" HYPERLINK \l "7.18.1.3.1. Procedimiento frente a los responsables| outline"3.1. Procedimiento frente a los responsables............122 HYPERLINK \l "_Toc184362788" HYPERLINK \l "7.18.2.3.2. Procedimiento frente a los sucesores|outline"3.2. Procedimiento frente a los sucesores..........124 HYPERLINK \l "_Toc184362789" HYPERLINK \l "_toc4135"1. Las infracciones tributarias.......128 HYPERLINK \l "_Toc184362790" HYPERLINK \l "7.19.1.1.1 Qu es una infraccin tributaria?|outline"1.1 Qu es una infraccin tributaria?.....................128 HYPERLINK \l "_Toc184362791" HYPERLINK \l "7.19.2.1.2 Quines son los sujetos infractores?|outline"1.2 Quines son los sujetos infractores?..............................128 HYPERLINK \l "_Toc184362792"
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HYPERLINK \l "7.19.3.1.3 Cules son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora?|outline"1.3 Cules son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora?.............129 HYPERLINK \l "_Toc184362793" HYPERLINK \l "_toc4227"2. La calificacin de las infracciones. Clasificacin y graduacin de las sanciones.....................131 HYPERLINK \l "_Toc184362794" HYPERLINK \l "_toc4204"2.1 La calificacin de las infracciones.................131 HYPERLINK \l "_Toc184362795" HYPERLINK \l "7.20.2.2.2 La clasificacin de las sanciones|outline"2.2 La clasificacin de las sanciones...................132 HYPERLINK \l "_Toc184362796" HYPERLINK \l "_toc4277"2.3 La graduacin de las sanciones pecuniarias.....134 HYPERLINK \l "_Toc184362797" HYPERLINK \l "7.21.3. Los tipos de infracciones y su sancin. El procedimiento de imposicin|outline"3. Los tipos de infracciones y su sancin. El procedimiento de imposicin. .138 HYPERLINK \l "_Toc184362798" HYPERLINK \l "7.21.1.3.1. Tipos de infracciones con su correspondiente sancin en la LGT|outline"3.1. Tipos de infracciones con su correspondiente sancin en la LGT.....................................138 HYPERLINK \l "_Toc184362799" HYPERLINK \l "7.21.2.3.2 El procedimiento para la imposicin de las sanciones|outline"3.2 El procedimiento para la imposicin de las sanciones .................................................................148 HYPERLINK \l "_Toc184362800" HYPERLINK \l "_toc4778"1. Los procedimientos especiales de revisin. El recurso de reposicin...................................152 HYPERLINK \l "_Toc184362801" HYPERLINK \l "_toc4778"1 La revisin de actos en va administrativa.......152 HYPERLINK \l "_Toc184362802" HYPERLINK \l "_toc4796"2. Los procedimientos especiales de revisin......152 HYPERLINK \l "_Toc184362803" HYPERLINK \l "7.22.3.3. El recurso de reposicin|outline"3. El recurso de reposicin ...........................................................................................155 HYPERLINK \l "_Toc184362804" HYPERLINK \l "_toc4893"2. Las reclamaciones econmico-administrativas...157 HYPERLINK \l "_Toc184362805" HYPERLINK \l "7.23.1.2.1. Actos reclamables|outline"2.1. Actos reclamables .................................................................157 HYPERLINK \l "_Toc184362806" HYPERLINK \l "7.23.2.2.2 rganos ante los que se interponen las reclamaciones|outline"2.2 rganos ante los que se interponen las reclamaciones...........................................158 HYPERLINK \l "_Toc184362807" HYPERLINK \l "7.23.3.2.3. Legitimados para interponer las reclamaciones| outline"2.3. Legitimados para interponer las reclamaciones. 160 HYPERLINK \l "_Toc184362808" HYPERLINK \l "7.23.4.2.4. Suspensin de la ejecucin del acto reclamado| outline"2.4. Suspensin de la ejecucin del acto reclamado....160 HYPERLINK \l "_Toc184362809" HYPERLINK \l "7.23.5.2.5. Procedimiento|outline"2.5. Procedimiento........161 HYPERLINK \l "_Toc184362810" HYPERLINK \l "_toc5020"3. Las reclamaciones econmico-administrativas: recursos....................................................164 HYPERLINK \l "_Toc184362811" HYPERLINK \l "7.24.1.3.1. Recurso de alzada ordinario|outline"3.1. Recurso de alzada ordinario...................................164 HYPERLINK \l "_Toc184362812" HYPERLINK \l "7.24.2.3.2. Recurso extraordinario de alzada para unificacin de criterio|outline"3.2. Recurso extraordinario de alzada para unificacin de criterio......................................................165 HYPERLINK \l "_Toc184362813"
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HYPERLINK \l "7.24.3.3.3. Recurso extraordinario para la unificacin de doctrina|outline"3.3. Recurso extraordinario para la unificacin de doctrina .................................................................165 HYPERLINK \l "_Toc184362814" HYPERLINK \l "7.24.4.3.4. Recurso extraordinario de revisin|outline"3.4. Recurso extraordinario de revisin..............166 HYPERLINK \l "_Toc184362815" HYPERLINK \l "_toc5042"1. Conceptos generales.................168 HYPERLINK \l "_Toc184362816" HYPERLINK \l "7.25.1.1.1 Qu es el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?|outline"1.1 Qu es el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?......................................................168 HYPERLINK \l "_Toc184362817" HYPERLINK \l "7.25.2.1.2. Dnde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?|outline"1.2. Dnde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?.................................168 HYPERLINK \l "_Toc184362818" HYPERLINK \l "7.25.3.1.3. Qu rentas deben declararse?|outline"1.3. Qu rentas deben declararse?.........................168 HYPERLINK \l "_Toc184362819" HYPERLINK \l "7.25.4.1.4. Qu rentas no deben declararse?|outline"1.4. Qu rentas no deben declararse?............................................169 HYPERLINK \l "_Toc184362820" HYPERLINK \l "_toc5107"1.5 Quines estn obligados a presentar la declaracin por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?...............172 HYPERLINK \l "_Toc184362821" HYPERLINK \l "7.25.6.1.6. Cmo y cundo debe presentarse la declaracin? |outline"1.6. Cmo y cundo debe presentarse la declaracin? ................174 HYPERLINK \l "_Toc184362822" HYPERLINK \l "7.25.7.1.7. Qu rentas se declaran en cada periodo?| outline"1.7. Qu rentas se declaran en cada periodo?.........176 HYPERLINK \l "_Toc184362823" HYPERLINK \l "7.25.8.1.8. En qu consisten las modalidades de tributacin individual y conjunta?|outline"1.8. En qu consisten las modalidades de tributacin individual y conjunta?.............178 HYPERLINK \l "_Toc184362824" HYPERLINK \l "_toc5410"2. Rendimientos del trabajo y del capital............181 HYPERLINK \l "_Toc184362825" HYPERLINK \l "7.26.1.2.1. Rendimientos de trabajo |outline"2.1. Rendimientos de trabajo ..........................181 HYPERLINK \l "_Toc184362826" HYPERLINK \l "7.26.2.2.2. Rendimientos del capital inmobiliario |outline"2.2. Rendimientos del capital inmobiliario ......187 HYPERLINK \l "_Toc184362827" HYPERLINK \l "7.26.3.2.3. Rendimientos del capital mobiliario|outline"2.3. Rendimientos del capital mobiliario..........192 HYPERLINK \l "_Toc184362828" HYPERLINK \l "7.27.3. Rendimientos de actividades econmicas|outline"3. Rendimientos de actividades econmicas 199 HYPERLINK \l "_Toc184362829" HYPERLINK \l "7.27.1.3.1. Rgimen de determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica|outline"3.1. Rgimen de determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica...................199 HYPERLINK \l "_Toc184362830" HYPERLINK \l "_toc6051"1. Ganancias y prdidas patrimoniales................215 HYPERLINK \l "_Toc184362831" HYPERLINK \l "7.28.1.1.1. Transmisiones onerosas y lucrativas|outline"1.1. Transmisiones onerosas y lucrativas........215 HYPERLINK \l "_Toc184362832" HYPERLINK \l "7.28.2.1.1.1. Transmisiones a ttulo oneroso|outline"1.1.1. Transmisiones a ttulo oneroso.................215 HYPERLINK \l "_Toc184362833" HYPERLINK \l "7.28.3.1.2 Restantes variaciones patrimoniales|outline"1.2 Restantes variaciones patrimoniales...........222 HYPERLINK \l "_Toc184362834"
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HYPERLINK \l "7.28.4.1.3. Normas especiales de valoracin |outline"1.3. Normas especiales de valoracin ............223 HYPERLINK \l "_Toc184362835" HYPERLINK \l "7.28.5.1.4. Beneficios por reinversin en los supuestos de transmisin de vivienda habitual|outline"1.4. Beneficios por reinversin en los supuestos de transmisin de vivienda habitual...............................231 HYPERLINK \l "_Toc184362836" HYPERLINK \l "7.28.6.1.5. Ganancias patrimoniales no justificadas.|outline"1.5. Ganancias patrimoniales no justificadas......232 HYPERLINK \l "_Toc184362837" HYPERLINK \l "_toc6423"2. Regmenes especiales...............233 HYPERLINK \l "_Toc184362838" HYPERLINK \l "7.29.1.2.1. Imputaciones de rentas inmobiliarias (artculo 85 de la LIRPF)|outline"2.1. Imputaciones de rentas inmobiliarias (artculo 85 de la LIRPF)....................................................233 HYPERLINK \l "_Toc184362839" HYPERLINK \l "7.29.2.2.2. Atribucin de rentas (artculos 86 a 90 de la LIRPF)|outline"2.2. Atribucin de rentas (artculos 86 a 90 de la LIRPF).......234 HYPERLINK \l "_Toc184362840" HYPERLINK \l "7.29.3.2.3. Transparencia fiscal internacional (artculo 91 de la LIRPF)|outline"2.3. Transparencia fiscal internacional (artculo 91 de la LIRPF)........................................................235 HYPERLINK \l "_Toc184362841" HYPERLINK \l "7.29.4.2.4. Derechos de imagen (artculo 92 de la LIRPF)| outline"2.4. Derechos de imagen (artculo 92 de la LIRPF)....236 HYPERLINK \l "_Toc184362842" HYPERLINK \l "7.29.5.2.5. Trabajadores desplazados (artculo 93 de la LIRPF)|outline"2.5. Trabajadores desplazados (artculo 93 de la LIRPF).......236 HYPERLINK \l "_Toc184362843" HYPERLINK \l "7.30.3. Clases de renta|outline"3. Clases de renta.................237 HYPERLINK \l "_Toc184362844" HYPERLINK \l "7.30.1.3.1. Renta general|outline"3.1. Renta general.........237 HYPERLINK \l "_Toc184362845" HYPERLINK \l "7.30.2.3.2. Renta del ahorro|outline"3.2. Renta del ahorro. 237 HYPERLINK \l "_Toc184362846" HYPERLINK \l "7.31.4. Base imponible|outline"4. Base imponible..............238 HYPERLINK \l "_Toc184362847" HYPERLINK \l "7.31.1.4.1. Base imponible general. Integracin y compensacin de rentas|outline"4.1. Base imponible general. Integracin y compensacin de rentas...........................238 HYPERLINK \l "_Toc184362848" HYPERLINK \l "7.31.2.4.2. Base imponible del ahorro. Integracin y compensacin de rentas|outline"4.2. Base imponible del ahorro. Integracin y compensacin de rentas...........................239 HYPERLINK \l "_Toc184362849" HYPERLINK \l "_toc6770"1. Base liquidable. Reducciones.......244 HYPERLINK \l "_Toc184362850" HYPERLINK \l "7.32.1.1.1. Base liquidable general|outline"1.1. Base liquidable general.....................................244 HYPERLINK \l "_Toc184362851" HYPERLINK \l "7.32.2.1.2. Base liquidable del ahorro|outline"1.2. Base liquidable del ahorro.................................244 HYPERLINK \l "_Toc184362852" HYPERLINK \l "7.32.3.1.3. Reducciones|outline"1.3. Reducciones.................245 HYPERLINK \l "_Toc184362853" HYPERLINK \l "_toc6987"2. Mnimo personal y familiar........250 HYPERLINK \l "_Toc184362854"
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HYPERLINK \l "7.33.1.2.1. Mnimo del contribuyente (artculo 57 de la LIRPF)| outline"2.1. Mnimo del contribuyente (artculo 57 de la LIRPF) 250 HYPERLINK \l "_Toc184362855" HYPERLINK \l "7.33.2.2.2. Mnimo por descendientes (artculo 57 de la LIRPF)| outline"2.2. Mnimo por descendientes (artculo 57 de la LIRPF)..................250 HYPERLINK \l "_Toc184362856" HYPERLINK \l "7.33.3.2.3. Mnimo por ascendientes (artculo 59 de la LIRPF)| outline"2.3. Mnimo por ascendientes (artculo 59 de la LIRPF) 251 HYPERLINK \l "_Toc184362857" HYPERLINK \l "7.33.4.2.4. Mnimo por discapacidad (artculo 60 de la LIPF)| outline"2.4. Mnimo por discapacidad (artculo 60 de la LIPF)......................251 HYPERLINK \l "_Toc184362858" HYPERLINK \l "7.33.5.2.5. Normas comunes para la aplicacin del mnimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad| outline"2.5. Normas comunes para la aplicacin del mnimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad...............252 HYPERLINK \l "_Toc184362859" HYPERLINK \l "_toc7468"3. Determinacin de la cuota ntegra 255 HYPERLINK \l "_Toc184362860" HYPERLINK \l "7.34.1.3.1. Determinacin de la cuota ntegra estatal| outline"3.1. Determinacin de la cuota ntegra estatal.............255 HYPERLINK \l "_Toc184362861" HYPERLINK \l "7.34.2.3.2. Determinacin de la cuota ntegra autonmica| outline"3.2. Determinacin de la cuota ntegra autonmica..256 HYPERLINK \l "_Toc184362862" HYPERLINK \l "7.34.3.3.3. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos|outline"3.3. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos .................................................................258 HYPERLINK \l "_Toc184362863" HYPERLINK \l "_toc7689"4. Determinacin de la cuota lquida 260 HYPERLINK \l "_Toc184362864" HYPERLINK \l "7.35.1.4.1 Deduccin por inversin en vivienda habitual (artculos 68.2 y 78 de la LIRPF)|outline"4.1 Deduccin por inversin en vivienda habitual (artculos 68.2 y 78 de la LIRPF)................261 HYPERLINK \l "_Toc184362865" HYPERLINK \l "7.35.2.4.2. Deduccin en actividades econmicas (artculo 68.2 de la LIRPF)|outline"4.2. Deduccin en actividades econmicas (artculo 68.2 de la LIRPF).......................................263 HYPERLINK \l "_Toc184362866" HYPERLINK \l "7.35.3.4.3. Deduccin por donativos (artculo 68.3 de la LIRPF)| outline"4.3. Deduccin por donativos (artculo 68.3 de la LIRPF). 264 HYPERLINK \l "_Toc184362867" HYPERLINK \l "7.35.4.4.4. Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artculo 68.4 de la LIRPF)|outline"4.4. Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artculo 68.4 de la LIRPF). 264 HYPERLINK \l "_Toc184362868" HYPERLINK \l "7.35.5.4.5. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (artculo 68.5 de la LIRPF)|outline"4.5. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (artculo 68.5 de la LIRPF)...........265 HYPERLINK \l "_Toc184362869"
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HYPERLINK \l "7.35.6.4.6. Deduccin por cuenta ahorro empresa (artculo 68.6 de la LIRPF)|outline"4.6. Deduccin por cuenta ahorro empresa (artculo 68.6 de la LIRPF).......................................265 HYPERLINK \l "_Toc184362870" HYPERLINK \l "7.35.7.4.7. Lmites |outline"4.7. Lmites ..........265 HYPERLINK \l "_Toc184362871" HYPERLINK \l "7.35.8.4.8. Deducciones propias de las comunidades autnomas.|outline"4.8. Deducciones propias de las comunidades autnomas................................................266 HYPERLINK \l "_Toc184362872" HYPERLINK \l "7.36.5. Cuota diferencial|outline"5. Cuota diferencial.........267 HYPERLINK \l "_Toc184362873" HYPERLINK \l "7.36.1.5.1. Deduccin por doble imposicin internacional (artculo 80 de la LIRPF)|outline"5.1. Deduccin por doble imposicin internacional (artculo 80 de la LIRPF)......267 HYPERLINK \l "_Toc184362874" HYPERLINK \l "7.36.2.5.2. Los pagos a cuenta|outline"5.2. Los pagos a cuenta.......................................................268 HYPERLINK \l "_Toc184362875" HYPERLINK \l "7.36.3.5.3. Los pagos a cuenta del impuesto sobre la renta de los no residentes|outline"5.3. Los pagos a cuenta del impuesto sobre la renta de los no residentes..................................268 HYPERLINK \l "_Toc184362876" HYPERLINK \l "7.37.6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaracin| outline"6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaracin 269 HYPERLINK \l "_Toc184362877" HYPERLINK \l "7.37.1.6.1 Pagos a cuenta|outline"6.1 Pagos a cuenta.......269 HYPERLINK \l "_Toc184362878" HYPERLINK \l "_toc8173"Pagos fraccionados.......................276 HYPERLINK \l "_Toc184362879" HYPERLINK \l "7.37.3.6.2. Cuota resultante de la declaracin.|outline"6.2. Cuota resultante de la declaracin..............278 HYPERLINK \l "_Toc184362880" HYPERLINK \l "_toc8802"1. Cuestiones generales................284 HYPERLINK \l "_Toc184362881" HYPERLINK \l "7.38.1.1.1. Dnde est regulado el impuesto?|outline"1.1. Dnde est regulado el impuesto?..........284 HYPERLINK \l "_Toc184362882" HYPERLINK \l "7.38.2.1.2. Qu estados de las Unin Europea de los veinticinco mantienen vivo este impuesto?|outline"1.2. Qu estados de las Unin Europea de los veinticinco mantienen vivo este impuesto?...............284 HYPERLINK \l "_Toc184362883" HYPERLINK \l "7.38.3.1.3. Cundo se aplic por primera vez el impuesto?| outline"1.3. Cundo se aplic por primera vez el impuesto?...284 HYPERLINK \l "_Toc184362884" HYPERLINK \l "7.38.4.1.4. Qu grava el impuesto?|outline"1.4. Qu grava el impuesto?.............................................284 HYPERLINK \l "_Toc184362885" HYPERLINK \l "7.38.5.1.5. Qu objetivos tiene el impuesto?|outline"1.5. Qu objetivos tiene el impuesto?............284 HYPERLINK \l "_Toc184362886" HYPERLINK \l "7.38.6.1.6. Cul es el mbito de aplicacin territorial del impuesto?|outline"1.6. Cul es el mbito de aplicacin territorial del impuesto?.................................................285 HYPERLINK \l "_Toc184362887" HYPERLINK \l "7.38.7.1.7. Quines estn obligados a declarar?|outline"1.7. Quines estn obligados a declarar?.............................285 HYPERLINK \l "_Toc184362888" HYPERLINK \l "7.38.8.1.8. Cundo hay que presentar el impuesto?| outline"1.8. Cundo hay que presentar el impuesto?..............286 HYPERLINK \l "_Toc184362889"
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HYPERLINK \l "7.38.9.1.9. Cul es el modelo de declaracin del impuesto?| outline"1.9. Cul es el modelo de declaracin del impuesto?.....................286 HYPERLINK \l "_Toc184362890" HYPERLINK \l "7.38.10.1.10. Esquema de liquidacin del impuesto| outline"1.10. Esquema de liquidacin del impuesto..............286 HYPERLINK \l "_Toc184362891" HYPERLINK \l "7.38.11.1.11. Bienes y derechos exentos|outline"1.11. Bienes y derechos exentos...................................287 HYPERLINK \l "_Toc184362892" HYPERLINK \l "7.38.12.1.12 Titularidad de los elementos patrimoniales e imputacin de los mismos|outline"1.12 Titularidad de los elementos patrimoniales e imputacin de los mismos............................289 HYPERLINK \l "_Toc184362893" HYPERLINK \l "_toc8946"2. Valoracin de bienes y derechos.....................291 HYPERLINK \l "_Toc184362894" HYPERLINK \l "7.39.1.2.1 Bienes inmuebles|outline"2.1 Bienes inmuebles 291 HYPERLINK \l "_Toc184362895" HYPERLINK \l "7.39.2.2.2 Actividades econmicas|outline"2.2 Actividades econmicas...............................................292 HYPERLINK \l "_Toc184362896" HYPERLINK \l "7.39.3.2.3 Depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo|outline"2.3 Depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo...........................................293 HYPERLINK \l "_Toc184362897" HYPERLINK \l "7.39.4.2.4 Ttulos de renta fija|outline"2.4 Ttulos de renta fija .................................................................294 HYPERLINK \l "_Toc184362898" HYPERLINK \l "7.39.5.2.5 Ttulos de renta variable|outline"2.5 Ttulos de renta variable...........................................295 HYPERLINK \l "_Toc184362899" HYPERLINK \l "7.39.6.2.6 Participaciones en instituciones de inversin colectiva|outline"2.6 Participaciones en instituciones de inversin colectiva .................................................................296 HYPERLINK \l "_Toc184362900" HYPERLINK \l "7.39.7.2.7 Participaciones en el capital de cooperativas| outline"2.7 Participaciones en el capital de cooperativas......296 HYPERLINK \l "_Toc184362901" HYPERLINK \l "7.39.8.2.8 Joyas, pieles de carcter suntuario y vehculos, embarcaciones y aeronaves|outline"2.8 Joyas, pieles de carcter suntuario y vehculos, embarcaciones y aeronaves.......296 HYPERLINK \l "_Toc184362902" HYPERLINK \l "7.39.9.2.9 Objetos de arte y antigedades|outline"2.9 Objetos de arte y antigedades.............................297 HYPERLINK \l "_Toc184362903" HYPERLINK \l "7.39.10.2.10 Derechos reales|outline"2.10 Derechos reales .................................................................297 HYPERLINK \l "_Toc184362904" HYPERLINK \l "7.39.11.2.11 Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias| outline"2.11 Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias.....................298 HYPERLINK \l "_Toc184362905" HYPERLINK \l "7.39.12.2.12 Concesiones administrativas|outline"2.12 Concesiones administrativas....................299 HYPERLINK \l "_Toc184362906" HYPERLINK \l "7.39.13.2.13 Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial|outline"2.13 Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial...................................................299 HYPERLINK \l "_Toc184362907" HYPERLINK \l "7.39.14.2.14 Opciones contractuales|outline"2.14 Opciones contractuales............................................299 HYPERLINK \l "_Toc184362908" HYPERLINK \l "_toc9317"3. Valoracin de deudas. Mnimo exento. Escala de gravamen. Deducciones y Bonificaciones. 300 HYPERLINK \l "_Toc184362909"
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HYPERLINK \l "7.40.1.3.1. Valoracin de deudas|outline"3.1. Valoracin de deudas......................................................300 HYPERLINK \l "_Toc184362910" HYPERLINK \l "7.40.2.3.2. Base liquidable (artculo 28). Mnimo exento| outline"3.2. Base liquidable (artculo 28). Mnimo exento......301 HYPERLINK \l "_Toc184362911" HYPERLINK \l "7.40.3.3.3. Cuota ntegra (artculo 30). Escala de gravamen| outline"3.3. Cuota ntegra (artculo 30). Escala de gravamen......................301 HYPERLINK \l "_Toc184362912" HYPERLINK \l "7.40.4.3.4. Deducciones y bonificaciones|outline"3.4. Deducciones y bonificaciones...................303 HYPERLINK \l "_Toc184362913" HYPERLINK \l "_toc9456"1. Conceptos generales.................305 HYPERLINK \l "_Toc184362914" HYPERLINK \l "7.41.1.1.1. Qu es el impuesto sobre sociedades?| outline"1.1. Qu es el impuesto sobre sociedades?.............305 HYPERLINK \l "_Toc184362915" HYPERLINK \l "7.41.2.1.2. mbito de aplicacin|outline"1.2. mbito de aplicacin..................................................305 HYPERLINK \l "_Toc184362916" HYPERLINK \l "7.41.3.1.3. Hecho imponible|outline"1.3. Hecho imponible....306 HYPERLINK \l "_Toc184362917" HYPERLINK \l "7.41.4.1.4. Sujeto pasivo|outline"1.4. Sujeto pasivo...........306 HYPERLINK \l "_Toc184362918" HYPERLINK \l "7.41.5.1.5. Exenciones|outline"1.5. Exenciones..................308 HYPERLINK \l "_Toc184362919" HYPERLINK \l "7.41.6.1.6. Periodo impositivo y devengo del impuesto| outline"1.6. Periodo impositivo y devengo del impuesto.......308 HYPERLINK \l "_Toc184362920" HYPERLINK \l "7.41.7.1.7. Esquema de liquidacin|outline"1.7. Esquema de liquidacin................................................308 HYPERLINK \l "_Toc184362921" HYPERLINK \l "_toc9542"2. Base imponible (I). Amortizaciones..............310 HYPERLINK \l "_Toc184362922" HYPERLINK \l "7.42.1.2.1. Base imponible (I) |outline"2.1. Base imponible (I) .....................................................................310 HYPERLINK \l "_Toc184362923" HYPERLINK \l "7.42.2.2.2. Amortizaciones|outline"2.2. Amortizaciones.....310 HYPERLINK \l "_Toc184362924" HYPERLINK \l "7.43.3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles|outline"3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles .................................................................321 HYPERLINK \l "_Toc184362925" HYPERLINK \l "7.43.1.3.1. Provisiones|outline"3.1. Provisiones321 HYPERLINK \l "_Toc184362926" HYPERLINK \l "7.43.2.3.2. Gastos no deducibles|outline"3.2. Gastos no deducibles................................................325 HYPERLINK \l "_Toc184362927" HYPERLINK \l "7.44.4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Correccin de la inflacin|outline"4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Correccin de la inflacin..........328 HYPERLINK \l "_Toc184362928" HYPERLINK \l "7.44.1.4.1. Operaciones vinculadas|outline"4.1. Operaciones vinculadas.................................................328 HYPERLINK \l "_Toc184362929" HYPERLINK \l "7.44.2.4.2. Cmputo por valor normal de mercado| outline"4.2. Cmputo por valor normal de mercado..............330 HYPERLINK \l "_Toc184362930"
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HYPERLINK \l "7.44.3.4.3. Correccin de la inflacin en la transmisin de elementos patrimoniales|outline"4.3. Correccin de la inflacin en la transmisin de elementos patrimoniales.....332 HYPERLINK \l "_Toc184362931" HYPERLINK \l "7.45.5. Imputacin temporal de ingresos y gastos. Compensacin de bases imponibles negativas|outline"5. Imputacin temporal de ingresos y gastos. Compensacin de bases imponibles negativas..........336 HYPERLINK \l "_Toc184362932" HYPERLINK \l "7.45.1.5.1. Imputacin temporal de ingresos y gastos| outline"5.1. Imputacin temporal de ingresos y gastos.........336 HYPERLINK \l "_Toc184362933" HYPERLINK \l "7.45.2.5.2. Compensacin de bases imponibles negativas| outline"5.2. Compensacin de bases imponibles negativas......338 HYPERLINK \l "_Toc184362934" HYPERLINK \l "_toc10462"1. Tipos de gravamen.................341 HYPERLINK \l "_Toc184362935" HYPERLINK \l "7.46.1.1.1. Tipo general|outline"1.1. Tipo general..............341 HYPERLINK \l "_Toc184362936" HYPERLINK \l "7.46.2.1.2. Tipos de gravamen especiales|outline"1.2. Tipos de gravamen especiales...................................341 HYPERLINK \l "_Toc184362937" HYPERLINK \l "_toc10562"2. Deducciones por doble imposicin. Bonificaciones...........................................344 HYPERLINK \l "_Toc184362938" HYPERLINK \l "7.47.1.2.1. Deducciones por doble imposicin|outline"2.1. Deducciones por doble imposicin...........344 HYPERLINK \l "_Toc184362939" HYPERLINK \l "7.47.2.2.2. Bonificaciones|outline"2.2. Bonificaciones........349 HYPERLINK \l "_Toc184362940" HYPERLINK \l "_toc10615"3. Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades............................351 HYPERLINK \l "_Toc184362941" HYPERLINK \l "7.48.1.3.1.Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica|outline"3.1.Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica..............351 HYPERLINK \l "_Toc184362942" HYPERLINK \l "7.48.2.3.2. Deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin|outline"3.2. Deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin. . .353 HYPERLINK \l "_Toc184362943" HYPERLINK \l "7.48.3.3.3.Deduccin por actividades de exportacin| outline"3.3.Deduccin por actividades de exportacin 354 HYPERLINK \l "_Toc184362944" HYPERLINK \l "7.48.4.3.4. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del patrimonio histrico|outline"3.4. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del patrimonio histrico..........................355 HYPERLINK \l "_Toc184362945" HYPERLINK \l "7.48.5.3.5. Deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas o audiovisuales|outline"3.5. Deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas o audiovisuales....................356 HYPERLINK \l "_Toc184362946" HYPERLINK \l "7.48.6.3.6. Deduccin por inversiones en la edicin de libros| outline"3.6. Deduccin por inversiones en la edicin de libros....................356 HYPERLINK \l "_Toc184362947"
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HYPERLINK \l "7.48.7.3.7. Deduccin por inversiones para la proteccin del medio ambiente|outline"3.7. Deduccin por inversiones para la proteccin del medio ambiente...........................................356 HYPERLINK \l "_Toc184362948" HYPERLINK \l "7.48.8.3.8. Deduccin por inversiones en sistemas de localizacin va satlite|outline"3.8. Deduccin por inversiones en sistemas de localizacin va satlite........................357 HYPERLINK \l "_Toc184362949" HYPERLINK \l "7.48.9.3.9. Deduccin por inversiones para la movilidad de discapacitados|outline"3.9. Deduccin por inversiones para la movilidad de discapacitados..........................................357 HYPERLINK \l "_Toc184362950" HYPERLINK \l "7.48.10.3.10. Deduccin por gastos de guardera|outline"3.10. Deduccin por gastos de guardera.............357 HYPERLINK \l "_Toc184362951" HYPERLINK \l "7.48.11.3.11. Deduccin por gastos de formacin profesional| outline"3.11. Deduccin por gastos de formacin profesional.....................358 HYPERLINK \l "_Toc184362952" HYPERLINK \l "7.48.12.3.12. Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos|outline"3.12. Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos................359 HYPERLINK \l "_Toc184362953" HYPERLINK \l "7.48.13.3.13. Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios|outline"3.13. Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios.........................................359 HYPERLINK \l "_Toc184362954" HYPERLINK \l "7.48.14.3.14. Deduccin por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsin social que acten como instrumento de previsin social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad|outline"3.14. Deduccin por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsin social que acten como instrumento de previsin social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad............360 HYPERLINK \l "_Toc184362955" HYPERLINK \l "7.48.15.3.15. Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades|outline"3.15. Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades.........................361 HYPERLINK \l "_Toc184362956" HYPERLINK \l "7.49.4. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las obligaciones formales|outline"4. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las obligaciones formales. .362 HYPERLINK \l "_Toc184362957" HYPERLINK \l "7.49.1.4.1. Retenciones e ingresos a cuenta|outline"4.1. Retenciones e ingresos a cuenta..............362 HYPERLINK \l "_Toc184362958" HYPERLINK \l "7.49.2.4.2. Los pagos fraccionados|outline"4.2. Los pagos fraccionados.............................................362 HYPERLINK \l "_Toc184362959" HYPERLINK \l "7.49.3.4.3. Las obligaciones formales|outline"4.3. Las obligaciones formales...............................363 HYPERLINK \l "_Toc184362960" HYPERLINK \l "7.50.5. Rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin|outline"5. Rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin.................................................364 HYPERLINK \l "_Toc184362961" HYPERLINK \l "7.50.1.5.1. mbito de aplicacin|outline"5.1. mbito de aplicacin..................................................364 HYPERLINK \l "_Toc184362962" HYPERLINK \l "7.50.2.5.2. Amortizaciones|outline"5.2. Amortizaciones.....365 HYPERLINK \l "_Toc184362963"
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HYPERLINK \l "7.50.3.5.3. Provisin para insolvencias|outline"5.3. Provisin para insolvencias......................................370 HYPERLINK \l "_Toc184362964" HYPERLINK \l "7.50.4.5.4. El tipo de gravamen |outline"5.4. El tipo de gravamen ................................................372 HYPERLINK \l "_Toc184362965" HYPERLINK \l "7.51.6. Rgimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda|outline"6. Rgimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. .374 HYPERLINK \l "_Toc184362966" HYPERLINK \l "7.51.1.6.1. mbito de aplicacin|outline"6.1. mbito de aplicacin.....................................................374 HYPERLINK \l "_Toc184362967" HYPERLINK \l "7.51.2.6.2. Requisitos|outline"6.2. Requisitos.....................374 HYPERLINK \l "_Toc184362968" HYPERLINK \l "7.51.3.6.3. Bonificaciones|outline"6.3. Bonificaciones........375 HYPERLINK \l "_Toc184362969" HYPERLINK \l "_toc10879"1. Qu es el IRNR? Dnde se aplica? Quin est obligado a tributar?..................................378 HYPERLINK \l "_Toc184362970" HYPERLINK \l "7.52.1.1.1. Qu es el IRNR?|outline"1.1. Qu es el IRNR?. . .378 HYPERLINK \l "_Toc184362971" HYPERLINK \l "7.52.2.1.2. Dnde se aplica?|outline"1.2. Dnde se aplica? .................................................................378 HYPERLINK \l "_Toc184362972" HYPERLINK \l "7.52.3.1.3. Quin est obligado a tributar? Elementos personales |outline"1.3. Quin est obligado a tributar? Elementos personales ...............................................379 HYPERLINK \l "_Toc184362973" HYPERLINK \l "7.53.2. Sujecin al impuesto. Hecho imponible. Rentas exentas. Formas de sujecin|outline"2. Sujecin al impuesto. Hecho imponible. Rentas exentas. Formas de sujecin....................386 HYPERLINK \l "_Toc184362974" HYPERLINK \l "_toc11024"2. Sujecin al impuesto...............386 HYPERLINK \l "_Toc184362975" HYPERLINK \l "7.54.1.2.1. Hecho imponible. Rentas obtenidas en territorio espaol|outline"2.1. Hecho imponible. Rentas obtenidas en territorio espaol .....................................................................386 HYPERLINK \l "_Toc184362976" HYPERLINK \l "7.54.2.2.2. Rentas exentas|outline"2.2. Rentas exentas.....387 HYPERLINK \l "_Toc184362977" HYPERLINK \l "7.54.3.2.3. Formas de sujecin|outline"2.3. Formas de sujecin....................................................390 HYPERLINK \l "_Toc184362978" HYPERLINK \l "_toc11101"3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente..............................................392 HYPERLINK \l "_Toc184362979" HYPERLINK \l "7.55.1.3.1. Concepto de establecimiento permanente|outline"3.1. Concepto de establecimiento permanente......................392 HYPERLINK \l "_Toc184362980" HYPERLINK \l "7.55.2.3.2. Rentas imputables a los establecimientos permanentes|outline"3.2. Rentas imputables a los establecimientos permanentes................................................392 HYPERLINK \l "_Toc184362981" HYPERLINK \l "7.55.3.3.3. Base imponible|outline"3.3. Base imponible.....393 HYPERLINK \l "_Toc184362982" HYPERLINK \l "7.55.4.3.4. Deuda tributaria|outline"3.4. Deuda tributaria. .393 HYPERLINK \l "_Toc184362983" HYPERLINK \l "7.55.5.3.5. Periodo impositivo y devengo|outline"3.5. Periodo impositivo y devengo................................394 HYPERLINK \l "_Toc184362984"
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HYPERLINK \l "7.55.6.3.6. Obligaciones formales|outline"3.6. Obligaciones formales.......................................................394 HYPERLINK \l "_Toc184362985" HYPERLINK \l "7.55.7.3.7. Pagos a cuenta|outline"3.7. Pagos a cuenta.........394 HYPERLINK \l "_Toc184362986" HYPERLINK \l "_toc11476"4. Rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente....................397 HYPERLINK \l "_Toc184362987" HYPERLINK \l "7.56.1.4.1. Base imponible|outline"4.1. Base imponible.....397 HYPERLINK \l "_Toc184362988" HYPERLINK \l "7.56.2.4.2. Cuota tributaria|outline"4.2. Cuota tributaria....398 HYPERLINK \l "_Toc184362989" HYPERLINK \l "7.56.3.4.3. Deducciones|outline"4.3. Deducciones................401 HYPERLINK \l "_Toc184362990" HYPERLINK \l "7.56.4.4.4. Devengo|outline"4.4. Devengo......401 HYPERLINK \l "_Toc184362991" HYPERLINK \l "7.56.5.4.5. Obligaciones formales|outline"4.5. Obligaciones formales....................................................402 HYPERLINK \l "_Toc184362992" HYPERLINK \l "_toc11650"5. Retenciones e ingresos a cuenta 405 HYPERLINK \l "_Toc184362993" HYPERLINK \l "7.57.1.5.1. Sujetos obligados a retener|outline"5.1. Sujetos obligados a retener...................................405 HYPERLINK \l "_Toc184362994" HYPERLINK \l "7.57.2.5.2. Rentas sujetas a retencin|outline"5.2. Rentas sujetas a retencin...................................406 HYPERLINK \l "_Toc184362995" HYPERLINK \l "7.57.3.5.3. Importe de la retencin|outline"5.3. Importe de la retencin..................................................407 HYPERLINK \l "_Toc184362996" HYPERLINK \l "7.57.4.5.4. Cundo debe practicarse la retencin?| outline"5.4. Cundo debe practicarse la retencin?.............408 HYPERLINK \l "_Toc184362997" HYPERLINK \l "7.57.5.5.5. Otras obligaciones del retenedor|outline"5.5. Otras obligaciones del retenedor.......................408 HYPERLINK \l "_Toc184362998" HYPERLINK \l "7.58.6. Gravamen especial. Entidades en rgimen de atribucin de rentas|outline"6. Gravamen especial. Entidades en rgimen de atribucin de rentas...........................................................409 HYPERLINK \l "_Toc184362999" HYPERLINK \l "7.58.1.6.1. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes|outline"6.1. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.....409 HYPERLINK \l "_Toc184363000" HYPERLINK \l "7.58.2.6.2. Entidades en rgimen de atribucin de rentas| outline"6.2. Entidades en rgimen de atribucin de rentas...411 HYPERLINK \l "_Toc184363001" HYPERLINK \l "_toc11733"1. Qu es el IVA? Dnde se aplica? El hecho imponible..................................................414 HYPERLINK \l "_Toc184363002" HYPERLINK \l "7.59.1.1.1. Qu es el IVA?|outline"1.1. Qu es el IVA?.....414 HYPERLINK \l "_Toc184363003" HYPERLINK \l "7.59.2.1.2. Dnde se aplica?|outline"1.2. Dnde se aplica? .................................................................414 HYPERLINK \l "_Toc184363004" HYPERLINK \l "7.59.3.1.3. Cul es el hecho imponible?|outline"1.3. Cul es el hecho imponible?.........................................414 HYPERLINK \l "_Toc184363005" HYPERLINK \l "7.60.2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.| outline"2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.. . .415 HYPERLINK \l "_Toc184363006"
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HYPERLINK \l "7.60.1.2.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios| outline"2.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios 415 HYPERLINK \l "_Toc184363007" HYPERLINK \l "7.61.3. La base imponible. Los tipos de gravamen.|outline"3. La base imponible. Los tipos de gravamen............................434 HYPERLINK \l "_Toc184363008" HYPERLINK \l "7.61.1.3.1. Cmo se calcula la base imponible? (artculo 78 de la Ley del IVA).|outline"3.1. Cmo se calcula la base imponible? (artculo 78 de la Ley del IVA).................................434 HYPERLINK \l "_Toc184363009" HYPERLINK \l "7.61.2.3.2. Qu tipo de gravamen se aplica?|outline"3.2. Qu tipo de gravamen se aplica?............440 HYPERLINK \l "_Toc184363010" HYPERLINK \l "_toc12336"4. Adquisicin intracomunitaria de bienes (AIB)...442 HYPERLINK \l "_Toc184363011" HYPERLINK \l "7.62.1.4.1. En qu consiste el hecho imponible adquisicin intracomunitaria de bienes?|outline"4.1. En qu consiste el hecho imponible adquisicin intracomunitaria de bienes?. .442 HYPERLINK \l "_Toc184363012" HYPERLINK \l "7.62.2.4.2. Cmo funcionan las adquisiciones intracomunitarias de bienes?|outline"4.2. Cmo funcionan las adquisiciones intracomunitarias de bienes?....................443 HYPERLINK \l "_Toc184363013" HYPERLINK \l "7.62.3.4.3.Cmo estn reguladas las AIB?|outline"4.3.Cmo estn reguladas las AIB?............................................................444 HYPERLINK \l "_Toc184363014" HYPERLINK \l "7.62.4.4.4. Qu es el rgimen especial de ventas a distancia?| outline"4.4. Qu es el rgimen especial de ventas a distancia?. 444 HYPERLINK \l "_Toc184363015" HYPERLINK \l "7.62.5.4.5. Qu obligaciones formales requieren las AIB?| outline"4.5. Qu obligaciones formales requieren las AIB?. .445 HYPERLINK \l "_Toc184363016" HYPERLINK \l "7.62.6.4.6. Qu obligaciones especficas de informacin exigen las AIB?|outline"4.6. Qu obligaciones especficas de informacin exigen las AIB?.........................................446 HYPERLINK \l "_Toc184363017" HYPERLINK \l "_toc12437"1. Las importaciones de bienes...451 HYPERLINK \l "_Toc184363018" HYPERLINK \l "7.63.1.1.1. Qu es una importacin?|outline"1.1. Qu es una importacin?................................................451 HYPERLINK \l "_Toc184363019" HYPERLINK \l "7.63.2.1.2. Qu operaciones se asimilan a las importaciones?|outline"1.2. Qu operaciones se asimilan a las importaciones?.........................................452 HYPERLINK \l "_Toc184363020" HYPERLINK \l "7.63.3.1.3. Cmo funcionan las operaciones de comercio exterior?|outline"1.3. Cmo funcionan las operaciones de comercio exterior? .....................................................................453 HYPERLINK \l "_Toc184363021" HYPERLINK \l "7.63.4.1.4. Qu importaciones estn exentas?|outline"1.4. Qu importaciones estn exentas?.........456 HYPERLINK \l "_Toc184363022" HYPERLINK \l "7.63.5.1.5. Quin es el sujeto pasivo en las importaciones?| outline"1.5. Quin es el sujeto pasivo en las importaciones?.....................456 HYPERLINK \l "_Toc184363023" HYPERLINK \l "7.63.6.1.6. Cundo se devengan las importaciones?| outline"1.6. Cundo se devengan las importaciones?.............457 HYPERLINK \l "_Toc184363024" HYPERLINK \l "7.63.7.1.7. Cmo se calcula la base imponible?|outline"1.7. Cmo se calcula la base imponible?........457 HYPERLINK \l "_Toc184363025"
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HYPERLINK \l "7.63.8.1.8. Qu tipo de gravamen se aplica? |outline"1.8. Qu tipo de gravamen se aplica? ...........458 HYPERLINK \l "_Toc184363026" HYPERLINK \l "7.63.9.1.9. Quines son responsables del impuesto?| outline"1.9. Quines son responsables del impuesto?.........459 HYPERLINK \l "_Toc184363027" HYPERLINK \l "_toc12653"2. Deducciones. Requisitos. La regla de la prorrata .................................................................460 HYPERLINK \l "_Toc184363028" HYPERLINK \l "7.64.1.2.1 En qu consiste el derecho a deducir?|outline"2.1 En qu consiste el derecho a deducir?....460 HYPERLINK \l "_Toc184363029" HYPERLINK \l "7.64.2.2.2. Qu requisitos deben cumplirse?|outline"2.2. Qu requisitos deben cumplirse?............460 HYPERLINK \l "_Toc184363030" HYPERLINK \l "7.64.3.2.3. En qu consiste la regla de prorrata?|outline"2.3. En qu consiste la regla de prorrata?...................................463 HYPERLINK \l "_Toc184363031" HYPERLINK \l "7.65.3. Sectores diferenciados. Deducciones anteriores al inicio de la actividad|outline"3. Sectores diferenciados. Deducciones anteriores al inicio de la actividad....................................471 HYPERLINK \l "_Toc184363032" HYPERLINK \l "7.65.1.3.1. Deducciones|outline"3.1. Deducciones.............471 HYPERLINK \l "_Toc184363033" HYPERLINK \l "7.65.2.3.2. Deducciones anteriores al inicio de la actividad |outline"3.2. Deducciones anteriores al inicio de la actividad .................471 HYPERLINK \l "_Toc184363034" HYPERLINK \l "_toc13100"4. Devoluciones...........................472 HYPERLINK \l "_Toc184363035" HYPERLINK \l "7.66.1.4.1. Rgimen general|outline"4.1. Rgimen general 472 HYPERLINK \l "_Toc184363036" HYPERLINK \l "7.66.2.4.2. Devoluciones a exportadores y operadores econmicos especiales|outline"4.2. Devoluciones a exportadores y operadores econmicos especiales..........472 HYPERLINK \l "_Toc184363037" HYPERLINK \l "7.66.3.4.3. Rgimen de viajeros|outline"4.3. Rgimen de viajeros.....................................................473 HYPERLINK \l "_Toc184363038" HYPERLINK \l "7.66.4.4.4. Devolucin a no establecidos|outline"4.4. Devolucin a no establecidos...................473 HYPERLINK \l "_Toc184363039" HYPERLINK \l "_toc13211"5. Regmenes especiales.............474 HYPERLINK \l "_Toc184363040" HYPERLINK \l "7.67.1.5.1. Introduccin|outline"5.1. Introduccin..............474 HYPERLINK \l "_Toc184363041" HYPERLINK \l "7.67.2.5.2. Rgimen simplificado|outline"5.2. Rgimen simplificado..................................................474 HYPERLINK \l "_Toc184363042" HYPERLINK \l "7.67.3.5.3. Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin.|outline"5.3. Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin....476 HYPERLINK \l "_Toc184363043" HYPERLINK \l "7.67.4.5.4. Rgimen especial de las agencias de viajes.| outline"5.4. Rgimen especial de las agencias de viajes.......477 HYPERLINK \l "_Toc184363044" HYPERLINK \l "7.67.5.5.5. Rgimen especial de recargo de equivalencia.| outline"5.5. Rgimen especial de recargo de equivalencia.. .479 HYPERLINK \l "_Toc184363045"
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HYPERLINK \l "7.67.6.5.6. Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca|outline"5.6. Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca.....480 HYPERLINK \l "_Toc184363046" HYPERLINK \l "7.67.7.5.7. Rgimen especial del oro de inversin|outline"5.7. Rgimen especial del oro de inversin.....481 HYPERLINK \l "_Toc184363047" HYPERLINK \l "7.67.8.5.8. Rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica|outline"5.8. Rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica.....481 HYPERLINK \l "_Toc184363048" HYPERLINK \l "7.67.9.5.9. Rgimen especial del grupo de entidades| outline"5.9. Rgimen especial del grupo de entidades.............483 HYPERLINK \l "_Toc184363049" HYPERLINK \l "7.68.6. Liquidacin.|outline"6. Liquidacin.. .485 HYPERLINK \l "_Toc184363050" HYPERLINK \l "_toc13306"1. ITP y AJD. Cuestiones generales....................487 HYPERLINK \l "_Toc184363051" HYPERLINK \l "7.69.1.1.1. Dnde est regulado el impuesto?|outline"1.1. Dnde est regulado el impuesto?..........487 HYPERLINK \l "_Toc184363052" HYPERLINK \l "7.69.2.1.2. Qu grava el impuesto?|outline"1.2. Qu grava el impuesto?.............................................487 HYPERLINK \l "_Toc184363053" HYPERLINK \l "7.69.3.1.3. Cul es el mbito de aplicacin territorial del impuesto?|outline"1.3. Cul es el mbito de aplicacin territorial del impuesto? .....................................................................487 HYPERLINK \l "_Toc184363054" HYPERLINK \l "7.69.4.1.4. Son compatibles entre s las distintas modalidades del Impuesto?|outline"1.4. Son compatibles entre s las distintas modalidades del Impuesto?........488 HYPERLINK \l "_Toc184363055" HYPERLINK \l "_toc13386"2. Transmisiones patrimoniales onerosas..........490 HYPERLINK \l "_Toc184363056" HYPERLINK \l "7.70.1.2.1. Hecho imponible|outline"2.1. Hecho imponible. 490 HYPERLINK \l "_Toc184363057" HYPERLINK \l "7.70.2.2.2. Incompatibilidad IVA-TPO|outline"2.2. Incompatibilidad IVA-TPO..........................492 HYPERLINK \l "_Toc184363058" HYPERLINK \l "7.70.3.2.3. Sujeto pasivo|outline"2.3. Sujeto pasivo...........493 HYPERLINK \l "_Toc184363059" HYPERLINK \l "7.70.4.2.4. Base imponible|outline"2.4. Base imponible.....493 HYPERLINK \l "_Toc184363060" HYPERLINK \l "7.70.5.2.5. Tipos de gravamen|outline"2.5. Tipos de gravamen.................................................493 HYPERLINK \l "_Toc184363061" HYPERLINK \l "7.70.6.2.6. Reglas especiales|outline"2.6. Reglas especiales .................................................................494 HYPERLINK \l "_Toc184363062" HYPERLINK \l "_toc13448"3. Operaciones societarias..........496 HYPERLINK \l "_Toc184363063" HYPERLINK \l "7.71.1.3.1. Hecho imponible|outline"3.1. Hecho imponible.............496 HYPERLINK \l "_Toc184363064" HYPERLINK \l "7.71.2.3.2. Sujeto pasivo|outline"3.2. Sujeto pasivo..496 HYPERLINK \l "_Toc184363065" HYPERLINK \l "7.71.3.3.3. Base imponible|outline"3.3. Base imponible........497 HYPERLINK \l "_Toc184363066" HYPERLINK \l "7.71.4.3.4. Tipo de gravamen|outline"3.4. Tipo de gravamen .................................................................498 HYPERLINK \l "_Toc184363067"
26
HYPERLINK \l "7.72.4. Actos jurdicos documentados|outline"4. Actos jurdicos documentados............................499 HYPERLINK \l "_Toc184363068" HYPERLINK \l "7.72.1.4.1 Documentos notariales|outline"4.1 Documentos notariales..................................................499 HYPERLINK \l "_Toc184363069" HYPERLINK \l "7.72.2.4.2 Documentos mercantiles|outline"4.2 Documentos mercantiles...............................................501 HYPERLINK \l "_Toc184363070" HYPERLINK \l "7.72.3.4.3 Documentos administrativos|outline"4.3 Documentos administrativos............................................502 HYPERLINK \l "_Toc184363071" HYPERLINK \l "7.73.5. ITP y AJD. Disposiciones comunes|outline"5. ITP y AJD. Disposiciones comunes.............................504 HYPERLINK \l "_Toc184363072" HYPERLINK \l "7.73.1.5.1 Exenciones|outline"5.1 Exenciones. 504 HYPERLINK \l "_Toc184363073" HYPERLINK \l "7.73.2.5.2 Devengo|outline"5.2 Devengo.....505 HYPERLINK \l "_Toc184363074" HYPERLINK \l "7.73.3.5.3 Gestin del impuesto|outline"5.3 Gestin del impuesto...................................................505 HYPERLINK \l "_Toc184363075" HYPERLINK \l "_toc13727"1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo.............507 HYPERLINK \l "_Toc184363076" HYPERLINK \l "_toc13728"1.1 Cuestiones generales............507 HYPERLINK \l "_Toc184363077" HYPERLINK \l "7.74.2.1.2 Sujeto pasivo|outline"1.2 Sujeto pasivo................510 HYPERLINK \l "_Toc184363078" HYPERLINK \l "_toc14140"2. Liquidacin de una herencia. . .512 HYPERLINK \l "_Toc184363079" HYPERLINK \l "7.75.1.2.1 Esquema de liquidacin|outline"2.1 Esquema de liquidacin................................................512 HYPERLINK \l "_Toc184363080" HYPERLINK \l "7.75.2.2.2. Supuesto prctico|outline"2.2. Supuesto prctico .................................................................515 HYPERLINK \l "_Toc184363081" HYPERLINK \l "7.76.3. Liquidacin de una donacin|outline"3. Liquidacin de una donacin............................................518 HYPERLINK \l "_Toc184363082" HYPERLINK \l "7.76.1.3.1 Esquema de liquidacin|outline"3.1 Esquema de liquidacin...................................................518 HYPERLINK \l "_Toc184363083" HYPERLINK \l "7.76.2.3.2 Supuesto prctico|outline"3.2 Supuesto prctico .................................................................519 HYPERLINK \l "_Toc184363084" HYPERLINK \l "7.77.4. Reglas especiales. Gestin del impuesto|outline"4. Reglas especiales. Gestin del impuesto. .520 HYPERLINK \l "_Toc184363085" HYPERLINK \l "7.77.1.4.1 Reglas especiales|outline"4.1 Reglas especiales 520 HYPERLINK \l "_Toc184363086" HYPERLINK \l "_toc14568"4.2 Gestin del impuesto...............521 HYPERLINK \l "_Toc184363087" HYPERLINK \l "7.78.1. Introduccin|outline"1. Introduccin. 524 HYPERLINK \l "_Toc184363088" HYPERLINK \l "_toc14623"2. El Impuesto sobre Actividades Econmicas...526 HYPERLINK \l "_Toc184363089" HYPERLINK \l "7.79.1.2.1 Hecho Imponible |outline"2.1 Hecho Imponible . 526 HYPERLINK \l "_Toc184363090" HYPERLINK \l "7.79.2.2.2 Exenciones|outline"2.2 Exenciones............528 HYPERLINK \l "_Toc184363091"
27
HYPERLINK \l "7.79.3.2.3 Sujetos pasivos|outline"2.3 Sujetos pasivos..........530 HYPERLINK \l "_Toc184363092" HYPERLINK \l "7.79.4.2.4 Cuota tributaria |outline"2.4 Cuota tributaria ....530 HYPERLINK \l "_Toc184363093" HYPERLINK \l "7.79.5.2.5 Bonificaciones|outline"2.5 Bonificaciones..........534 HYPERLINK \l "_Toc184363094" HYPERLINK \l "7.79.6.2.6 Periodo impositivo y devengo|outline"2.6 Periodo impositivo y devengo...................................536 HYPERLINK \l "_Toc184363095" HYPERLINK \l "7.79.7.2.7 Gestin|outline"2.7 Gestin.........537 HYPERLINK \l "_Toc184363096" HYPERLINK \l "_toc14900"3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles.............539 HYPERLINK \l "_Toc184363097" HYPERLINK \l "7.80.1.3.1 Hecho imponible |outline"3.1 Hecho imponible ....539 HYPERLINK \l "_Toc184363098" HYPERLINK \l "7.80.2.3.2 Exenciones|outline"3.2 Exenciones. 541 HYPERLINK \l "_Toc184363099" HYPERLINK \l "7.80.3.3.3 Sujetos pasivos |outline"3.3 Sujetos pasivos .....543 HYPERLINK \l "_Toc184363100" HYPERLINK \l "7.80.4.3.4 Base imponible |outline"3.4 Base imponible ........544 HYPERLINK \l "_Toc184363101" HYPERLINK \l "7.80.5.3.5 Base liquidable |outline"3.5 Base liquidable ......546 HYPERLINK \l "_Toc184363102" HYPERLINK \l "7.80.6.3.6 Cuota ntegra|outline"3.6 Cuota ntegra.............547 HYPERLINK \l "_Toc184363103" HYPERLINK \l "7.80.7.3.7 Cuota liquida |outline"3.7 Cuota liquida . 549 HYPERLINK \l "_Toc184363104" HYPERLINK \l "7.80.8.3.8 Devengo y periodo impositivo |outline"3.8 Devengo y periodo impositivo .......................................................551 HYPERLINK \l "_Toc184363105" HYPERLINK \l "7.80.9.3.9 Gestin|outline"3.9 Gestin............551 HYPERLINK \l "_Toc184363106" HYPERLINK \l "_toc15143"4. El impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica...................................................553 HYPERLINK \l "_Toc184363107" HYPERLINK \l "7.81.1.4.1 Hecho imponible |outline"4.1 Hecho imponible . 553 HYPERLINK \l "_Toc184363108" HYPERLINK \l "7.81.2.4.2 Exenciones|outline"4.2 Exenciones. 553 HYPERLINK \l "_Toc184363109" HYPERLINK \l "7.81.3.4.3 Sujeto pasivo |outline"4.3 Sujeto pasivo ...........554 HYPERLINK \l "_Toc184363110" HYPERLINK \l "7.81.4.4.4 Cuota tributaria |outline"4.4 Cuota tributaria ....555 HYPERLINK \l "_Toc184363111" HYPERLINK \l "7.81.5.4.5 Bonificaciones|outline"4.5 Bonificaciones..........555 HYPERLINK \l "_Toc184363112" HYPERLINK \l "7.81.6.4.6 Periodo impositivo |outline"4.6 Periodo impositivo .................................................................556 HYPERLINK \l "_Toc184363113" HYPERLINK \l "7.81.7.4.7 Devengo|outline"4.7 Devengo........557 HYPERLINK \l "_Toc184363114" HYPERLINK \l "7.81.8.4.8 Gestin|outline"4.8 Gestin.........557 HYPERLINK \l "_Toc184363115" HYPERLINK \l "_toc15232"5. El ICIO........559 HYPERLINK \l "_Toc184363116"
28
HYPERLINK \l "7.82.1.5.1 Hecho imponible |outline"5.1 Hecho imponible . 559 HYPERLINK \l "_Toc184363117" HYPERLINK \l "7.82.2.5.2 Exenciones|outline"5.2 Exenciones. 560 HYPERLINK \l "_Toc184363118" HYPERLINK \l "7.82.3.5.3 Sujetos pasivos |outline"5.3 Sujetos pasivos .....560 HYPERLINK \l "_Toc184363119" HYPERLINK \l "7.82.4.5.4 Base imponible |outline"5.4 Base imponible .....561 HYPERLINK \l "_Toc184363120" HYPERLINK \l "7.82.5.5.5 Cuota tributaria |outline"5.5 Cuota tributaria ....561 HYPERLINK \l "_Toc184363121" HYPERLINK \l "7.82.6.5.6 Devengo|outline"5.6 Devengo.....562 HYPERLINK \l "_Toc184363122" HYPERLINK \l "7.82.7.5.7 Gestin|outline"5.7 Gestin.........562 HYPERLINK \l "_Toc184363123" HYPERLINK \l "_toc15367"6. El IIVTNU.......564 HYPERLINK \l "_Toc184363124" HYPERLINK \l "7.83.1.6.1 Hecho imponible|outline"6.1 Hecho imponible...564 HYPERLINK \l "_Toc184363125" HYPERLINK \l "7.83.2.6.2 Exenciones|outline"6.2 Exenciones. 565 HYPERLINK \l "_Toc184363126" HYPERLINK \l "7.83.3.6.3 Sujetos pasivos |outline"6.3 Sujetos pasivos .....566 HYPERLINK \l "_Toc184363127" HYPERLINK \l "7.83.4.6.4 Base imponible |outline"6.4 Base imponible .....566 HYPERLINK \l "_Toc184363128" HYPERLINK \l "7.83.5.6.5 Cuota|outline"6.5 Cuota...............568 HYPERLINK \l "_Toc184363129" HYPERLINK \l "7.83.6.6.6 Bonificaciones|outline"6.6 Bonificaciones..........569 HYPERLINK \l "_Toc184363130" HYPERLINK \l "7.83.7.6.7 Devengo|outline"6.7 Devengo.....569 HYPERLINK \l "_Toc184363131" HYPERLINK \l "7.83.8.6.8 Gestin|outline"6.8 Gestin.........570 HYPERLINK \l "_Toc184363132" HYPERLINK \l "_Toc184363133"5. El ICIO..... PAGEREF _Toc184363133 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363134"5.1 Hecho imponible....................... PAGEREF _Toc184363134 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363135"5.2 Exenciones. . PAGEREF _Toc184363135 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363136"5.3 Sujetos pasivos.......................... PAGEREF _Toc184363136 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363137"5.4 Base imponible PAGEREF _Toc184363137 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363138"5.5 Cuota tributaria......................... PAGEREF _Toc184363138 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363139"5.6 Devengo...... PAGEREF _Toc184363139 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363140"5.7 Gestin........ PAGEREF _Toc184363140 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363141"6. El IIVTNU. PAGEREF _Toc184363141 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia
29
HYPERLINK \l "_Toc184363142"6.1 Hecho imponible....................... PAGEREF _Toc184363142 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363143"6.2 Exenciones. . PAGEREF _Toc184363143 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363144"6.3 Sujetos pasivos.......................... PAGEREF _Toc184363144 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363145"6.4 Base imponible PAGEREF _Toc184363145 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363146"6.5 Cuota. PAGEREF _Toc184363146 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363147"6.6 Bonificaciones........................... PAGEREF _Toc184363147 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363148"6.7 Devengo...... PAGEREF _Toc184363148 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia HYPERLINK \l "_Toc184363149"6.8 Gestin........ PAGEREF _Toc184363149 \h Error: No se encuentra la fuente de referencia
TEMA 1. Disposiciones ordenamiento tributario

HYPERLINK
generales
del
"http://www.fiscal-impuestos.com/1.Introduccion.html"1.
Introduccin
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/2.Principios-generales.html"2.
Principios generales
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/3.Las-normastributarias.html"3. Las normas tributarias HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/4.La-relacion-juiridicotributaria.-Las-obligaciones-tributarias.html"4. La relacin jurdico-tributaria. Las
obligaciones tributarias
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/5.Los-obligadostributarios.html"5. Los obligados tributarios HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/6.La-cuantificacion-de-laobligacion-tributaria.html"6. La cuantificacin de la obligacin tributaria HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/7.La-deuda-tributaria.html"7. La
deuda tributaria
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/8.-La-extincion-de-la-deudatributaria.html"8. La extincin de la deuda tributaria HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/9.-Las-garantias-de-la-deudatributaria.html"9. La aplicacin de los tributos. Principios generales
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-1-disposicionesgenerales-del-ordenamiento-tributario.html"TEMA 1. Disposiciones generales del
ordenamiento tributario
1. Introduccin
La necesidad de adaptar los procedimientos tributarios al procedimiento administrativo comn, unido a otras necesidades como pueden ser la promulgacin de la Constitucin de 1978 con la consiguiente adaptacin que en la Ley General Tributaria (LGT) debe hacerse al marco constitucional, obligaron al legislador a promulgar una nueva LGT (Ley 58/2003, de 1 7 de diciembre, General Tributaria) publicada en el Boletn Oficial del Estado nmero 302, de 18 de diciembre de 2003, que entr en vigor a partir del 1 de julio de 2004. El legislador ha introducido importantes modificaciones respecto a la regulacin anterior atendiendo a los objetivos que seguidamente se expondrn.
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-1-disposiciones-generalesdel-ordenamiento-tributario.html"TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento
tributario
2. Principios generales
Cuando hablamos de las disposiciones generales del ordenamiento tributario nos estamos refiriendo a las disposiciones recogidas en el Ttulo I de la Ley 58/2003, en el cual se encuentran los principios que deben inspirar el desarrollo del sistema tributario de todo el Estado. Son los siguientes: el mbito de aplicacin de la LGT; la definicin y clases de tributos; principios de la ordenacin y aplicacin del sistema tributario; la potestad tributaria; el concepto de Administracin tributaria y la impugnabilidad de los actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones.
2.1. Objeto y mbito de aplicacin de la Ley General Tributaria
El artculo 1 de la LGT define el objeto y mbito de aplicacin de la ley y, como no podra ser de otra forma, se adapta al marco constitucional vigente desde 1978, reconociendo las competencias que en materia tributaria se refieren a los territorios forales. A partir de la redaccin recogida en la Ley 58/2003, resulta indubitado que ser esta norma la que venga a establecer los principios y las normas jurdicas de carcter general de todo el sistema tributario espaol. Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente para las comunidades autnomas de rgimen foral, limitndose la LGT a sealar que la normativa foral debe adecuarse en cuanto a terminologa y concepto a lo dispuesto en la misma.
2.2. Los tributos: concepto y clases
En contra de lo que suceda con la anterior normativa, la Ley 58/2003 establece por vez primera el concepto de tributo, definido por el artculo 2.1 de la LGT, y son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos. Clases de tributos La propia LGT establece en su artculo 2.2 que existen tres clases de tributos: tasas, contribuciones especiales e impuestos. a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado. El elemento material que las caracteriza es que es una actividad realizada por la propia Administracin, pero previamente promovida por el particular obligado a su pago. EJEMPLO Las tasas de los servicios de correos. b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. En la contribucin especial existe tambin una actividad administrativa, pero, a diferencia de la tasa, dicha actividad surge sin que medie una peticin del contribuyente, es decir, existe una actuacin de la Administracin que, sin ir dirigida a un sujeto pasivo en especial, le ocasiona un beneficio y por ello debe pagar el tributo. EJEMPLO Las cantidades que un Ayuntamiento pueda exigir a los propietarios de inmuebles situados en una calle por las obras de alcantarillado, ya que se entiende que las obras redundan en beneficio de los propietarios de los inmuebles y aumentan el valor de sus bienes. c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente. Frente a los tipos anteriores, el elemento objetivo del hecho imponible no supone, en ningn caso, una actividad administrativa. La realizacin del hecho imponible corresponde exclusiva y nicamente al sujeto pasivo, sin intervencin alguna de la Administracin (sin contraprestacin), apareciendo la coactividad en el momento del nacimiento de la obligacin tributaria. EJEMPLO IRPF, IS, IVA, etctera. Finalmente, se debe tener en cuenta que gozan de la naturaleza de los tributos las denominadas exacciones parafiscales, siendo stos aquellos tributos que en su recaudacin o empleo no siguen el rgimen normal o tpico de los tributos. EJEMPLO El recurso cameral permanente creado por la Ley 3/1993, de 22 de marzo, el cual tiene por objeto la financiacin de las Cmaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegacin.
2.3. La Administracin tributaria
La Administracin tributaria est constituida por el conjunto de rganos y entidades de derecho pblico que desarrollan las funciones de aplicacin de los tributos, de imposicin de sanciones tributarias y de revisin, en va administrativa, de actos en materia tributaria. El concepto de Administracin tributaria comprende, entre otros, los rganos centrales del Ministerio de Hacienda, en cuanto ejerzan alguna de las funciones mencionadas, como puede
ser la Direccin General de Tributos (DGT), con la contestacin de consultas tributarias o los tribunales econmico-administrativos, con la resolucin de las reclamaciones, u otros departamentos ministeriales en cuanto gestionen tributos. Por lo que respecta al mbito estatal, la aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora se reserva al Ministerio de Hacienda, salvo que por ley se encomiende a otro rgano o entidad de Derecho Pblico. No obstante, la LGT opta, acertadamente, por dar entrada, con carcter general y como principal protagonista de la aplicacin del sistema tributario espaol, a la AEAT. Por lo que respecta al ejercicio de la competencias relativas a la aplicacin de los tributos y a la potestad sancionadora por parte de las comunidades autnomas y los entes locales, habr que estar al organigrama y reparto competencial que resulte de la normativa aplicable, en atencin a su sistema de fuentes.
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3. Las normas tributarias

3.1. Las fuentes del derecho tributario
El artculo 7 de la LGT regula las fuentes del derecho tributario. De dicho artculo se desprenden las siguientes conclusiones:
La LGT da una preferencia absoluta a la Constitucin sobre el resto de normas. La LGT no queda en una mejor o peor situacin sobre el resto de leyes, sino que se encuentra al mismo nivel. De esta manera, los problemas entre dichas normas debern solventarse de acuerdo con el principio de "norma especial sobre norma general". En cuanto a la calificacin de los reglamentos como fuentes del derecho tributario, la redaccin del artculo 7 slo prev la posibilidad de dictar reglamentos en desarrollo de una norma de rango legal cuando sta lo prevea, dejando para el ministro de Hacienda la posibilidad de dictar rdenes ministeriales de desarrollo cuando expresamente se le habilite (lo contrario sera ir en contra de la potestad reglamentaria del Gobierno, circunstancia sta prohibida por el Tribunal Supremo).
3.2. El principio de reserva de ley
El principio de reserva de ley, principio en virtud del cual se reserva a una norma con dicho rango la regulacin de determinadas materias, se encuentra regulado en el artculo 8 de la LGT. Este principio tiene un reflejo constitucional importante, puesto que los artculos 31.3 ("Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley") y 133, puntos 1 ("La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley"), 2 ("Las comunidades autnomas y las corporaciones locales podrn establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitucin y las leyes") y 3 ("Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber establecerse en virtud de ley") ya lo recogen. En la Ley 58/2003 se han incorporado como materias afectadas por el principio de reserva de ley respecto a la regulacin anterior las siguientes:

El establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. El establecimiento de la obligacin de realizar pagos a cuenta y el importe mximo de stos, sin perjuicio que una norma posterior de desarrollo fije cuantas inferiores y el modo de clculo. El establecimiento y modificacin de los recargos y de la obligacin de abonar intereses de demora.
El establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias. Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos (repercutir y soportar la repercusin de un tributo). La determinacin de los actos susceptibles de reclamacin en va econmico-administrativa.
3.3. Aplicacin de las normas tributarias
Para determinar si una norma es aplicable al caso concreto, debemos conocer su eficacia en el tiempo y en el espacio. A ello se dedican los artculos 1 0 y 11 de la LGT, de los cuales se desprenden las siguientes conclusiones:
La entrada en vigor de las normas tributarias puede revestir dos modalidades: a) Entrada en vigor expresa. Se produce cuando fija la propia norma la fecha de entrada en vigor. b) Entrada en vigor tcita. Se produce cuando la propia norma no fija ninguna fecha respecto de su entrada en vigor. En este caso, el artculo 10 de la LGT determina que la misma se producir a los 20 das naturales de su completa publicacin en el boletn oficial que corresponda. Por regla general, las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo y se aplicarn a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los dems tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.
Las normas que regulen el rgimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable para el interesado. Se recoge de esta manera en la LGT lo que vena a establecer la Ley 1/1998, de 26 de febrero.
EJEMPLO El rgimen sancionador previsto en la Ley 58/2003 es aplicable a las infracciones tributarias que se hubieran cometido con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que resulte ms favorable para el sujeto infractor.
Los tributos se aplicarn conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso.
3.4. La calificacin del supuesto de hecho tributario
El artculo 13 de la LGT viene a poner de manifiesto que, a los efectos de la exigencia del tributo, es indiferente la forma o denominacin que las partes hubieran podido dar al hecho, acto o negocio realizado, trasladando al mbito tributario lo que en Derecho Civil se denomina negocio indirecto, es decir, cuando la causa del contrato tipo no coincide con la
causa que deriva del propio contrato celebrado entre las partes, debiendo ser exigido el tributo conforme a esta ltima y no a la que se deriva del contrato tipo elegido por las partes. No obstante, corresponde a la Administracin demostrar las discrepancias existentes entre el contrato tipo utilizado y la causa del contrato tipo que es la propia, debindose tener en cuenta que:
El negocio o contrato celebrado ser plenamente vlido y obligar a las partes intervinientes. Los efectos que ese contrato pudiera producir en perjuicio de terceras personas quedarn invalidados. En este supuesto, los resultados perjudiciales para la Hacienda pblica, en tanto tercero que es, no surtirn efecto.
3.5. Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria
El artculo 15 de la LGT recoge la reforma que la Ley 58/2003 realiza en relacin a la figura del fraude de ley. Existir conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando:
Se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que sean notoriamente artificiosos o impropios para el fin perseguido. De la utilizacin de dichos actos o negocios no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal obtenido en relacin a la utilizacin del negocio jurdico usual.
3.6. La simulacin
Desde el punto de vista tributario y de acuerdo con el artculo 16 de la LGT, las notas que caracterizan la simulacin son las siguientes:
La simulacin en el mbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos jurdicos, es decir, podramos hablar de "negocios simulados" y de "actuaciones ficticias".
EJEMPLO Se pueden fingir negocios con el objeto de eludir el pago del impuesto y se pueden realizar actuaciones encaminadas a fingir una residencia fiscal all donde no se tiene para beneficiarse de una menor tributacin.
La simulacin contemplada en el artculo 16 abarca tanto la simulacin absoluta como la simulacin relativa, es decir, que lo efectivamente realizado no slo puede ser otro negocio jurdico que se oculta (simulacin relativa), sino tambin la nada jurdica(simulacin absoluta). La declaracin de simulacin en el mbito tributario no requiere de la existencia de procedimiento especial alguno, en contra de lo que sucede
en el conflicto de aplicacin de norma. De esta manera, ser declarada por la Administracin tributaria al tiempo de dictar el correspondiente acto de liquidacin.
Los efectos de la simulacin son evidentes: En caso de simulacin absoluta, se declarar la inexistencia del negocio celebrado, declarndose la nulidad del contrato, el cual carecer de eficacia alguna.
EJEMPLO En el caso de facturas falsas, la acreditacin de la falsedad de las mismas determinar que no sea deducible el gasto en el impuesto sobre sociedades ni la cuota de IVA soportada.
Si se tratara de simulacin relativa, se declarar la nulidad del negocio simulado, declarndose la validez y eficacia del negocio oculto.
EJEMPLO Contrato de compraventa que encubre una donacin: esta ltima se declarar vlida y surtir los efectos, mientras que se declarar la nulidad del contrato de compraventa.
La simulacin pueda ser constitutiva de infraccin tributaria, exigindose la correspondiente sancin.
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4. La relacin jurdico-tributaria. Las obligaciones tributarias

Desde un punto de vista legal, el artculo 1 7 de la LGT define en su apartado primero a la relacin jurdico-tributaria como "el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de los tributos". Por tanto, de la relacin jurdicotributaria nace un conjunto de obligaciones, derechos y deberes que son los que analizaremos a continuacin.
4.1. Las obligaciones tributarias materia
Dentro de las obligaciones tributarias materiales se encuentran las siguientes:

4.1.1 La obligacin tributaria principal
La obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. a) El hecho imponible. El concepto legal del hecho imponible nos lo proporciona el artculo 20 de la LGT, estableciendo que "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal". b) El devengo. El artculo 21 de la LGT define el devengo como "el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligacin tributaria principal". c) Las exenciones. Es necesario diferenciar el concepto de exencin del de no sujecin. Ambos conceptos van a provocar un mismo resultado: que no se pague el tributo. Sin embargo, en esencia son conceptos jurdicamente distintos. La exencin supone:
La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligacin tributaria. Por otra parte, supone la existencia de una norma de exencin que ordena que, en ciertos casos, a obligacin tributaria no se produzca, a pesar de la realizacin del hecho imponible previsto en la norma de imposicin.
En cambio, la no sujecin implica que los supuestos por ella contemplados no estn contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible, es decir, la no sujecin delimita negativamente el hecho imponible.
As como la exencin presupone que el hecho imponible se ha producido y evita que nazca la obligacin tributaria, la no sujecin evita el nacimiento de la obligacin precisamente porque no puede realizarse el hecho imponible.
4.1.2. La obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta
Se recoge en el artculo 23 de la LGT, el cual la define como la obligacin tributaria de satisfacer un importe a la Administracin tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. La LGT permite a las leyes propias de cada tributo que establezcan cantidades a deducir diferentes a las fijadas por los pagos a cuenta realizados.
4.1.3. Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo
Se recogen en el artculo 24 de la LGT, el cual en su apartado primero las define como las que tienen por objeto una prestacin de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios, calificando como obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusin, de retencin o de ingreso a cuenta previstos legalmente. En este tipo de obligacin se incluye la prestacin satisfecha como consecuencia de la repercusin del IVA. As, una negativa a soportar la repercusin del impuesto, dada su naturaleza de obligacin tributaria, podra ser objeto de reclamacin econmicoadministrativa conforme al artculo 227.4 a) de la LGT.
4.1.4. Las obligaciones tributarias accesorias
Las obligaciones tributarias accesorias se definen en el artculo 25 de la LGT de una manera residual, es decir, lo son todas aquellas obligaciones de carcter pecuniario distintas de las dems que se deban satisfacer a la Administracin tributaria y cuya exigencia se impone en relacin con otra obligacin tributaria. Entre las obligaciones tributarias accesorias se incluyen la obligacin de satisfacer el inters de demora, los recargos por declaracin extempornea y los recargos del periodo ejecutivo, no incluyndose como tal las sanciones tributarias.
4.2. Las obligaciones tributarias formales
Se encuentran definidas en el artculo 29 de la LGT como todas aquellas obligaciones que, sin tener carcter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, no tratndose de una lista cerrada, ya que la propia LGT prev que las leyes propias de cada tributo puedan establecer otras.
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5. Los obligados tributarios

La Ley 58/2003 dedica el Captulo II del Ttulo II a los obligados tributarios. Tienen el carcter de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artculo 35, lista que debe considerarse abierta. En particular, se incluyen: los contribuyentes; los sustitutos del contribuyente; los obligados a realizar pagos fraccionados; los retenedores; los obligados a practicar ingresos a cuenta; los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusin, la retencin o el ingreso a cuenta.
5.1 Los sucesores
La LGT dedica los artculos 39 y 40 al estudio de los sucesores de la obligacin tributaria, distinguiendo entre sucesores de las personas fsicas y sucesores de las personas jurdicas.
5.1.1. Sucesores de las personas fsicas
De acuerdo con el artculo 39.1 de la LGT, sern sucesores de las personas fsicas sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislacin civil en cuanto a la adquisicin de la herencia. No obstante, se debe tener en cuenta:
Las obligaciones tributarias se transmitirn a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a travs de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alcuota. En ningn caso se transmitirn las sanciones. Tampoco se transmitir la obligacin del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivacin de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera situacin patrimonial del causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer nuevas deudas. En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del causante, la deuda tributaria tambin se transmitir. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponder al representante de la herencia yacente.
EJEMPLO Iniciadas actuaciones de inspeccin de la situacin tributaria del seor X, ste fallece en el transcurso de las mismas, resultando herederos su cnyuge y sus cuatro hijos.
Las actuaciones inspectoras continuarn hasta su finalizacin con cualquiera de los herederos, debindose comunicar las liquidaciones que resulten a cada uno de ellos, es decir, al cnyuge y sus cuatro hijos.
5.1.2. Sucesores de las personas jurdicas y entidades sin personalidad
La sucesin de la obligacin tributaria en relacin a personas jurdicas y entidades carentes de personalidad se regula en el artculo 40 de la LGT, establecindose en el mismo lo siguiente:
La LGT distingue entre sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios de aquellas en la que los socios no tienen limitada su responsabilidad. As, cuando se trate de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de sus socios, stos quedarn obligados hasta el lmite de la cuota de liquidacin que les corresponda; en el segundo de los supuestos, esto es, cuando la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, las obligaciones tributarias se transmitirn ntegramente a sus socios, respondiendo stos solidariamente de su cumplimiento. Al igual que sucede con las personas fsicas, el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extincin de la personalidad jurdica de la sociedad o entidad no impedir la transmisin de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudindose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. Si se produce la disolucin de la entidad, pero no su liquidacin, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operacin.
EJEMPLO En el proceso de fusin mediante la absorcin de la entidad Y por parte de la entidad X, las obligaciones tributarias pendientes de la entidad Y sern asumidas por la entidad X, la cual se constituye en beneficiaria de los bienes y derechos de la extinguida sociedad Y.
En caso de disolucin de fundaciones o entidades carentes de personalidad, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirn a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partcipes o cotitulares de dichas entidades. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que nos estamos refiriendo sern exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda.
5.2. Los responsables
El artculo 41 de la LGT establece las caractersticas generales de la figura de la responsabilidad en el mbito tributario, estableciendo al respecto lo siguiente:
La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo que algn precepto legal establezca expresamente lo contrario. El apartado 3 del artculo 41 de la LGT que actualmente establece que la responsabilidad alcanzar a la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario. Dicho apartado ha sido modificado por la Ley 36/2006 de Medidas de Prevencin del Fraude Fiscal que antepone la frase "salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 42". Se trata de una mejora tcnica porque en estos supuestos (incumplimiento de rdenes de embargo, etctera) el propio artculo 42.2, en la redaccin actual, ya dice que la responsabilidad no superar el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administracin Tributaria. Una vez transcurrido el plazo voluntario para el ingreso por parte del responsable, se le podr exigir a ste la deuda en va ejecutiva, exigindose en tal caso los intereses y recargos correspondientes. La derivacin no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algn supuesto lo contrario. La derivacin de la accin administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables se efectuar mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensin. Para la declaracin de responsable subsidiario se hace necesario que previamente se declare fallido al deudor principal y a los dems responsables solidarios.
5.2.1 La responsabilidad solidaria
Se encuentra regulada en el artculo 42 de la LGT, extendindose la misma a los siguientes supuestos:
A las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realizacin de una infraccin tributaria. Su responsabilidad tambin se extender a la sancin. A los partcipes o cotitulares de las entidades carentes de personalidad, en proporcin a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. Esta responsabilidad, puesto que la LGT no lo dice, no se extiende a las sanciones. Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades econmicas, por las obligaciones tributarias
contradas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad tambin se extender a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar. Esta responsabilidad puede ser limitada mediante la expedicin del certificado a que se refiere el artculo 175.2 de la LGT.
Se incluyen tambin entre los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesin de actividad, pero no slo cuando la sucesin lo es en la titularidad, sino tambin cuando se produce la sucesin en su ejercicio. De esta manera se pretende evitar que, mediante la interposicin de diferentes personas, se siga ejerciendo la misma actividad por quien es deudor de la Hacienda pblica. Dentro del procedimiento de apremio, el apartado segundo del artculo 42 de la LGT declara la responsabilidad solidaria de aquellos que con sus acciones hubieran impedido el cobro de deudas por parte de la Hacienda pblica, afectando a las siguientes personas o entidades:
Las que sean causantes o colaboren en la ocultacin o transmisin de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuacin de la Administracin tributaria. Las que, por culpa o negligencia, incumplan las rdenes de embargo. Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitucin de la garanta, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garanta. Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificacin del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aqullos.
En estos casos, la responsabilidad solidaria se limitar al valor de los bienes que no hubieran podido embargarse o enajenar. La Ley 36/2006 de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal aclara que, en los supuestos de responsabilidad solidaria recogidos en el apartado 2 del artculo 42 de la LGT (los que colaboren en la ocultacin de bienes del obligado tributario, incumplan rdenes de embargo, consientan el levantamiento de los bienes embargados, etctera), la responsabilidad podr extenderse a las sanciones, el recargo y los intereses de demora del periodo ejecutivo. Por ltimo, se debe tener en cuenta que la responsabilidad solidaria se extender a todos aquellos supuestos que se prevean por otras leyes.
5.2.2. La responsabilidad subsidiaria.
Son supuestos de responsabilidad subsidiaria (artculo 43 de la LGT) los siguientes:
La de los administradores de hecho o de derecho de las personas jurdicas en aquellos casos en los que stas hubieran cometido infracciones tributarias y siempre que dichos administradores no hubieran prestado la diligencia necesaria para impedir la comisin de la infraccin, ya sea por
no haber realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, por haber consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o por haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.
Se debe tener en cuenta que:

o o
Su responsabilidad tambin se extender a las sanciones. Esta responsabilidad tendr el carcter de solidaria cuando el administrador de hecho o de derecho tenga una participacin directa en la comisin de la infraccin por parte de la sociedad.
La de los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurdicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de stas que se encuentren endientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. En este supuesto, en contra de lo que ocurre con el anterior, la responsabilidad no alcanza las sanciones. La de los integrantes de la administracin concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el ntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones respondern como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administracin. Es importante destacar que este supuesto de responsabilidad se refiere a las obligaciones devengadas con anterioridad a que se adquiera la condicin de administrador concursal, puesto que para aquellas que se devenguen con posterioridad se exigir la responsabilidad propia del administrador.
La de los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los trminos del artculo 79. La de los agentes y comisionistas de aduanas, cuando acten en nombre y por cuenta de sus comitentes. Esta responsabilidad, al no establecerse lo contrario, no se extiende a las sanciones. Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecucin de obras o la prestacin de servicios correspondientes a su actividad econmica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratacin o subcontratacin. La responsabilidad prevista en este prrafo no ser exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado especfico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, emitido a estos efectos por la Administracin tributaria, durante los 1 2 meses anteriores
al pago de cada subcontratacin.
factura
correspondiente
la
contratacin
Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto de las personas jurdicas en las que concurra una voluntad rectora comn con stas, cuando resulte acreditado que las personas jurdicas han sido creadas o utilizadas deforma abusiva o fraudulenta para eludir de forma abusiva o fraudulenta la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda pblica y exista unicidad de personas o esferas econmicas, o confusin o desviacin patrimonial. La responsabilidad se extender a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurdicas. Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora comn con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusin de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda pblica, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas econmicas, ya una confusin o desviacin patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extender tambin a las sanciones.
5.3 La capacidad de obrar en el orden tributario
Se encuentra regulada en los artculos 44 a 47 de la LGT, pudindose definir, desde un punto de vista doctrinal, como la capacidad para realizar actos que produzcan consecuencias jurdicas, sustanciales o formales, en el desenvolvimiento de la relacin jurdico-tributaria.
5.3.1. La representacin legal
Es aquella en la que la sustitucin del obligado tributario se produce por mandato legal. Se prevn en la LGT los siguientes supuestos:
Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarn sus representantes legales. Por las personas jurdicas actuarn las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los rganos a quienes corresponda su representacin, por disposicin de la ley o por acuerdo vlidamente adoptado. Por los entes carentes de personalidad actuar en su representacin el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente, y, de no haberse designado representante, se considerar como tal el que aparentemente ejerza la gestin o direccin y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partcipes.
5.3.2. La representacin voluntaria
Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la voluntad manifestada por el interesado para que otra u otras personas lo representen ante terceros. Se encuentra contemplada en la LGT en el artculo 46, previndose en la misma lo siguiente:

Para los actos de mero trmite se presumir concedida la representacin. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos para la aplicacin de los tributos, sancionador y de revisin, la representacin deber acreditarse por cualquier medio vlido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaracin en comparecencia personal del interesado ante el rgano administrativo competente.
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6. La cuantificacin de la obligacin tributaria

Para fijar la cuanta de la obligacin tributaria, la LGT establece en su artculo 49 que se determinarn, a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y dems elementos en ella previstos y siempre segn disponga la normativa propia de cada tributo.
6.1 La base imponible
La LGT define a la base imponible en su artculo 50.1 como "la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible", estableciendo en su apartado segundo los siguientes mtodos de determinacin de la base imponible: estimacin directa, estimacin objetiva y estimacin indirecta. En relacin a los mencionados mtodos, la LGT aclara al respecto lo siguiente:
El mtodo que con carcter general deber utilizarse para determinar la base imponible ser el de estimacin directa. Sern las leyes de cada tributo las que permitan la determinacin de la base imponible mediante el mtodo de estimacin objetiva, el cual ser siempre voluntario para el obligado tributario. El mtodo de estimacin indirecta ser siempre subsidiario de los otros dos, aplicndose exclusivamente cuando se den las circunstancias del artculo 53 de la LGT.
6.1.1. La base liquidable
La LGT define la base liquidable en su artculo 54. Segn lo dispuesto en el mismo, "la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley". Las reducciones obedecen al inters del legislador de conceder un trato de favor a determinados contribuyentes, en razn, en unos casos, de sus circunstancias personales o familiares (por ejemplo, el mnimo por descendientes contemplado en el artculo 41 del Texto Refundido de la Ley del IRPF) y, en otros, de un comportamiento econmico que se pretende estimular o fomentar (por ejemplo, reduccin por prolongacin de la actividad laboral para trabajadores activos mayores de 65 aos recogida en el artculo 52 del Texto Refundido de la Ley del IRPF).
6.2. El tipo de gravamen
La LGT define el tipo de gravamen en el artculo 55 como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra".
Los tipos de gravamen deben ser especficos o porcentuales, debindose aplicar segn disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad o tramo de base liquidable. As, tenemos:
Los tipos de gravamen especficos, que pueden ser de cuanta fija o de carcter gradual (es decir, se determina una cuanta de dinero cuyo importe vara segn los grados de una escala referida a una determinada magnitud). Los tipos de gravamen porcentuales son los denominados alcuotas de gravamen, es decir, aquellos en los que el tipo es un porcentaje aplicable sobre la base imponible o liquidable. Estas alcuotas pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas. Sern alcuotas regresivas aquellas que disminuyen al aumentar la base, al ser contrarias al principio de capacidad econmica. La LGT no lo contempla.
6.3. La cuota tributaria
De acuerdo con el artculo 56 de la LGT, la cuota tributaria podr determinarse:
En funcin del tipo de gravamen aplicable (tributos de cuota variable; ejemplo, IRPF). Segn la cantidad fija sealada al objeto en los pertinentes textos legales (tributos de cuotas fijas; ejemplo, IAE).
En ciertos supuestos es preciso practicar sobre la "cuota ntegra" determinadas deducciones o correcciones que minoran el importe de la prestacin a cargo del sujeto pasivo. La cantidad as obtenida recibe el nombre de "cuota lquida".
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7. La deuda tributaria
El artculo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estar constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, as como por las siguientes magnitudes:

El inters de demora. Los recargos por declaracin extempornea. Los recargos del periodo ejecutivo. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes pblicos.
Como novedad, la Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones.
7.1. El inters de demora
Se encuentra definido por el artculo 26 de la LGT como "una prestacin accesoria que se exigir a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realizacin de un pago fuera de plazo o de la presentacin de una autoliquidacin o declaracin de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolucin improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria". El inters de demora se exigir sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuanta de la devolucin cobrada improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos en el artculo 26.2 de la LGT. Adems, se debe tener en cuenta lo siguiente en relacin al inters de demora:
No se exigirn intereses de demora desde el momento en que la Administracin tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en la LGT para resolver hasta que se dicte dicha resolucin o se interponga recurso contra la resolucin presunta. Entre otros supuestos, no se exigirn intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos mximos para notificar la resolucin de las solicitudes de compensacin, el acto de liquidacin o la resolucin de los recursos administrativos, siempre que, en este ltimo caso, se haya acordado la suspensin del acto recurrido. En los casos en que resulte necesaria la prctica de una nueva liquidacin como consecuencia de haber sido anulada otra liquidacin por una resolucin administrativa o judicial, se conservarn ntegramente los actos
y trmites no afectados por la causa de anulacin, con mantenimiento ntegro de su contenido, y exigencia del inters de demora sobre el importe de la nueva liquidacin. En estos casos, la fecha de inicio del cmputo del inters de demora ser la misma que, de acuerdo con lo establecido en el artculo 26.2, hubiera correspondido a la liquidacin anulada y el inters se devengar hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidacin, sin que el final del cmputo pueda ser posterior al plazo mximo para ejecutar la resolucin.
El inters de demora ser el inters legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aqul resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.
No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensin de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o mediante certificado de seguro de caucin, el inters de demora exigible ser el inters legal.
7.2. Los recargos por declaracin extempornea
Los recargos por declaracin extempornea se definen por el artculo 27.1 de la LGT como las prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentacin de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administracin tributaria. Los recargos exigibles son los siguientes:
5% cuando se presente la autoliquidacin dentro de los tres meses siguientes a la finalizacin del plazo voluntario para la presentacin e ingreso. 10% cuando se presente la autoliquidacin dentro de los seis meses siguientes a la finalizacin del plazo voluntario para la presentacin e ingreso. 15% cuando se presente la autoliquidacin dentro de los 12 meses siguientes a la finalizacin del plazo voluntario para la presentacin e ingreso.
En ninguno de estos tres casos sern exigibles ni intereses de demora ni sanciones.
20%, cuando se presente la autoliquidacin despus de los 12 meses siguientes a la finalizacin el plazo voluntario para la presentacin e ingreso.
En este ltimo caso sern exigibles intereses de demora por el periodo comprendido desde los 12 meses siguientes a la finalizacin del plazo voluntario para la presentacin e ingreso y el momento en que se presente la declaracin y se practique el ingreso correspondiente. Tampoco ser exigible sancin alguna.
El importe de los recargos se reducir en un 25% siempre que se realice el ingreso total del importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificacin de la liquidacin de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la liquidacin extempornea o de la liquidacin practicada por la Administracin derivada de la declaracin extempornea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.
7.3. Los recargos del periodo ejecutivo
Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artculo 28 de la LGT, siendo aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artculo 161 de la ley. El artculo 161 de la ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente:
En el caso de deudas liquidadas por la Administracin tributaria, al da siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artculo 62. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidacin presentada sin realizar el ingreso, al da siguiente de la finalizacin del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si ste ya hubiere concluido, el da siguiente a la presentacin de la autoliquidacin.
Los recargos del periodo ejecutivo son tres, siendo incompatibles entre ellos:
El recargo ejecutivo: es del 5% y se aplicar cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificacin de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido: es del 10% y se aplicar cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalizacin del plazo previsto en el artculo 62.5 de la ley para las deudas apremiadas. El recargo de apremio ordinario: es del 20% y ser aplicable cuando no concurran las circunstancias necesarias para la aplicacin de cualquiera de los dos recargos anteriores.
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8. La extincin de la deuda tributaria

De acuerdo con lo establecido por el artculo 59 de la LGT, las deudas tributarias podrn extinguirse de las siguientes formas: mediante el pago, por prescripcin, por compensacin y por condonacin.
8.1. El pago
Nos encontramos con el modo ms lgico de extincin de la deuda tributaria. Si la obligacin tributaria principal es el pago de la cuota, resulta evidente que cualquier otro modo de extincin (condonacin, prescripcin...) no es el perseguido por el legislador cuando define el presupuesto de hecho que va a constituir el hecho imponible como medidor de la capacidad econmica del obligado tributario.
8.1.1. Plazos para el pago de la deuda tributaria
Distinguiremos los diferentes supuestos que contempla el artculo 62 de la LGT:
Debern abonarse en el plazo contemplado en su propia normativa las deudas resultantes de autoliquidaciones. Las deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administracin se ingresarn de acuerdo con la fecha en que se produzca la notificacin.
Si la notificacin de la liquidacin se realiza entre los das 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 20 del mes posterior o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. Si la notificacin de la liquidacin se realiza entre los das 16 y ltimo de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 5 del segundo mes posterior o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente.
El pago en periodo voluntario de las deudas de notificacin colectiva y peridica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deber efectuarse en el periodo comprendido entre el da 1 de septiembre y el 20 de noviembre o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. La Administracin tributaria competente podr modificar el plazo sealado en el prrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarn en el momento de la realizacin del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa especfica. Las deudas que se exijan en periodo ejecutivo, y una vez notificada la providencia de apremio, debern ingresarse en los siguientes plazos:
Si la notificacin de la providencia se realiza entre los das 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 20 de dicho mes o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. Si la notificacin de la providencia se realiza entre los das 16 y ltimo de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 5 del mes siguiente o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente.
8.1.2. Aplazamiento y fraccionamiento
Aunque generalmente se alude a ambas figuras de forma conjunta, son diferentes la una de la otra. El fraccionamiento supone un aplazamiento con la especialidad de realizarse el pago en varios plazos y que necesariamente va a obligar a realizar pagos parciales, a diferencia del aplazamiento, el cual supone un diferimiento en el momento del pago, pero referido al importe total de la deuda. Esta materia se encuentra regulada en el artculo 65 de la LGT. De acuerdo con el mismo, "las deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario o ejecutivo podrn aplazarse o fraccionarse en los trminos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situacin econmico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos". Los efectos de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento son los siguientes:
Si la deuda est en periodo voluntario de pago, la consecuencia es que no se iniciar el periodo ejecutivo. Si la deuda est en va ejecutiva, el procedimiento no se suspende, si bien se podrn paralizar las actuaciones tendentes a la enajenacin de los bienes embargados. La LGT regula exhaustivamente la necesidad de aportar garanta para la concesin de fraccionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria.
8.2. La prescripcin
La prescripcin de la obligacin tributaria se regula en los artculos 66 a 70 de la LGT, establecindose que prescriben a los cuatro aos:
El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. El derecho de la Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas.
El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas. El plazo de prescripcin comenzar a contarse en los distintos casos antes citados conforme a las reglas establecidas en el artculo 67 de la LGT.
EJEMPLO Supongamos que el seor X presenta autoliquidacin por IRPF del ejercicio 2003 en el plazo reglamentario para ello. Si la inspeccin decide iniciar actuaciones de comprobacin e investigacin de su situacin tributaria, la notificacin de inicio de actuaciones debe practicarse antes del 1 de julio de 2008, fecha en la que se cumplen los cuatro aos contemplados en el artculo 66.a) de la LGT. Si la inspeccin incoa actas de las que se deriva liquidacin que se notifica al seor X el 15 de junio de 2007, la Dependencia de Recaudacin tendr un plazo de cuatro aos para exigir el pago de la deuda, plazo que comenzar a computarse desde el 21 de julio de 2007, es decir, desde el da siguiente a la finalizacin del plazo voluntario de ingreso de la deuda resultante del acta.
8.2.1. Interrupcin de los plazos de prescripcin
Los modos de interrupcin de la prescripcin son los siguientes: a) El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin quedar interrumpido:
Por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularizacin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento y liquidacin de todos o parte de los elementos de la obligacin tributaria. Por la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin penal o por la presentacin de denuncia ante el ministerio fiscal, as como por la recepcin de la comunicacin de un rgano jurisdiccional en la que se ordene la paralizacin del procedimiento administrativo en curso. Por cualquier actuacin fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidacin o autoliquidacin de la deuda tributaria.
EJEMPLO Se encuadraran dentro de estos supuestos la comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras debidamente notificada al obligado tributario. b) El derecho de la Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas se interrumpe:
Por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudacin de la deuda tributaria. Por la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaracin del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, as como por la recepcin de la comunicacin de un rgano jurisdiccional en la que se ordene la paralizacin del procedimiento administrativo en curso. Por cualquier actuacin fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extincin de la deuda tributaria.
EJEMPLO Se encuadrara dentro de estos supuestos la notificacin al obligado tributario de la providencia de apremio en virtud de la cual se inicia el procedimiento de apremio (artculo 167 de la LGT). c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas se interrumpe:
Por cualquier actuacin fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolucin, el reembolso o la rectificacin de su autoliquidacin. Por la interposicin, tramitacin o resolucin de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
EJEMPLO Interrumpe el cmputo del plazo de prescripcin del derecho a obtener la devolucin de ingresos indebidos la presentacin por parte del obligado tributario de una solicitud de devolucin de ingresos indebidos. d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas se interrumpe de forma general:
Por cualquier accin de la Administracin tributaria dirigida a efectuar la devolucin o el reembolso. Por cualquier actuacin fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolucin o el reembolso.
Por la interposicin, tramitacin o resolucin de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
En cualquiera de estos casos de interrupcin de la prescripcin, tiene una consecuencia inmediata: se reinicia el cmputo del plazo de prescripcin. EJEMPLO Si un obligado tributario presenta autoliquidacin complementaria por el IRPF de 2003 el 5 de abril de 2007, a partir de esa fecha se inicia un nuevo cmputo de cuatro aos de prescripcin del derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria, el cual finalizar (salvo nueva interrupcin) el 5 de abril de 2011. La anterior regla tiene excepciones, las cuales aparecen recogidas en el artculo 68.6 de la LGT.
8.3. La compensacin
La LGT admite la posibilidad de que las deudas tributarias se extingan total o parcialmente por compensacin, ya sea sta de oficio o a instancia del obligado tributario.
8.3.1. Compensacin de oficio
Sern compensables de oficio las deudas que se encuentren en periodo ejecutivo. La posibilidad de compensar de oficio deudas en periodo voluntario est condicionada a los siguientes casos (segundo prrafo del artculo 73.1):
Cuando se trate de cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin. Cuando las cantidades a ingresar y a devolver resulten de la prctica de una nueva liquidacin por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artculo 26 de esta ley.
EJEMPLO Si se realizan actuaciones de inspeccin por el IRPF e IVA y de las mismas resulta una cantidad a ingresar por IRPF de 1.000 euros y una cuota de devolver por IVA de 600 euros, podr practicarse compensacin de oficio en periodo voluntario, exigiendo al obligado tributario el ingreso de 400 euros. Tambin es posible la compensacin de oficio de las deudas que tengan con el Estado comunidades autnomas, entidades locales y dems entidades de derecho pblico. Para ello resulta necesario:

Que haya transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario. Que se trate de deudas tributarias vencidas, lquidas y exigibles.
La compensacin podr realizarse sobre las cantidades que la Administracin del Estado deba transferir a las referidas entidades (artculo 74).
8.3.2. Compensacin a instancia del obligado tributario
El obligado tributario podr solicitar la compensacin de las deudas tributarias que se encuentren tanto en periodo voluntario de pago como en periodo ejecutivo. La presentacin de una solicitud de compensacin en periodo voluntario impide el inicio del periodo ejecutivo de la deuda concurrente con el crdito ofrecido, si bien ello no obsta para que se produzca el devengo del inters de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crdito. En cuanto al cmputo de los intereses de demora, el periodo por el que deben calcularse depender tambin de que el crdito se encuentre o no reconocido. EJEMPLO Un obligado tributario deudor de la Hacienda pblica por importe de 10.000 euros, que se encuentran en periodo voluntario de cobro, solicita la compensacin de esa deuda con un crdito a su favor de 4.000 euros. En este caso, el periodo ejecutivo no se iniciar en relacin con una deuda de 4.000 euros, importe ste en el que concurren el crdito de la Hacienda pblica frente al deudor con el de ste frente a la Hacienda. Respecto de la diferencia (6.000 euros), si el obligado tributario no satisface su importe en el periodo voluntario se iniciar el periodo ejecutivo.
8.4. La condonacin
En lneas generales, este modo de extincin de las obligaciones est reido con el principio, bsico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administracin de los crditos tributarios de que es acreedora. Sin embargo, en casos excepcionales, la necesidad de condonar la deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insoslayables de justicia.
8.5. Insolvencia del deudor
Como es sabido, la imposibilidad de la prestacin como modo de extincin de la obligacin no es aplicable a las obligaciones genricas. De aqu que la obligacin tributaria no pueda extinguirse por esta causa, al menos tal y como sta aparece regulada en el Cdigo Civil. El artculo 76 de la LGT dice que "las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudacin por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darn de baja en cuentas en la cuanta procedente, mediante la declaracin del crdito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripcin de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 1.73 de esta ley". Del citado artculo se desprende:
Lo que se declara incobrable es el crdito, no a la persona o entidad obligada al pago. La declaracin como incobrable de un crdito tributario puede ser total o parcial. La declaracin como incobrable de un crdito implica que se declaren fallidos a todos y cada uno de los obligados al pago.
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9. La aplicacin de los tributos. Principios generales

La aplicacin de los tributos comprende, de manera principal, tres procedimientos: gestin, inspeccin y recaudacin, los cuales se debern ejercer separadamente de las actuaciones relativas a la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que pudieran interponerse contra los actos dictados en los procedimientos citados. Todas estas funciones estn regidas por una serie de principios a los que la Ley 58/2003 dedica su Captulo I del Ttulo III.
9.1. Principios relativos a los procedimientos tributarios
Hacen referencia a dos aspectos: Por un lado, la necesaria separacin de las funciones de gestin de las de revisin de actos en va econmico-administrativa. Por otro, la competencia territorial en la aplicacin de los tributos que se atribuir al rgano que determine la Administracin tributaria, en desarrollo de sus facultades de organizacin, mediante disposicin que deber ser objeto de publicacin en el boletn oficial correspondiente".
9.2. Principios relativos a la informacin y asistencia a los obligados tributarios
Se recogen en los artculos 85 a 91 de la LGT, siendo los siguientes: a) Deber de informacin y asistencia a los obligados tributarios. De conformidad con el artculo 85, la Administracin deber prestar a los obligados tributarios la necesaria informacin y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones, la cual podr realizarse, entre otras formas, a travs de los siguientes medios:
Publicacin de textos actualizados de las normas tributarias, as como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia. Asimismo, el Ministerio de Hacienda difundir peridicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones econmico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusin. Este mandato se viene cumpliendo a travs de las consultas y resoluciones que se cuelgan de la pgina web de la AEAT.
Comunicaciones y actuaciones de informacin efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los rganos de la Administracin tributaria.
EJEMPLO Se encuadraran dentro de este supuesto las campaas informativas sobre las novedades en materia de retenciones que se desarrollan anualmente (meses de diciembre y enero) por funcionarios de la AEAT en cmaras de comercio, federaciones de empresarios, asociaciones de profesionales, etctera.
Contestaciones a consultas escritas, cuyo desarrollo se recoge en los artculos 88 y 89. Actuaciones previas de valoracin. Su desarrollo se recoge en el artculo 91. Asistencia a los obligados en la realizacin autoliquidaciones y comunicaciones tributarias. de declaraciones,
EJEMPLO Los casos ms frecuentes de este tipo de actuaciones podran ser el borrador de declaracin en el IRPF o la confeccin de las declaraciones de este impuesto por el personal de la AEAT a travs de la denominada "cita previa". b) Consultas tributarias escritas. Dentro de los deberes de informacin, uno de los ms importantes es el de las consultas tributarias escritas. Las notas que las caracterizan son que deben formularse antes de la finalizacin del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentacin de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, debiendo responderse por parte de la Administracin en el plazo de seis meses, teniendo efectos vinculantes para los rganos y entidades de la Administracin tributaria encargados de la aplicacin de los tributos. Se excluyen del carcter vinculante las consultas que an habindose realizado en plazo planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitacin de un procedimiento, recurso o reclamacin iniciado con anterioridad y aquellas en las que se modifique la legislacin aplicable o exista un pronunciamiento judicial que afecte al caso. c) Informacin con carcter previo a la adquisicin o transmisin de bienes inmuebles. Los obligados tributarios pueden solicitar una valoracin previa de bienes inmuebles con carcter previo a la finalizacin del plazo para presentar la correspondiente autoliquidacin o declaracin. Tendr efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificacin al interesado. La valoracin no podr ser objeto de recurso, sin perjuicio de que con posterioridad se recurra la liquidacin que se practique basada en la valoracin realizada. El plazo para resolver, al no sealar ninguno la LGT, ser de seis meses, sin que la ausencia de contestacin en dicho plazo suponga la aceptacin de la posible valoracin que el interesado hubiera podido proponer en su escrito. d) Acuerdos previos de valoracin. "Los obligados tributarios podrn solicitar a la Administracin tributaria la valoracin a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y dems elementos determinantes de la deuda tributaria". Para que este derecho pueda ser ejercitado, deber estar contemplado en la normativa propia de cada tributo, debiendo presentarse por escrito antes de la realizacin del hecho imponible y en el plazo que establezca en la normativa propia de cada tributo. La Administracin contestar por escrito en
el plazo que fije la normativa propia de cada tributo. La ausencia de respuesta supone la aceptacin de la valoracin propuesta por el obligado tributario. EJEMPLO El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades prev en su artculo 35.5 la posibilidad de que los sujetos pasivos del impuesto soliciten acuerdos previos de valoracin en relacin con las cantidades destinadas a actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica.
9.3 Principios relativos a la colaboracin social
La colaboracin social podr extenderse, entre otras materias, a campaas de informacin y difusin, simplificacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias, asistencia en la realizacin de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones, etctera. EJEMPLO En la actualidad, nos encontramos con la posibilidad de colaboracin externa en la presentacin y gestin de declaraciones y comunicaciones en los artculos 64 del Reglamento del IRPF, 55.bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y 71.8 del Reglamento del IVA.
9.3.1. El deber de informar
Los artculos 93 y 94 de la LGT regulan la obligacin de proporcionar a la Administracin tributaria la informacin de las operaciones que con trascendencia tributaria hayan realizado con terceros. Este tipo de informacin a facilitar, en la medida en que haga referencia a terceras personas, puede enmarcarse como un supuesto de colaboracin social. Esta obligacin de informar a la Administracin tributaria abarca los dos tipos de modalidades existentes: informacin por suministro e informacin por captacin. La primera de ellas (obtencin de informacin por suministro) es aquella que se obtiene como consecuencia de la obligacin que con carcter general se impone a los obligados tributarios de suministrar informacin de sus operaciones con terceros a travs de disposiciones reglamentarias. EJEMPLO Se incluye como obligacin de facilitar informacin por suministro la obligacin de comunicar las operaciones intracomunitarias con terceras personas (modelo 349). La segunda, esto es, la obtencin de informacin por captacin hace referencia a requerimientos individuales que la Administracin tributaria efecta a un obligado tributario por operaciones concretas. EJEMPLO
En un procedimiento inspector, cuando se solicita de un contribuyente que aporte las facturas de compra realizadas a un tercero, as como los medios de pago empleados, nos encontraramos ante un procedimiento de obtencin de informacin por captacin.
TEMA 2. Los procedimientos tributarios. Normas comunes

La Ley 58/2003 regula en el Captulo II del Ttulo III las normas comunes a todos los procedimientos tributarios, en el que se recogen exclusivamente las especialidades que presentan los procedimientos tributarios respecto a las normas del procedimiento administrativo comn. El procedimiento administrativo comn (regulado bsicamente en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre) ser por tanto de aplicacin supletoria en todo lo no regulado expresamente por la LGT.
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/1-fases-de-los-procedimientosinicio-y-desarrollo.html"1. Fases de los procedimientos. Inicio y Desarrollo HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/2-la-prueba-terminacion-delprocedimiento.html"2. La prueba. Terminacin del procedimiento HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/3-la-practica-de-notificacionesfacultades-de-entrada-en-los-domicilios.html"3. La prctica de notificaciones.
Facultades de entrada en los domicilios
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-2-los-procedimientostributarios-normas-comunes.html"TEMA 2. Los procedimientos tributarios. Normas
comunes
1. Fases de los procedimientos. Inicio y Desarrollo

1.1 Fases de los procedimientos tributarios
Segn los artculos 98, 99 y 100 LGT, son tres las fases en que puede dividirse todo procedimiento tributario: iniciacin, desarrollo y terminacin.
1.2 El inicio del procedimiento
Los procedimientos tributarios pueden iniciarse:

1. A instancia del obligado tributario, cuando ste presente autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. 2. De oficio, por acuerdo de los rganos competentes de la Administracin tributaria.
Podemos sealar como ejemplos de procedimientos tributarios que en todo caso se inician de oficio los siguientes:

Procedimiento de verificacin de datos. Procedimiento de comprobacin de valores. Procedimiento de comprobacin limitada. Procedimiento de apremio. Procedimiento frente a responsables. Procedimiento frente a sucesores. Procedimiento sancionador. Declaracin de lesividad de actos anulables.
Seran ejemplos de procedimientos que pueden iniciarse tanto de oficio como a instancia del obligado:

Procedimiento de gestin tributaria iniciado mediante declaracin. Procedimiento de inspeccin (en los trminos de los artculos 147 y 149 de la LGT). Procedimiento de revisin de actos nulos de pleno derecho.
Rectificacin de errores materiales, aritmticos o de hecho. Procedimiento para la devolucin de ingresos indebidos.
Y es un procedimiento que se inicia exclusivamente a instancia de los interesados el de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
1.2.1. LA DENUNCIA PBLICA
Se encuentra regulada en el artculo 114 de la LGT; sus principales caractersticas son las siguientes:
No constituye ningn modo de inicio de los procedimientos tributarios. Los mismos se entendern en todo caso iniciados de oficio en aquellos casos en que existan indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y stos fueran desconocidos para la Administracin, pudiendo archivarse las denuncias que se estimen infundadas o que sean genricas, en las que no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia no formar parte del expediente administrativo: por tanto, puesto que no forma parte del expediente, no existir obligacin por parte de la Administracin tributaria de poner en conocimiento del obligado denunciado ni la existencia de una denuncia previa ni la identidad del denunciante. No se considera al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que puedan iniciarse como consecuencia de la denuncia. En relacin con el denunciante, el artculo 103 de la antigua de la LGT de 1963 exiga que las denuncias fueran realizadas por las personas fsicas o jurdicas que tuvieran capacidad de obrar en el orden tributario, extremo ste que evidentemente slo poda ser constatado si las denuncias no eran annimas. En cambio, el nuevo artculo 114 omite toda referencia a la capacidad de obrar del denunciante, lo que nos llevara a concluir que a partir de la entrada en vigor de la nueva norma s seran admisibles las denuncias annimas.
EJEMPLO Se presenta ante la AEAT denuncia mediante la cual se manifiesta que la entidad X, SA oculta ventas, incumpliendo adems la obligacin de emitir y expedir las correspondientes facturas. La denuncia es acompaada de diversa documentacin para acreditar la realidad de los hechos denunciados. SOLUCIN
Examinada la denuncia, la AEAT proceder a realizar las oportunas verificaciones como, por ejemplo, cruces informticos en las bases de datos o requerimientos individualizados de obtencin de informacin incluso a la
propia empresa X, SA, y si entiende ajustada a la realidad la denuncia presentada, proceder a abrir el correspondiente procedimiento de inspeccin de la entidad X, SA.
1.3 Desarrollo del procedimiento
Sin perjuicio de la enunciacin genrica que de los derechos de los obligados tributarios se hace en el artculo 34, el artculo 99 de la LGT menciona especficamente algunos derechos que pueden cobrar especial significado en la fase de desarrollo de los procedimientos tributarios. Tales derechos y garantas son los siguientes: a) Derecho a rehusar la presentacin de determinados documentos. Son dos los supuestos de hecho que habilitan al obligado tributario para ejercer su derecho a rehusar la presentacin de ciertos documentos cuya aportacin le ha sido requerida por la Administracin:
Cuando se trate de documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria aplicable a la actuacin o procedimiento tributario de que se trate.
EJEMPLO Iniciado un procedimiento de comprobacin limitada respecto de la entidad S, relativo IS del ao 2005, se le requiere la aportacin de la siguiente documentacin:

Determinadas facturas para justificar algunos gastos deducidos. Libros Diario e Inventario y Cuentas Anuales. Fotocopia de la autoliquidacin presentada en el ao 2005. Extractos de ciertos movimientos de cuentas bancarias.
SOLUCIN De acuerdo con el artculo 136 de la LGT, en el procedimiento de comprobacin limitada, la Administracin tributaria podr realizar nicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administracin tributaria. c) Examen de los registros y dems documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carcter oficial con excepcin de la
contabilidad mercantil, as como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. d) Requerimientos a terceros, slo para que aporten la informacin que se encuentren obligados a suministrar con carcter general o para que la ratifiquen mediante la presentacin de los correspondientes justificantes. En ningn caso se podr requerir a terceros informacin sobre movimientos financieros, pero s podr solicitarse al obligado tributario la justificacin documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligacin tributaria. Por tanto, la entidad interesada estar obligada a aportar, de la documentacin requerida por los rganos de gestin, la siguiente:
Facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en los mismos. Extractos de movimientos de cuentas bancarias de la entidad.
En cambio, podr negarse a la aportacin de la contabilidad mercantil, los Libros Diario e Inventario y Cuentas Anuales, amparndose en su derecho a rehusar la presentacin de los documentos que no resulten exigibles por la normativa aplicable al procedimiento de comprobacin limitada (artculo 99.2 de la LGT). Finalmente, tambin podr rehusar, amparndose de nuevo en el artculo 99.2, la presentacin de la fotocopia de la autoliquidacin del 2005 as como del resumen anual, puesto que se trata de documentos previamente presentados por la misma entidad y que se encuentran en poder de la Administracin tributaria actuante.
O bien cuando se trate de documentos que hayan sido previamente presentados por el propio obligado tributario al que ahora se requieren y que se encuentren en poder de la Administracin tributaria actuante.
EJEMPLO Iniciado con fecha 5 de noviembre de 2006 un procedimiento de verificacin de datos respecto de D.a..., relativo al IRPF 2005, el rgano de gestin tributaria le requiere la aportacin de los certificados de retenciones sobre los rendimientos del trabajo que le han sido satisfechos. D.a... se niega a su aportacin so pretexto de que tales datos ya obran en poder de la Administracin tributaria al haber sido ya presentadas por los pagadores de los rendimientos las correspondientes autoliquidaciones peridicas de retenciones adems de los resmenes anuales. SOLUCIN No resulta procedente la negativa de la interesada, puesto que el artculo 99.2 de la LGT le reconoce slo el derecho a rehusar la presentacin de documentos previamente aportados y
que se encuentren en poder de la Administracin tributaria actuante, pero siempre que hayan sido aportados por el propio obligado tributario al que ahora se requiere. Consecuentemente, D.a... estara obligada a atender el requerimiento formulado por la Administracin tributaria. De lo contrario su conducta podra llegar a ser calificada como resistencia, excusa o negativa a efectos de la aplicacin del rgimen sancionador. Sin perjuicio de las consideraciones anteriores, en ambos casos (ya se refiera la negativa del obligado tributario a documentos que no vengan exigidos por la normativa aplicable al procedimiento de que se trate, como en el caso de que su negativa se fundamente en que los mismos ya fueron previamente aportados) la Administracin queda facultada para requerir al interesado la ratificacin de datos especficos, propios o de terceros, consignados en los documentos previamente aportados. En este sentido, dispone el artculo 108.4 de la Ley (al que adems se remite de modo expreso el artculo 132 dedicado al procedimiento de verificacin de datos) que: "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y dems documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y slo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". Tras establecer esta presuncin, aade otra a continuacin cuando dispone que "Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularizacin de la situacin tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero debern ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta seccin cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podr exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas". b) Derecho a que se le expida certificacin de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas (artculo 99.3). EJEMPLO Para poder solicitar una determinada beca, un obligado tributario puede solicitar un certificado, por ejemplo, de que no est obligado a presentar declaracin. c) Derecho a obtener copia de los documentos que figuren en el expediente (artculo 99.4). Lmites de este derecho: que se trate de documentos que contengan datos que afecten a intereses de terceros; que los documentos puedan afectar a la intimidad de otras personas; o cuando as lo disponga la normativa vigente. EJEMPLO En el supuesto de que fuese aplicable el mtodo de estimacin indirecta o la regla de operaciones vinculadas, la inspeccin de los tributos podra no poner de manifiesto al
interesado determinados documentos u omitir tanto en el acta como en el informe ampliatorio los datos obtenidos de terceros, que podran ser empresas competidoras de la entidad objeto de la comprobacin, si se estimase que la existencia e identificacin de tales datos afectan a la actividad econmica de aqullos y su conocimiento puede derivar en competencia desleal. d) Derecho de acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente ya concluido en la fecha en que se solicita dicho acceso (artculo 99.5). EJEMPLO Una vez finalizada una actuacin inspectora, si en el expediente incoado existen documentos que con posterioridad pudieran ser necesarios para el obligado tributario, ste podr solicitar copias de los mismos (por ejemplo, de las actas incoadas por haber perdido su ejemplar, a efectos de interponer contra las mismas el correspondiente recurso o reclamacin). e) Derecho a la aportacin de pruebas en cualquier momento del procedimiento. Para la prctica de la prueba en los procedimientos tributarios no ser necesaria la apertura de un periodo especfico ni la comunicacin previa de las actuaciones a los interesados (artculo 99.6). La cuestin de la prueba es objeto de estudio especfico en otro epgrafe de este mismo captulo. f) Derecho al trmite de audiencia (artculo 99.8). Segn dicho precepto, en los procedimientos tributarios se podr prescindir del trmite de audiencia previo a la propuesta de resolucin cuando se suscriban actas con acuerdo (artculo 155) o cuando en las normas reguladoras del procedimiento est previsto un trmite de alegaciones posterior a dicha propuesta. Est previsto expresamente la apertura de un trmite de alegaciones junto con la notificacin de la propuesta de resolucin en los siguientes casos:

En el procedimiento de verificacin de datos. En el procedimiento de comprobacin de valores (slo cuando el valor comprobado sea diferente del valor declarado). En el procedimiento de comprobacin limitada.
Est previsto un trmite de audiencia anterior a la propuesta de resolucin:
En el procedimiento de inspeccin en las dos siguientes clases de actas: en las actas de conformidad (siendo previo a la firma del acta) y en las actas de disconformidad (en las que existe un doble trmite de audiencia: con carcter previo a la firma del acta y en el plazo de los quince das desde la fecha en que se haya extendido la misma).
En el caso de que se pretenda declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. En el procedimiento frente a responsables. En el procedimiento sancionador.
La nueva LGT no contempla expresamente la posibilidad de que en determinados supuestos pueda prescindirse del trmite de audiencia; resulta entonces de aplicacin supletoria la Ley 30/1992, la cual dispone en su artculo 84.4 que: "Se podr prescindir del trmite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolucin otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado". EJEMPLO Los ejemplos ms usuales en los procedimientos tributarios en que se puede prescindir del trmite de audiencia son la liquidacin de los recargos por declaraciones extemporneas sin requerimiento previo del artculo 27 de la LGT y la exigencia de la reduccin de las sanciones. En cuanto a la duracin del trmite de audiencia, como norma general oscilar entre diez das y quince das hbiles. Hay que tener en cuenta la posibilidad de ampliacin del plazo, en los trminos regulados en el artculo 49 de la Ley 30/1992. Tal ampliacin supondra, en su caso, una dilacin imputable al obligado tributario interesado.
comunes
2. La prueba. Terminacin del procedimiento

2.1 La prueba en los procedimientos tributarios
La nueva LGT establece en su artculo 105: "En los procedimientos de aplicacin de los tributos quien haga valer su derecho deber probar los hechos constitutivos del mismo". De conformidad con ello, los Tribunales han sentado la doctrina de que, en el mbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud econmica son carga de la Administracin, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etctera. En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el mbito tributario, la LGT establece (artculo 106.1) que sern de aplicacin las normas que sobre medios y valoracin de las pruebas se contienen en el Cdigo Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
1. Especial referencia al valor probatorio de las diligencias. El artculo 107 de la LGT dispone que "Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, as como sus manifestaciones, se presumen ciertos y slo podrn rectificarse por stos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho". 2. Especial referencia a las facturas. El artculo 106 de la nueva LGT establece: "2. La ley propia de cada tributo podr exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificacin de la obligacin tributaria. 3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estn originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, debern justificarse, de forma prioritaria (importante matiz: de forma preferente, pero no exclusiva), mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operacin o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasin de su realizacin que cumplan en ambos supuestos los requisitos sealados en la normativa tributaria". El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin, regula en su artculo 6 el contenido de las facturas.
Hay que subrayar que para el IVA dispone el apartado 9 del mismo artculo 6 del Real Decreto 1496/2003, que "a efectos de lo dispuesto en el artculo 97.1 de la Ley del Impuesto, nicamente tendr la consideracin de factura aquella que contenga todos los datos y rena los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artculo". Consecuentemente, podramos concluir que en el caso especfico del IVA, slo podrn ejercitar el derecho a la deduccin los empresarios o profesionales que estn en posesin del documento justificativo de su derecho que contenga todas y cada una de las menciones a que se refieren los apartados 1 a 7 del artculo 6 del Real Decreto de facturacin. Finalmente, en el artculo 106.4 la nueva LGT establece: "4. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensacin o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicacin tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuanta de las mismas deber acreditarse mediante la exhibicin de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales". 2.2 Terminacin del procedimiento
De conformidad con el artculo 100, pondr fin a los procedimientos tributarios: la resolucin, el desestimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligacin que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.
2.2.1. La resolucin como modo procedimientos tributarios normal determinacin de los
El artculo 103 de la LGT establece la obligatoriedad que tiene la Administracin tributaria de resolver expresamente "todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicacin de los tributos, as como a notificar dicha resolucin expresa". En cuanto a la necesidad de motivacin, establece el artculo 103.2 que "los actos de liquidacin, los de comprobacin de valor, los que impongan una obligacin, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los tributos, as como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, sern motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho". No existir obligacin de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que slo deban ser objeto de comunicacin por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la prdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados. Son ejemplos de procedimientos relativos al ejercicio de derechos que slo deban ser objeto de comunicacin por el obligado tributario, entre otros, la renuncia a la aplicacin del rgimen simplificado en IVA; o la opcin por la modalidad de pagos fraccionados del artculo 45.3 del TRLIS.
LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS: CONCEPTO Y CLASES La liquidacin tributaria se define en el artculo 101.1 de la LGT como "el acto resolutorio mediante el cual el rgano competente de la Administracin realiza las operaciones de cuantificacin necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria". Las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas o provisionales. Sern definitivas las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria, as como todas aquellas a las que la normativa tributaria otorgue tal carcter. En el resto de casos, las liquidaciones tendrn carcter de provisionales. Ahora bien, es necesario destacar que el hecho de que una liquidacin sea provisional no quiere decir que pueda revisarse con posterioridad. As, la LGT tiene tasados los casos en los que una liquidacin provisional de la Administracin puede ser revisada con posterioridad:
En el procedimiento de verificacin de datos el artculo 133.2 de la LGT prev que comprobaciones posteriores s puedan modificar la liquidacin provisional que se dicte, ya que no existe en el mismo una actividad comprobadora y, menos an, investigadora. Sin embargo, tratndose de las liquidaciones provisionales que pongan fin a un procedimiento de comprobacin limitada o a un procedimiento de inspeccin de carcter parcial, sus conclusiones en principio no podrn ser modificadas posteriormente en lo que se refiere a los elementos que se han comprobado, salvo que un procedimiento posterior se llegasen a descubrir por la Administracin tributaria nuevos hechos o nuevas circunstancias que adems se deriven de actuaciones distintas de las ya realizadas y especificadas en la primera resolucin (as, artculos 140 y 148.3 de la LGT).
EJEMPLO Una determinada sociedad es requerida por los rganos de gestin tributaria en el mes de diciembre de 2005 en relacin con las retenciones del ejercicio 2004 en el seno de un procedimiento de comprobacin limitada. Los rganos de gestin no practican liquidacin provisional alguna al considerar correcta su situacin tributaria. Posteriormente, en febrero de 2007 se le comunica el inicio de un procedimiento inspector por el mismo concepto tributario, ejercicios 2004 a 2006, ambos inclusive. SOLUCIN La Administracin tributaria no podr regularizar de nuevo las retenciones del periodo 2004, ya que dicha obligacin fue objeto de un procedimiento de comprobacin limitada, salvo que en el procedimiento de inspeccin posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolucin que puso fin al procedimiento de comprobacin limitada.
2.2.2. La caducidad
La Ley introduce en los procedimientos tributarios, en su artculo 104, la institucin de la caducidad del procedimiento. Dada la indudable trascendencia de esta materia, a continuacin procedemos al detenido anlisis del precepto citado. Para dicho estudio, distinguiremos segn que se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio. A) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS OBLIGADO TRIBUTARIO INICIADOS A INSTANCIA DEL
PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIN INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIN, SOLICITUD DE DEVOLUCIN O COMUNICACIN DE DATOS (DEVOLUCIONES DERIVADAS DE LA NORMATIVA DE CADA TRIBUTO). Plazo mximo en que debe notificarse la resolucin: seis meses en los siguientes casos:
Devoluciones a contribuyentes obligados a declarar por el IRPF (artculo 105 TRLIRPF) Devoluciones a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (artculo 139 TRLIS) Devoluciones en el supuesto general a sujetos pasivos del IVA ( artculo 115 LIVA) Dos meses en el siguiente caso: Devoluciones a no declarantes en el IRPF (artculo 100 TRLIRPF).
Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado la resolucin expresa: transcurrido el plazo sin que se hubiese ordenado el pago por causa imputable a la Administracin tributaria, sta abonar el inters de demora sobre la devolucin que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el inters de demora se devengar desde la finalizacin de dicho plazo hasta la fecha en que ordene el pago de la devolucin. Sin perjuicio de lo anterior, cuando se produzca la paralizacin del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administracin le advertir que, transcurridos tres meses, podr declarar la caducidad del mismo (ltimo prrafo del artculo 104.3 de la nueva LGT). Declarada la caducidad, el obligado tributario interesado deber tener en cuenta que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo de prescripcin de su derecho a solicitar y a obtener la devolucin pretendida (artculo 104.5). Asimismo, las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento caducado, as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relacin con el mismo u otro obligado tributario (artculo 104.5) PROCEDIMIENTO DE GESTIN TRIBUTARIA INICIADO MEDIANTE DECLARACIN PRESENTADA POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO. (Ejemplo: en el impuesto sobre sucesiones y donaciones).
Plazo mximo en que debe notificarse la liquidacin: seis meses Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado la liquidacin: caducidad, sin perjuicio de que la Administracin tributaria pueda iniciar, en esta ocasin de oficio, de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la Administracin tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo de prescripcin. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios. B) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS INICIADOS DE OFICIO PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIN DE DATOS Y PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN LIMITADA Plazo mximo en que debe notificarse expresamente la liquidacin: seis meses Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado la resolucin expresa: caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya notificado resolucin expresa, sin que ello impida que la Administracin tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenndose el archivo de las actuaciones. La Administracin podr, dentro del plazo de prescripcin, iniciar de nuevo el procedimiento. Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la Administracin tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo de prescripcin ni se considerarn requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artculo 27 de esta Ley. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos en relacin con el mismo u otro obligado tributario. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN Plazo mximo en que debe notificarse la liquidacin: doce meses como norma general. Veinticuatro meses en caso de ampliacin del plazo. Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado la liquidacin (artculo 150 de la LGT):
1. No caducidad. El procedimiento continuar hasta su terminacin.
2. No se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. En este supuesto, se entender interrumpida de nuevo la prescripcin por las actuaciones que se realicen despus del incumplimiento del plazo. 3. Los ingresos realizados por el obligado tributario, desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuacin practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duracin, y que hayan sido imputados por dicho obligado al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras, tendrn el carcter de espontneos a los efectos del artculo 27 de esta ley (esto es, darn lugar a la aplicacin del rgimen de recargos por extemporaneidad, con exclusin, en todo caso, de las sanciones). 4. Respecto de los conceptos y periodos que finalmente sean objeto de regularizacin, no se exigirn intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento del plazo de duracin mxima previsto, hasta la finalizacin de dicho procedimiento.
PROCEDIMIENTO DE APREMIO Plazo mximo en que debe notificarse la resolucin: el procedimiento de apremio queda expresamente excluido de la regla del establecimiento de un plazo mximo, pudiendo extenderse sus actuaciones hasta el plazo de prescripcin del derecho de cobro (cuatro aos). La inmediata consecuencia que de ello se deriva es la imposibilidad de aplicar la caducidad en este procedimiento. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR Plazo mximo en que debe notificarse la resolucin: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado, ni tcita ni expresamente, la resolucin: caducidad. Una diferencia fundamental respecto de los restantes procedimientos de aplicacin de los tributos: producida la caducidad del procedimiento sancionador por el vencimiento del plazo sin que se haya notificado la resolucin, se ordenar, de oficio o a instancia de parte, el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedir la iniciacin de un nuevo procedimiento sancionador (artculo 211 de la LGT). EJEMPLO Con fecha 11 de enero de 2006 se notific a la entidad mercantil..., SA el inicio de un procedimiento inspector con el siguiente alcance:

Impuesto sobre sociedades e IVA, periodos impositivos 2003 y 2004. En la comunicacin de inicio se requiere a la entidad interesada para que comparezca en las correspondientes oficinas pblicas el da 30 de enero,
aportando a la inspeccin determinada documentacin.
Con fecha 21 de enero, el representante de la entidad presenta autoliquidacin complementaria por el concepto impuesto sobre el valor aadido, tercer y cuarto trimestres del 2004. A lo largo de las actuaciones inspectoras se extienden sucesivas diligencias, sin que en ningn momento transcurra entre ellas un periodo superior a seis meses. El acta se firma el da 2 de enero de 2007, manifestando el representante de la empresa su conformidad con la propuesta de regularizacin que le formula la inspeccin de los tributos.
SOLUCIN La liquidacin que practique la inspeccin tendr el carcter de definitiva (artculo 101). Por su parte, el plazo de las actuaciones inspectoras est regulado en el artculo 150, el cual dispone que debern concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificacin al obligado tributario del inicio del mismo. Se entender que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. Tratndose de un acta de conformidad, segn el artculo 156.3, como norma general se entender producida y notificada (tcitamente, pues) la liquidacin tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta transcurrido el plazo de un mes, contado desde el da siguiente a la fecha del acta. Consecuentemente, si la Administracin tributaria no notifica expresamente a la entidad interesada acuerdo confirmando la propuesta de liquidacin contenida en el acta o rectificando los errores materiales que hubieran podido observarse en la misma antes del 11 de enero de 2007, se habr incumplido el plazo mximo de duracin del procedimiento, producindose los siguientes efectos (artculo 150.2 y 3):

No caducidad. El procedimiento continuar hasta su terminacin. No se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de esos doce meses, entendindose interrumpida de nuevo la prescripcin por la realizacin de actuaciones con posterioridad a la finalizacin de ese plazo (es decir, la notificacin tcita de la liquidacin volvera a interrumpir de nuevo la prescripcin respecto del Impuesto sobre Sociedades e IVA de los aos 2003 y 2004). En este caso, a pesar del incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento inspector, no ha prescrito el derecho de la Administracin tributaria para determinar tales deudas tributarias. Los ingresos realizados por el obligado tributario desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuacin practicada por la Administracin
con posterioridad al incumplimiento del plazo de los 12 meses, imputados por l a uno de los tributos y periodos objeto de las actuaciones, tendrn el carcter de espontneos.
De acuerdo con el artculo 27 de la Ley, se aplicarn los siguientes recargos: 3. T IVA/2004. Recargo del 20 %. Adems se exigirn intereses de demora por el periodo transcurrido desde el 21 de octubre de 2005 hasta el 21 de enero de 2006. 4. T IVA/2004. El recargo exigible es del 15 %. No se exigirn intereses de demora. Adems, respecto de estas obligaciones, quedan excluidas las sanciones.
No exigencia de intereses de demora respecto del resto de las obligaciones tributarias pendientes (IVA, los cuatro trimestres de 2003 y 1 T y 2 T de 2004; e Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004) desde que se produzca el incumplimiento del plazo hasta la finalizacin del procedimiento.
Es decir, en el supuesto aqu planteado, por ejemplo, en relacin con la cuota a ingresar por el IS periodo 2003, se liquidaran intereses de demora nicamente desde el da siguiente al fin del periodo voluntario (26 de julio de 2004) hasta el 11 de enero de 2007 y no hasta la fecha posterior en que se entienda notificada tcitamente la liquidacin derivada del acta de conformidad.
comunes
3. La prctica de notificaciones. Facultades de entrada en los domicilios

3.1 Rgimen de prctica de las notificaciones
El rgimen de las notificaciones ser el previsto en las normas administrativas generales (artculos 58 a 60 de la Ley 30/1992) con las especialidades que se exponen a continuacin.
3.1.1. Lugar de prctica de las notificaciones (artculo 110)
Si se trata de procedimientos iniciados a solicitud de los interesados, la notificacin debe practicarse en el lugar sealado a tal efecto por el obligado tributario o, en su caso, por su representante o, a falta de tal indicacin expresa, en el domicilio fiscal de uno u otro. Si se trata de procedimientos iniciados de oficio, la Administracin tributaria puede optar entre practicar la notificacin en cualquiera de los siguientes lugares, para cuya eleccin la Ley no impone ningn orden de preferencia: el domicilio fiscal del obligado tributario o, si existe, de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad econmica o en cualquier otro lugar adecuado a tal fin.
3.1.2. Personas legitimadas para recibir las notificaciones (artculo 111)
En principio la notificacin de los actos administrativos debe practicarse al obligado tributario interesado o a su representante. No obstante lo anterior, en el supuesto especfico de que la notificacin se practique en el lugar sealado expresamente a tales efectos por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse stos presentes en el momento de la entrega, tambin quedan legitimados para recibir las notificaciones:
Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio siempre que haga constar su identidad. As como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar sealado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado interesado o de su representante.
3.1.3. Notificaciones rehusadas (artculo 111.2)
Para entender rechazada una notificacin es preciso siempre que el rehse sea realizado por el propio interesado o por su representante. Ello implicar que la notificacin se tenga por efectuada a todos los efectos legales, continundose la tramitacin del procedimiento.
Si el rechazo fuera realizado por persona distinta, estaramos ante un mero intento de notificacin.
3.1.4. Notificacin por comparecencia (artculo 112)
La Administracin tributaria queda habilitada para recurrir a la notificacin por comparecencia cuando no haya sido posible efectuar la notificacin al obligado tributario o a su representante, por causas no imputables a la Administracin e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado (si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del interesado), debiendo constar en el expediente las circunstancias de dichos intentos de notificacin. No obstante la regla general anterior, la nueva Ley precisa que ser suficiente un slo intento cuando el destinatario conste como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar expresamente designado a efectos de notificaciones (posibilidad sta ahora no contemplada). Concurriendo las circunstancias descritas, se citar al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarn, por una sola vez para cada interesado, en el Boletn Oficial del Estado o en los boletines de las comunidades autnomas o de las provincias, segn la Administracin de la que proceda el acto que se pretenda notificar y el mbito territorial del rgano que lo dicte. La publicacin en el boletn oficial correspondiente se efectuar los das 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el da inmediato hbil posterior. Estos anuncios podrn (en el antiguo artculo 105 era obligatorio) exponerse asimismo en la oficina de la Administracin tributaria correspondiente al ltimo domicilio conocido. En todo caso, la comparecencia deber producirse en el plazo de quince das naturales (con la Ley hasta ahora vigente eran diez das hbiles), contados desde el siguiente al de la publicacin del anuncio en el correspondiente boletn oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificacin se entender producida a todos los efectos legales el da siguiente al del vencimiento del plazo sealado. Otra importante novedad es la extensin de los efectos de la notificacin efectuada por comparecencia, de forma tal que cuando el inicio de un procedimiento, o cualquiera de sus trmites subsiguientes, se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendr por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, sin perjuicio de que se mantenga el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. nicamente quedan fuera de esta regla de la extensin de los efectos de la notificacin por comparecencia, las liquidaciones y los acuerdos de enajenacin de los bienes embargados. Estos dos concretos actos administrativos debern ser notificados en todo caso y con arreglo al procedimiento general (esto es, necesidad, para la procedencia de la notificacin por comparecencia de los mismos, de que al menos consten en el expediente dos intentos previos de notificacin, o uno en el supuesto ya mencionado de que el obligado figure como desconocido).
EJEMPLO La Administracin tributaria pretende iniciar un procedimiento inspector respecto de la entidad..., SA. Un agente tributario, con el objeto de notificar la comunicacin de inicio, se dirige al domicilio fiscal de la entidad. A su llegada, el portero del inmueble le informa que en el mismo nunca han existido oficinas a nombre de tal empresa.
3.2 Facultades de entrada en el domicilio de los obligados tributarios
Quedan reguladas en el artculo 113 en los siguientes trminos: "Cuando en los procedimientos de aplicacin de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administracin tributaria deber obtener el consentimiento de aqul o la oportuna autorizacin judicial". En cuanto al concepto de "domicilio constitucionalmente protegido", podemos diferenciar, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional:
Para las personas fsicas, cabe entender que el domicilio constitucionalmente protegido es el lugar donde radique el reducto ltimo de su intimidad personal y familiar. En cuanto a las personas jurdicas, este concepto slo se extiende a los espacios fsicos que constituyan el centro de direccin de la sociedad o que sirvan a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad que quedan reservados al conocimiento de terceros (por ejemplo, la custodia de los libros de contabilidad).
En su caso, el consentimiento otorgado por el obligado tributario permitiendo la entrada, debe documentarse en diligencia (a los efectos de poder probar su prestacin, segn el artculo 107). De esta facultad de entrada, la Administracin tributaria puede hacer uso tanto en los procedimientos de inspeccin como en los procedimientos de recaudacin, quedando, en cambio, vedado el recurso a la misma como regla general en el caso de los procedimientos de gestin tributaria. Finalmente, si existe la previa autorizacin judicial, la negativa del interesado a permitir la entrada o la permanencia de los funcionarios de la Administracin, es una "negativa indebida" a efectos de la aplicacin del rgimen sancionador (el artculo 203 de la Ley lo tipifica como infraccin tributaria grave). EJEMPLO
En el curso de un procedimiento inspector respecto de la entidad..., SL, los actuarios se personan en su domicilio social. El representante de la empresa niega el acceso de los mismos al inmueble. En el desarrollo del mismo procedimiento anterior, los actuarios se personan en uno de los centros de fabricacin de la empresa al objeto de verificar determinados extremos de la actividad desarrollada por la entidad. Nuevamente, el representante de la entidad les niega el acceso. SOLUCIN Esta actuacin de la Inspeccin est prevista en el artculo 142.2 de la LGT, el cual, establece que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, la inspeccin podr entrar en las fincas, locales de negocio y dems lugares en que se desarrollen actividades sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributacin, se produzcan hechos imponibles o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusiera a la entrada de la inspeccin, se precisar la autorizacin escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. A la vista de los dos preceptos citados, los artculos 142.2 y 113 de la LGT, podemos llegar a las siguientes conclusiones:
En el primer caso, los funcionarios de la inspeccin pretenden entrar en el domicilio social de una persona jurdica. Tal domicilio social constituira, a estos efectos, domicilio constitucionalmente protegido. Por tanto, ante la negativa del representante, la inspeccin, para poder entrar, deber previamente obtener la correspondiente autorizacin judicial. En cambio, el centro de fabricacin no constituye domicilio constitucionalmente protegido. Sin perjuicio de ello, si el representante de la entidad se opone a la entrada, se deber obtener la autorizacin escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
TEMA 3. El procedimiento de gestin

El artculo 11 7 de la LGT seala que son funciones de gestin tributaria las siguientes: 1. La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones y dems documentos con trascendencia tributaria. 2. La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la normativa de cada tributo. 3. El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de beneficios fiscales. 4. El control de los acuerdos de simplificacin de la obligacin de facturar. 5. La realizacin de actuaciones de control del cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones y de otras obligaciones formales. 6. Las actuaciones de verificacin de datos. 7. Las actuaciones de comprobacin de valores 8. Las actuaciones de comprobacin limitada. 9. La prctica de liquidaciones tributarias derivadas de sus actuaciones de verificacin y comprobacin. 10. La emisin de certificados tributarios. 11. La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin fiscal. 12. La elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios. 13. La informacin y asistencia tributaria. 14. Las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin. Por otra parte, de acuerdo con el artculo 11 8 de la LGT la gestin tributaria podr iniciarse: 1. Por una autoliquidacin, por una comunicacin de datos o por cualquier otra clase de declaracin. 2. Por una solicitud del obligado tributario. 3. De oficio por la Administracin tributaria. Mientras que las dos ltimas formas de inicio las analizamos en el estudio de las normas comunes de los procedimientos tributarios, la primera de ellas, an siendo una forma de inicio a instancia del interesado, requiere una especial atencin.
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1.
La declaracin tributaria. comunicacin de datos
Las
autoliquidaciones.
La
1.1 La declaracin tributaria
Segn el artculo 119 de la LGT se considerar declaracin tributaria todo documento presentado ante la Administracin tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin de los tributos. La LGT subraya que las opciones que segn la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentacin de una declaracin no podrn rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificacin se presente en el periodo reglamentario de declaracin. EJEMPLO Una sociedad, cuyo periodo impositivo coincide con el ao natural, presenta declaracin censal el 1 de febrero de 2006, optando por la modalidad de pagos fraccionados prevista en el artculo 45.3 del TRLIS. El 7 de febrero constatan que ha habido un error y que la modalidad prevista en el artculo 45.2 les habra supuesto un ahorro fiscal, por lo que presenta de nuevo declaracin censal rectificando la opcin anterior. En abril de 2006, despus de finalizado el plazo de presentacin de esta declaracin censal (que abarca slo el mes de febrero de cada ao), vuelven a revisar sus declaraciones, y deciden que, definitivamente, la opcin de la modalidad del artculo 45.3 del TRLIS es la mejor para ellos, por lo que vuelven a presentar una declaracin censal ante la AEAT, que solicitan sustituya a las anteriores. SOLUCIN La AEAT tendr en cuenta la opcin del artculo 45.2 del TRLIS, de acuerdo con el artculo 119.3 de la LGT. As pues, la nica modificacin vlida es aquella en que presentaron dentro del plazo establecido por la norma correspondiente para el ejercicio de la opcin. Son efectos derivados de la presentacin de las declaraciones los siguientes:
1. No implica la obligacin de pagar (artculo 119 de la LGT). 2. Inicia el procedimiento de gestin tributaria (artculo 11 8 de la LGT). 3. Interrupcin del plazo de prescripcin del derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria (artculo 68 de la LGT). 4. Creacin de una "presuncin de certeza" a favor de la declaracin de acuerdo con el artculo 108.4 de la LGT (los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y
dems documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y slo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario). 1.2 Las autoliquidaciones
Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones, en las que los obligados tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carcter informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar (artculo 120.1 de la LGT). RECTIFICACIN DE LAS AUTOLIQUIDACIONES El artculo 120.3 regula la posibilidad que tiene el obligado tributario de solicitar la rectificacin de sus autoliquidaciones, slo en el supuesto de que el error cometido vaya en contra de los intereses del propio obligado tributario (esto es, que el obligado tributario entienda que debera haber ingresado una cantidad inferior, o solicitado una devolucin o una compensacin superior, a l a anteriormente autoliquidada), ya que si es al contrario, (esto es, el error cometido al tiempo de presentar la autoliquidacin perjudica a la Administracin, ya sea por haber realizado un menor ingreso, ya sea por haber solicitado una mayor devolucin o compensacin de la que corresponde) se deber presentar una autoliquidacin complementaria segn el artculo 122, que veremos ms adelante. Solicitada por un obligado la rectificacin de una autoliquidacin por l presentada, para el clculo de los intereses de demora que pudieran corresponderle, se tendr en cuenta lo siguiente:
Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine una devolucin derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administracin tributaria, sta abonar el inters de demora sobre el importe de la devolucin que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzar a contarse a partir de la finalizacin del plazo para la presentacin de la autoliquidacin o, si ste hubiese concluido, a partir de la presentacin de la solicitud de rectificacin. Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine la devolucin de un ingreso indebido, la Administracin tributaria abonar el inters de demora en los trminos sealados en el artculo 32 de la LGT.
EJEMPLO Supongamos que un contribuyente presenta una autoliquidacin por el IRPF, por la que solicita y obtiene una devolucin de 2.000 euros. Pasados dos aos comprueba que no incluy en dicha autoliquidacin una exencin que tena derecho. Si la hubiera considerado, la devolucin obtenida hubiera ascendido a 3.000 euros.
SOLUCIN Para poder obtener la devolucin que no obtuvo en su momento, el contribuyente deber dirigirse al rgano de Gestin Tributaria competente por razn de su domicilio fiscal, solicitando que se proceda a rectificar la autoliquidacin presentada. La Administracin proceder a devolver la cantidad no devuelta, liquidndose intereses de demora slo si pasan ms de seis meses desde que se solicita la rectificacin hasta que se devuelve el dinero, ya que se trata de un supuesto de devolucin derivada de la normativa propia del tributo. EJEMPLO Supongamos ahora que la autoliquidacin presentada por el contribuyente del caso anterior arroj un resultado a ingresar de 4.000 euros, apreciando dos aos despus que por el error ya comentado resultaba realmente un importe a ingresar de 3.000 euros. SOLUCIN Nuevamente debe solicitar la rectificacin de la autoliquidacin. En este caso, al tratarse de un supuesto de devolucin de ingresos indebidos proceder abonar intereses de demora por el plazo comprendido entre la fecha en que se realiz indebidamente el ingreso de 1.000 euros y la fecha en que se ordene la devolucin. EJEMPLO Un obligado tributario presenta su autoliquidacin por IRPF/04 el 18 de junio de 2005, ingresando una cantidad de 2.000 euros. Posteriormente, el 5 de agosto de 2005 presenta una solicitud de rectificacin porque entiende que ha cometido un error cometido al presentar su autoliquidacin, y que sta debera haber sido una autoliquidacin negativa (con solicitud de devolucin) por importe de 500 euros. A la vista de dicha solicitud de rectificacin, la Administracin tributaria le devuelve los 2.500 euros, ordenndose el pago de dicha devolucin el 11 de abril de 2006 SOLUCIN Mientras que los 2.000 euros tienen la consideracin de ingresos indebidos, la cantidad restante de 500 euros sera una devolucin derivada de la normativa de cada tributo. Sobre los 2.000 euros, ingreso indebido, deben abonarse intereses de demora desde el momento en que se produjo el ingreso (desde el 18 de junio de 2005) hasta la fecha en que se ordena el pago de la devolucin; en cambio, sobre los 500 euros, devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, se abonarn intereses de demora por el tiempo transcurrido desde los seis meses posteriores a la presentacin de la solicitud de rectificacin de la
autoliquidacin hasta el momento en que la Administracin orden el pago de la devolucin (es decir, desde el 5 de febrero hasta el 11 de abril de 2006).
1.3 La comunicacin de datos
Se trata de una clase especial de declaracin presentada por el obligado tributario ante la Administracin, para que sea sta quien determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver.
1.4 Declaraciones complementarias y sustitutivas
Las declaraciones complementarias son las que tienen por finalidad completar o modificar otra presentada con anterioridad, mientras que las sustitutivas tienen por objeto reemplazar a otras que se hubieran presentado anteriormente. Como sealamos antes, en los casos en que la autoliquidacin presentada en plazo haya provocado un ingreso a favor de la Administracin inferior al que correspondera haber efectuado, o bien determine un derecho a devolucin o a compensacin a favor del obligado tributario superior al realmente procedente, el interesado deber presentar una declaracin complementaria y no una solicitud de rectificacin de su autoliquidacin. EJEMPLO Un contribuyente presenta autoliquidacin por retenciones del segundo trimestre ingresando 6.000 euros. Al realizar la autoliquidacin del cuarto trimestre aprecia que dej de ingresar cuotas devengadas en el primero por importe de 1.000 euros. SOLUCIN En este caso el obligado tributario deber presentar una autoliquidacin complementaria por el segundo trimestre y no incluir en la del cuarto los importes no ingresados en el mes de julio. Existe una excepcin a la obligacin de presentar autoliquidaciones complementarias. Nos referimos a los casos contemplados en que, con posterioridad a la aplicacin de un beneficio fiscal, se produzca la prdida del derecho a su aplicacin por incumplimiento de los requisitos posteriores a que estuviese condicionado. En este caso, el obligado tributario deber incluir en la autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada del beneficio fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores junto con los correspondientes intereses de demora. EJEMPLO
En el rgimen previsto en la normativa del IS para las empresas de reducida dimensin se prev la posibilidad de amortizar libremente la realizacin de inversiones generadoras de empleo. Este beneficio fiscal est condicionado al incremento de la plantilla y al mantenimiento del citado incremento durante un determinado periodo de tiempo. SOLUCIN Pues bien, en caso de incumplimiento de este requisito, el apartado 6 del artculo 109 establece que se deber proceder a ingresar la cuota ntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso ms los intereses de demora correspondientes, ingreso que se realizar conjuntamente con la autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo en el que se hayan incumplido los requisitos exigidos.
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2. Otros procedimientos de gestin

2.1 Procedimiento para la prctica de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo
El procedimiento de devolucin se regula en los artculos 31 y 124 a 127. Se trata de devoluciones de cantidades que corresponden a ingresos excesivos, pero debidos (no indebidos) como consecuencia del propio esquema de liquidacin de nuestros tributos. Por ejemplo, cuando las cuotas de IVA soportadas exceden a las devengadas. Al final del ejercicio se puede solicitar la devolucin de las mismas, pero no porque exista un ingreso indebido, sino porque de la aplicacin de la tcnica de liquidacin del impuesto resulta ese saldo a favor del obligado tributario. Este procedimiento puede iniciarse de tres formas:
Mediante autoliquidacin de la que resulte cantidad a devolver. El plazo para proceder a la devolucin se computar desde la misma fecha en que finalice el plazo voluntario de presentacin de autoliquidaciones, salvo que la devolucin se solicite a travs de autoliquidacin extempornea, en cuyo caso se computar desde la presentacin de esta ltima. Mediante solicitud, cuando as est previsto en la normativa reguladora de cada tributo (por ejemplo, el artculo 119 de la Ley del IVA que regula el procedimiento de devolucin a los no establecidos en territorio de aplicacin del impuesto). Mediante comunicacin de datos (sera el caso contemplado en el artculo 100 del TRIRPF, para los contribuyentes que no estando obligados declarar, deciden presentar el modelo 104 de comunicacin de datos para instar las denominadas "devoluciones rpidas").
El procedimiento de devolucin terminar:

Por el acuerdo en el que se reconozca la devolucin solicitada. Por caducidad en los trminos del artculo 104.3 de la LGT, es decir, por paralizacin del procedimiento por ms de tres meses por causa imputable al interesado. Por el inicio de un procedimiento comprobacin limitada o de inspeccin. de verificacin de datos, de
Recordemos que, como vimos antes, en caso de incumplimiento del plazo mximo de duracin, sin que la Administracin haya ordenado, por causas imputables a la misma, el pago de la devolucin, se devengarn intereses de demora sobre la devolucin que finalmente pudiera proceder, sin necesidad de que as lo solicite el obligado tributario.
2.2 Procedimiento de gestin tributaria iniciado mediante declaracin
Se encuentra regulado en los artculos 128 a 130 de la LGT. El caso ms habitual hoy en da viene dado por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, en el cual el contribuyente puede, como norma general, optar por presentar declaracin en lugar de autoliquidacin. De acuerdo con el artculo 128 de la LGT "cuando la normativa del tributo as lo establezca, la gestin del mismo se inicia mediante la presentacin de una declaracin por el obligado tributario en la que manifiesta la realizacin del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administracin cuantifique la obligacin tributaria mediante la prctica de una liquidacin provisional". Este procedimiento implica que la Administracin, una vez recibida la declaracin del interesado, deber realizar las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar el importe a ingresar, mediante la prctica de la correspondiente liquidacin provisional, debiendo notificrsela al obligado tributario en el plazo mximo de seis meses. En ausencia de tal notificacin, el procedimiento se entender caducado. El plazo citado de seis meses se comenzar a computar de la siguiente manera:
Si la declaracin se presenta en plazo, desde el da siguiente a la fecha en que finalice el plazo voluntario de presentacin de declaraciones. Si se trata de una declaracin extempornea, desde el da siguiente a la fecha en que la misma se presente.
Como regla general, en este procedimiento no es preceptivo el trmite de audiencia previo a la prctica de la liquidacin provisional. No obstante, si para la prctica de la liquidacin la Administracin tiene en cuenta otros datos diferentes de los declarados por el interesado, deber poner de manifiesto el expediente. Por ltimo, en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento, no se exigirn intereses de demora hasta la finalizacin del plazo voluntario de ingreso abierto por la notificacin de la liquidacin resultante. Y todo ello sin perjuicio de la posible aplicacin del rgimen sancionador (la infraccin es la regulada en el artculo de la 192 de la LGT).
2.3 Procedimiento de verificacin de datos
Se encuentra regulado en los artculos 131 a 133 de la LGT. Los supuestos que permiten su inicio por parte de los rganos de gestin tributaria son los siguientes:
Cuando la declaracin o autoliquidacin del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritmticos.
EJEMPLO
Autoliquidacin individual por el IRPF en la que aparece la firma de los dos cnyuges.
Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administracin tributaria.
EJEMPLO Autoliquidacin por el IS en la que aparecen unos gastos de personal cuyo importe difiere del consignado en el modelo 190 (retenciones) del mismo ejercicio.
Cuando se aprecie una aplicacin indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaracin o autoliquidacin presentada o de los justificantes aportados con la misma.
EJEMPLO Autoliquidacin por IRPF en la que ante una ganancia patrimonial derivada de la venta de acciones con periodo de generacin inferior al ao, el contribuyente las incluye como base liquidable especial cuando deben integrar la parte general.
Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de algn dato relativo a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades econmicas.
EJEMPLO Contribuyente que en su autoliquidacin por IRPF consigna una deduccin por adquisicin de vivienda solicitndose por parte de la Administracin la justificacin documental de las cantidades invertidas. El procedimiento de verificacin de datos se inicia en todo caso de oficio. Si en este procedimiento el interesado alega la falsedad o inexactitud de los datos obrantes en poder de la Administracin (suministrados por terceros bsicamente), la Administracin debe contrastarlos en los trminos previstos en el artculo 108.4. EJEMPLO Si en una autoliquidacin por IRPF, la Administracin requiere a un contribuyente al objeto de verificar los datos por l declarados al existir imputaciones de rendimientos del trabajo superior a las declaradas, si dicho obligado tributario niega dichas imputaciones, la Administracin ser la que deba probar los rendimientos que imputa y no el contribuyente el que deba acreditar que aquello que se le imputa no le corresponde (por ejemplo requiriendo al pagador de los rendimientos los datos para que los ratifique y los justifique).
Este procedimiento puede finalizar de cualquiera de las siguientes formas:
Por resolucin en la que se indique que no procede practicar liquidacin provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.
EJEMPLO En el caso anterior puede ocurrir que ante la aclaracin solicitada por la Administracin se compruebe que el pagador imput los rendimientos a un NIF equivocado.

Por liquidacin provisional, debidamente motivada. Por la subsanacin, aclaracin o justificacin de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.
EJEMPLO Solicitados justificantes de la deduccin por adquisicin de vivienda habitual, el contribuyente los aporta y justifica la deduccin practicada.
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificacin del inicio al interesado, sin haberse notificado liquidacin provisional, sin perjuicio de que la Administracin tambin pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin que incluya el objeto del procedimiento de verificacin de datos.
2.3 Procedimiento de comprobacin de valores
La normativa reguladora se encuentra en los artculos 57 y 134 y 135 de la LGT. Es el procedimiento en virtud del cual la Administracin, empleando los mtodos establecidos en el artculo 57 de la LGT, comprueba el valor declarado por el obligado tributario de las rentas, productos, bienes y dems elementos determinantes de la obligacin tributaria. Los medios previstos en el artculo 57 son los siguientes:
1. Capitalizacin o imputacin de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo seale. 2. Estimacin por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carcter fiscal. 3. Precios medios en el mercado. 4. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
5. Dictamen de peritos de la Administracin. 6. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
Existen varias excepciones a la posibilidad de iniciar el procedimiento de comprobacin de valores:

1. Cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administracin actuante. Por ejemplo, las tablas de precios medios de venta de vehculos de turismo que se publican anualmente para determinar los valores de venta de vehculos que tributan por el ITP y AJD. 2. Cuando se haya hecho uso del derecho previsto en el artculo 91 de la LGT (puesto que la informacin sobre el valor del inmueble tiene carcter vinculante para la Administracin durante un plazo de tres meses). 3. En las transmisiones de bienes o derechos que se efecten en el seno de procedimientos concursales.
El procedimiento debe finalizarse en el plazo mximo de seis meses desde la notificacin del inicio. No podr interponerse recurso o reclamacin independiente contra la valoracin efectuada por la Administracin, sin perjuicio de la posibilidad de instar el procedimiento de tasacin pericial contradictoria o de plantear las cuestiones que se estimen procedentes frente a la valoracin realizada cuando se recurra la liquidacin dictada utilizando el valor comprobado por la Administracin. EJEMPLO En una donacin de bienes inmuebles, la Administracin comprueba un valor superior al declarado por el obligado tributario. En este caso, deber notificar la propuesta de liquidacin junto con la propuesta de valoracin realizada, motivando ambas. El contribuyente podr presentar alegaciones y, posteriormente, la Administracin dictar el acto de liquidacin. El obligado tributario no puede recurrir de forma independiente la propuesta de valoracin realizada por la Administracin, sino que, o bien insta la tasacin pericial contradictoria, o bien, al tiempo de recurrir la liquidacin practicada, alega lo que estime conveniente sobre la valoracin comprobada por la Administracin. Cuando la ley propia de un tributo as lo establezca, la Administracin quedar vinculada por el valor comprobado en relacin con otros obligados tributarios. LA TASACIN PERICIAL CONTRADICTORIA Se trata del procedimiento previsto bien para confirmar bien para corregir el resultado de una previa comprobacin de valores efectuada por la Administracin. Este procedimiento se caracteriza por lo siguiente:
No podr instarse la misma hasta el momento en que se puede interponer el primer recurso frente a la liquidacin en la que se emplea el valor sobre el que no est de acuerdo el interesado. El obligado tributario podr reservarse el derecho a instar la tasacin pericial contradictoria cuando estime que la notificacin de la liquidacin no est suficientemente motivada y denuncie dicha omisin en un recurso de reposicin o en una reclamacin econmico-administrativa. En el procedimiento de tasacin pericial contradictoria, el interesado deber aportar la valoracin realizada por su propio perito. En caso de que la valoracin de la Administracin no haya sido realizada por sus propios peritos, deber procederse a practicar la misma por parte de las citadas personas.
Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administracin y la tasacin practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasacin, esta ltima servir de base para la liquidacin. Si la diferencia es superior, deber designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente. EJEMPLO Si la valoracin aportada por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que la de los peritos de la Administracin asciende a 1.100.000 euros, no procede instar la tasacin pericial contradictoria, ya que la diferencia entre ambos valores no supera los 120.000 euros ni el 10% de la tasacin fijada por el perito del obligado tributario. En este caso, la valoracin aportada por el interesado ser la utilizada para dictar la liquidacin correspondiente.
La valoracin del perito tercero prevalecer siempre, sirviendo de base a la liquidacin que proceda, pero dentro de dos lmites: el valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administracin tributaria.
EJEMPLO Supongamos que el valor declarado por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que el valor comprobado por la Administracin asciende a 1.200.000 euros. El tercer perito aporta las siguientes valoraciones:
1. 1.250.000 euros. 2. 900.000 euros.
SOLUCIN
1. El valor que se tomar para liquidar ser el comprobado por la Administracin (1.200.000), ya que en virtud del principio de la prohibicin de la reformatio in peius.
2. El valor que se tomar para liquidar ser el declarado por el contribuyente.
2.4 Procedimiento de comprobacin limitada
Est regulado en los artculos 136 a 140 de la LGT. Se inicia en todo caso de oficio. En este procedimiento se pueden realizar nicamente las siguientes comprobaciones:
Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administracin tributaria que pongan de manifiesto la realizacin del hecho imponible o del presupuesto de una obligacin tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
EJEMPLO A travs del modelo 180, la Administracin conoce que el seor "X" tiene arrendado un local de negocio. Presentada autoliquidacin por IRPF de ese mismo ejercicio, se comprueba que no incluye rendimiento del capital inmobiliario alguno. SOLUCIN
La Administracin podr iniciar el procedimiento de comprobacin limitada para comprobar las circunstancias puestas de manifiesto de los datos obrantes en poder de la Administracin.
Examen de los registros y dems documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carcter oficial con excepcin de la contabilidad mercantil, as como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
EJEMPLO La Administracin puede pedir los libros registros de facturas emitidas y recibidas, ya que son libros exigidos por la normativa tributaria. Tambin podra pedir el libro de matrcula de la Seguridad Social, ya que se trata de un libro oficial que no constituye contabilidad mercantil, o el libro registro de acciones nominativas o el libro registro de socios.
Requerimientos a terceros para que aporten la informacin que se encuentren obligados a suministrar con carcter general o para que la ratifiquen mediante la presentacin de los correspondientes justificantes.
EJEMPLO Para verificar la imputacin de rendimientos del capital inmobiliario que se deriva de un modelo 180, la Administracin podr solicitar del arrendatario el contrato de arrendamiento y/o los recibos del alquiler. Ahora bien, estas actuaciones cuentan con unas limitaciones, las cuales son las siguientes:
No podr requerirse de terceros informacin sobre movimientos financieros, si bien s podr solicitarse del interesado la justificacin documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligacin tributaria.
EJEMPLO En una comprobacin limitada del IS, la Administracin no podr solicitar de las entidades financieras los movimientos de las cuentas bancarias de las que sea titular el sujeto pasivo. Sin embargo, s podr solicitar del interesado que aporte los soportes documentales bancarios que justifican el pago de las facturas que sirvan para justificar los gastos deducidos en el IS.
Estas actuaciones no podrn realizarse fuera de las oficinas de la Administracin tributaria, salvo en los siguientes supuestos: las que procedan segn la normativa aduanera o en los casos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin.
EJEMPLO En caso de realizarse una comprobacin limitada sobre un bar que tributa en rgimen de estimacin objetiva, la nica posibilidad de comprobar el nmero de metros de longitud de la barra, es ir fsicamente al propio bar. La comprobacin limitada, finaliza, previo trmite de audiencia, de cualquiera de las siguientes formas:
Por resolucin expresa de la Administracin tributaria. La resolucin que ponga fin a este procedimiento debe tener el siguiente contenido: 1. Obligacin tributaria o elementos de la misma y mbito temporal objeto de la comprobacin. 2. Especificacin de las actuaciones concretas realizadas.
3. Motivacin. 4. Liquidacin provisional o, en su caso, manifestacin expresa de que no procede regularizar la situacin tributaria como consecuencia de la comprobacin realizada.
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificacin del inicio, sin que se haya notificado la resolucin expresa, sin que ello impida que la Administracin pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobacin limitada.
EJEMPLO En el curso de una comprobacin limitada, la Dependencia de Gestin que viene llevando a cabo las actuaciones aprecia que determinado contribuyente que tributa en rgimen de estimacin objetiva ha emitido multitud de facturas de cuya veracidad duda. Ante la imposibilidad de comprobar todas y cada una de dichas operaciones, remite el expediente a la Dependencia de Inspeccin, la cual, tras analizar el contenido de la informacin suministrada, decide iniciar actuaciones inspectoras. En este caso el procedimiento de comprobacin limitada finaliza por iniciarse un procedimiento inspector.
TEMA 4. El procedimiento de inspeccin

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inspectoras. Documentacin
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1. Disposiciones generales. Iniciacin y desarrollo

1.1 Disposiciones generales 1.1.1 Funciones de la Inspeccin de los Tributos (artculo 141 de la LGT)
El artculo 141 de la LGT define la Inspeccin de los Tributos enumerando las funciones administrativas que ejerce. Segn este precepto, la inspeccin tributaria consiste en el ejercicio de determinadas funciones administrativas entre las que caben destacar: a) Actuaciones de comprobacin e investigacin. Segn el artculo 145 de la LGT, el objeto del procedimiento de inspeccin es precisamente comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se proceder, en su caso, a la regularizacin de la situacin del obligado mediante la prctica de una o varias liquidaciones. Cabe distinguir:
Comprobacin: tiene por objeto comprobar la veracidad y correccin de los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. Investigacin: tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. Son hechos no conocidos por la Administracin tributaria.
EJEMPLO La inspeccin de los Tributos notifica al seor Garca el inicio de actuaciones de comprobacin e investigacin de su situacin tributaria por el IRPF e IVA del ejercicio 2004. La inspeccin comprueba que el seor Garca no ha declarado correctamente los incrementos de patrimonio derivados de la venta de acciones. Asimismo, dentro de sus actuaciones de investigacin, descubre que realiza proyectos como aparejador, sin que estas actividades hayan sido declaradas como obtencin de rendimientos de actividades econmicas (IRPF) ni como realizacin de operaciones sujetas al impuesto sobre el valor aadido. b) La prctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobacin e investigacin. En el ejemplo anterior, la inspeccin determinar el importe de la deuda tributaria por IRPF e IVA del seor Garca.
c) Actuaciones de obtencin de informacin (artculos 93 y 94 de la LGT). Para la obtencin de informacin con trascendencia tributaria, la Administracin tiene dos posibilidades:
La obtencin por suministro. Una norma reglamentaria establece una obligacin de carcter general por la que se deben comunicar a la Administracin tributaria determinados datos sobre las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de que el obligado tributario sea requerido expresamente para ello.
EJEMPLO Dos casos de informacin obtenida por "suministro" seran el modelo 347 (declaracin anual de operaciones con terceros) y el modelo 349 (declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias). En estos casos determinadas normas exigen de los obligados tributarios que de forma peridica (anual o trimestral, segn el caso), comuniquen a la Administracin tributaria diferentes datos sin necesidad de que haya un requerimiento expreso en tal sentido.
La obtencin por captacin. La Administracin tributaria solicita expresamente de los obligados tributarios determinadas informaciones con trascendencia tributaria derivadas de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con terceras personas. stas son las actuaciones de obtencin de informacin que realiza propiamente la inspeccin mediante un requerimiento individualizado y especfico.
EJEMPLO En el curso de las actuaciones de comprobacin e investigacin de la entidad X, la inspeccin tiene constancia de que sta ha realizado operaciones con la entidad Y que aqulla no ha declarado. La inspeccin puede contrastar la veracidad de esa operacin, para lo cual dirigir un requerimiento de obtencin de informacin a la entidad Y al amparo del artculo 93 de la LGT. d) Actuaciones de comprobacin de valores. La Inspeccin de los Tributos est facultada para realizar actuaciones de comprobacin del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y dems elementos, cuando sea necesaria para la determinacin de las obligaciones tributarias. Para ello se utilizar el procedimiento de comprobacin de valores regulado en los artculos 134 y 135 LGT. e) Actuaciones para la comprobacin del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtencin de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, as como para la aplicacin de regmenes tributarios especiales.
1.1.2 Facultades de la inspeccin de los Tributos (artculo 142 de la LGT)
Para el ejercicio de sus funciones, la Inspeccin de los Tributos debe estar dotada de una serie de facultades que le permitan llevar a buen trmino las mismas. Estas facultades se recogen en el artculo 142 de la LGT:
1. Examen de la documentacin con trascendencia tributaria. Las actuaciones inspectoras se realizarn mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informticos relativos a actividades econmicas, as como mediante la inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o informacin que deba facilitarse a la Administracin o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias (los artculos 93 y 94 LGT establecen obligaciones de aportar informacin a la Administracin tributaria). 2. Entrada y reconocimiento de fincas. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspeccin de los tributos podrn entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributacin, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encuentran los lugares antes mencionados se opone a la entrada de los funcionarios de la Inspeccin de los Tributos, se requerir autorizacin escrita del rgano administrativo que reglamentariamente se establezca. Por ltimo, cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se deber obtener el consentimiento de aqul o la oportuna autorizacin judicial. La jurisprudencia constitucional extiende la proteccin constitucional al domicilio de las personas jurdicas, aunque con limitaciones en su mbito. 3. Colaboracin de los obligados tributarios. Los obligados tributarios debern atender a la inspeccin y le prestarn la debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones. Dentro de esta facultad genrica se concretan dos posibilidades de colaboracin: El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspeccin deber personarse, por s o por medio de representante, en el lugar, da y hora sealados para la prctica de las actuaciones, y deber aportar o tener a disposicin de la inspeccin la documentacin y dems elementos solicitados. La Inspeccin de los Tributos podr incluso exigir, de forma excepcional, la comparecencia personal del obligado tributario cuando as lo exija la naturaleza de la actuacin a desarrollar.
4. Consideracin como agentes de la autoridad. La Inspeccin de los Tributos en el ejercicio de sus funciones tiene la consideracin de agentes de la autoridad. Las autoridades pblicas debern prestar la proteccin y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones. 1.2 Iniciacin y desarrollo del procedimiento de inspeccin 1.2.1 El inicio del procedimiento de inspeccin (artculos 147 a 149 de la LGT)
El procedimiento de inspeccin puede iniciarse de oficio o a peticin del obligado tributario. Al iniciarse las actuaciones, el obligado tributario deber ser informado sobre la naturaleza y alcance, as como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones. El alcance de las actuaciones del procedimiento de inspeccin puede ser general o parcial. Tendrn carcter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el periodo objeto de la comprobacin y en todos aquellos supuestos que se sealen reglamentariamente. En otro caso tendrn carcter general en relacin con la obligacin tributaria y periodo comprobado. EJEMPLO La inspeccin de los tributos notifica a la entidad Y el inicio del procedimiento inspector por las amortizaciones deducidas en la autoliquidacin del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004. En este caso la actuacin inspectora tiene un carcter parcial y se ha iniciado de oficio. Sera general si afectara a la totalidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004. El inicio a instancia del obligado tributario se regula en el artculo 149 de la LGT. Si un obligado tributario est siendo objeto de una actuacin de carcter parcial, podr solicitar que la actuacin tenga carcter general, si bien:
1. Har referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carcter parcial y no a otros. 2. La solicitud debe efectuarse en un plazo de quince das desde que se produjo la notificacin del inicio de las actuaciones inspectoras de carcter parcial. 3. La Administracin tributaria deber iniciar la comprobacin de carcter general en el plazo de seis meses desde la solicitud, bien ampliando el carcter de la ya iniciada, bien dando lugar al inicio de una distinta.
EJEMPLO El seor X recibe el 12 de noviembre una notificacin de la inspeccin en que se le comunica el inicio de actuaciones de comprobacin e investigacin de su situacin tributaria por el IRPF del ejercicio 2004. Estas actuaciones tienen carcter parcial y se centran en la comprobacin de las rentas derivadas de una entidad en rgimen de atribucin de rentas.
El seor X podr comunicar hasta del da 29 de noviembre (decimoquinto da hbil desde la notificacin) si quiere que la actuacin pase a tener carcter general, si bien slo puede afectar al IRPF del ejercicio 2004 y no a otros tributos ni periodos diferentes del IRPF de los que recoja la citacin original. FORMAS DE INICIO El inicio de actuaciones puede realizarse de las siguientes formas:
Mediante comunicacin notificada al interesado. A travs de esta comunicacin podr la Inspeccin: - Hacer que el obligado tributario se persone en las oficinas de la Inspeccin aportando la documentacin que al efecto se le requiera. Entre la personacin y la notificacin del requerimiento deber mediar un plazo mnimo de diez das. - Informar al obligado tributario que ser la Inspeccin la que se traslade al domicilio de aqul, poniendo a su disposicin la documentacin que necesite.
Mediante personacin directa de la inspeccin en la empresa o domicilio del obligado tributario sin que sea necesario previo aviso al interesado.
EFECTOS DEL INICIO Los efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes: a) Interrupcin del plazo legal de la prescripcin del derecho de la Administracin para determinar las deudas tributarias, as como la interrupcin del plazo de prescripcin para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularizacin. EJEMPLO Si el 1 de junio de 20X6 se comunica a la entidad Y el inicio de actuaciones de comprobacin e investigacin del impuesto sobre sociedades de 20X1, se habrn interrumpido los plazos de prescripcin. La interrupcin slo afecta al tributo y periodo que son objeto de las actuaciones inspectoras, no a otros tributos (ejemplo: IVA) o periodos del Impuesto sobre Sociedades (ejemplo: 20X2). No obstante podrn iniciarse actuaciones inspectoras que afecten a varios tributos o a varios periodos de uno o varios tributos (ejemplo: sociedades e IVA de 2003 y 2004) b) Los ingresos de deudas tributarias realizados con posterioridad al inicio de actuaciones no sern sino a cuenta de lo que resulte de la liquidacin derivada del acta que se incoe, no impidiendo la imposicin de sanciones. Lo nico que se vera afectado son los intereses de demora que se determinaran hasta la fecha de ese ingreso. EJEMPLO
En el ejemplo anterior, el 3 de junio de 20X6, la entidad ingresa 15.000 euros mediante la presentacin de una autoliquidacin complementaria del impuesto sobre sociedades de 20X1. Ello no impide a la Administracin seguir actuando que adems podr imponer las sanciones que procedan en su momento sobre la cantidad ingresada por el ejercicio 20X1, ya que el ingreso se realiza una vez iniciadas las actuaciones de comprobacin e investigacin. c) Caso que el obligado tributario presente declaraciones una vez iniciadas actuaciones en relacin con tributos que no requieran practicar operaciones de liquidacin, el procedimiento no se entender iniciado por iniciativa del interesado [artculo 118 a)], sino a iniciativa de la Inspeccin. d) Si el obligado tributario no hubiese cumplido su deber de colaboracin antes de iniciarse las actuaciones inspectoras, las declaraciones presentadas con posterioridad para subsanar dicho incumplimiento no impedirn la imposicin de las sanciones que procedan.
1.2.2 Plazo de las actuaciones (artculo 150 de la LGT)
El plazo de duracin de las actuaciones inspectoras ser de doce meses a contar desde la fecha en que se notifique el acuerdo de inicio al obligado tributario, hasta la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto de liquidacin resultante de las actuaciones. A tal efecto y, al objeto de entender cumplida la obligacin de notificar, se entender cumplido este requisito cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin. El incumplimiento del plazo de duracin no producir la caducidad del procedimiento que deber continuar hasta su terminacin. No obstante, s tendr otros efectos que se comentarn posteriormente. En el cmputo del plazo no se tendrn en cuenta los periodos de interrupcin justificada del procedimiento ni las dilaciones no imputables a la Administracin tributaria (por ejemplo: dilacin imputable al obligado al retrasarse en aportar determinada documentacin que le ha sido requerida). EJEMPLO El 1 de octubre de 20X4 se notifica la comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras. Como resultado de las mismas, el 1 de septiembre de 20X5 se firma acta de disconformidad, presentando el obligado tributario alegaciones. El 20 de septiembre de 20X5 se dicta liquidacin que se intenta notificar el 25 de septiembre, resultando ausente de su domicilio el obligado tributario. Con fecha 5 de octubre de 20X5 se notifica al obligado tributario en un segundo intento. Se ha cumplido la obligacin de notificar dentro del plazo de un ao ya que se ha realizado un intento de notificacin dentro de dicho plazo. Junto a este plazo mximo para la finalizacin de actuaciones, existe un plazo mximo de interrupcin injustificada de las mismas que fija el apartado 2 del artculo 150 de la LGT. Este plazo es de seis meses, considerndose interrumpidas si en dicho plazo la Administracin no realiza actuacin alguna por causas no imputables al obligado tributario. AMPLIACIN DEL PLAZO
El plazo de duracin del procedimiento inspector podr ampliarse por otro periodo que no podr exceder de doce meses en los siguientes casos:
1. Que se trate de actuaciones entendindose como tal: que revistan especial complejidad,
En funcin del volumen de operaciones. Cuando las actividades del obligado tributario estn dispersadas geogrficamente. Cuando el obligado tributario tribute en rgimen de consolidacin fiscal o en rgimen de transparencia fiscal internacional. 2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administracin tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.
EFECTOS DE LA INTERRUPCIN INJUSTIFICADA O DEL INCUMPLIMIENTO DEL PLAZO DE DURACIN Lo verdaderamente importante son los efectos que tiene la interrupcin injustificada de actuaciones o el incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento:
1. No se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. En estos casos, se entender interrumpida la prescripcin por la reanudacin de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupcin injustificada o la realizacin de actuaciones con posterioridad a la finalizacin del plazo de duracin. 2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudacin de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrn el carcter de espontneos a los efectos del artculo 27 de la LGT. Tambin sern espontneos los realizados desde el inicio hasta la primera actuacin practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento.
EJEMPLO Supongamos que se vienen desarrollando actuaciones de comprobacin e investigacin de la situacin tributaria de la entidad X por el Impuesto sobre sociedades de 1999, 20X0 y 20X1. El da 20 de julio de 20X4 se extiende diligencia de las actuaciones llevadas a cabo ese da, no realizndose actuacin alguna adicional hasta el 28 de febrero de 20X5 en que se persona en el domicilio del obligado tributario extendindose la oportuna diligencia. El da 1 de febrero de 20X5 la entidad X present autoliquidacin complementaria por el 15 de 20X1. La interrupcin de las actuaciones por ms de seis meses sin causa justificada conlleva, en la prctica, a que se entienda como no interrumpida la prescripcin del derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria por las actuaciones
anteriores. La interrupcin de la prescripcin se produce al reanudar actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupcin injustificada de las actuaciones: el 28 de febrero de 20X5. En esa fecha ha prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1999. El ingreso que realiza la entidad el da 1 de febrero implicar la exigencia de los recargos a que se refiere el artculo 27 de la LGT, es decir, ser un ingreso sin requerimiento previo de la Administracin sin que puedan imponerse sanciones.
3. El incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento (en general, doce meses) determinar que no se exijan intereses de demora desde el incumplimiento del plazo hasta la finalizacin del procedimiento.
REGLAS ESPECIALES DE CMPUTO En el cmputo del plazo del procedimiento de inspeccin se establecen diversas reglas derivadas de las relaciones con otros rganos judiciales o econmico-administrativos:
1. Indicios de delito contra la Hacienda Pblica: cuando la Inspeccin de los Tributos aprecia en el curso de las actuaciones la existencia de indicios de un delito contra la Hacienda pblica. En estos casos el artculo 1 80 exige que se pase el tanto de culpa a la Jurisdiccin competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, debindose suspender de forma inmediata el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Los efectos del traslado son los siguientes: Se considerar como un supuesto de interrupcin justificada del cmputo del plazo de dichas actuaciones. Se considerar como causa que posibilita la ampliacin de plazo de doce meses en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos del artculo 1 80.1 de la LGT. 2. Retroaccin de actuaciones a causa de una resolucin judicial o econmico-administrativa. Cuando se ordene la retroaccin de las actuaciones inspectoras, stas debern finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusin del plazo al que se refiere el apartado 1 del artculo 150, o en seis meses si aquel periodo fuera inferior. Este plazo se computar desde la recepcin del expediente por el rgano competente para ejecutar la resolucin. 3. Esta misma regla se aplica a los expedientes en que se hubiera acordado la ampliacin de plazo antes de pasar el tanto de culpa a la Jurisdiccin competente o su remisin al Ministerio Fiscal y deban continuar al darse alguno de los supuestos del artculo 1 80.1 de la ley. En este caso el plazo de seis meses se computar desde la recepcin de la resolucin judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el rgano competente que deba continuar el procedimiento.
1.2.3 Lugar de las actuaciones (artculo 151 de la LGT)
Las actuaciones inspectoras podrn desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares siguientes:
1. En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina. 2. En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. 3. En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria. 4. En las oficinas de la Administracin tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.
En este sentido, el artculo 151.2 de la LGT permite a la Inspeccin personarse sin previa comunicacin en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendindose las actuaciones con ste o con el encargado o responsable de los locales. En cuanto al anlisis de libros y dems documentacin, la regla general establece que debern examinarse en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas pblicas. Esta regla contiene las siguientes excepciones:
1. La inspeccin podr analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la citada documentacin. 2. Podr exigirse la presentacin en las oficinas de la Inspeccin de los registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario o de los justificantes exigidos por stas.
EJEMPLO Los libros contables de una entidad debern examinarse en el establecimiento de la entidad, salvo que sta acceda a presentarlos en las oficinas de la inspeccin o que se realicen copias de los mismos que s podrn examinarse en las oficinas de la Inspeccin. La inspeccin podr requerir la presentacin en sus oficinas de los libros registros de facturas recibidas y emitidas establecidos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Aadido.
1.2.4 Horario de las actuaciones (artculo 152 de la LGT)
La Inspeccin, en el ejercicio de sus funciones, deber respetar los das inhbiles tanto en el mbito local, como nacional. En cuanto a los horarios a los que debe ceir su actuacin, el artculo 152 de la LGT seala que:
1. Si se acta en oficinas pblicas, debe atenerse al horario oficial de apertura al pblico. 2. Si la actuacin se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deber ceirse a la jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro horario diferente cuando as se acuerde con el obligado tributario (por ejemplo, imaginemos una actuacin de la inspeccin en un bar de copas que slo abre en horario nocturno). 3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podr actuar fuera de los das y horas expuestos anteriormente en los trminos que se establezcan reglamentariamente.
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2.
Terminacin Documentacin
de
las
actuaciones
inspectoras.
2.1 Terminacin de las actuaciones
Segn el artculo 143.2 de la LGT, las actas son los documentos pblicos que extiende la inspeccin de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, proponiendo la regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del obligado o declarando correcta la misma. No obstante, hay que precisar que el procedimiento de inspeccin no se termina propiamente con el acta de inspeccin que contiene una propuesta de liquidacin, sino con la notificacin del acto de liquidacin segn las reglas expuestas anteriormente al tratar el plazo de duracin del procedimiento. Las notas que caracterizan a las actas son las siguientes:
1. Naturaleza de documentos pblicos: hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. 2. Hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas: se presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho (caso de las actas de conformidad reguladas en el artculo 156 de la LGT)
CONTENIDO DE LAS ACTAS (ARTCULO 153 DE LA LGT) Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras debern contener, al menos, las siguientes menciones:
1. El lugar y fecha de su formalizacin. 2. El nombre y apellidos o razn social completa, el NIF y el domicilio fiscal del obligado tributario, as como de su representante. 3. Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligacin tributaria y de su atribucin al obligado tributario, as como los fundamentos de derecho en que se base la regularizacin. 4. En su caso, regularizacin de la situacin tributaria del obligado y propuesta de liquidacin que proceda. 5. Conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularizacin y propuesta de liquidacin. 6. Trmites del procedimiento posteriores al acta. En las actas con acuerdo o de conformidad los recursos contra el acto de liquidacin que se deriven del acta con rgano y plazo (recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa)
7. Existencia o tributarias. 2.1.1 Clases de actas
inexistencia
de
indicios
de
comisin
de
infracciones
Las actas se clasifican en actas con acuerdo, de conformidad y de disconformidad, siendo diferente su tramitacin: ACTAS CON ACUERDO (ARTCULO 155 DE LA LGT) La inspeccin podr firmas actas con acuerdo en tres supuestos:
1. Cuando deba concretarse indeterminados. la aplicacin de conceptos jurdicos
2. Cuando resulte necesaria la apreciacin de los hechos determinantes para la correcta aplicacin de la norma al caso concreto. 3. Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o caractersticas para la obligacin tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.
En cuanto a la tramitacin del acta con acuerdo se establecen las siguientes fases:
1. Requisitos para la suscripcin de un acta con acuerdo: Autorizacin del rgano competente para liquidar, previa o simultnea a la suscripcin del acta. Garantizar los importes que se deriven del acta (cuota, intereses y sanciones) mediante depsito, aval solidario o certificado de seguro de caucin. 2. Perfeccin del acuerdo: en el momento de la suscripcin del acta por el obligado tributario o su representante y la inspeccin de los tributos. El contenido del acta con acuerdo se entender ntegramente aceptado por el obligado y por la Administracin tributaria. 3. Liquidacin y sancin derivada del acta. Se entendern producida y notificada la liquidacin y, en su caso, impuesta y notificada la sancin, en los trminos de las propuestas formuladas, si transcurridos 10 das contados desde el siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano competente para liquidar, rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Salvo que existan errores materiales, no es necesaria una notificacin expresa de la liquidacin y la sancin al interesado, sino que sta se entender producida al transcurrir los diez das. La sancin que se imponga tendr una reduccin del 50%. 4. Pago de las cantidades derivadas del acta. Si se hubiera constituido depsito su importe se aplicar al pago; caso de aval o seguro de caucin,
el pago se realizar en el plazo del artculo 62.2 de la LGT a contar desde la fecha en que se entiende notificada la liquidacin. En dicho plazo es posible
solicitar aplazamiento o fraccionamiento con garanta de aval o seguro de caucin.
5. Impugnacin y revisin. Se excluye la posibilidad de recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa: la liquidacin y la sancin slo podrn ser objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de nulidad de pleno derecho del artculo 21 7 de la LGT. Todo ello, sin perjuicio del recurso contencioso-administrativo por la existencia de vicios en el consentimiento.
ACTAS DE CONFORMIDAD (ARTCULO 156 DE LA LGT) Son las actas que la Inspeccin extiende cuando el obligado tributario o su representante manifiesta su conformidad con la propuesta de regularizacin que formula la inspeccin de los tributos. Esta circunstancia se hace constar en el acta. En cuanto a la tramitacin de las actas de conformidad se pueden distinguir las siguientes fases:
1. Firma del acta de inspeccin, donde el obligado o su representante manifiesta su conformidad con el contenido. Con carcter previo se concede trmite de audiencia. 2. Plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la fecha del acta. Durante este plazo el rgano competente para liquidar podr notificar al interesado un acuerdo con alguno de los siguientes contenidos: Rectificacin de errores materiales. Ordena completar el expediente realizando las actuaciones que procedan. Confirma la liquidacin propuesta en el acta. Estima que en la propuesta de liquidacin ha existido error al apreciar hechos o indebida aplicacin de normas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidacin que se practique. 3. Liquidacin tributaria. Si en el plazo anterior no se ha notificado ningn acuerdo al interesado se entender producida y notificada la liquidacin de acuerdo con la propuesta formulada en el acta. En este caso no se requiere de ninguna notificacin expresa, sino que sta se entiende tcitamente producido al finalizar el plazo anterior. El plazo de ingreso de la deuda tributaria (artculo 62.2) comenzar a computar desde que se entienda producida la notificacin de la liquidacin. 4. Sanciones tributarias. Caso que se impongan sanciones a consecuencia de esta liquidacin, ser aplicable una reduccin del 30%.
EJEMPLO Con fecha 14 de noviembre de 20X5 se firma acta de conformidad del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002. Al no existir ninguna notificacin expresa tras la firma del acta, la liquidacin se entiende producida y notificada de acuerdo con la propuesta del acta en el plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la firma: esto es, el 14 de diciembre de 20X5, sin necesidad de que exista ninguna notificacin expresa en tal sentido. Esta fecha es relevante en dos aspectos:
1. El periodo voluntario de pago de la liquidacin ser desde la fecha de notificacin hasta el 20 de enero de 20X6 (artculo 62.2 de la LGT). 2. A partir de dicha fecha comenzar a computar el plazo para interponer el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa: por tanto, el plazo ser hasta el da 14 de enero de 20X6
EJEMPLO En el caso anterior, con fecha 30 de noviembre de 20X5 el rgano competente para liquidar notifica el acuerdo rectificando un error material en la propuesta de liquidacin que determina una menor deuda tributaria. En este caso, la liquidacin del rgano competente se ha notificado expresamente el 30 de noviembre, por lo que a partir de dicha fecha comenzarn a computarse los plazos de pago en periodo voluntario, as como para interponer recurso o reclamacin. ACTAS DE DISCONFORMIDAD (ARTCULO 157 DE LA LGT) Estas actas se extienden por la Inspeccin cuando el obligado tributario o su representante no suscribe el acta o manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularizacin. En cuanto a la tramitacin de las actas de disconformidad se pueden distinguir las siguientes fases:
1. Firma del acta. El obligado o su representante no la suscriben o manifiestan su disconformidad, lo que se hace constar en el acta. El actuario deber acompaar un informe acreditando los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularizacin. Con carcter previo a la firma se concede un trmite de audiencia al interesado. 2. Plazo de alegaciones. El obligado tendr un plazo de quince das para formular alegaciones desde la fecha del acta o la fecha de notificacin (por ejemplo: el obligado no ha comparecido a la firma del acta). 3. Liquidacin del rgano competente. Una vez recibidas las alegaciones se dicta la liquidacin que proceda, que debe ser notificada expresamente al interesado.
EJEMPLO
Con fecha 14 de noviembre de 20X5 se firma acta en que el obligado tributario manifiesta su disconformidad. A la vista de las alegaciones presentadas, el rgano competente dicta liquidacin que se notifica el 28 de diciembre de 20X5. A diferencia de las actas de conformidad, en este caso no se entiende notificada ninguna liquidacin por el transcurso del plazo, sino que deber realizarse una notificacin al interesado en tal sentido. Esta notificacin se realiza el 28 de diciembre de 20X5, por lo que el plazo de pago en periodo voluntario ser hasta el 5 de febrero de 20X6.
2.2 Documentacin de las actuaciones inspectoras
Las actuaciones inspectoras se documentan en cuatro tipos de documentos: comunicaciones, diligencias, informes y actas. Los tres primeros documentos pueden usarse en otros procedimientos de aplicacin de los tributos, mientras que las actas slo se utilizan en el procedimiento inspector. Respecto a las actas, su rgimen ya ha sido comentado en el apartado anterior.
2.2.1 Comunicaciones
Son los documentos a travs de los cuales la Administracin notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efecta los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrn incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan. Son ejemplos de comunicaciones:
1. La comunicacin del inicio de actuaciones inspectoras a un obligado tributario. 2. El requerimiento de informacin a un obligado tributario.
Las comunicaciones se extendern por duplicado: la inspeccin conservar un ejemplar y el otro ejemplar ser notificado al interesado con arreglo a derecho.
2.2.2 Informes
La Inspeccin de los tributos emitir, de oficio o a peticin de terceros, los siguientes informes:
1. Los que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurdico. Son ejemplos el informe que debe completar las actas de disconformidad que se incoen por la inspeccin de los tributos (artculo 157) o el informe que acompaa las actas cuando resulte aplicable el mtodo de estimacin indirecta (artculo 158). 2. Lo que le soliciten otros rganos y servicios de las Administraciones Pblicas o los poderes legislativo o judicial. Entre otros, el informe que debe realizarse cuando la inspeccin remita el expediente al rgano
jurisdiccional competente o al Ministerio Fiscal por haberse apreciado indicios de delito contra la Hacienda pblica. 3. Los que resulten necesarios para la aplicacin de los tributos. Es un ejemplo el informe que describe los bienes o derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable para facilitar la recaudacin de las deudas tributarias liquidadas. 2.2.3 Diligencias
Son los documentos pblicos que se extienden para hacer constar hechos, as como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrn contener propuestas de liquidaciones tributarias. Sobre el valor probatorio de las diligencias, el artculo 107 LGT establece dos reglas:
1. Naturaleza. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. 2. Presuncin de certeza. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, as como sus manifestaciones, se presumen ciertos y slo podrn rectificarse por stos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.
EJEMPLO Se podr realizar una diligencia detallando las mercancas o la maquinaria existente en el local donde desarrolla la actividad el obligado tributario. Si ste presta su conformidad, no podr oponerse a la diligencia salvo que pruebe error de hecho. Tambin se podrn incorporar en diligencia los resultados obtenidos en actuaciones inspectoras de obtencin de informacin o las dilaciones imputables al contribuyente que afecta al plazo de duracin de las actuaciones inspectoras.
TEMA 5. El procedimiento de recaudacin

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/1-disposicionesgenerales.html"1. Disposiciones generales HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/2-el-procedimiento-deapremio.html"2. El procedimiento de apremio HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/3-el-procedimiento-frente-aresponsables-y-sucesores.html"3. El procedimiento frente a responsables y sucesores
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-5-el-procedimiento-derecaudacion.html"TEMA 5. El procedimiento de recaudacin
1. Disposiciones generales
1.1. La recaudacin tributaria
La aplicacin de los tributos se desarrolla bsicamente a travs de los procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin. En determinados procedimientos de gestin e inspeccin la Administracin tributaria determina el importe de la deuda tributaria que debe ingresar el obligado tributario mediante la correspondiente liquidacin tributaria (autotutela declarativa de la Administracin). El procedimiento de recaudacin tiene por objeto cobrar las deudas que han sido liquidadas previamente por la Administracin (bsicamente, a travs de los procedimientos de gestin e inspeccin) o aquellas deudas que han sido autoliquidadas por el obligado tributario sin realizar el ingreso de las mismas. El procedimiento de recaudacin corresponde a la autotutela ejecutiva de la Administracin tributaria. En este sentido, el artculo 160 de la LGT establece que la recaudacin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias (previamente liquidadas o autoliquidadas). La recaudacin de las deudas tributarias podr realizarse:
1. En periodo voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos del artculo 62 de la LGT. 2. En periodo ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontneo del obligado tributario o, en su defecto, a travs del procedimiento administrativo de apremio.
EJEMPLO El seor Garca no presenta ni ingresa su autoliquidacin del IRPF del ejercicio 2004. el resultado a ingresar hubiera sido de 5.000 euros. El periodo para autoliquidar e ingresar fue de 1 de mayo a 30 de junio. No obstante, el 1 de julio de 2004 no se inici ningn periodo ejecutivo, ya que no exista ninguna deuda tributaria ya que el obligado tributario no present la autoliquidacin. Para que se inicie el procedimiento de recaudacin deben producirse alguno de los siguientes casos:
1. La Administracin dicta acto de liquidacin mediante alguno de los procedimientos de Gestin o Inspeccin. Desde el momento en que se notifique la liquidacin que finalice dicho procedimiento existir un periodo voluntario de pago de la deuda de 5.000 que se ha liquidado. 2. El seor Garca presenta autoliquidacin extempornea por IRPF-2004 con el resultado a ingresar de 5.000 euros. Si el mismo da de la
presentacin realiza el ingreso se entender que ste se ha producido en periodo voluntario de pago.
Junto con la LGT existen dos normas de gran importancia en el procedimiento de recaudacin:
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE del 27 de mayo) que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la LGT en materia de revisin en va administrativa. Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE del 2 de septiembre) que aprueba el Reglamento General de Recaudacin).
1.2. Inicio del periodo ejecutivo
El periodo ejecutivo se inicia de forma automtica el da siguiente de la finalizacin del periodo voluntario de pago. No es necesaria ninguna notificacin en tal sentido. El artculo 1 61 de la LGT concreta el momento en que se inicia el periodo ejecutivo, distinguiendo segn cual sea el origen de la deuda tributaria:
1. Deudas liquidadas por la Administracin tributaria: al da siguiente del vencimiento del plazo establecido en el artculo 62.2 de la LGT. 2. Deudas derivadas de una autoliquidacin presentada sin realizar el ingreso: Autoliquidacin presentada en el plazo establecido por la normativa del tributo: al da siguiente de finalizar dicho plazo. Autoliquidacin presentada al concluir el plazo anterior (autoliquidacin extempornea): al da siguiente de la presentacin de la autoliquidacin.
EJEMPLO Determinar el inicio del periodo ejecutivo en los siguientes supuestos:

a. La Administracin notifica una liquidacin el 1 de noviembre de 20X5. b. Con fecha 10 de julio de 20X5, la entidad Y presenta autoliquidacin del 2 trimestre de IVA con resultado a ingresar de 15.000 euros pero sin realizar el ingreso. c. Con fecha 26 de octubre 20X5, la entidad Y presenta autoliquidacin del 2. trimestre de IVA con resultado a ingresar de 15.000 euros pero sin realizar el ingreso.
Caso a), el periodo voluntario de pago ser hasta el 20 de diciembre de 20X5, por lo que el periodo ejecutivo se inicia el 21 de diciembre.
Caso b), el periodo voluntario que fija la Ley del impuesto ser hasta el 20 de julio de 20X5, por lo que el periodo ejecutivo se inici el 21 de julio. Caso c), el periodo ejecutivo se inicia al da siguiente de la presentacin sin ingreso, por tanto el 27 de octubre de 20X5. CAUSAS QUE IMPIDEN EL INICIO DEL PERIODO EJECUTIVO No obstante lo anterior, el periodo ejecutivo no se iniciar cuando se hayan producido alguno de los siguientes hechos: a) Presentacin de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin en periodo voluntario. EJEMPLO La Administracin notifica una liquidacin el 1 de noviembre de 20X5. El obligado tributario presenta solicitud de aplazamiento en las siguientes fechas:
1. El 20 de diciembre de 20X5. En este caso, el periodo ejecutivo no se iniciar el 21 de diciembre. 2. El 28 de diciembre de 20X5. La solicitud se ha presentado en periodo ejecutivo, por lo que el periodo ejecutivo se inici correctamente el 21 de diciembre de 20X5. La Administracin tributaria podr iniciar el procedimiento administrativo de apremio, ya que esta solicitud no tiene efectos suspensivos.
b) Interposicin de un recurso o reclamacin en tiempo y forma contra una sancin. Con carcter general, se interpondrn en el plazo de un mes contado a partir de la notificacin del acto. EJEMPLO Con fecha 7 de octubre de 20X5 se notifican al seor Garca una liquidacin provisional por 3.000 euros a ingresar y una sancin por 500 euros. El seor Garca puede impugnar estos actos interponiendo: a) Recurso de reposicin contra los dos actos anteriores. La interposicin del recurso impide el inicio del periodo ejecutivo por la sancin pero no por la deuda tributaria, por lo que el 21 de noviembre de 20X5 se inicia el periodo ejecutivo por los 3.000 euros. Para que se suspenda la ejecucin de la liquidacin mientras se resuelve el recurso de reposicin deben aportarse alguna de las garantas previstas en el artculo 224 de la LGT. b) Reclamacin econmico-administrativa contra la liquidacin y la sancin.
El seor Garca interpone reclamacin econmico-administrativa contra la liquidacin provisional y la sancin. Asimismo solicita la suspensin del acto recurrido alegando que su ejecucin podra causarle perjuicios de imposible o difcil reparacin. Al igual que al interponer el recurso de reposicin, la ejecucin de la sancin queda suspendida por la mera interposicin de la reclamacin. En cuanto a la liquidacin provisional, el artculo 46 del RD 520/2005, establece que se suspende cautelarmente el procedimiento de recaudacin mientras el tribunal decide sobre la admisin o no a trmite de la solicitud de suspensin. Para ello se debe solicitar la suspensin del acto en periodo voluntario alegando perjuicios de imposible o difcil reparacin o la existencia de un error material, aritmtico o de hecho. El artculo 44 del RD 520/2005 establece la figura de la suspensin cautelar del procedimiento de recaudacin cuando se solicita la suspensin con prestacin de otras garantas diferentes a las que producen la suspensin automtica. EFECTOS DEL INICIO DEL PERIODO EJECUTIVO El inicio del periodo ejecutivo produce dos consecuencias:
1. La Administracin tributaria efectuar la recaudacin de las deudas liquidadas o autoliquidadas por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago. Para ello deber notificar la providencia de apremio. 2. Se devengan los intereses de demora del periodo ejecutivo (artculos 26 y 28), los recargos del periodo ejecutivo (artculo 28) y, en su caso, las costas del procedimiento de apremio (por ejemplo la factura pagada al Registrador de la Propiedad por la inscripcin de una anotacin preventiva de embargo) 1.3. Facultades de la recaudacin tributaria
Los funcionarios que desarrollen funciones de recaudacin tendrn las siguientes facultades:
1. Pueden comprobar e investigar la existencia y situacin de los bienes o derechos de los obligados tributarios. 2. Tienen las mismas facultades reconocidas a los rganos de inspeccin en el artculo 142 LGT. Estas facultades se pueden ejercer sobre el deudor y tambin sobre otros obligados tributarios. Por ejemplo, podr requerir documentacin mercantil tanto al obligado al pago como a los clientes del obligado al pago. 3. Pueden adoptar las medidas cautelares del procedimiento de inspeccin reguladas en el artculo 146 LGT. Asimismo, podrn proponer al rgano competente la adopcin de las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria reguladas en el artculo 81 LGT.
4. Los obligados tributarios debern poner en conocimiento de la Administracin, cuando sta as lo requiera, una relacin de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuanta suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria. 5. Desarrollarn las actuaciones materiales que sean necesarias en el procedimiento de apremio.
2. El procedimiento de apremio
ngeles Cascajero Snchez lo ha definido como aquel procedimiento de ejecucin forzosa a travs del cual una entidad pblica, con apoyo del ttulo ejecutivo dictado por ella misma, procede a la realizacin efectiva de su crdito de Derecho pblico mediante la ejecucin individualizada sobre el patrimonio del deudor.
2.1. Caractersticas del procedimiento de apremio
La LGT contempla las siguientes caractersticas del procedimiento de apremio: a) Es un procedimiento exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde nicamente a la Administracin tributaria. b) Concurrencia con otros procedimientos de ejecucin. El procedimiento de apremio no se acumular a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecucin. Caso de concurrencia del procedimiento de apremio con otros procedimientos de ejecucin se establecen las siguientes reglas de preferencia en la ejecucin de bienes trabados:
Concurrencia con procedimientos singulares de ejecucin: ser preferente el embargo ms antiguo. A estos efectos, lo relevante ser la fecha de la diligencia de embargo.
EJEMPLO La Hacienda pblica dicta diligencia de embargo del sueldo percibido por el seor Garca con fecha 26 de octubre de 2005. Con fecha 12 de septiembre de 2005 la Tesorera General de la Seguridad Social realiz el embargo del mismo sueldo por deudas propias. En este caso el embargo de la Seguridad Social ser preferente frente al embargo de la Hacienda pblica.
Concurrencia con procedimientos concursales o universales de ejecucin: el procedimiento de apremio ser preferente siempre que la providencia de apremio se hubiera dictado con anterioridad a la fecha de declaracin de concurso. En esta materia habr que remitirse a lo dispuesto en la Ley Concursal (Ley 22/2003, de 9 de julio).
c) Inicio e impulso de oficio en todos sus trmites.
d) Suspensin del procedimiento de apremio. Slo se suspende en los supuestos previstos en la normativa tributaria. En este sentido, el artculo 1 65 LGT establece los siguientes supuestos de suspensin:
En los casos previstos en la normativa de los recursos y reclamaciones econmico-administrativas y dems previstos en la normativa tributaria (bsicamente, artculos 224 y 233 de la LGT as como el Real Decreto 520/2005 de desarrollo de la LGT). Cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmtico o de hecho en la determinacin de la deuda o que sta se ha extinguido (por ingreso, condonacin, compensacin o prescripcin), ha sido aplazada o est suspendida. La suspensin se producir sin necesidad de prestar garanta. Terceras. Un tercero pretende el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o tiene derecho a ser reintegrado de su crdito con preferencia a la Hacienda Pblica. Deber plantear una reclamacin de tercera ante el rgano competente: esta reclamacin slo suspender el procedimiento cuando se trate de una tercera de dominio. En la tercera de mejor derecho el procedimiento seguir hasta la realizacin de los bienes, consignndose el importe obtenido a resultas de la resolucin.
EJEMPLO La entidad Y es deudora a la Hacienda Pblica, por ello se ha embargado un bien inmueble de su propiedad y unos fondos de inversin. Se han presentado dos escritos:
La entidad Z afirma que el bien es de su propiedad, aportando diversa documentacin Esta es una tercera de dominio por lo que procedimiento de enajenacin del bien embargado. suspende el
El juzgado de lo social ha embargado con posterioridad a la Hacienda Pblica por sueldos de los trabajadores comprendidos en el artculo 32 del Estatuto de los Trabajadores (RDL 1/1995) sta es una tercera de mejor derecho, la Hacienda Pblica enajenar los bienes embargados dejando el producto obtenido a resultas de la resolucin de la tercera.
2.2. Iniciacin del procedimiento de apremio
El procedimiento de apremio se inicia mediante la notificacin al obligado tributario de la providencia de apremio en la que se identifica la deuda pendiente, se liquidan los recargos del periodo ejecutivo y se le requiere para que efecte el pago. Segn se coment anteriormente, el periodo ejecutivo se inicia automticamente al da siguiente de finalizar el periodo voluntario de pago. Iniciado el periodo ejecutivo, la Administracin podr iniciar el
procedimiento de apremio, pero para ello deber notificar un acto administrativo: la providencia de apremio. La providencia de apremio que dicta la Administracin se considera ttulo suficiente para iniciar el procedimiento y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder contra el patrimonio del obligado tributario. EFECTOS DEL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO Iniciado el procedimiento, se contemplan los siguientes efectos:
1. La Administracin tributaria podr ejercer sus potestades ejecutivas para el cobro de la deuda pendiente, bsicamente mediante la ejecucin de las garantas y la prctica de embargos. Estas potestades no pueden ejercitarse inmediatamente tras la notificacin de la providencia de apremio, sino que deber transcurrir el plazo a que se refiere el artculo 62.5 de la LGT, sin que el obligado tributario realice el pago de la deuda pendiente. 2. Plazo de ingreso. Tras la notificacin de la providencia de apremio el obligado tributario tendr otro plazo de ingreso contemplado en el artculo 62.5 de la LGT. Es obvio que tambin podr realizar el ingreso en cualquier momento del periodo ejecutivo: antes de la notificacin de la providencia de apremio o despus de finalizar el plazo del artculo 62.5 de la LGT. La diferencia entre realizar el ingreso en cada momento sern el diferente recargo del periodo ejecutivo y los intereses de demora que habr que liquidar segn lo dispuesto en el artculo 28 de la LGT.
EJEMPLO Con fecha 10 de septiembre de 2005 el seor Garca recibe una liquidacin provisional de IRPF por 2.000 euros. Supuestos:
1. Con fecha 30 de octubre realiza el ingreso de la deuda tributaria. El ingreso se ha producido en periodo ejecutivo sin que se haya notificado la providencia de apremio, por lo que corresponde un recargo del 5% sin intereses de demora. 2. Con fecha 2 de noviembre de 2005 recibe la notificacin de la providencia de apremio En este caso deber realizar el ingreso de la deuda pendiente hasta el 20 de noviembre de 2005 (en total 2.200 euros como suma de los 2.000 euros no ingresados en periodo voluntario ms el propio recargo del 10%: 200 euros). 3. El obligado no ingresa en el plazo del artculo 62.5 de la LGT. A partir del 21 de noviembre la Administracin podr ejecutar las garantas o embargar sus bienes y derechos; si el seor Garca quiere pagar deber abonar la deuda pendiente (2.000 euros), el recargo de apremio ordinario (20%: 400 euros), los intereses de demora del
periodo ejecutivo y, en su caso, las costas del procedimiento de apremio.
MOTIVOS DE OPOSICIN A LA PROVIDENCIA DE APREMIO El artculo 167.3 de la LGT dice que slo sern admisibles los siguientes motivos de oposicin. Es una enumeracin cerrada, por tanto el obligado tributario no podr oponer otro motivo que no est comprendido en esta enumeracin. Los motivos tasados son:
1. Extincin total de la deuda o prescripcin del derecho a exigir el pago. 2. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin en periodo voluntario y otras causas de suspensin. 3. Falta de notificacin de la liquidacin. 4. Anulacin de la liquidacin. 5. Error u omisin en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificacin del deudor o la deuda apremiada.
EJEMPLO Se plantean los siguientes motivos de oposicin a la providencia de apremio:

1. Una liquidacin por IVA se notific el 2 de octubre de 2005, habindose presentado reclamacin econmico-administrativa. En general, la interposicin de la reclamacin no suspende el cobro de la deuda tributaria (s de las sanciones), salvo lo dispuesto en el artculo 233 de la LGT o que se haya producido la suspensin cautelar prevista en el RD 520/2005. 2. El seor Lpez recibe liquidacin provisional por IRPF el 10 de septiembre de 2005. El 5 de noviembre recibe notificacin de la providencia de apremio. El seor Lpez presenta recurso contra la providencia de apremio alegando que la interpretacin de la normativa del IRPF de la liquidacin provisional es incorrecta. Las causas de oposicin contra la providencia de apremio son tasadas, no puede oponerse otro motivo. En este caso la liquidacin se trata de un acto firme por no haberse recurrido en tiempo y forma (debera haberse presentado el recurso contra el acto notificado el 10 de septiembre). 3. El 5 de noviembre de 2005 la entidad Y presenta autoliquidacin del Impuesto sobre Sociedades de 2004. El 7 de noviembre de 2005 solicita aplazamiento de la deuda con garanta de aval
bancario. Con fecha 2 de diciembre de 2005 recibe notificacin de la providencia de apremio. El 6 de noviembre se inici el periodo ejecutivo, la solicitud de aplazamiento se ha presentado en periodo ejecutivo por lo que no suspende el procedimiento (la providencia de apremio est correctamente notificada).
2.3. Ejecucin de garantas (artculo 168)
Una vez notificada la providencia de apremio, el obligado tributario podr realizar el pago en el plazo del artculo 62.5 de la LGT. Finalizado este plazo la Administracin podr proceder contra el patrimonio del obligado al pago. No obstante, si la deuda estuviera garantizada se proceder en primer lugar a ejecutar la garanta (antes de embargar) a travs del procedimiento de apremio. Se prevn dos supuestos en que la Administracin podr embargar y enajenar bienes y derechos aunque existan garantas constituidas:
1. Cuando la garanta no sea proporcionada a la deuda garantizada. 2. Cuando el obligado lo solicite, sealando bienes suficientes al efecto.
EJEMPLO La entidad X tiene concedido aplazamiento de pago hasta el 20 de octubre de 2005 de una deuda por importe de 250.000 euros, garantizndose con una hipoteca que grava un inmueble valorado en 100.000 euros. La entidad X no realiza el pago el 20 de octubre ni tras la notificacin de la providencia de apremio el 5 de noviembre de 2005. Notificada la providencia de apremio, el obligado tributario deber realizar el ingreso de la deuda apremiada hasta el 20 de noviembre (artculo 62.5 de la LGT), a partir del 21 de noviembre de 2005 debern ejecutarse las garantas constituidas: en este caso la hipoteca sobre el inmueble. No obstante, la garanta tiene un valor muy inferior a la deuda pendiente (no es proporcionada), por lo que la Administracin podr embargar otros bienes y derechos de la entidad X en la parte no cubierta por la garanta.
2.4. El embargo de los bienes y derechos
El embargo deber respetar siempre el principio de proporcionalidad, debiendo embargarse bienes y derechos del obligado hasta que se cubran la deuda no ingresada, los intereses de demora, recargos del periodo ejecutivo y costas del procedimiento de apremio. Por tanto, no pueden embargarse bienes y derechos por importe superior a las cantidades anteriores. ORDEN DE EMBARGO
Se establece unos criterios que determinan el orden a seguir en el embargo: a) Acuerdo con el obligado tributario. A solicitud del obligado tributario se podr alterar el orden de embargo siempre que los bienes sealados garanticen el cobro con la misma eficacia y prontitud y sin perjuicio de terceros. b) Si no hay acuerdo se embargarn los bienes teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenacin y la menor onerosidad de sta para el obligado. c) En su defecto se seguir el siguiente orden:

Dinero en efectivo o depositado en entidades de crdito. Derechos y valores realizables a corto plazo. Aquellos que pueden realizarse en plazo no superior a seis meses. Sueldos, salarios y pensiones. Bienes inmuebles. Intereses, frutos y rentas. Establecimientos mercantiles e industriales. Metales preciosos, piedras finas, joyera, orfebrera y antigedades. Bienes muebles y semovientes. Derechos y valores realizables a largo plazo (realizables en ms de seis meses).
Los bienes y derechos conocidos se embargarn segn el orden anterior hasta que se presuma cubierta la deuda. No obstante, existen dos reglas especiales: a) Se embargarn en ltimo lugar aquellos bienes y derechos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario. Por ejemplo: obras de arte depositadas en el domicilio del obligado tributario. b) No se embargarn dos tipos de bienes:
Los declarados inembargables por las leyes. Por ejemplo: los derechos consolidados en un fondo de pensiones, los tiles con que se ejerza el oficio, etc. Especial relevancia tiene la parte inembargable del sueldo o salario.
EJEMPLO La Hacienda pblica embarga el sueldo del seor Garca. Este trabajador tiene un salario bruto de 3.800 euros con unas retenciones por IRPF de 500 y cotizaciones a
la Seguridad Social por 300 euros. El salario que se tiene en cuenta es el neto percibido por el trabajador: 3.000 euros. El importe a embargar est en funcin del salario mnimo interprofesional. La norma estable unos porcentajes embargables que se determinan sobre cada tramo de salario. Estos tramos se calculan en funcin del salario mnimo interprofesional:

1. tramo: hasta el SMI (540,9 ): es inembargable la totalidad. 2. tramo: entre el SMI y 2xSMI(1081,8 ): se embarga el 30% ( 162,27). 3. tramo: entre 2xSMI y 3xSMI (1622,7 ): se embarga el 50%(270,45 ). 4. tramo: entre 3xSMI y 4xSMI(2163,6 ): se embarga el 60%(324,54 ). 5. tramo: entre 4xSMI y 5xSMI (2704,5 ): se embarga el 75%(405,66 ). A partir de 5x SMI: se embarga el 90%( 265,95).
En total el importe embargable sera de 1428,89 euros.
Aquellos cuyo coste de realizacin pueda exceder del importe que normalmente se obtenga de su enajenacin. Por ejemplo: la entidad "Y" es propietaria de un ordenador Pentium I adquirido hace ocho aos.
LA DILIGENCIA DE EMBARGO Las actuaciones de embargo se realizan mediante la diligencia de embargo. Estas diligencias deben notificarse:
1. A la persona con que se entienda la actuacin. 2. Realizada la traba se notifican al obligado tributario, as como a otros terceros, cotitulares o al cnyuge si son bienes gananciales.
Por ejemplo, la diligencia de embargo de una cuenta abierta en entidad de crdito primero se notifica a la sucursal bancaria. Realizada la traba, la diligencia se notificar al obligado tributario. Una vez que se notifique, la diligencia de embargo puede ser objeto de recurso o reclamacin, pero slo por los siguientes motivos tasados:
1. Extincin de la deuda o prescripcin del derecho a exigir el pago.
2. Falta de notificacin de la providencia de apremio. 3. Incumplimiento de las normas del embargo contenidas en la LGT. 4. Suspensin del procedimiento de recaudacin. 2.5. Normas especiales de embargo
La LGT regula especficamente determinados embargos de bienes y derechos, pueden destacarse las siguientes modalidades: EMBARGO DE BIENES INSCRIBIBLES EN REGISTRO PBLICO En el embargo de estos bienes se contemplan las siguientes reglas:
1. La Administracin tiene derecho a que se practique anotacin preventiva de embargo en el registro mediante un mandamiento expedido por el rgano de recaudacin. 2. Como regla general prevalecer el orden registral de las anotaciones de embargo. Si la Administracin quiere invocar el derecho de prelacin general del artculo 77 de la LGT, deber ejercitar la tercera de mejor derecho.
EJEMPLO La Administracin embarga un bien inmueble del seor Garca el 14 de noviembre de 2005. En el Registro consta inscrito el 1 de septiembre un embargo de un Juzgado de lo civil por deudas comunes. Como regla general prevalece el orden registral de la anotacin del Juzgado de lo civil. No obstante, la Administracin podr plantear una tercera de mejor derecho fundada en la prelacin del crdito tributario (artculo 77 de la LGT) sobre otros acreedores no privilegiados. EMBARGO DE ESTABLECIMIENTO MERCANTIL E INDUSTRIAL Adems del embargo se prev que un funcionario pueda asumir las funciones de administrador o que intervenga la gestin del negocio fiscalizando previamente a su ejecucin determinados actos. Deben cumplirse los siguientes requisitos:
1. La continuidad de las personas que ejercen la direccin perjudica la solvencia. 2. Previa audiencia del titular del negocio u rgano de administracin de la entidad.
EMBARGO DE BIENES Y DERECHOS EN ENTIDAD DE CRDITO O DEPSITO
Cuando la Administracin conozca la existencia de fondos, valores, ttulos u otros bienes en una determinada oficina de entidad de crdito o depsito deber seguir el siguiente procedimiento:
1. Dictar diligencia de embargo identificando bienes o derechos conocidos. No obstante el embargo se extender al resto de bienes o derechos existentes en la oficina sin necesidad de identificacin previa. Por ejemplo, la diligencia slo detalla una cuenta corriente y en la entidad tambin existe una cuenta de ahorro. 2. Si el valor de los bienes o derechos excede del importe a embargar, debern concretarse los bienes o derechos trabados. 3. Caso de fondos o valores depositados a nombre de varios titulares, slo se embarga la parte del obligado al pago. Salvo prueba en contrario, el saldo de las cuentas se presume dividido en partes iguales. Por ejemplo, la cuenta es indistinta a nombre de cuatro hermanos: se embargar la cuarta parte del saldo. 4. Si en la cuenta se abonan sueldos, salarios o pensiones debern respetarse los lmites del embargo de sueldos, salarios o pensiones (vase ejemplo de las pginas 96 y 97). El importe a tener en cuenta ser el ingresado en el mes del embargo o, en su defecto, el anterior. 2.6. Enajenacin de bienes embargados
La enajenacin se realizar mediante subasta, concurso o adjudicacin directa. La Administracin no podr enajenar los bienes embargados hasta que el acto de liquidacin de la deuda tributaria sea firme, excepto fuerza mayor, bienes perecederos, cuando exista riesgo de prdida de valor o que el obligado lo solicite. EJEMPLO La inspeccin liquida a la entidad Y por importe de 40.000 euros que no son pagados en plazo. La entidad Y present reclamacin econmico-administrativa que est pendiente de resolver. Los rganos de recaudacin han embargado la nave industrial de la entidad Y. El embargo est correctamente realizado al no haberse suspendido el procedimiento, pero no puede enajenarse el bien embargado hasta que el acto de liquidacin sea firme. El acuerdo de enajenacin deber notificarse al obligado en todo caso (artculo 112.3 de la LGT). Una vez notificado se prevn las siguientes reglas:
1. Slo podr ser impugnado si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas segn el artculo 112.3 de la LGT. En ese caso, tan slo podran oponerse los motivos de oposicin contra las diligencias de embargo del artculo 170.3 de la LGT. 2. El obligado tributario podr liberar los bienes embargados si extingue la deuda tributaria y las costas.
3. No podr solicitarse el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria (artculo 65.5 de la LGT). 2.7. Terminacin del procedimiento de apremio
El procedimiento de apremio termina:

1. Con el pago de la cantidad debida (artculo 1 69.1 de la LGT): deuda no ingresada, recargos, intereses y costas. El pago de una parte de la deuda tributaria no impide la continuacin del procedimiento de apremio, sino que ste seguir por la cantidad pendiente. 2. Acuerdo que declare el crdito total o parcialmente incobrable, una vez que se declaran fallidos todos los obligados al pago. La declaracin de fallido de un obligado al pago se produce cuando la Administracin ignora la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del dbito. El acuerdo que declare el crdito incobrable no extingue la deuda tributaria. sta se extinguir por prescripcin del derecho a exigir el pago, salvo que con anterioridad se reanude el procedimiento por tener conocimiento de la solvencia de algn obligado al pago. Si el patrocinio conocido slo alcanza a cubrir una parte de la deuda ser fallido parcial. Por ejemplo, la entidad A tiene una deuda por 80.000 euros. La entidad B ha sido declarada responsable solidaria segn el artculo 42.1.c) de la LGT. Para que se declare el crdito incobrable deben ser declarados fallidos tanto la entidad A como la B. Si, posteriormente, la Administracin constata la existencia de bienes y derechos de alguno de los obligados al pago o la existencia de otros responsables se podr reanudar el procedimiento de apremio, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripcin de cuatro aos. 3. Con el acuerdo por el que se extinga la deuda por cualquier otra causa. Por ejemplo, que la deuda tributaria ha sido compensada con una devolucin tributaria.
3. El procedimiento frente a responsables y sucesores

3.1. Procedimiento frente a los responsables
La figura del responsable de la deuda tributaria se regula en los artculos 41 a 43 de la LGT. Para que la Administracin tributaria pueda declarar a un obligado tributario como responsable debe seguir el procedimiento que se contempla en los artculos 1 74 a 1 76 de la LGT. Antes de declarar la responsabilidad la Administracin podr adoptar medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda frente al posible responsable (artculo 81 LGT) y realizar actuaciones de investigacin sobre el mismo con las facultades de los artculos 142 y 162 de la LGT. Por ejemplo, podra adoptar una medida cautelar (artculo 81) de embargo preventivo de un inmueble propiedad de un obligado tributario respecto al que se ha iniciado un procedimiento para declararle responsable. Tambin puede realizar actuaciones de investigacin sobre su patrimonio para determinar su solvencia con anterioridad a la declaracin de responsabilidad. ACTO DE DECLARACIN DE RESPONSABILIDAD La responsabilidad se exige mediante el acto de declaracin de responsabilidad. La declaracin de responsabilidad podr ser declarada en cualquier momento posterior a la prctica de la liquidacin o la presentacin de la autoliquidacin. El procedimiento a seguir es el siguiente:
1. Trmite de audiencia al interesado. Antes de declarar la responsabilidad, la Administracin habr notificado al responsable un trmite de audiencia para que pueda alegar lo que estime conveniente. En plazo ser de 15 das contados desde el siguiente a la notificacin de la apertura del plazo. Una vez finalizado el plazo concedido, se dictar el acuerdo de declaracin de responsabilidad si las alegaciones presentadas no acreditan su improcedencia. 2. Notificacin del acuerdo de derivacin. El acto de notificacin tendr el siguiente contenido: Texto ntegro del acuerdo de declaracin de responsabilidad, con indicacin del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. El presupuesto de hecho habilitante es la norma que recoge el fundamento por el que se exige la responsabilidad al responsable (estas normas se recogen en los artculos 42 y 43 de la LGT). Medios de impugnacin, rgano y plazo de interposicin. Lugar plazo y forma de pago. 3. Impugnacin del acuerdo. En el recurso o reclamacin contra el acuerdo de declaracin de responsabilidad pueden impugnarse dos aspectos diferentes:
Presupuesto de hecho habilitante. Liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolucin de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino nicamente el importe de la obligacin del responsable. 4. Plazo de pago. El plazo de pago del responsable ser el del periodo voluntario de pago del artculo 62.2 de la LGT. Si no realiza el pago le ser exigido en va de apremio con el recargo del periodo ejecutivo que corresponda segn el artculo 28 de la LGT.
EJEMPLO La sociedad X tiene una deuda tributaria pendiente por liquidacin derivada de un acta de inspeccin en concepto de IVA-2004 por 60.000 euros, as como una sancin por IVA-2004 por 24.000 euros. La Administracin pretende exigir la responsabilidad al administrador nico existente desde la constitucin de la sociedad hasta la actualidad. El responsable podr presentar el recurso de reposicin o la reclamacin econmicoadministrativa alegando dos cosas diferentes:
1. No se cumplen los requisitos del supuesto de responsabilidad establecido en el artculo 43 de la LGT. 2. No est conforme con la liquidacin o la sancin impuesta por la Inspeccin de los tributos a la sociedad. Si la sociedad no hubiera recurrido dicha liquidacin o sancin, an as se revisara la procedencia de la liquidacin o la sancin. Caso que se estimara total o parcialmente el recurso o reclamacin por este motivo, se reducira el alcance de la derivacin al administrador.
EJEMPLO En el ejemplo anterior, entendemos que la deuda pendiente de la sociedad "X" incluye el recargo de apremio ordinario y que el acto de declaracin de responsabilidad se notifica al responsable con fecha 10 de noviembre de 2005. El alcance de la responsabilidad no incluye el recargo de apremio de la sociedad, por lo que al responsable slo se le podran exigir 50.000 euros por la liquidacin de IVA y 20.000 de la sancin (se excluyen 10.000 euros y 4.000 euros de los recargos de apremio). La responsabilidad exigida por 70.000 euros deber ser pagada hasta el 20 de diciembre de 2005. Finalizado dicho plazo podrn exigirse los recargos del periodo ejecutivo que correspondan al responsable. CLASES DE RESPONSABILIDAD
Hay que contemplar algunas reglas especiales segn el tipo de responsabilidad: a) Responsabilidad subsidiaria. Es requisito previo a esta responsabilidad la previa declaracin de fallido y de los responsables solidarios (si los hubiera). La declaracin de fallido de un obligado al pago se realizar cuando se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables en cuanta suficiente para el cobro total del crdito. b) Responsabilidad solidaria. Para exigir la responsabilidad habr que distinguir:
Si se declar y notific la responsabilidad antes del vencimiento del periodo voluntario de pago de la deuda derivada, bastar con requerir el pago cuando transcurra dicho periodo. En otro caso se dictar y notificar la declaracin de responsabilidad, una vez transcurrido el periodo voluntario de pago de la deuda.
3.2. Procedimiento frente a los sucesores
SUCESORES PERSONAS FSICAS (ARTCULO 1 77.1 DE LA LGT) Los sucesores de las personas fsicas se determinan en el artculo 39 de la LGT. Como regla general, cuando fallece el obligado al pago de la deuda tributaria, el procedimiento de recaudacin contina con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin ms requisitos que la constancia del fallecimiento de aqul y la notificacin a los sucesores, con requerimiento del pago de la deuda tributaria y costas pendientes del causante. A diferencia de los supuestos de derivacin de responsabilidad, en la sucesin no es necesario realizar un trmite de audiencia previo al requerimiento de pago a los sucesores. Otra diferencia con los supuestos de derivacin de responsabilidad es que se contina el procedimiento de recaudacin existente contra el causante, por lo que si ya se hubiera iniciado el procedimiento administrativo de apremio se seguir el mismo frente al sucesor. En este caso, el requerimiento de pago incluira el recargo de apremio que corresponda. EJEMPLO Don Manuel Garca es deudor a la Hacienda Pblica por una liquidacin de IRPF del ejercicio 2004 de 15.000 euros y una sancin tributaria de 8.000 euros. Don Manuel fallece el 15 de noviembre de 2005, dejando como herederos a sus dos hijos Ins y Germn. La Administracin tributaria exigir la totalidad de la deuda tributaria a los dos herederos mediante la notificacin de un requerimiento de pago por la deuda tributaria y las costas pendientes por 15.000 euros. Las sanciones tributarias se extinguen en el momento del fallecimiento del obligado al pago, por lo que no se pueden exigir a los sucesores. A diferencia de los supuestos de derivacin de responsabilidad, tambin se exigiran los recargos del periodo ejecutivo ya devengados al causante. En el procedimiento se prevn dos supuestos especiales:
1. Derecho a deliberar del heredero. Cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar, se suspender el procedimiento de recaudacin hasta que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podr solicitar de la Administracin tributaria la relacin de las deudas tributarias pendientes del causante, con efectos meramente informativos. El derecho a deliberar se ejerce segn las normas del Cdigo Civil (bsicamente, artculos 1010 y siguientes). 2. Herencia yacente. Mientras la herencia se encuentre yacente, el procedimiento de recaudacin de las deudas tributarias pendientes podr continuar dirigindose contra sus bienes y derechos, a cuyo efecto se debern entender las actuaciones con quien ostente su administracin o representacin.
EJEMPLO En el caso anterior, los herederos alegan haber ejercido el derecho de deliberar. La herencia est constituida por dinero depositado en una cuenta corriente y una vivienda. En este caso el procedimiento de recaudacin no podr dirigirse contra los bienes y derechos de los herederos, pero s que podra dirigirse contra los bienes de la herencia para el cobro de la deuda pendiente de 15.000 euros: la cuenta corriente y la vivienda. Tampoco en este caso se podra cobrar la sancin tributaria, ya que sta se habr extinguido en el momento del fallecimiento del causante (artculo 189.1 de la LGT) SUCESORES PERSONAS JURDICAS (ARTCULO 1 77.2 DE LA LGT) Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudacin continuar con sus socios, copartcipes o cotitulares, una vez constatada la extincin de la personalidad jurdica. Caso de fundaciones, el procedimiento de recaudacin continuar con los destinatarios de sus bienes y derechos. La determinacin de los sucesores y el alcance de la deuda tributaria que se les puede exigir se determina en el artculo 40 de la LGT, en este caso tambin se podrn exigir las sanciones. Caso de pluralidad de sucesores, la Administracin tributaria podr dirigirse contra cualquiera de los socios, partcipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultnea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y las costas pendientes. En los sucesores de personas jurdicas cabe hacer las mismas consideraciones que en los de personas fsicas: no se contempla el trmite de audiencia previo y se exigen los recargos del periodo ejecutivo ya devengados. EJEMPLO Se ha presentado en el Registro Mercantil la escritura pblica que finaliza las operaciones de liquidacin (con los requisitos del artculo 247 del Reglamento del Registro Mercantil) de la sociedad X. Esta sociedad ha repartido el haber social existente de 50.000 euros, entre sus dos socios: socio A (40.000 euros) y socio B (10.000 euros). La sociedad deja pendiente una
deuda tributaria por IVA de 30.000 euros. En este caso, la Administracin podr realizar un slo requerimiento de pago al socio A por 30.000 euros, al socio B por 10.000 euros o simultneamente a los dos por los importes respectivos de 30.000 y 10.000 euros.
TEMA 6. El procedimiento sancionador

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/1-las-infraccionestributarias.html"1. Las infracciones tributarias HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/2-la-calificacion-de-lasinfracciones-clasificacion-y-graduacion-de-las-sanciones.html"2. La calificacin
de las infracciones. Clasificacin y graduacin de las sanciones

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/3-los-tipos-de-infracciones-y-susancion-el-procedimiento-de-imposicion.html"3. Los tipos de infracciones y su
sancin. El procedimiento de imposicin
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-6-el-procedimientosancionador-el-procedimiento-de-revision-en-via-administrativa.html"TEMA 6. El procedimiento sancionador
1. Las infracciones tributarias

1.1 Qu es una infraccin tributaria?
Segn el artculo 1 83 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT) desarrollada por el Real Decreto 2063/2004, que aprueba el Reglamento General del Rgimen Sancionador Tributario (RGS), son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
1.2 Quines son los sujetos infractores?
Sern sujetos infractores, siguiendo el artculo 181 de la LGT, las personas fsicas o jurdicas y las entidades sin personalidad jurdica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas. Entre otros, sern sujetos infractores: los contribuyentes, los retenedores, los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales, el representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. No obstante, el artculo 179 de la LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darn lugar a responsabilidad tributaria: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. EJEMPLO Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha repartido dividendos por importe de 90.000 euros. El to del menor es el representante legal del mismo y no ha presentado las declaraciones por IRPF del ao al que se refieren los datos. En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el sujeto infractor ser su representante legal (el to), pues el menor carece de capacidad de obrar, exigindosele a l y no al menor el ingreso de las sanciones que en su caso pudieran imponerse. b) Cuando concurra fuerza mayor. EJEMPLO Cuando no puedan cumplirse las obligaciones del impuesto sobre sociedades por haberse destruido la contabilidad en un incendio.
c) Cuando deriven de una decisin colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunin en que se adopt la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. EJEMPLO Cuando la actuacin del obligado tributario se ampare en una interpretacin razonable de la norma o en los criterios manifestados por la Administracin tributaria en publicaciones y comunicaciones escritas o a travs de respuestas a consultas emitidas por la Administracin a solicitud de otros obligados con las que exista una igualdad sustancial. e) Cuando sean imputables a una deficiencia tcnica de los programas informticos de asistencia facilitados por la Administracin tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. f) Cuando regularice su situacin tributaria de forma voluntaria, esto es, antes de que pudiera existir un requerimiento administrativo sin perjuicio de que sean exigibles los recargos por presentacin extempornea (artculo 27 de la LGT). EJEMPLO Un contribuyente presenta autoliquidacin por IRPF de 2006 el 20 de junio de 2007, realizando el ingreso de 5.000 euros. Con fecha 6 de noviembre de 2006 presenta autoliquidacin complementaria por el IRPF de 2006, de la que resulta a ingresar otros 3.000 euros (deuda total de 8.000 euros). Esta actuacin no ser constitutiva de infraccin tributaria, pues el contribuyente regulariza su situacin tributaria sin requerimiento de la Administracin. Sin embargo, s ser exigible el recargo del 10% previsto en el artculo 27.2 de la LGT al tratarse de una autoliquidacin presentada con ms de tres meses de retraso y menos de seis desde la fecha de finalizacin del periodo voluntario, sin perjuicio de la reduccin del 25 por ciento prevista en el apartado 5 del citado artculo.
1.3 Cules son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora?
En particular destacamos los principios de: 1. Irretroactividad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 10 de la LGT, las normas que regulen el rgimen de infracciones y sanciones tributarias y el de recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable. As, la Disposicin Transitoria cuarta de la LGT establece
que, la misma ser de aplicacin en las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que resulte ms favorable. 2. No concurrencia. Regulado en el artculo 180 de la LGT, este principio es el conocido como principio de non bis in dem, y se plasma en varios supuestos:
Cuando la Administracin tributaria estimase que la infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda pblica, previa audiencia del interesado, se proceder a remitir el expediente al Ministerio Fiscal, quedando las actuaciones suspendidas. En este supuesto, de existir sentencia condenatoria de la autoridad judicial, no podr imponerse sancin administrativa. Se declara expresamente la incompatibilidad entre una accin u omisin como infraccin independiente y a la vez como criterio de graduacin, o bien como circunstancia que determine la calificacin de la infraccin como grave o muy grave.
EJEMPLO Si se descubre que un contribuyente ha dejado de ingresar y entre los criterios utilizados para calificar la infraccin como muy grave se encuentra la ausencia total de contabilidad [utilizacin de medios fraudulentos], no ser posible aplicar la infraccin contemplada en el artculo 200 (incumplimiento de obligaciones contables), ya que este comportamiento del contribuyente ha servido para calificar la infraccin como muy grave.
Las sanciones derivadas de la comisin de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del inters de demora y de los recargos del periodo ejecutivo.
2.
La calificacin de las infracciones. graduacin de las sanciones
Clasificacin
2.1 La calificacin de las infracciones
Segn el artculo 1 85 de la LGT, cada infraccin tipificada en la ley se califica de forma unitaria como leve, grave o muy grave, en funcin de dos criterios, la ocultacin y los medios fraudulentos.
2.1.1. Ocultacin de datos
Se entender que existe ocultacin de datos a la Administracin tributaria cuando concurran dos hechos:
Que no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinacin de la deuda tributaria. Que la incidencia de la deuda derivada de la ocultacin en relacin con la base de la sancin sea superior al 10%.
EJEMPLO Supongamos que se incoa acta de inspeccin por el impuesto sobre sociedades de la que resulta una cuota a ingresar de 150.000 euros (base de la sancin), que se desglosan en:

20.000 euros por ventas descubiertas por la inspeccin. 130.000 euros por contabilizacin como gasto de inversiones a amortizar.
En este caso, se aprecia ocultacin por las ventas descubiertas por la inspeccin, ya que se ha presentado una declaracin en la que se han omitido ingresos. Adems, la incidencia de la deuda derivada de la ocultacin en relacin con la base de la sancin es superior al 10% (20.000 / 150.000 = 13%). En conclusin, se entiende que s existe ocultacin a efectos de calificar la infraccin cometida.
2.1.2. Empleo de medios fraudulentos
Se entiende producido en tres supuestos:
a) Existencia de anomalas sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. En el caso de la llevanza incorrecta de libros o registros requerir que su incidencia represente un porcentaje superior al 50% de la base de la sancin. EJEMPLO Si en una comprobacin se descubren gastos incorrectamente contabilizados por importe de 40.000 euros y la base de la sancin es de 100.000 euros, no proceder apreciar medios fraudulentos (40.000 / 100.000 = 40% < 50%). b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sancin. EJEMPLO Si en una comprobacin se descubren documentos falseados por importe de 10.000 euros y la base de la sancin es de 100.000 euros, no proceder apreciar medios fraudulentos (10.000 / 100.000 = 10% = 10%). c) La utilizacin de personas o entidades interpuestas. EJEMPLO Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtencin de las rentas o ganancias patrimoniales o la realizacin de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligacin tributaria cuyo incumplimiento constituye infraccin tributaria, se apreciarn medios fraudulentos.
2.2 La clasificacin de las sanciones
De conformidad con los artculos 1 85 y 186 de la LGT, las podemos clasificar en: A) LAS SANCIONES PECUNIARIAS DE CUANTA FIJA Son las que se aplican a infracciones que no causan un perjuicio econmico a la Hacienda pblica. EJEMPLO
La infraccin calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la utilizacin del NIF se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros. B) LAS SANCIONES PECUNIARIAS DE CUANTA PROPORCIONAL Son las que se aplican a infracciones que causan perjuicio econmico a la Hacienda pblica y consisten en un porcentaje aplicado a la base de la sancin. A estos efectos y con carcter general, la base de la sancin ser la cantidad no ingresada, de la que se ha solicitado indebidamente devolucin o la devuelta indebidamente. EJEMPLO La infraccin calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultara de una autoliquidacin se sanciona con el 50% de la cuanta no ingresada. C) LAS SANCIONES NO PECUNIARIAS Se regulan como sanciones accesorias en caso de que la infraccin tributaria se califique como grave o muy grave y pueden consistir en:
1. Prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carcter rogado durante un plazo de hasta cinco aos. 2. Prohibicin para contratar con la Administracin pblica que hubiera impuesto la sancin durante un plazo de hasta cinco aos. 3. Cuando la infraccin se cometa por personas o autoridades que ejerzan profesiones oficiales como consecuencia de la vulneracin de los deberes de colaboracin, podr imponerse como sancin accesoria la suspensin del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo pblico por un plazo de hasta doce meses.
EJEMPLO La Administracin del Estado impone una sancin por infraccin grave, utilizando como criterio de graduacin la comisin repetida de infracciones, por importe de 45.000 euros. En este caso podr imponer como sancin accesoria (artculo 186.1):
La prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carcter rogado durante un plazo de un ao.
La prohibicin para contratar con el Estado durante el plazo de un ao.
2.3 La graduacin de las sanciones pecuniarias
Segn el artculo 187 de la LGT, las sanciones tributarias se graduarn exclusivamente conforme a los siguientes criterios, que se aplican simultneamente:
2.3.1. Comisin repetida de infracciones tributarias
Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin de la misma naturaleza, en virtud de resolucin firme en va administrativa, dentro de los cuatro aos anteriores a la comisin de la infraccin.
1. Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin leve, el incremento ser de cinco puntos porcentuales. 2. Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin grave, el incremento ser de quince puntos porcentuales. 3. Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin muy grave, el incremento ser de veinticinco puntos porcentuales.
EJEMPLO Considerando una sociedad que ha sido sancionada de forma firme en va administrativa en los 4 aos anteriores, y en diferentes comprobaciones inspectoras, con las siguientes sanciones :

2 infracciones leves por dejar de ingresar el IVA. 1 infraccin grave por solicitar indebidamente devoluciones. 1 infraccin muy grave por obtener indebidamente devoluciones.
Si se ha descubierto que la misma sociedad ha cometido una infraccin por dejar de ingresar parte de la deuda en el impuesto sobre sociedades, la sancin a imponer por esta ltima infraccin se graduar por comisin repetida, ya que existen sanciones firmes de la misma naturaleza (dejar de ingresar IVA y obtener indebidamente devoluciones). La sancin correspondiente se incrementar en 25 puntos, pues slo se tendr en cuenta la de mayor gravedad (muy grave por obtener indebidamente devoluciones).
2.3.2. Perjuicio econmico causado a la hacienda pblica
El perjuicio econmico para la Hacienda pblica se mide por el porcentaje que resulte de la relacin existente entre la base de la sancin y:
1. La cuota que debi ingresarse en la autoliquidacin o por la adecuada declaracin del tributo.
2. El importe de la devolucin inicialmente obtenida.
En estos casos, el porcentaje de incremento de la sancin ser el siguiente:

% del econmico perjuicio % de incremento
< 0 = al 10%
> al 10% e < 0 = al 10 puntos 25% > al 25% e < 0 = al 15 puntos 50% > al 50% e < 0 = al 20 puntos 75% > al 75%
25 puntos
EJEMPLO Supongamos una sociedad que obtiene una devolucin de IVA de 200, siendo procedente tras la comprobacin administrativa una devolucin de 40. En este caso, la sancin correspondiente se incrementar en 25 puntos por perjuicio econmico superior al 75%.
Base de sancin = cantidad devuelta de forma improcedente = 160 (200 40). Perjuicio econmico = Base sancin (160) / devolucin inicial (200) = 80%.
2.3.3. Incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin o documentacin
Se entender producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a ms del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin en relacin con el tributo u obligacin tributaria y periodo objeto de la comprobacin o investigacin o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administracin tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin.
EJEMPLO En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de los cuales 60.000 carecen de factura, se apreciar incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin.
60.000 / 200.000 = 30% > 20%.
2.3.4. Acuerdo o conformidad del interesado
Tiene por objeto la reduccin de la sancin impuesta como consecuencia de las infracciones tributarias tipificadas en los artculos 191 a 197 de la LGT cuando:
1. La liquidacin resultante no sea objeto de recurso o reclamacin econmico-administrativa, si procede de un procedimiento de verificacin de datos o de comprobacin limitada. 2. El obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad, si procede de un procedimiento de inspeccin.
La reduccin aplicable ser la siguiente:

1. Del 50%, en el caso de suscribirse actas con acuerdo. 2. Del 30%, en los casos de conformidad.
Adems se aadir otra reduccin en el caso de conformidad condicionada a que no se recurra la liquidacin o la sancin impuesta y sta se pague en periodo voluntario o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento solicitado en ese periodo y concedido con garanta de aval o seguro de caucin. En este caso, la sancin, una vez practicada la reduccin por conformidad, se reducir en un 25%. Esta reduccin no resulta aplicable en las actas con acuerdo. EJEMPLO Suponiendo que una sociedad comete una infraccin consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que es calificada como muy grave (sancin mnima, 100%) y suponiendo una base de la sancin de 1.000, una comisin repetida de infracciones (incremento de 15 puntos) y un perjuicio econmico (incremento de 20 puntos). Si el contribuyente presta su conformidad a la propuesta de regularizacin y va a pagar la sancin en plazo voluntario o con aplazamiento o fraccionamiento con garanta de aval o seguro de caucin, sin presentar recurso alguno, el clculo de la sancin sera:
Sancin mnima Comisin repetida Perjuicio econmico 100% + 15% + 20%
Total sancin incrementada (-) Conformidad (30%x135) Sancin reducida conformidad (-) Reduccin (25%x94,5) Total Sancin Importe sancin por por pago
+ 135% (- 40,5%) 94,5% (- 23,625%) 70,875% (1.000 708,75 x 70,875%) =
3. Los tipos de infracciones y su sancin. El procedimiento de imposicin

3.1. Tipos de infracciones con su correspondiente sancin en la LGT
1. INFRACCIN TRIBUTARIA POR DEJAR DE INGRESAR LA DEUDA TRIBUTARIA QUE DEBIERA RESULTAR DE UNA AUTOLIQUIDACIN (ARTCULO 191) Esta infraccin no tiene lugar cuando el obligado regularice su situacin tributaria sin requerimiento previo (artculo 27 de la LGT) o presente la autoliquidacin en plazo voluntario pero sin ingreso, pues en este ltimo caso se inicia el periodo ejecutivo. La base de la sancin ser la cuanta no ingresada por comisin de la infraccin. 1. LEVE:
1. Cuando la base de la sancin no supere 3.000 euros, exista o no ocultacin. 2. Cuando la base de la sancin supere los 3.000 euros y no exista ocultacin
Sancin: Multa pecuniaria proporcional del 50%. 2. GRAVE:

1. Cuando la base de la sancin sea superior a 3.000 euros y exista ocultacin. 2. Cualquiera que sea la cuanta de la base de la sancin, cuando: Se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que sea constitutivo de medio fraudulento. La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sea superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sancin. Se dejen de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades no superen el 50% de la base de la sancin.
No obstante lo anterior, siempre ser leve cuando el ingreso se haya producido en una autoliquidacin posterior sin cumplir los requisitos del artculo 27 de la LGT (identificacin del periodo al que se refieren conteniendo nicamente los datos relativos a dicho periodo).
Sancin: Multa pecuniaria proporcional del 50% al 100%, que se graduar atendiendo a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econmico para la Hacienda pblica. 3. MUY GRAVE:
1. Cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. 2. Dejar de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades superen el 50% de la base de la sancin.
Sancin: Multa pecuniaria proporcional del 100% al 150% que se graduar atendiendo a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econmico para la Hacienda pblica. EJEMPLO La comprobacin inspectora de una sociedad pone de manifiesto anomalas que incrementan la base imponible en 25.000 euros: a) Se detectan gastos no deducibles por 2.000 euros, si bien la inspeccin considera que existe una interpretacin razonable de la norma. b) Un montante de 1.000 euros corresponde a gastos contabilizados no justificados. c) Se prueba la existencia de facturas falsas recibidas por un total de 2.000 euros. d) Existen rentas no declaradas ni contabilizadas por un total de 20.000 euros. Como consecuencia de lo anterior se practica la siguiente liquidacin del impuesto sobre sociedades:
Ajuste s 200.00 0 Regulariza cin 225.000 67.500
Declarado
Base imponible
Cuota ntegra (30%) 60.000 Deducciones Cuota lquida
((- 16.000) 16.000) 44.000 51.500 (- 4,000)
Retenciones y pagos (frac. 4,000)
Ingresado autoliquid. Cuota descubierta
en
40.000 7.500
(- 40.000)
El obligado tributario acepta la propuesta de la inspeccin, tanto la liquidacin como la sancin, y solicita en plazo el aplazamiento de pago de la totalidad. En este caso, para determinar la sancin correspondiente se proceder:
1. Determinar el tipo de infraccin: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (artculo 191 de la LGT). 2. Calificacin de la infraccin: base de la sancin 23.000 x 30% = 6.900 (por los 2.000 de gastos no deducibles no hay responsabilidad). Ocultacin. En la medida que las facturas falsas y no justificadas, y la no contabilizacin de ingresos conllevan ocultacin, ser: (2.000 + 20.000 + 1.000) x 30% 6.900 ----------------------------------------- -------- = 100% -- = 6.900 6.900
Medios fraudulentos. a) Por facturas falsas.

2.000 x 30% --------------------- = 6.900 600 -------6.900
= 8,70% < 10%
Aun existiendo facturas falsas, como la incidencia de stas es inferior al 10%, no existen medios fraudulentos. b) Por anomalas contables.
(20.000 + 2.000) x 30% ------------------------------= 6.900
6.600 -------6.900
= 96% > 50%
Existen medios fraudulentos por las anomalas contables al exceder del 50% la incidencia de las anomalas contables en la base de la sancin.
c) Personas interpuestas. No existen La infraccin es muy grave, por existir medios fraudulentos. 3. Clculo de la sancin.
Sancin mnima Comisin repetida Perjuicio econmico Sancin incrementada 100% 0% + 10% 110%
Reduccin por conformidad (30% x (- 33%) 110%) Sancin reducida Reduccin por pago (25% x 77%) 77% (19,25) % SHAPE Total sancin
57,75 %
57,75 % 3.984,75 x 6.900 =
Total sancin
2. INFRACCIN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LA OBLIGACIN DE PRESENTAR DE FORMA COMPLETA Y CORRECTA DECLARACIONES O DOCUMENTOS NECESARIOS PARA PRACTICAR LIQUIDACIONES (ARTCULO 192) Se aplica a los casos en que, en vez de autoliquidacin, el obligado debe presentar declaracin y es la Administracin la que liquida (como, por ejemplo, en el impuesto sobre sucesiones en aquellas comunidades autnomas en que as est permitido). La calificacin como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artculo 191 referido a la autoliquidacin. 3. INFRACCIN TRIBUTARIA DEVOLUCIONES (ARTCULO 193) POR OBTENER INDEBIDAMENTE
Se aplica a los casos en que, en vez de dejar de ingresar, se obtienen indebidamente devoluciones. La calificacin como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artculo 191 referido a la autoliquidacin.
La base de la sancin ser la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la infraccin. 4. INFRACCIN TRIBUTARIA POR SOLICITAR INDEBIDAMENTE DEVOLUCIONES, BENEFICIOS O INCENTIVOS FISCALES (ARTCULO 194) La infraccin se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolucin, beneficio o incentivo no se hayan obtenido.
1. Infraccin grave por solicitud indebida de devoluciones. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos. La base de la sancin es la cantidad indebidamente solicitada y la sancin una multa pecuniaria proporcional del 15%. 2. Infraccin grave por solicitud indebida de beneficios o incentivos fiscales. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos y no procedan las sanciones por las infracciones de otros artculos (191, 192, 194.1 195). La sancin es una multa pecuniaria fija de 300 euros.
EJEMPLO Una sociedad, cuyas operaciones tributan en IVA al tipo general del impuesto (16%), ha sido comprobada por el cuarto trimestre de 2005, en el que result una cantidad a devolver de 20.000 euros por la que se solicit devolucin. La inspeccin regulariza los siguientes aspectos, antes de que la Administracin haya procedido a la devolucin, minorando su importe en 17.600 euros: Tiene ventas no declaradas ni contabilizadas por importe de 60.000 euros. Incluye en su autoliquidacin un IVA soportado no deducible por importe de 8.000 euros. El contribuyente muestra su conformidad con la propuesta de regularizacin y con la sancin y paga ambas partidas en periodo de ingreso voluntario. En este caso, para determinar la sancin que corresponda se proceder:
1. Determinacin del tipo de infraccin: solicitud indebida de devoluciones del artculo 194 de la LGT. 2. Calificacin de la infraccin: grave. 3. Cuantificacin de la sancin: Sancin 15%
Reduccin por (30%x15%) Sancin reducida Reduccin (25%x10,5%) Total sancin Total sancin
conformidad
(- 4,50%) 10,50%
por
pago
(- 2,63%) 7,87% 7,87 x 17.600 = 1.385,12
5. INFRACCIN TRIBUTARIA POR DETERMINAR O ACREDITAR IMPROCEDENTEMENTE PARTIDAS POSITIVAS O NEGATIVAS O CRDITOS TRIBUTARIOS APARENTES (ARTCULO 195)
1. Infraccin grave por determinar partidas a compensar o deducir en la base imponible. La base de la sancin son las cantidades indebidamente acreditadas y la sancin es una multa pecuniaria proporcional del 15%. 2. Infraccin grave por determinar partidas a compensar o deducir en la cuota o crditos tributarios aparentes. La base de la sancin son las cantidades indebidamente acreditadas y la sancin es una multa pecuniaria proporcional del 50%. En ambos casos, las sanciones sern deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensacin o deduccin, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sancin correspondiente a dichas infracciones.
6. INFRACCIN TRIBUTARIA POR NO PRESENTAR EN PLAZO AUTOLIQUIDACIONES O DECLARACIONES SIN QUE SE PRODUZCA PERJUICIO ECONMICO, POR INCUMPLIR LA OBLIGACIN DE COMUNICAR EL DOMICILIO FISCAL O POR INCUMPLIR LAS CONDICIONES DE DETERMINADAS AUTORIZACIONES (ARTCULO 198)
1. Infraccin leve por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio econmico. Se caracteriza por las dos notas de no presentacin en plazo y que no produzca perjuicio econmico. 1. Declaraciones censales. Sancin pecuniaria fija de 400 euros.
2. Comunicacin que designe al representante entidades. Sancin pecuniaria fija de 400 euros.
de
personas
3. Declaraciones exigidas en cumplimiento del deber de suministrar de informacin (artculos 93 y 94 de la LGT). Sancin pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que se haya omitido, con un mnimo de 300 y un mximo de 20.000 euros. 4. Otras. Sancin pecuniaria fija de 200 euros. No obstante, hay que tener en cuenta dos especialidades: Si se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo, concurre una atenuante por arrepentimiento espontneo, y la sancin ser la mitad de las expuestas. Si se hubieran realizado varios requerimientos, las sanciones sern compatibles con las establecidas en el artculo 203 de la LGT (resistencia a la actuacin de la Administracin). 2. Infraccin leve por incumplir la obligacin de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo. Sancin pecuniaria fija de 100 euros.
EJEMPLO Sociedad que presenta fuera de plazo la declaracin de clientes y proveedores (modelo 347) con informacin relativa a 30 clientes y 40 proveedores.
1. Sin mediar requerimiento de la Administracin. Infraccin del artculo 198 - infraccin leve. Sancin de 10 euros por dato o conjunto de datos de cada persona (al no mediar requerimiento se queda en el 50% de lo establecido con carcter general, que son 20 euros) - Sancin: 70 personas x 10 = 700. 2. Tras recibir el segundo requerimiento por la Administracin Son compatibles las dos infracciones: Infraccin del artculo 198 - infraccin leve. Sancin: (20 euros x 70) = 1.400 Infraccin del artculo 203 (incumple primer requerimiento) -Infraccin grave- Sancin: 150 euros.
7 INFRACCIN TRIBUTARIA POR PRESENTAR INCORRECTAMENTE AUTOLIQUIDACIONES O DECLARACIONES SIN QUE SE PRODUZCA PERJUICIO
ECONMICO O CONTESTACIONES A REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS DE INFORMACIN (ARTCULO 199)

1. Infraccin grave por presentar autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos. La sancin ser multa pecuniaria fija de 150 euros. 2. Infraccin grave por presentar declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos. La sancin ser multa pecuniaria fija de 250 euros. 3. Infraccin grave por presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones de suministro de informacin o declaraciones exigidas de acuerdo con los artculos 93 y 94 de la LGT. La sancin ser: 1. Cuando la infraccin no tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato, o conjunto de datos que se refieran a una misma persona o entidad, omitido, inexacto o falso. 2. Cuando la infraccin tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria proporcional del 0,5%, 1%, 1,5% o 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, si stas representan un porcentaje superior al 10%, 25%, 50% o 75% de las operaciones que debieron declararse, respectivamente. Cuando el porcentaje sea inferior al 10% se impondr multa pecuniaria fija de 500 euros. Estas sanciones (1 y 2) se incrementarn en un 100% en el caso de comisin repetida.
8. INFRACCIN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR OBLIGACIONES CONTABLES Y REGISTRALES (ARTCULO 200) Esta infraccin ser grave y se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros. No obstante, existen sanciones especficas entre las que destaca una sancin de 600 euros por cada ejercicio en que se produzca la llevanza de contabilidades diversas que dificulten el conocimiento de la verdadera situacin del obligado. 9. INFRACCIN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LAS OBLIGACIONES DE FACTURACIN O DOCUMENTACIN (ARTCULO 201)
1. Infraccin grave por incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente en materia de facturacin (salvo lo dispuesto en los dems casos). La sancin es una multa pecuniaria proporcional del 1 % del importe de las operaciones incluidas en las facturas con defectos. 2. Infraccin grave por falta de expedicin o de conservacin de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. La sancin en este caso es del 2%.
Si no es posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infraccin, la sancin ser de 300 euros por cada operacin en que no se haya emitido o conservado. 3. Infraccin muy grave por expedicin de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sancin es multa pecuniaria proporcional del 75%. 4. Infraccin leve por el incumplimiento de las obligaciones de correcta emisin o utilizacin de los documentos de circulacin exigidos en la normativa de los impuestos especiales. La sancin es multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrecto. En todos los casos anteriores, la cuanta de la sancin se incrementa un 100% si existe incumplimiento sustancial de las obligaciones.
EJEMPLO En una comprobacin a la empresa X se detecta que ha emitido facturas falsas por un montante de 50.000 euros, respecto del volumen total de facturacin que asciende a 200.000 euros. Estas facturas han sido recibidas en su totalidad por la empresa Y.
1. La empresa emisora de facturas falsas (X), comete la infraccin del artculo 201. Infraccin muy grave. Sancin mnima: 75% x 50.000 = 30.000 Criterio de graduacin: "anomala sustancial" se aplica ya que 50.000 / 200.000 > 20%, por tanto la sancin se increment en el 100%. Sancin total: 30.000 x 2 = 60.000. 2. La empresa Y receptora de facturas falsas comete la infraccin "dejar de ingresar" del artculo 191, por los gastos falsos que haya computado en base a las facturas recibidas.
10. INFRACCIN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LAS OBLIGACIONES RELATIVAS A LA UTILIZACIN DEL NMERO DE IDENTIFICACIN FISCAL O DE OTROS NMEROS O CDIGOS (ARTCULO 202)
1. Infraccin grave por incumplimiento de los deberes que incumben a las entidades de crdito en relacin con la utilizacin del NIF. La sancin es multa pecuniaria proporcional del 5% con un mnimo de 1.000 euros. 2. Infraccin leve por incumplimiento de los deberes en relacin con el NIF u otros nmeros o cdigos de otros obligados. La sancin es multa pecuniaria fija de 150 euros. 3. Infraccin muy grave por comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes del NIF. La sancin es multa pecuniaria fija de 30.000 euros.
11. INFRACCIN TRIBUTARIA POR RESISTENCIA, OBSTRUCCIN, EXCUSA O NEGATIVA A LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA (ARTCULO 203) Se entiende producida la resistencia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administracin tributaria. Esta infraccin es grave y destacan los casos siguientes:
1. En general: Sancin de 150 euros. Por ejemplo, coacciones a los funcionarios de la Administracin tributaria. 2. No atender requerimientos en general, por personas o entidades que no realicen actividades econmicas: sancin de 150 euros. La segunda vez ser de 200 euros y la tercera de 600 euros. 3. Determinados incumplimientos de personas o entidades que realicen actividades econmicas: No aportar o permitir el examen de documentos y similares, no comparecer y negar o impedir la entrada en fincas o locales: sancin de 300 euros. La segunda vez ser de 1.500 euros y la tercera vez el 2% (segn los casos el porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del ao anterior con un mnimo de 10.000 y un mximo de 400.000 euros. No atender requerimientos de la informacin que debe constar en las declaraciones generales de suministro de informacin: sancin de 300 euros si no se facilita en el plazo del primer requerimiento, s bien tras el segundo requerimiento ser de 1.000 euros y tras el tercero del 3% (segn los casos el porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del ao anterior con un mnimo de 15.000 y un mximo de 600.000 euros. Ahora bien, si con anterioridad a la terminacin del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sancin ser de 6.000 euros. 4. Quebrantamiento de las medidas cautelares de los artculos 196, 162 y 210 de la LGT: sancin del 2% de la cifra de negocios del ao anterior con un mnimo de 3.000 euros.
12. INFRACCIN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR EL DEBER DE SIGILO EXIGIDO A LOS RETENEDORES Y A LOS OBLIGADOS A REALIZAR INGRESOS A CUENTA (ARTCULO 204) Esta infraccin tiene carcter de grave y se sanciona con 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad. La sancin se incrementa en el 100% si existe comisin repetida de la infraccin.
13. INFRACCIN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LA OBLIGACIN DE COMUNICAR CORRECTAMENTE DATOS AL PAGADOR DE RENTAS SOMETIDAS A RETENCIN O INGRESO A CUENTA (ARTCULO 205)
1. Infraccin leve por incumplir la obligacin cuando el perceptor est obligado a presentar autoliquidacin: sancin pecuniaria proporcional del 35%. 2. Infraccin grave por incumplir la obligacin cuando el perceptor no est obligado a presentar autoliquidaciones: sancin pecuniaria proporcional del 150%.
EJEMPLO Un empleado por cuenta ajena comunica de forma incorrecta los datos a su pagador, practicndole ste una retencin del 10% frente al 15% que le hubiese correspondido en base a los datos correctos. La base de retencin es de 40.000 euros.
1. El empleado est obligado a presentar autoliquidacin por el IRPF. Se trata de una infraccin leve que asciende a: [40.000 (15% - 10%)] x 35% = 700. 2. El empleado no est obligado a presentar autoliquidacin por el IRPF. Se trata de una infraccin muy grave que asciende a: [40.000 (15% - 10%)] x 150% = 3.000.
14. INFRACCIN TRIBUTARIA POR INCUMPLIR LA OBLIGACIN DE ENTREGAR EL CERTIFICADO DE RETENCIONES O INGRESOS A CUENTA (ARTCULO 206) Infraccin de carcter leve que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros.
3.2 El procedimiento para la imposicin de las sanciones
El procedimiento sancionador regulado en los artculos 207 a 212 de la LGT y en el RGS se caracteriza por:
1. Se trata de un procedimiento cuya tramitacin, salvo renuncia del obligado tributario, se realizar de forma separada al resto de procedimientos regulados en la ley (no procede procedimiento separado en caso de actas con acuerdo). 2. El procedimiento se iniciar siempre de oficio en el plazo mximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidacin o resolucin del procedimiento del que se derive. 3. El afectado por el procedimiento sancionador tiene derecho, a ser notificado de los hechos que se le imputen, las infracciones que pudieran constituir y de las sanciones que pudieran imponerse, la identidad del instructor y de la autoridad competente para imponer la sancin, a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento.
4. Se establece la posibilidad de una tramitacin abreviada del procedimiento sancionador, la cual podr llevarse a cabo cuando, al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, se encontrasen en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposicin de sancin, la cual se incorporar al acuerdo de iniciacin Dicha propuesta se notificar al interesado, a quien se le pondr de manifiesto el expediente para que, en el plazo de quince das, formule las alegaciones o aporte las pruebas que estime convenientes. 5. El procedimiento finalizar por caducidad o mediante resolucin:
o
Cuando el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolucin, se entender dictada y notificada la misma por el rgano competente para imponer la sancin, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifest, sin necesidad de nueva notificacin expresa al efecto. Cuando se dicte resolucin expresa, sta contendr la fijacin de los hechos, la valoracin de las pruebas practicadas, la determinacin de la infraccin cometida, la identificacin de la persona o entidad infractora y la cuantificacin de la sancin que se impone, con indicacin de los criterios de graduacin de la misma y de la reduccin que proceda de acuerdo con lo previsto en el artculo 1 88. En su caso, contendr la declaracin de inexistencia de infraccin o responsabilidad. El plazo para la conclusin del procedimiento sancionador ser de seis meses desde la notificacin del acuerdo de inicio, entendindose concluido en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolucin del mismo. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolucin del expediente, se producir la caducidad del procedimiento sancionador procedindose al archivo de las actuaciones.
6. La resolucin que ponga fin al procedimiento sancionador podr ser objeto de reclamacin o recurso independiente. La interposicin de reclamacin o recurso contra las sanciones provocar que quede automticamente suspendida su ejecucin sin necesidad de prestar garanta hasta que sean firmes en va administrativa, no devengndose intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalizacin del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificacin de la resolucin que ponga fin a la va administrativa.
TEMA 7. El procedimiento de revisin en va administrativa

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/1-los-procedimientosespeciales-de-revision-el-recurso-de-reposicion.html"1. Los procedimientos
especiales de revisin. El recurso de reposicin

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/2-las-reclamacioneseconomico-administrativas.html"2. Las reclamaciones econmico-administrativas HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/3-las-reclamacioneseconomico-administrativas-recursos.html"3. Las reclamaciones econmico-
administrativas: recursos
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-7-el-procedimiento-derevision-en-via-administrativa.html"TEMA 7. El procedimiento de revisin en va administrativa
1. Los procedimientos especiales de revisin. El recurso de reposicin

1 La revisin de actos en va administrativa
La revisin de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vas distintas:
1. En la va administrativa, cuando son los propios Administracin los que verifican la revisin. rganos de la
2. En la va jurisdiccional, cuando la revisin se consigue acudiendo a los tribunales de justicia a travs del recurso contencioso-administrativo.
En materia fiscal, la Ley General Tributaria dedica el Ttulo V, artculos 213 a 249, desarrollado por el Real Decreto 520/2005 por el que se aprueba el Reglamento General de Revisin en va administrativa a la revisin de actos en va administrativa, distinguiendo:
1. Los procedimientos especiales de revisin. 2. El recurso de reposicin. 3. Las reclamaciones econmico-administrativas. 2. Los procedimientos especiales de revisin 2.1. Declaracin de nulidad de pleno derecho
Corresponde al ministro de Economa y Hacienda, de oficio o a instancia de parte, en el mbito de la Administracin del Estado, previo informe favorable del Consejo de Estado, la declaracin de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, as como de las resoluciones de los rganos econmico-administrativos que hayan puesto fin a la va administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
1. Que lesionen constitucional. los derechos y libertades susceptibles de amparo
2. Que hayan sido dictados por rgano manifiestamente incompetente por razn de la materia o del territorio. 3. Que tengan un contenido imposible. 4. Que sean constitutivos de infraccin penal o se dicten como consecuencia de sta. 5. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que
contienen las reglas esenciales para la formacin de la voluntad en los rganos colegiados. 6. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurdico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisicin. 7. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposicin de rango legal. 2.2. Declaracin de lesividad de actos anulables
Los actos favorables a los administrados slo podrn ser anulados por la Administracin en los casos de nulidad de pleno de derecho y errores materiales. Fuera de los mencionados supuestos, la Administracin slo puede declarar lesivos para el inters pblico los actos favorables a los administrados en la medida en que los mismos incurran en infraccin del ordenamiento jurdico, para posteriormente proceder a su impugnacin en va contenciosa administrativa. La competencia para declarar la lesividad corresponde al ministro de Economa y Hacienda y el plazo para adoptar la declaracin de lesividad ser de cuatro aos desde la notificacin del acto que se pretende declarar lesivo. EJEMPLO Ante una resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central favorable a un contribuyente, slo cabe su declaracin de lesividad por el ministro de Economa y Hacienda, y su posterior impugnacin en va contencioso administrativa, por la abogaca del Estado, ante la Audiencia Nacional, siendo esta ltima la que confirmar o anular la resolucin impugnada.
2.3. La revocacin
La revocacin tiene por objeto la anulacin de actos desfavorables para los administrados en los que se d cualquiera de las siguientes circunstancias:
1. Cuando se estime que infringen manifiestamente la ley. 2. Cuando circunstancias sobrevenidas improcedencia del acto dictado. pongan de manifiesto la
3. Cuando en la tramitacin del procedimiento se haya producido indefensin a los interesados.
La revocacin no podr constituir, en ningn caso, dispensa o exencin no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al inters pblico o al ordenamiento jurdico, y slo ser posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripcin.
Se iniciar siempre de oficio, (si bien cabe la peticin del interesado) y ser competente para declararla en el mbito del Estado, el Director General competente o el Director del Departamento de la AEAT que dependa del rgano que dict el acto. EJEMPLO Se impone una sancin por comisin de una infraccin tributaria, habindose recurrido el acto de liquidacin, pero no el acto de imposicin de la sancin. Si posteriormente la resolucin del recurso es favorable para el obligado tributario, podr instarse de oficio la revocacin de la sancin, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.
2.4. Rectificacin de errores
El rgano u organismo que dict el acto o la resolucin de la reclamacin puede corregir los errores materiales, de hecho o los aritmticos. La resolucin que se dicte podr ser objeto de recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa. EJEMPLO Se dicta una resolucin por un Tribunal Econmico-Administrativo, comprobndose que se han recogido mal los apellidos del reclamante, por lo que al tratarse de un error de hecho, podr iniciarse de oficio o a instancia de parte un procedimiento de rectificacin de errores, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripcin.
2.5. La devolucin de ingresos indebidos
El obligado tributario tendr derecho a la devolucin de los ingresos que indebidamente haya efectuado a la Hacienda pblica:
1. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. 2. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidacin. 3. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias despus de haber transcurrido los plazos de prescripcin. 4. Cuando as lo establezca la normativa tributaria.
Se trata de un procedimiento que podr iniciarse de oficio o a instancia del interesado. Con la devolucin de ingresos indebidos, la Administracin tributaria abonar el inters de demora sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el inters de demora se devengar desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolucin. EJEMPLO
Un contribuyente ha presentado autoliquidacin por el IRPF en periodo voluntario ingresando 2.500 euros. Ocho meses despus descubre que no ha computado la deduccin por vivienda habitual por 1.352 euros, por lo podr solicitar la devolucin de este importe junto con su inters de demora.
3. El recurso de reposicin
El recurso de reposicin se caracteriza por lo siguiente:

1. Es previo a la reclamacin econmico-administrativa. 2. Se trata de un recurso potestativo, es decir, no es necesaria su interposicin para presentar reclamacin econmico-administrativa frente al acto que se quiere recurrir. 3. El plazo de interposicin ser de un mes a contar desde el da siguiente a la notificacin expresa o presunta del acto que se recurre.
EJEMPLO Cuando se firma un acta de inspeccin, la misma contiene una propuesta de liquidacin, la cual se convierte en acto de liquidacin, bien por el transcurso de un mes desde su firma (acta de conformidad), bien mediante resolucin expresa del inspector jefe a la vista de las alegaciones del interesado (acta de disconformidad), por lo que para interponer recurso de reposicin ante el inspector jefe es necesario esperar a que exista resolucin, ya sea expresa, ya sea presunta.
4. Estarn legitimados para interponer el recurso de reposicin las mismas personas que se establecen como legitimadas para interponer la reclamacin econmico-administrativa. 5. La interposicin del recurso de reposicin no implica la suspensin automtica de la ejecucin del acto impugnado, salvo que se garantice, ante el rgano que dict el acto, el importe del mismo, los intereses por el periodo que medie en la suspensin y los recargos que fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensin. Las garantas aceptadas por la LGT son las siguientes: Depsito de dinero o valores pblicos. Aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin. Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas inferiores a 1.500 euros. La necesidad de aportar garanta tiene las siguientes excepciones:
Las sanciones quedarn suspendidas de manera automtica sin necesidad de aportar garanta cuando se interponga frente a las mismas, recurso de reposicin. Podr suspenderse la ejecucin del acto recurrido sin necesidad de aportar garanta cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho. 6. El recurso se realizar por escrito, contendr alegaciones y ser competente para conocer y resolver el recurso de reposicin el rgano que dict el acto recurrido. 7. El plazo mximo para notificar la resolucin ser de un mes contado desde el da siguiente al de presentacin del recurso, transcurrido el cual sin resolucin expresa se generarn los siguientes efectos: El interesado podr considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamacin econmico-administrativa procedente. Siempre que se haya acordado la suspensin del acto recurrido, dejar de devengarse el inters de demora.
2. Las reclamaciones econmico-administrativas

La reclamacin econmico-administrativa es una clase de recurso administrativo cuyo objeto es examinar la legalidad de los actos administrativos de contenido econmico regulados por el Derecho financiero y funciona como un presupuesto necesario del recurso ante la jurisdiccin contencioso-administrativa.
2.1. Actos reclamables 1. La aplicacin de los tributos y la imposicin de sanciones tributarias que realice la Administracin General del Estado. 2. La aplicacin de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autnomas o de los recargos establecidos por stas sobre tributos del Estado y la imposicin de sanciones que se deriven de unos y otros. 3. Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.
En relacin con las materias anteriores, son susceptibles de reclamacin econmicoadministrativa los siguientes actos:
1. Las liquidaciones provisionales o definitivas. 2. Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificacin, de una autoliquidacin o de una comunicacin de datos. 3. Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos. 4. Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortizacin. 5. Los actos dictados en el procedimiento de recaudacin. 6. Los actos que impongan sanciones.
EJEMPLO Puede ser objeto de reclamacin econmico-administrativa la resolucin de la dependencia de gestin tributaria acordando la devolucin de una cantidad inferior a la solicitada por un contribuyente en su declaracin por IRPF. Adems de los anteriores, son tambin susceptibles de reclamacin econmico-administrativa las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
1. Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusin prevista legalmente. 2. Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta. 3. Las relativas a la obligacin de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. 4. Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
EJEMPLO Empresario que se niega a emitir facturas por las ventas que realiza a un determinado cliente. ste podr interponer reclamacin econmico-administrativa al objeto de que emita factura.
2.2 rganos ante los que se interponen las reclamaciones
El conocimiento de las materias objeto de reclamacin econmico-administrativa ser competencia de los rganos econmico-administrativos, que en el Estado son:
1. El Tribunal Econmico-Administrativo Central (con sede en Madrid). 2. Los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales (con sede en cada una de las capitales de las comunidades autnomas) y Locales (con sede en Ceuta y Melilla).
Tambin tendr la consideracin de rgano econmico-administrativo la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina, la cual tiene por objeto resolver el recurso extraordinario para la unificacin de doctrina. Las competencias de cada uno de estos rganos son las siguientes: TRIBUNAL ECONMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL
1. En nica instancia, de las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los rganos centrales del Ministerio de Economa y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la AEAT, as como contra los actos dictados por los rganos superiores de la Administracin de las comunidades autnomas. Tambin conocer en nica instancia de las reclamaciones en las que deba orse o se haya odo como trmite previo al Consejo de Estado.
EJEMPLO Las providencias de apremio dictadas por la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes, al tener la consideracin de rgano central de la AEAT, sern recurribles ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central.
2. En nica instancia, de las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los rganos perifricos de la Administracin general del Estado, de la AEAT, o por los rganos de las comunidades autnomas no comprendidos en el prrafo anterior, as como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamacin, cuando, aun pudiendo presentarse la reclamacin en primera instancia ante el Tribunal Econmico-Administrativo Regional o Local correspondiente, la reclamacin se interponga directamente ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central.
EJEMPLO Ante una liquidacin derivada de un acta de inspeccin por importe superior a 150.000 euros, el obligado tributario podr optar por presentar reclamacin ante el Tribunal Econmico-Administrativo Regional y posteriormente recurso de alzada ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central o bien ir directamente ante este ltimo.
3. En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales y Locales. 4. De los recursos extraordinarios de revisin y de alzada para la unificacin de criterio. 5. De la rectificacin de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
TRIBUNALES ECONMICO-ADMINISTRATIVOS REGIONALES Y LOCALES

1. En nica instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los rganos perifricos de la Administracin General del Estado, de la AEAT y por los rganos de la Administracin de las comunidades autnomas no comprendidos en el prrafo del apartado anterior, cuando la cuanta de la reclamacin sea igual o inferior a 150.000 euros. 2. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los rganos mencionados en el prrafo de este apartado, cuando la cuanta de la reclamacin sea superior a 150.000 euros, o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. 3. De la rectificacin de errores en los que incurran sus propias resoluciones
LOS TRIBUNALES ECONMICO-ADMINISTRATIVOS FUNCIONARN:
En Pleno, el cual estar formado por el presidente, los vocales y el secretario. En Salas formadas por el presidente, un vocal al menos y el secretario. De forma unipersonal a travs del presidente, cualquiera de los vocales o del secretario.
2.3. Legitimados para interponer las reclamaciones 1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores. 2. Cualquier otra persona cuyos intereses legtimos resulten afectados por el acto o la actuacin tributaria. 2.4. Suspensin de la ejecucin del acto reclamado 1. La interposicin de la reclamacin econmico-administrativa slo implicar la suspensin automtica del acto impugnado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensin y los recargos que pudieran proceder. Las garantas aceptadas, que debern ser aportadas al rgano de recaudacin, sern: Depsito de dinero o valores pblicos. Aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin. Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas inferiores a 1.500 euros. Si el interesado demostrara la imposibilidad de aportar garantas en los trminos anteriores, se podr permitir la aportacin de otras diferentes, concedindose la suspensin por el rgano de recaudacin si las garantas aportadas resultan suficientes. 2. Cabe la posibilidad de acordar la suspensin en la ejecucin del acto con dispensa de garanta en los siguientes supuestos: Si la impugnacin afectara a una sancin. Cuando se aprecie que al dictar el acto recurrido se pudo incurrir en error aritmtico, material o de hecho. Cuando la ejecucin pudiera causar perjuicios de difcil o imposible reparacin, y as lo reconozca el Tribunal Econmico-Administrativo que est en conocimiento de la reclamacin. 3. La suspensin acordada en el procedimiento econmico-administrativo se mantendr en todas sus instancias. Asimismo, dicha suspensin concedida en va administrativa podr mantenerse en va contenciosa si se comunica la interposicin del recurso y se solicita la suspensin. Para ello, adems de lo anterior, es necesario que la garanta prestada extienda sus efectos a la va contenciosa. 4. La Administracin reembolsar, previa acreditacin de su importe, el coste y sus intereses de demora, de los avales y otras garantas aportadas para suspender el acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si el acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolucin administrativa firme.
2.5. Procedimiento
El procedimiento de las reclamaciones econmico-administrativas se caracteriza por lo siguiente:

1. Se tramitar en nica o primera instancia, o a travs del procedimiento abreviado ante rganos unipersonales. 2. Se trata de un procedimiento gratuito, si bien cabe la posibilidad de condena en costas cuando se aprecie temeridad o mala fe en el reclamante, y en el que no es necesaria la intervencin de abogado ni de procurador. 2.5.1. Inicio
El procedimiento se iniciar por escrito interpuesto por el interesado en el plazo mximo de un mes a contar desde el siguiente a la notificacin del acto que se recurre, bien sea por resolucin expresa, bien sea como consecuencia del silencio administrativo. El escrito de interposicin se deber presentar en todo caso ante el rgano que dict el acto que se recurre, debindose tener en cuenta lo siguiente:
1. Se deber remitir al tribunal el expediente junto con el escrito de interposicin en el plazo de un mes desde que fuera presentada la reclamacin. Junto con el expediente podr remitirse informe, si se estima conveniente. 2. Si el escrito de interposicin del recurso incluyera alegaciones, el rgano que dict el acto recurrido podr, en el plazo de un mes, anular total o parcialmente dicho acto siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposicin. En tal caso, se remitir al tribunal el nuevo acto dictado junto al escrito de alegaciones. 2.5.2 Tramitacin
Una vez que el tribunal competente para resolver reciba la totalidad del expediente, proceder a ponerlo de manifiesto al interesado con el fin de que ste, en el plazo mximo de un mes, presente escrito de alegaciones. El interesado podr instar la prctica de pruebas testificales, periciales o declarativas, no pudiendo el tribunal denegar aquellas relativas a hechos relevantes. El tribunal puede prescindir de diferentes trmites, si entiende que de las alegaciones formuladas en el escrito de interposicin de la reclamacin o de los documentos adjuntados por el interesado resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver o stos puedan tenerse por ciertos, o cuando de aqullos resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.
2.5.3. Terminacin
El procedimiento podr finalizar por renuncia al derecho en que la reclamacin se fundamente por desistimiento de la peticin o instancia, por caducidad de sta, por satisfaccin extraprocesal y mediante resolucin. Cuando se finalice por cualquiera de las causas antes sealadas distintas de la resolucin, el tribunal deber motivar el archivo de las actuaciones, lo cual podr realizarlo rganos unipersonales. Si el procedimiento finaliza por resolucin deber tenerse en cuenta:
1. Las resoluciones sern adoptadas por votacin de los miembros del tribunal, teniendo el presidente voto de calidad. 2. Las resoluciones dictadas debern contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirn todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningn caso pueda empeorarse la situacin inicial del reclamante. 3. La resolucin que se dicte podr ser: Desestimatoria. Estimatoria, la cual podr anular total o parcialmente el acto impugnado. De declaracin de inadmisibilidad por los siguientes motivos, entre otros: - Cuando la reclamacin se haya presentado fuera de plazo. - Cuando falte la identificacin del acto contra el que se reclama. - Cuando concurran defectos de legitimacin o de representacin. - Cuando exista cosa juzgada. 4. Frente a las resoluciones dictadas y con carcter previo al recurso de alzada ordinario, cabe la posibilidad de interponer recurso de anulacin en el plazo de quince das en los siguientes supuestos: Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamacin. Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas. Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolucin.
5. El plazo de duracin del procedimiento, en cualquiera de sus instancias, ser de un ao desde la interposicin de la reclamacin, transcurrido el cual podr entenderse desestimada la reclamacin al objeto de interponer el recurso que proceda. Asimismo, el incumplimiento del plazo de un ao antes citado provocar que dejen de exigirse intereses de demora a partir del cumplimiento del citado plazo, si se hubiera acordado la suspensin en la ejecucin del acto. 2.5.4. Procedimiento abreviado ante rganos unipersonales
La principal novedad que introduce la Ley 58/2003 en materia de reclamaciones econmicoadministrativas es la creacin del procedimiento abreviado ante rganos unipersonales, y que tiene por objeto dotar a los Tribunales Econmico-Administrativos de mayor agilidad. Este procedimiento resulta aplicable a las siguientes reclamaciones:
1. Aquellas que sean de cuanta inferior a 6.000 euros, o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. 2. Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas. 3. Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificacin. 4. Cuando se alegue exclusivamente incongruencia del acto impugnado. insuficiencia de motivacin o
5. Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobacin de valores
Las notas que caracterizan este procedimiento son las siguientes:

1. Se trata de un procedimiento en nica instancia. 2. El escrito de interposicin deber contener alegaciones y propuesta de pruebas. 3. La reclamacin se resolver por un rgano unipersonal, pudindose celebrar vista oral. 4. El plazo para notificar la resolucin que se dicte ser de seis meses, transcurrido el cual podr entenderse desestimada, dejndose de devengar el inters de demora siempre que se haya acordado la suspensin del acto reclamado. 5. Contra la resolucin que se dicte no cabe recurso de alzada ordinario.
3. Las reclamaciones econmico-administrativas: recursos

3.1. Recurso de alzada ordinario
El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los Tribunales EconmicoAdministrativos Regionales y Locales en primera instancia, siendo competente para conocer del recurso el Tribunal Econmico-Administrativo Central. El plazo de interposicin ser de un mes a contar desde el da siguiente a la fecha en que se notifique la resolucin recurrida. Este recurso podr interponerse por los interesados, por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. Tambin se prev que las comunidades autnomas puedan interponer este recurso a travs de sus rganos equivalentes o asimilados en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado. EJEMPLO Contra las liquidaciones contenidas en actas de inspeccin incoadas por una Dependencia Provincial de Inspeccin por importes, respectivamente de 160.000 y 90.000 euros, caben los siguientes recursos:
1. Contra la de 160.000 euros: Recurso de reposicin, reclamacin ante el Tribunal EconmicoAdministrativo Regional. Recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central. Recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, siendo posible haber interpuesto la reclamacin directamente ante el Tribunal Central. 2. Contra la de 90.000 euros: Recurso de reposicin. Reclamacin econmico-administrativo regional. Recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autnoma.
3.2. Recurso extraordinario de alzada para unificacin de criterio
El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los Tribunales EconmicoAdministrativos Regionales y Locales no susceptibles de recurso de alzada ordinario y por los siguientes motivos:
1. Cuando se estime que las mismas resulten gravemente daosas y errneas. 2. Cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Econmico-Administrativo Central. 3. Cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Econmico- Administrativos Regionales y Locales.
El plazo de interposicin ser de tres meses a contar desde el da siguiente a la fecha en que se notifique la resolucin recurrida. Este recurso podr interponerse por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. Tambin se prev que las comunidades autnomas puedan interponer este recurso a travs de sus rganos equivalentes o asimilados y en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado. La resolucin deber dictarse por el Tribunal Econmico-Administrativo Central en el plazo de seis meses y respetar la situacin jurdica particular derivada de la resolucin recurrida, unificando el criterio aplicable. EJEMPLO Las resoluciones del Tribunal Econmico-Administrativo Central unificando criterio vinculan a los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales y Locales y al resto de la Administracin Tributaria.
3.3. Recurso extraordinario para la unificacin de doctrina
El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas en materia tributaria por el Tribunal Econmico-Administrativo Central, siendo interpuesto por el Director General de Tributos cuando est en desacuerdo con el contenido de las mismas. La competencia para resolver este recurso ser de la Sala Especial para la unificacin de Doctrina, la cual la compondrn: El presidente del Tribunal Econmico-Administrativo Central, que la presidir; tres vocales del Tribunal Econmico-Administrativo Central; el director general de Tributos; el director general de la AEAT; el director del departamento del que dependa funcionalmente el rgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolucin del recurso, y el presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. La resolucin que se dicte:
1. Se adoptar en el plazo de seis meses por mayora simple, teniendo el presidente voto de calidad en caso de empate. 2. Respetar la situacin jurdica particular derivada de la resolucin recurrida. 3. Establecer la doctrina aplicable, la cual ser vinculante para los Tribunales Econmico- Administrativos y para el resto de la Administracin tributaria. 3.4. Recurso extraordinario de revisin
El objeto de este recurso lo constituyen los actos firmes de la Administracin tributaria y las resoluciones firmes de los rganos econmico-administrativos cuando concurra en ellos alguna de las siguientes circunstancias:
1. Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisin del asunto que fueran posteriores al acto o resolucin recurridos o de imposible aportacin al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. 2. Que al dictar el acto o la resolucin hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolucin. 3. Que el acto o la resolucin se hubiese dictado como consecuencia de prevaricacin, cohecho, violencia, maquinacin fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado as en virtud de sentencia judicial firme.
Este recurso podr interponerse por los mismos interesados que en el recurso de alzada ordinario. En este recurso no cabe la suspensin del acto impugnado. El plazo de interposicin ser de tres meses desde que se conozcan los documentos o desde que qued firme la sentencia judicial. Ser competente para resolver el recurso el Tribunal Econmico-Administrativo Central, para lo cual se establece un plazo de un ao, transcurrido el cual sin resolucin expresa permitir que el recurso se entienda desestimado, sin perjuicio de la obligacin que tiene el tribunal de resolver expresamente.
TEMA 8. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (I)

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/1-conceptos-generales.html"1.
Conceptos generales
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/2-rendimientos-del-trabajo-ydel-capital.html"2. Rendimientos del trabajo y del capital HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/3-rendimientos-de-actividadeseconomicas.html"3. Rendimientos de actividades econmicas
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-8-el-impuesto-sobre-la-rentade-las-personas-fisicas-i.html"TEMA 8. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (I)
1. Conceptos generales
1.1 Qu es el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?
Es un tributo de carcter personal y directo que grava la renta de las personas fsicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) est regulado por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), as como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).
1.2. Dnde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?
El impuesto se aplicar en todo el territorio espaol, sin perjuicio de:
Los regmenes tributarios forales. Rgimen de Concierto en el Pas Vasco y de Convenio en Navarra. En estos casos, los sujetos tributarn en la diputacin foral correspondiente si cumplen los requisitos para la aplicacin del rgimen (residencia y vecindad). Lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Los ms numerosos, los firmados por Espaa para evitar la doble imposicin internacional. Las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla. La cesin del impuesto a las comunidades autnomas. Aunque se trata de un impuesto establecido y exigible por el Estado, se encuentra cedido parcialmente a las comunidades autnomas, quienes podrn regular determinados elementos del impuesto.
1.3. Qu rentas deben declararse?

Los rendimientos del trabajo. Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a la actividad econmica del contribuyente (rendimientos del capital). Los rendimientos de las actividades econmicas. Las ganancias y prdidas patrimoniales. Las imputaciones de renta establecidas en la ley.
1.4. Qu rentas no deben declararse?
No sern objeto de declaracin las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las rentas exentas que gozan de beneficio fiscal.
1.4.1. Rentas no sujetas
Destacamos, entre las contenidas en los artculos 6, 33 y 42 de la LIRPF:
La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones. Las ganancias y las prdidas que se pongan de manifiesto en la divisin de la cosa comn o en la disolucin de la sociedad legal de gananciales. Las ganancias y prdidas que se pongan de manifiesto en la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes, cuando por imposicin legal o resolucin judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges. Las ganancias y prdidas patrimoniales que se deriven de reducciones de capital, cuando la misma d lugar a la amortizacin de valores o participaciones. Las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. Las prdidas debidas al consumo. Las prdidas debidas al juego. Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carcter social (incluidos los vales de comida hasta la cuanta de 7,81euros diarios). Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este ltimo caso, el lmite ser de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cnyuge o sus descendientes). La prestacin del servicio de educacin preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formacin profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados con carcter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no
exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales.
Las cantidades destinadas a la actualizacin, capacitacin o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las caractersticas de los puestos de trabajo. La utilizacin de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrn esta consideracin, entre otros, los servicios de primer ciclo de educacin infantil a los hijos de los trabajadores (guardera).
1.4.2. Rentas exentas
Destacamos, entre las contenidas en los artculos 7 y 33 de la LIRPF:
Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos personales, en la cuanta legal o judicialmente reconocida. Las prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo. Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET).
EJEMPLO El seor Ciprs ve extinguido su contrato laboral con la empresa en la que trabajaba desde hace seis aos, percibiendo un salario diario de 30 euros, como consecuencia de un incendio que ha destruido la fbrica. La empresa alega causa de fuerza mayor y abona al trabajador 4.800 euros en concepto de indemnizacin. Segn el ET, la indemnizacin es de 20 das de salario por ao trabajado (20 x 30 x 6 = 3.600 euros), con un mximo de 12 mensualidades (30 x 30 x 12 = 10.800 euros). Por tanto, los 4.800 euros percibidos tendrn el siguiente tratamiento: 3.600 euros no tributan por estar sujetos y exentos, y los 1.200 euros restantes estarn sujetos y no exentos, tributando como rendimientos del trabajo.
Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Las becas pblicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (rgimen especial Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en Espaa como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin judicial.
Los premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, as como los Premios Prncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundacin Prncipe de Asturias. Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la entidad pblica empresarial de Loteras y Apuestas del Estado y por las comunidades autnomas, as como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y de las modalidades de juego autorizadas a la Organizacin Nacional de Ciegos. Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado espaol por la participacin en misiones internacionales de paz o humanitarias. Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago nico, con el lmite de 12.020 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la normativa laboral. Las ayudas de contenido econmico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparacin establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Espaolas o con el Comit Olmpico Espaol, con el lmite de 30.050,61 euros. Las ayudas recibidas por hemoflicos. Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones pblicas por daos personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios pblicos. Las derivadas de la aplicacin de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente en riesgo de incremento del tipo de inters variable de los prstamos hipotecarios destinados a la adquisicin de vivienda habitual. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin por mayores de 65 aos de su vivienda habitual, o por personas en situacin de dependencia severa o gran dependencia. Los dividendos y participaciones en beneficios, con el lmite de 1.500 euros anuales, excepto los que tengan su origen en instituciones de conversin colectiva o en los casos sealados en la ley. Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitucin de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemtico (contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, siempre que se cumplan los requisitos legales). Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de las donaciones a entidades sin fines lucrativos, previstas en la Ley 49/2002.
Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin del pago de deudas tributarias con bienes integrantes del patrimonio histrico artstico. Las prestaciones econmicas pblicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia.
1.5 Quines estn obligados a presentar la declaracin por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?
Con carcter general, estarn obligados a presentar y suscribir declaracin por este impuesto los contribuyentes del mismo.
1.5.1 Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas 1. Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.
a) Cuando se d cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que permanezca ms de 183 das, durante un ao natural, en territorio espaol. Para determinar este periodo se computarn las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. En el supuesto de pases o territorios considerados como paraso fiscal, la Administracin tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en ste durante 183 das.
EJEMPLO Una persona fsica de nacionalidad espaola es destinada por la empresa en la que trabaja a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio espaol el 16 de octubre de 2007. Durante 2007 reside habitualmente en territorio espaol porque permanece en el mismo ms de 183 das.
Que radique en Espaa el ncleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses econmicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida.
EJEMPLO Un empresario espaol reside desde hace dos aos en Portugal y su nica actividad es una fbrica situada en Badajoz. El empresario reside habitualmente en Espaa, pues es donde radica el ncleo principal de su actividad empresarial (la fbrica). b) Se presumir, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando residan habitualmente en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de l.
2. Las personas fsicas de nacionalidad espaola que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de misiones diplomticas o de oficinas consulares espaolas, representantes del Estado espaol en organismos internacionales o funcionarios espaoles destinados en el extranjero. 3. No perdern la condicin de contribuyentes las personas fsicas de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia en un paraso fiscal en el periodo en el que se efecte el cambio y los cuatro periodos siguientes. 1.5.2. No obligados a declarar. 1. Las personas fsicas que adquieran su residencia fiscal en Espaa como consecuencia de un contrato de trabajo en territorio espaol y, cumpliendo los requisitos legales (artculo 93 de la LIRPF, ver captulo 8), opten por tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes (esta norma se aplica en el periodo del cambio y los cinco siguientes). 2. Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artculo 96 de la LIRPF. Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:
a) Rendimientos del trabajo, con los siguientes lmites: 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de un nico pagador, y 10.000 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuanta no supere 1.500 euros anuales. Cuando se perciban pensiones compensatorias del cnyuge o anualidades por alimentos de personas distintas de los padres, o bien de stos cuando se perciban sin mediar decisin judicial. Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no est obligado a retener. Cuando se perciban rendimientos ntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retencin.
b) Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depsitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversin, premios por la participacin en concursos o juegos, etctera) sometidos a retencin o ingreso a cuenta, con el lmite conjunto de 1.600 euros brutos anuales. c) Rentas inmobiliarias imputadas, procedentes de un nico inmueble, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retencin derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicin de viviendas de proteccin oficial o precio tasado, con el lmite conjunto de 1.000 euros brutos anuales.
Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial, seguros de dependencia o a mutualidades de previsin social con derecho a reduccin, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccin por doble imposicin internacional.
3. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, as como ganancias patrimoniales, con el lmite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y prdidas patrimoniales de cuanta inferior a 500 euros.
Por ltimo, hay que sealar que ninguna de las cuantas o lmites anteriores se incrementar o ampliar en caso de tributacin conjunta de unidades familiares. EJEMPLO Doa Marta Garca ha obtenido las siguientes rentas en 2007: 14.000 euros brutos de rendimientos del trabajo. 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro. 20 euros de intereses de una cuenta de ahorro. Doa Marta no tendr obligacin de presentar declaracin por el periodo 2007.
1.6. Cmo y cundo debe presentarse la declaracin? 1.6.1 Modelos de declaracin
Sern los aprobados por el Ministerio de Hacienda.

1.6.2 Plazo y lugar de presentacin de la declaracin
El plazo de presentacin abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el modelo de presentacin de la declaracin del mismo. El lugar de presentacin ser la delegacin o administracin de la Agencia Tributaria en cuya demarcacin territorial tenga el contribuyente su domicilio fiscal; o bien, en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal.
1.6.3. Sucesores
Los sucesores del causante quedarn obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este impuesto. EJEMPLO Don Julin fallece el 14 de agosto de 2007, habiendo obtenido hasta la fecha 40.000 euros
procedentes de diferentes fuentes de renta. En el plazo previsto para la presentacin de la declaracin del IRPF 2007 (normalmente del 2 de mayo al 30 de junio de 2008) sus herederos debern presentar la declaracin individual por los 40.000 euros de don Julin. En caso de incumplimiento la Administracin podr sancionar la conducta de los herederos.
1.6.4. Autoliquidacin
Los contribuyentes al tiempo de presentar su declaracin, debern determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla. El ingreso podr fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:

Al tiempo de presentar la declaracin se ingresar el 60% de la deuda. El 40% restante se ingresar en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre generalmente).
El contribuyente casado y no separado legalmente que est obligado a presentar declaracin y cuya autoliquidacin resulte a ingresar podr, al tiempo de presentar su declaracin, solicitar la suspensin del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuanta igual o inferior a la devolucin a la que tenga derecho su cnyuge. La Administracin compensar el importe a ingresar con el crdito reconocido por la devolucin.
1.6.5 Borrador de declaracin
Los contribuyentes podrn solicitar que la Administracin tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un borrador de declaracin siempre que obtengan rentas procedentes, exclusivamente, de las siguientes fuentes:

Rendimientos del trabajo. Rendimientos de capital mobiliario sujetos a retencin o derivados de letras del Tesoro. Imputacin de rentas inmobiliarias, con un mximo de dos inmuebles. Ganancias patrimoniales sometidas a retencin. Subvenciones para la adquisicin de vivienda habitual.
Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaracin refleja su situacin tributaria podr suscribirlo o confirmarlo, en caso contrario, deber presentar la correspondiente declaracin.
1.7. Qu rentas se declaran en cada periodo? 1.7.1 Periodo impositivo y devengo
a) Regla general (artculo 12 de la LIRPF).

Periodo impositivo. El ao natural (de 1 de enero a 31 de diciembre). Devengo. El ltimo da del ao natural (31 de diciembre).
b) Regla especial (artculo 13 de la LIRPF).
El periodo impositivo ser inferior al ao natural cuando el contribuyente fallezca en un da distinto al 31 de diciembre, producindose el devengo el da del fallecimiento.
1.7.2 Imputacin temporal de ingresos y gastos
a) Regla general (artculo 14 de la LIRPF).
Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros. Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo). Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al periodo impositivo en que tenga lugar la alteracin patrimonial (la transmisin, la prdida, la recepcin del premio...).
EJEMPLO Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, que no le pagan la renta de los tres ltimos meses del ao, deber imputar la renta anual (7.200 euros) porque ha sido exigible. b) Reglas especiales (artculo 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:
Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolucin judicial la determinacin del derecho a su percepcin o su cuanta, los importes no satisfechos se imputarn al periodo impositivo en que la resolucin adquiera firmeza. Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarn a stos,
practicndose, en su caso, declaracin-liquidacin complementaria, sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno.
EJEMPLO Si un contribuyente recibe en 2007 atrasos correspondientes al ao 2005, deber presentar una declaracin complementaria al ao 2005, incluyendo los atrasos que en su da no declar.
En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podr optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.
EJEMPLO Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrar en cuatro plazos de 30.000 euros, el ao de la transmisin y los tres siguientes, suponiendo que genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, sta se imputar en cada uno de los mencionados aos y en proporcin al cobro (10.000 euros cada ao).
La prestacin por desempleo percibida en su modalidad de pago nico podr imputarse en cada uno de los periodos impositivos en que, de no haber mediado el pago nico, se hubiese tenido derecho a la prestacin. Dicha imputacin se efectuar en proporcin al tiempo que en cada periodo impositivo se hubiese tenido derecho a la prestacin de no haber mediado el pago nico.
EJEMPLO El 1 de octubre de 2007, don Matas ha percibido en forma de pago nico, por la prestacin por desempleo correspondiente a los 24 meses que van desde el 1 de septiembre de 2007 hasta el 31 de agosto de 2009, la cantidad bruta de 36.000 euros. SOLUCIN Presumiendo que se cumplen los requisitos legales, de los 36.000 euros, 12.020 se encuentran exentos, por lo que, sobre el resto podr alternativamente:

Imputar ntegramente 23.980 euros a 2007. Imputar 23.980 en proporcin al tiempo en que hubiese tenido derecho a la prestacin de no haber mediado pago nico:
SHAPE
200 7: 200 8: 200 9: 23.98 x 4/24 = 3.996,6 0 6 23.98 x 12/2 = 11.990, 0 4 00 23.98 x 8/24 = 7.993,3 0 4
Las ayudas incluidas en el mbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago nico en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrn imputarse por cuartas partes en el periodo impositivo en que se obtengan y en los tres periodos siguientes.
1.8. En qu consisten las modalidades de tributacin individual y conjunta? 1.8.1 Tributacin individual
La tributacin individual es el rgimen general. A estos efectos, se establece que la renta se entender obtenida en funcin de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualizacin que podemos concretar en:
Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepcin (trabajador o pensionista). Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurdicos (segn la legislacin civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven. En caso de matrimonio, depender de que el bien que genera la renta sea privativo, en cuyo caso se le imputa al titular del mismo, o ganancial, en cuyo caso se imputa por mitad a ambos. Rendimientos de actividades econmicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma personal, habitual y directa, presumindose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas. Ganancias y prdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarn ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o que las haya ganado directamente.
Imputacin de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan.
1.8.2 Opcin por la tributacin conjunta 1. Slo podrn optar por este rgimen las personas fsicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos nicas modalidades de unidad familiar:
a) La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de stos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada. EJEMPLO En el caso de un matrimonio que convive con sus tres hijos (el mayor de 37 aos, invlido que no obtiene rentas; el mediano de 20 aos, que tampoco obtiene rentas, y el pequeo de 14 aos, que percibe unos rendimientos netos del capital mobiliario de 12.000 euros), constituyen unidad familiar ambos cnyuges y el hijo pequeo de 14 aos. No se integran en la unidad familiar los dos hijos mayores de 18 aos, con independencia de que generen derecho a la aplicacin del mnimo familiar en favor de sus padres, cuando proceda, ya que ninguno est incapacitado judicialmente. b) La formada por el padre o la madre en los casos de separacin legal o, cuando no existiera vnculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepcin de los que vivan independientemente de stos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada. EJEMPLO Contribuyentes que constituyen una pareja y que conviven juntos, sin haber contrado matrimonio, que tienen un hijo de cuatro aos que convive a su vez con ambos, podrn elegir libremente quin de ellos constituye unidad familiar con el hijo y optar por la tributacin conjunta. La unidad familiar ser la formada por cualquiera de ellos, padre o madre, y el hijo, pero nunca ambos progenitores con el hijo. La LIRPF establece que nadie podr formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo. Por ejemplo, cuando el hijo contrae matrimonio en una familia formada por los cnyuges y un hijo de 17 aos, ste forma una nueva unidad familiar con su cnyuge y deja de formar parte de la unidad familiar de sus padres. La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo a la situacin existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada ao).
2. La opcin por la tributacin conjunta deber ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. 3. La opcin por la tributacin deber realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al periodo y no podr ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaracin. Esta opcin no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no. 1.8.3. Normativa aplicable
La tributacin conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las personas fsicas integradas en la unidad familiar se gravarn acumuladamente, por lo que todas las personas fsicas de la unidad familiar quedarn, conjunta y solidariamente, sometidas al impuesto como contribuyentes, sin perjuicio del derecho a prorratear entre s la deuda tributaria, segn la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos. Con carcter general, la tributacin conjunta se realizar conforme a las mismas reglas que la tributacin individual, aplicndose los mismos lmites, porcentajes y cuantas, sin elevar ni multiplicar por el nmero de miembros de la unidad familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se estudiarn en el apartado que corresponda.
2. Rendimientos del trabajo y del capital

Antes de proceder a la cuantificacin de cada uno de los componentes de la renta, comentaremos dos reglas de valoracin que pueden afectar a todos o varios de los mismos. Estimacin de rentas.
Las prestaciones de trabajo personal y las cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario. Esta retribucin se valora: En general, por su valor normal de mercado, entendiendo por tal la contraprestacin que se acordara entre sujetos independientes. En prstamos y operaciones de capitalizacin o utilizacin de capitales ajenos en general, la contraprestacin se estimar aplicando el tipo de inters legal del dinero que se halle en vigor el ltimo da del periodo impositivo (el inters legal del dinero se publica en la Ley de Presupuestos Generales del Estado).
EJEMPLO Si un contribuyente concede un prstamo al titular de una determinada actividad empresarial de 60.000 euros, que tributa en rgimen de estimacin directa de bases imponibles, pactando una retribucin anual del 2% (siendo el inters legal el 4%), y la contabilidad refleja tanto el prstamo como unos pagos anuales por intereses por importe de 1.200 euros, sta servir como prueba suficiente para destruir la presuncin. No cabe considerar la existencia de rendimientos superiores a los pactados y contabilizados. Si un contribuyente concede un prstamo a su hijo de 60.000 euros pactando que no se devengarn intereses (siendo el inters legal el 4%), se presumir que el contribuyente obtiene un rendimiento del capital mobiliario, intereses del 4% anual, pero podr destruir la presuncin aportando una prueba suficiente. Se admite como prueba el contrato privado, manifestando el no abono de intereses por el que se haya liquidado el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (exento). Operaciones vinculadas. Las operaciones entre personas o entidades vinculadas (socio-sociedad) se realizar por su valor normal de mercado con remisin a las normas del impuesto sobre sociedades.
2.1. Rendimientos de trabajo
Regulados en los artculos 17 a 20 de la LIRPF. Se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las contra prestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas. La ley enumera los siguientes rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en las cuantas fijadas reglamentariamente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representacin, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, las pensiones y haberes pasivos, las prestaciones percibidas de planes de pensiones, contratos de seguros concertados con mutualidades de previsin social, planes de previsin social empresarial, planes de previsin asegurados o seguros de dependencia, las retribuciones de los miembros de los consejos de administracin, las pensiones compensatorias recibidas del cnyuge y las becas, salvo que se trate de rentas exentas.
2.1.1. Cmputo de los rendimientos ntegros del trabajo
1. Rendimientos dinerarios. Se computarn por el importe total de la contraprestacin pactada (bruto), sin descontar retenciones ni gastos.
(+ ) (+ ) (-) (-) (= ) (-) (= ) Rendimiento ntegro Rendimiento ntegro (Reducciones especiales) (Gastos deducibles) Rendimiento neto (Reducciones generales) Rendimiento neto reducido
EJEMPLO Un contribuyente pacta con la empresa en la que trabaja una retribucin anual ntegra de 60.000 euros.
La empresa descuenta de dicha retribucin 2.500 euros de cotizacin a la Seguridad Social y 13.200 euros de retenciones del IRPF, percibiendo un lquido de 44.300 euros. El contribuyente declarar como rendimientos dinerarios 60.000 euros. 2. Rendimientos en especie. Se computarn por el valor de la retribucin en especie ms el importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado al perceptor de la renta. Normas de valoracin de las retribuciones en especie: a) Con carcter general, valor normal de mercado. b) Utilizacin de vivienda:

Regla general, el 10% del valor catastral. Inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5% del valor catastral.
La valoracin de las reglas anteriores no podr exceder del 10% de las restantes contraprestaciones por el trabajo. EJEMPLO Un trabajador utiliza una vivienda cedida por la empresa. El valor catastral revisado de la misma es de 150.000 euros y la retribucin ntegra en dinero de 40.000 euros. El valor de la retribucin en especie es 7.500 euros (5% de 150.000), con el lmite mximo de 4.000 euros (10% de 40.000), por lo que se tomarn los 4.000 euros del lmite. c) Utilizacin o entrega de vehculos automviles:
Entrega: el coste de adquisicin para el pagador, incluidos los tributos que graven la operacin. Uso: el 20% anual del coste a que se refiere el prrafo anterior. En caso de que el vehculo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicar sobre el valor de mercado que correspondera al vehculo si fuese nuevo.
EJEMPLO Un trabajador utiliza un vehculo de la empresa para fines particulares; el vehculo tuvo un coste de adquisicin de 28.000 euros. El valor de la retribucin en especie ser para cada uno de los aos de cesin 20% x 28.000 = 5.600 euros. d) Prstamos con tipos de inters inferiores al legal del dinero: la diferencia entre el inters pactado y el inters legal del dinero vigente en el periodo.
EJEMPLO Una empresa ha concedido a uno de sus empleados un prstamo personal a dos aos al 4,5% anual. El inters legal del dinero se fija en un 4,25%, en el ao del prstamo, suponiendo que, para el ao siguiente, se eleva al 5%.
El primer ao no habr retribucin en especie dado que el inters pactado no es inferior al inters legal. El segundo ao, la retribucin en especie ser la diferencia entre el inters legal y el inters pactado (0,5% x capital pendiente).
e) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operacin, las siguientes rentas: las prestaciones en concepto de manutencin, hospedaje, viajes y similares, las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutencin del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vnculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive. f) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, as como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones. El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribucin en especie (empresario) debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidacin del perceptor (trabajador). Se calcula aplicando el porcentaje de retencin que corresponda al trabajador al valor de la retribucin en especie. EJEMPLO Un trabajador, con un porcentaje de retencin del 24%, utiliza un vehculo de la empresa cuyo coste de adquisicin fue de 12.000 euros. Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador ser: 20% x 12.000 = 2.400 euros, valor de la retribucin en especie sin adicionar el ingreso a cuenta. Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe que declara el trabajador ser: (20% x 12.000) + (24% x 2.400) = 2.976 euros, valor de la retribucin en especie ms el importe del ingreso a cuenta. g) No obstante lo sealado anteriormente, cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realizacin de las actividades que dan lugar al mismo, la valoracin no podr ser inferior al precio ofertado al pblico del bien, derecho o servicio de que se trate, si bien deducindose los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares caractersticas a los trabajadores de la empresa, as como los descuentos promocionales que tengan carcter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribucin en especie o que, en otro caso, no excedan del 15% ni de 1.000 euros anuales.
2.1.2 Reducciones especiales
Como regla general, los rendimientos ntegros se computarn en su totalidad, salvo que les sea de aplicacin alguno de los porcentajes de reduccin previstos en la ley:
El 40% de reduccin, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generacin superior a dos aos y que no se obtengan de forma peridica o recurrente, as como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las cantidades satisfechas por traslado que no gocen de exencin, por renuncia a derechos, por cese voluntario). El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y colegios de hurfanos, siempre que hayan transcurrido ms de dos aos desde la primera aportacin. Los dos aos no sern exigibles en el caso de prestaciones por invalidez.
EJEMPLO Un trabajador que recibe un premio de fidelidad, por llevar prestando sus servicios 10 aos en la empresa, de 3.000 euros deber computar un rendimiento ntegro de: 3.000 - (40% x 3.000) = 1.800 euros.
2.1.3. Gastos deducibles
El rendimiento neto del trabajo ser el resultado de disminuir el rendimiento integro en el importe de los gastos deducibles. Tendrn la consideracin de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de hurfanos o entidades similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiacin tenga carcter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el lmite de 300,51 euros anuales, y los gastos de defensa jurdica derivados directamente de litigios suscitados en la relacin del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el lmite de 300 euros anuales.
2.1.4. Reducciones Generales.
1. El rendimiento del trabajo se minorar en las siguientes cuantas: a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.000 euros: 4.000 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.000,01 y 13.000 euros: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.000 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo, superiores a 13.000 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo, superiores a 6.500 euros: 2.600 euros anuales. 2. Se incrementar en un 100% el importe de la reduccin prevista en el apartado anterior, en los siguientes supuestos: a) Trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen la actividad laboral. b) Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se aplicar en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente. 3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrn minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.200 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7.100 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. Como consecuencia de la aplicacin de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podr ser negativo. EJEMPLO
Don Jos ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad a primeros de este ao, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnizacin, ms 1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don Jos y de su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros, correspondindole una retencin de 7.200 euros. Los gastos imputables al ao han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que pertenece y 720 euros de cotizacin al colegio de abogados. Adems, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don Jos es partcipe, 6.000 euros.
SOLUCIN
SHAPE
Rendimientos ntegros Dinerarios 12.000) Especie (36.000 + 48.000,00
(1)
(1) La parte recibida

54.000,00
6.000,00(2
)
Reduccin esp. (12.000 x (4.800,00 40%) ) Gastos Seguridad Social Sindicato Colegio profesional Rendimiento neto Reduccin general Rendimiento reducido neto (2.600.00 ) 44.679,49 (1.920,51 ) (1.200,00 ) (420,00) (300,51) 47.279,49
para cubrir los gastos del traslado est exceptuada de gravamen. (2) Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta
2.2. Rendimientos del capital inmobiliario
Regulados en los artculos 22 a 24 de la LIRPF. nicamente obtendrn este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitacin...) por: el arrendamiento de inmuebles rsticos y urbanos y la constitucin o cesin (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rsticos y urbanos.
2.2.1. Cmputo de los rendimientos ntegros
a) Se incluyen como ingresos ntegros:
El importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o subarrendatario.
El importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente o cesionario en los supuestos de constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rsticos y urbanos. (+) Rendimiento ntegro (-) (-) (Gastos deducibles) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
EJEMPLO Un contribuyente es propietario de una vivienda y de un solar. Sobre la vivienda constituye un derecho de usufructo vitalicio en favor del seor Garca, que desde ese momento tendr el uso y disfrute de la vivienda por un importe de 60.000 euros, y cede el derecho de superficie del solar por un periodo de 10 aos a una compaa que explota gasolineras por un precio de 18.000 euros.
Todos los ingresos que pudieran corresponder a bienes muebles cedidos con el inmueble, como por ejemplo ocurre en el arrendamiento de viviendas amuebladas. Los cobros de saldos dudosos, deducidos como gastos en ejercicios precedentes y ahora recuperadas.
b) Se excluye de entre los ingresos ntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al arrendatario.
2.2.2. Gastos deducibles
Los gastos necesarios para la obtencin de los ingresos, siempre que estn debidamente justificados, entre otros: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos y dems gastos de financiacin, as como los gastos de reparacin y conservacin del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr deducir en los cuatro aos siguientes. b) Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales que no tengan carcter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestacin directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administracin, vigilancia, portera o similares. d) Los ocasionados por la formalizacin del arrendamiento, subarriendo, cesin o constitucin de derechos y los de defensa de carcter jurdico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entender cumplido este requisito: cuando el deudor se halle en situacin de suspensin de pagos, quiebra u otras anlogas, y cuando entre el momento de la primera gestin de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalizacin del periodo impositivo hubiesen transcurrido ms de seis meses y no se hubiese producido una renovacin del crdito. EJEMPLO Un contribuyente propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a 31 de diciembre tiene impagados los ltimos ocho meses del ao, por lo que tendr que computar como rendimientos ntegros 7.200 euros (12 x 600) y como gasto deducible 1.200 euros (que corresponden a los recibos impagados de mayo y junio, por tener una antigedad superior a seis meses a 31 de diciembre). f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza anloga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros. h) Las cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciacin efectiva. Se considerar que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo caso, el valor del suelo. Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisicin los coeficientes de amortizacin determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aplicable al rgimen de estimacin directa simplificada (entre el 5% y el 10% anual).
EJEMPLO El seor Lpez es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360 euros; reparaciones de la fontanera, 15.000 euros; comunidad de propietarios, 600 euros. El
inmueble se adquiri por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros, correspondiendo el 20% al suelo. SOLUCIN SHAPE
Rendimientos ntegros (Gastos deducibles) Impuesto inmuebles sobre bienes 360 9.00 0 600 9.000 (14.76 0)
(1) El gasto por reparaciones no
Reparaciones(1) Comunidad
Amortizacin (3% x 80% x 4.80 200.000) 0 Rendimiento neto - 5.760
podr exceder del importe del rendimiento ntegro; los 6.000 euros no deducidos (15.000 9.000) se podrn deducir en los cuatro aos siguientes.
2.2.3. Reducciones
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducir en un 50%. Tratndose de rendimientos netos positivos, la reduccin slo resultar aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Dicha reduccin ser del 100%, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el periodo impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples (IPREM, 6.988,80 para 2007). Por otra parte, se reducir en un 40% el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generacin superior a dos aos y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daos o desperfectos en el inmueble). EJEMPLO El seor Garca es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres aos, por una renta anual de 3.600 euros, al seor Martnez, de 40 aos de edad. Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 al valor del suelo.
SOLUCIN SHAPE
Rendimientos ntegros (3.600) Gastos deducibles Comunidad Amortizacin 12.000) x 3%] [(40.000 36 0 - 84 0 2.40 0 (1.20 0) 1200 3.600 (1.20 0)
Rendimiento neto Reduccin 50% Rendimiento neto reducido
EJEMPLO El seor Garca es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres aos, por una renta anual de 3.600 euros, al seor Lpez, de 30 aos de edad y con unos rendimientos netos del trabajo de 20.000 euros (superior al IPREM). Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 al valor del suelo. SOLUCIN SHAPE
Rendimientos ntegros (3.600) Gastos deducibles Comunidad Amortizacin [(40.000 - 12.000) x 3%] Rendimiento neto Reduccin 100% Rendimiento neto reducido 360 840 2.400 (2.40 0) 0 3.600 (1.200)
2.2.4. Rendimiento en caso de parentesco
Cuando el arrendatario del inmueble o derecho real sobre el mismo sea el cnyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podr ser inferior al que resulte de la imputacin de rentas inmobiliarias. EJEMPLO Doa Matilde tiene alquilado a su sobrino, para el ejercicio de su actividad, por 100 euros mensuales, un local comercial de su propiedad que le ha generado unos gastos, incluida la amortizacin de 3.000 euros. El valor catastral del local es de 43.250 euros. SOLUCIN Siendo el rendimiento neto del capital inmobiliario negativo (1.200 - 3.000) y estando alquilado a un pariente de tercer grado funciona la cautela por grado de parentesco por lo que el rendimiento neto mnimo que se debe declarar es la imputacin de renta inmobiliaria: SHAPE
2% x 43.250 = 865 euros (artculo 85 LIRPF)
2.3. Rendimientos del capital mobiliario
Regulados en los artculos 25 y 26 de la LIRPF. a) Rendimientos obtenidos por la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad:

Los dividendos. Las primas de asistencia a juntas. Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. Los rendimientos que se deriven de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza sobre los valores o participaciones que representen la participacin en los fondos propios de la entidad.
EJEMPLO Un contribuyente ha constituido un derecho de usufructo temporal a favor de otro sobre unas acciones de su propiedad por 6.000 euros. A su vez, el usufructuario cede su derecho de usufructo a otro contribuyente por 7.200 euros. En ambos casos, las cantidades percibidas
tendrn la calificacin de rendimientos del capital mobiliario.
Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condicin de socio, accionista, asocia-do o partcipe.
b) Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios:
Los intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada como remuneracin por tal cesin. Las derivadas de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos representativos de la captacin o utilizacin de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).
c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposicin de capitales. d) Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epgrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor; de la propiedad industrial; de la prestacin de asistencia tcnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesin del derecho a la imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin.
2.3.1. Cmputo de los rendimientos ntegros
Con carcter general, estos rendimientos debern computarse por el importe total percibido por el contribuyente.
(+) (-) (-) (=) 2.3.2. Reglas especiales Rendimiento ntegro (Gastos deducibles) (Reducciones) Rendimiento neto reducido
1. Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de los ttulos que representan la cesin de capitales (bonos, letras, pagars, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisin, amortizacin, canje o conversin, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estn justificados, y su valor de adquisicin o suscripcin, incrementado en los gastos accesorios a la adquisicin.
EJEMPLO Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:
Por 925 euros, un pagar de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros con unos gastos de adquisicin de 12 euros. Por 800 euros, un pagar de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros y los gastos de adquisicin ascendieron a 12 euros
SOLUCIN SHAPE
Pagar sociedad X [(925 - (875 + 38 12)] Pagar sociedad Y [(800 - (875 + (87) 12)] Rendimiento neto (49)
2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposicin de capitales. La ley establece las siguientes reglas: a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendr determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. EJEMPLO Un contribuyente percibe por su jubilacin 40.000 euros de un seguro por el que ha pagado primas en los ltimos 20 aos por un importe de 17.000 euros, por lo que se le genera un rendimiento ntegro de 23.000 euros (40.000 - 17.000). b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, se considerar rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes del artculo 25.3.a)/2 de la LIRPF.

40%, cuando el perceptor tenga menos de 40 aos. 35%, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 aos.
28%, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 aos. 24%, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 aos. 20%, cuando el perceptor tenga ms de 66 y 69 aos. 8%, cuando el perceptor tenga ms de 70 aos.
Dichos porcentajes sern los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitucin de la renta y permanecern constantes durante toda la vigencia de la misma. EJEMPLO Un contribuyente de 56 aos contrata en 2007 un seguro que consiste en el pago de una prima nica de 20.000 euros y la percepcin de una renta de 2.000 euros anuales hasta el momento de su muerte (renta vitalicia inmediata). As, desde 2007 y hasta el momento de su muerte, obtendr un rendimiento de capital mobiliario de 560 euros anuales (2.000 x 28%). c) En el caso de rentas temporales inmediatas, se considerar rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar cada anualidad los porcentajes del artculo 25.3.a.)3 de la LIRPF.

1 2%, cuando la renta tenga una duracin inferior o igual a 5 aos. 1 6%, cuando la renta tenga una duracin superior a 5 e inferior o igual a 10 aos. 20%, cuando la renta tenga una duracin superior a 10 e inferior o igual a 15 aos. 25%, cuando la renta tenga una duracin superior a 15 aos.
EJEMPLO Partiendo de los datos del ejemplo anterior, y suponiendo que se trata de una renta temporal inmediata a 25 aos de duracin, desde 2007 y hasta el vencimiento del contrato el rendimiento del capital mobiliario ser de 500 euros anuales (2.000 x 25%). d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, se considerar rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los puntos b)y c)anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitucin de la renta computada de acuerdo con las siguientes reglas:
La rentabilidad vendr determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas.
Dicha rentabilidad se repartir linealmente durante los 10 primeros aos de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartir linealmente entre los aos de duracin de la misma, con el mximo de 10 aos.
EJEMPLO Un contribuyente contrat en 1988 un seguro que consiste en el pago anual de una prima de 3.000 euros con el derecho a percibir, a partir de 2007, una renta de 20.000 euros anuales durante 10 aos. Suponiendo que el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye es de 120.000 euros, el rendimiento ntegro del capital mobiliario a computar cada ao ser: SHAPE
Renta diferida temporal (20.000 x 16%) 3.20 0
Rentabilidad [120.000 (3.000 x 19 6.30 aos)]: 10 aos 0 Rendimiento ntegro 9.50 0
2.3.3 Gastos deducibles
Los gastos de administracin y depsito de valores negociables. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirn de los rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicacin el lmite para los intereses y dems gastos de financiacin. EJEMPLO El seor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa, de la que posee 5.000 ttulos, las siguientes percepciones:

Un dividendo integro de 0,45 euros por accin. Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por accin. 200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas. 2.500 euros entregados con cargo a reservas.
El banco X le ha cobrado 150 euros por la administracin y custodia de los ttulos. SOLUCIN
SHAPE
Rendimiento ntegro Dividendos (0,45 x 5.000) 2.250 4.00 0
Prima de asistencia (0,15 x 750 5.000) Acciones liberadas Distribucin de reservas Dividendos exentos Gastos Rendimiento neto 2.500 (1.50 0) (150 ) 3.85 0
2.3.4. Reducciones
El rendimiento neto del capital mobiliario se reducir en el 40% de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesin de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de generacin superior a dos aos, as como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitucin de derechos de uso vitalicios...).
2.3.5. Rgimen transitorio y compensaciones
En la disposicin transitoria cuarta se establece un rgimen transitorio para los contratos de seguro de vida cuando se perciba un capital diferido: a la parte de prestacin correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad al 20 de enero de 2006, le resultar aplicable el porcentaje de reduccin del 14,28% por cada ao o fraccin de ao computado desde el pago de la prima hasta el 31 de diciembre de 1994. En la disposicin transitoria decimotercera se establece que la Ley de Presupuestos Generales del Estado determinar el procedimiento y las condiciones para la percepcin de compensaciones fiscales para los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicacin del rgimen fiscal establecido en la LIRPF para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en la anterior LIRPF. A estos efectos, se tendrn en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, as como las primas ordinarias
previstas en la pliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.
3. Rendimientos de actividades econmicas

Regulados en los artculos 27 a 32 de la LIRPF. Se considerarn rendimientos ntegros de actividades econmicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. En particular, se consideran actividades econmicas: las actividades extractivas, de fabricacin, de comercio, de prestacin de servicios, artesana, actividad agrcola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construccin, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artsticas y actividades deportivas. Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que ser actividad econmica cuando concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la misma y que para el desempeo de aqulla se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
3.1. Rgimen de determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica
Estimacin directa normal Es el rgimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables. Buscando la coordinacin y coherencia con el impuesto sobre sociedades, la LIRPF establece que "el rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las normas del impuesto sobre sociedades..." y teniendo en cuenta, adems, algunas reglas especiales.
(+ Ingresos ) (-) (-) (Gastos) (Reducciones)
(=) Rendimiento neto reducido
3.1.1. Ingresos computables
Las peculiaridades que en materia de ingresos establece la LIRPF son: a) Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o presten a terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio. b) Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando medie contraprestacin y sta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, la diferencia entre dicha contraprestacin y el valor normal en el mercado constituye ingreso. c) Ganancias y prdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas no se incluirn las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. La afectacin de elementos patrimoniales o la desafectacin de activos fijos por el contribuyente no constituirn alteracin patrimonial, siempre que los bienes o derechos continen formando parte de su patrimonio. Se entender que no ha existido afectacin si se llevase a cabo la enajenacin de los bienes o derechos antes de transcurridos tres aos desde sta.
3.1.2. Gastos deducibles.
Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son: a) No tendrn la consideracin de gastos deducibles. Las aportaciones a mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional (sin perjuicio de la posible reduccin de la base imponible general), salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social por profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, cuando acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales. EJEMPLO Un contribuyente que ejerce de abogado en su despacho profesional y satisface 4.800 euros anuales por la mutualidad de la abogaca, siendo sta la alternativa al rgimen de autnomos de la Seguridad Social, podr deducir como gasto de su actividad 4.500 euros (lmite mximo de la cuota de la mutualidad). b) Tendrn la consideracin de gasto deducible. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliacin al rgimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades econmicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificacin profesional y trabajo desempeado (dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo).
EJEMPLO El seor Hernndez es titular de un comercio al por menor de venta de calzado. Su cnyuge le ayuda espordicamente, recibiendo a cambio los pares de zapatos que necesita para su uso personal. El hijo mayor del matrimonio, de 17 aos, es contratado por su padre, con quien convive, como trabajador en prcticas durante el verano, abonndole 450 euros al mes. Las retribuciones coinciden con las normales de mercado. SOLUCIN En este caso, la retribucin del cnyuge, al no mediar contrato laboral ni afiliacin al rgimen general de la Seguridad Social, no tiene la consideracin de gasto deducible para la determinacin del rendimiento neto de la actividad. La retribucin del hijo es gasto deducible para la actividad, por 450 euros, que es la normal de mercado, y rendimiento del trabajo para el hijo por 450 euros, que es la retribucin estipulada. Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad econmica de que se trate la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podr deducirse la correspondiente a este ltimo a falta de aqulla (dichas cantidades se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos menores). EJEMPLO Don Indalecio es titular de una actividad de venta al por menor de calzado y desarrolla su actividad en un local propiedad de su esposa, quien lo hered de sus padres (privativo), sin mediar contrato de arrendamiento. El precio normal en el mercado es de 9.000 euros. Adems, disponen de un local de propiedad comn como almacn, por el que paga a su esposa 3.000 euros en concepto de alquiler. Precio normal en el mercado, 6.000 euros. SOLUCIN En este caso, por el local privativo del cnyuge podrn deducirse 9.000 euros de los ingresos ntegros de la actividad, aunque no exista estipulacin contractual (9.000 euros tendrn la consideracin de rendimiento de capital inmobiliario para el cnyuge). Local comn de ambos cnyuges, no cabe computar gastos por su cesin en alquiler, ni rendimiento para el cnyuge, al tratarse de un bien comn. c) Beneficios de las empresas de reducida dimensin. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensin, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a ocho millones de euros. Estos beneficios (libertad de amortizacin asociada a la creacin de empleo, libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor, amortizacin acelerada del inmovilizado material e inmaterial, provisin global por insolvencias de deudores, amortizacin acelerada en caso de reinversin, mayor deduccin en arrendamiento financiero) sern de aplicacin en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades econmicas.
3.1.3. Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad.
Concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad: son los utilizados exclusivamente en la actividad econmica del contribuyente (inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de que la titularidad de stos, en caso de matrimonio, resulte comn a ambos cnyuges. EJEMPLO Si un matrimonio en rgimen econmico de gananciales adquiere un local y lo destina al desarrollo de la actividad de la que es titular uno de los cnyuges, los gastos del local se imputan por completo a la actividad, ya que es un elemento totalmente afecto. El otro cnyuge, no titular de la actividad, no genera renta por la titularidad compartida del local. No sern elementos patrimoniales afectos:
Los activos representativos de la participacin en fondos propios de una entidad y la cesin de capitales a terceros (acciones, obligaciones, letras...). Los que no se hagan figurar en la contabilidad o en los registros obligatorios correspondientes. Los que se utilicen simultneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, salvo que la utilizacin para estas ltimas sea "accesoria y notoriamente irrelevante", es decir, se destinen al uso privado "en das u horas inhbiles". Esta regla de excepcin no ser de aplicacin cuando se trate de automviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: los vehculos mixtos destinados al transporte de mercancas, los destinados a la prestacin de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestacin, los destinados a la prestacin de servicios de enseanza de conductores o pilotos mediante contraprestacin, los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesin de uso con habitualidad y onerosidad (arrendamiento).
Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan slo parcialmente al objeto de la actividad, la afectacin se entender limitada a aquella parte de los mismos que se utilice en la misma. En ningn caso sern susceptibles de afectacin parcial elementos patrimoniales "indivisibles". EJEMPLO Un profesional independiente, que dedica dos habitaciones de su vivienda habitual, las cuales suponen el 25% de la superficie total de sta, a despacho profesional, podr computar como gasto deducible los gastos del inmueble (IBI, amortizacin, reparaciones...) en la proporcin del 25%, ya que se trata de un elemento patrimonial "divisible", en el que una parte del mismo es "susceptible de aprovechamiento separado independiente del resto".
3.1.4 Reducciones
1. El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en ms de dos aos, as como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisicin de elementos del inmovilizado no amortizables). No resultar de aplicacin esta reduccin a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad econmica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. 2. En las actividades econmicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:
Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efecte a nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los trminos del artculo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no exceda del 30% de sus rendimientos ntegros declarados. Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen. Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta.
El rendimiento neto se minorar en las cuantas siguientes, sin que el saldo pueda resultar negativo:
Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a 9.000 euros: 4.000 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidos entre 9.000,01 y 13.000 euros: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades econmicas y 9.000 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores a 13.000 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades econmicas superiores a 6.500 euros: 2.600 euros anuales.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades econmicas podrn minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.200 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7.100 euros anuales para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad econmica y acrediten necesitar
ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%.
3.1.5. Estimacin directa simplificada
La modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimacin directa. Se caracteriza por la reduccin de las obligaciones formales (libros) y la simplificacin del cmputo de algunos gastos (especialmente aquellos que segn las reglas generales tendran mayores exigencias contables).
(+) (-) (=) (-) (-) (=) Ingresos computables (Gastos deducibles) Rendimiento neto previo (5% Rendimiento neto previo) (Reducciones) Rendimiento neto reducido
A) mbito de aplicacin. Esta modalidad ser de aplicacin a las actividades econmicas desarrolladas por personas fsicas o entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas fsicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el rgimen de estimacin objetiva Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades econmicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales. La exclusin de la modalidad simplificada, por superar el lmite o realizar una actividad en otro rgimen, supondr que, el sujeto pasivo determinar el rendimiento neto de todas sus actividades econmicas por la modalidad normal del rgimen de estimacin directa. Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa. La renuncia a la modalidad simplificada deber efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto o al inicio de la actividad (modelo 036). Tendr efectos para un periodo mnimo de tres aos y supondr que el sujeto pasivo determinar el rendimiento neto de todas sus actividades econmicas, por la modalidad normal.
b) Determinacin del rendimiento neto reducido.
1. Ingresos computables. Son ingresos computables los que tengan la consideracin de ingresos de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio y normas de desarrollo, entre ellos:

Ingresos por ventas de bienes y servicios. Subvenciones. Ingresos financieros. Trabajos realizados para el propio inmovilizado. Indemnizaciones.
Al igual que en la modalidad normal, las peculiaridades que en materia de ingresos establece la LIRPF son:
Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o presten terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio. Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando medie contraprestacin y sta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, la diferencia entre dicha contraprestacin y el valor normal en el mercado constituye ingreso. Ganancias y prdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas no se incluirn las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.
2. Gastos deducibles. Son gastos deducibles los considerados como gastos de acuerdo con el Cdigo de Comercio y normas de desarrollo, que estn debidamente justificados, entre ellos:

Gastos de personal. Compras consumidas. Trabajos, suministros y servicios exteriores. Gastos financieros. Tributos. Amortizaciones.
Las peculiaridades, en estimacin directa simplificada, que en materia de gastos establece la LIRPF son: a) No tendrn la consideracin de gastos deducibles:
Las aportaciones a mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional (sin perjuicio de la posible reduccin de la base imponible general), salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social por profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, cuando acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales. Las provisiones establecidas con carcter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantas...), ni tampoco la establecida con carcter especial para las empresas de reducida dimensin (provisin global de dudoso cobro).
b) Tendrn la consideracin de gasto deducible:
Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliacin al rgimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades econmicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificacin profesional y trabajo desempeado (dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad econmica de que se trate la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podr deducirse la correspondiente a este ltimo a falta de aqulla (dichas cantidades se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos menores).
c) Beneficios de las empresas de reducida dimensin. Estos beneficios sern aplicables a todos los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en estimacin directa simplificada, ya que el lmite de operaciones netas en esta modalidad (600.000 euros) es inferior a los ocho millones de euros requeridos para tener la condicin de empresa de reducida dimensin. Por tanto, se podrn aplicar las siguientes normas:
Libertad de amortizacin asociada a la creacin de empleo. Los elementos de inmovilizado material nuevos gozarn de libertad de amortizacin, siempre que durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores y dicho incremento se mantenga 12 meses ms. La cuanta de la inversin que podr beneficiarse de esta libertad de amortizacin ser la que resulte de multiplicar 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.
Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. Los elementos de inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrn amortizarse libremente, hasta el lmite de 12.020,24 euros Amortizacin acelerada del inmovilizado material. Los elementos de inmovilizado material nuevos podrn amortizarse en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin. Amortizacin acelerada en caso de reinversin. Los elementos de inmovilizado material en los que se materialice la reinversin podrn amortizarse en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortizacin lineal mximo. Arrendamiento financiero. Ser deducible el importe satisfecho por recuperacin del coste del bien con el lmite que resulte de multiplicar por tres la amortizacin practicada segn tablas.
d) Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarn de forma lineal, en funcin de la tabla de amortizacin aprobada por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de marzo de 1998. e) Gastos de difcil justificacin. El conjunto de las provisiones y los gastos de difcil justificacin se sustituyen por la aplicacin de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos). 3. Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad. Al igual que en la modalidad normal, son los utilizados exclusivamente en la actividad econmica del contribuyente (inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de que la titularidad de stos, en caso de matrimonio, resulte comn a ambos cnyuges, existiendo las mismas exclusiones y restricciones. 4. Reducciones a) El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en ms de dos aos, as como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisicin de elementos del inmovilizado no amortizables). No resultar de aplicacin esta reduccin a aquellos rendimientos que, an cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad econmica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. b) En las actividades econmicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:
Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efecte a nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los trminos del artculo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no exceda del 30% de sus rendimientos ntegros declarados. Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen. Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta.
El rendimiento neto se minorar en las cuantas siguientes, sin que el saldo pueda resultar negativo: a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a 9.000 euros: 4.000 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidos entre 9.000,01 y 13.000 euros: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades econmicas y 9.000 euros anuales. c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores a 13.000 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades econmicas superiores a 6.500 euros: 2.600 euros anuales. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades econmicas podrn minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.200 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7.100 euros anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad econmica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. Esta segunda reduccin ser incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difcil justificacin. EJEMPLO Un empresario que determina el rendimiento neto de la actividad econmica en estimacin directa simplificada ha tenido en el ao unos ingresos de 120.000 euros y unos gastos generales justificados de 30.000 euros, adems tiene insolvencias por 12.000 euros. SOLUCIN Para determinar el rendimiento neto no se tendr en cuenta la insolvencia, siendo los gastos deducibles 30.000 euros, pero se suplir minorando un 5% el rendimiento neto (120.000 30.000) x 95% = 85.500 de rendimiento neto definitivo. Si la totalidad de operaciones se efecta a nica persona no vinculada con el empresario, ste cumple todas las obligaciones formales reglamentarias, no percibe rendimientos del trabajo en el periodo impositivo y al menos el 70% de los ingresos estn sujetos a retencin o ingreso
a cuenta, se podr aplicar la reduccin del artculo 32.2, en cuyo caso no se podr aplicar la minoracin del 5%. 120.000 - 30.000 - 2.600 = 87.400 euros.
3.1.6. Estimacin objetiva.
El rgimen de estimacin objetiva se aplicar a las actividades empresariales que renan los siguientes requisitos: a) Requisitos subjetivos. Slo se aplica el mtodo de estimacin objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas fsicas y entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas. b) Requisitos objetivos. 1. Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el rgimen de estimacin objetiva. La Orden Ministerial para 2006 recoge entre otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequea industria, hoteles, taxis... 2. No haber superado, en el ao inmediato anterior, los lmites fijados en la Orden Ministerial (cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevar al ao):
450.000 euros de volumen anual de ingresos (cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevar al ao). 300.000 euros de volumen anual de ingresos en determinadas actividades agrcolas, ganaderas o forestales.
A estos efectos, debern computarse no slo las operaciones correspondientes a las actividades econmicas desarrolladas por el contribuyente, sino tambin las correspondientes a las desarrolladas por el cnyuge, descendientes y ascendientes, as como por entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:
Que las actividades econmicas desarrolladas sean idnticas o similares. A estos efectos, se entendern que son idnticas o similares las actividades econmicas clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades econmicas (IAE). Que exista una direccin comn de tales actividades, compartindose medios personales o materiales. 300.000 euros de volumen anual de compras (cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevar al ao).
En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendr en cuenta para el clculo de este lmite. A estos efectos, debern computarse no slo el volumen de compras correspondientes a las actividades econmicas desarrolladas por el contribuyente, sino tambin las correspondientes a las desarrolladas por el cnyuge, descendientes y ascendientes, as como por entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:
Que las actividades econmicas desarrolladas sean idnticas o similares. A estos efectos, se entendern que son idnticas o similares las actividades econmicas clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades econmicas. Que exista una direccin comn de tales actividades, compartindose medios personales o materiales. Magnitud especfica para cada actividad, expresada con carcter general en personas empleadas.
3. No desarrollar, total o parcialmente, las actividades econmicas fuera del mbito de aplicacin del impuesto. 4. No haber sido excluido del rgimen especial simplificado del IVA o del IGIC. Este hecho supondr la exclusin del rgimen de estimacin objetiva por todas las actividades empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo. 5. No haber renunciado al rgimen. La renuncia al rgimen de estimacin objetiva deber efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto o al inicio de la actividad (modelo 036). La renuncia tendr efectos para un periodo mnimo de tres aos. Transcurrido este plazo, se entender prorrogada tcitamente para cada uno de los aos siguientes en que pudiera resultar aplicable el rgimen, salvo que se revoque en el mes de diciembre del ao anterior a aquel en que deba surtir efecto. Tambin se entender efectuada la renuncia al rgimen de estimacin objetiva cuando se presente, en el plazo reglamentario, la declaracin correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del ao natural en que deba surtir efectos, en la forma dispuesta para el rgimen de estimacin directa. La renuncia o exclusin al rgimen de estimacin objetiva supondr que el sujeto pasivo determinar el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad que corresponda del rgimen de estimacin directa. La renuncia al rgimen de estimacin objetiva para el ao 2007, as como la revocacin de la misma, podr efectuarse en el mes siguiente a la publicacin en el BOE de la Orden Ministerial que regule para 2007 el mtodo de estimacin objetiva.
c) Determinacin del rendimiento neto. El rendimiento neto resultar de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarn a las siguientes reglas:
En el clculo del rendimiento neto de las actividades econmicas en estimacin objetiva, se utilizarn los signos, ndices o mdulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economa y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad. La aplicacin del mtodo de estimacin objetiva nunca podr dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicacin de estos mtodos.
Para la determinacin del rendimiento neto, la orden ministerial establece dos procedimientos:
Procedimiento para determinar el rendimiento neto en otras actividades no agrcolas, ganaderas o forestales. FASE I (+) (x) (=) Rendimiento por unidad de mdulo Anexo II, Orden Unidades de mdulo empleadas (Rendimiento neto previo)
FASE II (-) (minoracin por incentivos Incremento/mantenimiento plantilla (minoracin por Amortizaciones incentivos a al empleo)
(-)
la
inversin)
(=)
(Rendimiento neto minorado)
FASE III
(x) (=)
ndices correctores (Rendimiento neto de mdulos)
FASE IV (-) (Gastos extraordinarios por siniestros) Inundaciones, robos, incendios... Subvenciones (Rendimiento neto de la actividad)
(-) (=)
Procedimiento para determinar el rendimiento neto en actividades agrcolas, ganaderas y forestales. FASE I (+) Volumen de ingresos indemnizaciones Incluidas subvenciones e
(x) (=)
ndice de rendimiento Anexo I, Orden

(Rendimiento neto previo)
FASE II (-) (=) (Amortizacin del inmovilizado) (Rendimiento neto minorado)
FASE III (x) ndices correctores
(=)
(Rendimiento neto de mdulos)
FASE IV (-) (=) (Gastos extraordinarios por siniestros) (Rendimiento neto de la actividad)
La Orden Ministerial que regule para 2007 el mtodo de estimacin objetiva para el IRPF, deber publicarse en el BOE en el plazo de los quince das siguientes a la publicacin del Real Decreto que apruebe el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
TEMA 9. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (II)

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/1-ganancias-y-perdidaspatrimoniales.html"1. Ganancias y prdidas patrimoniales HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/2-regimenes-especiales.html"2.
Regmenes especiales
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/3-clases-de-renta.html"3. Clases
de renta
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/4.base-imponible.html"4. Base
imponible
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-9-el-impuesto-sobre-la-rentade-las-personas-fisicas-ii.html"TEMA 9. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (II)
1. Ganancias y prdidas patrimoniales

Estn reguladas en los artculos 33 a 39 de la LIRPF. Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de aqul, salvo que por la ley del IRPF se califiquen como rendimientos. Son alteraciones en la composicin del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios, las prdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.
1.1. Transmisiones onerosas y lucrativas
Son transmisiones onerosas las entregas de elementos patrimoniales en las que media contraprestacin. Son transmisiones lucrativas las entregas de elementos patrimoniales en las que no media contraprestacin. (+) Valor de transmisin (-) Valor de adquisicin
(=) Ganancia o prdida patrimonial 1.1.1. Transmisiones a ttulo oneroso
a) Valor de transmisin ser el resultado de minorar el importe real de la transmisin (que no podr ser inferior al normal de mercado) en el de los gastos inherentes a la misma. Entre los gastos inherentes a la transmisin se encuentran todos los gastos y tributos satisfechos efectivamente por el vendedor. Por ejemplo, la cuota del impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, siempre que tal tributo haya sido pagado de forma efectiva por el transmitente.
Importe real de enajenacin (no podr ser inferior al normal de mercado) Gastos accesorios a la enajenacin
(+) (-)
(=) Valor de transmisin
b) Valor de adquisicin ser el sumatorio de las siguientes partidas:

(+) Importe real de la adquisicin (+) El coste de las mejoras (+) (-) Los gastos y tributos inherentes a la adquisicin, excluidos los intereses Las amortizaciones.
(=) Valor de adquisicin
Entre los gastos accesorios a la adquisicin se encuentran los de notara, registro, tributos indirectos... Las amortizaciones que minoran el valor de adquisicin son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computndose, en todo caso, la amortizacin mnima, con independencia de la efectiva consideracin de sta como gasto. EJEMPLO Un contribuyente ha vendido un inmueble, que utilizaba de segunda vivienda, por 300.000 euros, pagando por el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana 10.000 euros. El inmueble lo haba adquirido cinco aos antes por 160.000 euros incluidos gastos de notara, registro, impuestos... En el periodo de la transmisin el contribuyente deber computar una variacin patrimonial por diferencia entre el valor de transmisin 290.000 euros (300.000 - 10.000) y el valor de adquisicin 160.000, es decir, 130.000 euros.
1.1.2. Transmisiones a ttulo lucrativo
Se aplicarn los criterios establecidos para las transmisiones a ttulo oneroso, tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisin como el de adquisicin, si la adquisicin fue tambin a ttulo lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado. EJEMPLO Un contribuyente ha donado una finca rstica a un sobrino y la han valorado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisin para el contribuyente y el de adquisicin para su sobrino ser 150.000 euros.
1.1.3. Correccin por depreciacin monetaria
Los importes computados en los valores de transmisin y adquisicin corresponden, en muchos casos, a aos distintos, por lo que la depreciacin sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquiri el elemento hasta el ao de su transmisin, afecta al clculo de la variacin patrimonial, por ello se establecen normas de correccin. a) Actualizacin del valor de adquisicin. Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de adquisicin se le aplica el coeficiente de actualizacin que le corresponda segn el ao en que se efectu el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortizacin se le aplicar el coeficiente que corresponda al ao en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de actualizacin se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada ao.
SHAPE SHAPE
Ao de la inversin Ao 1994 y anteriores 1995 1996 1997 1998 1999 2000
Ao 2007 1,2162 1,2849 1,2410 1,2162 1,1926 1,1712 1,1486
Ao de la inversin 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
Ao 2007 1,1261 1,1040 1,0824 1,0612 1,0404 1,0200 1,0000
Cuando las inversiones se hubieran realizado el 31 de diciembre de 1994, ser de aplicacin el coeficiente de 1995. La aplicacin de un coeficiente distinto de la unidad exigir que la inversin hubiese sido realizada con ms de un ao de antelacin a la fecha de transmisin del inmueble. Tratndose de inmuebles afectos a actividades econmicas, los coeficientes aplicables sern los previstos para el impuesto sobre sociedades.
b) Reduccin en funcin del periodo de permanencia. Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. En general, la ganancia se calcular por diferencia entre el valor de transmisin y el valor de adquisicin, actualizado tratndose de inmuebles, y se distinguir: 1. La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 (la que proporcionalmente corresponda al nmero de das transcurrido entre la fecha de adquisicin y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del nmero total de das que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente). Esta parte de la ganancia se reducir de la siguiente manera:
Se tomar como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el nmero de aos que medie entre la fecha de adquisicin del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artculo 108 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, con excepcin de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las sociedades o fondos de inversin inmobiliaria, se reducir en un 11,11% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades, con excepcin de las acciones representativas del capital social de las sociedades de inversin mobiliaria e inmobiliaria, se reducir en un 25% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Las restantes ganancias se reducirn en un 14,28% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Estar no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en funcin de lo sealado en los prrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 aos, respectivamente.
2. La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisin no tendr reduccin. EJEMPLO Un contribuyente posee una vivienda adquirida el 1 de agosto de 1992 por un precio de 18.000 euros; gastos incurridos en la adquisicin: 600 euros. El contribuyente mantuvo la vivienda alquilada durante 1992 y 1993, ao en que qued desocupada definitivamente. Decide vender la vivienda el 15 de diciembre de 2007 por un precio de 90.000 euros;
impuesto sobre el valor de los terrenos de naturaleza urbana: 1.800 euros. El valor del suelo representa un 25% del precio de adquisicin y el valor catastral es de 9.000 euros. Nmero de das hasta el 19 de enero de 2006: 4.917 das Nmero total de das en el patrimonio del contribuyente: 5.612 das SOLUCIN
SHAPE
Valor de transmisin Precio de venta Impuesto Valor de adquisicin actualizado Precio de adquisicin actualizado (18.000 x 21.891, 1,2162) 60 Gastos inherentes a la compra actualizados 729,72 (600 x 1,2162) Amortizaciones actualizadas 1992 [(13.500 x 3% x 5 / 12) x 1,2162] 1993 [(13.500 x 3%) x 1,2162] (205,23 ) (492,56 ) 66.276,4 7 90.000, 00 (1.800,0 0) (21.923, 53) 88.200,0 0
Ganancia previa Permanencia hasta 31/12/96: 4,41 = 5 Coeficiente reductor: (5 - 2) x 11,11 % = 33,33% Ganancia con 4.917/5.612 reduccin 66.276,47 x 58.068, 67 19.354, 29
Reduccin 33,33% 58.068,67 Ganancia reducida Ganancia sin reduccin 66.276,47 - 58.068,67 Ganancia total
38.714,3 8 8.207,80 46.922,1 8
En los casos de valores admitidos a negociacin en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, la ganancia se calcular por diferencia entre el valor de transmisin y el valor de adquisicin, y se distinguir:
1. Si el valor de transmisin fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio 2005, la diferencia entre este valor y el valor de adquisicin (parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006) se reducir de la siguiente manera:
Se tomar como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el nmero de aos que medie entre la fecha de adquisicin del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades, con excepcin de las acciones representativas del capital social de las sociedades de inversin mobiliaria e inmobiliaria, se reducir en un 25% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Si los elementos transmitidos fuesen acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, se reducirn en un 14,28% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Estar no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en funcin de lo sealado en los prrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a cinco y ocho aos, respectivamente.
2. La diferencia entre el valor de transmisin y el valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 (parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisin) no se reducir. EJEMPLO Un contribuyente ha vendido, el 12 de junio de 2007, 500 acciones con cotizacin por 10.000 euros; las acciones se haban adquirido el 9 de octubre de 1991 por 7.500 euros. El valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio el 31 de diciembre de 2005 es de 8.500 euros.(1) SOLUCIN
SHAPE Valor IP 2005 Valor adquisicin Ganancia antes 20/01/2006 Permanencia hasta 31/12/1996 > 5 aos Ganancia reducida Valor IP 2005 Valor de transmisin Ganancia desde 20/01/2006 Ganancia total
(2)
(1) Si el valor a efectos 8.500 7.500 1.000
8.500 10.000 1.500 1.500
del impuesto sobre el patrimonio 2005 hubiera sido de 11.000, al ser superior que el valor de transmisin, supondr que el importe total de la ganancia, 2.500 (10.000 7.500) estar no sujeta (la reduccin es del 100%). (2) La reduccin es el 100% del importe de la ganancia.

La reduccin es el 100% del importe de la ganancia. Si el valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 hubiera sido de 11.000, al ser superior que el valor de transmisin, supondr que el importe total de la ganancia, 2.500 (10.000 - 7.500), estar no sujeta (la reduccin es del 100%).
1.2 Restantes variaciones patrimoniales
Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratndose de premios en especie, al valor de mercado de la retribucin en especie se le aadir el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor. EJEMPLO Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisin consistente en 600 euros y un coche valorado en el mercado en 16.225 euros, deber declarar:
Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta se repercuten al perceptor. Una ganancia de patrimonio de 19.745,5 euros [600 + 16.225 + (18% x 16.225)] si los ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.
1.3. Normas especiales de valoracin
La Ley del IRPF establece normas especficas en algunos supuestos: acciones con cotizacin en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociacin; aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas y participaciones en instituciones de inversin colectiva. Desarrollaremos las ms trascendentes.
1.3.1 Acciones admitidas a negociacin en mercados regulados de valores (con cotizacin) definidos en la Directiva 2004/39/CEE.
a) Valor de transmisin:
( + )
Cotizacin en el mercado oficial en la fecha de transmisin o precio pactado, cuando sea superior a la cotizacin
(-) Gastos inherentes a la transmisin
b) Valor de adquisicin:
( + ) ( + ) (-)
Importe real de adquisicin
Gastos y tributos adquisicin
inherentes
la
Importe de los derechos de suscripcin enajenados
La tributacin de la venta de los derechos de suscripcin desgajados de acciones admitidas a negociacin en mercados secundarios oficiales ser:
El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripcin no constituye, en principio, renta del periodo de transmisin, sino que minora el valor de adquisicin de los ttulos de que proceden. Cuando el importe de la transmisin de los derechos de suscripcin supere el valor de adquisicin de las acciones de que se desgajaron, el exceso tendr la consideracin de ganancia de patrimonio, en el periodo impositivo en que se produzca la transmisin (se entender generado en el nmero de aos de permanencia de las acciones de que proceden en el patrimonio del sujeto pasivo).
EJEMPLO El seor Rodrguez adquiri en 1995 una accin de la sociedad annima Y, cotizada en Bolsa, por 60 euros. Como consecuencia de diversas ampliaciones de capital, el seor Rodrguez ha enajenado derechos de suscripcin preferente por los siguientes importes: en 1998 por 20 euros, en 1999 por 3 euros, en 2000 por 10 euros y en 2007 por 35 euros, ao en que tambin enajena la accin por 30 euros. SOLUCIN En 1998, 1999 y 2000 no hay ganancias de patrimonio por la venta de derechos de suscripcin, su importe se limita a minorar el coste de adquisicin de la accin: 60 - (20 + 3 + 10) = 27 euros. En 2007, el importe acumulado de la venta de derechos de suscripcin preferente supera el importe real de adquisicin de la accin, por lo que el exceso tributa como ganancia de patrimonio: 60 - (20 + 3 + 10 + 35) = 8. Ganancia de patrimonio (= 8) y el valor de la adquisicin queda anulado (= 0). Adems, en 2007 se produce la siguiente ganancia derivada de la venta de la accin: SHAPE
Valor enajenacin Valor adquisicin Ganancia patrimonio de 30, 0 de (0,0 ) de 30, 0
Cuando se transmitan parte de los ttulos homogneos (procedentes de la misma entidad, con igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarn como transmitidos los primeros adquiridos (FIFO).
1.3.2 Acciones y participaciones no admitidas a negociacin mercados regulados definidos en la Directiva 204/39/CEE en
a) Valor de transmisin. No podr ser inferior al valor mayor de los siguientes:

El terico resultante del ltimo balance aprobado. El que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, se tomar el efectivamente satisfecho cuando el contribuyente demuestre que se corresponde con el que habran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. b) Valor de adquisicin:
( + ) ( + )
Importe real de adquisicin
Gastos y tributos inherentes a la adquisicin
El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripcin constituye ganancia patrimonial en el periodo de transmisin (se entender generado en el nmero de aos de permanencia de las acciones de los que el derecho procede en el patrimonio del sujeto pasivo). EJEMPLO El seor Teruel adquiere el 3 de octubre de 1995 un paquete de 1.000 acciones de la sociedad X (100% del capital), no admitidas a negociacin en Bolsa, por 24.000 euros, de los que 150 euros correspondan a gastos de adquisicin. El 27 de julio de 2007, vende los ttulos por 28.550 euros, sin poder demostrar que coincide con el normal de mercado. El valor terico es de 23 euros por accin y los beneficios de los tres ltimos ejercicios cerrados antes del devengo: 19.200, 14.400 y 6.000; adems, en el ltimo de estos ejercicios se destinaron a reservas voluntarias 3.000 euros. SOLUCIN SHAPE
Valor de transmisin Real de transmisin Terico (23 x 1.000) Capitalizacin del beneficio (19.200 + 14.400 + 6.000 + 3.000/3 = 14.200 / 20% = 71.000 Valor de adquisicin Real de adquisicin Gastos Ganancia (24.00 0) 23.850 150 47.000 71.000 28.550 23.000 71.000
Cuando se transmitan parte de los ttulos homogneos (procedentes de la misma entidad, con igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarn como transmitidos los primeros adquiridos (FIFO).
1.3.3. Acciones liberadas
Cuando se trate de acciones que se recibieron parcialmente liberadas, su valor de adquisicin ser el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo. Cuando se trate de acciones que se recibieron totalmente liberadas, el valor de adquisicin se determina distribuyendo el valor de adquisicin de las acciones de las que procedan las liberadas entre las propias acciones liberadas y las referidas acciones.
Esta regla se completa con otra relativa a la determinacin de las fechas de adquisicin, segn la cual las acciones liberadas tienen la antigedad de las acciones de las cuales procedan. EJEMPLO Un contribuyente es titular de 100 acciones de la sociedad Z, adquiridas el 1 de abril de 1998 por 3.000 euros. El 1 de febrero de 2000 recibe una accin liberada, con cargo a reservas, por cada 10 antiguas (10 liberadas por 0 pesetas). El valor de adquisicin unitario de los 110 ttulos ser de 27,27 euros (3.000 / 110), y su fecha de adquisicin, el 1 de abril de 1998.
1.3.4. Participaciones en instituciones de inversin colectiva (fondos de inversin)
Se imputar como ganancia o prdida patrimonial el resultado obtenido como consecuencia de la transmisin de las acciones o participaciones o del reembolso de estas ltimas. Cuando existan valores homogneos, se considerar que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquiri en primer lugar. No obstante, cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisin se destine a la adquisicin o suscripcin de otras acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, no proceder computar la ganancia o prdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarn el valor y la fecha de adquisicin de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas. El diferimiento no resultar de aplicacin cuando, por cualquier medio, se ponga a disposicin del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisin de las acciones o participaciones de instituciones de inversin colectiva. EJEMPLO El seor Antnez suscribi participaciones en un fondo de inversin el 10 de febrero de 1992 por importe de 6.000 euros, que enajena el 1 de marzo de 2007 por 8.200 euros. El valor
liquidativo de las participaciones a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 es de 9.000 euros. SOLUCIN
SHAPE Valor de transmisin Valor de adquisicin 8.200,0 (6.000,0 0) 2.200,0 0 Se
Ganancia previa Periodo de permanencia hasta el 31 de diciembre de 1996 = 5 aos Coeficiente reductor (5 - 2) x 14, 28% = 42,84% Reduccin 2.200 x 0,4284(1)
(942,48 9) 1.257,5 2
Ganancia reducida
aplica la reduccin al importe total de la ganancia porque el valor en el impuesto sobre el patrimonio 2005 de las participaciones es superior al valor de transmisin de las mismas.
No obstante, si el seor Antnez dispone su traspaso a otro fondo de inversin, la ganancia no se computar en 2007, pero para posteriores transmisiones el valor de adquisicin seguir siendo de 6.000 euros y la fecha de adquisicin febrero de 1992.
1.3.5. Aportaciones no dinerarias a sociedades
a) Valor de transmisin. No podr ser inferior al mayor de los siguientes valores:

Valor nominal de las acciones recibidas. Cotizacin de los ttulos recibidos el da que se formalice la aportacin. Valor de mercado de los bienes o derechos aportados.
b) Valor de adquisicin. La regla general o especial que corresponda segn la naturaleza de los bienes o derechos aportados.
EJEMPLO El seor Lpez aporta el 1 de julio de 2007 un inmueble en la ampliacin de una sociedad percibiendo a cambio 8.000 acciones de 20 euros nominales que cotizan en el momento de la aportacin al 120%. El inmueble, adquirido el 30 de junio de 1998 por 108.750 euros, tiene un valor de mercado de 150.000 euros. SOLUCIN SHAPE
Valor transmisin Nominal: Cotizacin: Mercado: de 192.000 160.000 192.000 150.000
Valor adquisicin 108.750 1,1926
de
(192.695,25)
Ganancia patrimonial
62.304,75
1.3.6. Indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales
a) Valor de transmisin. Cantidad percibida como indemnizacin. b) Valor de adquisicin. Parte proporcional del valor de adquisicin que corresponda al dao. EJEMPLO El seor Domnguez recibi de una compaa de seguros en 2007 la cantidad de 150.000 euros en concepto de indemnizacin por el incendio de una vivienda de su propiedad ocurrido el 10 de julio de ese mismo ao. Dicha vivienda fue adquirida el 30 de junio de 1998 por 150.000 euros, correspondiendo al valor del suelo un 25%. SOLUCIN
SHAPE
Indemnizacin percibida Valor de perdido adquisicin 150.000 (134.167,50)
(150.000 x 1,1926) - (25% 150.000 x 1,1926) Ganancia patrimonial 15.832,50
1.3.7. Transmisin de elementos afectos a actividades econmicas
a) Valor de transmisin. Se aplican las reglas generales b) Valor de adquisicin, ser el valor neto contable aplicando, en su caso la amortizacin mnima. c) Especialidades:
No son de aplicacin los porcentajes reductores de la disposicin transitoria novena de la ley. Son de aplicacin los coeficientes de actualizacin previstos para inmuebles en la normativa del Impuesto sobre Sociedades SHAPE
SHAPE
Ao de la inversin Ao 1983 y anteriores 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995
Ao 2007 2,1286 1,9328 1.7850 1,6804 1,6009 1,5294 1,4627 1,4054 1,3574 1,3273 1,3100 1,2863 1,2349
Ao de la inversin 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
Ao 2007 1,1761 1,1498 1,1349 1,1270 1,1213 1.0983 1,0850 1,0667 1,0564 1,0424 1,0220 1,0000
EJEMPLO El seor Gmez transmite el 2 de enero de 2007 por 800.000 euros un inmueble afecto a su actividad econmica, adquirido el 2 de enero de 2000 por 300.000 euros. Siendo la amortizacin anual de 3.000 euros.
SOLUCIN
SHAPE
Valor de transmisin 800.00 0 (111.62 7)
Valor neto contable Precio: 300.000 x 1,1213 = 336.390 (Amortizaciones) = 224.763 3.000 x 1,1213 = 33.639 3.000 x 1,0983 = 32.949 3.000 x 1,0850 = 32.550 3.000 x 1,0667 = 32.001 3.000 x 1,0564 = 31.692 3.000 x 1,0424 = 31.272 3.000 x 1,0220 = 30.660 Ganancia de patrimonio
688.37 3
1.4. Beneficios por reinversin en los supuestos de transmisin de vivienda habitual
Podrn gozar de exencin las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la adquisicin de vivienda su rehabilitacin. La reinversin del importe obtenido en la enajenacin deber efectuarse en los dos aos anteriores o posteriores a la fecha de la transmisin.
En el caso de que el importe de la reinversin fuera inferior al total obtenido en la enajenacin, solamente se excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas determinar el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputar la parte de la ganancia patrimonial no exenta al ao de su obtencin, practicando autoliquidacin complementaria, con inclusin de los intereses de demora, y se presentar en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalizacin del plazo reglamentario de declaracin correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. EJEMPLO Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo ao, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisicin actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reduccin por periodo de permanencia), genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que est exenta por reinversin, al reinvertir la totalidad del precio de transmisin en la adquisicin de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.
1.5. Ganancias patrimoniales no justificadas.
Cuando la Administracin descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente; o la inclusin de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF o del impuesto sobre el patrimonio o en los libros o registros oficiales, incluir su importe en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran. No obstante, esta norma no se aplicar cuando el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes o derechos desde una fecha anterior a la del periodo de prescripcin.
2. Regmenes especiales
2.1. Imputaciones de rentas inmobiliarias (artculo 85 de la LIRPF)
La renta inmobiliaria es el resultado de una ficcin que establece el legislador. Por ella se liga a la titularidad de un inmueble una renta que no es real, sino presunta, y con la que se trata de gravar la mayor capacidad econmica que la titularidad de propiedades inmobiliarias adicionales a la vivienda habitual pone de manifiesto. a) Son inmuebles por los que se imputar renta:
Los inmuebles urbanos definidos como tales en el artculo 7 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004). Los inmuebles rsticos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales.
b) Son inmuebles excluidos de imputacin:

Los afectos a actividades econmicas. Los generadores de rendimientos del capital inmobiliario (arrendados). La vivienda habitual. El suelo no edificado. Los inmuebles rsticos, salvo aquellos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales.
c) Tendr la consideracin de renta imputada:

El 2% del valor catastral del inmueble, con carcter general. El 1,10% del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado.
En todo caso, la imputacin de renta se determinar proporcionalmente al nmero de das que corresponda en cada periodo impositivo. d) Destacamos como reglas especiales de imputacin:
Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al
titular, se tomar como valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a efectos del impuesto sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos o el precio, contraprestacin o valor de la adquisicin). El porcentaje a aplicar sobre dicha base ser del 1,10%.
En los inmuebles en construccin, o en aquellos que por razones urbansticas no son susceptibles de uso, no se imputar renta alguna.
EJEMPLO El 1 de febrero de 2007, un contribuyente adquiere una segunda vivienda en los Pirineos aragoneses por importe de 120.000 euros, satisfaciendo el impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP) por 7.200 euros, sin que se haya girado hasta la fecha liquidacin provisional alguna. A 31 de diciembre de 2007 no sabe el valor catastral del inmueble por no haber sido an determinado, por lo que deber imputar una renta en su base imponible de 603,94 euros [(50 / 100 x 120.000) x 1,10%] x 334 / 365 das.
2.2. Atribucin de rentas (artculos 86 a 90 de la LIRPF)
Tienen la consideracin de entidades en rgimen de atribucin de rentas las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que carecen de personalidad jurdica y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurdica sea idntica o anloga a la de las entidades en atribucin de rentas constituidas de acuerdo con las leyes espaolas. La idea general que preside la regulacin de este rgimen es la de que las rentas obtenidas por las entidades en rgimen de atribucin de rentas no se imputan a stas, sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partcipe. Lo primero que hay que sealar es que las rentas de las entidades en rgimen de atribucin de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partcipes tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. EJEMPLO La comunidad de bienes formada por los hermanos Hernndez y Fernndez es titular de una cartera de acciones que ha producido a lo largo del ejercicio 2006 un rendimiento de 20.000 euros. La imputacin que se haga a cada uno de los hermanos se har en concepto de rendimientos del capital mobiliario, que es el tipo de renta que generan estos activos. Las rentas a atribuir se determinarn con arreglo a las normas del IRPF, salvo por lo que se refiere a las reducciones por rendimientos irregulares que no resultan de aplicacin, con determinadas especialidades para la atribucin a miembros que tributen por el impuesto sobre sociedades o por el impuesto sobre la renta de no residentes.
La atribucin de las rentas as determinada se realizar a los socios, herederos, comuneros o partcipes segn las normas o pactos aplicables en cada caso, y, si stos no constaran a la Administracin tributaria en forma fehaciente, se atribuirn por partes iguales. Finalmente, sealar que los miembros de la entidad en rgimen de atribucin de rentas que sean contribuyentes por el IRPF podrn practicar en su declaracin las reducciones por rendimientos irregulares, que la entidad no pudo practicarse a la hora de determinar la renta sometida a gravamen, tal y como se acaba de sealar. EJEMPLO La herencia yacente de la que son titulares los hermanos ngeles, Fabiola, Santiago y Adolfo Redondo es titular de una serie de bienes inmuebles en la provincia de Segovia que se encuentran arrendados. A lo largo del ejercicio 2006, las rentas percibidas por ese concepto han ascendido a 40.000 euros, entre los que se incluye la indemnizacin de 500 euros que el arrendatario de uno de esos inmuebles les ha abonado por los desperfectos que ha ocasionado en el mismo durante los seis aos en que ha hecho uso del inmueble. Conforme a la normativa reguladora del IRPF, que es la que resulta aplicable en este caso al ser todos los herederos contribuyentes por el mismo, la renta atribuible a la herencia yacente ascender a 40.500 euros (la totalidad de las rentas obtenidas sin aplicacin de reduccin). En cambio, cada uno de los herederos, que lo son por partes iguales, se imputar en su declaracin por el impuesto la cantidad de 161.200 euros [40.500 - (500 x 40%) / 4], aplicndose la correspondiente reduccin sobre la indemnizacin percibida del arrendatario, al tratarse de un rendimiento del capital inmobiliario obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo.
2.3. Transparencia fiscal internacional (artculo 91 de la LIRPF)
Los contribuyentes imputarn la renta positiva obtenida por una entidad no residente procedente de inmuebles no afectos a una actividad empresarial, acciones, participaciones, bonos, obligaciones, pagars, letras o cualquier ttulo que represente un prstamo, as como de determinadas actividades crediticias, financieras o aseguradoras, cuando:
Por s solos o conjuntamente con entidades o personas vinculadas tengan una participacin igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en la fecha del cierre del ejercicio social de esta ltima. El importe satisfecho por la entidad no residente por razn del gravamen de naturaleza idntica o anloga al impuesto sobre sociedades sea inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto.
2.4. Derechos de imagen (artculo 92 de la LIRPF)
Los contribuyentes que hubieran cedido el derecho a la explotacin de su imagen a otra persona o entidad y presten servicios a una persona o entidad en el mbito de una relacin laboral, cuando esta ltima, u otra vinculada con ella haya obtenido de las anteriores, mediante actos o contratos, el derecho a la explotacin de la imagen del contribuyente, debern imputar en la base imponible el valor de la contraprestacin satisfecha por la entidad con la que tiene la relacin laboral por la obtencin de la cesin de los derechos de imagen del contribuyente.
2.5. Trabajadores desplazados (artculo 93 de la LIRPF)
Las personas fsicas que adquieran su residencia fiscal en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol podrn optar por tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes, manteniendo la condicin de contribuyentes por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, durante el periodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Que no hayan sido residentes en Espaa durante los 10 aos anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio espaol. Que el desplazamiento a territorio consecuencia de un contrato de trabajo. espaol se produzca como
Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en Espaa o para un establecimiento permanente situado en Espaa de una entidad no residente en territorio espaol. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relacin laboral no estn exentos de tributacin por el impuesto sobre la renta de no residentes.
El contribuyente que opte por la tributacin por el impuesto sobre la renta de no residentes quedar sujeto por obligacin real en el impuesto sobre el patrimonio.
3. Clases de renta
Segn los artculos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del clculo del impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarn como renta general o como renta del ahorro.
3.1. Renta general
Formarn la renta general:

Los rendimientos del trabajo. Los rendimientos de capital inmobiliario. Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario, y los obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente. Los rendimientos de actividades econmicas. Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen...). Ganancias y prdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales (premios, siniestros...).
3.2. Renta del ahorro
Constituyen la renta del ahorro:
Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalizacin, seguros de vida o invalidez, y rentas derivadas de imposicin de capitales. Las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales.
4. Base imponible
Regulada en los artculos 47 a 49 de la LIRPF. Atendiendo a la clasificacin de la renta, la base imponible se dividir en dos partes:

La base imponible general. La base imponible del ahorro.
4.1. Base imponible general. Integracin y compensacin de rentas
La base imponible general ser el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, en cada periodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideracin de renta general. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el lmite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar en los cuatro aos siguientes en el mismo orden establecido anteriormente. La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro aos mediante la acumulacin a prdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
Base imponible general (+/) (+/) (+/) (+/) Rendimientos del trabajo
Rendimientos del capital inmobiliario Rendimientos del capital mobiliario que tengan la consideracin de renta general Rendimientos de actividades econmicas
(+) (+/) (+/) (+) (+/) (+/) (-)
Imputaciones de renta Saldo de rendimientos e imputaciones
Ganancias y prdidas no derivadas de transmisiones Ganancias netas no derivadas de transmisiones Base imponible general = (+/-) Saldo de rendimientos e imputaciones + Ganancias netas no derivadas de transmisiones Ganancias y prdidas no derivadas de transmisiones Prdidas netas no derivadas de transmisiones
+ Base imponible general = + Saldo de rendimientos e imputaciones -Prdidas netas no derivadas de transmisiones (mximo 25% del saldo de rendimientos e imputaciones) El exceso de prdida neta no compensada se compensar en los cuatro aos siguientes en el mismo orden. 4.2. Base imponible del ahorro. Integracin y compensacin de rentas
La base imponible del ahorro estar constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo, los rendimientos calificados como renta del ahorro. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes. B )El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes. Las compensaciones anteriores debern efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo de los cuatro aos siguientes mediante la acumulacin a rentas negativas.
Base imponible del ahorro
(+/-) (+)
Rendimientos de capital mobiliario que tengan la consideracin de renta del ahorro Saldo de rendimientos(1)
(+/-) Ganancias y prdidas derivadas de transmisiones (+) Saldo de ganancias netas derivadas de transmisiones(2)
+ Base imponible del ahorro = Saldo positivo de rendimientos + Saldo positivo de ganancias derivadas de transmisiones (1) Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes. (2) Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes.
EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido durante 2007 las rentas siguientes con las caractersticas que se detallan (en euros):
Rendimientos netos de trabajo Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario Rendimientos derivados de la amortizacin de letras del Tesoro Rendimientos netos reducidos de una explotacin forestal Rendimiento neto actividad profesional Rentas inmobiliarias imputadas 50.000 (5.000 ) 1.000 200.00 0 (10.00 0) 20.000
Prdida patrimonial procedente de venta de acciones adquiridas en el (2.000 ejercicio 2004 ) Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno adquirido en 60.000 2007 Prdida patrimonial procedente de un elemento adquirido en el mismo (70.00
ao 2007 afecto a la actividad econmica
0)
SOLUCIN Rentas que componen la parte general de la base imponible del periodo:
Rendimientos netos de trabajo Rendimientos inmobiliario netos reducidos del 50.000 capital (5.000 ) 0
Rendimientos netos reducidos de una explotacin forestal 200.00

Rendimiento neto actividad profesional Rentas inmobiliarias imputadas Saldo de rendimientos e imputaciones Ganancias y transmisiones prdidas no derivadas de (10.00 0) 20.000 255.00 0 255.00 0
Total parte general de la BI del periodo
Rentas que componen la parte del ahorro de la base imponible del periodo:
Rendimientos derivados de la amortizacin de letras del Tesoro Saldo de rendimientos 1.000 1.000
Prdida patrimonial, procedente de venta de acciones adquiridas en (2.000 2004 ) Prdida patrimonial procedente de un elemento afecto a la actividad (70.00 econmica adquirido en el mismo ao 2005 0) Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno adquirido en 60.000 2007 Saldo de ganancias y prdidas derivadas de transmisiones (12.00 0)
Como el resultado de la integracin y compensacin de las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones resulta negativo (-12.000 euros), ste se compensar con las ganancias y prdidas patrimoniales que correspondientes a este concepto se pongan de manifiesto durante los cuatro aos siguientes.
Total parte del ahorro de la BI del 1.00 periodo 0
TEMA 10. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (III)

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/1-cuota-diferencial.html"1. Base
liquidable. Reducciones.
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/2-pagos-a-cuenta-y-cuotaresultante-de-la-declaracion.html"2. Mnimo personal y familiar HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/3.determinacion-de-la-cuotaintegra.html"3. Determinacin de la cuota ntegra HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/4.determinacion-de-la-cuotaliquida.html"4. Determinacin de la cuota lquida HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/5.cuota-diferencial.html"5. Cuota
diferencial
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/6-pagos-a-cuenta-y-cuotaresultante-de-la-declaracion.html"6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la
declaracin
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-10-el-impuesto-sobre-larenta-de-las-personas-fisicas-iii.html"TEMA 10. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (III)
1. Base liquidable. Reducciones.

Regulada en los artculos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividir en dos partes:

Base liquidable general Base liquidable del ahorro
1.1. Base liquidable general
La base liquidable general estar constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones:

Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social. Por aportaciones y contribuciones a sistemas constituidos a favor de personas con discapacidad. Por aportaciones discapacidad. a patrimonios protegidos de de las previsin personas social con
Por pensiones compensatorias.
Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes. La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro aos mediante la acumulacin a bases liquidables generales negativas de aos posteriores.
1.2. Base liquidable del ahorro
La base liquidable del ahorro ser el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reduccin por pensiones compensatorias, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminucin.
Base imponible general (-) Reducciones
Por aportaciones a sistemas de previsin social Por aportaciones a sistemas de previsin social de personas con discapacidad Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad Por pensiones compensatorias
(+) Ganancias de patrimonio no justificadas Base liquidable general Base imponible del ahorro (-) Remanente de reduccin por pensiones compensatorias Base liquidable del ahorro 1.3. Reducciones 1.3.1. Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social
Podrn reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social:
Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsin social que cumplan los requisitos del artculo 51.2. Las primas satisfechas a los planes de previsin asegurados. Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsin social empresarial. Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia.
Como lmite mximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicar la menor de las cantidades siguientes:
El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje ser del 50% para contribuyentes mayores de 50 aos.
10.000 euros anua les. En el caso de contribuyentes mayores de 50 aos, la cuanta anterior ser de 12.500 euros.
Los partcipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsin social que se acaban de describir podrn reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades entregadas, incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reduccin en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicacin de los lmites porcentuales anteriores. Esta regla no resultar de aplicacin a las aportaciones y contribuciones que excedan de los lmites cuantitativos mximos que se acaban de sealar (10.000 euros o 12.500 euros). Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los lmites anteriores, los contribuyentes cuyo cnyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsin social y a planes de previsin asegurados de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge, con el lmite mximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarn sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones. EJEMPLO Un contribuyente de 55 aos, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en euros):
Retribuciones integras dinerarias Deduccin cotizacin a la Seguridad Social Aportacin personal a planes de pensiones 70.00 0 (3.50 0) 7.000
Adems, la empresa ha aportado a su plan 4.500 de pensiones
SOLUCIN
Rendimiento dinero ntegro de 70.000 4.500 (3.500) (2.600) 68.400 68.400 11.500
Retribuciones en especie Seguridad Social Reducciones Rendimiento neto Base imponible general Reducciones1
Base liquidable general
56.900
(1) Reduccin por aportacin a plan de pensiones: 7.000 + 4.500 = 11.500 Lmite. Aportacin: Menor de:

50% de 68.400 = 34.200 12.500. Reduccin: 11.500
EJEMPLO Un contribuyente de 45 aos aporta los siguientes datos (en euros):

Rendimientos de capital mobiliario Rendimientos inmobiliario de capital 23.000 50.000
Ganancia derivada de venta de 80.000 acciones Aportacin personal a planes de 7.000 pensiones
Cul es la reduccin por aportaciones a planes de pensiones que podr practicarse? SOLUCIN Las aportaciones tienen como lmite la menor de:

30% de los rendimientos netos de trabajo o de actividades econmicas: 0. 10.000 euros.
Por tanto, no podr practicar reduccin por aportaciones a planes de pensiones.

1.3.2. Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad
Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia, constituidos a favor de personas con un grado de minusvala fsica o sensorial igual o superior al 65%, o psquica igual o superior al 33%, as como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, darn derecho a reducir la base imponible del aportante, con el lmite mximo de 10.000 euros anuales por cada aportante que no sea la persona con minusvala. El lmite ser de 24.250 euros para la persona con minusvala y para el conjunto de aportaciones realizadas al plan.
1.3.3. Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad
Las aportaciones al patrimonio protegido del contribuyente discapacitado efectuadas por las personas que tengan con el discapacitado una relacin de parentesco en lnea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, as como por el cnyuge del discapacitado o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento, se reducirn en la base imponible del aportante, con el lmite mximo de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto.
1.3.4. Por pensiones compensatorias
Las pensiones compensatorias a favor del cnyuge y las anualidades por alimentos, con excepcin de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisin judicial, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible.
1.3.5. Reducciones en tributacin conjunta (artculo 84 de la LIRPF)
En los supuestos de unidad familiar formada por los cnyuges no separados legalmente y los hijos menores de edad o mayores incapacitados, la base imponible, con carcter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducir en 3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades familiares monoparentales, la reduccin ser de 2.150 euros anuales. A estos efectos, la reduccin se aplicar, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pueda resultar negativa. El remanente, si lo hubiera, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr resultar negativa.
Base imponible general
(-) Reducciones

3.400 euros o 2.150 euros en caso de unidad familiar monoparental Por aportaciones a sistemas de previsin social Por aportaciones a sistemas de previsin social de personas con discapacidad Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad Por pensiones compensatorias
(+) Ganancias de patrimonio no justificadas Base liquidable general Base imponible del ahorro
(-) Remanente de reduccin por pensiones compensatorias Base liquidable del ahorro
2. Mnimo personal y familiar

El mnimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributacin por el IRPF. El mnimo personal y familiar ser el resultado de sumar el mnimo del contribuyente y los mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.
Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mnimo personal y familiar, ste formar parte de la base liquidable general. Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mnimo personal y familiar, ste formar parte de la base liquidable general por el importe de esta ltima y de la base liquidable del ahorro por el resto. Cuando no exista base liquidable general, el mnimo personal y familiar formar parte de la base liquidable del ahorro.
2.1. Mnimo del contribuyente (artculo 57 de la LIRPF)
El mnimo del contribuyente ser:

Con carcter general, de 5.050 euros anuales. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 aos, el mnimo se aumentar en 900 euros anuales. Si la edad es superior a 75 aos, el mnimo se aumentar adicionalmente en 1.100 euros anuales.
2.2. Mnimo por descendientes (artculo 57 de la LIRPF)
El mnimo por descendientes ser, por cada uno de ellos menor de 25 aos o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

1.800 euros anuales por el primero. 2.000 euros anuales por el segundo. 3.600 euros anuales por el tercero. 4.100 euros anuales por el cuarto y siguientes.
Se asimilarn a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razn de tutela y acogimiento, en los trminos previstos en la legislacin civil aplicable.
Se considerar que conviven con el contribuyente los descendientes que, dependiendo del mismo, estn internados en centros especializados. b) Cuando el descendiente sea menor de tres aos, el mnimo se aumentar en 2.200 euros anuales. En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producir, con independencia de la edad del menor, en el periodo impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripcin no sea necesaria, el aumento se podr practicar en el periodo impositivo en que se produzca la resolucin judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.
2.3. Mnimo por ascendientes (artculo 59 de la LIRPF)
El mnimo por ascendientes ser de 900 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 aos o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Se considerar que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 aos, el mnimo anterior se aumentar en 1.100 euros anuales.
2.4. Mnimo por discapacidad (artculo 60 de la LIPF)
El mnimo por discapacidad ser la suma del mnimo por discapacidad del contribuyente y del mnimo por discapacidad de ascendientes y descendientes. a) El mnimo por discapacidad del contribuyente ser de 2.270 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 6.900 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvala igual o superior al 65%. Este mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.270 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. b) El mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes ser de 2.270 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes o ascendientes, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mnimo ser de 6.900 euros anuales por cada uno de ellos que acredite un grado de minusvala igual o superior al 65%. Dicho mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.270 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. Tendrn la consideracin de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvala igual o superior al 33%. Se considerar acreditado un grado de minusvala igual o superior al 33% en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensin de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez. Se considerar acreditado un grado de minusvala igual o superior al 65%, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
( Mnimo +) contribuyente (+ Mnimo ) descendientes (+ Mnimo ) ascendientes (+ Mnimo ) discapacidad (= Mnimo ) familiar personal
del
por
por
por
2.5. Normas comunes para la aplicacin del mnimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad
a) Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorratear entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicacin del mnimo corresponder a los de grado ms cercano, salvo que stos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponder a los del siguiente grado. b) No proceder la aplicacin del mnimo por descendientes, ascendientes o discapacidad cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaracin por este impuesto con rentas superiores a 1.800 euros c) La determinacin de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta se realizar atendiendo a la situacin existente en la fecha de devengo del impuesto. d) En caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mnimo por descendientes, la cuanta ser de 1.800 euros anuales por ese descendiente. e) Para la aplicacin del mnimo por ascendientes, ser necesario que stos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del periodo impositivo. EJEMPLO Cul es el mnimo personal y familiar en los siguientes casos? a) Matrimonio que convive con dos hijos menores de 18 aos que no obtienen rentas superiores a 8.000 euros.
b) Un contribuyente divorciado que convive con dos hijos: uno de 16 aos y otro de 23 aos, que no tienen rentas superiores a 8.000 euros. c) Un contribuyente viudo de 64 aos, minusvlido con grado superior al 65%, convive con tres hijos solteros de edades 21, 24 y 26 aos, que no tienen rentas superiores a 8.000 euros. Convive tambin durante todo el ao el padre del contribuyente con edad de 85 aos, que no tiene tampoco rentas superiores a 8.000 euros. Tanto los descendientes como el ascendiente no presentan declaracin por el IRPF. SOLUCIN 1 a) En tributacin individual de cada cnyuge:
Mnimo del contribuyente 5.05 0
Mnimo por descendientes (1.800 + 1.90 2.000) / 2 0
b) En tributacin conjunta:
Mnimo contribuyente Mnimo descendientes Reduccin imponible en del 5.05 0 por 3.80 0 base 3.40 0
2 a) En tributacin individual del contribuyente:

Mnimo contribuyente Mnimo descendientes del 5.05 0 por 3.80 0
b) En tributacin conjunta:
Mnimo contribuyente Mnimo del 5.05 0 por 3.80
descendientes Reduccin imponible en
0 base 2.15 0
3 En tributacin individual (no es posible la tributacin conjunta)

Mnimo del contribuyente 5.05 0
Mnimo por descendientes (1.800 3.80 + 2.000) 0 Mnimo por ascendientes Mnimo por discapacidad 2.00 0 6.90 0
3. Determinacin de la cuota ntegra

Por la ya comentada cesin parcial del tributo a las comunidades autnomas, debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonmico o complementario, siendo el punto de conexin de este ltimo la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la comunidad autnoma correspondiente, es decir, cada comunidad autnoma recibir el gravamen autonmico de los residentes en su territorio. A estos efectos, el artculo 72 de la LIRPF considera residentes en el territorio de una comunidad autnoma a los residentes en territorio espaol:
Cuando permanezcan en su territorio un mayor nmero de das del periodo impositivo. Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, ser la comunidad autnoma donde tenga su principal centro de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF). Cuando no sea posible determinar la residencia por los criterios anteriores, ser el lugar de su ltima residencia declarada a efectos del IRPF.
3.1. Determinacin de la cuota ntegra estatal
La cuota ntegra estatal (artculos 62 a 66 de la LIRPF) ser la suma de las siguientes cantidades:
Base liquidable general x tarifa estatal = cuota ntegra general estatal Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota ntegra del ahorro estatal. Cuota ntegra estatal = cuota ntegra general estatal + cuota ntegra del ahorro estatal.
La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable general se minorar en el importe derivado de aplicar al mnimo personal y familiar la escala general, determinando la cuota ntegra general estatal.
liquidable Tipo aplicable porcentaje
Base liquidable Cuota ntegra Resto base hasta euros euros hasta euros
0,00 17.360,00 32.360,00
0,00 2.718,58 5.459,08
17.360 15.000 20.000
15,66 18,27 24,14
52.360,00
10.287,08
En adelante
27,13
La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorar en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mnimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de sta, determinando la cuota ntegra especial estatal. Tipo especial: 11,1 %.
EJEMPLO Don Francisco, con un mnimo personal y familiar de 5.050 euros, tiene una base liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de 10.500 euros. SOLUCIN
14.281, 98 10.287, 08 4.785,7 3 15.072, 81 (790,83 ) 14.281, 98 1.165,5 0 15.447, 48
Cuota ntegra general estatal
Hasta 52.360
Resto (70.000 - 52.360) al 27,13%
Suma
Hasta 5.050 al 15,66%
Total Cuota ntegra del ahorro estatal 10.500 al 11,1 % Cuota ntegra estatal (14.281,98 + 1.165,50)
Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota resultante de aplicar la escala general a la base liquidable general por la base liquidable general. Dicho tipo medio se expresar con dos decimales.
3.2. Determinacin de la cuota ntegra autonmica
La cuota ntegra autonmica (artculos 74 a 77 de la LIRPF) ser la suma de las siguientes cantidades:
Base liquidable general x tarifa autonmica = cuota ntegra general autonmica. Base liquidable del ahorro x tipo autonmica = cuota ntegra del ahorro autonmica. Cuota ntegra autonmica = cuota ntegra general autonmica + cuota ntegra del ahorro autonmica.
La cantidad resultante de aplicar la escala autonmica del impuesto aprobada por la comunidad autnoma respectiva, y si sta no hubiera aprobado ninguna la prevista en el artculo 74 de la Ley a la base liquidable general, se minorar en el importe derivado de aplicar al mnimo personal y familiar la escala prevista en el artculo 74 de la Ley, determinando la cuota ntegra general autonmica. La cantidad resultante de aplicar 6,9% a la base liquidable especial se minorar en el resultado de aplicar 6,9% al remanente del mnimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de sta, determinando la cuota ntegra especial autonmica.
liquidable Tipo aplicable porcentaje
Base liquidable Cuota ntegra Resto base hasta euros euros hasta euros
0,00 17.360 32.360 52.360
0,00 1.447,82 2.907,32 5.479,32
17.360 15.000 20.000 En adelante
8,34 9,73 12,86 15,87
EJEMPLO En el caso de don Francisco, la cuota ntegra autonmica ser:

7.857, 62
Cuota ntegra general autonmica
Hasta 52.360
5.479, 32 2.799, 47 8.278, 79 (421,1 7) 7.857, 62 ahorro autonmica 724,50 8.582, 12
Resto (70.000 - 52.360) al 15,87%
Suma
Hasta 5.050 al 8,34%
Total Cuota ntegra del 10.500 al 6,9%
Cuota ntegra autonmica (7.857,62 + 724,50)
Tipo medio de gravamen autonmico. El tipo medio de gravamen autonmico es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida de aplicar la escala autonmica a la base liquidable general por la base liquidable general
3.3. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos
La ley establece que se aplicarn las escalas estatal y autonmica de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general cuando el importe de las anualidades por alimentos satisfechas por decisin judicial sea inferior a la base liquidable general. La cuanta total resultante se minorar en el importe derivado de aplicar las escalas estatal y autonmica al mnimo personal y familiar, incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. EJEMPLO Un contribuyente, con un mnimo personal y familiar de 5.050 euros, ha obtenido una base liquidable general de 40.000 euros, habiendo satisfecho por decisin judicial una anualidad por alimentos a favor de sus hijos de 7.000 euros durante 2007. Cul ser la cuota ntegra estatal? En este caso, al haber satisfecho una anualidad por alimentos a favor de sus hijos por decisin judicial, la base liquidable general se desglosa en dos partes a efectos de la aplicacin de la escala general del impuesto.
Anualidad por alimentos
7.00 0 1.096,2 0 general
Hasta 7.000 al 15,66% Resto base liquidable (40.000 - 7.000) Hasta 32.360 Resto (33.000 - 32.360) al 24,14 Mnimo personal y familiar (5.050 + 1.600) Hasta 6.650 al 15,66%
5.459,0 8 154,50
(1.041,3 9) 5.668,3 9
Cuota ntegra estatal
4. Determinacin de la cuota lquida

La cuota lquida total est formada por los siguientes componentes: a) Una cuota lquida estatal (artculo 67 de la LIRPF), resultado de disminuir la parte estatal de la cuota ntegra en la suma de:

El tramo estatal de la deduccin por inversin en vivienda habitual. El 67% del importe total de las deducciones del artculo 68, apartados 2 a 6.
b) Una cuota lquida autonmica (artculo 77 de la LIRPF), que es el resultado de disminuir la parte autonmica de la cuota ntegra en la suma de:

El tramo autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual. El 33% del importe total de las deducciones del artculo 68, apartados 2 a 6. El importe de las deducciones establecidas por la comunidad autnoma en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 21/2001 del sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma.
Hay que destacar que ni la parte estatal ni la parte autonmica de la cuota lquida pueden resultar negativas.
Cuota ntegra estatal (-) Deduccin estatal vivienda Cuota lquida autonmica tramo (-) Deduccin autonmica vivienda tramo
(-) 67% restantes deducciones Cuota lquida estatal
(-) 33% restantes deducciones (-) Deducciones autonmicas Cuota lquida autonmica
Cuota lquida = cuota lquida estatal + cuota lquida autonmica
4.1 Deduccin por inversin en vivienda habitual (artculos 68.2 y 78 de la LIRPF)
Con carcter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificacin que constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres aos. a) Constituye la base de clculo de la deduccin el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposicin, incluido lo satisfecho por gastos generados por la operacin que corran a cargo del sujeto pasivo adquirente (IVA, ITP y AJD, gastos de notara, Registro de la Propiedad, gestora, agente de la propiedad inmobiliaria) y los gastos de financiacin ajena (intereses, comisiones...), incluido el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo del tipo de inters variable de los prstamos hipotecarios. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deduccin por adquisicin de otras viviendas habituales anteriores, no se podr practicar deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deduccin. Cuando la enajenacin de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversin, la base de deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva se minorar en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exencin por reinversin. En este caso, no se podr practicar deduccin por la adquisicin de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deduccin, como la ganancia patrimonial exenta por reinversin. La base mxima de deduccin es de 9.015 euros por declaracin. b) Los porcentajes de deduccin estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autnomas son:

El tramo estatal es el 10,05%. El tramo autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual ser el resultado de aplicar a la base de la deduccin el porcentaje que, conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la comunidad autnoma. Si la comunidad autnoma no hubiese aprobado porcentaje, ser de aplicacin el 4,95%. En este punto hay que recordar la capacidad normativa de las comunidades autnomas para aumentar o disminuir este porcentaje de deduccin hasta el lmite de un 50%.
En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separacin judicial, el contribuyente podr seguir practicando esta deduccin por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisicin de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que contine teniendo esta condicin para los hijos comunes y el progenitor en cuya compaa queden. c) La Disposicin Transitoria 13 de la LIRPF establece que la Ley de Presupuestos Generales del Estado determinar el procedimiento y las condiciones para la percepcin de compensaciones fiscales por los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual
con anterioridad al 20 de enero de 2006 y tuvieran derecho a la deduccin por adquisicin de vivienda, en el supuesto de que la aplicacin del rgimen establecido en la LIRPF para dicha deduccin les resulte menos favorable que el regulado en la LIRPF (3/2004, de 5 de marzo) anterior, como consecuencia de la supresin de los porcentajes de deduccin incrementados por utilizacin de financiacin ajena.
4.1.1. Cuentas ahorro vivienda
Se considerar que se han destinado a la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual del contribuyente. Se perder el derecho a la deduccin:
Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual. En caso de disposicin parcial se entender que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. Cuando transcurran cuatro aos a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda. Cuando la enajenacin de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversin, la base de deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva se minorar en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exencin por reinversin. Cuando la posterior adquisicin o rehabilitacin de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deduccin por ese concepto.
La deduccin se practica sobre la cantidad depositada en el periodo (lmite conjunto con la deduccin por las cantidades satisfechas para la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda de: 9.015 euros). Los porcentajes de deduccin sern los siguientes:

Estatal: 10,05%. Autonmico: si la comunidad autnoma no fijase ningn tipo se aplicar el 4,95%.
Por ltimo, dispone la ley que la aplicacin de la deduccin por inversin en vivienda requerir que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el periodo de la imposicin exceda del valor que arrojase su comprobacin al comienzo del mismo al menos en la cuanta de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y dems gastos de financiacin. EJEMPLO
El seor A vende en 2007 su vivienda habitual por 106.000 euros, determinando una ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de deduccin practicada por la primera vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses despus de la venta, en el propio 2007, adquiri una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA, notara y registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el resto mediante un prstamo hipotecario por el que en el ao 2007 ha pagado 9.015,18 euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El seor A decide acoger la ganancia de patrimonio a la exencin por reinversin. SOLUCIN
Inversin en vivienda ao 106.00 2007 0 Ganancia gravada patrimonial no (48.00 0)
Base deduccin anterior Base deduccin ao 2007
vivienda (58.00 0) vivienda 0
En el ao 2007 se pagan 12.020 euros, que supera junto con la inversin de 2007 la base de deduccin de la primera vivienda y la ganancia exenta y se podr aplicar la deduccin por inversin. Sin embargo, 9.015 euros es la base mxima de deduccin.
Base de deduccin Porcentaje de deduccin 15% (estatal 10,05 + autonmico 4,95) Deduccin 1.352, 25 9.015
4.2. Deduccin en actividades econmicas (artculo 68.2 de la LIRPF)
Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas que tributen por este impuesto podrn aplicar los incentivos y estmulos a la inversin empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de porcentajes y lmites de deduccin, excepto la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios. No obstante, los contribuyentes en rgimen de estimacin objetiva slo podrn aplicar la deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin, es decir, un 15% de las inversiones y gastos del periodo relacionados con la mejora de la capacidad de acceso y manejo de informacin de transacciones comerciales a travs de
Internet, as como la mejora de los procesos internos mediante el uso de tecnologas de la informacin y comunicacin. Esta deduccin se aplicar en la forma y con los lmites establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
4.3. Deduccin por donativos (artculo 68.3 de la LIRPF)
Los contribuyentes podrn aplicar dos clases de deducciones por donativos: a) Las previstas en la Ley de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002). b) Deduccin del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metlico) a:
Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al rgano del protectorado correspondiente. Las asociaciones declaradas de utilidad pblica.
4.4. Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artculo 68.4 de la LIRPF)
a) Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirn el 50% de la parte de cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este ltimo caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres aos y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente est situado en dichas ciudades. EJEMPLO Un contribuyente que reside desde su nacimiento en Melilla, donde est situada su vivienda habitual, ha determinado una base liquidable total de 35.000 euros, a la que corresponde una cuota ntegra de 13.300 euros. La bonificacin por rentas obtenidas en Melilla ser el 50% por 13.300 euros, 6.650 euros, que convertirn la cuota lquida en 6.650 euros exclusivamente. b) Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirn el 50% de la cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla. EJEMPLO Un contribuyente que no tiene su residencia habitual en Ceuta o Melilla es propietario de un inmueble en Ceuta que tiene arrendado. La renta del periodo total es de 48.000 euros, entre los que se incluyen 5.000 euros correspondientes al arrendamiento del inmueble. La base
liquidable total asciende a 34.200 euros y la cuota ntegra a 13.000 euros. La bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta se determinar en proporcin a la cuota ntegra que corresponde al inmueble arrendado, 5.000/48.000 = 10,417%; 10,417% x 13.000 = 1.354,21. Deduccin = 50% x 1.354,21 = 677,11 euros.
4.5. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (artculo 68.5 de la LIRPF)
Se deducir el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios.
4.6. Deduccin por cuenta ahorro empresa (artculo 68.6 de la LIRPF)
Se deducir el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, destinadas a la constitucin de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales. La base mxima de deduccin ser de 9.000 euros anuales. Se perder el derecho a la deduccin cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta para fines diferentes a la constitucin de su primera sociedad Nueva Empresa, cuando transcurran cuatro aos desde la fecha en que fue abierta la cuenta sin que se haya inscrito en el Registro Mercantil la sociedad o cuando se transmitan inter vivos las participaciones dentro de los dos aos siguientes al inicio de la actividad.
4.7. Lmites
La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversin) no podr exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general ms ahorro). Los lmites de la deduccin por inversiones en actividades econmicas se aplicarn sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas ntegras, estatal y autonmica o complementaria en el importe total de las deducciones por inversin en vivienda habitual estatal y autonmica, y por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.
4.8. Deducciones propias de las comunidades autnomas.
Determinadas comunidades autnomas (Madrid, Catalua, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deducciones especficas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada una de ellas.
EJEMPLO Deducciones por inversiones en Patrimonio Histrico de la Comunidad, por nacimiento de hijos, por acogimiento de minusvlidos, por arrendamiento de vivienda...
5. Cuota diferencial
La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida total del impuesto (estatal ms autonmica) en las siguientes partidas:
Cuota lquida (-) Deduccin por doble imposicin internacional (-) Pagos a cuenta Cuota diferencial (-) Deduccin por maternidad Cuota resultante de la declaracin 5.1. Deduccin por doble imposicin internacional (artculo 80 de la LIRPF)
Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducir la menor de las cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de un impuesto de naturaleza idntica o anloga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. A estos efectos, el tipo medio de gravamen ser el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota lquida total por la base liquidable. A tal fin se deber diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, segn proceda. El tipo de gravamen se expresar con dos decimales.
EJEMPLO Un contribuyente tiene una base liquidable total de 900.000 euros, de los que 200.000 euros corresponden a un rendimiento obtenido en el extranjero, integrada en la base general, por el que ha pagado 50.000 euros por un impuesto similar al IRPF en el pas de obtencin. La cuota lquida total es de 190.000 euros, por lo que podr aplicar una deduccin de:
Base liquidable Cuota lquida Impuesto satisfecho en el extranjero Impuesto espaol equivalente
900.000 190.000 50.000 42.220
El tipo medio efectivo: (190.000 / 900.000) x 100 = 21,11% x 200.000 = 42.220 Deduccin doble imposicin internacional = 42.220, que es la menor de las dos cantidades 5.2. Los pagos a cuenta
Se descontarn las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por l mismo cuando realice actividades econmicas.
5.3. Los pagos a cuenta del impuesto sobre la renta de los no residentes
Las retenciones e ingresos a cuenta y las cuotas satisfechas por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR), devengadas durante el periodo impositivo en que se produce el cambio de residencia por el que adquiere la condicin de contribuyente.
6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaracin

6.1 Pagos a cuenta
Esta materia se encuentra regulada en los artculos 99 a 101 de la LIRPF, desarrollados en los artculos 72 a 106 del reglamento del impuesto.
6.1.1. Retenciones e ingresos a cuenta
Determinadas personas o entidades cuando satisfagan o abonen las rentas previstas reglamentariamente estarn obligadas a retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del IRPF en nombre del perceptor. El ingreso se efectuar en modelo oficial en los 20 primeros das de los meses de abril, julio, octubre y enero (por las retenciones e ingresos a cuenta practicados en el trimestre anterior), salvo grandes empresas (volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros), que ingresarn mensualmente. Cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie estarn obligadas a efectuar un ingreso a cuenta.
6.1.2. Obligados a retener o ingresar a cuenta
Con carcter general, estarn obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligacin:
Las personas jurdicas y dems entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en rgimen de atribucin de rentas. Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades. Las personas fsicas, jurdicas y dems entidades no residentes en territorio espaol que operen en l mediante establecimiento permanente o sin l, en determinados supuestos.
En ningn caso estarn obligadas a practicar retencin o ingreso a cuenta las misiones diplomtica u oficinas consulares en Espaa de Estados extranjeros. EJEMPLO Un contribuyente es propietario de dos pisos. El primero lo tiene arrendado a un estudiante que lo utiliza como vivienda y el segundo a una sociedad annima que lo utiliza de oficina. El estudiante que abona el alquiler mensual de su vivienda no tiene obligacin de practicar retencin (no es empresario ni profesional). La sociedad annima estar obligada a practicar
retencin del importe que abona por el alquiler.

6.1.3 Rentas sometidas a retencin e ingreso a cuenta y su importe
a) Retenciones
Rentas retencin
sometidas
Base de retencin
Porcentaje retencin
de
1. General. El determinado segn normas reglamentarias.(1) 2. Administradores, 35% 3. Cursos, conferencias..., 15% Trabajo Cuanta total que satisfaga o abone. 4. Obras se literarias, artsticas o cientficas..., 15% 5. Atrasos, 15% 6. Contratos inferiores al ao, 2% mnimo. 7. Relaciones laborales especiales, 15% mnimo Capital mobiliario 1. General. 18% Contraprestacin ntegra exigible (sin tener en cuenta la exencin de 1.500 euros) aplicando las reducciones que procedan. 2. Transmisin, amortizacin o reembolso de activos financieros. La diferencia positiva entre
el valor de transmisin y el de adquisicin, sin computar gastos. 3. Seguros y rentas por imposicin de capitales. Cuanta a integrar en la base imponible. 1. General, 15% Actividades profesionales Cuanta total que satisfaga o abone. 2. Periodo de se inicio de actividad y los dos siguientes, 7%
Actividades empresariales en estimacin objetiva en epgrafes del IAE: 314 y 315, 316.2, 3, 4 y 9 Cuanta total que 453, 463, 468, 474.1, 501.3, satisfaga o abone. 504.1, 504.2, y 3, 504.4, 5, 6, 7 y 8 505.1, 2, 3 y 4, 505.5, 505.6, 505.7, 722, 757. se 1%
Cuanta total que se satisfaga o abone, con Actividades agrcolas, excepcin de las 2% ganaderas y forestales subvenciones e indemnizaciones. Arrendamiento de inmuebles Importe total que urbanos satisfaga al arrendador 18% independientemente de su excluido el IVA. calificacin Propiedad intelectual o industrial. Asistencia tcnica. Arrendamiento de bienes muebles, negocios o Ingresos minas. Cesin de derechos satisfechos. de imagen independientemente de su calificacin
ntegros
General, 18%
Premios independientemente de su Importe del premio. calificacin
18%
Trasmisiones o reembolsos de acciones o La cuanta a integrar en participaciones de 18% la base imponible. instituciones de inversin colectiva Cesin del imagen derecho a la Ingresos satisfechos. ntegros 24%
(1) Clculo del porcentaje de retencin para los rendimientos del trabajo.
En enero de cada ao, o al inicio de la relacin laboral, el obligado calcular el porcentaje de retencin tomando los datos previsibles del ao, para ello: 1. Se comprueba que corresponde practicar retencin, segn el artculo 79 del Reglamento. No se practicar retencin sobre los rendimientos del trabajo, cuya cuanta no exceda del importe establecido en euros:
SHAPE Nmero de hijos y otros descen dientes 0 1. Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente 2. Contribuyente cuyo cnyuge no obtenga rentas superiores a 1.500 12.340 euros anuales excluidas las exentas 3. Otras situaciones 9.650 1 2 o ms
Situacin del contribuyente
12.775
14.525
13.765
15.860
10.365
11.155
1. Se trata del contribuyentes soltero, viudo, divorciado o separado legalmente con descendientes, cuando tenga derecho a la reduccin de 2.150 euros anuales para unidades familiares monoparentales. 2. Se trata del contribuyente casado y no separado legalmente cuyo cnyuge no obtenga rentas anuales superiores a 1.500 euros, excluidas las exentas. 3. Se trata de contribuyentes que no estn en ninguna de las dos situaciones anteriores.
2. Se calcula el tipo de retencin con el siguiente procedimiento:
a) Retribucin total. Rendimiento ntegro, tanto dinerario como en especie sin tener en cuenta las aportaciones a planes de pensiones y los ingresos a cuenta de las retribuciones en especie. Incluyendo tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. b) De la retribucin total se minoran:

Reducciones del rendimiento ntegro del trabajo, artculo 18 LIRPF. Gastos deducibles: Seguridad Social, mutualidades obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a colegios de hurfanos o similares. Reducciones del rendimiento neto del trabajo, artculo 20 LIRPF Minoracin por percepcin de pensiones y haberes pasivos, 600 euros. Minoracin por tener ms de dos descendientes con derecho a mnimo por descendientes, 600 euros. Minoracin por prestaciones o subsidios por desempleo, 1.200 euros. Pensin compensatoria al cnyuge.
c) Al importe resultante se le aplica la escala del artculo 83 del reglamento.

Artculo 83 RIRPF Base para calcular el Cuota de Resto base para calcular Porcentaj tipo de retencin el tipo de e retencin/Hasta euros Euros retencin/Hasta euros 0,00 17.360,00 32.360,00 52.360,00 0,00 4.166,40 8.366,40 15.766,40 17.360 15.000 20.000 En adelante 24 28 37 43
d) La cuanta que resulte se minorar en el resultado de aplicar al importe del mnimo personal y familiar la escala anterior (artculo 83 del reglamento) siendo la diferencia la CUOTA DE RETENCIN. Cuando el contribuyente obtenga una retribucin total no superior a 22.000 euros anuales, la cuota de retencin tendr como lmite mximo: 35% x (retribucin total - importe del lmite de exclusin de retencin del artculo 79)
e) (Cuota de retencin / Retribucin total) x 100 = TIPO DE RETENCIN, redondeado al ms prximo. f) Cuando se produzcan variaciones en los datos utilizados se proceder a regularizar el tipo de retencin calculando una nueva cuota de retencin (que no podr exceder del 43% de la cuanta de retribuciones hasta final de ao) con los datos nuevos y determinando el tipo de la siguiente forma:
Nueva cuota de retencin - los importes retenidos o ingresados a cuenta 100 x -------------------------------------------------------------------------------------------------Retribucin total anual - los importes pagados
b) Ingresos a cuenta.
Rentas sometidas retencin Trabajo Capital mobiliario a Base del cuenta ingreso a Porcentaje del ingreso cuenta I
Valor de la retribucin en % retencin que especie. corresponda Valor de la adquisicin o 18% coste para el pagador incrementado en un 20% de su importe (coste + 20% coste). Valor de mercado. 15% o 7% en el periodo de inicio y los dos siguientes. 2%
Actividades profesionales Actividades agrcolas, ganaderas y forestales

Premios
Valor de la adquisicin o 18% coste para el pagador incrementado en un 20% de su importe (coste + 20% coste). de Valor de mercado. de Valor de mercado. 18% 18% 18%
Arrendamiento inmuebles urbanos Cesin del imagen. derecho
Propiedad intelectual o Valor de mercado. industrial, asistencia tcnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas
6.1.4 Exclusiones a la obligacin de retener e ingresar a cuenta
No existir obligacin de realizar retenciones o ingresos a cuenta:
Por las rentas exentas, salvo dividendos, y los gastos de viaje exceptuados de gravamen. Por los premios cuya base de retencin no sea superior a 300 euros. Por los arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados. En los arrendamientos de inmuebles urbanos cuando el arrendador est obligado a tributar por el IAE y no resulte cuota cero. En los arrendamientos de inmuebles urbanos cuando las rentas satisfechas a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales. Por las aportaciones a planes de pensiones.
6.1.5. Integracin de la renta sometida a retencin o ingreso a cuenta
El preceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta computar aquellas por la contraprestacin ntegra devengada. Cuando la retencin no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el preceptor deducir de la cuota la cantidad que debi ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector pblico, el preceptor slo podr deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestacin ntegra devengada, la Administracin tributaria podr computar como importe ntegro una cantidad que una vez restada de ella la retencin procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducir de la cuota como retencin a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe ntegro. Cuando exista obligacin de ingresar a cuenta, se presumir que dicho ingreso ha sido efectuado. El contribuyente incluir en la base imponible la valoracin de la retribucin en especie y el ingreso a cuenta, salvo que le hubiera sido repercutido. EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido 15.000 euros ntegros por un servicio profesional (lleva prestando servicios profesionales 10 aos). El pagador le ha practicado una retencin de 900 euros. Como se puede probar la contraprestacin ntegra devengada, se computarn como rendimientos ntegros 15.000 y como retencin 2.250 (15% 15.000).
EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido 15.000 euros lquidos por un servicio profesional (lleva prestando servicios profesionales 10 aos) y se desconoce el importe de la retencin practicada, en su caso. Al no conocer la contraprestacin ntegra devengada, la Administracin podr computar como importe ntegro 17.647,06 euros (15.000/0,85) computndose como retencin 2.647,06 (17.647,06 - 15.000,00).
Pagos fraccionados. 6.1.6. Obligados a efectuar pagos fraccionados
Presentarn un pago fraccionado trimestralmente (en los 20 primeros das de abril, julio, octubre y en los 30 primeros das de enero, por el trimestre anterior) los empresarios o profesionales con excepcin de:
Los profesionales, cuando al menos el 70% de los rendimientos de la actividad, en el ao anterior, hayan estado sometidos a retencin o ingreso a cuenta. Los titulares de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales, cuando al menos el 70% de los rendimientos de la actividad, en el ao anterior, sin incluir subvenciones ni indemnizaciones, hayan estado sometidos a retencin o ingreso a cuenta.
6.1.7. Importe del fraccionamiento
a) Por las actividades que estuvieran en rgimen de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20% del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. De la cantidad resultante por aplicacin de lo dispuesto en esta letra se deducirn los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo ao y las retenciones practicadas e ingresos a cuenta correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre al que se refiere el pago fraccionado. EJEMPLO Un profesional que determina su rendimiento neto en estimacin directa, aporta los siguientes datos para el clculo del pago fraccionado de los dos primeros trimestres del ao:
Primer trimestre Segundo trimestre
Ingresos Gastos Retenciones soportadas
20.000 8.000 1.000
30.000 12.000 2.000
En estimacin directa normal. El pago fraccionado correspondiente al primer trimestre ser: (20.000 - 8.000) x 20% = 2.400 euros 2.400 - 1.000 = 1.400 euros
El pago fraccionado correspondiente al segundo trimestre ser: (50.000 - 20.000) x 20% = 6.000 euros 6.000 - 3.000 - 1.400 = 1.600 euros
En estimacin directa simplificada se aplicar el 5% de gastos de difcil justificacin. El pago fraccionado correspondiente al primer trimestre ser: (20.000 - 8.000) x 95% x 20% = 2.280 - 1.000 = 1.280 euros
b) Por las actividades que estuvieran en rgimen de estimacin objetiva, el 4% de los rendimientos netos resultantes de la aplicacin de dicho rgimen en funcin de los datos-base del primer da del ao a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del da en que stas hubiesen comenzado. No obstante, en el supuesto de actividades que tengan slo una persona asalariada, el porcentaje anterior ser el 3%, y dicho porcentaje ser el 2% en el supuesto de que no disponga de personal asalariado. Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer da del ao, se tomar, a efectos de pago fraccionado, el correspondiente al ao inmediato anterior. En el supuesto de que no pudiera determinarse ningn dato-base, el pago fraccionado consistir en el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre. De la cantidad resultante se deducirn las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta sea superior a la cantidad resultante de la aplicacin de las normas de los prrafos anteriores, la diferencia podr deducirse en cualquiera de los pagos fraccionados correspondientes a dicho periodo.
c) Tratndose de actividades agrcolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el rgimen de determinacin del rendimiento neto, el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. De la cantidad resultante se deducirn las retenciones y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre.
6.2. Cuota resultante de la declaracin. 6.2.1. La cuota diferencial se minora en el importe de la deduccin por maternidad (artculo 81 de la LIRPF)
Podrn aplicar esta deduccin las mujeres que cumplan simultneamente dos requisitos:
Que tengan hijos menores de tres aos con derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes. Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estn dadas de alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.
La deduccin ser de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:

Los hijos sean menores de tres aos el ltimo da del mes. La mujer haya estado de alta en el correspondiente rgimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier da del mes.
La deduccin tendr como lmite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales, por sus importes ntegros, sin tomar en consideracin las bonificaciones que pudieran corresponder, devengadas en cada mes. EJEMPLO Doa Mara ha trabajado en una empresa desde el 1 de enero hasta el 10 de abril de este ao, con una cotizacin total a la Seguridad Social de 170 euros mensuales (en abril, 57 euros), y es madre de un nio de dos aos. La deduccin por maternidad que le corresponde en el ao es de 100 euros por los tres primeros meses del ao y de 57 euros por el mes de abril (100 x 3) + 57 = 357 euros. En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deduccin se podr practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres aos siguientes a la fecha de la inscripcin en el Registro Civil. Cuando la inscripcin no sea necesaria, la deduccin se podr practicar durante los tres aos posteriores a la fecha de la resolucin judicial o administrativa que la declare.
En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos anteriores, ste tendr derecho a la prctica de la deduccin pendiente. Por ltimo, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado de esta deduccin para contribuyentes que coticen los plazos mnimos establecidos reglamentariamente (cotizacin al rgimen general de la Seguridad Social, al menos 15 das de cada mes). La solicitud se presentar (correo, va telemtica o va telefnica) con el modelo 140 a partir del momento en que, cumplindose los requisitos, se opte por el abono anticipado. Las variaciones y el incumplimiento de los requisitos debern comunicarse en el plazo de 15 das naturales siguientes a la produccin de estos hechos. En estos supuestos, no se minorar la cuota diferencial del impuesto. EJEMPLO Don Luis Jimnez, de 49 aos, separado legalmente, ha obtenido las rentas que se indican, durante 2007:
Rendimientos netos del trabajo Rendimientos netos del capital (dividendos) Rendimientos netos de actividad profesional Rentas inmobiliarias imputadas Ganancia patrimonial generada en 5 aos (terrenos) Ganancia patrimonial generada en 6 meses (local) Ganancia por un premio obtenido en el Bingo Prdida patrimonial generada en 5 meses (fondos de inversin) Retenciones 90.00 0 5.000 18.00 0 2.500 40.00 0 20.00 0 10.00 0 30.00 0 30.00 0
El contribuyente ha aportado a un plan de pensiones 10.000 euros, ha satisfecho una posicin compensatoria a su ex mujer de 15.000 euros por decisin judicial y ha satisfecho 5.000 euros por la adquisicin de vivienda habitual que por decisin judicial seguir utilizando su mujer y 5.000 euros por la adquisicin de su nueva vivienda habitual. SOLUCIN
Base imponible general 120.500,
00 Rendimientos netos del trabajo Rendimientos profesional netos de 90.000, 00
actividad 18.000, 00 2.500,0 0
Rentas inmobiliarias imputadas
Ganancia por un premio obtenido en 10.000, el bingo 00 Rdeucciones - Plan de pensiones (1) - Pensin compensatoria Base imponible general Base imponible del ahorro Rendimientos (dividendos) netos del capital 5.000,0 0 prdidas 30.000, 00 35.000, 00 5.050,0 0 24.530, 13 21.200,1 3 10.287, 08 11.703, 88 (790,83 ) 3.330,00 10.000, 00 15.000, 00 95.500,0 0 35.000, 00 (25.000, 00)
Saldo de ganancias y (transmisiones) 20.000 + 40.000 - 30.000 .Base liquidable del ahorro .Mnimo personal a) Cuota ntegra estatal * Cuota general Hasta 53.360 Resto 43.140 al 27,13% Mnimo 5.050 al 15,66%
* Cuota del ahorro. 30.000 al 11,1%
(1) Ser deducible el importe de la aportacin realizada al plan de pensin con el lmite que resulte de la menor de las dos cantidades:
10.000 euros 30% (90.000 + 18.000) = 32.400 b)Cuota autonmica * Cuota general Hasta 52.360 Resto 15,87% Mnimo 8,34% 43.140 5.050 5.479, 32 al 6.846, 32 al (421,1 7) 2.070,00 ntegra 11.904,4 7 13.974, 47
* Cuota del ahorro 30.000 al 6,9% c) Cuota estatal lquida
23.624, 12 24.530,1 3 (906,0 1)
* Cuota ntegra estatal Deduccin vivienda(2) 9.015 x 10,05% d)Cuota autonmica * Cuota autonmica lquida ntegra (446,2 4)
13.528, 23 13.974,4 7
Deduccin vivienda(2) 9.015 x 4,95% e) Cuota diferencial * Cuota lquida total 23.624,12 13.528,23 * Retenciones Cuota diferencial ingresar a +
37.152,3 5
(30.000, 00) 7.152,3 5
(2) La base mxima de deduccin ser de 9.015 euros, incluyendo lo pagado por las dos viviendas.
TEMA 11. El impuesto sobre el patrimonio

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/1-cuestiones-generales.html"1.
Cuestiones generales
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/2-valoracion-de-bienes-yderechos.html"2. Valoracin de bienes y derechos HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/3-valoracion-de-deudasminimo-exento-escala-de-gravamen-deducciones-y-bonificaciones.html"3.
Valoracin de deudas. Mnimo exento. Escala de gravamen. Deducciones y Bonificaciones
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-11-el-impuesto-sobre-elpatrimonio.html"TEMA 11. El impuesto sobre el patrimonio
1. Cuestiones generales
1.1. Dnde est regulado el impuesto?
En lo que se refiere a la legislacin estatal, el impuesto sobre el patrimonio (en adelante, IP) se encuentra regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio.
1.2. Qu estados de las Unin Europea de los veinticinco mantienen vivo este impuesto?
Mantenan vivo este gravamen Francia, Suecia, Finlandia y Luxemburgo, junto con Espaa, siendo nuestro pas el que aplica el tipo ms alto de todos ellos. No obstante, en 2006 lo eliminaron Luxemburgo y Finlandia, y a lo largo de 2007 estn previstos ms recortes en el impuesto en Suecia y Francia hasta su total eliminacin, quedando Espaa como el nico Estado de la Unin Europea en que no est prevista su supresin.
1.3. Cundo se aplic por primera vez el impuesto?
El impuesto nace con la Ley 50/1977, de 14 de noviembre (derogada por la actual ley del IP), con el ttulo de Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Fsicas. Se aplic por primera vez al ejercicio 1978 y se presentaba conjuntamente con el entonces Impuesto General sobre la Renta de las Persona Fsicas. Naci con el carcter de extraordinario, excepcional y transitorio.
1.4. Qu grava el impuesto?
Se trata un tributo de carcter directo, peridico y naturaleza personal que grava la titularidad (ser propietario) de un patrimonio neto (bienes y derechos menos deudas, es decir lo que "tengo" menos lo que "debo") a 31 de diciembre (fecha de devengo del impuesto, aunque an no est abierto el plazo de presentacin de la declaracin) por personas fsicas (las personas jurdicas, como una sociedad mercantil no presentan declaracin por este impuesto). En caso de fallecimiento del contribuyente en fecha anterior al 31 de diciembre, no se produce el devengo anticipado del impuesto, sino que los bienes o derechos de que fuera titular quedarn gravados como parte del patrimonio de sus herederos.
1.5. Qu objetivos tiene el impuesto?
Como cualquier otro impuesto, el IP tiene como finalidad primordial el obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos, pero adems cumple una importante funcin de control de rentas a efectos del IRPF. Si lo que una persona fsica "tiene" (controlable a travs del IP) es superior a lo que "gana" (controlable a travs del IRPF) puede ser fruto de la ocultacin de rentas obtenidas y no declaradas en el IRPF, por lo que podra generar una ganancial patrimonial no justificada en el IRPF integrable en la base liquidable general.
1.6. Cul es el mbito de aplicacin territorial del impuesto?
El impuesto se aplicar en todo el territorio espaol. No obstante lo anterior, el Pas Vasco (las distintas diputaciones forales) y Navarra, han aprobado su propia normativa, distinta de la estatal. Por lo que respecta al resto de las comunidades autnomas (llamadas de rgimen comn), el IP es un impuesto estatal, si bien se cede el 100% del importe recaudado por el impuesto a las mismas atendiendo a la comunidad autnoma en la que permanezca el contribuyente ms das del periodo impositivo, si bien se presume que una persona fsica permanece en el territorio de la comunidad autnoma en donde radique su vivienda habitual. Adems, en relacin a la inspeccin del IP, si bien la misma est cedida a las comunidades autnomas de rgimen comn, la inspeccin los Servicios de Inspeccin de Tributos del Estado podr tambin incoar actas de comprobacin e investigacin con ocasin de las actuaciones inspectoras que se lleven a cabo en relacin con el IRPF. Tambin permite el legislador estatal a las comunidades autnomas de rgimen comn, asumir determinadas competencias normativas en el impuesto, que se concretan en la posibilidad de regular el mnimo exento, tipos de gravamen y deducciones y bonificaciones de la cuota.
1.7. Quines estn obligados a declarar? Cuando su base imponible, determinada de acuerdo con las normas del IP, resulte superior al mnimo exento que procediere (el estatal se fija en 108.182,18 euros, aunque Personas fsicas las comunidades autnomas pueden aprobar uno distinto). residentes en territorio espaol Cuando el valor de los bienes o derechos (o sea, antes de (obligacin personal la aplicacin de las deudas y de la reduccin por mnimo de contribuir) 1 exento), determinado de acuerdo a las normas de IP, resulte superior a 601.012,10 euros. El objetivo es controlar, aunque no resulte cantidad a ingresar, los patrimonios fuertemente endeudados. Personas fsicas no residentes en territorio espaol Cualquiera que sea el valor de su patrimonio neto. (obligacin real de contribuir) 2
1 La residencia en territorio espaol se determinar conforme a los criterios del IRPF (dos normas de valoracin: ms de 183 das del periodo impositivo en territorio espaol o principal centro de intereses econmicos en Espaa y una presuncin: si el cnyuge y los hijos menores del contribuyente residen en territorio espaol, se presume que tambin reside el contribuyente).
2 Cuando un residente en territorio espaol pase a tener su residencia en otro pas podr optar por seguir tributando por obligacin personal Espaa. La opcin deber ejercitarla mediante la presentacin de la declaracin por obligacin personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio espaol (en el propio modelo de declaracin del IP aparece la opcin). Por tanto, le podrn ser de aplicacin las ventajas de los residentes en cuanto a las excepciones de la obligacin de declarar y en cuanto a la aplicacin del mnimo exento.
1.8. Cundo hay que presentar el impuesto?
Los sujetos pasivos estn obligados a presentar la autoliquidacin del IP conjuntamente con la del IRPF. Adems, todos los aos, durante el mes de marzo, se suele aprobar por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda el modelo oficial y el plazo de presentacin del impuesto, correspondiente al ejercicio anterior. As, por ejemplo, por Orden de EHA/702/2006, de 9 de marzo, se aprob que el plazo de presentacin de las declaraciones de IP e IRPF, ejercicio 2005, que fue con carcter general el comprendido entre el 2 de mayo y el 30 de junio de 2006, ambos inclusive. La declaracin es siempre individual, no cabe, por tanto declaracin conjunta como en el IRPF.
1.9. Cul es el modelo de declaracin del impuesto? 1. Mod. 714. Declaracin ordinaria, tanto para obligacin personal como para obligacin real. 2. Mod. 214. Declaracin simplificada. No residentes: slo en caso de tener una vivienda de uso propio siendo el plazo de presentacin el ao natural siguiente al que se refiere la declaracin. 1.10. Esquema de liquidacin del impuesto
Para los sujetos pasivos residentes en territorio espaol es el siguiente: (+) Valor de bienes y derechos (patrimonio bruto).
Notas: Valoracin segn las reglas especiales establecidas en la normativa del impuesto, siendo la referencia al valor de mercado residual (en defecto, de norma especial). Si la valoracin es superior a 601.012,10 euros, hay obligacin de presentar declaracin. Los bienes y derechos exentos se excluyen de gravamen. Las cargas y gravmenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, se tendrn en cuenta en la valoracin.
(-) Importe de las deudas.

Nota: Valoradas segn las reglas especiales establecidas en la normativa del impuesto.
(=) Base imponible (patrimonio neto).

Nota: Si es superior al mnimo exento hay obligacin de presentar declaracin.
(-) Reduccin por mnimo exento.

Nota: 108.182,18 euros (mnimo exento estatal); las comunidades autnomas pueden aprobar otro distinto.
(=) Base liquidable.
(x) Escala de gravamen.

Nota: Progresiva del 0,2% al 2,5% (escala estatal); las comunidades autnomas pueden aprobar una distinta.
(=) Cuota ntegra. Lmite conjunto cuota ntegra de IRPF e IP.

Nota: La suma de las cuotas ntegras de IP e IRPF no pueden superar determinada cantidad; en caso contrario, se reduce la cuota de IP.
Deducciones y bonificaciones estatales: (-) Deduccin por impuestos satisfechos en el extranjero. (-) En Ceuta y Melilla. Deducciones y bonificaciones autonmicas. (=) Cuota a ingresar o cuota cero.
1.11. Bienes y derechos exentos
La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual un bien o derecho, que en principio debera tributar por formar parte del patrimonio del sujeto pasivo, va a quedar libre de gravamen. Se establecen en la normativa estatal, entre otras, las siguientes exenciones:
1.11.1 Obras de arte y antigedades 1. Bienes integrantes del Patrimonio Histrico. Gozan de exencin tanto los bienes del Patrimonio Histrico espaol como del Patrimonio Histrico de las comunidades autnomas. 2. Objetos de arte y antigedades cuyo valor sea inferior a determinadas cantidades. 3. Los objetos de arte y antigedades, cuando hayan sido cedidos por sus propietarios en depsito permanente por un periodo no inferior a tres aos a museos o instituciones culturales sin fin de lucro para su exposicin pblica, mientras se encuentren depositados. 4. La obra propia de los artistas mientras permanezca en el patrimonio del autor. 1.11.2 Ajuar domstico
Estn exentos los efectos personales y del hogar, utensilios domsticos y dems bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto:
1. Las joyas, pieles, vehculos, embarcaciones y aeronaves. 2. Los objetos de arte y antigedades.
1.11.3 Derechos de contenido econmico de determinados instrumentos de previsin social complementaria
Aparte de la exencin de los tradicionales derechos consolidados de los partcipes y derechos econmicos de los beneficiarios en un plan de pensiones, se incluyen, para 2007, otros instrumentos de previsin social, como los derechos econmicos derivados de planes de previsin social empresarial o planes de previsin asegurados. Estn exentos los derechos consolidados por los partcipes en un plan de pensiones, dado que el sujeto no puede disponer libremente de las cantidades aportadas.
1.11.4 Elementos afectos a actividades econmicas
Se entienden incluidos aqu los bienes y derechos de las personas fsicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (inmuebles, vehculos, mobiliario...), ya sean de titularidad exclusiva del sujeto pasivo, ya comunes al mismo y a su cnyuge, siempre que se cumplan dos requisitos:
1. Que la actividad se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo. 2. Que constituya su principal fuente de renta. 1.11.5 Participaciones en entidades
Quedarn exentas del IP las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo cuando se cumplan las condiciones siguientes:
Que la entidad no tenga por actividad principal la gestin de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entiende que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y por tanto no habra exencin cuando ms de la mitad de su activo est constituido por valores o no est afecto a una actividad econmica. Que la participacin del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5%, o del 20% conjuntamente con su cnyuge, ascendientes, descendientes o hermanos, por consanguinidad, afinidad o adopcin.
Que el sujeto pasivo o una de las personas de su crculo de parentesco ejerza funciones de direccin, percibiendo por ello una remuneracin que represente ms del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales o profesionales y de trabajo personal.
1.11.6 Vivienda habitual
Estar exenta del impuesto la vivienda habitual del contribuyente, hasta un mximo de 150.253,03 euros. En caso de sociedad de gananciales, dicha cantidad ser por cada cnyuge.
1.12 Titularidad de los elementos patrimoniales e imputacin de los mismos
El IP grava los bienes y derechos una vez deducidas las cargas, gravmenes y deudas de que sea titular el sujeto pasivo como persona fsica individualmente considerada. Los bienes y derechos se atribuirn a los sujetos pasivos segn las normas sobre titularidad jurdica aplicables en cada caso y, en su caso, sern de aplicacin las normas sobre titularidad jurdica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del rgimen econmico del matrimonio. Por consiguiente, en caso de matrimonio:
1. Los bienes de carcter privativo se atribuirn a quien pertenezcan. 2. Los bienes comunes se atribuirn por mitad a cada cnyuge, salvo que se justifique otra cuota de participacin (60% y 40%, 90% y 10%...). 3. Los bienes gananciales se atribuirn por mitad a cada cnyuge.
En caso de bienes o derechos adquiridos con precio aplazado, el elemento patrimonial se imputar de la siguiente manera:
1. El valor del elemento patrimonial se imputar ntegramente al adquirente, que incluir al mismo tiempo entre sus deudas la parte de la contraprestacin aplazada. 2. El vendedor incluir entre los derechos de su patrimonio el crdito correspondiente a la parte de la contraprestacin aplazada.
EJEMPLO Doa Felisa adquiere a don Arturo una vivienda por 400.000 euros. La mitad del precio se abon al contado, aplazndose la otra mitad. A 31 de diciembre, doa Felisa debe 120.000 euros. El valor catastral del inmueble es de 130.000 euros. SOLUCIN La adquirente, doa Felisa, incluir en su declaracin, entre sus bienes y derechos, el inmueble, que computar por su valor a efectos del impuesto, es decir, 400.000 euros (los inmuebles se computarn a efectos del IP por el mayor de tres valores: catastral, valor comprobado por la Administracin o precio de adquisicin), y una deuda por 120.000 euros, que es la cantidad pendiente de pago a la fecha del devengo. El vendedor, don Arturo, recoger en su declaracin un derecho de crdito por la misma cantidad, 120.000 euros. Si se trata de bienes adquiridos con pacto de reserva de dominio (el vendedor conserva la propiedad del bien que no se transmite al adquirente hasta que se verifique el completo pago del precio), la imputacin ser la siguiente:
1. El adquirente computar un derecho por la totalidad de las cantidades que
haya entregado hasta la fecha del devengo. 2. El transmisor se imputar el valor del elemento transmitido, del que sigue siendo propietario, y al mismo tiempo registrar una deuda por el importe de las cantidades percibidas hasta la fecha del devengo.
2. Valoracin de bienes y derechos

El legislador ha establecido unas reglas especiales de valoracin que pasaremos a enumerar a continuacin; no obstante, a los bienes y derechos de contenido econmico que no tengan una regla especial de valoracin en el impuesto les ser de aplicacin el valor de mercado a 31 de diciembre.
2.1 Bienes inmuebles
Se computarn, tanto si son rsticos como si son urbanos, de acuerdo a las siguientes reglas: a) Por el valor mayor de los tres siguientes:

Valor catastral. Valor comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos. Precio o valor de la adquisicin.
EJEMPLO Don Antonio posee un piso en Segovia adquirido en 1985 por 47.000 euros. Su valor de mercado actual es de 220.000 euros y su valor catastral es de 120.000 euros. Adems, es propietario de una finca rstica en Riaza que hered de sus padres. A efectos de la declaracin del impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), la finca se valor en 150.000 euros; sin embargo, el valor declarado fue comprobado por la Administracin, que le otorg un valor de 246.000 euros; el valor catastral es de 195.000 euros. SOLUCIN Don Antonio deber incluir en su declaracin:
El piso de Segovia por importe de 120.000 euros, ya que es el mayor de los tres valores que toma en consideracin la ley del IP: catastral, comprobado (en este caso no ha habido comprobacin administrativa) o de adquisicin. El valor de mercado no se tiene en cuenta La finca de Riaza por una cuanta de 246.000 euros, que es el valor comprobado por la Administracin a efectos del ISD, mayor que el valor de adquisicin y que el valor catastral.
b) Si el inmueble est en construccin, se consignar por las cantidades invertidas en la construccin hasta la fecha del devengo, adems del valor patrimonial del solar.
c) En caso de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turstico, por el valor de adquisicin. d) En caso de contratos de arrendamientos de viviendas o locales de negocio celebrados antes del 9 de mayo de 1985 se capitalizar la renta devengada anualmente al 4% (renta devengada x 100 / 4) siempre que el resultado sea inferior al de la aplicacin de las reglas generales de valoracin de bienes inmuebles.
2.2 Actividades econmicas
Para la valoracin de estos bienes, la ley distingue dos posibilidades: a) Si lleva contabilidad acorde al Cdigo de Comercio. Los bienes y derechos de las personas fsicas destinados a actividades empresariales o profesionales se computarn por el valor que resulte de su contabilidad, por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible (patrimonio neto). No obstante, los bienes inmuebles se valorarn conforme a las reglas especficas de valoracin de inmuebles, salvo que la empresa desarrolle actividades de construccin o promocin inmobiliaria, en cuyo caso los inmuebles formarn parte del activo circulante, es decir, para la empresa sern mercaderas. EJEMPLO Doa Luca regenta un negocio dedicado a la comercializacin de electrodomsticos que lleva contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio. El balance de situacin a 31 de diciembre refleja una diferencia entre el activo real y el pasivo exigible de 567.500 euros. En el inmovilizado se incluye un edificio por importe de 140.000 euros. El inmueble fue adquirido en 1979 y tiene una amortizacin acumulada de 41.160 euros. A efectos de la concesin de una hipoteca se valor recientemente en 450.000 euros, su valor catastral es de 160.000 euros. SOLUCIN La valoracin del negocio a efectos del IP ser el que resulta de la contabilidad, es decir, la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible. Sin embargo, al tener contabilizado un inmueble, deber sustituirse el valor neto contable del inmueble por su valor conforme a las reglas previstas por el artculo 10:
Activo real - Pasivo exigible = 567.500
Valor neto contable del inmueble 140.000 98.840 - 41.160 = Valor del inmueble segn el artculo 10 de la Ley de IP, el mayor de: Valor catastral Valor comprobado 160.000 -
Valor de adquisicin El valor del negocio ser:
140.000 567.500 98.840 160.000 = 628.660 +
b) Si no lleva contabilidad acorde al Cdigo de Comercio, cada bien afecto a la actividad se valorar con arreglo a las normas generales de valoracin.
2.3 Depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo
Se consignarn por el mayor de dos valores:

1. Saldo que arrojen a la fecha del devengo, 31 de diciembre. 2. Saldo medio fiscal ponderado correspondiente al cuarto trimestre del ao.
Para el clculo del saldo medio no se computarn los fondos retirados para la adquisicin de bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelacin de deudas, ni los ingresos que procedan de prstamos o crditos. EJEMPLO Valrese un depsito en cuenta corriente con los siguientes datos:
Saldo a 31 de diciembre 78.000,0 0
Saldo medio del ltimo 167.391, trimestre 30
Movimientos registrados en el ltimo trimestre:

Fec ha 0110 0111 1511 0112 6.000 200.000 Ingre sos Retirada fondos de
Saldo 310.0 00 110.0 00 116.0 00
40.000
76.00 0
1512 2012
4.000
80.00 0 2.000 78.00 0
Los 200.000 retirados a 1 de noviembre se destinaron a la adquisicin de bienes que figuran en el patrimonio y los 40.000 retirados a 1 de diciembre se destinaron a saldar una deuda. SOLUCIN Se tomar el mayor de dos valores:
Saldo a diciembre 31 de 78.000, 00 73.543, 48
Saldo medio fiscal
= 70.000 x 45 + 76.000 x 30 + 80.000 x 5 + ----------- 73.543,4 78.000 x 12 = -6 92
6.766.0 00
Obsrvese que en el clculo del saldo medio se han excluido al computar el saldo inicial tanto los 200.000 euros destinados a la adquisicin de bienes como los 40.000 euros retirados para saldar la deuda (310.000 - 200.000 - 40.000).
2.4 Ttulos de renta fija
Los ttulos de renta fija son ttulos representativos de la cesin a terceros de capitales propios. Cuando un inversor adquiere, por ejemplo, obligaciones de una entidad, lo que est haciendo es prestarle su dinero a cambio de una retribucin, un inters fijo. Para su valoracin se aplicarn los siguientes criterios:
1. Si cotizan en Bolsa. Se computarn segn su valor de cotizacin media del cuarto trimestre de cada ao. En la prctica esto no plantea dificultad alguna, puesto que esa informacin ser proporcionada al contribuyente, ya que el Ministerio de Economa y Hacienda pblica, en el mes de marzo de cada ao, la relacin de valores que se negocian en Bolsa, con su cotizacin media correspondiente al cuarto trimestre.
2. Si no cotizan en Bolsa. Se valorarn por su nominal, incluidas, en su caso, las primas de amortizacin o reembolso. 2.5 Ttulos de renta variable
Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualquier tipo de entidad se incluirn entre los bienes y derechos por el siguiente importe: a) Si cotizan en Bolsa. Se tomar su valor de negociacin media del cuarto trimestre de cada ao. El Ministerio publicar anualmente la relacin de valores que se negocien en mercados organizados y su cotizacin media. b) Si no cotizan en Bolsa:
1. Si el balance est auditado, la valoracin se realizar por el valor terico resultante del ltimo balance aprobado. Debe tenerse en cuenta que el valor terico se obtiene dividiendo el patrimonio neto de la entidad por el nmero de acciones. 2. Si el balance no ha sido auditado o el informe de auditora no ha resultado favorable, la valoracin se realizar por el mayor valor de los tres siguientes: 1. El valor nominal. 2. El valor terico resultante del ltimo balance aprobado con anterioridad al devengo del IP. 3. El valor que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios (no se tienen en cuenta los resultados negativos) de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo.
EJEMPLO La sociedad la Siesta SA con ejercicio social del 1 de enero al 31 de diciembre, tiene su capital social dividido en 10.000 ttulos de 100 euros nominales. El ltimo balance cerrado con anterioridad al 31 de diciembre de 2007 (el del ejercicio 2006) refleja un valor del activo real de 5.000.000 de euros y un pasivo exigible de 3.200.000 euros. Los resultados de los tres ltimos ejercicios cerrados con anterioridad al devengo del IP (31 de diciembre de 2007) han sido de 500.000 euros (2004), 350.000 (2005) y 520.000 (2006) euros. Se pide: determinar el valor de la participacin de una persona fsica a efectos del IP ejercicio 2007 que posee 4.000 acciones, sabiendo que la entidad no cotiza en Bolsa y suponiendo:
1. Que el balance ha sido auditado con informe de auditora favorable. 2. Que el balance no ha sido auditado.
SOLUCIN
1. Se tomar el valor terico: El valor de su participacin = 180 x 4.000 acciones = 720.000 2. Se tomar el mayor de tres valores: Valor nominal: Valor terico: Capitalizacin de beneficios: 4. 000 x 100 = 400.000,00 720.000,00 913.333,34
500.000 + 350.000 + 520.000 / 3 = 456.666,67 x 100 / 20 = 2.283.333,33 / 10.000 acciones x 4.000 = 913.333,34 Por lo tanto, prevalece el valor de capitalizacin: 913.333,34 euros 2.6 Participaciones en instituciones de inversin colectiva
Las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de las instituciones de inversin colectiva (por ejemplo, fondos de inversiones) se computarn por su valor liquidativo a la fecha del devengo del impuesto. Desde un punto de vista prctico, esta valoracin no reviste ninguna dificultad por cuanto que es una informacin que los gestores del fondo proporcionan a los contribuyentes.
2.7 Participaciones en el capital de cooperativas
Se computarn por el importe total de las aportaciones desembolsadas, sean obligatorias o voluntarias, con deduccin, en su caso, de las prdidas sociales no reintegradas derivadas del ltimo balance aprobado a la fecha del devengo. La ley obliga a las entidades a suministrar certificados con la valoracin a los socios, asociados o partcipes para facilitar esta valoracin a los sujetos pasivos.
2.8 Joyas, pieles de carcter suntuario y vehculos, embarcaciones y aeronaves
Las joyas, pieles de carcter suntuario, automviles, vehculos de dos o tres ruedas cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centmetros cbicos, embarcaciones de recreo o de deportes nuticos, aviones, avionetas, veleros y dems aeronaves se computarn por su valor de mercado a la fecha del devengo. La valoracin de estos bienes presenta la dificultad de determinar algo tan inconcreto como es el valor de mercado, por lo que en ocasiones podr ser necesario acudir a la tasacin pericial. Para los vehculos, embarcaciones a motor y a vela, motores marinos, veleros y catamaranes prev la ley la posibilidad de utilizar las tablas de valoracin aprobadas por el Ministerio a efectos ITP y AJD e ISD, en los meses de diciembre de cada ao.
2.9 Objetos de arte y antigedades
Para la inclusin de estos bienes en la declaracin hay que tener en cuenta las exenciones previstas en la Ley del IP. Si no disfruta de exencin, deber computarse por el valor de mercado.
2.10 Derechos reales
La Ley del IP se remite, para la valoracin de estos derechos, a la regulacin contenida en la normativa del ITP y AJD. As pues se aplicarn las siguientes reglas: a) Usufructo. El usufructo es un derecho que se constituye a favor de una persona, usufructuario, que adquiere la utilidad de la cosa, perteneciendo, sin embargo, la propiedad a otra, el nudo propietario. El derecho puede constituirse con carcter temporal o vitalicio, siendo la valoracin a efectos del IP diferente en cada caso:
Usufructo temporal. El valor se estimar en un 2% por cada ao que reste de duracin del contrato, con un mximo del 70%. La nuda propiedad se valorar en el resto del valor del bien hasta el 100%. Usufructo vitalicio. Se toma el 70% del valor del bien si el usufructuario tiene menos de 20 aos, minorando el porcentaje en un 1% por cada ao en que, a la fecha del devengo, supere dicha edad, con el mnimo del 10%. La nuda propiedad se valorar en el resto del valor del bien hasta el 100%.
EJEMPLO El mismo caso que en el ejemplo anterior, pero suponiendo que el usufructo es vitalicio y que la edad del usufructuario es de: a) 15 aos. b) 50 aos. c) 91 aos. SOLUCIN a) Al tener el usufructuario menos de 20 aos, se valora en el 70% del valor del bien = 140.000. (200.000 x 70%). b) Al no ser menor de 20 aos, habr que minorar el valor del derecho en un 1% por cada ao que exceda de dicha edad. Obsrvese que la ley dice menos de 20 aos, por lo que en cuanto el usufructuario tenga 20 aos cumplidos ya habr que aplicar la minoracin del 1%:
Porcentaje de valor del usufructo: 70% - (1% x 31) = 39%, siendo 31 el nmero de aos en que la edad del usufructuario excede de 19.
Valor del usufructo: 200.000 x 39% = 78.000. Lo que es lo mismo, el porcentaje de valoracin del usufructo se obtendr restando de 89 la edad del usufructuario: 89 - 50 = 39.
c) Se proceder igual que en el caso anterior. Porcentaje de valor del usufructo: 70% - (1% x 72) = 0, siendo 72 el nmero de aos en que la edad del usufructuario excede de 19. Pero como la norma establece un mnimo del 10%, valor del usufructo: 200.000 x 10% = 20.000. b) Derechos de uso y habitacin. Para su valoracin se seguirn los mismos criterios que para el usufructo, pero aplicndolos sobre el 75% del valor del bien.
2.11 Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias
Para los seguros de vida se tomar el valor de rescate en el momento del devengo. El valor de rescate es el importe que la entidad aseguradora debe abonar al asegurado en el caso de que ste opte por rescindir el contrato. Las rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, debern computarse por su valor de capitalizacin. El valor de capitalizacin se obtiene capitalizando la pensin al tipo de inters legal del dinero, aplicndose sobre el montante las reglas previstas para la valoracin de los usufructos. EJEMPLO Doa Adoracin es beneficiaria de una renta vitalicia obtenida por la venta de un piso de su propiedad de 20.000 euros anuales. Su edad a la fecha del devengo es de 35 aos. Calclese el valor de la renta suponiendo que el tipo de inters legal del dinero es del 5%. SOLUCIN En primer lugar se capitalizar la pensin al tipo de inters legal del dinero:20.000/ 5 x 100 = 400.000 euros. A continuacin se aplicarn al montante las reglas de valoracin del usufructo vitalicio.
Porcentaje = 70% - (1% x 16) = 54% O lo que es igual : 89% - 35% = 54%
Valor de la renta = 400.000 x 54% = 216.000 euros
2.12 Concesiones administrativas
Se valorarn conforme a los criterios establecidos para el ITP y AJD, impuesto que ofrece valoraciones distintas segn los casos.
2.13 Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial
Los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial, adquiridos de terceros, debern incluirse en el patrimonio del adquirente por su valor de adquisicin. No obstante, si estn afectos a una actividad econmica, se valorarn conforme a los criterios de valoracin establecidos para las actividades econmicas.
2.14 Opciones contractuales
Un contrato de opcin es aquel por el cual, bajo determinadas condiciones, se deja al arbitrio de una de las partes ejercitar un derecho o adquirir alguna cosa. Para su valoracin hay que ajustarse a las normas que recoge la Ley del ITP y AJD, a saber:
1. El precio de la opcin convenido por las partes. 2. El 5% del valor del contrato principal, en defecto de precio o si el precio fuese menor.
EJEMPLO Don Canillas adquiere un derecho de opcin de compra sobre una finca valorada en 500.000 euros. El precio de la opcin se cifra en 40.000 euros SOLUCIN Precio pactado: 40.000 5% x 500.000 = 25.000 En este caso, la opcin se incluir entre los derechos de don Canillas por importe de 40.000 euros.
3.
Valoracin de deudas. Mnimo exento. gravamen. Deducciones y Bonificaciones
Escala
de
3.1. Valoracin de deudas
El IP grava el patrimonio neto del contribuyente, es decir, el conjunto de bienes y derechos de que sea titular, con deduccin de las cargas y gravmenes que disminuyan su valor, as como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder. En cuanto a las deudas, se valorarn por su nominal en la fecha del devengo del impuesto y slo sern deducibles si estn debidamente justificadas. Se minorarn una vez obtenida la suma que resulte de la valoracin del conjunto de bienes y derechos, no estando limitada su cuanta. La ley prev algunas reglas especiales:
1. Los avales no se consideran deuda para el avalista en tanto no se le haya exigido el cumplimiento del aval. 2. No ser deducible la hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisicin de un bien, sin perjuicio de que s lo sea el precio aplazado o la deuda garantizada. 3. En ningn caso sern objeto de deduccin las deudas contradas para la adquisicin de bienes o derechos exentos. Cuando la exencin sea parcial, ser deducible en su caso la parte proporcional de las deudas.
EJEMPLO Un contribuyente compr su vivienda habitual por 400.000 euros (ms 20.000 euros de gastos de adquisicin), siendo su valor catastral de 240.000 euros. Para su adquisicin solicit un prstamo con garanta hipotecaria de 300.000 euros, de los que quedan pendientes de pago a la fecha del devengo 280.000 euros. Se pide: valorar tanto el bien como la deuda. SOLUCIN Al tratarse de un inmueble se valorar por el mayor de tres importes:
240.0 00 de 400.0
Valor catastral Valor comprobado Valor
adquisicin
00
Como constituye la vivienda habitual del sujeto pasivo, disfrutar de exencin hasta el importe de 150.253,03 euros, por lo que se incluir entre los bienes y derechos del contribuyente por la diferencia:
Valor de la vivienda habitual = 400.000 - 150.253,03 = 249.746,97
En cuanto a la deuda, slo ser deducible la parte proporcional que corresponda a la parte de valor del bien sometido a gravamen, lo que se calcular mediante una sencilla regla de tres:
400.000 euros (valor total de la vivienda) 280.000 euros (deuda total) 249.746,97 euros (valor de la vivienda no exento) X (deuda no exenta) x = 174.822,80 euros.
Obsrvese que el importe de la hipoteca, 300.000 euros, no ser deducible, sino que es deducible la deuda cuyo pago garantiza el derecho de hipoteca por su valor nominal a la fecha del devengo.
3.2. Base liquidable (artculo 28). Mnimo exento
Se obtendr minorando la base imponible en el importe de la reduccin de 108.182,18 euros establecido por la ley. Esta reduccin opera como mnimo exento, es decir, no tendrn obligacin de declarar los sujetos pasivos por obligacin personal cuando el valor de su patrimonio no exceda de dicha cifra. Las comunidades autnomas podrn fijar un mnimo distinto, en ejercicio de su capacidad normativa, pero de no hacerlo se aplicar la reduccin de 108.182,18 euros. La reduccin no se aplica a los sujetos pasivos que tributan por obligacin real. La Comunidad de Madrid, por ejemplo, ha establecido una reduccin para el ejercicio 200 7 de 112.000 euros, salvo para discapacitados con un grado igual o superior al 65% en que la reduccin ser de 224.000 euros.
3.3. Cuota ntegra (artculo 30). Escala de gravamen
Ser el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa aprobada al efecto por la Comunidad autnoma. Si la comunidad no ha hecho uso de su capacidad normativa o en caso de obligacin real de contribuir se aplicar la escala estatal que es la siguiente:
Base Cuota Resto base Tipo
liquidable hasta euros 0,00 167.129,45 334.252,88 668.499,75 1.336.999,5 1 2.673.999,0 1 5.347.998,0 3 10.695.996, 06
ntegra euros 0,00 334,26 835,63 2.506,86 8.523,36
liquidable hasta euros 167.129,45 167.123,43 334.246,87 668.499,76 1.336.999,50
aplicable porcentaj e 0,2 0,3 0,5 0,9 1,3
25.904,35
2.673.999,02
1,7
71.362,33 183.670,2 9
5.347.998,03
2,1
en adelante
2,5
3.3.1. Lmite de la cuota ntegra (artculo 31)
Con el fin de evitar que el IP pueda llegar a ser confiscatorio, la cuota ntegra del IP, conjuntamente con la porcin de la cuota correspondiente a la parte general de la base imponible del IRPF, no podr exceder, para los sujetos pasivos por obligacin personal, del 60% de la parte general de la base imponible de este ltimo. A estos efectos:
1. No se tendr en cuenta la parte de cuota del IP que corresponda a bienes no susceptibles de generar rendimientos gravados por el IRPF, por ejemplo, vehculos no afectos, joyas o solares. 2. Se incluyes y excluyen determinadas partidas para el clculo de las bases imponibles y cuotas ntegras de IRPF. 3. En el supuesto de que la suma de la cuota del IP y del IRPF supere el lmite, se reducir la cuota del IP hasta alcanzar el lmite indicado, sin que la reduccin pueda exceder del 80%.
3.4. Deducciones y bonificaciones 3.4.1. Deduccin por doble imposicin internacional
En el caso de obligacin personal de contribuir, cuando en el patrimonio del contribuyente se integren bienes que radiquen y derechos que puedan ejercitarse fuera de Espaa (por ejemplo un apartamento en Francia), ser deducible de la cuota ntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
1. El importe efectivo satisfecho en el extranjero por razn de un impuesto personal que afecte a los elementos patrimoniales computados en la declaracin. 2. El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del impuesto, tomado con dos decimales, a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero. 3.4.2. Bonificacin de la cuota en Ceuta y Melilla
Si entre los bienes y derechos computados para la determinacin de la base imponible figura alguno situado o que pueda ejercitarse en Ceuta o Melilla y sus dependencias, se bonificar en el 75% la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los mencionados bienes y derechos. Para la aplicacin de la bonificacin se exige que el declarante sea residente en Ceuta o Melilla, salvo dos supuestos en los que no se exige la residencia:
1. Cuando se trate de acciones o participaciones de entidades jurdicas domiciliadas y con objeto social en Ceuta o Melilla. 2. Que se trate de establecimientos permanentes situados en dichas ciudades.
TEMA 12. El impuesto sobre sociedades (I)

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/node/107"1. Conceptos generales HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/2-base-imponible-iamortizaciones.html"2. Base imponible (I). Amortizaciones HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/node/108"3. Base imponible (II).
Provisiones y gastos no deducibles

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/node/109"4.
Operaciones
vinculadas. Valor normal de mercado. Correccin de la inflacin

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/5-imputacion-temporal-deingresos-y-gastos-compensacion-de-bases-imponibles-negativas.html"5.
Imputacin temporal de ingresos y gastos. Compensacin de bases imponibles negativas
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-12-el-impuesto-sobresociedades-i.html"TEMA 12. El impuesto sobre sociedades (I)
1. Conceptos generales
1.1. Qu es el impuesto sobre sociedades?
La Constitucin Espaola de 27 de diciembre de 1978 establece en su artculo 31 que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica. Sin embargo, si quien manifiesta su capacidad econmica obteniendo renta es una persona jurdica (sociedad, asociacin, fundacin, etctera), la obligacin constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004. de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS (BOE de 11 marzo) y en el Real Decreto 1776/2004 (en adelante RIS), de 30 de julio. El IS constituye un complemento del IRPF en el marco de un sistema tributario sobre la renta. El artculo 1 del citado Texto Refundido nos define el IS como un tributo de carcter directo y personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas; por tanto, las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:
1. Tributo de carcter directo. Grava una manifestacin directa de la capacidad impositiva del sujeto pasivo, la obtencin de renta. 2. Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada que es la persona jurdica receptora de la renta. 3. Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo. 4. Tributo que grava la renta de sociedades y dems entidades jurdicas. Grava cualquier entidad jurdica calificada como sujeto pasivo por las leyes. 5. Tributo de devengo peridico, es decir, el devengo se produce en el momento fijado por el legislador. 1.2. mbito de aplicacin
El artculo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigir en todo el territorio espaol. No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regmenes especiales por razn del territorio. Estos son: el concierto econmico con el Pas Vasco, el convenio con Navarra y el convenio con Canarias, Ceuta y Melilla.
1.3. Hecho imponible 1.3.1. Definicin
El Texto Refundido, en su artculo 4.1, establece que constituir hecho imponible en el impuesto sobre sociedades: "la obtencin de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo".
1.3.2. Delimitacin negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen renta
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades establece una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros destacar:
Las reducciones de capital cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones. La adquisicin y amortizacin de acciones o participaciones propias, para la sociedad adquirente. A travs de una amortizacin de acciones, el nico que obtiene algn beneficio o prdida es el socio, quien ver aumentar o disminuir el valor terico de sus acciones. La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol que estn inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro de Bienes de Inters General, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias.
1.3.3. Presuncin de onerosidad
El artculo 5 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades establece que las cesiones de bienes y derechos se presumirn retribuidos por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.
1.4. Sujeto pasivo
Sern sujetos pasivos del IS "las personas jurdicas, excepto las sociedades civiles". Aparece aqu el requisito establecido en la Ley General Tributaria (LGT) con carcter indispensable: los sujetos pasivos del IS deben tener personalidad jurdica. No obstante, hay entes con personalidad jurdica que no son sujetos pasivos del IS y hay entes sin personalidad jurdica propia que s lo son. Entre los primeros tenemos a las sociedades civiles, las cuales tributan por el rgimen de atribucin de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformacin, que siendo sociedades civiles tributan por el IS. Entre los segundos nos encontramos, entre otras: los fondos de inversin, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo de pensiones, de regulacin del mercado hipotecario o los de titulizacin hipotecaria. Adems el artculo 65.1 del Texto Refundido de la Ley del IS considera sujeto pasivo del IS al grupo fiscal. EJEMPLO
Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formacin? La sociedad en formacin es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripcin en el Registro Mercantil. No es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurdica.
Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes sobre un solar? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislacin civil, carecen de personalidad jurdica distinta de sus comuneros. No estn por tanto sujetas al IS, tributando en rgimen de atribucin de rentas.
Es sujeto pasivo del IS RENFE? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurdica es la de entidad pblica empresarial y no un organismo autnomo del Estado.
Es sujeto pasivo del IS la Administracin del Estado? La Administracin del Estado es sujeto pasivo del IS, si bien goza de exencin plena, no teniendo obligacin de declarar.
Las rentas obtenidas por entidades residentes en Espaa tributarn por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes en Espaa no tributarn por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia ser lo que determine qu entidades tributan por un impuesto u otro. El artculo 8 del Texto Refundido de la Ley del IS considera que son residentes en Espaa las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

Est constituida conforme a las leyes espaolas. Tener el domicilio social en territorio espaol. Tener la sede de direccin efectiva en territorio espaol.
Se entiende que una entidad tiene la sede de su direccin efectiva en territorio espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades. La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevencin del Fraude Fiscal, modifica el art. 8 del TRLIS estableciendo la posibilidad de que la Administracin Tributaria de presumir que una entidad tiene su residencia en territorio espaol siempre que:
La entidad radique en un pas o territorio de nula tributacin o considerado como Paraso Fiscal. Sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol, o cuando su actividad principal se desarrolle en ste.
Esta presuncin puede quedar desvirtuada en aquellos casos en que la entidad acredite que su direccin y efectiva gestin tienen lugar en aquel pas o territorio de nula tributacin o
considerado como paraso fiscal, as como que la constitucin y operativa de la entidad responde a motivos econmicos vlidos y razones empresariales sustantivas distinta de la simple gestin de valores u otros activos.
1.5. Exenciones
Exencin: norma por la que, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este ltimo, es decir, una exencin no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Las exenciones pueden ser:
Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria.
1.6. Periodo impositivo y devengo del impuesto
El artculo 10.1 del TRLIS seala que la base imponible "estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo". Para la delimitacin del periodo impositivo se parte de una regla general que hace coincidir el periodo impositivo con el ejercicio social y se establecen unos supuestos especiales de conclusin anticipada del periodo impositivo.
1.6.1. Regla general
El artculo 26 del TRLIS establece dos principios bsicos: el periodo impositivo coincidir con el ejercicio econmico de la entidad y en ningn caso el periodo impositivo puede exceder de 12 meses.
1.7. Esquema de liquidacin
El TRLIS en su artculo 10.3 establece que "en el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Por tanto, el esquema liquidatorio del TRIS es el que sigue: [ESQUEMA 1] (=) (Resultado contable) (+/-) Ajustes de carcter fiscal (-) Deducciones por doble imposicin (arts. 30 a 32)
(+) Imputacin de regmenes especiales (art. (-) Bonificaciones (arts. 33 y 34) 4.2) (-) Otras deducciones (arts. 35 a 44)
(-) Bases imponibles negativas ejercicios anteriores (=) Base imponible (art. 10) (x) Tipo impositivo (art. 28) (=) Cuota ntegra (art. 29)
(-)Pagos fraccionados (art.45) (-) Retenciones e ingresos a cuenta (art. 46)
(=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)
2. Base imponible (I). Amortizaciones

2.1. Base imponible (I)
El artculo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". La base imponible del IS se determinar, con carcter general, en rgimen de estimacin directa, previendo el apartado segundo del artculo 10 que puedan utilizarse el rgimen de estimacin objetiva en aquellos casos en que se determine, as como de forma subsidiaria el rgimen de estimacin indirecta conforme a lo dispuesto en la LGT. El rgimen de estimacin directa implica (artculo 10.3) que la base imponible se calcule corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en el TRLIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Este artculo 10.3 debe ponerse en relacin con lo dispuesto en el artculo 143, el cual establece las prerrogativas de la Administracin tributaria para determinar la base imponible, disponiendo que "a los efectos de determinar la base imponible, la Administracin tributaria aplicar las normas a que se refiere el artculo 10.3 de esta ley". Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendr corrigindolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y dems normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deber realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizar un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.
2.2. Amortizaciones
Las reglas de valoracin de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artculos 11 del TRLIS y 1 al 5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Segn lo dispuesto en el primer apartado del citado artculo, sern deducibles las cantidades que, en concepto de amortizacin del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por tanto, el TRLIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal depreciacin es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los mtodos establecidos reglamentariamente, teniendo en cuenta una serie de principios establecidos reglamentariamente.
2.2.1. Amortizacin segn tablas oficiales
Supone la aplicacin de los coeficientes fijados en las tablas aprobadas por la Administracin, las cuales son las recogidas en el anexo del RIS. Estas tablas tienen dos columnas. En la primera se fija el coeficiente mximo de amortizacin, mientras que en la segunda aparece el periodo de tiempo que como mximo puede estar siendo amortizado un bien. Se debe tener en cuenta que, para las adquisiciones de activos realizados entre el 1 de enero del 2003 y el 31 de diciembre del 2004, los coeficientes aplicables son los que resulten de las tablas oficiales multiplicadas por 1,1 (disposicin adicional sptima del TRLIS). AMORTIZACIN DE ELEMENTOS UTILIZADOS EN MS DE UN TURNO DIARIO Se trata de un supuesto especial dentro del rgimen de amortizacin segn tablas y que se regula en el artculo 2.3 del RIS. Segn dicho artculo, cuando un bien es utilizado en ms de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortizacin aplicable vendr dado por la suma de:
El coeficiente mnimo segn tablas, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo mximo de amortizacin. El producto resultante de multiplicar, por una parte, la diferencia entre el coeficiente mximo y mnimo de las tablas y, por otro, el cociente entre las horas habitualmente trabajadas y ocho horas.
EJEMPLO Supongamos una mquina que se usa 20 horas al da, cuyos coeficientes y periodos mximos de amortizacin son 10% y veinte aos. Coeficiente mnimo de amortizacin ser: 100 / 20 aos = 5. Nuevo coeficiente mximo: C = c + (C - c) x H / 8. Numricamente tendremos: C = 5 + [(10 - 5) x 20 / 8] = 17,5.
C = Nuevo coeficiente mximo; C = Coeficiente mximo segn tablas; c = Coeficiente mnimo segn tablas; H = Nmero de horas habitualmente trabajadas.
2.2.2. Porcentaje constante sobre valor pendiente
Se encuentra regulado en la letra b) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante de amortizacin, si bien la base sobre la cual se aplica es cada vez menor al restarse la amortizacin practicada de la base de amortizacin.
Los pasos a seguir son:

1. El sujeto pasivo escoger el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estar comprendido, como lmite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortizacin y, como lmite inferior, por el tiempo en el cual estara amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente mximo que para el mismo fijan las tablas oficiales. 2. Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogido. 3. El coeficiente obtenido se ponderar en los trminos de los apartados 1., 2., 3. del artculo 11.1.b) del TRLIS en funcin del nmero de aos que escogimos para amortizar el bien. Dicha ponderacin ser: Periodo inferior a cinco aos: coeficiente 1,5. Periodo igual o mayor que cinco aos e inferior a ocho: coeficiente 2,0. Periodo igual o mayor a ocho aos: coeficiente 2,5. 4. El coeficiente as obtenido no podr ser menor del 11 %. 5. El coeficiente obtenido se aplicar sobre el valor pendiente de amortizacin, obteniendo as la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortizacin ser la diferencia entre el valor de adquisicin y la amortizacin practicada hasta ese ejercicio. 6. El saldo pendiente de amortizar en el ltimo periodo de vida til se amortizar ntegramente en ese periodo. 7. Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.
EJEMPLO Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo coeficiente mximo de amortizacin por tablas es del 15% y su periodo mximo de amortizacin es de catorce aos. Su valor de adquisicin es de un milln de euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete aos. Lo primero que tenemos que ver es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro los lmites exigidos:

Lmite superior: 14 aos (el fijado en las tablas). Lmite inferior: 6,66 aos (100/15).
Vemos, por tanto, que s est dentro de los lmites. El coeficiente a ponderar ser el resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogidos. Dicho coeficiente ser: 100/7 = 14,28%. La ponderacin a aplicar ser la correspondiente a un
periodo comprendido entre cinco y ocho aos, es decir, 2, por lo que el coeficiente de amortizacin ser: 14,28% x 2 = 28,56%
A Base o amortizacin 1 2 3 4 5 6 7 1.000.000 714.400 510.367 364.606 260.475 186.083 132.938 Amortiza cin 285.600 204.033 145.761 104.131 74.392 53.145 132.938 Valor pendiente 714.400 510.367 364.606 260.475 186.083 132.938 0
2.2.3. Mtodo de nmeros dgitos
Se encuentra regulado en la letra c) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 4 del RIS. Los pasos a seguir son:
1. La sociedad escoger el periodo en el que se desea amortizar el bien conforme a los mismos lmites que para la amortizacin degresiva de porcentaje constante. 2. Escogido el nmero de aos, obtendremos la suma de dgitos, para lo cual asignaremos a cada uno de los aos de amortizacin una cifra. Dicha cifra ser para el primer ejercicio la correspondiente al nmero de aos en que se desea amortizar el bien y para el resto minoraremos esa primera cifra en una unidad sucesivamente. 3. A continuacin dividiremos el valor a amortizar por la suma de dgitos obtenida, determinndose as la cuota por dgito. 4. Cada ao se dotar una amortizacin equivalente al producto de multiplicar el dgito que corresponda por la cuota obtenida segn el apartado anterior. 5. Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres. 2.2.4. Libertad de amortizacin
La libertad de amortizacin se puede entender desde dos puntos de vista:

Libertad de amortizacin del artculo 11.2 del TRLIS. Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo
LIBERTAD DE AMORTIZACIN DEL ARTCULO 11.2 DEL TRLIS El artculo 11.2 del TRLIS establece la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:
Los elementos del inmovilizado material e inmaterial de las sociedades annimas laborales afectos a la realizacin de sus actividades adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como tales. Se incluyen tambin las sociedades limitadas laborales (Ley 4/1997). Los activos mineros en los trminos establecidos en el artculo 97 del TRLIS. Los elementos del inmovilizado material e inmaterial afectos a las actividades de investigacin y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de diez aos, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigacin y desarrollo. Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortizacin. Los elementos de inmovilizado material o inmaterial de las entidades que tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernizacin de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria.
LIBERTAD DE AMORTIZACIN PARA INVERSIONES GENERADORAS DE EMPLEO El artculo 109 del TRLIS establece un incentivo aplicable a las empresas de reducida dimensin que realicen inversiones generadoras de empleo. Esta norma permite la libertad de amortizacin de todos aquellos activos fijos materiales nuevos en cuanto que se cumplan las siguientes condiciones:
1. Los activos sean puestos a disposicin de la empresa en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del artculo 108 del TRLIS. 2. Es necesario que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes entren en funcionamiento la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media total de los doce meses anteriores y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros veinticuatro meses.
EJEMPLO
Si una empresa de reducida dimensin adquiere un activo material nuevo en 2007 (ao de puesta a disposicin), cuya entrada en funcionamiento se produce en este mismo ejercicio, las plantillas medias a tener en cuenta
sern: Plantilla media de 2006 como dato base. Plantilla media de 2007 y 2008 como periodos en los que debe aumentar para gozar de libertad de amortizacin. Plantilla media de 2009 y 2010 como periodos en los que debe mantenerse la plantilla incrementada durante 2007 y 2008. 3. La amortizacin mxima permitida en este rgimen de libertad de amortizacin es de 120.000 euros por cada persona de incremento en el promedio de plantilla, expresado ste con dos decimales. 4. El promedio de plantilla se calcular teniendo en cuenta las personas empleadas en funcin de la jornada contratada respecto a la jornada completa. 5. En caso de transmisin de un bien al que se le ha aplicado la libertad de amortizacin, la exencin que pudiera producirse por reinversin del importe obtenido en la enajenacin del activo afectar a la parte de incremento que resulte de minorar el importe obtenido en la venta del activo por el valor neto contable obtenido de la aplicacin del coeficiente mximo de amortizacin que sealen las tablas. 6. Por ltimo, en caso de incumplimiento del requisito de incremento o mantenimiento de la plantilla, la empresa se ver obligada a ingresar la cuota ntegra correspondiente a la deduccin en exceso practicada junto con los intereses de demora. Este ingreso se efectuar junto con la autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento. 2.2.5. Amortizacin de elementos usados
El artculo 2.4. del RIS establece la posibilidad de amortizar los elementos usados, definidos stos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, bajo cualquiera de los mtodos que hasta ahora hemos visto. No obstante, la nica especialidad respecto de los mtodos estudiados viene dada por el mtodo de amortizacin segn tablas, en el cual, segn el artculo 2.4 del RIS, la amortizacin podr practicarse sobre el precio de adquisicin del elemento usado o sobre el precio de adquisicin o coste de produccin originario del bien:
Si se opta por el precio de adquisicin del elemento usado, el coeficiente a aplicar ser, como mximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente mximo que fijen las tablas. Si se conociera el precio de adquisicin o coste de produccin originario, ste podr tomarse como base para la aplicacin del coeficiente mximo segn tablas.
Si no se conociera el precio de adquisicin o coste de produccin originario, ste podr determinarse por el sujeto pasivo pericialmente y aplicarse sobre el mismo coeficiente mximo segn tablas.
EJEMPLO Supongamos que la entidad A compra a la entidad B un bien por un milln de euros. Dicho bien haba sido adquirido por B por un precio de cinco millones de euros, siendo su coeficiente mximo de amortizacin segn tablas del 10%. Si se toma como base el precio de adquisicin, la entidad A amortizar el bien hasta un mximo del 20% anual sobre una base de un milln de euros (200.000 euros anuales). Si se toma como base el precio de adquisicin originario, la entidad A amortizar el bien en un 10% anual sobre una base de cinco millones de euros (500.000 euros anuales). No obstante, en caso de que el bien fuese adquirido a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, la amortizacin slo podr regirse sobre el valor de adquisicin o coste de produccin originario, salvo que el precio de adquisicin fuese superior al originario, en cuyo caso la amortizacin mxima deducible ser el resultado de aplicar sobre precio de adquisicin el coeficiente de amortizacin mximo segn tablas. Con esto se quiere evitar que a travs de una sociedad del mismo grupo se adquieran elementos patrimoniales que, revendidos a su verdadero destinatario, le permitan a ste amortizar aceleradamente los bienes. Por ltimo, hay que tener en cuenta que en el caso de elementos usados que venan amortizndose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 por su rgimen especial, continuarn amortizndose conforme al rgimen anterior, es decir, por la Ley 61/1978 y el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.
2.2.6. Supuestos especiales
Como supuestos especiales se pueden citar dos casos:
Amortizacin basndose en un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administracin tributaria. Amortizacin hasta el importe que justifique el propio sujeto pasivo.
2.2.7. Inmovilizado inmaterial
Adems de las normas sobre amortizacin incluidas en el artculo 11.1 y 2 del TRLIS, los apartados 4 y 5 del mismo artculo incluyen determinadas normas especiales en cuanto al inmovilizado inmaterial. Estas normas son:
1. Las dotaciones a la amortizacin del fondo de comercio sern deducibles hasta un mximo del 5% de su importe, siempre que: Su adquisicin se haya hecho de forma onerosa.
Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio A estos efectos, se entender que los casos del artculo 42 del Cdigo de Comercio son los contemplados en la seccin 1. del captulo I de las normas para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en este prrafo no se aplicar respecto del precio de adquisicin del fondo de comercio satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. En caso de no darse las condiciones citadas, las dotaciones a la amortizacin del fondo de comercio sern deducibles slo si se acredita una depreciacin irreversible del mismo. 2. Los mismos requisitos se establecen para la amortizacin de las marcas, derechos de traspaso y otros elementos patrimoniales del inmovilizado inmaterial que no tuvieran fecha cierta de extincin, con la diferencia de que el lmite anual mximo de amortizacin deducible ser del 10%. No obstante, para los derechos de traspaso, se prev la posibilidad de recalcular el lmite mximo anual si se tratase de un contrato de duracin inferior a diez aos. 2.2.8. Rgimen de las operaciones de arrendamiento financiero
El TRLIS establece dos regmenes diferenciados para los contratos de arrendamiento financiero:
Por un lado, el artculo 11.3 del TRLIS regula lo que podramos denominar el rgimen general, que es de aplicacin a los casos de cesin de uso de bienes con opcin de compra o renovacin y que viene a coincidir con la regulacin contable de estas operaciones. Por otra parte, el artculo 115 del TRLIS establece un rgimen especial aplicable a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la disposicin adicional 7.a de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervencin de Entidades de Crdito, y que viene a contener un rgimen mucho ms favorable que el previsto en el artculo 11.3. En la prctica, este rgimen especial va a ser el que se aplique con generalidad, quedando el rgimen del artculo 11.3 del TRLIS como un rgimen subsidiario para el caso de que no se cumplan los requisitos establecidos en este rgimen especial.
RGIMEN DE LOS ARRENDAMIENTOS CON OPCIN DE COMPRA O RENOVACIN Se trata del rgimen contenido en el artculo 11.3 del TRLIS y que viene a coincidir con el tratamiento contable de estas operaciones. Segn el artculo 11.3, en los casos de cesin de uso de bienes con opcin de compra o renovacin, la entidad cesionaria podr considerar como gasto fiscalmente deducible un importe equivalente a las cuotas de amortizacin que correspondan a los citados bienes.
No obstante, la aplicacin de lo anterior est condicionada a que de las condiciones econmicas del contrato se desprenda que la opcin de compra o renovacin se va a ejercitar. Tal y como seala la ley, "no deben existir dudas razonables", entendiendo que no existen tales dudas cuando el importe a pagar para ejercitar una u otra opcin sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisicin del bien en la suma de las cuotas de amortizacin mximas que corresponderan al mismo durante el tiempo de duracin del contrato. El artculo 11.3, en su prrafo tercero, establece que la diferencia entre las cuotas a satisfacer a la entidad arrendadora y el precio de adquisicin al contado del bien tendr la consideracin de gasto a distribuir en los periodos impositivos que abarque la cesin para la entidad arrendataria, es decir, se establece un criterio fiscal equivalente al contable. Ahora bien, la entidad arrendataria no puede distribuir estos gastos financieros de una forma arbitraria, sino que deber hacerlo atendiendo a criterios financieros. EJEMPLO Una empresa adquiere un edificio por 1.000.000 de euros, el cual tiene en tablas un coeficiente mximo del 3%. A la firma del contrato de leasing se establecen las siguientes condiciones:
1. Cesin del uso del bien. 2. Duracin: 5 aos. 3. Cuota anual: 200.000 euros. 4. Se permite que al finalizar el contrato se adquiera el edificio por 300.000 euros 5. Gasto fiscalmente deducible ser: La amortizacin tcnica: 1.000.000 x 3% = 30.000. La carga financiera: (5 x 200.000 + 300.000) - 1.000.000 = 300.000 / 5 aos = 60.000 Esto se imputar cada ao como gasto financiero durante 5 aos.
RGIMEN ESPECIAL DE DETERMINADOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO Se trata de un rgimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortizacin acelerada de los bienes adquiridos. Este rgimen se aplicar a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la disposicin adicional 7.a de la Ley 26/1988, de 29 de julio, teniendo en cuenta las siguientes condiciones:
1. Debern tener una duracin de al menos dos aos para bienes muebles, o de diez aos para inmuebles o establecimientos industriales.
2. Las cuotas de recuperacin del coste debern expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opcin de compra. 3. Las cuotas de recuperacin del coste del bien debern ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato.
Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarn de la siguiente manera:
1. La carga financiera tendr siempre la consideracin de gasto deducible. 2. Las cuotas de recuperacin del coste tendrn la consideracin de gasto deducible, con el lmite del doble del coeficiente de amortizacin lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas. 3. La parte no deducida por exceder del lmite antes fijado podr deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo lmite. 4. La deduccin de las cantidades antes sealadas no estar condicionada a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripcin contable. 5. No sern deducibles las cuotas de recuperacin del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.
EJEMPLO Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en rgimen de arrendamiento financiero con las siguientes caractersticas:
Precio adquisicin de 500.0 00 200.0 00 4 aos
Coste financiero Duracin contrato del
Las cuotas del arrendamiento financiero son:

Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Cuota financiera Recuperacin coste Cuota anual 50.00 0 50.00 0 125.0 00 50.00 0 125.0 00 50.00 0 125.0 00
de 125.0 00
total 175.0 175.0 175.0 175.0 00 00 00 00
El coeficiente mximo de amortizacin, segn tablas, del bien es del 15%.
Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la contabilidad del sujeto pasivo sern:
Ao 1 Cuota financiera Amortizacin inmat. Ao 2 Ao 3 Ao 4
50.00 50.00 50.00 50.00 0 0 0 0
inm. 75.00 75.00 75.00 75.00 0 0 0 0
Conforme al rgimen del artculo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortizacin, segn tablas, es decir:
500.000 x 15% x 2 = 150.000
Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del coste es 125.000 euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar ser:
125.000 - 75.000 = 50.000 ajuste a realizar durante los aos de duracin del contrato.
A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrar totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortizacin contable contina realizndose (100/15 = 6,66 = 7 aos) las cuotas de amortizacin contable que se doten (75.000 euros, excepto el ltimo ao que sern 50.000) no constituirn gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.
3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles

3.1. Provisiones
Las provisiones, desde el punto de vista contable, tienen por objeto recoger prdidas de valor reversibles (provisin por depreciacin del inmovilizado, de existencias...), as como anticiparse a posibles prdidas o gastos futuros (provisiones para riesgos y gastos). Sin embargo, el hecho de que las provisiones obedezcan al principio de prudencia valorativa (se contabilizarn nicamente los beneficios realizados, mientras que los riesgos y prdidas previsibles se contabilizarn en cuanto sean conocidos) provoca que el resultado contable no coincida con el fiscal, al no acreditar aqul la verdadera capacidad econmica de la entidad, lo cual lleva a que el IS sea restrictivo en cuanto a la consideracin como gasto deducible de las dotaciones a provisiones. Quede como ejemplo del carcter restrictivo de la normativa fiscal el hecho de que una provisin contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente, mientras que si una provisin no est contabilizada, nunca ser gasto deducible desde el punto de vista fiscal.
3.1.1 Provisin para insolvencias
El artculo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de la dotacin a la provisin para posibles insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias:
1. Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin. 2. Que el deudor est declarado en situacin de concurso. 3. Que el deudor est procesado por un delito de alzamiento de bienes. 4. Que el crdito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolucin dependa su cobro.
Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no ser deducible la dotacin a la provisin por insolvencias en los siguientes casos, salvo que el crdito sea objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuanta, cuando:

Sea adeudado o est afianzado por entidades de derecho pblico. Estn garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retencin, excepto en los casos de prdida o envilecimiento de la garanta. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crdito o caucin.
Los afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca. Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa
No sern deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. La anterior normativa del IS s permiti la deduccin de una dotacin global del 0,5% de los saldos pendientes de cobro al final del ejercicio. En esta lnea, el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112 del TRLIS), hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo.
3.1.2 Provisin por depreciacin de valores mobiliarios
El TRLIS distingue en su regulacin entre la provisin por depreciacin de valores de renta fija y la provisin por depreciacin de valores de renta variable. VALORES DE RENTA VARIABLE El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en mercados secundarios organizados, lo cual nos lleva a que se atender al criterio de valoracin previsto en la normativa contable en el caso de ttulos admitidos a cotizacin en Bolsa (norma de valoracin 8.a del Plan General de Contabilidad), admitindose fiscalmente la deducibilidad de la provisin dotada conforme al criterio contable. En cuanto a los valores no admitidos a cotizacin, el artculo 12.3 del TRLIS establece un lmite de deducibilidad: la provisin deducible no podr ser superior a la diferencia entre el valor terico contable al inicio y al cierre del ejercicio, diferencia que deber ser corregida por las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas durante el mismo. Al efecto, se considerarn los valores que se recojan en los balances formulados o aprobados por el rgano competente. Adems, no sern deducibles las dotaciones siguientes:

Las referidas a acciones propias. Las referidas a acciones o participaciones en el capital de entidades residentes en parasos fiscales, salvo que consoliden cuentas con la entidad residente que dota la provisin.
VALORES DE RENTA FIJA El artculo 12.4 del TRLIS prev la posibilidad de considerar como deducible la dotacin a la provisin por depreciacin de valores de renta fija, siempre que estn admitidos a cotizacin en mercados secundarios organizados.
Ahora bien, el TRLIS prev esta dotacin con carcter global, es decir, el lmite de deduccin ser el de la depreciacin total sufrida por el conjunto de valores de renta fija admitidos a cotizacin, compensndose, por tanto, las revalorizaciones y las depreciaciones. FONDO DE COMERCIO FINANCIERO Cuando se adquieran valores representativos de la participacin en fondos propios de entidades no residentes en territorio espaol, cuyas rentas puedan acogerse a la exencin establecida en el artculo 21 del TRLIS, el importe de la diferencia entre el precio de adquisicin de la participacin y su valor terico contable a la fecha de adquisicin, se imputar a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio espaol, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada (fondo de comercio financiero) ser deducible de la base imponible, con el lmite mximo anual de la veinteava parte de su importe (artculo 12.5 del TRLIS). Esta deduccin ser incompatible con la deduccin por actividades exportadoras (artculo 37 del TRLIS), pero s ser compatible con la deduccin de la provisin por depreciacin de valores mobiliarios (artculo 12.3 del TRLIS).
3.1.3 Provisin para riesgos y gastos
Como ya hemos sealado, la aplicacin del principio de prudencia valorativa podra llegar a dejar sin contenido la base imponible del IS. Es por esto por lo que el propio TRLIS limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, lmite que alcanza su mxima expresin en el artculo 13, en el que se establece que no sern deducibles "las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, prdidas eventuales, gastos o deudas probables". Sin embargo, el mismo artculo 13 prev la posibilidad de que, en determinadas circunstancias, se admita la deducibilidad de estas provisiones, es decir, se establece una regla general que es la no admisin como gasto deducible, mientras que, con carcter particular, se admite su deducibilidad en las condiciones del artculo 13.2 del TRLIS. De forma resumida, el TRLIS viene a admitir la deducibilidad de las dotaciones a provisiones en la medida en que existan unos gastos, prdidas o deudas ciertas, pero sobre las que no se conoce su importe exacto a la fecha del devengo del IS. Sin embargo, en la medida en que tal gasto, prdida o deuda no sea cierta, es decir, desaparezca la certeza del quebranto, no se admite la deducibilidad de la dotacin realizada, salvo que se den las circunstancias del artculo 13.2. El mencionado artculo 13.2 admite la deducibilidad en los siguientes casos: a) Provisin para responsabilidades: Admite la deduccin en cuanto se deriven de litigios en curso o indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados y en los que la cuanta no est definitivamente establecida. EJEMPLO En los supuestos de expedientes de regulacin de empleo en los que la empresa negocia una indemnizacin, las provisiones dotadas por la empresa por este concepto no sern gasto fiscalmente deducible hasta que los trabajadores se acojan al expediente de regulacin de
empleo. (No son gasto deducible mientras est en proceso de negociacin). b) Dotaciones al fondo de reversin: Se admite su deducibilidad hasta el importe del valor contable del activo en el momento de la reversin, incrementado en el importe de las reparaciones exigidas por la entidad concedente para la recepcin del mismo. El TRLIS no establece la forma en que deber dotarse este importe por lo que no tiene necesariamente que ser lineal. Adems, las amortizaciones que se doten sobre los bienes afectos a la concesin son compatibles con las dotaciones al fondo de reversin. c) Provisin para grandes reparaciones: El TRLIS permite la deducibilidad de estas dotaciones para las empresas de pesca martima y navegacin martima y area, en cuanto estn sometidas a la realizacin obligatoria de revisiones en los buques y aeronaves. d) Provisin por reparaciones extraordinarias y gastos por abandono de explotaciones temporales: Para el caso de otras empresas diferentes, la ley prev la posibilidad de admitir su deduccin siempre que se correspondan con un plan que el sujeto presente a la Administracin y sta lo apruebe. La tramitacin de estos planes se encuentra recogida en los artculos 10 a 14 del RIS, existiendo para la Administracin un plazo de resolucin de las solicitudes presentadas de tres meses, transcurridos los cuales sin que se haya dictado resolucin, se entender concedida la correspondiente autorizacin. e) Provisin para la garanta de reparaciones y revisiones: El lmite de la deducibilidad viene dado por un porcentaje sobre el saldo de las ventas con garanta pendiente al finalizar el periodo impositivo. Dicho porcentaje se determina por el cociente entre:
En el numerador, los gastos en que incurri el sujeto pasivo para hacer frente a las garantas habidas en el periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores. En el denominador, las ventas con garanta realizadas en el periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores.
El mismo criterio se aplicar a la dotacin para la cobertura de gastos accesorios a devoluciones de ventas y, en el caso de entidades de nueva creacin, se atender a los periodos impositivos transcurridos. EJEMPLO Una entidad realiza todas sus ventas con garanta de 9 meses. Las ventas se realizan por partes iguales al comienzo de cada mes. Las ventas realizadas durante los tres ltimos periodos, as como los gastos en los que ha incurrido para cubrir las garantas, han sido:
SHAPE
A o Ventas garanta Gastos para con hacer frente a las garantas 3.000 2.000 6.000
El porcentaje ser:
X 50.000 2 X 150.000 1 X 120.000
SHAPE
3.000 + 2.000 + 6.000 ------------------------------------ = -3,4375 50.000 + 120.000 + % 150.000
Las ventas con garanta viva a final del
ejercicio X son 10.000 x 9 meses = 90.000. El saldo mximo de la provisin ser de 90.000 x 0,034375 = 3.093,75. f) Las dotaciones a fondos de pensiones: El TRLIS establece la posibilidad de deducir las contribuciones que realicen los sujetos pasivos del IS a planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularizacin de los Planes y Fondos de Pensiones. Adems, equipara esa deducibilidad para las contribuciones que realicen las entidades para cobertura de las contingencias anlogas a planes de pensiones, siempre que:
Se imputen fiscalmente a las personas a las que se vinculan las prestaciones. Se trasmita de forma irrevocable el derecho a la percepcin de las prestaciones futuras. Se trasmita la titularidad y la gestin de los recursos en que consisten dichas contribuciones.
La Ley 22/2005, de 18 de noviembre, establece la deducibilidad de las contribuciones efectuados por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y supervisin de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriormente enumerados y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artculo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones.
3.2. Gastos no deducibles
Los requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:
Contabilizacin.
Justificacin. Imputacin al periodo.
La contabilizacin exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideracin de deducibles. No obstante, existe una excepcin que permite deducir un gasto aunque no se haya contabilizado: es el caso de los elementos que puedan amortizarse libremente o que gocen del beneficio de la amortizacin acelerada, en ciertos casos (arrendamiento financiero, empresas de reducida dimensin). La justificacin del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qu tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina bsicamente por la prueba tasada, de forma que no sern deducibles los gastos y minusvalas que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, nminas, escritura pblica, etctera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto la Ley General Tributaria. La imputacin al periodo exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser ste el ejercicio en el que se ha devengado el gasto. Con carcter general, son aplicables los criterios de imputacin contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputacin de los ingresos y los gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deduccin conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipacin de ingresos). Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen determinadas partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de deducibles en el IS. Estas partidas son:
1. Retribucin de fondos propios: dividendos y otras formas de retribucin a los socios por su participacin en el capital social. 2. Los que se deriven de la contabilizacin como gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendr consideracin de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable. 3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. 4. Las amortizaciones y provisiones que excedan de los lmites y supuestos sealados en el TRLIS. 5. Las prdidas en el juego. 6. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales a los siguientes: Los de relaciones pblicas con clientes y proveedores.
Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efecten respecto del personal de la empresa. Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios. Los que se hallen correlacionados con los ingresos. 7. Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a travs de personas o entidades all residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin efectivamente realizada. 8. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
4.
Operaciones vinculadas. Correccin de la inflacin
Valor
normal
de
mercado.
4.1. Operaciones vinculadas
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, establece una nueva regulacin para las operaciones vinculadas. Frente al rgimen anterior, que estableca la posibilidad de que la Administracin valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la obligacin al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado. Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la Administracin Tributaria la documentacin que se establezca reglamentariamente. La nueva regulacin establece un rgimen de infracciones para aquellos sujetos pasivos que no cumplan con la obligacin de documentacin.
4.1.1 Supuestos de vinculacin
Los supuestos de vinculacin estn recogidos en el artculo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes: OPERACIONES ENTRE ENTIDAD Y SOCIOS O PARTICIPES [LETRAS a) A c) DEL ARTCULO 16.3]

Operaciones entre una entidad y sus socios o participes. Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores. Operaciones entre una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios partcipes, consejeros o administradores.
Para estos casos en los que la vinculacin viene establecida por la relacin socio o partcipeentidad, ser necesario que la participacin sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados organizados, o de un 1% cuando s lo hagan. OPERACIONES ENTRE ENTIDADES DE UN MISMO GRUPO [LETRAS d) A g) DEL ARTCULO 16.3]
Dos entidades que renan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo.
Una entidad y los socios o participes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.
Existen otros supuestos de vinculacin recogidos en el artculo 16.3 del TRLIS.

4.1.2 Determinacin del valor de mercado
Para la determinacin del valor normal de mercado se aplicar alguno de los siguientes mtodos:
Mtodo del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. Mtodo del coste incrementado: por el que se aade al valor de adquisicin o coste de produccin del bien o servicio el margen habitual en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Mtodo del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los mtodos anteriores, el valor de mercado de la operacin se podr determinar aplicando los siguientes mtodos:

Mtodo de la distribucin del resultado. Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones.
Los sujetos pasivos pueden solicitar a la Administracin Tributaria que determine la valoracin de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, con carcter previo a la realizacin de stas. La solicitud ir acompaada de una propuesta fundamentada en el valor normal de mercado. La Administracin tributaria podr formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.
4.2. Cmputo por valor normal de mercado
Si bien la regla general es la valoracin de los bienes por su precio de adquisicin o coste de produccin, el artculo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en los que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado, originando con ello la existencia de rentas a computar en la base imponible del impuesto en la forma que establece el propio artculo 15. Estos supuestos son:

Los bienes que se adquieran o transmitan a ttulo gratuito. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolucin, separacin de los mismos, reduccin de capital con devolucin de aportaciones, reparto de prima de emisin y distribucin de beneficios. Los transmitidos en virtud de fusin, absorcin o escisin total o parcial. Los adquiridos por permuta. Los adquiridos por canje o conversin.
4.2.1. Efectos de la sustitucin del valor contable por el valor de mercado
La modificacin del valor contable por el valor de mercado puede determinar la existencia de rentas a integrar en su base imponible para el sujeto pasivo, rentas que se imputarn en el periodo impositivo en que se realicen las operaciones que dan lugar a una renta a integrar en la base imponible. Diferente es el momento en que se proceder a realizar imputaciones negativas en la base imponible derivadas de la consideracin del valor de mercado de un bien. Tal momento es:
En caso de tratarse de elementos del circulante, en el periodo impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso.
EJEMPLO Supongamos que una sociedad permuta un elemento de su activo, con valor contable de un milln de euros, por existencias valoradas en 1.500.000 euros, vendiendo estas ltimas en el ejercicio siguiente por un precio de 1.600.000 euros. En el ejercicio de la permuta, la entidad adquirente de las existencias deber hacer un ajuste extracontable positivo de 500.000 euros, es decir, la diferencia entre el valor contable de los bienes entregados y el valor de mercado de los recibidos. Ahora bien, dado que al ao siguiente las vende por 1.600.000 euros, contablemente habr reflejado un beneficio de 600.000 euros, lo que determinar que en este caso el ajuste sea negativo por importe de 500.000, ya que el artculo 18.a) del TRLIS as lo establece.
En caso de tratarse de elementos del activo no amortizables, en el periodo impositivo en que se transmitan. En el caso de elementos del activo amortizables, en los periodos que resten de vida til, aplicando el mtodo de amortizacin utilizado respecto de los referidos elementos, a la diferencia entre el valor de mercado y el de adquisicin. En el caso de servicios, en el periodo impositivo en que se reciban, salvo que su importe se deba incorporar a un elemento patrimonial, en cuyo caso se estar a lo dispuesto en los apartados anteriores.
4.2.2. Operaciones societarias
Se encuentran reguladas en los apartados 4 a 10 del artculo 15 del TRLIS, tratndose de una serie de supuestos en los que la valoracin de la operacin a efectos fiscales no coincide con la contable, generndose rentas a integrar en las bases imponibles de los sujetos pasivos del IS. En concreto, se trata de casos de transmisin de elementos patrimoniales donde no existe precio que valore dicha transmisin, lo cual provocar que, desde el punto de vista contable, no se produzca ningn resultado, pero s a efectos fiscales, al tomarse como valor de las operaciones el de mercado. Estas operaciones son:
Reduccin de capital con devolucin de aportaciones. En estos casos, los socios integrarn en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participacin. La sociedad que reduce capital reflejar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y el valor contable de los mismos. En el caso de distribucin de beneficios mediante la entrega de bienes, se integrar en la base imponible el valor de mercado de los bienes recibidos. En la disolucin de sociedades y separacin de socios, se integrar en la base imponible de stos la diferencia entre el valor de mercado de la participacin recibida y el valor contable de la participacin anulada. En los casos de fusin, absorcin o escisin total o parcial, se integrar en la base imponible de stos la diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor contable de la participacin anulada. En los casos de reduccin de capital cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones a los socios, no se integrar renta alguna, ya sea positiva o negativa, en la base de los socios. De igual manera, la adquisicin y amortizacin de acciones o participaciones propias no determinar, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas.
4.3.
Correccin de patrimoniales
la
inflacin
en
la
transmisin
de
elementos
4.3.1. Correccin monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisin de inmuebles
El TRLIS, en su artculo 15.10, prev la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenacin de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta correccin tiene por objeto reducir las plusvalas generadas en la parte que es debida a la inflacin acumulada. Las notas caractersticas de esta correccin son:

Slo afecta a los bienes inmuebles. Se aplica a las rentas generadas en la transmisin de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisin, es decir, la enajenacin puede ser onerosa (con contraprestacin dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa. Slo se tiene en cuenta para la imputacin a la base de rentas positivas, esto es: - Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a la depreciacin monetaria. - La correccin monetaria no podr ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.
El procedimiento de correccin es el siguiente:
Los coeficientes correctores se aplicarn sobre el valor de adquisicin y las amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el ao 2007, son los siguientes:
[CUADRO 1]
Coeficientes correctores para 2007. Ley de Presupuestos Coeficien te Antes 1/1/84 1984 1985 1986 del 2,1286 1,9328 1,7850 1,6804 199 5 199 6 199 7 199 Coeficien te 1,2349 1,1761 1,1498 1,1349
8 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1,6009 1,5294 1,4627 1,4054 1,3574 1,3273 1,3100 1,2863 199 9 200 0 200 1 200 2 200 3 200 4 200 5 200 6 200 7 1,1270 1,1213 1,0983 1,0850 1,0667 1,0564 1,0424 1,0220 1
Estos coeficientes se aplicarn atendiendo al ao de adquisicin del bien y al ao en que se dot la amortizacin. La diferencia entre ambos valores nos dar el valor contable actualizado del bien que se transmite.
Se obtendr la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien transmitido. Sobre la anterior diferencia se aplicar el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes: - En el numerador, los fondos propios. - En el denominador, la diferencia entre el pasivo total y la suma de los derechos de crdito y tesorera. Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien; no obstante, si este periodo fuera inferior a cinco aos, el sujeto pasivo podr optar por los cinco ejercicios anteriores a la transmisin. Adems, el TRLIS establece un lmite: no se aplicar coeficiente alguno si es superior a 0,4.
El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable nos dar la parte de plusvala monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.
EJEMPLO Supongamos que la entidad X transmite a finales del ao 2007 un inmueble de forma gratuita cuyo valor de adquisicin fue de 1.000.000 de euros; la amortizacin acumulada es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros. La entidad debera realizar dos ajustes:
Uno por la dotacin registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000 euros (valor contable del bien). Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el valor contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros.
Este ltimo ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista. Supuesto que el inmueble se adquiri el 1 de enero de 2003, y que se amortiz a razn de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones sern:
Amortiza cin 200 30.000 3 200 30.000 4 200 30.000 5 200 30.000 6 200 30.000 7 Tot al 150.000 Coeficie Valor nte actualizado 1,0667 1,0564 1,0424 1,0220 1,0000 32.001 31.692 31.272 30.660 30.000 155.625
Por su parte, el valor de adquisicin actualizado ser: 1.000.000 x 1,0667 = 1.066.700 euros. El valor contable actualizado ser: 1.066.700 155.625 = 911.075 euros. Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 911.075 - 850.000 = 61.075 euros. Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los ltimos cinco aos:
Fondos propios 15.000.000 de
euros Pasivo total Derechos crdito Tesorera 60.000.000 euros de 9.000.000 euros 2.000.000 euros de de de
El coeficiente ser:
15.000.000 -------------------------------------------------60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000
= 0.31
La reduccin a practicar ser: 61.075 x 0,31 = 18.933,25 euros. Por tanto, el ajuste positivo a realizar ser: 350.000 18.933,25 = 331.066,75 euros.
5. Imputacin temporal de ingresos y gastos. Compensacin de bases imponibles negativas

5.1. Imputacin temporal de ingresos y gastos
El artculo 19 del TRLIS establece los criterios de imputacin de ingresos o gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: el de las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputacin propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artculos 31 y 32 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).
5.1.1. Criterio de devengo
El criterio del devengo es el criterio establecido como general por el artculo 19.1 del TRLIS y segn el cual los ingresos y gastos se imputarn en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se produzca la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cundo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos. Las excepciones ms destacadas al criterio de devengo establecido en el artculo 19 del TRLIS son:

El caso de las operaciones a plazo o con precio aplazado. Cuando el sujeto pasivo Administracin tributaria. proponga otro y sea aceptado por la
5.1.2.Operaciones a plazo o con precio aplazado
Se encuentran reguladas en el artculo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realizacin de operaciones a plazo se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efecten los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazo las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior a un ao. El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deber reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio. Esta diferencia entre los criterios de imputacin contable y fiscal constituye una de las excepciones al principio de inscripcin contable que permite al sujeto pasivo, que deber contabilizar de acuerdo con los principios del PGC, ajustar extracontablemente la base imponible. Ajuste extracontable a la base imponible que constituye una diferencia temporal,
puesto que repercutir en ejercicios futuros, debiendo contabilizarse el correspondiente impuesto sobre beneficios diferido. Este criterio especial de imputacin temporal se aplica de forma automtica, sin ningn requisito previo, y opera salvo que la empresa decida aplicar la regla general de imputacin temporal, el devengo. EJEMPLO Una empresa fabricante de mquina enajena en el ao n un elemento, siendo el precio de venta de 10.000 unidades monetarias (u.m.), el precio de adquisicin es de 5.000 u.m., y la amortizacin acumulada de 3.000 u.m. En el momento de la venta se cobra el 25% del importe total y el resto en los siguientes plazos: SHAPE
Vencimie Impor nto te n+1 n+2 n+3 1.000 2.000 4.500
Resultado contable: 10.000 - (5.000 - 3.000) = 8.000
SHAPE
Ejercicio Resultado fiscal Ajuste extracontable - 6.000 + 800 + 1.600 + 3.600
En el ejercicio n en que se
Ejercicio n 2.000 Ejercicio n+1 Ejercicio n+2 Ejercicio n+3 800 1.600 3.600
enajena el elemento se grava una renta de 2.000 ya que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de 8.000. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el ao n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra. Por ltimo, con objeto de hacer cumplir el principio de caja en las operaciones a plazo, el artculo 19.4 del TRLIS determina que, en caso de que se produzca el endoso, descuento, o cobro anticipado de los importes aplazados, el rendimiento pendiente de imputacin se entender obtenido en ese momento.
5.1.3. Principio de inscripcin contable
Este principio establece que los gastos no sern deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si as lo permite una norma legal o reglamentaria. No obstante, se establece una excepcin: las amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse libremente y a los que sea aplicable la amortizacin acelerada. El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable:
Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algn gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputar desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda segn el TRLIS, efectundose, por tanto, los correspondientes ajustes. Prevalece el principio de inscripcin contable en dos casos:
1. Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en el que figure contabilizado. 2. Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en el que figure contabilizado.
La prevalencia del principio de inscripcin contable sobre el del devengo est condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributacin inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.
5.2. Compensacin de bases imponibles negativas
Segn el artculo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrn ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los quince aos inmediatos y sucesivos. La Ley 40/1998 ampli el plazo de compensacin de bases imponibles negativas de 7 a 10 aos. Esta ampliacin, junto con la reduccin del periodo de prescripcin, hizo que la propia Ley 40/1998 exigiera la acreditacin de las bases imponibles negativas que pretendiese compensar el sujeto pasivo, en su caso, mediante la presentacin de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron. Posteriormente, la Ley 24/2001 de Medidas Fiscales estableci el plazo de compensacin en 15 aos. EJEMPLO Sea la Sociedad X que determina para el 2004, siendo el periodo impositivo coincidente con el ao natural, una base imponible negativa. Establecer el plazo efectivo para la compensacin de dicha base imponible negativa y el
nmero de periodos impositivos en que la compensacin puede tener lugar, suponiendo que:
La Sociedad X cambia su ejercicio social en 2005, cerrando a 30 de junio de 2005 (a partir de dicha fecha el periodo impositivo va de julio a junio). La Sociedad X vuelve a modificar su ejercicio social en 2007, cerrando a 30 de septiembre de 2007 (a partir de dicha fecha el periodo impositivo va de octubre a septiembre).
SOLUCIN El plazo efectivo para la compensacin de la base imponible negativa determinada para 2004 es de 14 aos y nueve meses (desde el 1 de enero de 2005 hasta el 30 de septiembre del ao 2019), no siendo posible su compensacin con los beneficios que pudieran obtenerse en el cuarto trimestre del ao 2019, salvo que se vuelvan a modificar los estatutos sociales cambiando de nuevo el ejercicio social y hacindolo concluir el 31 de diciembre de dicho ao. La compensacin de la base imponible negativa determinada para 2004 puede realizarse a lo largo de 16 periodos impositivos (17 en la hiptesis apuntada de un nuevo cambio del ejercicio social con cierre el 31 de diciembre del ao 2019).
TEMA 13. El impuesto sobre sociedades (II)

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tipos-de-gravamen.hmtl"1. Tipos
de gravamen
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/deducciones-por-dobleimposicion-bonificaciones.hmtl"2. Deducciones por doble imposicin. Bonificaciones HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/deducciones-para-incentivar-larealizacion-de-determinadas-actividades.hmtl"3. Deducciones para incentivar la
realizacin de determinadas actividades

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/retenciones-e-ingresos-acuenta-los-pagos-fraccionados-las-obligaciones-formales.hmtl"4. Retenciones e
ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las obligaciones formales

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/regimen-de-incentivos-a-lasempresas-de-reducida-dimension.hmtl"5. Rgimen de incentivos a las empresas de
reducida dimensin
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/regimen-fiscal-de-las-entidadesdedicadas-al-arrendamiento-de-vivienda.hmtl"6. Rgimen fiscal de las entidades
dedicadas al arrendamiento de vivienda
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-impuesto-sobre-sociedadesii.hmtl"TEMA 13. El impuesto sobre sociedades (II)
1. Tipos de gravamen
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, ms reducidos que el tipo general, salvo excepciones.
1.1. Tipo general
Como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, se ha producido una rebaja en el tipo de gravamen aplicable en este impuesto, con el siguiente detalle:
Hasta el 31 de diciembre de 2006 el tipo general aplicable en el Impuesto sobre Sociedades ha sido del 35%. El tipo general de gravamen queda fijado en el 32,5% para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007. Este tipo general se reducir hasta el 30% para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008.
1.2. Tipos de gravamen especiales
A) TIPO DEL 40% Hasta el 31 de diciembre de 2006 se aplicaba un tipo de gravamen especial del 40% a las entidades dedicadas a la exploracin, investigacin y explotacin de yacimientos y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos segn lo establecido en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos. Aunque este tipo era del 35% para las actividades de refino y cualquier otra diferente a las de exploracin, investigacin, explotacin, transporte, almacenamiento, depuracin y venta de hidrocarburos extrados. A partir del 1 de enero de 2007 este tipo de gravamen queda tambin reducido: Al 37,5% para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007 Al 35% a para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 B) TIPO DEL 25% Resulta aplicable a:
Las mutuas de seguros generales, a las entidades de previsin social y a las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia. Las sociedades de garanta recproca y sociedades de reafianzamiento,
Las sociedades cooperativas de crdito y a las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados extracooperativos que tributan al tipo general. Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales, sindicatos de trabajadores y partidos polticos. Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicacin el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del artculo 22 de la ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversin y reindustrializacin.
C) TIPO DEL 20% Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general. D) TIPO DEL 10% Tributarn al 10% las entidades a las que sea aplicable el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En particular, se aplicar a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente, y a las asociaciones declaradas de utilidad pblica. E) TIPO DEL 1 % Resulta aplicable a: a) Las sociedades de inversin de capital variable reguladas por la Ley de Instituciones de Inversin Colectiva, siempre que el nmero de accionistas requerido sea como mnimo de 100. b) Los fondos de inversin de carcter financiero, siempre que el nmero de partcipes requerido sea como mnimo de 100. c) Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin inmobiliaria, siempre que el nmero de accionistas o partcipes sea como mnimo de 100, tengan por objeto exclusivo la inversin en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento, y adems, las viviendas, las residencias estudiantiles y las residencias de la tercera edad, representen conjuntamente y en los trminos reglamentarios, al menos el 50% del activo. La aplicacin de este tipo de gravamen reducido, requerir que los bienes inmuebles integrantes del activo de dichas instituciones de inversin colectiva, no fueran enajenados hasta que no hubiera transcurrido un periodo de, al menos, tres aos desde su adquisicin,
salvo autorizacin expresa de la CNMV, de forma tal que, el incumplimiento de estos requisitos, dara lugar a su tributacin por el tipo general. Por otra parte, el Reglamento del impuesto permite la aplicacin provisional del tipo del 1 % a las sociedades y fondos de inversin inmobiliaria de nueva creacin, siempre y cuando alcanzaran el porcentaje de participacin anteriormente mencionado en un plazo de dos aos desde su inscripcin en el registro pertinente de la CNMV. d) Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin inmobiliaria que, adems de cumplir los requisitos establecidos para las entidades referidas en el punto anterior y previa comunicacin a la Administracin Tributaria del inicio de su actividad, desarrollen la actividad de promocin exclusiva de viviendas destinadas a su arrendamiento y cumplan, adems, las siguientes condiciones:
1. Que las inversiones en inmuebles afectas a la actividad de promocin inmobiliaria, no superen el 20% del total del activo de la sociedad o fondo de inversin inmobiliaria. 2. Que la actividad de promocin inmobiliaria y la de arrendamiento sean objeto de contabilizacin separada para cada uno de los inmuebles adquiridos o promovidos. 3. Que los inmuebles derivados de la actividad de promocin, permanezcan arrendados u ofrecidos en arrendamiento por la sociedad o fondo de inversin inmobiliario por un periodo mnimo de siete aos computable desde la fecha de terminacin de la construccin.
Al igual que en el caso anterior, la transmisin de tales inmuebles antes del transcurso del periodo mnimo indicado, determinar la tributacin de la renta derivada de dicha transmisin por el tipo general de gravamen. e) El fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario. F) TIPO DEL 0% Se aplicar a los fondos de pensiones regulados por el texto refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones.
2. Deducciones por doble imposicin. Bonificaciones

La cuota ntegra del impuesto sobre sociedades ser la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un camino que, partiendo de la cuota ntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas deducciones y adiciones, a la cuota que deber ser ingresada o devuelta por la Administracin, segn proceda. Paralelamente a la reduccin de los tipos de gravamen, otra de las novedades introducidas en el Impuesto sobre Sociedades por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, consiste en una supresin paulatina de las deducciones en la cuota del impuesto. No obstante, esta supresin de no afecta a las deducciones por doble imposicin, que seguirn aplicndose sin alteraciones, aunque aquellas deducciones por doble imposicin generadas con anterioridad al 1 de enero de 2007 que estuviesen pendientes de aplicar en la declaracin del impuesto, podrn serlo en ejercicios posteriores, pero al tipo de gravamen vigente en el momento de aplicarlas (es decir, al 32,5% o al 30%, y no al 35%).
2.1. Deducciones por doble imposicin
Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona fsica, o en IS si el socio es persona jurdica), bien por la percepcin de un dividendo, bien como motivo de la transmisin de la participacin. Este tratamiento se enmarca en un sistema de correccin de la doble imposicin basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisin de la participacin, pero permitiendo una deduccin sobre la cuota ntegra resultante. No obstante, el establecimiento de un sistema alternativo, como es el de la exencin, que supone la exclusin, sin ms, de la base imponible de la entidad perceptora de las citadas rentas, ya gravadas en la sociedad originaria de la que proceden, s constituira una autntica eliminacin de la doble imposicin. Este sistema de exencin es el que se ha establecido para evitar la doble imposicin internacional de dividendos y plusvalas, siempre que se cumplan determinados requisitos (artculos 21 y 22 del TRLIS).
2.1.1. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIN INTERNA (ARTCULO 30 DEL TRLIS)
Con carcter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en Espaa, la deduccin a practicar ser del 50% de la cuota ntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos. De esta forma, el porcentaje general es del 50%, con lo que se producir una doble imposicin, reconocida por el legislador, sobre el 50% restante, aspecto que no tendra justificacin tcnica alguna.
No obstante, se aplicar una deduccin del 100% en dos situaciones:
En funcin de la tenencia de una participacin significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1. La participacin, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo debe ser al menos del 5%. 2. La participacin de al menos el 5% debe haberse posedo de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuye.
En funcin de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participacin y del periodo de tenencia. As, se aplicar esta deduccin del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsin social, sociedades de garanta recproca y asociaciones.
Adems, el TRLIS establece la no-retencin sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deduccin del 100%. La base de la deduccin, respecto de los dividendos, la constituye el importe ntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos. Por otra parte, el TRLIS establece la posibilidad de aplicar la deduccin por doble imposicin del 100% respecto a las plusvalas derivadas de la transmisin de participaciones en otras entidades, sobre la parte correspondiente a los beneficios no distribuidos y a las rentas fiscales derivadas de operaciones de liquidacin de sociedades, separacin de socios, adquisicin de acciones o participaciones para su amortizacin y disolucin sin liquidacin en las operaciones de fusin, escisin total o cesin global del activo y del pasivo. Es preciso sealar que la deduccin por doble imposicin de dividendos no se aplicar:
Sobre las rentas derivadas de la reduccin del capital o de la distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones. Sobre las rentas citadas anteriormente cuando, con anterioridad a su distribucin, se hubiera producido: 1. Una reduccin de capital para constituir reservas. 2. Una reduccin de capital para compensar prdidas 3. El traspaso de la prima de emisin a reservas. 4. Una aportacin de los socios para reponer el patrimonio hasta el importe de la reduccin, traspaso o aportacin.
Sobre las rentas distribuidas por el fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario.
Cuando la distribucin del dividendo no se integra en la base imponible o produzca una depreciacin en el valor de la participacin a efectos fiscales. Sobre los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aqullos se hubieran satisfecho, cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisin de valores homogneos (clusula antilavado de dividendos).
EJEMPLO La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por valor de 25.000 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y. Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 500 euros. Determinar el importe de la deduccin por doble imposicin de dividendos, sabiendo que la sociedad X tributa al 35%. El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en cuenta, incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retencin practicada (15%). Por tanto, tendremos: SHAPE As, la deduccin ser:
SHAPE
DDID = 35% x 30.000 x 50% = 5.250 euros
Supongamos que se produce la liquidacin
de la sociedad Y, que presenta el balance siguiente: SHAPE Los socios de la entidad Y son las
sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en el 40%, respectivamente. Las participaciones se adquirieron por su valor nominal. De acuerdo con lo anterior, las plusvalas generadas en las entidades X y Z seran:
SHAPE
Como vemos, estas plusvalas
coinciden con el importe de los beneficios generados por la entidad Y, no distribuidos y convertidos en reservas. Las deducciones a practicar sern del 100% de la cuanta ntegra (porcentaje de participacin superior al 5% durante, al menos, el ao anterior). Las deducciones sern: SHAPE
Entidad X: 35% x 450 x 100% = 157,5 Entidad Y: 35% x 300 x 100% = 105,0
2.1.2. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL
El TRLIS mantiene la regulacin de las deducciones en la cuota por doble imposicin internacional adems del mtodo de exencin en la base imponible, de forma que los dividendos procedentes de entidades extranjeras, as como las plusvalas procedentes de la transmisin de acciones o participaciones en entidades no residentes en territorio espaol, se encontrarn exentas del impuesto sobre sociedades espaol, al no integrarse en dicha base imponible, en tanto en cuanto se cumplan los requisitos establecidos en los artculos 21 y 22 del TRLIS. De esta forma, se mantienen dos deducciones en la cuota, como son las reguladas en los artculos 31 y 32 del TRLIS. El artculo 31 establece que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen de naturaleza idntica o anloga a este impuesto, si bien:
No podrn deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio fiscal. En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposicin, la deduccin no podra superar al impuesto que resultara de dicho convenio.
b) El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio espaol. Por su parte, el artculo 32 regula una deduccin en caso de percibir dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participacin (5%) y al periodo de tenencia de la misma (un ao ininterrumpido). EJEMPLO Una sociedad residente obtiene una renta de 20.000 u.m. en un pas extranjero, soportando una tributacin por un impuesto anlogo al IS de 8.000 u.m. SHAPE El exceso del impuesto extranjero (8000 - 7000) no es fiscalmente deducible.
2.2. Bonificaciones
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones ya que, si bien estas ltimas pretenden un objetivo claro de tcnica impositiva, la cual sera evitar la doble imposicin, sea sta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos econmicos. Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la cuota ntegra derivada de las rentas bonificadas. Adems, en los casos de insuficiencia de cuota ntegra, no se podrn trasladar para su cmputo en ejercicios futuros, y operan sobre la cuota ntegra, sin minoracin de las deducciones por doble imposicin. Las bonificaciones aplicables son bsicamente las siguientes:
Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: 50% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artculo 33 del TRLIS). Bonificacin por actividades exportadoras: 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematogrficas, editoriales, etctera. (artculo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificacin es objeto de derogacin por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresin se har de forma paulatina, reducindose ao a ao el porcentaje de bonificacin aplicable, hasta su total eliminacin a partir del 1 de enero de 2014. Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales: 99% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a las rentas derivadas de la
prestacin de determinados servicios pblicos locales (artculo 34.2 del TRLIS)
[CUADRO 2] HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/files-fiscal/cuadro-pag236.pdf"[ESQUEMA LIQUIDATORIO DE IMPUESTO] INSERTAR FICHERO http://www.fiscal-impuestos.com/files-fiscal/cuadro-pag-236.pdf
3.
Deducciones para incentivar determinadas actividades
la
realizacin
de
Como hemos comentado ms arriba, la reduccin de los tipos de gravamen va acompaada por una supresin paulatina de las deducciones hasta ahora existentes en el impuesto, con excepcin de las deducciones para evitar la doble imposicin
3.1.Deduccin por actividades innovacin tecnolgica de investigacin y desarrollo e
Esta deduccin quedar suprimida definitivamente para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2012. No obstante, para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicar por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008 y hasta el 31 de diciembre de 2011, por el coeficiente 0,85. Dentro de esta deduccin podemos distinguir dos tipos de actividades: investigacin y desarrollo (I+D) e innovacin tecnolgica. El conjunto de estas actividades viene a denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artculo 35 del TRLIS. Aunque la base de la deduccin es la misma, tanto para actividades de I+D como de innovacin tecnolgica, el porcentaje de la deduccin a aplicar difiere en funcin de la actividad. Para la aplicacin de estas deducciones, se requiere que los gastos I+D o de innovacin tecnolgica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen tambin la consideracin de gastos desde un punto de vista contable, se refieran a proyectos individualmente especificados. Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deduccin habr de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo impositivo. ACTIVIDADES DE I+D Con carcter general, el porcentaje de deduccin ser el 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos aos anteriores, se aplicar el 30% hasta dicha media y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media. De lo anterior, cabe desprender que los proyectos de I+D que se inicien por primera vez en la empresa, podrn disfrutar de una deduccin del 50% en los gastos del primer periodo, dado que no habr gastos por esas actividades de ejercicios anteriores, por lo que los gastos del periodo sern siempre superiores a la media de los aos anteriores (que ser cero). Con independencia de estos porcentajes de deduccin, podr practicarse otra deduccin adicional del 20% sobre los gastos del periodo impositivo que correspondan a gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a las actividades de I+D, as como sobre los gastos que correspondan a proyectos de I+D
contratados con universidades, organismos pblicos de investigacin o centros de innovacin y tecnologa, reconocidos y registrados como tales segn el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovacin y Tecnologa. Adems, ser aplicable una deduccin del 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigacin y desarrollo. Esta deduccin del 10%, an siendo compatible con la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios, prevista en el artculo 42 del TRLIS, no lo ser en cambio, para los mismos tipos de inversiones, con las restantes deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades. Los elementos en que se materialice la inversin, debern permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo prdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad especfica en las actividades de investigacin y desarrollo, excepto en los casos en los que su vida til fuese inferior de conformidad con el mtodo de amortizacin lineal segn tablas. ACTIVIDADES DE INNOVACIN TECNOLGICA El porcentaje de deduccin ser del 15%, cuando se trate de gastos correspondientes a proyectos cuya realizacin fuera encargada a universidades, organismos pblicos de investigacin o centros de innovacin y tecnologa, reconocidos y registrados como tales segn el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovacin y Tecnologa. No obstante, dicho porcentaje ser del 10% cuando se trate de gastos de innovacin tecnolgica que correspondan exclusivamente a los siguientes conceptos:
Diseo industrial e ingeniera de procesos de produccin, que incluirn la concepcin y elaboracin de, entre otros, planos, pruebas, instalacin y utilizacin de productos, as como la elaboracin de muestrarios textiles. Adquisicin de tecnologa avanzada en forma de patentes, licencias, knowhow y diseos, si bien, la base correspondiente a este concepto no podr exceder la cuanta de un milln de euros. Obtencin del certificado de cumplimiento de las normas aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares. de
EJEMPLO La sociedad X, SA ha realizado las siguientes inversiones que afectan a una actividad de I+D:
Un edificio adquirido por importe de 350.000 euros, de los que 80.000 euros corresponden al valor del suelo. El coeficiente mximo segn tablas es el 2%. Un equipo de laboratorio adquirido por importe de 100.000 euros que se ha financiado en un 50% por una subvencin recibida al efecto. El coeficiente mximo segn tablas es el 15%.
La sociedad amortiza contablemente los citados elementos segn el coeficiente mximo de tablas, y ha efectuado en el ejercicio los siguientes ajustes extracontables negativos:

Amortizacin acelerada edificio a efectos de I+D: 21.600 euros. Libertad de amortizacin equipo de laboratorio: 85.000 euros
La base de amortizacin por actividades de I+D sera: SHAPE

Amortizacin contable 80.000) x 0,02 del edificio (350.000 5.400 15.00 0 20.40 0 (4.87 5) 50.00 0
Amortizacin contable equipo de laboratorio Gastos computables Minoracin subvenciones (7.500 x 0.65) Subvencin recibida
Subvencin imputable como ingreso en el ejercicio 7.500 (50.000 x 0,15) Base para deduccin por actividades de I+D 15.5 25
3.2. Deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin
Esta deduccin se reducir paulatinamente (un 20% cada ao sobre el porcentaje vigente en 2006) hasta su total supresin para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011. La deduccin se encuentra regulada en el artculo 36 del TRLIS. Se trata de un incentivo fiscal diseado para mejorar la capacidad de acceso y manejo de informacin de transacciones comerciales a travs de Internet en las pequeas y medianas empresas, as como para la mejora de sus procesos internos mediante el uso de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin. Debido a esto, este tipo de deduccin slo resultar aplicable a las entidades que renan los requisitos del artculo 108 del TRLIS, es decir, slo es aplicable a las entidades que tengan la condicin de empresas de reducida dimensin. La deduccin es aplicable a cuatro grandes campos:
Acceso a Internet. Donde se incluira la adquisicin de equipos para la conexin a Internet y el acceso a sistemas de correo electrnico, as como los gastos de formacin del personal de la empresa para su uso.
Presencia en Internet. Comprende las inversiones y gastos, ya sean internos o derivados de la contratacin de terceros, relacionados con el diseo, desarrollo y publicacin de pginas o portales web. Comercio electrnico. Incluye la adquisicin de equipos para realizar transacciones de comercio electrnico, con las adecuadas garantas de seguridad y confidencialidad, en su caso a travs de redes cerradas formadas por agrupaciones de empresas clientes y proveedores. Incorporacin de las tecnologas de la informacin y las comunicaciones (TICs) a los procesos empresariales. Incluye la adquisicin de equipos y paquetes de software especficos, bien sea para la interconexin de ordenadores, la integracin de voz y datos y la creacin de una intranet, o bien para la incorporacin de aplicaciones a los procesos especficos de gestin, diseo y produccin.
La base para la deduccin se encuentra formada por el importe de las inversiones y gastos del periodo relacionados con las actividades a las que se refiere esta deduccin, una vez detrada la parte de la inversin o del gasto financiada con subvenciones, las cuales, no podrn ser integradas en dicha base. El porcentaje de deduccin se incrementa del 10% al 15% del importe de las inversiones y gastos llevados a cabo en el periodo impositivo, minorado en la cuanta total de las subvenciones recibidas para su financiacin. Esta deduccin es incompatible, para las mismas inversiones o gastos, con las restantes deducciones creadas para incentivar la realizacin de determinadas actividades reguladas en el Captulo IV del Ttulo VI del TRLIS, y en particular, con la deduccin por gastos de formacin profesional prevista en el artculo 40 del mismo, cuyo rgimen jurdico ser tratado con posterioridad.
3.3.Deduccin por actividades de exportacin
El artculo 37 del TRLIS establece una deduccin en cuota encaminada a impulsar las actividades exportadoras de las empresas, ya sea de forma directa o a travs de de la creacin de canales de distribucin en el exterior. De esta forma, habilitan el derecho a la deduccin las inversiones en elementos del inmovilizado material que se materialicen en la creacin de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, as como la adquisicin de participaciones de sociedades en el extranjero o la constitucin de sociedades filiales fuera del territorio nacional (elementos del inmovilizado financiero), siempre que la inversin realizada est directamente relacionada con la actividad exportadora de bienes y servicios o con la contratacin de servicios tursticos en Espaa y, en su caso, que la participacin alcance, como mnimo, el 25% del capital social de la entidad participada o filial, participacin que se podr alcanzar a travs de sucesivas operaciones de adquisicin o suscripcin. En todo caso, es necesario aclarar que quedarn fuera del mbito de aplicacin de la deduccin por este tipo de actividades de exportacin, las inversiones realizadas para fabricar productos en el extranjero. Por otra parte, tambin darn derecho a la aplicacin de la deduccin, los gastos de propaganda y publicidad de proyeccin plurianual para el lanzamiento internacional de productos, as como las partidas de gastos, ya sean corrientes del ejercicio o de proyeccin
plurianual, destinadas a la apertura y prospeccin de mercados en el extranjero y gastos de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones anlogas, incluidas las celebradas en Espaa con carcter internacional. El porcentaje de deduccin es, en todos los casos, del 25% del importe de las inversiones efectivamente realizadas y/o de los gastos satisfechos en el periodo impositivo, minorado en el 65% de las subvenciones recibidas en el mismo para su realizacin (artculo 37 del TRLIS). El TRLIS impide la aplicacin de esta deduccin a las inversiones realizadas o los gastos incurridos en pases o territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales, resultando, adems, incompatible con la bonificacin para el fomento de las actividades exportadoras prevista en el artculo 34.1 para los mismos elementos en los que se materializaran tales inversiones, y con la reduccin de la base imponible por inversiones para la implantacin de empresas en el extranjero, a la que se refiere el artculo 23 del citado texto normativo. La supresin de esta deduccin se realizar paulatinamente, aplicando los siguientes porcentajes:
12% para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007 9% para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 6% para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2009 3% para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2010
La deduccin quedar definitiva suprimida a partir del 1 de enero de 2011.

3.4. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del patrimonio histrico
Dan derecho a una deduccin en la cuota ntegra del 15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen para la adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico Espaol, fuera del territorio espaol para su introduccin en Espaa, la conservacin, reparacin, restauracin, difusin y exposicin de los bienes declarados de inters cultural o la rehabilitacin de edificios o de los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO, situados en Espaa (artculo 38.1 del TRLIS). Esta deduccin se suprimir paulatinamente hasta su desaparicin a partir del 1 de enero de 2014.
3.5. Deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas o audiovisuales
Las inversiones que dan derecho a la deduccin son las realizadas en producciones espaolas de largometrajes cinematogrficos y de series audiovisuales de ficcin, animacin o documental, que permitan la confeccin de un soporte fsico previo a su produccin industrial seriada. El porcentaje de la deduccin para el productor ser del 20% del importe de la inversin realizada en el ejercicio o coste de la produccin, reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuanta total de las subvenciones recibidas para su financiacin. Por su parte, el porcentaje de la deduccin para dicho coproductor financiero, ser del 5% sobre la parte de la inversin por l financiada, con un lmite especfico del 5% de la renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la aplicacin de la deduccin solo podr realizarse a partir del periodo impositivo en el que hubiera finalizado la produccin de la obra. Igualmente, esta deduccin se reducir paulatinamente hasta su supresin total a partir del 1 de enero de 2014.
3.6. Deduccin por inversiones en la edicin de libros
Dan derecho a esta deduccin las inversiones en la edicin de libros que permitan la confeccin de un soporte fsico, previo a su produccin industrial seriada. Se incluirn como tales la creacin, proyecto o diseo de libros, la elaboracin de prototipos que guarden relacin con la actividad de edicin de libros y las cantidades destinadas a proyectos, derechos y originales, traducciones, correcciones, diseos y maquetas, ilustraciones, fotografas, grabados, prototipos y, en general, todos los conceptos que comprendan la creacin editorial hasta llegar al soporte (fotolito, molde o equivalente) que permita la reproduccin industrial seriada, debiendo excluirse los gastos de impresin, papel, encuadernacin y, en general, los de todos los materiales y manipulaciones inherentes a dicha reproduccin. Las inversiones realizadas dan derecho a la deduccin tanto si las efecta el editor directamente como si se contrata su realizacin con terceros. El porcentaje de deduccin es el 5% del importe de la inversin realizada en el ejercicio, minorado en la total cuanta de las subvenciones recibidas para su financiacin (artculo 38.3 del TRLIS). Tambin esta deduccin desaparecer de forma paulatina, hasta su total supresin a partir del 1 de enero de 2014.
3.7. Deduccin por inversiones para la proteccin del medio ambiente
Se pueden acoger a este incentivo fiscal las inversiones en elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan por finalidad la proteccin del medio ambiente, consistentes en instalaciones cuyo objeto sea alguno de los siguientes:
Evitar o reducir la contaminacin atmosfrica procedente de instalaciones industriales. Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterrneas y marinas. Favorecer la reduccin, recuperacin o tratamiento correcto desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales.
El porcentaje de deduccin es del 10% del importe de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la proteccin del medio ambiente, incluidas aquellas que hubieran sido realizadas mediante operaciones de "leasing" o arrendamiento financiero, minorado en la total cuanta de las subvenciones recibidas para su financiacin (artculo 39 del TRLIS). Por otra parte, el TRLIS permite la aplicacin de este tipo de deduccin a las adquisiciones de vehculos industriales o comerciales de transporte por carretera que fueran nuevos, en la parte de la inversin que contribuyera de forma efectiva a la reduccin de la contaminacin atmosfrica, y sobre las inversiones en bienes de activo material destinadas al aprovechamiento de energas renovables. Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.
3.8. Deduccin por inversiones en sistemas de localizacin va satlite
Las inversiones en sistemas de navegacin y localizacin de vehculos va satlite que se incorporen a vehculos industriales o comerciales de transporte por carretera, darn derecho a practicar una deduccin en la cuota ntegra del 10% sobre el importe de las mismas (artculo 38.4 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.
3.9. Deduccin por inversiones para la movilidad de discapacitados
Las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas o en anclajes de fijacin de sillas de ruedas, que se incorporen a vehculos de transporte pblico de viajeros por carretera, darn derecho a practicar una deduccin de la cuota ntegra del 10% del importe de dichas inversiones (artculo 38.5 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.
3.10. Deduccin por gastos de guardera
Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administracin Pblica competente para prestar el servicio del primer ciclo de educacin infantil a los hijos de los trabajadores de la entidad, y los gastos derivados de la contratacin de este servicio con un tercero debidamente autorizado, darn derecho a practicar una deduccin de la cuota ntegra del 10% del importe de dichas inversiones y gastos. La base de la deduccin se minorar en la parte del coste del servicio repercutido por la empresa a los trabajadores y en el 65% del importe de las subvenciones recibidas para la prestacin del servicio de guardera imputadas como ingresos del ejercicio (artculo 38.6 del TRLIS). Al igual que en todas las deducciones anteriores, la parte de la inversin financiada con subvenciones no dar derecho a deduccin (artculo 38.7 del TRLIS).
Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.
3.11. Deduccin por gastos de formacin profesional
Se considerar formacin profesional el conjunto de acciones formativas desarrolladas por una empresa, directamente o a travs de terceros, dirigido a la actualizacin, capacitacin o reciclaje de su personal, en la medida en que resulte exigido por el desarrollo de sus actividades o por las caractersticas de los puestos de trabajo y en tanto en cuanto no tengan para los trabajadores la consideracin de rendimientos del trabajo. Si bien la deduccin por gastos de formacin profesional supone una autntica deduccin por gastos y no por inversiones, la adquisicin por parte de la empresa de elementos de inmovilizado de cara a su afectacin a las actividades de formacin profesional, darn derecho a la deduccin, siendo las dotaciones contables a la amortizacin de tales activos el importe a incluir en la base de la misma. La deduccin tambin se aplicar por aquellos gastos efectuados con la finalidad de habituar a los empleados en la utilizacin de las nuevas tecnologas. De esta forma, se incluirn entre dichos gastos los realizados para financiar su conexin a Internet y los equipos para su acceso, incluso cuando el uso de los mismos por los empleados se pudiera efectuar fuera del lugar y horario de trabajo. Estos gastos no determinarn la obtencin de un rendimiento del trabajo para el empleado. A ttulo ejemplificativo, cabra afirmar que sera aplicable esta deduccin a los casos en los que la empresa comprara al empleado un ordenador completo para que ste lo instalara en su domicilio particular o, incluso, a los supuestos en los que la propia empresa facilitara el dinero al trabajador para que ste adquiriera el ordenador por su cuenta, o en los que le reembolsara el gasto sufrido. Se pretende, por tanto, favorecer al mximo las posibilidades de que cualquier empleado tenga un ordenador y acceso a Internet, bien sea en el centro de trabajo, o en su propio domicilio. Con carcter general, el porcentaje de deduccin ser el 5%. No obstante, dicho porcentaje se incrementar hasta alcanzar el 10% y operar sobre el exceso de los gastos en formacin profesional del ejercicio en relacin con la media de los gastos en los que se hubiera incurrido en los dos aos anteriores. En todo caso, los gastos computables en cada ejercicio, han de ser considerados una vez hubieran sido minorados en el 65% del importe de la subvenciones imputables como ingreso (artculo 40 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.
3.12. Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos
El importe de esta deduccin se calcula de la siguiente manera (art. 41 TRLIS): 6.000 euros x incremento del promedio de la plantilla de minusvlidos La contratacin debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los trminos de la legislacin laboral. Es posible, por lo tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no minusvlidos por trabajadores discapacitados, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga
derecho al mismo una empresa que aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores minusvlidos. Esta deduccin, junto con la siguiente, son las nicas que se mantienen y no se ven afectadas por la supresin paulatina de deducciones en la cuota.
3.13. Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios
Esta deduccin (artculo 42 del TRLIS), que junto con la deduccin anterior por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos se mantienen intactas, permite deducir de la cuota ntegra, con carcter general el 12% (no obstante, para el ejercicio 2007 el porcentaje aplicable es del 14,5%, siendo del 20% antes del 1 de enero de 2007) del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial, as como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el hecho de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una participacin significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio del transmitente con, al menos, un ao de antelacin a dicha transmisin. Esta deduccin ser del 7%, del 2% o del 17% cuando la base imponible tribute a los tipos del 25%, del 20% o del 35%, respectivamente. No obstante, para el ejercicio 2007, el porcentaje correspondiente al tipo del 35% ser del 19,5%. Para que pudiera entenderse cumplida la condicin de la reinversin que justifica la aplicacin de esta deduccin, es necesario que el importe obtenido por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deduccin (elementos que se enumeran en el artculo 42.2 del TRLIS), fuera reinvertido en bienes del inmovilizado material o inmaterial afecto a la actividad econmica, o en valores representativos de la participacin en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran una participacin superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con las exclusiones previstas en la Ley. La reinversin deber realizarse dentro del plazo comprendido entre el ao anterior a la fecha de la puesta a disposicin del elemento patrimonial transmitido y los tres aos posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversin aprobado por la Administracin tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hubieran realizado dos o ms transmisiones en el periodo impositivo de valores representativos de la participacin en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo deber computarse desde la finalizacin del periodo impositivo. La reinversin se entender efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposicin de los elementos patrimoniales en que se materialice. La deduccin se practicar en la cuota ntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efecte la reinversin. Cuando la reinversin se haya realizado antes de la transmisin, la deduccin se practicar en la cuota ntegra correspondiente al periodo impositivo en el que se efecte dicha transmisin.
La base de la deduccin est constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisin de los elementos patrimoniales que se haya integrado en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta, ni el importe de las provisiones fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortizacin. Tampoco podrn integrarse las cantidades destinadas a la recuperacin del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de arrendamiento financiero. A los solos efectos del clculo de esta base de deduccin, el valor de transmisin no podr superar el valor de mercado. No podr aplicarse esta deduccin en los supuestos en los que el mismo elemento patrimonial que hubiera sido objeto de reinversin, fuera susceptible de generar gastos fiscalmente deducibles, de forma que en estos casos, el sujeto pasivo deber optar por uno u otro rgimen. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversin debern permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo prdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco aos, o de tres aos si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en los que su vida til fuere inferior.
3.14. Deduccin por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsin social que acten como instrumento de previsin social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad
Por ltimo, el artculo 43 del TRLIS establece que el sujeto pasivo podr practicar una deduccin en la cuota ntegra del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de previsin social empresarial, a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, de 3 de junio, o a mutualidades de previsin social que acten como instrumento de previsin social de los que sea promotor el sujeto pasivo. Asimismo, podr practicarse una deduccin del 10% de las aportaciones realizadas a favor de patrimonios protegidos de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, o de los parientes discapacitados de los mismos en las condiciones previstas en la Ley, con el lmite de 8.000 euros anuales por cada trabajador o persona discapacitada. Las aportaciones que superaran dicho lmite, podrn deducirse en los cuatro periodos impositivos siguientes hasta que se agotara en cada uno de los mismos el importe mximo que diera derecho a la aplicacin de la deduccin. En los supuestos en los que los trabajadores gozaran de retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deduccin se aplicar sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales que correspondan. Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.
3.15. Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades
Las deducciones previstas en el TRLIS para la realizacin de determinadas actividades no pueden absorber la totalidad de la cuota ntegra del sujeto pasivo, estando sometidas a un
lmite conjunto. La cuota base lmite viene dada por el resultado de minorar la cuota ntegra del ejercicio en el importe de las bonificaciones y de las deducciones, tanto por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos, como por doble imposicin interna e internacional. Sobre esta cuota base lmite se aplica un coeficiente lmite que determinar el montante mximo de la deduccin conjunta a aplicar en el ejercicio. El coeficiente lmite conjunto es del 35% de la cuota base lmite. Ahora bien, para las modalidades de deduccin previstas en el artculo 35 (deduccin por actividades de investigacin cientfica e innovacin tecnolgica) y en el artculo 36 (deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin), el citado coeficiente lmite se eleva hasta el 50% de la cuota base lmite, siempre que el importe de la deduccin exceda del 10% de la cuota ntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios no est sometida a ningn lmite. Las cantidades no deducidas podrn aplicarse, respetando el mismo lmite conjunto del 35%, en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los diez aos inmediatos y sucesivos. Sin embargo, podrn aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los quince aos inmediatos y sucesivos las cantidades inaplicadas por insuficiencia de cuota base lmite correspondientes a la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica y a la deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y la comunicacin, aunque, en tales casos, el coeficiente lmite ser el general del 35% y no el 50%. Hay que tener en cuenta tambin que la reduccin del tipo de gravamen operada por la reforma fiscal de la Ley del IRPF, as como la paulatina supresin de las deducciones comentadas, inciden en estos lmites, de forma que las cantidades compensables quedarn limitadas por las correspondientes reducciones de las mismas y del tipo de gravamen vigente en el momento de la compensacin.
4. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las obligaciones formales

4.1. Retenciones e ingresos a cuenta
El artculo 46 del TRLIS establece la deduccin de la cuota ntegra del impuesto de los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, a saber:

Las retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados.
En lo relativo a las retenciones e ingresos a cuenta, es necesario indicar que los sujetos pasivos del IS pueden ser, a su vez, sujetos activos o pasivos de la obligacin de retener e ingresar a cuenta. Cuando la retencin soportada por la sociedad hubiera sido inferior a la debida o simplemente no se hubiese practicado, la sociedad tendr derecho a deducir de la cuota la cantidad que debi ser retenida. El tipo de retencin aplicable con carcter general es el 18% a partir del 1 de enero de 2007. En caso de rentas procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen, o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin, el porcentaje aplicable es el 24% a partir del 1 de enero de 2007. En cuanto sujetos activos (que son aquellos que practican la retencin), las entidades sometidas al IS s van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta. El TRLIS incluye entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto. Tambin debern retener las personas jurdicas y dems entidades no residentes en territorio espaol que operen en l mediante establecimiento permanente. Igualmente, van a resultar obligados a retener respecto de las rentas sometidas a retencin a cuenta del IRPF que satisfagan. La obligacin principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retencin. Pero, adems del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaracin de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar reglamentario. Si no se hubiera producido ninguna retencin, no ser necesario presentar una declaracin negativa. Asimismo, estarn obligados a expedir una certificacin acreditativa de la retencin practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.
4.2. Los pagos fraccionados
En esta modalidad de pago anticipado es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos debern efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 das naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrn la naturaleza de deuda tributaria, se realizarn a cuenta de la liquidacin que corresponda al periodo impositivo en curso el da primero de cada uno de los meses citados.
Para la determinacin de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:
Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el da en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota ntegra en las deducciones y bonificaciones, as como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los tres, nueve u once primeros meses de cada ao natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 23% para los perodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007, y el 21% para los perodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad ser obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.
La opcin por la segunda modalidad deber ser comunicada mediante la correspondiente declaracin censal durante el mes de febrero del ao natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedar vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicacin.
4.3. Las obligaciones formales 4.3.1. Declaraciones, liquidaciones y devoluciones
Los sujetos pasivos del IS debern presentar la declaracin que corresponda dentro del plazo de los 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del periodo impositivo. Las entidades parcialmente exentas estarn obligadas a declarar respecto de las rentas no exentas, salvo que dichas rentas estuvieran sujetas a retencin y fueran las nicas que obtuvieran. Si la cuota resultante de la declaracin es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administracin deber devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolucin en el plazo indicado por causa imputable a la Administracin, deber abonar los intereses de demora correspondientes sin necesidad de que el sujeto pasivo presentara reclamacin alguna.
5. Rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin

5.1. mbito de aplicacin
El rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin, o pymes como son conocidas comnmente, es de aplicacin a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato anterior no haya superado los ocho millones de euros (artculo 108 del TRLIS). El TRLIS, de cara a determinar la aplicacin o no de tales incentivos fiscales, parte la cifra de negocios del periodo impositivo anterior a aquel en que se encuentre el sujeto pasivo. Con esto se pretende que dicho sujeto pasivo conozca al comienzo de un periodo impositivo el rgimen fiscal que le ser de aplicacin sin tener necesidad de hacer ajuste alguno en funcin del volumen de operaciones del ejercicio en vigor. En lo relativo a la cifra de negocios, el TRLIS realiza las siguientes precisiones:
El periodo impositivo a considerar debe referirse, al menos, a 12 meses, por lo que, en caso de ser inferior, se deber elevar la cifra de negocios al ao. A pesar de esto, el citado texto normativo no deja del todo claro qu se debe entender por tal elevacin al ao. Para el caso de empresas de nueva creacin, la cifra de negocios se referir al primer periodo impositivo en que la entidad desarrolle de manera efectiva la actividad, teniendo en cuenta que si dicho periodo es inferior a 12 meses, se proceder a la elevacin al ao.
EJEMPLO La entidad X se constituy el 1 de septiembre de 2005 y tiene un periodo impositivo que, segn sus estatutos, se ajusta al ao natural. Suponiendo que su secuencia de facturacin fuera la siguiente:
SHAPE 2005 2.250.0 00 nueva creacin: 2006 7.000.0 00 2007 8.200.0 00
En el ao 2005, sera una empresa de
2.250.000 x 12 / 4 = 6.750.000 > 6.000.000
No tendra el carcter de empresa de reducida dimensin al superar los seis millones de euros, que es la cantidad a tener en cuenta para el ao 2005.
En el ao 2006, se dara el primer periodo impositivo de 12 meses: 2.250.000 x 12 / 4 = 6.750.000 < 8.000.000 Por tanto, s tendra la consideracin de empresa de reducida dimensin al no superar la magnitud a tener en cuenta para dicho ao, que es la de ocho millones de euros. En el ao 2007: 7.000.000 < 8.000.000 Mantendr la consideracin de empresa de reducida dimensin al no superar los ocho millones de euros, si bien, perder dicha consideracin en el ejercicio siguiente al haber facturado en el ao 2007 una cantidad superior a dicho tope legal (8.200.000 > 8.000.000).
Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades en los trminos del artculo 42 del Cdigo de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referir al conjunto de las entidades que formen parte del grupo.
5.2. Amortizaciones
Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial, se aprecia en las normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una aceleracin en el ritmo de la misma:

Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo. Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. Amortizacin acelerada del activo material nuevo. Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin.
5.2.1. Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo
Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposicin del sujeto pasivo en el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artculo 108 para considerar a una empresa como de reducida dimensin, podrn ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en el que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incrementara respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantuviera durante un periodo adicional de otros 24 meses (artculo 109 del TRLIS). La cuanta de la inversin que podr beneficiarse del rgimen de libertad de amortizacin ser la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento de plantilla mantenido, calculado con dos decimales.
La libertad de amortizacin ser aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a la misma. No obstante, tambin se aplicar:
A los elementos del inmovilizado material encargados por la empresa en virtud de un contrato de ejecucin de obra, siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de reducida dimensin y la puesta a disposicin no se demore ms all de 12 meses desde la finalizacin del periodo. A los construidos por la empresa.
EJEMPLO La entidad X tiene el siguiente volumen de cifra de negocios: SHAPE Ha realizado las siguientes adquisiciones de bienes del
2005 2006 2007

4.500.000 8.250.000 7.800.000
inmovilizado material:
Periodo 2006: compra a la entidad Y un activo puesto a disposicin el 20 de julio de ese ao. Periodo 2006: el 18 de agosto suscribe con la entidad Z un contrato para la ejecucin de una maquinaria de alta precisin. El activo es puesto a disposicin de X el da 5 de diciembre de 2007. Periodo 2007: encarga la ejecucin de otra mquina a la entidad W para lo que firma el contrato correspondiente el 30 de septiembre, siendo entregada la mquina el da 25 de mayo de 2008.
Determinar si es o no aplicable el rgimen de libertad de amortizacin establecido en el artculo 109 del TRLIS. En primer lugar, hemos de determinar qu periodos impositivos son aquellos en los que X podr considerarse empresa de reducida dimensin a efectos fiscales. En este sentido tendremos:
2006: se considera que s podr encuadrarse dentro de las empresas de reducida dimensin, ya que la cifra de negocios del periodo impositivo anterior no alcanz los 8.000.000 de euros. 2007: se considera que no podra ser considerada empresa de reducida dimensin, puesto que la cifra de negocios del periodo impositivo anterior (2006) super los 8.000.000 de euros. 2008: se considera que s podra ser considerada empresa de reducida dimensin, en la medida en que la cifra de negocios del periodo impositivo anterior (2007) no alcanz los 8.000.000 de euros. Adquisicin durante 2006: la compra a la entidad Y se considera incluida dentro del rgimen del artculo 109 al tratarse de un activo puesto a disposicin en un periodo impositivo en el que es de aplicacin el rgimen especial, y puesto que el volumen de negocios del ejercicio anterior (2005) no super los 8.000.000 de euros.
En cuanto a las compras y contratos suscritos tenemos:
A la mquina resultante de la ejecucin del contrato suscrito con la entidad Z tambin se le aplica el rgimen especial del artculo 109, ya que: por un lado, se firma el contrato en el periodo impositivo 2006, ejercicio al que es de aplicacin el rgimen especial puesto que el volumen de negocios de ejercicio anterior (2005) no super 8.000.000 de euros. Por otro lado, la puesta a disposicin se hace en el plazo de 12 meses desde la finalizacin del periodo impositivo 2006, ya que el plazo debe comenzar a computarse desde el 31 de diciembre de 2006 y no desde la firma del contrato. Adquisicin durante 2007: la compra a la entidad W se considera excluida del rgimen del artculo 109 al tratarse de un contrato celebrado en un periodo en el que no era de aplicacin el rgimen especial, aun cuando el activo sea puesto a disposicin en un periodo impositivo en el que s es de aplicacin el rgimen especial (ao 2008).
5.2.2. Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor
En este caso nos encontramos con una norma que no tiene antecedente en el IS segn la cual (artculo 110 del TRLIS) los elementos del inmovilizado material nuevos podrn amortizarse en su totalidad en el periodo impositivo en que se pongan a disposicin del sujeto pasivo siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros, la puesta a disposicin se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el rgimen especial de empresas de reducida dimensin y el lmite mximo de amortizacin por este concepto sea de 12.020,24 euros por periodo impositivo. EJEMPLO Una empresa de reducida dimensin que explota un restaurante realiza las siguientes inversiones en lencera de mesa, vajilla y cubertera, y en cristalera en general, siendo en todos los casos el valor unitario de dichos elementos del activo fijo material nuevos, inferior a 601,01 euros. SHAPE Coeficientes de amortizacin:
SHAPE
Coeficiente mximo Lencera, cubertera Cristalera vajilla y 25% 50% Amortizacin contable Lencera, cubertera Cristalera vajilla y 1.500 6.000
Periodo mximo 8 aos 4 aos Amortizacin fiscal 6.000,00 9.010,12 Ajuste extracontable (4.500,00) (3.010,12)
Se aplica en primer lugar la libertad de amortizacin a la inversin en lencera, vajilla y cubertera, que tiene un coeficiente mximo en tablas inferior. En cuanto a la inversin en cristalera, se aplica la libertad de amortizacin hasta llegar al lmite de 12.020,24, es decir a 6.020,24, amortizndose los 5.979,76 restantes al 50% segn tablas = 2.989,88. Por tanto, la amortizacin fiscal procedente ser de 6.020,24 + 2989,88 = 9.010,12.
5.2.3. Amortizacin acelerada del inmovilizado material e inmaterial
La amortizacin acelerada afecta a los siguientes bienes del inmovilizado material e inmaterial: Por tanto, la amortizacin acelerada afecta a los siguientes bienes del inmovilizado material e inmaterial:
Los adquiridos a terceros que se pongan a disposicin de la empresa en un periodo impositivo en el que sean de aplicacin los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensin. A los encargados por la empresa en virtud de un contrato de ejecucin de obra siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de reducida dimensin y la puesta a disposicin no se demore ms all de 12 meses desde la finalizacin del periodo. A los construidos por la empresa.
En estos casos, los sujetos pasivos del IS podrn amortizar los elementos del inmovilizado material nuevos en base al coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente mximo derivado de las tablas oficiales. En lo relativo al inmovilizado inmaterial, al igual que sucedera con los elementos del inmovilizado material, la ley se est refiriendo nicamente a aquellos elementos que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortizacin como, por ejemplo, las aplicaciones informticas o producciones cinematogrficas.
Para los elementos que no estuvieran recogidos en las tablas oficiales, se deber atender a lo dispuesto en el artculo 111.5 el TRLIS, que establece la amortizacin acelerada para los activos inmateriales recogidos en los apartados 4 y 5 del artculo 11 de la ley, es decir, los derechos de traspaso, fondo de comercio, marcas y otros adquiridos a ttulo oneroso, los cuales, podrn amortizarse en un 150% sobre lo que se amortizara conforme a los citados artculos. EJEMPLO Una sociedad que en el ao 2007 tendra la consideracin de empresa de reducida dimensin, satisfizo en el mismo periodo impositivo, 80.000 euros en concepto de fondo de comercio. Conforme a lo establecido en el artculo 11.4 del TRLIS, la dotacin para la amortizacin del fondo de comercio, tendr un lmite anual mximo de deducibilidad consistente en la veinteava parte de su importe (80.000 x 5% = 4.000), pero en aplicacin de lo dispuesto en el artculo 111, podra admitirse como gasto fiscal el resultado de aplicar el 150% sobre el porcentaje recogido en el citado artculo 11.4. Por tanto: 80.000 x (5% x 150%) = 6.000.
5.2.4. Amortizacin de bienes objeto de reinversin
El artculo 113 del TRLIS establece un rgimen de amortizacin acelerada de los bienes en que se materialice una reinversin. En concreto, la redaccin del citado artculo 113 establece la posibilidad de amortizacin acelerada cuando se cumplan las siguientes circunstancias:
La transmisin se debe realizar en un periodo impositivo en que se considere a la entidad como de reducida dimensin. Slo afecta a elementos del inmovilizado material. Debe tratarse de una transmisin onerosa, por lo que se descarta la posibilidad de enajenaciones a ttulo gratuito. Tanto los elementos enajenados como aquellos en los que se materialice la reinversin, deben estar afectos al desarrollo de la explotacin econmica de la entidad. La reinversin ha de realizarse en el plazo marcado por el artculo 42.4 del TRLIS, es decir, durante el ao anterior o los tres posteriores a la enajenacin.
El beneficio fiscal otorgado por el artculo 113 permite que los activos en los que se materialice el importe obtenido por la enajenacin, puedan ser amortizados en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.
EJEMPLO Una empresa de reducida dimensin, vende una mquina por 200.000 euros, obteniendo por dicha venta una renta de 90.000 euros. Dicha entidad reinvierte el total de lo obtenido en la compra de otro activo material afecto a su explotacin econmica, el cual tiene un coeficiente mximo de amortizacin del 12% segn tablas. El rgimen que prev el artculo 113 del TRLIS implica que la renta de 90.000 euros obtenida se integre en la base imponible de la entidad y que la amortizacin mxima a dotar por el bien en que se reinvirtiera, pueda ser multiplicada por 3. As, la amortizacin contable de dicho bien ser: 200.000 x 12% = 24.000 mientras que la de carcter fiscal ser: 200.000 x 12% x 3 = 72.000 Esto conllevara la prctica de un ajuste extracontable negativo de 48.000 euros por parte de la citada sociedad. Por otra parte, es necesario destacar que la deduccin fiscal no estar condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias, y tampoco estar condicionado este beneficio fiscal a la generacin de rentas positivas como consecuencia de la enajenacin de los activos, es decir, es posible que se generen rentas negativas en la enajenacin sin que por ello se impida amortizar de forma acelerada. Por ltimo, en los casos en los que la reinversin sea superior o inferior al importe de la enajenacin, la amortizacin acelerada nicamente podr aplicarse sobre el importe de la enajenacin que sea objeto de reinversin.
5.3. Provisin para insolvencias
En relacin con la provisin para insolvencias, el TRLIS permite dotar la misma basndose en un porcentaje sobre el saldo a final de ao de las cuentas de deudores. En concreto, el artculo 112 del TRLIS establece la posibilidad de que este tipo de empresas puedan deducir la dotacin para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el lmite del 1% de los posibles deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo en que sea de aplicacin este rgimen fiscal especial. La dotacin de esta provisin se rige por las siguientes reglas:
No podrn incluirse en el clculo del 1 % los saldos de dudoso cobro sobre los que se haya dotado la provisin a la que se refiere el artculo 12.2 del TRLIS, que exige para su deducibilidad, el transcurso de un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin, que el deudor se encuentre declarado en situacin de concurso o hubiera sido procesado por un delito
de alzamiento de bienes, y que el crdito hubiera sido reclamado judicialmente o se hubiera suscitado un litigio de cuya resolucin dependiera su cobro.
Tampoco podrn incluirse en el clculo del 1% aquellos crditos que no tengan la consideracin de deducibles sobre la base del mismo precepto (por encontrarse garantizados mediante un contrato de seguro o caucin, por tratarse de crditos afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca, etctera).
EJEMPLO Una entidad de reducida dimensin tiene en el saldo de deudores al final del periodo impositivo 150.000 euros, de los cuales:
10.000 euros corresponden a una sociedad deudora declarada en concurso. 5.000 euros corresponden a una deuda de una entidad vinculada. 4.000 euros corresponden a una deuda afianzada por un ente pblico.
El importe mximo deducible en concepto de provisin ser de: 10.000 + 1.310 = 11.310 euros.
Los 10.000 euros que corresponden a la sociedad deudora declarada en concurso, se ajusta a lo dispuesto en el artculo 12.2 del TRLIS. Los 1.310 euros, derivados de aplicar el 1% a los 131.000 euros, que es el importe resultante de restar al saldo de la cuenta de deudores, los anteriores 10.000 euros, ms los 5.000 euros de la entidad vinculada y la deuda afianzada por un ente pblico, que alcanza a 4.000 euros.
El saldo de la deduccin por la dotacin a la provisin por insolvencias, no podr exceder del 1% sobre el saldo de deudores a final del periodo impositivo correspondiente. En caso de que la empresa deje de ser considerada como entidad de reducida dimensin, el saldo de la dotacin existente en ese momento, se aplicar a cubrir las posibles dotaciones al amparo del artculo 12.2. Es decir, el TRLIS no exige que la entidad considere como ingreso la totalidad del saldo que exista, sino que decide que dicho saldo se aplique a cubrir posibles riesgos futuros.
EJEMPLO Una entidad deja de ser empresa de reducida dimensin en el periodo impositivo 2006, teniendo a final del ejercicio 2005 un saldo de la dotacin global del artculo 112.1 de
100.000 euros. Durante los periodos 2006 a 2008, los crditos que, conforme al artculo 126.4 del TRLIS, pueden considerarse como susceptibles de dotacin para insolvencias son: SHAPE
200 25.00 6 0 200 40.00 7 0 200 60.00 8 0
De acuerdo con el artculo 112.4 del TRLIS, la entidad no incluir en
su base imponible las dotaciones para cubrir insolvencias hasta alcanzar el saldo que figuraba conforme al artculo 112.1 en el periodo impositivo en que perdi la condicin de empresa de reducida dimensin, es decir: SHAPE
Saldo provisional Dotacin insolvencia Dotacin global periodo deducible 200 100.000 6 200 7 200 8 75.000 25.000 25.000 no
40.000
40.000
35.000
60.000
35.000
5.4. El tipo de gravamen
Otra de las especialidades de este rgimen fiscal la constituyen los tipos de gravamen aplicables, los cuales, gozan tambin de un carcter reducido respecto del rgimen general del impuesto. As, el artculo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravamen para estas empresas: para los primeros 120.202,41 euros de base imponible, el tipo de gravamen ser el 25% y para el resto de la base imponible, el tipo de gravamen ser el 30%. Por otro lado, para evitar que mediante periodos impositivos reducidos los sujetos pasivos del impuesto puedan tributar a tipos impositivos inferiores, en los casos en los que dicho periodo impositivo fuera inferior al ao, la parte de base que estara sometida al tipo del 25% sera la menor de las dos siguientes:
El resultado de multiplicar 120.202,41 euros por el cociente que resulte de dividir el nmero de das del periodo impositivo entre 365 das.
La base imponible obtenida.
EJEMPLO Una empresa de reducida dimensin tiene un periodo impositivo coincidente con el ao natural, y acuerda cambiar su ejercicio social que pasa a cerrarse a 31 de mayo de 2007 (de 1 de junio a 31 de mayo). Determinar cul sera la cuota ntegra suponiendo que la base imponible cuantificada para el periodo impositivo de 1 de enero a 31 de mayo de 2007 asciende a la cantidad de 95000 euros: 120.202,41 x 151 / 365 = 49.727,57 SHAPE
Base al 25% (49.727,57 x 0,25) = 12.431,89 Base al 30% (45.272,43 x 0,30) = 13.581,73 Total cuota ntegra 13.581,73) = 26.013,62 (12.431,89 +
6.
Rgimen fiscal de las arrendamiento de vivienda
entidades
dedicadas
al
Uno de los ltimos regmenes especiales en incorporarse a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en el marco de la potenciacin del mercado de alquiler de viviendas desde el punto de vista de la oferta de pisos en alquiler, ha sido el rgimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, regulado en los artculos 53 y 54 del TRLIS. Con su introduccin y posterior mejora se ha tratado de favorecer el acceso a la vivienda de jvenes e inmigrantes y la movilidad geogrfica de los trabajadores. En todo caso, la aplicacin de este rgimen fiscal especial a los sujetos pasivos del impuesto que cumplieran las condiciones para beneficiarse del mismo, ser opcional, debiendo comunicarse a la Administracin tributaria el ejercicio de tal opcin, en la forma y plazos que reglamentariamente sean establecidos. Por tanto, en los supuestos de eleccin del mismo, tal rgimen resultar de aplicacin respecto del primer periodo impositivo que finalizara con posterioridad a la citada comunicacin.
6.1. mbito de aplicacin
El artculo 53 establece que ste rgimen fiscal especial, ser de aplicacin a las sociedades que tengan como actividad econmica principal el arrendamiento de viviendas, siempre y cuando: las viviendas se encuentren ubicadas en territorio espaol y hubieran sido construidas, promovidas o adquiridas por las entidades que pretendieran llevar a cabo su arrendamiento. No obstante, la nueva redaccin del citado precepto, permite la compatibilidad de la actividad principal de arrendamiento de viviendas con la realizacin de otras actividades complementarias y con la transmisin de los inmuebles arrendados una vez hubiera transcurrido un periodo mnimo de mantenimiento de siete aos. En este sentido, sern equiparables a las viviendas en los casos en los que fueran arrendados junto a la misma: el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje, con un mximo de dos o cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por la entidad arrendadora, con exclusin de los locales de negocio. Finalmente, de cara a la delimitacin de la existencia de un arrendamiento de vivienda, el TRLIS se remite la definicin que del mismo da la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, en el apartado primero de su segundo artculo.
6.2. Requisitos
La aplicacin del presente rgimen especial, exigir, adems, la observancia con carcter general de los siguientes requisitos:
El nmero de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad para cada periodo impositivo, habr de ser en todo momento, igual o superior a 10. La superficie construida de cada una de las viviendas destinadas a su alquiler, no podr exceder de 135 metros cuadrados. Las viviendas debern permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, por un periodo de, al menos, siete aos, de forma que el incumplimiento de este requisito, conllevar la prdida de las bonificaciones que le hubieran correspondido a cada una de las mismas. Las actividades de arrendamiento y de promocin inmobiliaria, habrn de ser objeto de contabilizacin separada, debiendo distinguirse entre cada uno de los inmuebles adquiridos o promovidos. Que en las entidades que llevaran a cabo el desempeo de actividades complementarias a la del arrendamiento de viviendas, al menos el 55% de las rentas del periodo impositivo, tuvieran derecho a la aplicacin de la bonificacin del 85% de la cuota ntegra prevista en el artculo 54.1, una vez excluidas las rentas derivadas de la transmisin de los inmuebles arrendados y mantenidos por la sociedad durante un mnimo de siete aos.
6.3. Bonificaciones
El artculo 54 del TRLIS regula dos tipos de bonificaciones aplicables a las empresas regidas por este rgimen fiscal especial: una bonificacin del 85% de la cuota ntegra extensible a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, siempre y cuando se cumplieran los requisitos expresados anteriormente, y una bonificacin del 90% para las rentas derivadas del alquiler de viviendas por parte de discapacitados, siempre y cuando, se hubiera certificado por parte de la Administracin competente, la realizacin en las mismas de las obras e instalaciones de adecuacin expresadas en el artculo 69.1.4. del TRLIRPF. La base de la bonificacin derivada del arrendamiento estar compuesta, para cada una de las viviendas, por el ingreso ntegro obtenido una vez minorado en los gastos directamente relacionados con la obtencin del mismo y en la parte de los gastos generales correspondientes de forma proporcional al mencionado ingreso. En todo caso, por rendimiento ntegro debera entenderse el percibido por la entidad, por la posible aplicacin de provisiones por insolvencias, algunas de las cuales no seran fiscalmente deducibles por el lapso transcurrido de mora. Respecto a los gastos directos e indirectos, deber atenderse a la posible afectacin directa de los mismos y a criterios de proporcionalidad razonable en el reparto de los gastos generales. Por otra parte, los dividendos o participaciones en beneficios que hubieran sido distribuidos con cargo a las rentas a las que les fueran aplicables tales bonificaciones, se beneficiarn adems, de la deduccin por doble imposicin interna de dividendos del 50% aplicable a la cuota derivada de los mismos. Por ltimo, el citado precepto permite la aplicacin de una reduccin del 50% sobre la cuanta de la deduccin por doble imposicin interna prevista en el artculo 30.5 del TRLIS, aplicada
a las rentas derivadas de la transmisin de participaciones en el capital de entidades que hubieran optado por la aplicacin de este rgimen fiscal, y que se correspondieran con las reservas procedentes de beneficios no distribuidos que hubieran sido bonificados.
TEMA 14. El impuesto sobre la renta de no residentes

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/que-es-el-irnr-donde-se-aplicaquien-esta-obligado-a-tributar.hmtl"1. Qu es el IRNR? dnde se aplica? quin
est obligado a tributar?

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/sujecion-al-impuesto-hechoimponible-rentas-exentas-formas-de-sujecion.hmtl"2. Sujecin al impuesto. Hecho
imponible. Rentas exentas. Formas de sujecin

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/rentas-obtenidas-medianteestablecimiento-permanente.hmtl"3. Rentas obtenidas mediante establecimiento
permanente
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/rentas-obtenidas-sinmediacion-de-establecimiento-permanente.hmtl"4. Rentas obtenidas sin
mediacin de establecimiento permanente

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/retenciones-e-ingresos-acuenta.hmtl"5. Retenciones e ingresos a cuenta HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/gravamen-especial-entidadesen-regimen-de-atribucion-de-rentas.hmtl"6. Gravamen especial. Entidades en
rgimen de atribucin de rentas
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-impuesto-sobre-la-renta-de-noresidentes.hmtl"TEMA 14. El impuesto sobre la renta de no residentes
1. Qu es el IRNR? Dnde se aplica? Quin est obligado a tributar?

1.1. Qu es el IRNR?
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, respondi a la necesidad de configurar una norma que regulase, de forma unitaria, la tributacin de los no residentes, debido a la creciente internacionalizacin de las relaciones econmicas y a la integracin progresiva de Espaa en la Unin Europea. La Ley 41/1998, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobacin de un texto refundido. As, la normativa aplicable se encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integracin en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributacin de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurdica de los contribuyentes. Tradicionalmente los criterios de sujecin a un impuesto en nuestro Derecho tributario han sido:
1. La obligacin personal de contribuir, por la cual tributan en Espaa los sujetos considerados residentes, por su renta mundial. 2. La obligacin real de contribuir, por la que tributan en Espaa los no residentes.
El IRNR es un tributo de carcter directo que grava la renta obtenida en territorio espaol por las personas fsicas y entidades no residentes en ste, es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la denominada obligacin real.
1.2. Dnde se aplica?
Este impuesto se aplicar en todo el territorio espaol, sin perjuicio de:

1. Los regmenes tributarios forales de concierto y convenio econmico en vigor, respectivamente, en el Pas Vasco y Navarra. 2. Las especialidades aplicables en virtud de normativa especfica en Canarias, Ceuta y Melilla. 3. Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artculo 96 de la Constitucin espaola.
1.3. Quin est obligado a tributar? Elementos personales 1.3.1. Contribuyentes
Son contribuyentes por este impuesto:

1. Las personas fsicas y entidades no residentes en territorio espaol, que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el IRPF. 2. Las personas fsicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en Espaa por su cargo o empleo, como miembros de misiones diplomticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aqu cargo o empleo oficial, siempre a ttulo de reciprocidad. 3. Las entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio espaol. 1.3.2. Residencia en territorio espaol
La residencia en territorio espaol se determinar de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artculo 8.1 RDLeg. 4/2004 que regula el Texto Refundido de la Ley del IS. Esto supone que la sujecin al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir, slo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podr quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condicin de contribuyente por este ltimo impuesto.
1.3.2.1. RESIDENCIA DE LAS PERSONAS FSICAS
El artculo 9 del TR de la Ley del IRPF establece varios criterios para determinar la residencia de una persona fsica en Espaa. a) Permanencia durante ms de 1 83 das. Se entender que una persona tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando permanezca en Espaa ms de 183 das durante el ao natural. Para determinar el periodo de permanencia en Espaa se computarn las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. En el supuesto de territorios o pases considerados parasos fiscales, la Administracin podr exigir que se pruebe la residencia en ste durante 183 das en el ao natural. EJEMPLO Un deportista de nacionalidad espaola acredita su residencia en Gibraltar. En el presente ejercicio ha permanecido, jugando distintos torneos, 90 das en EE UU, 30 das en Francia, 30 das en Australia, 30 das en Japn y otros 60 das en distintos pases africanos. Ser considerado residente en Espaa? SOLUCIN
Ser considerado residente en Espaa, ya que no puede probar su permanencia en Gibraltar, territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal, durante 183 das en el ao natural. Con ello se convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusin no ser contribuyente a efectos del IRNR. b) Centro de intereses econmicos. Una persona se entender residente cuando radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o intereses econmicos, de forma directa o indirecta. EJEMPLO Un trabajador residente en Espaa es enviado por su empresa a Blgica para realizar un curso especializado en Derecho Comunitario. El curso se desarrolla entre los meses de marzo a noviembre. Ser considerado residente en Espaa? SOLUCIN Ser considerado residente en Espaa, ya que el ncleo de sus intereses econmicos permanece en territorio espaol, que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusin no ser contribuyente a efectos del IRNR. c) Residencia del cnyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se presumir que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aqul residan habitualmente en Espaa. EJEMPLO Don Sebastin, casado con doa ngeles, tienen un hijo, Pablo, de 16 aos, que vive con ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este ao, don Sebastin ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraso fiscal, durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informtico. Cul es la residencia habitual de los contribuyentes? SOLUCIN Doa ngeles y su hijo Pablo tienen su residencia habitual en Espaa y tambin don Sebastin, por presuncin; ahora bien, dicha presuncin podra destruirse por ste acreditando su residencia fiscal en el pas donde ha estado destinado.
El ser considerado residente supone adquirir la condicin de contribuyente a efectos del IRPF, y la exclusin de la aplicacin de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las personas fsicas no residentes. La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en Espaa, se considera contribuyentes a efectos del impuesto a: a) Las personas de nacionalidad espaola, su cnyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condicin de miembros de oficinas diplomticas o consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado espaol o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial. EJEMPLO La Embajada espaola en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad espaola, don Eugenio Nieto. Deber tributar en Espaa don Eugenio? SOLUCIN Don Eugenio ser considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene nacionalidad espaola y su residencia fuera de Espaa se debe a su condicin de miembro del personal de servicios de la embajada. Vase que el artculo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicacin del artculo al personal diplomtico, pero tambin al personal tcnico, administrativo o de servicios de la misin. Recurdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributacin por el IRNR. b) No perdern la condicin de contribuyentes las personas fsicas de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia en un paraso fiscal durante el periodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Principado de Andorra, cumplindose una serie de requisitos. EJEMPLO Una persona que histricamente ha sido residente en Espaa, traslada su domicilio a otro Estado, calificado reglamentariamente como paraso fiscal, el da 15 de agosto. Aporta certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carcter permanente. SOLUCIN El sujeto no perder la condicin de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deber incluir en su
declaracin del IRPF tanto las rentas obtenidas en Espaa hasta el 15 de agosto como las que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo ser a efectos del IRNR.
1.3.2.2. LA RESIDENCIA DE LAS ENTIDADES Y PERSONAS JURDICAS
El TR de la LIS establece que sern residentes en Espaa las entidades que: a) se hubiesen constituido conforme a la ley espaola, b) tengan su domicilio social en territorio espaol y c) tengan en territorio espaol la sede de direccin efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio espaol la direccin y control del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administracin tributaria podr presumir que una entidad radicada en un pas o territorio de nula tributacin, o considerado como paraso fiscal, tiene su residencia en territorio espaol cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol o cuando su actividad principal se desarrolle en ste, salvo que dicha entidad acredite que su direccin y efectiva gestin se realiza en ese territorio, o que su operativa responde a motivos econmicamente vlidos y razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestin de valores u otros activos. EJEMPLO La entidad INMOBER, constituida en las Islas Bermudas, donde radica la sede de su direccin efectiva (en su territorio se encuentra situada la sede de sus oficinas principales y residen los miembros de su consejo de administracin) tiene un activo compuesto en un 90% por inmuebles situados en la Costa del Sol espaola, puede ser considerada como contribuyente por el IRNR?. SOLUCIN A priori, no se trata de un contribuyente por el IRNR, puesto que ni se ha constituido conforme a las normas espaolas, ni su domicilio social radica en territorio espaol, ni su sede de direccin efectiva est en Espaa. No obstante, la Administracin tributaria espaola puede presumir e imputar su residencia fiscal ese Estado argumentando que sus principales activos son bienes inmuebles situados en territorio espaol y que la toma de decisiones se adopta en sus oficinas de Mlaga, donde reside su administrador de hecho, poniendo de manifiesto que tanto su constitucin como su operativa desde Bermudas obedece a razones que van ms all de la simple gestin de sus activos.
1.3.3. Entidades en rgimen de atribucin de rentas
Finalmente, son tambin contribuyentes por el IRNR las entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio espaol una actividad econmica y que toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, o que acten en dicho territorio a travs de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.
1.3.4. Representantes
El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administracin tributaria espaola sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR estn obligados a designar una persona fsica o jurdica, con residencia en territorio espaol, y antes del fin del plazo de declaracin de la renta obtenida en Espaa, para que les represente ante la Administracin tributaria en los siguientes casos:
1. Cuando operen en Espaa mediante establecimiento permanente. 2. Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivadas de contratos de ingeniera y, en general, de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa sin mediacin de establecimiento permanente. 3. Cuando se trate de entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades econmicas. 4. Cuando, debido a la cuanta y caractersticas de la renta obtenida en territorio espaol, as lo requiera la Administracin tributaria. 5. Cuando se trate de personas o entidades residentes en pases o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de informacin tributaria, que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios oficiales.
El sujeto pasivo o el propio representante estarn obligados a poner en conocimiento de la Administracin tributaria el nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo.
1.3.5. Responsables
La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo. Establece la Ley del IRNR que respondern solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depsito o gestin tengan encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediacin de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente. Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existir cuando resulte de aplicacin la obligacin de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garanta del cobro para la Administracin. Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el IRNR, quedando tan slo para pagadores que no tengan obligacin de retener (por ejemplo,
las personas fsicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendr carcter meramente testimonial. Asimismo, respondern solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades del artculo 38 del TR de la Ley sus representantes.
1.3.6. El retenedor
Es una figura que cobra especial relevancia en relacin con este impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retencin y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuanta de la retencin se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retencin es propiamente la tributacin del no residente. As, conforme al artculo 31.2 del TR, los sujetos obligados a retener debern retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposicin que resulte aplicable.
1.3.7. El sustituto del contribuyente
El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitucin que existen en el sistema tributario espaol. As, las entidades gestoras del mercado de deuda pblica en anotaciones en cuenta estn obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores pblicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en parasos fiscales. EJEMPLO Determine quin es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto, y si hay obligacin de nombrar representante en el siguiente supuesto: Una sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad residente en Espaa. Las acciones estn gestionadas por la gestora de patrimonios Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio y se han adquirido por una persona fsica residente en Espaa. SOLUCIN Contribuyente: La sociedad italiana, ya que es quien obtiene la renta. Responsables solidarios: Gestoplus y el Banco de Comercio, la primera por ser gestora y este ltimo por ser depositario. Sustituto: No hay. Deber nombrar representante si la Administracin tributaria lo requiere.
1.3.8. El domicilio fiscal
En el caso de no residentes que operan a travs de establecimiento permanente, su domicilio fiscal ser el lugar donde radique la efectiva gestin administrativa y la direccin de sus negocios en Espaa. Si no pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerar como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.
2. Sujecin al impuesto. Hecho imponible. Rentas exentas. Formas de sujecin 2. Sujecin al impuesto
2.1. Hecho imponible. Rentas obtenidas en territorio espaol
Constituye el hecho imponible la obtencin de rentas, dinerarias o en especie, en territorio espaol por los contribuyentes por este impuesto. Se consideran obtenidas en territorio espaol:
1. Las rentas de actividades o explotaciones econmicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio espaol. 2. Los rendimientos de actividades o explotaciones econmicas, obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones econmicas realizadas en territorio espaol, o prestaciones de servicios utilizadas en territorio espaol, o deriven, directa o indirectamente, de la actuacin personal en territorio espaol de artistas y deportistas. 3. Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio espaol y cuando se trate de retribuciones pblicas satisfechas por la Administracin espaola. 4. Las pensiones y dems prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio espaol o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio espaol o establecimiento permanente situado en el mismo. 5. Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administracin, de las juntas que hagan sus veces o de rganos representativos de una entidad residente en territorio espaol. 6. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participacin en los fondos propios de entidades residentes en Espaa. 7. Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio espaol. 8. Los cnones o regalas satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio espaol. 9. Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio espaol o de derechos relativos a los mismos.
10.Las rentas imputadas a los contribuyentes personas fsicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio espaol no afectos a actividades econmicas. 11.Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio espaol o de otros bienes muebles o inmuebles situados en territorio espaol.
Finalmente, para completar la delimitacin del hecho imponible, la ley establece que:
1. Se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto. 2. No estarn sujetas al impuesto las rentas que lo estn al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 2.2. Rentas exentas
Estarn exentas las siguientes rentas:

1. Las rentas mencionadas en el artculo 7. de la Ley del IRPF, percibidas por personas fsicas (entre otras, prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo, indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos...salvo la exencin de 1500 euros referente a dividendos y participaciones en beneficios de entidades), as como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes espaoles. 2. Las becas y otras cantidades percibidas por personas fsicas, satisfechas por las Administraciones pblicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperacin cultural, educativa y cientfica o en virtud del plan anual de cooperacin internacional aprobado en Consejo de Ministros. 3. Los intereses y dems rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios as como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unin Europea. 4. Los rendimientos derivados de la Deuda Pblica, obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente en Espaa. En ningn caso ser de aplicacin lo dispuesto en los puntos 3 y 4 a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a travs de los pases o territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales 5. Las rentas derivadas de valores emitidos en Espaa por personas fsicas o entidades no residentes sin mediacin de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras
que acten como agentes de pago o medien en la emisin o transmisin de los valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente. Esta clase de activos, conocidos como "bonos matador", estn constituidos por bonos, obligaciones... emitidos por organismos internacionales, Estados extranjeros y, en general, organismos supranacionales no establecidos en territorio espaol. 6. Los rendimientos de las cuentas de no residentes, que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio espaol, por el Banco de Espaa o por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones econmicas con el exterior. 7. Las rentas obtenidas en territorio espaol, sin mediacin de establecimiento permanente en el mismo, procedentes del arrendamiento, cesin, o transmisin de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegacin martima o area internacional. 8. Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio espaol a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unin Europea o a los establecimientos permanentes de estas ltimas situados en otros Estados miembros, con las siguientes condiciones: Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurdicas en los Estados miembros de la Unin Europea, mencionados en el artculo 2 c) de la Directiva matriz-filial y los establecimientos permanentes estn sujetos y no exentos a imposicin en el Estado en el que estn situados. Que la distribucin del beneficio no sea consecuencia de la liquidacin de la sociedad filial. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la referida Directiva. Tendr la consideracin de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participacin directa de, al menos, el 20%. Esta ltima entidad tendr la consideracin de sociedad filial. No obstante, el Ministro de Economa y Hacienda podr declarar, a condicin de reciprocidad, que la exencin sea de aplicacin a las sociedades filiales que revistan una forma jurdica diferente de las previstas en anexo de la Directiva matriz-filial y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en Espaa una participacin directa de, al menos, el 10%, siempre que se cumplan las restantes condiciones relacionadas. La mencionada participacin deber haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el
tiempo que sea necesario para completar un ao. En este ltimo caso la cuota tributaria ingresada ser devuelta una vez cumplido dicho plazo. La residencia se determinar con arreglo a la legislacin del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposicin. Pero todo ello no ser de aplicacin cuando la mayora de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas fsicas o jurdicas que no residan en Estados miembros de la Unin Europea, excepto cuando aqulla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la direccin y gestin de la sociedad filial mediante la adecuada organizacin de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos econmicos vlidos y no para disfrutar indebidamente de la exencin. Finalmente, la exencin no ser de aplicacin cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal, o el establecimiento permanente est situado, en un paraso fiscal. 9. Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversin realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores espaoles, obtenidas por personas fsicas o entidades no residentes sin mediacin de establecimiento permanente en territorio espaol, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin. Esta exencin no se aplicar cuando se trate de rendimientos obtenidos a travs de un paraso fiscal. 10.Los dividendos y participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el art. 25.1.a) y b) de la Ley del IRPF obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente, por personas fsicas residentes en otro Estado miembro de la UE o en pases o territorios con los que exista un efectivo intercambio de informacin tributaria, con el lmite de 1000 euros, aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el ao natural. 11.El ministro de Economa y Hacienda podr declarar, a condicin de reciprocidad, la exencin de los rendimientos correspondientes a entidades de navegacin martima o area residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio espaol, aunque tengan en ste consignatarios o agentes.
EJEMPLO Determine si estn exentas las siguientes rentas obtenidas en territorio espaol, de acuerdo con el TRLIRNR:
1. Rendimientos del trabajo derivados de una actividad personal desarrollada en territorio espaol. 2. Ganancia patrimonial derivada de la venta de un cuadro depositado en un museo espaol por su propietario, persona fsica residente en Arabia Saud. 3. Renta derivada del reembolso de Letras del Tesoro en Espaa, obtenida por una sociedad residente en Australia, que carece de establecimientos en Espaa
SOLUCIN
1. No exento [(artculo 13.1.c)]. 2. No exento (artculos 13.1. i) 3. Exento [artculo 14.1.d)].
Nota: Australia no se encuentra catalogado como paraso fiscal, ni forma parte de la Unin Europea.
2.3. Formas de sujecin
Caben dos formas de sujecin al impuesto:

1. Con establecimiento permanente: os contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio espaol tributarn por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtencin. 2. Sin establecimiento permanente: los contribuyentes que obtengan rentas sin mediacin de establecimiento permanente tributarn de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin alguna entre las mismas.
Como consecuencia, la ley establece tambin criterios distintos a la hora de calcular la base imponible, de modo que si opera establecimiento, la base imponible se calcular conforme a la normativa del IS y, si se opera sin establecimiento, el clculo se efectuar conforme a la normativa del IRPF. Es importante tener en cuenta la salvedad referente a que, a las operaciones realizadas por los contribuyentes de este impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos, les sern de aplicacin las normas contenidas en el art. 16 del TR de la LIS respecto de las operaciones vinculadas asumiendo que, en cualquier caso, se entiende que existe vinculacin entre un establecimiento permanente situado en territorio espaol con su casa central, con otros establecimientos permanentes de su casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estn situados en territorio espaol o en el extranjero.
Aparte de estos dos criterios de sujecin, en el artculo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opcin para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unin Europea, que resulta aplicable a los contribuyentes por el impuesto que no siendo residentes en un paraso fiscal cumplan las siguientes condiciones:
1. Que sean personas fsicas. 2. Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unin Europea. 3. Que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en el periodo impositivo est constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades econmicas obtenidos durante el mismo en territorio espaol. 4. Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR.
La Administracin tributaria determinar el importe del IRPF correspondiente al periodo en que el contribuyente haya solicitado la aplicacin del rgimen opcional. El clculo se llevar a cabo teniendo en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el periodo y las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas. La Administracin tributaria fijar el tipo medio de gravamen resultante, que aplicar a la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas durante el periodo en territorio espaol por el contribuyente a quien sea de aplicacin el rgimen opcional. Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuanta inferior al importe global de las cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio espaol, la Administracin tributaria proceder, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al mismo, de conformidad con el procedimiento reglamentario.
3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

3.1. Concepto de establecimiento permanente
Se entender que una persona fsica o una entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio espaol:
1. Cuando disponga en Espaa, por cualquier ttulo y de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole en los que se realice toda o parte de la actividad. 2. Cuando acte en Espaa por medio de agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En concreto, se consideran establecimientos permanentes las sedes de direccin, las sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrcolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotacin o de extraccin de recursos naturales y las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de seis meses. EJEMPLO Una entidad residente en Argentina es propietaria de unos terrenos destinados a la explotacin forestal en Espaa. Puede considerarse que la entidad no residente dispone de un establecimiento permanente en Espaa? SOLUCIN Podemos entender que la entidad no residente opera en Espaa mediante establecimiento permanente, puesto que dispone aqu de una explotacin forestal.
3.2. Rentas imputables a los establecimientos permanentes
Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

1. Los rendimientos de las actividades o explotaciones desarrolladas por dicho establecimiento permanente. econmicas
2. Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo. 3. Las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
3.3. Base imponible
La base imponible del establecimiento permanente se determinar con arreglo a las disposiciones del rgimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto a continuacin:
1. No sern deducibles los pagos que el establecimiento permanente efecte a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cnones, intereses o comisiones abonados en contraprestacin de servicios de asistencia tcnica o por el uso o la cesin de bienes o derechos. No obstante, sern deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realizacin de su actividad. 2. Ser deducible la parte razonable de los gastos de direccin y generales de administracin que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrn solicitar a la Administracin tributaria que determine la valoracin de los mencionados gastos que resultan deducibles. 3. En ningn caso resultarn imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad (intereses y dems cargas financieras) afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente. 3.4. Deuda tributaria
A la base imponible se aplicar el tipo de gravamen del 32,5% respecto de periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 (antes 35%), excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuese la de investigacin y explotacin de hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen ser del 37,5% respecto de periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 (antes 40%). Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, salvo entidades con residencia fiscal en Estados de la Unin Europea (que no sean pases o territorios calificados como paraso fiscal) y entidades con residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin, siempre que exista tratamiento recproco, ser exigible una imposicin complementaria, al tipo del 18%, sobre las cuantas transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente (para aproximar su gravamen al de las filiales). En la cuota ntegra del impuesto podrn aplicarse:
1. El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artculos 30 a 44 del TR de la LIS. 2. El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.
3.5. Periodo impositivo y devengo
El periodo impositivo coincidir con el ejercicio econmico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el periodo impositivo se entender referido al ao natural. El impuesto se devengar el ltimo da del periodo impositivo. La comunicacin del periodo impositivo deber formularse en el momento en que deba presentarse la primera declaracin por este impuesto, entendindose subsistente para periodos posteriores en tanto no se modifique expresamente. Se entender concluido el periodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectacin de la inversin en su da efectuada respecto del establecimiento permanente, as como en los supuestos en que se produzca la transmisin del establecimiento permanente a otra persona fsica o entidad, aquellos en que la casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular.
3.6. Obligaciones formales 1. Los establecimientos permanentes estarn obligados a presentar declaracin, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, mediante el modelo 200 o 201 simplificado. La declaracin se presentar en el plazo de 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del periodo impositivo. 2. Los establecimientos permanentes estarn obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos. 3. Estarn, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de ndole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio espaol por las normas del Impuesto sobre Sociedades. 3.7. Pagos a cuenta
Los establecimientos permanentes estarn sometidos al rgimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban y quedarn obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidacin de este Impuesto en los mismos trminos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, estarn obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos trminos que las entidades residentes en territorio espaol. EJEMPLO La sociedad mercantil Arij BW, residente en Holanda, tiene un establecimiento permanente en Valencia. Los ingresos ntegros correspondientes a las operaciones realizadas por el establecimiento permanente en el ejercicio son de 145.000 euros, de los cuales hay una partida de 13.000
euros que no se cobra hasta febrero del ejercicio siguiente. Las retenciones soportadas ascienden a 50.750 euros. Los gastos de direccin y administracin general del local de Valencia ascienden a 3.600 euros, de los cuales 800 euros corresponden al coste de los capitales propios de Arij BW, afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los gastos de direccin del local de Amsterdam ascienden a 4.800 euros. Los gastos del establecimiento permanente son:

Amortizacin del inmovilizado material, 6.500 euros. Provisin para cubrir el riesgo de responsabilidad derivada de un litigio judicial en curso, 900 euros. Gastos de servicios correspondientes a una operacin realizada con un residente en las Antillas Neerlandesas, 2.000 euros. Sancin administrativa, 100 euros. Gastos de formacin profesional, 4000 euros (porcentaje de deduccin 5%). Arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad, 16.000 euros. Se pide: Realizar la liquidacin que corresponda.
SOLUCIN Entidad no residente que opera con un establecimiento permanente en Espaa. Se aplican las normas del IS a todas las rentas obtenidas por el establecimiento.
Rendimientos ntegros Gastos deducibles * Amortizacin Provisin Administracin general Formacin profesional Arrendamiento Base imponible Tipo 32.5% Cuota ntegra 37.310 6.500 900 2.800 400 16.00 0 114.80 0 145.00 0 30.200
Deducciones Formacin 5% x 0.8 x 4000 Cuota lquida Retenciones Cuota diferencial 160 37.150 50.750 13.600
* Son gastos no deducibles: el coste de los capitales propios, las sanciones y las operaciones con el residente en las Antillas Holandesas.
4.
Rentas obtenidas permanente
sin
mediacin
de
establecimiento
Los contribuyentes que operan sin establecimiento permanente, sean personas fsicas o jurdicas, tributan con arreglo a la normativa reguladora del IRPF, y lo hacen por cada operacin, segn establecen los artculos 24 y siguientes del TR de la Ley del IRNR.
4.1. Base imponible
A) REGLA GENERAL Con carcter general, la base imponible estar constituida por su importe ntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF. B) REGLAS ESPECIALES
1. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera y, en general, de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa sin mediacin de establecimiento permanente, la base imponible ser igual a la diferencia entre los ingresos ntegros y los siguientes gastos: Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el desarrollo de la actividad siempre que se justifique o garantice el ingreso del impuesto que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo satisfechos. Aprovisionamiento de materiales para su incorporacin definitiva a los trabajos realizados en territorio espaol. Suministros consumidos en territorio espaol para el desarrollo de las actividades. 2. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinar aplicando, a cada alteracin patrimonial que se produzca, las normas previstas para el IRPF, con ciertas excepciones. En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisicin a ttulo lucrativo, su importe ser el valor normal de mercado del elemento adquirido. Finalmente, cuando las ganancias procedan indirectamente de bienes situados en territorio espaol o de derechos relativos a estos, en concreto de la transmisin de derechos o participaciones en entidades de mera tenencia de bienes residentes en pases o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de informacin tributaria, esos bienes inmuebles situados en territorio espaol quedarn afectos al pago del Impuesto.
3. En el caso de personas fsicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio espaol se determinar con arreglo a lo dispuesto en la Ley del IRPF (2% del valor catastral de bienes inmuebles urbanos o rsticos con construcciones no indispensables para el ejercicio de explotacin alguna, no afectos a actividades econmicas ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario, o 1,1% si el valor catastral ha sido revisado). 4.2. Cuota tributaria
La cuota tributaria se obtendr aplicando a la base imponible, determinada conforme a los puntos anteriores, entre otros los siguientes tipos de gravamen:
1. Con carcter general, el 25%. 2. Las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas fsicas no residentes en territorio espaol, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepcin, sern gravados de acuerdo con la siguiente tarifa progresiva: Importe anual hasta euros 0 12.000 18700 Cuo ta eur os 0 960 297 0 Resto pensin hasta euros 12.000 6700 Tipo aplicable porcentaj e 8 30
en adelante 40
3. Los rendimientos del trabajo de personas fsicas no residentes en territorio espaol, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomticas y representaciones consulares de Espaa en el extranjero, cuando no proceda la aplicacin de normas especficas derivadas de los tratados internacionales en los que Espaa sea parte, se gravarn al 8%. 4. El 18%15% cuando se trate de: Dividendos y rendimientos derivados de la participacin en fondos propios de entidades. Intereses y rendimientos derivados de la cesin a terceros de capitales propios.
Ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. El 2% de rendimientos del trabajo percibidos por personas fsicas no residentes en territorio espaol en virtud de un contrato de duracin determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con la legislacin laboral.
EJEMPLO
1. Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio espaol durante un mes, percibiendo 2.000 euros. 2. Una persona fsica residente en Colombia es propietaria de un apartamento en Benidorm destinado a uso propio en periodos vacacionales. El valor de adquisicin fue de 140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros. El IBI satisfecho ascendi a 420 euros. 3. Una persona fsica residente en Arabia Saud es titular de un apartamento en Marbella cuyo valor catastral en el ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento ha estado arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros mensuales. Los gastos correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.
SOLUCIN
1. Base: 2.000 Tipo: 24% Cuota: 480 2. * Base 1, 10% x 90.000 = 935 Tipo: 24% Cuota: 224,40 3. Alquiler: Base 5.000 x 6 = 30.000 Tipo: 24% Cuota: 7.200 Renta imputada: 2% x 40.000 x 6 / 12 = 400 Tipo: 24% Cuota: 96
* Conforme a la normativa del IRPF tomamos como renta imputada el 1,1% del valor catastral revisado.
EJEMPLO
1. Una persona fsica residente en Egipto ha transmitido el 10 de abril de 2007 unas participaciones en un fondo de inversin por importe de 14.000
euros. Dichas participaciones las haba adquirido el 5 de julio de 1984 por 8.000 euros. 2. Una sociedad residente en la Repblica Sudafricana ha obtenido 4.000 euros de dividendos por la participacin en los fondos propios de una sociedad residente en Espaa. 3. Una sociedad residente en Taiwan ha realizado operaciones de asistencia tcnica para una empresa residente en Espaa, sin establecimiento permanente, por las que ha obtenido unos ingresos de 100.000 euros. El importe de los sueldos satisfechos al personal desplazado a Espaa para realizar los servicios asciende a 20.000 euros y el importe declarado en la aduana por los materiales importados y utilizados en las operaciones es de 14.000 euros. La retencin practicada ha sido de 25.00.
SOLUCIN a) Base
14.000, 00 8.000,0 0 6.000,0 0
V. Trasmisin
V. Adquisicin
Ganancia / prdida de patrimonio
Ganancia no sujeta por coeficientes de abatimiento

1. Total de das en posesin: 8.315 das 2. Das en posesin hasta 19 enero 2006 (inclusive): 446 das 3. Proporcin das hasta 19 enero 2006: 94, 64%. Ganancia exenta: 6000 (no sujetos a 31dic.94: 14,28% reduccin durante ms de 8 aos) x 94.64%= 5678.40 euros Ganancia sometida a tributacin 6000 x 5.36%= 321.60 euros Tipo 18% Cuota 321.60% x 18%= 57.88 euros 57,88 321.60 5678,40
* Se aplica a la ganancia el rgimen transitorio de clculo de las ganancias patrimoniales aplicable a bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (Ver Disposicin Final Tercera.7 de la Ley 35/2006 del IRPF).
b) Base: 4.000
Tipo: 18% Cuota: 720 c) Base: 100.000 - 20.000 - 14.000 = 66.000

Tipo Cuota 18% 16.50 0
Retenci 25.00 n 0 A 8.500 devolver 4.3. Deducciones
De la cuota slo se deducirn:

1. Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los trminos previstos en el artculo 68.3 del TR de la Ley del IRPF. 2. Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente. 4.4. Devengo
El impuesto se devengar:
1. Tratndose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si sta fuera anterior. 2. Tratndose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteracin patrimonial. 3. Tratndose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada ao. 4. En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.
En caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputacin se entendern exigibles en la fecha del fallecimiento.
4.5. Obligaciones formales 1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio espaol sin mediacin de establecimiento permanente estarn obligados a presentar declaracin, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este impuesto en el plazo de un mes desde la fecha de devengo. Tratndose de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos de uso propio, la declaracin se presentar del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha del devengo. Podrn tambin efectuar la declaracin e ingreso de la deuda los responsables solidarios. No se exigir a los contribuyentes por este impuesto la presentacin de la declaracin correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retencin o efectuado ingreso a cuenta, ni respecto de aquellas sujetas a retencin o ingreso a cuenta pero exentas. 2. Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa estarn obligados a llevar libros registro de ingresos y de gastos. 3. Asimismo, debern conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas emitidas y las facturas o justificantes recibidos. 4. Estn obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, as como de otros rendimientos sometidos a retencin que constituyan gasto deducible para la obtencin de las rentas derivadas de prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera y en general de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa. 5. Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarn obligados a presentar la declaracin censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinan.
EJEMPLO Rendimientos de actividades econmicas Una sociedad, con residencia fuera de la UE, percibe 60.000 euros por la prestacin de unos servicios de asistencia tcnica en Espaa. Para la prestacin de este servicio contrat personal en Espaa, lo que le supuso un gasto de 18.000 euros, adquiri materiales por valor de 15.000 euros y pag en concepto de suministros (electricidad) 1.200 euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que desde su lugar de residencia intervino en estos trabajos. Se pide determinar la tributacin que corresponda. SOLUCIN
Ingresos Gastos de personal Gastos aprovisionamiento Suministros (electricidad) Base imponible Tipo de gravamen Cuota ntegra
60.000 (18.00 0) de (15.00 0) (1.200 ) 25.800 24% 6.192
EJEMPLO Rendimientos del trabajo La empresa X, residente en Espaa, destina a trabajar a un pas que no tiene suscrito un convenio de doble imposicin con Espaa a los trabajadores que a continuacin se indican:
1. A don Mariano Gmez, durante cinco meses. 2. A doa Tomasa Romero, durante tres aos, acreditando su residencia fiscal en el extranjero. Cmo tributarn estos trabajadores?
SOLUCIN
1. Don Mariano Gmez, al mantener su residencia en Espaa, seguir tributando por el IRPF En el caso de que en el pas de destino tribute efectivamente por razn de un impuesto de naturaleza idntica al nuestro, las retribuciones recibidas como consecuencia de su destino temporal en dicho pas estarn exentas en Espaa, con ciertos lmites, si se cumplen las condiciones que a estos efectos se prevn en la normativa del IRPF Asimismo, las cantidades que perciba en exceso sobre lo que obtendra de seguir destinado en Espaa tendrn la consideracin de dietas exceptuadas de gravamen. No obstante, deber optar por un rgimen u otro porque el disfrute de ambos en sede de un mismo contribuyente no es posible. 2. Doa Tomasa Romero, por el contrario, al acreditar su residencia fiscal en el extranjero, pasar a tener la condicin de no residente. En este caso, los
rendimientos del trabajo que perciba de fuente espaola no se consideran renta obtenida en Espaa, no debiendo tributar por ellos. En el caso de que no soportara un impuesto personal en el extranjero, tributara en Espaa como contribuyente del IRNR al tipo general del 24%.
EJEMPLO Rendimientos del capital inmobiliario Una persona fsica residente en Suecia es titular de dos inmuebles en Espaa que adquiri el 6 de marzo de 1996 en idnticas condiciones. El valor catastral de cada uno de ellos asciende a 200.000 euros. El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo tiene destinado para su uso, ya que realiza numerosos viajes a Espaa. El segundo lo tiene arrendado por 40.000 euros al ao, habindole ocasionado unos gastos de 10.000 (gastos de comunidad, reparaciones, etctera). Se pide determinar la tributacin por estos inmuebles. SOLUCIN
Inmueble desocupado Base imponible (2% x 200.000) Cuota tributaria ( 24% x 4.000) Inmueble arrendado Base imponible (ingresos deduccin de gastos) Cuota tributaria ( 24% x 40.000) ntegros sin 40.00 0 9.600 4.000 960
Adems, si el propietario fuese una persona jurdica, se aplicara el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
5. Retenciones e ingresos a cuenta

Regulado en los artculos 30 y siguientes del TR de la Ley del IRNR y 11 y siguientes del Reglamento que lo desarrolla, como ya se mencion anteriormente, las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de tcnica tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribucin se realiza en especie) precisamente una cantidad a cuenta de la futura liquidacin por el impuesto que haga el contribuyente. Pues bien, ste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho ms difcil para la Hacienda pblica. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la cuota resultante de la liquidacin, por lo que la retencin correctamente practicada e ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligacin de declarar en muchos casos.
5.1. Sujetos obligados a retener
Estn obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen:
1. Las entidades residentes en Espaa, incluidas las entidades en rgimen de atribucin. 2. Las personas fsicas residentes en Espaa que realicen actividades econmicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aqullas. 3. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. 4. Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, as como respecto de otros rendimientos sometidos a retencin que constituyan gasto deducible para la obtencin de las rentas de no residentes sin establecimiento permanente derivadas de actividades econmicas. 5. Las entidades en rgimen de atribucin de rentas del artculo 38 6. En las operaciones sobre activos financieros: La persona o entidad emisora, o la entidad financiera encargada de la operacin. El fedatario pblico o institucin financiera que intervenga en su presentacin al cobro.
El banco, caja o entidad financiera que acte por cuenta del transmitente (que reciba de ste la orden de venta). El fedatario pblico que obligatoriamente debe intervenir en la operacin. 7. En las transmisiones de deuda pblica, la entidad gestora del mercado de deuda pblica en anotaciones que intervenga en la operacin. 8. En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva, las sociedades gestoras o entidades depositarias. 9. En el caso de premios, la persona o entidad que los satisfaga.
Todos estos obligados a retener, ya no sern responsables solidarios, incluso en los supuestos de exencin y consiguiente excepcin de retener. Hay que aadir, por ltimo, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes inmuebles. As, cuando los contribuyentes por el IRNR que acten sin mediacin de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en Espaa, el adquirente estar obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestacin acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retencin o ingreso a cuenta no se hubiese ingresado. Ello no ser de aplicacin cuando el titular del inmueble fuese una persona fsica y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio ms de 10 aos, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.
5.2. Rentas sujetas a retencin
Con carcter general, estn sujetas a retencin todas las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no existir obligacin de retener en relacin con las siguientes rentas:
1. Rentas exentas conforme al artculo 14 del TR de la Ley del IRNR. Es decir, cuando una renta est exenta de imposicin, tambin estar exceptuada de retencin, a excepcin de la exencin de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en entidades del art. 25.1.a) y b) de la Ley del IRPF. 2. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposicin. 3. Cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exencin. 4. Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en Espaa. 5. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo: Los premios derivados de la participacin en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.
Las derivadas de la transmisin de inmuebles en territorio espaol sujetas a la retencin del 3%. Las derivadas de la transmisin o reembolso de acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva, excepto las procedentes de participaciones en los fondos de inversin cotizados. 6. Excepciones de carcter tcnico: Los rendimientos de valores emitidos por el Banco de Espaa que constituyan instrumento regulador de intervencin en el mercado monetario y los rendimientos de las letras del Tesoro. No obstante, las entidades de crdito y dems instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre letras del Tesoro s estarn obligadas a retener. Las primas de conversin de obligaciones en acciones. Los rendimientos derivados de la transmisin o reembolso de activos financieros con rendimiento explcito, cuando cumplan una serie de requisitos. Los premios derivados de juegos de suerte, envite o azar organizados de acuerdo con el Real Decreto 16/1977, de 25 de febrero, as como todos aquellos cuya base de retencin no sea superior a 300 euros. 5.3. Importe de la retencin
Los sujetos obligados a retener debern retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la doble imposicin que resulte aplicable. La base para el clculo de la retencin ser la base imponible calculada con arreglo a las disposiciones del TR de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomar el importe ntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar prcticamente ninguna deduccin. EJEMPLO Una entidad residente en un pas extranjero, sin convenio, percibe unos intereses derivados de un prstamo de la sociedad X. Cul ser el importe de la retencin?. EJEMPLO En este caso, la sociedad X est abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente, por lo que deber retener e ingresar una cantidad equivalente al impuesto. En este caso retendr e ingresar el 18% de los dividendos ntegros.
5.4. Cundo debe practicarse la retencin?
Con carcter general, la obligacin de retener nacer cuando se devengue el impuesto. Aparte de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos:
1. Con relacin a los rendimientos del capital mobiliario, la obligacin de retener o ingresar a cuenta nacer en el momento de la exigibilidad de los mismos o en el de su pago o entrega si fuera anterior. En particular: Los intereses se entendern exigibles: - En las fechas de vencimiento sealadas en la escritura o contrato para su liquidacin o cobro. - Cuando, de otra forma, se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operacin. Los dividendos se entendern exigibles: - En la fecha establecida en el acuerdo de distribucin. - A partir del da siguiente al de su adopcin a falta de la determinacin de la citada fecha. En caso de transmisin, amortizacin o reembolso de activos financieros, la obligacin nacer en el momento de la transmisin, amortizacin o reembolso. 2. En relacin con las ganancias patrimoniales, la obligacin de retener nacer en el momento en que se formalice la transmisin o reembolso de las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas. 5.5. Otras obligaciones del retenedor
Los sujetos obligados a retener deben:

1. Presentar declaracin y efectuar el ingreso en el Tesoro. 2. Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. 3. Conservar la documentacin correspondiente y expedir certificacin acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.
6. Gravamen especial. Entidades en rgimen de atribucin de rentas

6.1. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes
El artculo 40 del TR del IRNR establece que las entidades no residentes que sean propietarias o posean en Espaa, por cualquier ttulo, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos estarn sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.
6.1.1. Exenciones
El Gravamen especial sobre bienes inmuebles no ser exigible a:

1. Los Estados e instituciones pblicas extranjeras y los organismos internacionales. 2. Las entidades con derecho a la aplicacin de un convenio para evitar la doble imposicin internacional, cuando el convenio aplicable contenga clusula de intercambio de informacin, y siempre que las personas fsicas que en ltima instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio espaol o tengan derecho a la aplicacin de un convenio para evitar la doble imposicin que contenga clusula de intercambio de informacin. 3. Las entidades que desarrollen en Espaa, de modo continuado o habitual, explotaciones econmicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble considerando que esto sucede cuando se d cualquiera de las circunstancias siguientes: Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la entidad no residente, no exceda de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a una explotacin econmica. Que el volumen anual de operaciones de la explotacin econmica sea igual o superior a cuatro veces la base imponible del gravamen especial. Que el volumen anual de operaciones de la explotacin econmica sea igual o superior a 600.000 euros. 4. Las sociedades que coticen oficialmente reconocidos. en mercados secundarios de valores
5. Las entidades sin nimo de lucro de carcter benfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislacin de un Estado que tenga suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.
EJEMPLO Determine si estn sometidos o no al Gravamen especial sobre bienes inmuebles las siguientes propiedades:
1. Un inmueble propiedad del consulado de EEUU en Sevilla. 2. Un inmueble propiedad de una fundacin benfica extranjera, arrendado por 2.000 euros mensuales. 3. Un inmueble, propiedad de una sociedad no residente, en el que realizan operaciones de compra-venta de maquinaria usada.
SOLUCIN
1. No, porque estn exentos del impuesto los Estados extranjeros. 2. S, porque en este caso la entidad benfica no destina el inmueble al ejercicio de las actividades que constituyen su objeto. 3. No, porque la sociedad realiza en Espaa una explotacin econmica distinta de la tenencia del inmueble (se supone que se cumplen los requisitos reglamentarios). 6.1.2. Base imponible y tipo de gravamen
La base imponible del Gravamen especial estar constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizar el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. El tipo del gravamen especial ser del 3%. En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u otras personas o entidades, el Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en Espaa ser exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participacin en la titularidad de aqullos. La cuota del Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendr la consideracin de gasto deducible a efectos de la determinacin de la base imponible del Impuesto sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotacin del inmueble. EJEMPLO Una sociedad residente en Tnez es propietaria de un inmueble situado en Santander. El valor de adquisicin es de 520.000 euros y su valor catastral revisado es de 200.000 euros. La cuota satisfecha por el IBI ascendi a 15.000 euros. SOLUCIN
La sociedad extranjera estar sujeta al Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Se tomar como base imponible el valor catastral, aplicndose el tipo de gravamen del 3% legalmente previsto.
200.0 00 de 3% 6.000
Base Tipo gravamen Cuota 6.1.3. Devengo y declaracin
El Gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada ao y deber declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente.
6.2. Entidades en rgimen de atribucin de rentas
Las rentas correspondientes a las entidades en rgimen de atribucin de rentas obtenidas por sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el artculo 35.4 de la LGT, as como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirn a los socios, herederos, comuneros o partcipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido para el rgimen especial de entidades en rgimen de atribucin de rentas del IRPF y las especialidades sealadas en la propia Ley del IRNR, segn se trate de entidades constituidas en Espaa o en el extranjero. En relacin con estas entidades, hay que distinguir cuatro supuestos:
1. Entidad constituida en Espaa y que realiza actividad econmica en territorio espaol. Si la entidad realiza actividad econmica en territorio espaol, los miembros no residentes en territorio espaol sern contribuyentes del impuesto con establecimiento permanente. 2. Entidad constituida en Espaa y que no realiza actividad econmica en territorio espaol Si la entidad no realiza en Espaa actividad econmica, los miembros no residentes en territorio espaol sern contribuyentes por el impuesto sin establecimiento permanente, resultando la entidad en rgimen de atribucin de rentas obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retencin soportada que le corresponda al miembro no residente y la retencin que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida 3. Entidad constituida en el extranjero con presencia en territorio espaol. Ser contribuyente del impuesto a diferencia de los dos supuestos
anteriores en las que el contribuyente sigue siendo cada uno de sus miembros. Se considera que tiene presencia en territorio espaol cuando realice una actividad econmica en dicho territorio, y toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, o acte en l a travs de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad. La tributacin de este tipo de entidades deber efectuarse del siguiente modo: La base imponible estar constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtencin, determinada conforme a lo establecido en el artculo 89 de la Ley del IRPF que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad. La cuota ntegra se determinar aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen del 32.5% para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 (antes 35 por ciento). Dicha cuota se minorar aplicando las bonificaciones y deducciones aplicables para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, as como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes. Finalmente sealar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de esas entidades invoque un convenio de doble imposicin, se considerar que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por estos en la parte que les corresponda. 4. Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio espaol. Cuando una entidad en rgimen de atribucin de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio espaol sin desarrollar en el mismo una actividad econmica en la forma descrita en el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio espaol sern contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, las retenciones o ingresos a cuenta se practicarn de la siguiente forma: Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporcin en que se les atribuye la renta, se aplicar a cada miembro la retencin que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo. Cuando el pagador no entienda acreditadas esas circunstancias, o bien cuando la entidad en rgimen de atribucin de rentas est constituida en un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal, practicar la retencin o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRNR sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones por el impuesto.
TEMA 15. El impuesto sobre el valor aadido (I)

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/que-es-el-iva-donde-se-aplicael-hecho-imponible.hmtl"1. Qu es el IVA? dnde se aplica? El hecho imponible HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/entregas-de-bienes-yprestaciones-de-servicios-concepto-de-empresario-y-profesional.hmtl"2.
Entregas de bienes y prestaciones de servicios.

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/lugar-de-realizacion-del-hechoimponible.hmtl"3. La base imponible. Los tipos de gravamen. HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/exenciones-sujeto-pasivodevengo.hmtl"4. Adquisicin intracomunitaria de bienes (AIB)
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-impuesto-sobre-el-valoranadido-i.hmtl"TEMA 15. El impuesto sobre el valor aadido (I)
1. Qu es el IVA? Dnde se aplica? El hecho imponible

1.1. Qu es el IVA?
El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las importaciones de bienes.
1.2. Dnde se aplica?
El impuesto se aplica en todo el territorio espaol, incluyendo en l las islas adyacentes, el mar territorial hasta el lmite de 12 millas nuticas y el espacio areo correspondiente. Se excluyen del mbito de aplicacin las islas Canarias, Ceuta y Melilla
1.3. Cul es el hecho imponible?
Constituyen el hecho imponible:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios, por el que se regulan las operaciones interiores, es decir, las realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto, o lo que es lo mismo, Pennsula e islas Baleares. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Importaciones de bienes.
Estos dos ltimos regulan las operaciones de comercio exterior.
2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.

2.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Para encontrarnos ante una entrega de bienes o prestacin de servicios sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artculo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:
Que se realicen en el mbito espacial, es decir, en la Pennsula o las Islas Baleares. Que se realicen por empresarios o profesionales. A ttulo oneroso, aunque la propia ley establece una excepcin a este requisito en el supuesto de autoconsumo.
Se exige siempre que la operacin se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestacin queda sujeta tanto si se realiza la operacin con carcter habitual, como si es ocasional. EJEMPLO Una empresa panificadora ubicada en Segovia vende una de las mquinas de amasar para adquirir otra con mayor capacidad de produccin. SOLUCIN Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efecta en el mbito espacial de aplicacin, es realizada por un empresario, reviste carcter oneroso, puesto que recibe una contraprestacin por la mquina, y se trata de un bien afecto a la actividad. No impide que la operacin quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarn tambin las operaciones realizadas a ttulo ocasional.
2.1.1. Quin tiene la condicin de empresario o profesional? (artculo 5 de la Ley del IVA)
Tienen la condicin de empresarios o profesionales:
Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efecten exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo gratuito. Las sociedades mercantiles, en todo caso. Los arrendadores de bienes.
Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo. Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro pas comunitario de medios de transporte nuevos, considerndose nuevos los vehculos que tengan menos de seis meses de antigedad o menos de 6.000 kilmetros recorridos.
EJEMPLO Un jubilado alquila el local donde ejerca su actividad a un empresario para poner un restaurante. SOLUCIN A efectos de la Ley del IVA este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador, la condicin de empresario o profesional, por lo que deber repercutir IVA en el arrendamiento, liquidar la operacin y expedir la correspondiente factura. EJEMPLO Un residente en Madrid vende su coche con dos meses de antigedad: a) A un residente en Lisboa. b) A un residente en Jan. SOLUCIN a) Se convierte el transmitente en empresario a efectos de la Ley del IVA, puesto que concurren los siguientes elementos:
Transmite ocasionalmente un vehculo considerado nuevo por tener menos de seis meses de antigedad. La entrega est exenta al tratarse de una entrega con destino fuera del territorio de aplicacin del Impuesto, como se ver ms adelante.
b) El vendedor no se convierte en empresario y, tratndose de un particular, la operacin queda no sujeta al IVA.

2.1.2. Qu son entregas de bienes? (artculo 8 de la Ley del IVA)
Se considerar entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales, considerndose bienes corporales, a estos efectos, el calor, el fro, el gas, la energa elctrica y cualquier otra fuente de energa. Adems de esta definicin genrica, el artculo 8 regula una serie de operaciones que sern consideradas entregas de bienes:
a) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o rehabilitacin de una edificacin cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 20% de la base imponible. EJEMPLO Un empresario encarga a un constructor la construccin de un almacn. La base imponible de la operacin asciende a 2.000.000 euros. El constructor aporta materiales cuyo valor asciende: a) A 600.000 euros. b) A 200.000 euros. SOLUCIN a) La ejecucin de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es del 30% de la base imponible y, por tanto, superior al 20%. b) El coste de los materiales aportados es inferior al 20% de la base imponible total de la operacin, por lo que se calificar como prestacin de servicios. b) Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin total o parcial de aqullas se consideran entregas de bienes. c) Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolucin administrativa o jurisdiccional. d) Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas. EJEMPLO Un empresario vende a plazos un elemento de transporte, reservndose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio. SOLUCIN Aunque no se produzca la transmisin del poder de disposicin en el momento de realizarse la operacin, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estar sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposicin.
e) Arrendamientos-venta y asimilados. En esta categora se encuadran los contratos de arrendamiento financiero o leasing, en los que el arrendador, sociedad de leasing, compra el bien que necesita el arrendatario, cedindole su uso mediante una contraprestacin peridica o nica, e incluyendo en el contrato una opcin de compra en favor de este ltimo. Esta operacin, a efectos del IVA, se considera como una entrega de bienes desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opcin de compra. Hasta ese momento tendr la consideracin de prestacin de servicios. EJEMPLO La sociedad Iriarteleasing, dedicada al arrendamiento financiero de bienes, pone una maquinaria a disposicin de Nodo, SA, que se compromete a pagar una cuota de 6.000 euros mensuales durante dos aos (incluye carga financiera y recuperacin de coste). Se establece una clusula de opcin de compra por importe de 10.000 euros equivalente al valor residual del bien a la finalizacin del contrato. La sociedad Nodo ejercita la opcin de compra, pero: a) Asume el compromiso de ejercitar la opcin en el momento de la firma del contrato. b) No asume compromiso alguno. SOLUCIN a) Se considera entrega de bienes y se devengar el IVA en el momento de la realizacin de la operacin, calculndose la cuota sobre el valor al contado del bien. b) Durante los dos aos de duracin del contrato se producir una prestacin de servicios, cuyo devengo tendr lugar en el momento en que se exija cada cuota peridica, abonndose mensualmente por IVA: 6.000 x 16% = 960 euros. Al finalizar el contrato, se producir una entrega de bienes por el valor residual: 10.000 x 16% = 1.600 euros. f) Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que acten en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisin de venta o comisin de compra, se consideran entregas de bienes, producindose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisin de venta) o desde el comitente al comisionista (comisin de compra). Por el contrario, si el comisionista acta en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestacin de servicios. g) Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades: 1 Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:
Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestacin alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.
Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestacin alguna al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo.
EJEMPLO Un abogado adquiere un equipo informtico y lo afecta a su actividad profesional, deducindose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular. SOLUCIN Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operacin realizada. 2. Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:
Cuando el bien sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional se afecta a otro sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de deduccin de menor cuanta que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afect. Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversin, un bien construido por la propia empresa, evitndose as el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.
Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en rgimen de prorrata. EJEMPLO Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se encuentra en rgimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del 78%. SOLUCIN Se produce un autoconsumo porque destina para su afectacin como inmovilizado un bien construido por la empresa. Deber autoliquidarse, puesto que la sociedad se encuentra en rgimen de prorrata. La finalidad de someter a gravamen el autoconsumo es evitar que queden sin imposicin las salidas de bienes y servicios del patrimonio empresarial que dieron derecho a deducir el IVA soportado en su adquisicin y que llegaran al consumidor final, sin haber soportado IVA.
2.1.3. Qu son prestaciones de servicios? (artculo 11 de la Ley del IVA)
El concepto de prestacin de servicios tiene carcter residual, es decir, son 137 prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los transportes o los arrendamientos, asimilndose tambin a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que slo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno, o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.
2.1.4. Qu operaciones estn no sujetas? (artculo 7 de la Ley del IVA)
El artculo 7 establece una serie de supuestos de no sujecin, esto es, operaciones que no llevarn IVA; en concreto: a) Transmisin de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional. b) Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:
Las entregas de muestras gratuitas de mercancas sin valor comercial estimable, con fines de promocin de las actividades empresariales o profesionales. La prestacin de servicios de demostracin a ttulos gratuitos efectuados para la promocin de las actividades empresariales o profesionales. Las entregas sin contraprestacin de impresos u objetos de carcter publicitario.
EJEMPLO Una empresa regala a sus clientes unas agendas con el nombre comercial de la empresa impreso en las mismas. El valor de cada agenda asciende a 22 euros. SOLUCION Constituye una operacin no sujeta, la empresa no debe repercutir el IVA por las agendas entregadas. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no supere los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo. c) El trabajo por cuenta ajena, en rgimen de dependencia administrativa o laboral. d) Socios de trabajo de las cooperativas. Este supuesto de no sujecin se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre stas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarn sujetas al IVA.
e) Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir. EJEMPLO Un mdico, que no tiene derecho a deduccin del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que haba adquirido para su consulta. SOLUCION La operacin est no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido y, en consecuencia, ya qued ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume. f) Operaciones realizadas por entes pblicos. Estn no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes pblicos sin contraprestacin o mediante contraprestacin de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades, como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribucin de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etctera. g) Las concesiones y autorizaciones administrativas. No estn sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar el dominio pblico aeroportuario, la cesin de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestacin de servicios al pblico y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el mbito portuario. h) Prestaciones de servicios prestados a ttulo gratuito, distinguiendo dos supuestos de no sujecin:
Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurdicas o convenios colectivos. Los servicios telegrficos y telefnicos prestados en rgimen de franquicia. Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenacin y aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial.
j) Entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago.

2.1.5. Cul es el lugar de realizacin del hecho imponible? (artculos 68 a 70 de la Ley del IVA)
El artculo 68 establece, como regla general, que las entregas de bienes que no sean objeto de expedicin o transporte se entendern realizadas en el territorio de aplicacin del IVA (TAI) cuando los bienes se pongan a disposicin del adquirente en dicho territorio. Por tanto, la regla general es la tributacin en origen.
Tambin se entendern realizadas en el TAI: a) Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposicin. Se entendern localizadas en el territorio de aplicacin del IVA cuando la expedicin o transporte se inicien en dicho territorio. b) Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalacin o montaje antes de su puesta a disposicin. Las entregas se entienden realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias: Que la instalacin se ultime en el referido territorio. Que implique la inmovilizacin de los bienes entregados. Que el coste de la instalacin exceda del 15% de la total contraprestacin correspondiente a la entrega de los bienes instalados. c) Bienes inmuebles. Las entregas de bienes inmuebles se entendern realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto cuando radiquen en l. EJEMPLO Una constructora mejicana vende chals en Mlaga a clientes latinoamericanos. SOLUCIN Es una entrega de bienes cuyo lugar de realizacin es el territorio de aplicacin del Impuesto. Esto es as porque el inmueble radica en dicho territorio. d) Entregas de bienes a los pasajeros que se efecten a bordo de un buque, de un avin o de un tren. Se localizarn en el territorio de aplicacin del IVA las entregas realizadas en un buque, avin o tren en el curso de la parte de un transporte realizado en el interior de la comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el mbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerar como un transporte distinto.
Prestaciones de servicios.
a) Regla general. Las prestaciones de servicios se entendern realizadas en el TAI cuando el prestador tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad econmica. b) Reglas especiales. La regla general conlleva el rgimen de tributacin en origen, de manera que se aplica el IVA que corresponde en funcin del lugar donde tiene la sede de actividad el prestador. Cuando prestador y destinatario se encuentran dentro de un mismo mbito de
aplicacin, este rgimen no plantea problema alguno, puesto que si el destinatario es empresario o profesional podr deducirse el IVA soportado. Sin embargo, cuando intervienen sujetos ubicados en mbitos de aplicacin distintos, por ejemplo, una empresa espaola recibe un servicio de una empresa portuguesa, el destinatario, empresa espaola, no podr deducirse el IVA portugus, afectando as a la neutralidad del impuesto. Para corregir este problema, la ley establece una serie de reglas especiales, reguladas en el artculo 70, cuya finalidad es establecer la tributacin en destino de determinados servicios, que son:
1. Servicios relacionados con inmuebles. Se consideran realizados en el TAI cuando los inmuebles radiquen en aqul. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestin de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilizacin de vas de peaje. 2. Servicios de transporte. Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios, por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicacin del IVA, incluidos su espacio areo y aguas jurisdiccionales, se entendern prestados en el mencionado territorio. 3. Servicios de transporte intracomunitarios de mercancas. Se entendern realizados en el TAI cuando el empresario adquirente comunique al transportista el NIF-IVA atribuido por la Administracin espaola.
EJEMPLO Un empresario de Barcelona recibe mercancas procedentes de Blgica. El transporte lo realiza un transportista belga. SOLUCIN El transporte se entender realizado en el TAI si el empresario de Barcelona comunica al transportista el NIF-IVA atribuido por la Hacienda pblica espaola. En caso contrario, la operacin llevar IVA belga, no deducible para el adquirente.
4. Servicios prestados materialmente en el territorio de aplicacin del IVA. Se consideran prestados en el TAI, cuando fsica o materialmente se realicen aqu:
Los de carcter cultural, artstico, deportivo, cientfico, docente, recreativo o similares. Los de organizacin para terceros de ferias y exposiciones de carcter comercial. Los juegos de azar.
5.
Servicios prestados por va electrnica. Dentro de estos servicios se encuentran los suministros de sitios informticos, programas y equipos y actualizacin de los mismos, imgenes, textos y similares, msica, pelculas, juegos y el suministro de enseanza a distancia. Estos servicios se entendern prestados en el territorio de aplicacin del IVA en los siguientes casos:
Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que tenga la sede de su actividad, un establecimiento permanente o su domicilio en el territorio de aplicacin del impuesto, independientemente de dnde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede de actividad en el territorio de aplicacin del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condicin de empresario o profesional y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, lo que se presumir cuando se efecte el pago del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crdito ubicadas en dicho territorio. Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condicin de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este ltimo se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicacin del impuesto. A estos efectos, se presumir que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicacin del impuesto cuando se efecte el pago de la contraprestacin del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crdito ubicadas en dicho territorio.
6. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin y de televisin. Son servicios de telecomunicacin los que tengan por objeto la transmisin, emisin y recepcin de seales, textos, imgenes y sonidos o informacin de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios pticos u otros medios electromagnticos, incluyendo la cesin o concesin de un derecho al uso de medios para tal transmisin, emisin o recepcin, e igualmente la provisin de acceso a redes informticas. Prcticamente, se aplican las mismas reglas de localizacin establecidas en relacin con estas prestaciones de servicios contenidas en el artculo 70.1.8 para los servicios prestados por va electrnica. La diferencia radica en aquellos supuestos en que el prestador del servicio es un empresario no establecido en la Comunidad Europea y el destinatario un consumidor final. Si se tratase de un servicio prestado por va electrnica, la sujecin al IVA espaol slo exigira que el destinatario se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicacin del impuesto. Por el contrario, cuando se trate de servicios de telecomunicaciones y de radiodifusin y de televisin se exige tambin que el servicio se utilice o explote efectivamente en el citado territorio.
7. Servicios profesionales. Los servicios de publicidad, asesora, auditora, ingeniera, abogaca, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traduccin, seguros, expertos contables y fiscales, entre otros, se entendern prestados en el TAI y, por consiguiente, sujetos al IVA espaol en los siguientes casos:
Cuando el destinatario sea un empresario o profesional con sede de actividad en el TAI. Cuando el destinatario del servicio no tenga la condicin de empresario o profesional actuando como tal y resida habitualmente o tenga su domicilio en las comunidades de Canarias, Ceuta o Melilla.
EJEMPLO Un abogado con sede en Sevilla asesora a una empresa danesa. SOLUCIN El hecho imponible no se entender realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. El abogado espaol facturar, por tanto, sin IVA.
8. Servicios de mediacin. Hay que distinguir:
Los de mediacin en las operaciones inmobiliarias que estarn sujetos al IVA espaol cuando se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicacin del impuesto. Los de mediacin en servicios prestados por va electrnica, los de telecomunicaciones, de radiodifusin y de televisin y, por ltimo, los comprendidos en el nmero 7 (servicios profesionales), que estarn localizados en el territorio de aplicacin del impuesto en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediacin tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediacin disponga en el territorio de aplicacin del impuesto de la sede de su actividad econmica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediacin tengan por destinatarios tales sedes, establecimiento o domicilio. Otros servicios de mediacin. En estos casos hay que distinguir dos situaciones:
Cuando la operacin respecto de la que se produce la mediacin se entiende efectuada en el territorio de aplicacin del impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediacin haya comunicado, con ocasin de la realizacin del mismo, un nmero de identificacin a efectos del IVA que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad. Cuando la operacin respecto de la que se produce la mediacin se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediacin haya comunicado, con ocasin de la realizacin del mismo, un nmero de identificacin a efectos del impuesto sobre el IVA que haya sido atribuido por la Administracin espaola. Estas reglas no se aplican a los servicios de mediacin en nombre y por cuenta ajena en transportes intracomunitarios y en servicios accesorios a estos transportes. EJEMPLO Un empresario sueco contrata con una agencia inmobiliaria de Madrid la gestin de la compra de un inmueble que se encuentra en Marbella. SOLUCIN Tributar en Espaa por IVA, al ser una operacin de mediacin relacionada con un bien inmueble que radica en el TAI.
9. Trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictmenes relativos a aqullos. Estarn sujetos cuando:
Se presten materialmente en el TAI, salvo que el destinatario comunique al prestador un NIF-IVA de otros Estados miembros y los bienes a que se refieren los servicios sean expendidos o transportados fuera del mencionado territorio. Se realicen materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario comunique un NIF-IVA atribuido por la Administracin espaola y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del referido Estado miembro.
EJEMPLO Un empresario alemn remite planchas de madera para su barnizado en Espaa. Finalizada la operacin, se remiten de nuevo a Alemania. SOLUCIN
El servicio estar localizado en el territorio de aplicacin del IVA, salvo que el empresario alemn comunicase un NIF-IVA atribuido por la Administracin tributaria de su pas, en cuyo caso el servicio se localizara en Alemania.
2.1.6. Qu operaciones estn exentas? (artculo 20 de la Ley del IVA)
Se trata de exenciones denominadas limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado con ocasin de las compras.
Exenciones de inters social
Se incluyen, entre otras, las exenciones correspondientes a la prestacin de servicios de carcter sanitario, de la Seguridad Social, de asistencia social, de enseanza, prestaciones de servicios y entregas accesorias a stas, efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza poltica, sindical, religiosa, etctera, y la prctica de deporte o educacin fsica.
Operaciones de seguros y financieras
Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin, as como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y dems intermediarios de seguros y reaseguros estn exentas del IVA. Por otro lado, la mayor parte de las operaciones financieras estn exentas del IVA, con independencia de quin las efecte, por ejemplo la concesin de prstamos, la prestacin de avales o fianzas, la compraventa de valores o de divisas.
Operaciones inmobiliarias
Entregas de inmuebles. Estn exentas: a) La entrega de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotacin agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanstica. EJEMPLO Se transmite una finca con 10.000 alcornoques. En la misma se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos. SOLUCIN Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno
rstico, como la de la edificacin, al ser necesaria para la explotacin. b) y Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportacin inicial a las Juntas de Compensacin por los propietarios de terrenos comprendidos en polgonos de actuacin urbanstica y las adjudicaciones de terrenos que se efecten a los propietarios por las propias juntas en proporcin a sus aportaciones. c) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despus de terminada su construccin o rehabilitacin. Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construccin o rehabilitacin de la edificacin. No tendr la consideracin de primera entrega la realizada por el promotor despus de la utilizacin ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos aos. EJEMPLO Una constructora destina un inmueble construido por ella misma al arrendamiento; posteriormente, decide venderlo a un tercero. SOLUCIN Si la venta se realiza antes de cumplirse los dos aos de utilizacin ininterrumpida, se considerar primera entrega, quedando la transmisin sujeta al IVA. Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artculo 20.2 de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deduccin de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicacin suscrita por l mismo, haciendo constar tal condicin. Que la renuncia se realice de forma previa o simultnea a la entrega. Que el transmitente sea empresario o profesional.
EJEMPLO Un abogado adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su despacho profesional. SOLUCIN La operacin est exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse
el IVA cabe la renuncia a la exencin.

Arrendamientos de inmuebles y constitucin y transmisin de derechos reales de goce y disfrute.
Los arrendamientos y la constitucin de derechos reales de goce y disfrute estarn exentos cuando tengan por objeto: a) Terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehculos, depsito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial. b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas ltimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aqullos. EJEMPLO Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional. SOLUCIN El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la exencin que se destine exclusivamente a vivienda.
Exenciones tcnicas
a) Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realizacin de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisicin o importacin. EJEMPLO Un mdico vende el mobiliario que utilizaba en su consulta. SOLUCIN La entrega est exenta, puesto que el mdico, al realizar operaciones exentas por el artculo 20 de la Ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisicin del mobiliario. b) Entregas de bienes cuya previa adquisicin o importacin no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes
directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deduccin conforme a los artculos 95 y 96 de la LIVA.
Otras exenciones
Los artculos 21 y 25 de la Ley dejan exentas, respectivamente, las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de Espaa y las exportaciones. Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el nimo de aumentar las ventas al exterior y aumentar as la produccin interna de bienes y servicios. Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias no repercuten IVA en las ventas, pero s puede deducirse el soportado en la adquisicin de los bienes exportados.
2.1.7. Quin es el sujeto pasivo? (artculo 84 de la Ley del IVA).
Son sujetos pasivos las personas fsicas o jurdicas que tengan la condicin de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. No obstante, ser el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efecten por personas o entidades no establecidas en el TAI.
2.1.8. Cundo se devengan las operaciones? (artculo 75 de la Ley del IVA)
a) Regla general. En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposicin de los bienes. En las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efecten los servicios. En el caso de las ejecuciones de obra con aportacin de materiales, el devengo se producir en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposicin del dueo de la obra, y cuando se trate de ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean las administraciones pblicas, el devengo se produce en el momento de su recepcin. EJEMPLO Un empresario vende el da 10 de noviembre mercancas a un cliente. La entrega se realiza el da 1 de diciembre. El cobro de la mercanca se verifica el da 10 de diciembre. SOLUCIN
El devengo se produce el da 1 de diciembre, fecha de la entrega. b) Reglas especiales. Como reglas especiales, se establecen las siguientes:
Entregas de bienes sin transmisin de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condicin suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesin material, aunque realmente la transmisin de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condicin. Esta regla tambin se aplica a las operaciones de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con clusula de transferencia de propiedad vinculante para ambas partes. Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligndose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producir cuando quien los recibe los ponga a disposicin del adquirente. Contratos de comisin de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de ste al tercero adquirente, retrasndose el devengo simultneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.
EJEMPLO Un fabricante encarga a un comisionista, que acta en nombre propio, la venta de una mquina. La mercanca es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2007. El 13 de marzo de 2008, el comisionista vende la mquina a un empresario de Torrelodones; el 8 de mayo de 2008 se verifica la entrega al adquirente. SOLUCIN Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente.
Contratos de comisin de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de ste al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes.
Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectan estas operaciones. No obstante, se establecen unas reglas especiales para el autoconsumo interno por cambio de afectacin de bienes del circulante (existencias) a bienes de inversin. Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible, el IVA se devengar en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio slo produce el efecto de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado efectivamente su importe.
EJEMPLO Un fabricante vende una mquina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran el 18 de octubre de 2007; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2007, fecha de entrega de la mquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales. SOLUCIN El 18 de octubre de 2007 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 16%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 16%.
Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepcin, independientemente de que efectivamente se cobren o no. Esta regla se aplicar, entre otras, a las siguientes operaciones: arrendamientos de inmuebles, contratos de suministro de energa elctrica, gas, prestacin de servicios telefnicos, servicios de asesoramiento permanentes, etctera.
EJEMPLO En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el da 3 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de noviembre el inquilino no ha realizado el pago.
SOLUCIN El devengo se produce el da 3 de noviembre, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidacin peridica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.
En aquellos supuestos en que no se haya pactado precio, o habindose pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al ao, el devengo se producir el 31 de diciembre de cada ao por la parte que correspondiera al periodo transcurrido desde la operacin o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
3. La base imponible. Los tipos de gravamen.

3.1. Cmo se calcula la base imponible? (artculo 78 de la Ley del IVA). 3.1.1. Regla general.
El artculo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestacin de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas. Se entienden incluidos o excluidos del concepto contraprestacin los siguientes conceptos: a) Conceptos incluidos.
Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crdito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestacin principal o de las accesorias a la misma. No se incluirn en la contraprestacin los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestacin de los servicios. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, es decir, las subvenciones establecidas en funcin del nmero de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realizacin de la operacin. Los tributos y gravmenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculacin de determinados medios de transporte. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestacin en los casos de resolucin de las operaciones sujetas al impuesto.
EJEMPLO En un contrato de compraventa de un inmueble se pacta la entrega de arras o seal por parte del comprador por importe de 18.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto. SOLUCIN Los 18.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operacin, el vendedor tiene derecho a retener para s la cantidad
mencionada, no devolvindose tampoco el impuesto ingresado.
El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolucin y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.
EJEMPLO Una empresa suministra mercanca envasada por importe de 10.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros. SOLUCIN Base imponible: 10.000 + 1.000. Cuota: 11.000 x 16% = 1.760 euros.
El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.
EJEMPLO El comprador se subroga como deudor de un crdito hipotecario del vendedor. b) Conceptos excluidos.
Las cantidades percibidas por razn de indemnizaciones que, por su naturaleza y funcin, no constituyen contraprestacin o compensacin de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.
EJEMPLO Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnizacin por obras realizadas por el arrendatario sin su autorizacin.
Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultneamente a la realizacin de la operacin. Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.
EJEMPLO
La empresa La Peninsular, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Grficas Pioner. El transportista emite la factura a nombre de esta ltima, pero el transporte es pagado por La Peninsular. SOLUCIN
El importe del transporte constituir un suplido, que no se incluir en la base imponible, y la empresa La Peninsular no podr deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. nicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Grficas Pioner no incluir el transporte en la base imponible.
3.1.2. Reglas especiales.
Como reglas especiales de determinacin de la base imponible, la ley distingue las siguientes:
1. Contraprestacin no dineraria. En estos casos se tomar como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestacin consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria ms el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestacin, tomando el mayor.
EJEMPLO Permuta de una mquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metlico de 70.000 euros. SOLUCIN Valor de mercado del bien recibido parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros. Valor de mercado de la mquina entregada, 100.000 euros. La base imponible ser de 130.000 euros.
2. Operaciones de diferente naturaleza a precio nico. En aquellos supuestos en que en una operacin, y por precio nico, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinar en proporcin al valor de mercado de dichos bienes o servicios. 3. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:
Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformacin: la base imponible ser el valor de adquisicin originario. Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estar formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtencin. Bienes que hayan sufrido una alteracin en su valor de adquisicin: la base imponible estar constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efecte la entrega.
EJEMPLO Un empresario regala a algunos de sus clientes una bomba para limpieza de los tanques de almacenamiento. Dicha bomba haba sido adquirida por dicho empresario por 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros. SOLUCIN La base imponible del autoconsumo que supone el regalo ser de 1.600 euros, sobre los que aplicaremos un tipo del 16%.
4. Autoconsumo de servicios. La base imponible estar formada por el coste de la prestacin de los servicios, incluida en su caso la amortizacin de los bienes cedidos. 5. Operaciones vinculadas. Conforme a la modificacin introducida por la Ley de Prevencin del Fraude Fiscal, la base imponible ser su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoracin nicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestacin pactada sea inferior a la que correspondera en condiciones de libre competencia. b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una operacin que no genere el derecho a la deduccin, la contraprestacin pactada sea inferior al valor normal de mercado. c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una operacin que genere el derecho a la deduccin, la contraprestacin pactada sea superior al valor normal de mercado.
6. Contratos de comisin actuando el comisionista en nombre propio:
Comisin de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estar formada por el importe de la contraprestacin convenida menos el importe de la comisin pactada.
EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio vende mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta. SOLUCIN Liquidacin: Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 - (200.000 x 10%)], 180.000 euros. IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 16%), 28.800 euros.
Comisin de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estar formada por el importe de la contraprestacin convenida ms el importe de la comisin pactada.
EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio compra mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta. SOLUCIN Liquidacin: Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros. IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 16%), 35.200 euros.
3.1.3. Modificacin de la base imponible.
La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto de modificacin en los casos e importes siguientes:
1. Devolucin de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilizacin habrn formado parte de la base imponible como un importe ms de la contraprestacin en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lgica de esta inclusin es la posibilidad de rectificacin de la base imponible cuando se proceda a su devolucin.
2. Descuentos y bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operacin se haya realizado dan lugar a la modificacin de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultneos a la realizacin de la operacin no se integran en la base imponible. 3. Resolucin de operaciones. La base imponible se modificar en la cuanta correspondiente cuando por resolucin firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio despus del momento en que la operacin se haya efectuado.
EJEMPLO El 10 de agosto se entregan y cobran mercancas a un cliente con una base imponible calculada de 30.000 euros. El 8 de septiembre el cliente devuelve mercancas defectuosas por un importe de 5.000. SOLUCIN El 10 de agosto, con la entrega, se deveng el IVA correspondiente a 30.000, cobrndose al cliente el total, es decir, 30.000 de base ms el 16% de IVA. El 8 de septiembre se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolucin de la operacin de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercanca defectuosa. El proveedor deber devolver el precio de las mercancas devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente, 16% de 5.000
4. Alteracin del precio. La alteracin del precio despus de que se haya efectuado la operacin tambin constituye causa de modificacin de la base imponible. Las variaciones en el precio pueden suponer tanto una reduccin como un aumento de la base imponible. 5. Fijacin provisional de la base imponible. Se entender que no se han incluido en la contraprestacin las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas a IVA que no se hubiesen repercutido expresamente en factura, excepto en:

Los casos en que la repercusin expresa del impuesto no fuese obligatoria. Los supuestos en que el devengo es anterior al conocimiento del importe de la contraprestacin, en los cuales el sujeto pasivo se ve obligado a fijar provisionalmente la cuanta de la base imponible.
6. Insolvencia del destinatario, distinguiendo:
a) Concurso de acreedores. La base imponible podr reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operacin se dicte auto de declaracin de concurso. Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deber emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada. b) Crditos total o parcialmente incobrables. La calificacin de un crdito como incobrable est condicionada a que rena las siguientes condiciones:
Que hayan transcurrido dos aos desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro total o parcial de aqul. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para el IVA. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamacin judicial al deudo
Esta modificacin de la base imponible no proceder cuando los crditos sean afianzados por entidades de crdito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean adeudados o afianzados por entes pblicos o disfruten de garanta real, en la parte garantizada. EJEMPLO Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2005 un crdito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2007 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones. SOLUCIN Proceder la modificacin de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente, pero no podr recuperar el IVA adeudado por el ayuntamiento, por tratarse de un crdito frente a un ente pblico.
3.2. Qu tipo de gravamen se aplica?
Los tipos impositivos del IVA son, segn el artculo 90 de la Ley, los siguientes:

Tipo general, 1 6%. Tipo reducido, 7%. Tipo superreducido, 4%.
Se aplica el 7%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohlicas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros. Se aplica el 4% a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras; a las viviendas de proteccin oficial y, como novedad, a los vehculos a motor que, previa adaptacin o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvala en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quin sea el conductor de los mismos.
4. Adquisicin intracomunitaria de bienes (AIB)

El sistema de tributacin en origen que es el aplicado en las operaciones interiores crea distorsiones cuando intervienen en la operacin sujetos con sede de actividad en territorios de aplicacin distintos, soportando el destinatario el IVA del pas de origen, que no podr ser deducido en destino. Para solventar ese problema se ha establecido un rgimen transitorio, cuyo esquema de tributacin es el siguiente:
1. Si estas operaciones se realizan entre empresarios, esto es, cuando el vendedor es un empresario de un Estado miembro y el comprador otro empresario de otro Estado, nos encontramos con una entrega intracomunitaria exenta en el Estado de donde salen los bienes en origen (EIB) y, al mismo tiempo, con una adquisicin en destino en el pas donde llega el bien, y que constituir el hecho imponible adquisicin intracomunitaria de bienes (en adelante, AIB), que est gravada, y, consiguientemente, la exaccin del impuesto se produce en el Estado donde los bienes son consumidos, es decir, en destino. 2. Si el adquirente en el Estado de destino no es un empresario, sino que es un particular, como norma general se produce una entrega en origen que est gravada y una adquisicin en el pas de destino que no constituye hecho imponible del impuesto. 4.1. En qu consiste el hecho imponible adquisicin intracomunitaria de bienes?
Segn el artculo 15 de la Ley del IVA, una adquisicin intracomunitaria es la obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Por su parte, el artculo 13 afirma que estn sujetas al impuesto: a) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales, es decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un empresario o profesional. b) Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condicin del transmitente. De estos dos preceptos se deduce que estamos ante una adquisicin intracomunitaria de bienes cuando se cumplen los siguientes requisitos:
1. Debe obtenerse el poder de disposicin sobre bienes muebles corporales, lo que excluye las prestaciones de servicios y las operaciones inmobiliarias.
2. El transporte ha de iniciarse en un Estado miembro de la Unin Europea. 3. El transporte debe tener por destino la Pennsula o Baleares, que constituyen el territorio de aplicacin del impuesto. 4. No importa quin efecte el transporte. 5. Se exige que la operacin sea a ttulo oneroso. 6. Es imprescindible que transmitente y adquirente sean empresarios o profesionales, con dos excepciones:
Pueden realizar adquisiciones intracomunitarias personas jurdicas que no tengan la condicin de empresario o profesional, por ejemplo, un Ayuntamiento. En el caso de la adquisicin de medios de transporte nuevos, no se exige tal condicin ni al transmitente ni al adquirente. EJEMPLO Un ciudadano espaol viaja a Pars y adquiere all perfumes para regalo por importe de 300 euros con los que viaja a Madrid va area. SOLUCIN No se trata de una adquisicin intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder de disposicin sobre bienes corporales (el perfume) y el transporte se inicia en la UE y tiene por destino el territorio de aplicacin del impuesto (Pennsula o Baleares), el adquirente no acta como empresario, es decir, falta el requisito de que el adquirente tenga la condicin de empresario o profesional.
4.2. Cmo funcionan las adquisiciones intracomunitarias de bienes?
Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el pas de origen queda exenta del impuesto siendo en el pas de destino donde se realiza el hecho imponible. a) Adquisicin intracomunitaria de bienes: Pas de origen: UE Pas de destino: Espaa.
Entrega intracomunitaria exenta Adquisicin intracomunitaria sujeta en Espaa. b) Entrega intracomunitaria de bienes: Pas de origen: Espaa Pas de destino: UE.
Entrega intracomunitaria exenta Adquisicin intracomunitaria sujeta en el pas de destino.
Al no existir un control aduanero del trfico de estas mercancas, no es posible liquidar la operacin por parte de la Administracin, como hara en el caso de una importacin, por lo que las adquisiciones intracomunitarias estn sometidas al cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de informacin que se comentan ms adelante.
4.3.Cmo estn reguladas las AIB?
La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calcular conforme a las mismas reglas vistas para las entregas de bienes y prestaciones de servicios. El sujeto pasivo ser en este caso el empresario o profesional adquirente de los bienes. En cuanto al devengo, se aplican los mismos criterios que en el caso de las operaciones interiores, con la nica salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producir, por el importe ntegro de la operacin, en el momento de la adquisicin del bien. EJEMPLO Un comerciante madrileo paga el 8 de septiembre un anticipo de 20.000 euros a un proveedor francs a cuenta de una operacin, la adquisicin de 1.000 frascos de perfume, cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercanca se recibe en Madrid el 25 de octubre. SOLUCIN El devengo se produce con la adquisicin, es decir, el 25 de octubre, siendo la base imponible 60.000 euros.
4.4. Qu es el rgimen especial de ventas a distancia?
En este sistema, las ventas no se efectan directamente en establecimientos, sino que los vendedores, establecidos en un Estado de la UE, ofrecen sus productos a los posibles compradores de otros Estados de la UE a travs de catlogos, revistas, televisin, peridicos, Internet... En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un determinado volumen de ventas o lmite de cada empresario a cada Estado miembro y, a partir de dicho lmite, tributan en destino. Los diferentes Estados miembros de la UE tienen establecidos lmites distintos. Algunos Estados, como Alemania y Francia, tienen establecido un lmite de 100.000 euros. Otros, como Espaa y Portugal, eligieron un lmite de 35.000 euros. Cada uno de los Estados miembros es libre de acogerse a un lmite u otro.
De esta manera, cuando un empresario de otro Estado miembro enva bienes al TAI espaol para entregarlos a residentes en este territorio, y no se ha superado el lmite de 35.000 euros (elegido por Espaa), la entrega se entiende realizada en el Estado miembro de origen, con aplicacin de los tipos de origen y presentando las declaraciones ante la Administracin tributaria de aquel pas. Cuando es un empresario espaol establecido en el TAI el que enva bienes a otro Estado miembro, habr que tener en cuenta los lmites establecidos por cada Estado miembro. EJEMPLO Un empresario francs vende a distancia con destino a Alemania (lmite, 100.000 euros) y a Espaa (35.000 euros). SOLUCIN En las ventas desde Francia con destino a Alemania aplicar el IVA francs (tributacin en origen) hasta que el volumen de sus ventas alcance los 100.000 euros. Cuando se alcance esta cifra, se aplicar el IVA alemn (tributacin en desatino). En las ventas desde Francia con destino a Espaa aplica el IVA francs (tributacin en origen) hasta que el volumen de sus ventas con destino a Espaa alcance los 35.000 euros. A partir de esta cifra, se aplica el IVA espaol (tributacin en destino).
4.5. Qu obligaciones formales requieren las AIB?
a) Facturacin. Con la entrada en vigor del Real Decreto 1493/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturacin, desapareci la obligacin de expedir factura, autofactura, en las operaciones intracomunitarias, de modo que constituir documento acreditativo de la realizacin de la operacin la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrar en el libro de facturas recibidas. El sujeto pasivo deber autoliquidar la operacin, realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando simultneamente un IVA repercutido y un IVA soportado, que ser deducible si cumple los requisitos de deducibilidad de los artculos 92 y siguientes de la Ley del IVA. b) NIF intracomunitario y censo VIES. Hemos dicho que las entregas intracomunitarias se realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para que el proveedor en origen justifique la no repercusin del IVA y la aplicacin de la exencin debe probar que el destino de la mercanca es otro pas comunitario. As, los sujetos que intervienen en estas operaciones deben quedar identificados de forma especfica con el nmero de operador intracomunitario y estar dadas de alta en el censo VIES (Value Added tax-Information Exchange System). La Administracin espaola da de alta automticamente al contribuyente en el censo VIES, que es la base de datos de operadores intracomunitarios, cuando aqul presenta la declaracin censal de inicio de la actividad. El NIF intracomunitario no es otro que el NIF espaol precedido del prefijo ES.
Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega intracomunitaria de bienes asegurarse de que el destinatario est registrado como operador intracomunitario. Para confirmar la validez del NIF-IVA de un empresario o profesional con el que se vayan a realizar operaciones intracomunitarias caben las siguientes posibilidades:
Los empresarios o profesionales establecidos en Espaa pueden solicitar dicha confirmacin, 155 por escrito o personalmente, ante cualquier delegacin o administracin de la Agencia Tributaria. Accediendo al censo VIES en la pgina de la AEAT, a travs de Internet, para lo cual necesita obtener un certificado de usuario de la Fbrica Nacional de Moneda y Timbre, que tambin puede solicitarse por Internet.
EJEMPLO Un ciudadano alemn adquiere productos por importe de 20.000 euros en un comercio situado en Salamanca y pide que no se le repercuta IVA en la operacin, al considerarla una operacin intracomunitaria. SOLUCIN El comerciante de Salamanca realizar una entrega exenta de IVA. Para ello deber confirmar que el cliente alemn acta como empresario o profesional. Se asegurar de la validez del NIF-IVA atribuido al cliente por la Hacienda alemana por alguno de los medios antes mencionados, ya que de lo contrario ser responsable por no haber efectuado la repercusin del impuesto.
4.6. Qu obligaciones especficas de informacin exigen las AIB?
El artculo 93 de la LGT establece que las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, estn obligadas a proporcionar a la Administracin tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas. El cumplimiento de esta obligacin se materializa en lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias en la obligacin de presentar la declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo. Se presentar mediante el modelo 349.
4.6.1. Lugar y plazos de presentacin
La declaracin recapitulativa en soporte individual o papel se presentar en la Administracin o delegacin de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo. Debe presentarse trimestralmente durante los primeros 20 das naturales del mes siguiente a cada periodo, es decir, del 1 al 20 de abril, julio y octubre, presentndose la relativa al cuarto trimestre entre el 1 y el 30 de enero del ejercicio siguiente.
La declaracin ser anual, pudiendo presentarse del 1 al 30 de enero en el caso de sujetos pasivos en los que concurran las dos circunstancias siguientes: Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el IVA, realizadas durante el ao natural anterior, es decir, su volumen de operaciones en el ao anterior, no haya sobrepasado 35.000 euros. Que el importe total de las entregas intracomunitarias exentas realizadas durante el ao anterior no exceda de 15.000 euros. Operaciones que se incluyen: a) Entregas intracomunitarias exentas de IVA, incluidas las transferencias de bienes a otro Estado miembro. Las transferencias de bienes o transfert son aquellas operaciones en las que un empresario traslada bienes de su patrimonio empresarial a otro pas comunitario para afectarlos all al ejercicio de la actividad. Aunque no se produce transmisin del poder de disposicin, por ser el mismo empresario quien los transfiere de un pas a otro, se asimilan a las operaciones intracomunitarias, constituyendo una entrega exenta en el pas de origen y una adquisicin intracomunitaria de bienes sujeta en el pas de destino. El contenido de la declaracin ser:

Datos identificativos del adquirente. NIF-IVA del adquirente. Base imponible de la operacin.
EJEMPLO Un empresario traslada a su oficina de Barcelona mobiliario procedente de la oficina de que dispone en Pars. SOLUCIN Se trata de una transferencia de bienes desde otro Estado miembro de la UE al territorio de aplicacin del impuesto. La operacin se asimila a una AIB, debiendo incluirse en el modelo 349, en el que se reflejarn los datos y el NIF-IVA del adquirente, que es el propio empresario, tomndose en este caso como base imponible de la operacin el valor de mercado del bien, si est usado; o el coste de adquisicin si el bien es nuevo, o produccin si lo ha fabricado el mismo empresario. b) Adquisiciones intracomunitarias sujetas, incluidas las transferencias de bienes desde otro Estado miembro.
El contenido de la declaracin ser:

Datos identificativos del proveedor. NIF-IVA del proveedor. Base imponible de la operacin.
c) Operaciones triangulares. Las entregas subsiguientes en otros Estados miembros de las adquisiciones intracomunitarias exentas por operacin triangular. El contenido de la declaracin ser:

NIF-IVA del sujeto que realiza la adquisicin intracomunitaria. NIF-IVA del adquirente de la entrega subsiguiente. Importe total de las entregas subsiguientes.
EJEMPLO Estamos ante una operacin triangular en el caso de que un empresario identificado en Alemania adquiera bienes a otro identificado en Francia, para vendrselos a una empresa identificada y ubicada en Espaa, producindose el transporte de los bienes directamente desde Francia a Espaa. SOLUCIN La entrega de Francia a Alemania est exenta, as como la AIB en Alemania y la posterior entrega del empresario alemn al empresario espaol. La operacin tributa en Espaa como entrega de bienes (es lo que se denomina entrega subsiguiente). Por tanto, se producen en el territorio de aplicacin del impuesto dos operaciones, una AIB exenta y una subsiguiente entrega en la que el sujeto pasivo es el adquirente, en este caso el empresario espaol. El sujeto que realiza la AIB es el empresario alemn, y el adquirente de la entrega subsiguiente es el empresario espaol, debiendo reflejarse en el 349 el NIF-IVA de ambos, as como el importe total de la entrega subsiguiente. d) Rectificaciones de las operaciones anteriores, ya sean devoluciones de entregas o de adquisiciones intracomunitarias, que se hayan declarado previamente en el modelo. El contenido de la declaracin ser:

Datos identificativos del cliente o proveedor. NIF-IVA del cliente o proveedor. Importe de la base imponible rectificada con signo negativo.
Periodo en que se declar la operacin original.
Operaciones que no se incluyen en la declaracin: a) Las entregas de medios de transporte nuevos realizadas por sujetos pasivos ocasionales. b) Las entregas de bienes a sujetos que no tengan atribuido un NIF-IVA en otro Estado miembro. c) Las adquisiciones sujetas y exentas por operacin triangular. d) No se incluirn en ningn caso las prestaciones de servicios realizadas para o recibidas de empresarios o profesionales de otro Estado miembro.
TEMA 16. El impuesto sobre el valor aadido (II)

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/las-importaciones-debienes.hmtl"1. Las importaciones de bienes HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/deducciones-requisitos-la-reglade-la-prorrata.hmtl"2. Deducciones. Requisitos. La regla de la prorrata HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/sectores-diferenciadosdeducciones-anteriores-al-inicio-de-la-actividad.hmtl"3. Sectores diferenciados.
Deducciones anteriores al inicio de la actividad

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/devoluciones.hmtl"4.
Devoluciones
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/regimenes-especiales.hmtl"5.
Regmenes especiales
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/liquidacion.html"6. Liquidacin.
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-impuesto-sobre-el-valoranadido-ii.hmtl"TEMA 16. El impuesto sobre el valor aadido (II)
1. Las importaciones de bienes

1.1. Qu es una importacin?
El artculo 1 7 de la ley establece que "estarn sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condicin del importador". A diferencia de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, al importador no se le exige la condicin de empresario o profesional, pudiendo un particular realizar este hecho imponible. Tendr la consideracin de importacin de bienes la entrada en el interior del pas de un bien procedente de un pas tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. EJEMPLO Doa Carmen Adrados llega al aeropuerto de Bilbao procedente de un viaje de vacaciones a Tnez y trae consigo varios tapices adquiridos all. Un empresario, con sede de actividad en Valencia, adquiere materias primas en Ruanda. La mercanca procedente de aquel pas llega al aeropuerto de Madrid-Barajas. SOLUCIN En los dos casos se realiza el hecho imponible importacin. No importa que en el primer caso la operacin sea realizada por un particular, puesto que la Ley del IVA no exige la condicin de empresario del importador. La entrada en la Pennsula o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye tambin una importacin, pues ambos territorios no forman parte de la unin aduanera, por tanto tienen el mismo tratamiento que los procedentes de pases terceros, devengndose con la entrada no slo el IVA, sino tambin los derechos arancelarios de importacin. Por lo que se refiere a los bienes originarios de Canarias, si bien el territorio canario forma parte de la unin aduanera, est excluido del territorio de aplicacin del IVA, aplicndose el hecho imponible importacin cuando se introducen en territorio peninsular o en las islas Baleares bienes procedentes de las islas Canarias, devengndose exclusivamente el IVA. EJEMPLO Se introducen por la aduana de Algeciras productos manufacturados procedentes de: a) Tenerife.
b) Ceuta. SOLUCIN a) Constituye una importacin a efectos del IVA. b) Se produce una importacin, se devengarn tanto derechos arancelarios como el IVA a la importacin. Sin embargo, en virtud del artculo 18.2 de la ley, la entrada de bienes en el TAI no produce hecho imponible importacin: Cuando los bienes se coloquen en las reas exentas del artculo 23, es decir, zonas y depsitos francos. Cuando se vinculen a los regmenes aduaneros del artculo 24, por ejemplo el rgimen de perfeccionamiento activo o el de importacin temporal, producindose la importacin cuando los bienes salen de las reas o abandonan el rgimen aduanero especial. EJEMPLO Una mercanca procedente de Corea entra en Espaa con destino a la zona franca de San Fernando en Cdiz. SOLUCIN No se produce el hecho imponible importacin. Se realizar el hecho imponible cuando la mercanca salga de la zona franca, ya sea en el mismo estado o transformada.
1.2. Qu operaciones se asimilan a las importaciones?
La ley, en el artculo 19, contempla una serie de situaciones que considera como importaciones aunque no existe entrada de bienes en el TAI y que se refieren a bienes que, previamente, por su destino, disfrutaron de exencin y que ahora incumplen los requisitos que motivaron dicho beneficio fiscal. Son:
El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectacin a la navegacin martima internacional de los buques y aeronaves que se hubiesen beneficiado de exencin del impuesto. La no afectacin exclusiva al salvamento, a la asistencia martima o a la pesca costera de los buques cuya entrega, adquisicin intracomunitaria o importacin se hubiesen beneficiado de la exencin del impuesto. Cuando las entregas, AIB o importaciones de bienes relativos a los regmenes diplomtico y consular u organismos internacionales se han beneficiado de exencin, y, posteriormente, se produce una adquisicin de estos bienes por alguien que no tiene derecho a la misma, se produce el hecho imponible importacin.
1.3. Cmo funcionan las operaciones de comercio exterior?
Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importacin de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributacin en destino que se aplica a las AIB. As, estas operaciones tributan en el pas de destino de las mercancas, lo que podra dar lugar a una doble imposicin si fuesen tambin gravadas en el pas de origen. Esto no es as porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposicin indirecta las exportaciones, con el fin de resultar ms competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la produccin interna de bienes. Se aplica para ello el siguiente mecanismo:

Se establece la exencin de las entregas de bienes que se exportan. Se permite la deduccin de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas). Los exportadores, una vez efectuada la deduccin, podrn, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolucin de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando as el coste financiero que se generara si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolucin.
En aplicacin de estos criterios, la ley espaola prev las siguientes exenciones:

1.3.1. Exenciones. Regla general
Segn el artculo 21, estn exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de ste, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del mbito de aplicacin del IVA, esto es Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en este artculo 21.1 se establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de ste. EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Alicante vende turrones a un empresario ucranio, obligndose el vendedor alicantino a entregar la mercanca en Ucrania, efectundose el transporte por el propio vendedor. SOLUCIN Se trata de una operacin exenta en virtud del artculo 21. Segn el artculo 21.2, estn exentas tambin las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del
impuesto, o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de l. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carcter comercial y el denominado rgimen de viajeros. a) Expediciones de carcter comercial. El concepto de expedicin comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artculo 21.2, al considerar que los bienes "no constituyen una expedicin comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial". b) Rgimen de viajeros. Los artculos 21.2 y 11.7 de la Ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exencin y devolucin del impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros pases que adquieren bienes en el territorio de aplicacin del impuesto. EJEMPLO Un ciudadano residente en Canad visita Madrid, realizando compras en un gran almacn por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes canadienses. SOLUCIN Amparndose en el rgimen de viajeros, el turista podr solicitar la devolucin del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.
1.3.2. Exenciones. Reglas especiales
La ley establece una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con operaciones asimiladas en los artculos 21 a 24, que podemos sintetizar en los siguientes supuestos: a) Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros. b) Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exencin. c) Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el territorio de aplicacin del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad. d) Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estn directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Jan vende mermelada de aceitunas a un empresario noruego y contrata para el transporte a un transportista cordobs. SOLUCIN El importe facturado por el transportista a la empresa de Jan est exento. e) Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegacin martima internacional, salvamento, asistencia martima, pesca costera y buques de guerra, as como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que tengan por destino esos buques. Todo ello es de aplicacin tambin a las aeronaves, incluyendo las utilizadas por entidades pblicas en el cumplimiento de sus funciones pblicas. f) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por Espaa o al personal de los mismos con estatuto diplomtico. g) Entregas destinadas a zonas francas y depsitos francos. EJEMPLO Un empresario entrega bienes que desde la fbrica de Valencia son enviados a la zona franca de San Fernando para ser incorporados por el adquirente al proceso productivo de su factora en dicha zona. SOLUCIN La entrega efectuada por el empresario valenciano est exenta. h) Entregas en el marco de los regmenes aduaneros y fiscales.
1.4. Qu importaciones estn exentas?
La ley del impuesto establece en los artculos 27 a 67 una amplia relacin de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayora con las concedidas en cuanto a los derechos de importacin (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestin coordinada de ambos impuestos. Por este motivo, en todos los pases de la UE se efecta una remisin normativa a la legislacin aduanera en lo que se refiere a las condiciones y requisitos para su reconocimiento y tramitacin.
Entre otras, estn exentas las importaciones de:
Bienes personales por razn de matrimonio, herencia o para amueblar una segunda vivienda. Bienes por traslado de la sede de actividad. Material audiovisual por las Naciones Unidas. Medicamentos importados con ocasin de competiciones deportivas. Animales de laboratorio. Bienes importados en beneficio de vctimas de catstrofes.
1.5. Quin es el sujeto pasivo en las importaciones?
El artculo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarn importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislacin aduanera:
Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que acten en nombre propio en la importacin de dichos bienes. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicacin del impuesto. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los nmeros anteriores. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artculo 19 de la ley, en el supuesto de las operaciones asimiladas a importaciones.
EJEMPLO Doa Pilar Garca llega al aeropuerto de Valencia procedente de un viaje de vacaciones a Tnez y trae consigo una alfombra adquirida all por importe de 6.000 euros. SOLUCIN La operacin constituye una importacin. El sujeto pasivo ser Pilar Garca, que acta en rgimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del territorio de aplicacin del impuesto
1.6. Cundo se devengan las importaciones?
El devengo de las importaciones se producir, conforme al artculo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importacin, de acuerdo con la legislacin aduanera, independientemente de que la operacin est o no sujeta a los mencionados derechos de importacin.
1.7. Cmo se calcula la base imponible?
Segn el artculo 83.1 de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana dos conceptos en cuanto no estn comprendidos en el valor en aduana: Los impuestos y dems gravmenes, distintos del IVA que se devenguen con motivo de la importacin. Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que ser el que figure en la carta de porte. EJEMPLO Un importador espaol trae caf de Brasil, abonando al suministrador brasileo 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, Recife (puerto de Brasil). El importador abona de flete Recife-Santander 40.000 euros y de seguro 5.000 euros. Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros. El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestin. El transporte de Santander al almacn de Burgos, una vez despachada la mercanca de importacin en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del 2%. SOLUCIN
300.0 00 Flete Recife-Santander 40.000 Seguro Recife-Santander 5.000 345.00 Valor en aduana 0 Derecho de arancel (2%6.900 s/345.000) Gastos accesorios (descarga) 2.000 353.90 Base IVA importacin 0 Valor de transaccin 1.7.1. Reglas especiales
La base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparacin, transformacin, adaptacin o trabajos por encargo, ser la contraprestacin de los respectivos trabajos.
Cuando las reimportaciones no estn exentas, la base comprende la contraprestacin de los trabajos y los dos conceptos que se suman al valor en aduana en la regla general. En el supuesto de asimilacin a importaciones de buques y aeronaves, la base imponible incluye el importe de la contraprestacin de todas las operaciones relativas a los correspondientes medios de transporte, efectuadas con anterioridad a estas importaciones, que se hubiesen beneficiado de la exencin del impuesto. Cuando se trata de calcular la base imponible de bienes que han estado en rgimen de depsito distinto al aduanero, se incluyen los impuestos especiales de los bienes que abandonan el rgimen. En las importaciones de productos informticos normalizados, la base imponible comprende el valor del soporte y el de los programas incorporados.
1.8. Qu tipo de gravamen se aplica?
En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercanca que se importa segn viene establecido en los artculos 90.1 y 91 de la ley, que sera el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias con las siguientes precisiones:
En las reimportaciones de bienes que han sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se reimporten despus de haber sido en un pas tercero objeto de trabajos, se aplicar el tipo impositivo que hubiera correspondido a los anteriores trabajos si se hubiesen realizado en el TAI. En todas las importaciones de objetos de arte, antigedades y objeto de coleccin, el tipo aplicable es el 7%. En las importaciones efectuadas por personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de venta al por menor, las aduanas liquidarn, adems de los tipos de IVA, los tipos correspondientes del recargo de equivalencia.
1.9. Quines son responsables del impuesto?
El artculo 86 establece los supuestos de responsabilidad aplicables con carcter general y que persiguen garantizar para la Hacienda pblica el cobro del tributo. Sern responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante accin u omisin culposa o dolosa, eludan la correcta repercusin del impuesto. A estos efectos, la responsabilidad alcanzar a la sancin que pueda proceder. En las importaciones de bienes, tambin sern responsables solidarios del pago del impuesto:
Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales.
La Renfe, cuando acte en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales. Las personas o entidades que acten en nombre propio y por cuenta de los importadores.
Sern responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que acten en nombre y por cuenta de sus comitentes. Las responsabilidades relativas a las importaciones y a los agentes de aduanas no alcanzarn a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros.
2. Deducciones. Requisitos. La regla de la prorrata

2.1 En qu consiste el derecho a deducir?
Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecnica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a stos deducir las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes o servicios.
2.2. Qu requisitos deben cumplirse?
El rgimen de las deducciones est regulado en los artculos 92 a 114 de la Ley del IVA, que exigen para que el IVA soportado sea deducible el cumplimiento de todos y cada uno de los siguientes requisitos: a) Requisitos subjetivos. Podrn hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condicin de empresarios o profesionales, conforme al artculo 5 de la ley, as como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos. b) Requisitos objetivos
1. Cuotas deducibles. El artculo 92 declara que los sujetos pasivos podrn deducir las cuotas del IVA soportadas en el interior del pas, como consecuencia de las operaciones que realicen en el citado territorio, siempre que se hayan soportado por repercusin directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo, importaciones de bienes, autoconsumos internos, operaciones por las que se produzca la inversin del sujeto pasivo y las AIB y sus operaciones asimiladas. 2. Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la deduccin. Es necesario que las cuotas cuya deduccin pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisicin de bienes y servicios que vayan destinados a la realizacin de las siguientes operaciones:

Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. Las exportaciones. Las entregas intracomunitarias de bienes. En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y
exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el lmite de las que se hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operacin.
EJEMPLO Un particular adquiere un vehculo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses despus lo vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la adquisicin: 20.000 x 16% = 3.200 euros. SOLUCIN El vendedor espaol podr solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en la adquisicin del vehculo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al comprador francs de no estar exenta la operacin: 15.000 x 16% = 2.400 euros.
3. Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrn deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Se entiende que la afectacin no es directa ni exclusiva cuando el bien se utiliza simultnea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza no empresarial o profesional o para necesidades privadas. 4. Regla especial aplicable a bienes de inversin. Cuando se trate de bienes de inversin, la deduccin se har en la medida en que se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, o lo que es lo mismo, en proporcin a la afectacin. Determinados bienes de inversin, en concreto los vehculos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumen afectos en un 50%. Si el grado de afectacin es superior, el sujeto pasivo tiene que demostrar que efectivamente es superior para deducir las cuotas en igual proporcin. Se presumen afectados al 100% los taxis, vehculos de autoescuela, vehculos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas. En la misma proporcin en que se hayan deducido las cuotas soportadas en la adquisicin sern deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados vehculos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento, renovacin y reparacin de aqullos. Son bienes de inversin aquellos que por su naturaleza o funcin estn normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un ao y cuyo valor de adquisicin supere los 3.005,06 euros. 5. Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisicin de ciertos bienes, o servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectculos y servicios de carcter recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, as como los servicios de desplazamiento o viajes, hostelera y restauracin, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el impuesto sobre sociedades (IS).
c) Requisitos formales. El requisito formal esencial para poder deducir las cuotas de IVA es la posesin de un documento justificativo que puede ser la factura original, el documento acreditativo del pago del impuesto a la importacin, la autofactura en el supuesto de inversin del sujeto pasivo, o el recibo original firmado por el titular de la explotacin en el pago del recargo de compensacin. EJEMPLO Un empresario ha realizado compras de material informtico para su oficina y dispone como documento acreditativo del gasto de un tique expedido por una mquina registradora. SOLUCIN La cuota soportada no ser deducible en tanto no disponga de una factura formal y completa. d) Requisitos temporales
1. Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general, se produce en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles. Sin embargo, se establecen otras reglas especiales para determinadas operaciones:
Importaciones de bienes. En general, el derecho a la deduccin nace en el momento en que el sujeto pasivo efecta el pago de las cuotas deducibles. Entregas de medios de transporte nuevos realizadas ocasionalmente. El derecho a la deduccin nace en el momento de efectuar la correspondiente entrega. Adquisiciones o importaciones de los objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin. El derecho a la deduccin nace en el momento en que se devengue el impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes.
2. Ejercicio del derecho a deduccin. Las deducciones se practicarn en la declaracin correspondiente al periodo de liquidacin en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido ms de cuatro aos contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se entendern soportadas:
En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documentos justificativos. En los casos de inversin del sujeto pasivo cuando emita la autofactura. Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepcin de la factura cuando se devenguen.
En las importaciones u operaciones asimiladas y en las adquisiciones, importaciones de objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin, las cuotas deducibles se entendern soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deduccin.
Si la cuanta global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas en la declaracin-liquidacin de un determinado periodo, el exceso podr ser objeto de compensacin en las declaraciones-liquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolucin en la forma que estudiaremos con posterioridad.
3. Caducidad. El derecho a la deduccin caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su derecho en el plazo de cuatro aos. 2.3. En qu consiste la regla de prorrata?
Como hemos visto anteriormente, la deduccin de las cuotas se puede practicar en la medida en que los bienes y servicios se destinen a la realizacin de operaciones que generen el derecho a la deduccin. Sin embargo, esto se complica cuando el sujeto realiza tanto operaciones que originan el derecho a deducir las cuotas soportadas como otras en las que no se puede ejercer tal derecho. Para ello se aplica la regla de prorrata, que, segn el artculo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efecte simultneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deduccin y otras sin derecho a deduccin. Existen dos modalidades de prorrata: la general y la especial. a) Prorrata general. El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 1 00, resultante de la siguiente fraccin:
Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deduccin. Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deduccin.
Ambos trminos se calcularn para el ao que corresponda, redondendose por exceso en la unidad superior y determinados conceptos no se incluyen ni en el numerador ni en el denominador para efectuar el clculo de la prorrata.
Importe total de las operaciones que dan derecho a deducir
% =
x 100 = redondeado por exceso
Importe total de las operaciones
Como consecuencia de la sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que declar incompatible con las normas comunitarias la regla espaola por la cual la percepcin de una subvencin no vinculada al precio determinaba la entrada en prorrata del sujeto pasivo, la Ley 3/2006 ha eliminado cualquier referencia a las subvenciones en relacin con la regla de prorrata. En la actualidad, la percepcin de una subvencin no incide en el porcentaje del IVA soportado deducible. EJEMPLO Un empresario recibe una subvencin de capital. Determine las consecuencias si:

Es un empresario dedicado a la realizacin de actividades mdicas exentas por el artculo 20. El empresario realiza simultneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia, por lo que aplica la regla de prorrata en su actividad. Se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto
SOLUCIN En ninguno de los tres casos la subvencin percibida incide en la cuanta del IVA soportado deducible. En caso de que el sujeto aplique la regla de prorrata, el importe de la subvencin no se incluir en ninguno de los trminos de la relacin. Si el sujeto no aplica la regla de prorrata, la percepcin de la subvencin no implicar entrar en dicho rgimen. Procedimiento de aplicacin. Como se ha dicho, para el clculo del porcentaje de prorrata se tomar en cuenta el volumen total de operaciones del ejercicio y cules de ellas dan derecho a deducir, pero obviamente estos datos slo podremos conocerlos a 31 de diciembre. Sin embargo, el IVA es un impuesto de liquidacin peridica, debiendo presentarse declaraciones-liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de grandes empresas y exportadores. Como en el momento de presentar estas liquidaciones desconocemos los datos necesarios para calcular la prorrata, la ley prev el siguiente procedimiento:
Se aplicar provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del ao anterior (prorrata provisional). Podr solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente. En la ltima declaracin-liquidacin del impuesto correspondiente a cada ao natural, el sujeto pasivo calcular la prorrata definitiva del ao y regularizar las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.
EJEMPLO Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80%, ha realizado en cada trimestre del ao 2007 las siguientes operaciones:
Ventas sujetas y no 3.000.0 exentas 00 Ventas exentas sujetas y 2.000.0 00 400.000
IVA soportado
SOLUCIN Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podr deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.
Liquidacin de los primeros trimestres tres IVA repercutido (3.000.000 480.000 x 16%) IVA soportado deducible A ingresar 320.000 160.000
Liquidacin La prorrata del 12.000.000 / 20.000.000 x cuarto trimestre: definitiva 100 = 60% del ao 2007 ser: IVA repercutido (3.000.000 480.000 x 16%) IVA soportado (400.000 x 60%) deducible (240.000)
Regularizacin: Ingreso adicional: IVA soportado deducido (320.000) - IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000 12.000.000 / 20.000.000 x 100 = 60%
IVA repercutido IVA soportado 480.000 (240.000)
Ingreso adicional Total a ingresar
240.000 480.000
b) Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que dan derecho a deducir, podrn deducirse ntegramente, en tanto que no podrn ser objeto de deduccin las cuotas soportadas en la adquisicin e importacin de bienes y servicios utilizados en la realizacin de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realizacin de ambas operaciones se aplicar la prorrata general. Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deduccin exacta de las cuotas soportadas segn el uso que se d a los bienes y servicios adquiridos o importados. La prorrata especial se aplicar:
Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opcin se formular en el mes de noviembre del ao anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegacin de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural por aplicacin de la prorrata general exceda en un 20% del que resultara por aplicacin de la prorrata especial.
La prorrata general es ms sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deduccin de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deber asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pblica, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicacin de la prorrata general sobre el que habra resultado de aplicar la prorrata especial, entonces ser de obligatoria aplicacin la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumindolo slo cuando no supera el 20%. EJEMPLO Un sujeto pasivo realiza dos actividades: Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros. Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros. El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros. SOLUCIN
Prorrata general:
Deduccin total Prorrata especial: Actividad 1 Actividad 2 Cuotas comunes (400 x 80%) Total deducible 200 0 320 520 800 x 80% = 640.377
Comparacin Prorrata general Prorrata especial 640 520
El exceso asciende a 120 (640 - 520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicar la regla de prorrata especial. c) Regularizacin de deducciones en bienes de inversin. Las reglas vistas hasta este momento, en relacin con la deduccin de las cuotas soportadas del IVA, se aplican tanto a los bienes corrientes como a los bienes de inversin. Sin embargo, las cuotas soportadas en la adquisicin de bienes de inversin deben regularizarse cuando se produzcan determinadas circunstancias dentro de un periodo delimitado en la ley, con la finalidad de impedir excesos de deduccin que se pueden producir si el sujeto pasivo alterase el destino de esta clase de bienes, una vez se haya practicado la deduccin inicial. 1. Concepto de bien de inversin. Se considerarn bienes de inversin los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y funcin estn destinados a ser utilizados por un periodo superior a un ao, no teniendo esa condicin los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes, las ropas utilizadas para el trabajo y cualquier otro bien cuyo valor de adquisicin sea inferior a 3.005,06 euros. 2. Supuestos de regularizacin. La regularizacin procede cuando:
La prorrata definitiva del ao de la inversin y la del ao de regularizacin difieran en ms de 10 puntos porcentuales.
En el ao de adquisicin de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deduccin o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situacin.
3. Periodo de regularizacin. sta deber efectuarse durante los cuatro aos naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las referidas operaciones. No obstante, el periodo de regularizacin ser de nueve aos naturales posteriores a la correspondiente adquisicin cuando se trate de terrenos o edificaciones. 4. Procedimiento de regularizacin. La regularizacin de las deducciones iniciales se practicar de la siguiente forma:
Primero debemos conocer el porcentaje de deduccin definitiva de cada uno de los aos en que deba realizarse la regularizacin, para compararla con la existente el ao en que tuvo lugar la repercusin. Si la diferencia es superior a 1 0 puntos porcentuales, obtendremos la cuota que se hubiese podido deducir en el supuesto de que este ao fuese el ao de la adquisicin. De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el ao de la adquisicin. Finalmente, la cuanta resultante se dividir por 5 o por 10. El cociente resultante ser la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.
EJEMPLO En el ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros. Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva ao 2006: 59%. Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y 2011, 60%. SOLUCIN
Ao 2007: ao de la inversin: IVA soportado deducible en el momento de la adquisicin 9.440 (segundo trimestre 2007): (100.000 x 16% x 59%) Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuanta 11.20 deducible en 2007: (16.000 x 70%) 0 Deduccin complementaria 1.760
Ao 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar: Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000 x 70%) 11.200
Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000 x 85) 13.600 Deduccin complementaria: (11.200 - 13.600) / 5 480
Ao 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de ms de 10 puntos (70% - 61%)
Ao 2010: Procede la regularizacin porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% - 40%) Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000 x 70%) 11.200
Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000 x 6.400 40%) Ingreso complementario: (11.200 - 6.400) / 5 480
Ao 2011: No procede regularizar. La diferencia (70% - 60%) no difiere en ms de 10 puntos porcentuales
5. Entregas de bienes de inversin durante el periodo de regularizacin. Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversin durante el periodo de regularizacin, habr que realizar una regularizacin por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas: Transmisin sujeta y no exenta. La prorrata de los aos que queden por regularizar y la del ao en que se efecta la transmisin es del 100%. Ahora bien, la deduccin complementaria que pudiera practicarse no podr exceder de la cuota repercutida en la transmisin del bien.
Transmisin sujeta y exenta. La prorrata de ao en que se transmite y la de los aos pendientes de regularizar ser del 0%.
EJEMPLO Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversin se enajena en el ao 2010 teniendo en cuenta: a) La enajenacin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 2.000 euros. b) La transmisin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 1.500 euros. c) La transmisin est exenta del IVA. SOLUCIN a) La prorrata de los aos pendientes y la del ao de la transmisin ser del 100%. Aos pendientes: 2010 y 2011. b) La prorrata del ao en que se enajena y los restantes ser del 100%. Aos pendientes: 2010 y 2011. c) La prorrata del ao en que se transmite y los pendientes de regularizar ser del 0%. Aos pendientes: 2010 y 2011.
3. Sectores diferenciados. Deducciones anteriores al inicio de la actividad

3.1. Deducciones
Los sujetos pasivos que realicen actividades empresariales o profesionales en sectores diferenciados debern aplicar con independencia el rgimen de deducciones respecto de cada una de ellas. En el caso de que existan determinados bienes y servicios que se utilicen simultneamente en varios sectores, se aplicar la regla de prorrata general, teniendo en cuenta la totalidad de actividades desarrolladas. Se considerarn sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
Actividades consignadas en grupos diferentes de la Clasificacin Nacional de Actividades Econmicas que adems tengan distinto rgimen de deducciones, es decir, que los porcentajes de deduccin del IVA soportado difieran entre s en ms de 50 puntos porcentuales. Las operaciones de cesin de crditos o prstamos. Las operaciones de arrendamiento financiero. Aquellas actividades acogidas a los regmenes especiales, ganadera, agricultura y pesca; operaciones con oro de inversin; recargo de equivalencia y el rgimen simplificado.
3.2. Deducciones anteriores al inicio de la actividad
La deduccin de las cuotas soportadas al inicio de la actividad se practicar aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administracin, salvo en el caso de que esta ltima fije uno diferente en atencin a las caractersticas de las correspondientes actividades empresariales o profesionales. Las referidas deducciones se considerarn provisionales y estarn sometidas a las regularizaciones generales ya estudiadas anteriormente, considerndose primer ao de realizacin de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales durante el que el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del da 1 de julio y, en otro caso, el ao siguiente. La regularizacin de las cuotas soportadas en la adquisicin de bienes de inversin se rige por las reglas generales.
4. Devoluciones
Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas, tienen a su favor un crdito frente a la Hacienda pblica, que puede trasladarse a las declaracionesliquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aqullas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro aos. Sin embargo, el sistema de compensacin puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos, cuando la cuanta de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuanta de las cuotas repercutidas. Esta situacin originara la aparicin de costes financieros hasta la recuperacin del exceso si no se estableciesen unos procedimientos de devolucin.
4.1. Rgimen general
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidacin, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolucin del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada ao. La solicitud se formular mediante la declaracin-liquidacin correspondiente al ltimo periodo de liquidacin del ao, es decir, hay que esperar a la finalizacin del ejercicio.
4.2. Devoluciones a exportadores y operadores econmicos especiales
A diferencia de lo que ocurre en el rgimen general, los sujetos pasivos beneficiarios pueden solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en exceso en cada periodo de liquidacin sin necesidad de esperar a la finalizacin del ejercicio. Para ello deben: a) Solicitar la inscripcin en el Registro de Exportadores y otros operadores econmicos. b) Haber realizado las siguientes operaciones:

Exportaciones y operaciones asimiladas a exportaciones exentas. Entregas intracomunitarias exentas. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. Ventas a distancia sujetas en el Estado miembro de destino.
Ahora bien, la devolucin no alcanza a la totalidad del exceso, sino que se limita al resultado de aplicar el tipo impositivo general sobre el importe total de dichas operaciones realizadas en el periodo.
4.3. Rgimen de viajeros
Los viajeros podrn deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes, mediante la oportuna solicitud de devolucin. Recordemos que la exencin en el rgimen de viajeros se realiza a travs del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.
4.4. Devolucin a no establecidos
Este procedimiento de devolucin permite la devolucin de las cuotas soportadas en el territorio de aplicacin del IVA por sujetos pasivos no establecidos en l, siempre que:
Sean personas establecidas en el territorio comunitario, Canarias, Ceuta o Melilla o en otros territorios terceros. En este ltimo caso, deber estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto. Durante el periodo a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicacin del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las entregas y prestaciones en las que se produzca la inversin del sujeto pasivo o los destinatarios sean personas jurdicas que no actan como empresarios o profesionales; y servicios de transportes y accesorios a los mismos exentos por los artculos 21, 23, 24 y 64 de la ley. Durante el periodo a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artculos 70.1.6 y 7, 72, 73 y 74 de la Ley del IVA, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condicin de sujetos pasivos por inversin del sujeto pasivo. Por tanto, si los empresarios establecidos realizasen o fuesen destinatarios de operaciones en el territorio de aplicacin del IVA por las que resulten sujetos pasivos del impuesto, pueden utilizar el rgimen general de deduccin para recuperar las cuotas soportadas. Durante el periodo a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artculos 70.1.6 y 7, 72, 73 y 74 de la Ley del IVA, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condicin de sujetos pasivos por inversin del sujeto pasivo. Por tanto, si los empresarios establecidos realizasen o fuesen destinatarios de operaciones en el territorio de aplicacin del IVA por las que resulten sujetos pasivos del impuesto, pueden utilizar el rgimen general de deduccin para recuperar las cuotas soportadas.
5. Regmenes especiales
5.1. Introduccin
La complejidad que conlleva la liquidacin mediante la aplicacin del rgimen general del impuesto aconseja al legislador la creacin de los regmenes especiales, con el fin, en unos casos, de simplificar el cumplimiento de las obligaciones formales por parte de los sujetos pasivos, como es el caso del rgimen simplificado o el de recargo de equivalencia y, en otros casos, de evitar una posible doble imposicin, como en el caso del rgimen de bienes usados. Los regmenes especiales en el IVA son los siguientes:

Rgimen simplificado. Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca. Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin. Rgimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversin. Rgimen especial de las agencias de viajes. Rgimen especial del recargo de equivalencia. Rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica. Rgimen especial del grupo de entidades.
Los regmenes especiales tienen carcter voluntario, a excepcin del rgimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversin, del rgimen especial de las agencias de viajes y del rgimen especial del recargo de equivalencia, que son obligatorios. El rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin, en la modalidad de determinacin de la base imponible operacin por operacin, es renunciable por el sujeto pasivo, aplicndose el rgimen general respecto de cada operacin sin necesidad de comunicar la renuncia expresamente a la Administracin. Los regmenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadera y pesca se aplicarn salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
5.2. Rgimen simplificado
En este rgimen las cuotas devengadas se determinan en funcin de unos mdulos aprobados por orden ministerial y est plenamente coordinado con el rgimen de estimacin objetiva del IRPF.
5.2.1. mbito subjetivo y objetivo de aplicacin
Los nicos sujetos pasivos que pueden optar por este rgimen especial son los que cumplan los siguientes requisitos: Que sean personas fsicas o entidades en rgimen de atribucin de rentas en el IRPF, siempre que, en este ltimo caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas. Que realicen cualesquiera actividades econmicas a las que sea aplicable el rgimen de estimacin objetiva del IRPF, siempre que no supere los lmites que se determinen en las distintas rdenes ministeriales aprobadas por el Ministerio de Hacienda. Quedarn excluidos del rgimen simplificado:
1. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades econmicas no comprendidas en este rgimen, salvo que por tales actividades estn acogidos a los regmenes especiales de la agricultura, ganadera y pesca o del recargo de equivalencia con las excepciones previstas reglamentariamente. 2. Aquellos empresarios o profesionales en los que el volumen de ingresos en el ao inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:
Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 450.000 euros anuales. Para el conjunto de las actividades agrcolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministerio de Hacienda, 300.000 euros anuales.
3. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas 182 a elementos del inmovilizado, hayan superado en el ao inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el IVA. 4. Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicacin del rgimen de estimacin objetiva del IRPF por cualquiera de sus actividades. Esquema de liquidacin (+) IVA devengado segn mdulos (-) IVA soportado(*) Cuota derivada del rgimen simplificado. Se toma la mayor de dos:
- cuota mnima (% s/ IVA devengado) - cuota derivada del rgimen simplificado (+) Cuotas devengadas en: - AIB - Supuestos de inversin del sujeto pasivo - Entregas y transmisiones de activos fijos (-) Cuotas soportadas o satisfechas en la adquisicin o importacin de activos fijos. Cuota
(*) La deduccin de esas cuotas se ajustar a unas reglas especficas, entre las que cabe sealar que slo sern deducibles en la ltima declaracin del ejercicio las cuotas por operaciones corrientes con arreglo a las normas generales del impuesto, y adems se permite deducir adicionalmente un 1% del importe de la cuota devengada.
5.3. Rgimen especial de los bienes antigedades y objetos de coleccin. usados, objetos de arte,
La finalidad de este rgimen es evitar la doble imposicin que se producira en los bienes incluidos en este rgimen, porque proceden de personas que no tuvieron derecho a la deduccin de las cuotas soportadas en su adquisicin, y que el empresario revendedor vuelve a introducir en el circuito econmico.
5.3.1. Rgimen mbito de aplicacin.
Este rgimen se aplica a la entrega de bienes citados adquiridos por el revendedor a:

Una persona que no tenga la condicin de empresario o profesional. Un empresario o profesional que se beneficie del rgimen de franquicia en el Estado miembro de la expedicin o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese la consideracin de bien de inversin. Un empresario o profesional, cuya entrega est exenta porque no haya tenido derecho a la deduccin de la totalidad del IVA soportado en su previa adquisicin o importacin. Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado este rgimen especial en su entrega.
El rgimen tambin se aplica a las entregas de los objetos que hayan sido importados por el sujeto pasivo revendedor y a las entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales, en virtud de operaciones a las que haya sido de aplicacin el tipo impositivo reducido.
5.3.2. Contenido
La caracterstica esencial del rgimen es que se determinan unas reglas especiales para el clculo de la base imponible, que se podr determinar de dos maneras diferentes:
Determinacin operacin por operacin: la base imponible estar formada por el margen de beneficio aplicado por el revendedor, minorado por la cuota del impuesto que grave la operacin. Siendo el margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien. Determinacin global: la base imponible estar constituida por el margen de beneficio global para cada periodo impositivo minorado en el IVA correspondiente a dicho margen, que ser la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas las entregas efectuadas en cada, periodo de liquidacin.
5.3.3 Repercusin y seductores
Los sujetos pasivos no podrn consignar separadamente la cuota repercutida en las facturas que documenten las operaciones a las que les resulte aplicable este rgimen, sino que debe entenderse que la cuota est comprendida en el precio total de la operacin. Las cuotas soportadas por los adquirentes de los bienes a los que resulta aplicable este rgimen, no sern deducibles.
5.4. Rgimen especial de las agencias de viajes.
Este rgimen se basa en una determinacin especial de la base imponible, al igual que el rgimen de bienes usados, objetos de arte, antigedades y otros objetos de coleccin.
5.4.1. mbito de aplicacin.
El rgimen se aplica a:
Las agencias de viajes que acten en nombre propio respecto de los viajeros, es decir, como meros comisionistas, y utilicen en la realizacin del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. Las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos tursticos cuando concurran los requisitos mencionados en el punto anterior.
5.4.2. Contenido. 1. El rgimen no se aplicar a las ventas al pblico efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas (en este caso tributarn las agencias mayoristas) y las llevadas a cabo utilizando, exclusivamente, medios de transporte o de hostelera propios para la realizacin del viaje. 2. Los servicios prestados por las agencias de viajes sometidas a este rgimen estarn exentos cuando las entregas de bienes o prestaciones de
servicios adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje se realicen fuera de la Comunidad Europea (UE). El viaje puede realizarse slo parcialmente en el territorio comunitario, en cuyo caso nicamente gozar de exencin la parte de la prestacin que corresponda a las prestaciones de servicios efectuados fuera de la CE. 3. La base imponible se podr determinar de dos formas:
Operacin por operacin. La base imponible ser el margen bruto de la agencia de viajes, que estar constituido por:
(+) Cantidad total cargada al cliente (IVA excluido). (-) Importe efectivo (impuestos incluidos) de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para la realizacin del viaje y redunden en beneficio del viajero. Las cantidades correspondientes a las operaciones que estn exentas y el importe de los bienes no se computan para la determinacin del margen bruto.
De forma global. El sujeto pasivo podr optar por la determinacin de la base imponible globalmente para cada periodo impositivo. El clculo se efectuar segn el siguiente procedimiento:
(+) Importe total cargado a los clientes (IVA incluido), correspondiente a las operaciones devengadas en cada periodo de liquidacin. (-) Importe efectivo global (impuestos incluidos) de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios que, adquiridos por la agencia en el periodo, sean utilizados en la realizacin del viaje y redunden en beneficio del viajero. La base imponible no podr ser negativa, pero en los supuestos de determinacin global la cantidad puede compensarse en los periodos de liquidacin siguientes.
4. Las agencias de viajes estn obligadas a repercutir el IVA en todas las operaciones que realicen, con independencia de que tributen por el rgimen especial o no. En las operaciones que realicen comprendidas en el rgimen especial no estarn obligadas a consignar separadamente la cuota repercutida en la factura. 5. Las agencias de viajes no podrn deducir el impuesto soportado en la adquisicin de bienes y servicios que, efectuados para la realizacin del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.
5.5. Rgimen especial de recargo de equivalencia.
El objetivo del rgimen es simplificar el cumplimiento de obligaciones formales para los comerciantes minoristas.
5.5.1. mbito de aplicacin
Este rgimen se aplicar con carcter obligatorio a los comerciantes minoristas que sean personas fsicas o entidades en rgimen de atribucin de rentas del IRPF (siempre que sus miembros sean personas fsicas) y que comercialicen al por menor productos de cualquier naturaleza que no estn excluidos de este rgimen. Son comerciantes minoristas aquellos sujetos pasivos que: Realicen habitualmente entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a procesos de fabricacin, elaboracin o manufactura, salvo algunas excepciones, por s mismos o por medio de terceros. Que ms del 80% de sus operaciones consistan en entregas a consumidores finales, equiparando a stos a la Seguridad Social, con la finalidad de no excluir las oficinas de farmacia.
5.5.2. Contenido
1. El comerciante minorista no tiene la obligacin de liquidar e ingresar el impuesto excepto por transmisin de inmuebles. 2. No pueden deducir las cuotas soportadas. 3. El proveedor del comerciante le repercutir un recargo de equivalencia que ingresar en el Tesoro. El importe del recargo repercutido al minorista ser:

El 4% con carcter general. El 1 % en las entregas de bienes a los que resulte aplicable el tipo del 7% del IVA. El 0,5% en las entregas de bienes a los que se aplique el tipo del 4%.
4. Los comerciantes minoristas repercutirn la cuota del IVA en las ventas a los clientes. 5. Respecto a los bienes de inversin, el proveedor no deber repercutir el recargo de equivalencia. 6. Los comerciantes minoristas s tienen que efectuar la autoliquidacin e ingreso del impuesto y del recargo de equivalencia en las adquisiciones intracomunitarias y en las operaciones en las que se produce la inversin del sujeto pasivo.
5.6. Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca
Este rgimen especial se caracteriza por el hecho de que los sujetos pasivos acogidos a l no deben presentar autoliquidaciones peridicas por IVA y recuperan las cuotas soportadas, a travs del mecanismo de la compensacin, que abonan a los destinatarios de los bienes y servicios a los que se aplica este rgimen.
5.6.1 mbito subjetivo
Los titulares de explotaciones agrcolas, ganaderas o pesqueras que sean personas fsicas son los nicos sujetos pasivos que pueden acogerse a este rgimen especial, siempre que no hubieran renunciado a l, quedando excluidas las sociedades y cooperativas, sujetos cuyo volumen de operaciones supere los 450.000 euros, los que renuncien al rgimen de estimacin objetiva del IRPF o del simplificado del IVA, y aquellos cuyo volumen de adquisiciones e importaciones supere el importe de 300.000 euros.
5.6.2. mbito objetivo
El rgimen es aplicable a las explotaciones agrcolas, forestales, ganaderas o pesqueras as como a los servicios accesorios a stas, excluidas las actividades de transformacin, elaboracin o manufactura de los productos naturales obtenidos en las explotaciones y las dems previstas en el artculo 126 de la ley. Los sujetos acogidos a este rgimen no estarn sometidos a las obligaciones de liquidacin, repercusin o pago del impuesto. No obstante, estarn obligados a satisfacer el IVA correspondiente a las importaciones de bienes, AIB y operaciones en las que se produzca la inversin del sujeto pasivo. El titular de la explotacin percibir una compensacin de sus clientes para recuperar las cuotas soportadas, que no podr deducir al no estar obligado a presentar ninguna liquidacin. La compensacin ser el resultado de aplicar un porcentaje sobre el precio de venta de sus productos, en el que no se incluirn los tributos indirectos que graven la operacin, ni gastos accesorios ni complementarios, cargados separadamente al cliente. Dicho porcentaje ser:
El 9%, respecto de explotaciones agrcolas o forestales y en los servicios de carcter accesorio. El 7,5%, respecto de explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carcter accesorio.
La compensacin habr de ser reintegrada por:
La Hacienda pblica, por las entregas de bienes que sean objeto de exportacin o de expedicin o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el rgimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicacin del impuesto. El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el nmero anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el rgimen especial establecido en el territorio de aplicacin del impuesto.
5.7. Rgimen especial del oro de inversin
Este rgimen especial se caracteriza por lo siguiente:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversin, segn la definicin dada por el artculo 140 de la Ley del IVA, estn exentas del impuesto. La exencin puede ser objeto de renuncia, por parte del transmisor, siempre que se dedique con frecuencia a la realizacin de actividades de produccin de oro de inversin, y que el adquirente sea un empresario o profesional que acte en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales. El sujeto pasivo en las operaciones con oro de inversin es el empresario o profesional que realiza la entrega de oro de inversin, pero cuando el transmisor renuncie a la exencin, el sujeto pasivo ser para quien se efecte la operacin gravada, por aplicacin de la regla de inversin del sujeto pasivo. Los sujetos pasivos que realicen operaciones con oro de inversin no podrn deducir las cuotas soportadas, salvo que se haya efectuado la renuncia a la exencin.
5.8. Rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica
El rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica se aplicar a aquellos operadores que hayan presentado la declaracin relativa al comienzo de la realizacin de las prestaciones de servicios electrnicos efectuadas en el interior de la Comunidad. Con este rgimen especial se pretende adecuar el impuesto a las caractersticas de ciertos sujetos pasivos. As, si un empresario o profesional que presta los servicios por va electrnica no est establecido en la Comunidad Europea y el destinatario del servicio es un consumidor final que se encuentra establecido o domiciliado en la Comunidad, los servicios estarn sujetos al IVA espaol y el sujeto pasivo ser el prestador del servicio, puesto que no es objeto de aplicacin la regla de inversin del sujeto pasivo, por lo que ste se ver obligado a cumplir todas las obligaciones formales y materiales que impone la normativa de los diferentes Estados comunitarios en que preste servicios. Por ello, se ha pretendido crear un nuevo rgimen especial que facilite a estos empresarios el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales en un nico Estado miembro.
Se aplica a aquellos empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que presten servicios electrnicos a personas que no tengan la condicin de empresario o profesional y estn establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual. Desde el punto de vista objetivo, se aplicar a todas las prestaciones de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto por la letra c) de la letra A) del nmero 4. del apartado 1 del
artculo 70 de esta ley, o sus equivalentes en las legislaciones de otros Estados miembros, deban entenderse efectuadas en la Comunidad, si bien quedarn excluidos por:

La presentacin de la declaracin de comprendidas en este rgimen especial.
cese
de
las
operaciones
La existencia de hechos que permitan presumir que las operaciones del empresario o profesional incluidas en este rgimen especial han concluido. El incumplimiento de los requisitos necesarios para acogerse a este rgimen especial. El incumplimiento reiterado de las obligaciones impuestas por la normativa de este rgimen especial.
5.8.2. Contenido.
El contenido de este rgimen se basa en el cumplimiento de las obligaciones formales en un nico Estado miembro. Hay que distinguir que sea o no Espaa el Estado de identificacin elegido por el empresario o profesional no establecido en la Comunidad para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Si Espaa ha sido elegida pas de identificacin, el prestador de los servicios deber cumplir las siguientes obligaciones:
Declarar el inicio, la modificacin o el cese de sus operaciones comprendidas en este rgimen especial. Dicha declaracin se presentar por va electrnica. Presentar por va electrnica una declaracin-liquidacin del IVA por cada trimestre natural, independientemente de que haya suministrado o no servicios electrnicos. Ingresar el impuesto en el momento en que se presente la declaracin. Mantener un registro de las operaciones incluidas en este rgimen especial. Expedir y entregar factura o documento sustitutivo cuando el destinatario de las operaciones se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicacin del impuesto.
En otro caso, es decir, si el empresario o profesional no establecido hubiera elegido cualquier otro Estado miembro distinto de Espaa para presentar la declaracin de inicio en este rgimen especial, deber cumplir sus obligaciones formales en el pas que haya elegido a efectos de identificacin, en relacin con las operaciones que deban considerarse efectuadas en el territorio de aplicacin del impuesto. Asimismo, el empresario o profesional deber expedir y entregar factura o documento sustitutivo cuando el destinatario de las operaciones se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicacin del impuesto. Por otro lado, se establecen unas especialidades en cuanto al procedimiento de devolucin a empresarios o profesionales no establecidos previsto en el artculo 119:
Sin perjuicio de lo dispuesto en el nmero 2. del apartado 2 del artculo 119 de esta ley, los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que se acojan a este rgimen especial tendrn derecho a la devolucin de las cuotas del IVA soportadas o satisfechas en la adquisicin o importacin de bienes y servicios que deban entenderse realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto, siempre que dichos bienes y servicios se destinen a la prestacin de los servicios prestados por va electrnica. No se exigir que est reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto. Los empresarios o profesionales que se acojan a este rgimen especial no estarn obligados a nombrar representante ante la Administracin tributaria a estos efectos.
5.9. Rgimen especial del grupo de entidades
Se trata de un rgimen opcional, aplicable cuando as lo acuerden individualmente las entidades que renan los requisitos para formar grupo y opten por su aplicacin. La opcin surte efectos por tres aos y se prorroga salvo renuncia.
Pueden aplicar el rgimen los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Es grupo el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes. Se considera dominante a la entidad que cumpla los requisitos siguientes: Que tenga personalidad jurdica propia. Que tenga una participacin, directa o indirecta, de al menos el 50% del capital de otra u otras entidades. Que dicha participacin se mantenga durante todo el ao natural. Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicacin.
5.9.2. Obligaciones especficas
Tanto la entidad dominante como las dependientes debern cumplir las obligaciones formales del artculo 164, excepto el pago de la deuda tributaria o la solicitud de compensacin o devolucin. Debern presentar declaraciones-liquidaciones peridicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensacin o devolucin que proceda. Dichas declaraciones agregadas integrarn los resultados de las declaraciones individuales y debern presentarse una vez presentadas estas ltimas.
5.9.3. Contenido de rgimen
El grupo de entidades puede optar por aplicar un rgimen especfico a las operaciones inter grupo de modo que:
La base imponible de estas operaciones ser el coste de los bienes y servicios utilizados en su realizacin y por los cuales se haya soportado o satisfecho el impuesto. Estas operaciones constituirn un sector diferenciado de la actividad al que se entendern afectos los bienes y servicios utilizados en la realizacin de las operaciones. Los empresarios o profesionales podrn deducir ntegramente las cuotas soportadas en la adquisicin de dichos bienes y servicios siempre que se utilicen en la realizacin de operaciones que den derecho a deduccin, en funcin de su destino previsible. El ejercicio de la opcin supondr la facultad de renunciar a las exenciones del artculo 20 de la ley.
6. Liquidacin.
1. Obligados a presentar declaracin. De acuerdo con el artculo 71 del Reglamento del IVA, la obligacin de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:

Importadores. Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas. Los que tributan en los regmenes especiales de agricultura, ganadera y pesca y de recargo de equivalencia.
2. Periodos de liquidacin. El periodo de declaracin coincide con el trimestre natural, con carcter general. No obstante, el periodo de liquidacin ser mensual en los siguientes casos:
Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el ao natural anterior de 6.010.121,04 euros. Exportadores y otros operadores econmicos. Estas declaraciones debern presentarse durante los 20 primeros das naturales del mes siguiente al correspondiente de liquidacin, ya sea trimestral o mensual.
La Ley del IVA establece unos plazos especiales para las liquidaciones correspondientes al periodo de liquidacin del mes de julio, que puede presentarse el mes de agosto y los 20 primeros das naturales del mes de septiembre, y para la correspondiente al ltimo periodo del ao, ya sea el ltimo trimestre o mes, que deber presentarse los 20 primeros das naturales del mes de enero.
TEMA 17. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados.

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/itp-y-ajd-cuestionesgenerales.hmtl"1. ITP y AJD. Cuestiones generales HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/transmisiones-patrimonialesonerosas.hmtl"2. Transmisiones patrimoniales onerosas HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/operaciones-societarias.hmtl"3.
Operaciones societarias
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/actos-juridicosdocumentados.hmtl"4. Actos jurdicos documentados HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/itp-y-ajd-disposicionescomunes.hmtl"5. ITP y AJD. Disposiciones comunes
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-impuesto-sobre-transmisionespatrimoniales-y-actos-juridicos-documentados.hmtl"TEMA 17. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados.
1. ITP y AJD. Cuestiones generales

1.1. Dnde est regulado el impuesto?
En lo que se refiere a la legislacin estatal, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados (en adelante, ITP y AJD) se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (Texto Refundido de la Ley del Impuesto) y Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (Reglamento del Impuesto).
1.2. Qu grava el impuesto?
Podramos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un slo ttulo. As, podramos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, impuesto sobre operaciones societarias e impuesto sobre actos jurdicos documentados. No obstante lo anterior, por razones histricas y dado la existencia de caractersticas comunes a los tres impuestos el legislador ha optado por la existencia de un slo ttulo para definir a los tres impuestos. La existencia de un slo ttulo ha obligado al legislador a utilizar el trmino "modalidades" para distinguir las tres formas de gravamen que reviste el impuesto. Por tanto, para saber qu resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos gravados en cada modalidad del mismo. As, podramos avanzar en una primera aproximacin que en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, TPO), se someten a imposicin entre otras transmisiones, la transmisin onerosa por actos inter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas fsicas o jurdicas (por ejemplo, la venta de un piso por un particular). En la modalidad de operaciones societarias (en adelante OS), se someten a gravamen fundamentalmente actos de financiacin de la empresa (por ejemplo, la ampliacin de capital de una sociedad mercantil). Por ltimo, en la modalidad de actos jurdicos documentados (en adelante, AJD), se grava fundamentalmente la "formalizacin", y por ello, se someten a tributacin por esta modalidad los documentos notariales (la llamada "cuota fija", conocida como el papel notarial y la conflictiva cuota variable, de gran aplicacin en la prctica notarial), documentos mercantiles y documentos administrativos, en los trminos en los que ms tarde desarrollaremos.
1.3. Cul es el mbito de aplicacin territorial del impuesto?
En relacin a los hechos imponibles que tributan en Espaa el legislador atendiendo a cada modalidad manifiesta que el impuesto se exigir a: a) Las TPO de bienes y derechos que estn situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio espaol, o en territorio extranjero si el obligado al pago del impuesto es residente en Espaa.
b) Las OS realizadas por entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

Que tengan en Espaa la sede de direccin efectiva. Que tengan en Espaa su domicilio social, siempre que la sede de direccin no la tengan en otro Estado de la Unin Europea. Que realicen en Espaa operaciones de su trfico, siempre que su sede de direccin o su domicilio social no se hallen en otro pas de la Unin Europea.
c) Los AJD, que se formalicen en territorio espaol o en el extranjero si surten efectos econmicos o jurdicos en Espaa. Adems hay que tener en cuenta que en el Pas Vasco cada diputacin foral tiene su propia norma reguladora del impuesto; Navarra, tambin cuenta con norma propia norma distinta a la del Estado. Por lo que respecta al resto de las comunidades autnomas, el ITP y AJD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, hacindose cargo por delegacin del Estado de la gestin y liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin en va administrativa. Tambin pueden asumir determinadas competencias normativas. As, pueden regular el tipo de gravamen de la mayora de los conceptos sujetos a TPO y el tipo de gravamen de la modalidad de AJD, documentos notariales, deducciones y bonificaciones en la cuota y aspectos de gestin y liquidacin (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidacin).
1.4. Son compatibles entre s las distintas modalidades del Impuesto?
En ningn caso un mismo acto podr ser liquidado por la modalidad de TPO y por la de OS, que se configuran como incompatibles. Adems, es incompatible la cuota variable de AJD, documentos notariales, con las modalidades de TPO y OS. EJEMPLO Una sociedad hace una ampliacin de capital y uno de los accionistas, persona fsica, acude a la ampliacin de capital mediante una aportacin no dineraria consistente en un inmueble de su propiedad. SOLUCIN En dicha operacin se transmite un inmueble a cambio de acciones por lo que podra pensarse que se produce uno de los hechos imponibles de la modalidad de TPO (transmisin de un bien del patrimonio de una persona fsica) y tambin de la modalidad de OS (la ampliacin de capital es una de las operaciones tpicas de financiacin de la empresa sujetas a la misma). Dada la incompatibilidad entre ambas modalidades y en virtud del principio de especialidad, la operacin slo tributa por la modalidad de OS. Tampoco tributa por AJD, documentos notariales, cuota variable, por ser incompatible con OS. Recordemos que esta operacin se hace en escritura pblica (documento notarial) y se inscribe en el Registro Mercantil.
2. Transmisiones patrimoniales onerosas

2.1. Hecho imponible
Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en TRANSMISIONES PATRIMONIALES POR NATURALEZA Caracteriza a todos estos actos y negocios jurdicos la nota de onerosidad siempre (hay contraprestacin), diferencindolos de los gratuitos o a ttulo lucrativo sujetos a otro impuesto distinto, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Evitando las discusiones jurdicas sobre su naturaleza jurdica, proponemos agrupar las distintas trasmisiones patrimoniales por naturaleza sujetas en:
1. Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las personas fsicas o jurdicas 2. La constitucin de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitacin, superficie o servidumbre) de garanta (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o de adquisicin (por ejemplo, el retracto o la opcin o promesa de compra). 3. La constitucin de derechos personales (como el prstamo, la fianza, el arrendamiento o la pensin o renta vitalicia o temporal). 4. La constitucin de concesiones administrativas. Las concesiones administrativas otorgadas por los entes pblicos a las empresas concesionarias no estn sujetas con carcter general al IVA, sino a la modalidad de TPO. Slo tributan por IVA cuando tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias. o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
TRANSMISIONES PATRIMONIALES POR EQUIPARACIN Se trata de figuras jurdicas que el legislador fiscal califica como transmisiones patrimoniales formando parte de la modalidad de TPO va asimilacin sin necesidad de discutir si jurdicamente son autnticas transmisiones. Entre ellas hacemos referencia a las siguientes:
1. Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de asuncin de deudas. La adjudicacin en pago consiste en la entrega de una cosa distinta de la que se deba para saldar una deuda, previa conformidad del acreedor.
EJEMPLO Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda contra uno de sus clientes por 230.000 euros. El deudor ante su falta de liquidez ofrece a don Roberto un apartamento en pago de la deuda, valorado en dicha cantidad. El acepta.
SOLUCIN La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.
La adjudicacin para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona, adjudicatario, con la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda. En este caso se producen dos transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del adjudicatario al tercero, debiendo liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante, dado que el adjudicatario no adquiere el bien con carcter definitivo, la ley prev la devolucin del impuesto satisfecho en esa primera transmisin, siempre que la entrega del bien al tercero se efecte dentro del plazo de dos aos desde la adjudicacin. En la adjudicacin expresa en pago de asuncin de deudas existe una transmisin conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestacin del adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario: 2. Los excesos de adjudicacin declarados. Estos excesos de adjudicacin suelen producirse en caso de disolucin de patrimonios comunes, por ejemplo, en el caso de la disolucin de la sociedad de gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o de sociedades. En estos supuestos, dado el diferente valor de los bienes, puede ocurrir que uno de los comuneros obtenga en la adjudicacin bienes por un valor superior al que en principio debera haber recibido. Esos excesos constituyen hecho imponible del ITP, modalidad TPO. Es importante, sin embargo, tener en consideracin que no tributan por este concepto los excesos de adjudicacin que resulten de la aplicacin de determinados preceptos del Cdigo Civil. As, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho en caso de dividirse, podr adjudicarse a uno, que abonar a los otros el exceso en dinero, no sometindose a gravamen esa operacin (artculo 1062 del Cdigo Civil).
EJEMPLO Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local, cuyo valor es de 400.000 euros. El local se adjudica a uno de ellos que deber compensar a su amigo con 200.000 euros en metlico, otorgando la correspondiente escritura de disolucin del condominio al efecto. SOLUCIN En esta operacin se produce un exceso de adjudicacin que debera tributar por constituir un concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un bien de imposible o difcil divisin, sera de aplicacin lo dispuesto por el artculo 1062 del Cdigo Civil. Como consecuencia de ello, el exceso de adjudicacin que aqu se ha producido resulta de dar cumplimiento a lo dispuesto en el anterior artculo del Cdigo Civil, por lo que no ser sometido a gravamen por dicha modalidad. No obstante lo anterior, tributar por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable,
siendo la base imponible no 200.000 euros sino 400.000 euros.

3. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos pblicos. Se trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de un bien en los casos en que falta la documentacin acreditativa de la titularidad, por ejemplo por haberse producido varias transmisiones de un inmueble no inscritas en el registro. Estas operaciones tributan a menos que se acredite haber satisfecho previamente el pago del impuesto.
EJEMPLO El seor Rivera es propietario de una finca adquirida en 1993, mediante documento privado, al seor Gaspar, fallecido en 1996. La finca no est inscrita, por lo que el seor Rivera insta un expediente de dominio, con el fin de que se acredite e inscriba en el registro su derecho. Se declara la propiedad a su favor en 2007. SOLUCIN Se entiende realizado el hecho imponible, de modo que la operacin tributa como transmisin patrimonial onerosa. Obsrvese que la transmisin del bien estaba prescrita al haber transcurrido ms de cuatro aos desde el fallecimiento del transmisor, fecha a partir de la cual el documento privado adquiere eficacia frente a terceros. Sin embargo se entiende realizado el hecho imponible al promoverse el expediente de dominio. El seor Rivera no tendra que pagar, no obstante, si pudiera acreditar haber satisfecho el tributo previamente, lo que ocurrira si, por ejemplo, hubiera liquidado la transmisin cuando se firm el contrato privado de compraventa.
4. Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurdico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se entiende realizado el hecho imponible en este momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisin. 2.2. Incompatibilidad IVA-TPO
Estarn no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Sin embargo s quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD, las entregas o arrendamientos de inmuebles y la constitucin o cesin de derechos reales de uso y disfrute sobre los mismos cuando gocen de exencin en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas en la transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que dicha transmisin est no sujeta a IVA. EJEMPLO Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por IVA o por ITP y AJD en
caso de que:
1. Se adquiere de un empresario-promotor (un piso de la promocin) 2. Se compra de un empresario, pero de segunda mano (segunda o ulterior entrega de edificacin).
SOLUCIN
1. Aunque se trata de una transmisin que encaja en uno de los conceptos gravados en la modalidad de TPO, quedar no sujeta a TPO, puesto que se trata de una entrega de bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad y adems se encuentra sujeta y no exenta al IVA (es una primera entrega de edificacin). 2. Tributar por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto gravado en la modalidad de TPO ya que si bien lo vende un empresario se trata de una operacin sujeta pero exenta de IVA, ya que la ley de este impuesto deja exentas las segundas y ulteriores transmisiones de bienes inmuebles. Si el vendedor hubiera sido un particular (el que no es empresario a efectos de IVA), la operacin esta no sujeta ni siquiera a IVA tributando tambin por TPO. 2.3. Sujeto pasivo
Habr que atender al tipo de transmisin para conocer la persona obligada al pago del impuesto; as, en caso de transmisin de un bien, el adquirente del mismo, en la constitucin de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o habitacionista). Tambin seran sujetos pasivos, el arrendatario en la constitucin de arrendamiento o el concesionario en la concesin administrativa.
2.4. Base imponible
En cuanto a la cuantificacin del hecho imponible, hay que atender como regla general al valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Sern deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estn garantizadas con prenda o hipoteca. El valor real podramos decir que econmicamente coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades autnomas y en relacin a los inmuebles tienen obligacin de informar del valor que le atribuyen a efectos fiscales.
2.5. Tipos de gravamen
No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autnomas en relacin a los mismos. As por ejemplo, en relacin a la transmisin de inmuebles o la constitucin y cesin de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta que tributan al 1%, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6% y las comunidades autnomas ha aprobado con carcter general un tipo del 7%. La transmisin de bienes muebles, como por ejemplo un vehculo vendido por un particular tiene el tipo del 4%, al igual que la constitucin de concesiones administrativas. En caso de
arrendamiento se aplica una escala de gravamen, segn el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonmicas.
2.6. Reglas especiales
Dada la existencia de mltiples negocios jurdicos distintos el legislador ha establecido diferentes reglas especiales que con carcter general afectan fundamentalmente a la determinacin de la base imponible, que no olvidemos configura la cantidad sobre la que se aplicar el tipo o escala de gravamen. Entre todas ellas y dada su habitualidad en la prctica nos referiremos a las especialidades del derecho de usufructo y al derecho de uso y habitacin.
1. Derecho de usufructo. Debemos distinguir: Usufructo temporal. Quedar sometida a gravamen la constitucin del usufructo, que se valorar en un 2% del valor del bien por cada ao de duracin del contrato sin exceder del 70%. Usufructo vitalicio. Se estimar que el valor es igual al 70% del valor total del bien cuando el usufructuario cuente menos de 20 aos, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporcin de un 1% menos por cada ao ms, con el lmite mnimo del 10%.
EJEMPLO Se constituye un usufructo vitalicio sobre un inmueble cuyo valor es de 250.000 euros: a) A favor de una persona de 30 aos. b) A favor de una persona de 90 aos. SOLUCIN a) Base imponible = 250.000 x 70% - 1% (30 - 19) = 147.500 o lo que es lo mismo, si restamos de 89 la edad del usufructuario obtenemos el porcentaje de valor del derecho. b) Valor del usufructo = 89 - 90 = 0, como la norma dispone que el valor del usufructo vitalicio ser como mnimo del 10% del valor total del bien, la base imponible = 250.000 x 10% = 25.000.
La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad se valorar por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del usufructo. 2. Derechos reales de uso y habitacin. Su valor ser el que resulte de aplicar al 75% del valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoracin de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carcter temporal, o de los usufructos vitalicios si se constituye con carcter vitalicio.
3. Operaciones societarias
3.1. Hecho imponible
Son operaciones societarias sujetas:

1. La constitucin, aumento y disminucin de capital, fusin, escisin y disolucin de sociedades. 2. Las aportaciones que efecten los socios para reponer prdidas sociales. 3. El traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Comunidad Europea o en stos la entidad no hubiese sido gravada por un impuesto similar a ste.
No estar sujeta la ampliacin de capital que se realice con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisin de acciones (la prima de emisin ya tribut en su momento por OS). Siguiendo la tcnica de asimilacin y al objeto de completar el mbito del impuesto, dispone que a los efectos de este impuesto se equipararn a sociedades:
1. Las personas jurdicas no societarias que persigan fines lucrativos. 2. Los contratos de cuenta en participacin. 3. La copropiedad de buques. 4. La comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales. 5. La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando contine en rgimen de indivisin la explotacin del negocio del causante por un plazo superior a tres aos. La liquidacin se practicar desde luego sin perjuicio del derecho de devolucin que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo. 3.2. Sujeto pasivo
Estar obligado al pago del impuesto a ttulo de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes:
1. En la constitucin, aumento de capital, fusin, escisin, traslado de sede de direccin efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para reponer prdidas, la sociedad.
2. En la disolucin de sociedades y reduccin del capital social, los socios, copropietarios comuneros o partcipes por los bienes y derechos recibidos. 3.3. Base imponible
En la constitucin y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidir con el importe nominal en que aqul quede fijado inicialmente o ampliado con adicin de las primas de emisin en su caso exigidas. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios para reponer prdidas sociales, la base imponible se fijar en el valor neto de la aportacin, entendindose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportacin. En los traslados de sede de direccin efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidir con el haber lquido que la sociedad cuya sede de direccin efectiva o dominio social se traslada tenga el da en que se adopt el acuerdo. En la escisin y fusin de sociedades, la base imponible se fijar atendiendo a la cifra de capital social del nuevo ente creado o al aumento de capital de la sociedad absorbente con adicin en su caso de las primas de emisin. No obstante, en la normalidad de los casos habr exencin del impuesto, como luego veremos. Por ltimo, en las disminuciones de capital y disolucin de sociedades, la base imponible coincidir con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deduccin de gastos y deudas.
EJEMPLO Una sociedad annima decide ampliar su capital:

Capital suscrito Emisin 150% Desembolso inicial al
1.000.000
1.500.000 Mnimo exigido por la Ley de Sociedades Annimas en metlico
Desembolso inicial:
Prima emisin Desembolso mnimo Total
de 500.0 00 250.0 00 750.0 00
SOLUCIN
Base imponible: Importe nominal que se 1.000.0 ampla 00 Prima de emisin Total 500.000 1.500.0 00
3.4. Tipo de gravamen
El tipo de gravamen ser siempre del 1 %. En el ejemplo anterior, 15.000 euros de cuota a ingresar (1.500.000 x 1%)
4. Actos jurdicos documentados

Como su propio nombre indica se trata de someter a gravamen actos jurdicos pero documentados en tres tipos de documentos distintos, se somete a gravamen la formalizacin del acto jurdico de determinada manera. Se sujetan a gravamen, pues, por este impuesto:
1. Los documentos notariales. 2. Los documentos mercantiles. 3. Los documentos administrativos. 4.1 Documentos notariales
Debemos distinguir a su vez la llamada "cuota fija" que se satisface por las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, as como los testimonios. Se extienden estos documentos en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a eleccin del fedatario, siendo el importe satisfecho, pues, un impuesto; y la llamada "cuota variable" por las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y la Oficina Espaola de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los conceptos "transmisiones patrimoniales onerosas" u "operaciones societarias" del ITP y AJD. A ttulo de ejemplo, todas las transmisiones de inmuebles que tributen por IVA (ventas por promotores inmobiliarios) y se escrituren estn sometidas a la cuota variable, al igual que las llamadas "operaciones registrales", como una segregacin o una agrupacin de fincas. Estos documentos notariales tributarn al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la comunidad autnoma y en su defecto al 0,50%. Recordar que las comunidades autnomas han hecho uso de dicha competencia. As, por ejemplo, la Comunidad Valenciana aplica con carcter general un tipo del 1 % y un tipo del 0,1% en casos especiales como para las primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de vivienda habitual. El sujeto pasivo ser el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo inters se expidan. En cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servir de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobacin administrativa. Existen adems numerosas reglas especiales; as, en las escrituras que documenten prstamos con garanta, el importe de la obligacin o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos anlogos, en las de declaracin de obra nueva el valor real de coste de la obra nueva que se declare, en las escrituras de constitucin de edificios en
rgimen de propiedad horizontal se incluir tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno, y en las escrituras de agrupacin, agregacin y segregacin de fincas, la base imponible estar constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente. EJEMPLO La entidad promociones el Sol SA, ha construido sobre un solar de su propiedad un edificio de pisos y, al efecto de su inscripcin en el registro de la propiedad y poder vender los pisos de forma independiente, procede a declarar la obra nueva de la construccin, constituyendo el edificio en rgimen de propiedad horizontal. Valoran la obra nueva en 1.800.000 de euros y el valor del solar en 900.000 euros. El Registro donde debe procederse a la inscripcin radica en la Comunidad Valenciana. Concurren, por tanto, en la misma escritura dos hechos imponibles sujetos a la cuota variable: declaracin de obra nueva y constitucin en rgimen de divisin horizontal, siendo el tipo de gravamen el 1% (tipo aplicable en la Comunidad Valenciana, en este caso al ser inscribible la escritura en un registro de su circunscripcin). SOLUCIN Sujeto pasivo: La entidad promociones el Sol SA, en ambos casos
Base imponible: Declaracin de obra 1.800.000 euros nueva: Divisin horizontal: 2.700.000 euros (1.800.000 + 900.000)
Cuota variable: Declaracin de obra 18.000 euros (1.800.000 nueva: x 1%) Divisin horizontal: 27.000 euros (2.700.000 x 1%)
EJEMPLO El Banco del Consumo concede a don Vicente un prstamo con garanta hipotecaria por un importe de 80.000 euros, establecindose que la hipoteca garantizar en perjuicio de terceros,
adems del principal, los intereses de cinco aos al 3,5%, un 20% del principal para costas y gastos y 7.000 euros, en concepto de seguros y comisiones. SOLUCIN

Prstamo: Sujeto y exento de IVA. Y no sujeto a la modalidad de TPO Garanta hipotecaria:
- Hecho imponible: Primera copia de escritura notarial - Base imponible: 142.000 euros Principal Intereses: 3,5% x 5 aos Costas 20% y gastos, 14.000 16.000 80.000
Seguros comisiones
7.000 117.000
Sujeto pasivo: Cuota variable estatal): 4.2 Documentos mercantiles
Don Vicente (tipo 117.000 x 585 euros 0,50% =
Por el concepto "documentos mercantiles" se sujetan con carcter general las letras de cambio y los documentos que realicen funcin de giro o suplan a aqullas. Se entender que un documento realiza funcin de giro cuando acredite remisin de fondos o signo equivalente de un lugar a otro o implique una orden de pago, aun en el mismo en que sta se haya dado, o en l figure la clusula "a la orden". Es el caso, por ejemplo, de los pagars cambiarios, excepto los expedidos con la clusula "no a la orden" o los cheques a la orden o que sean objeto de endoso. Es importante resear que se declara responsable solidario del pago del impuesto a toda persona o Entidad que intervenga en la negociacin o cobro de los efectos (por ejemplo, las entidades bancarias en muchas operaciones).
EJEMPLO Don Higinio compra una mquina para su empresa por un precio de 101.000 euros ms el IVA correspondiente. La forma de pago es la siguiente:

20.000 euros al contado. Tres letras de 27.000 euros con vencimientos trimestrales. La primera vence a los dos meses de la compra.
SOLUCIN Al aplazarse parte de la deuda e instrumentarse en documentos que tienen el efecto de giro, procede la liquidacin por actos jurdicos documentados por el concepto de documentos mercantiles.
Base imponible: 108.000 euros.
Servir de base la cantidad girada. Cuando el vencimiento de las letras exceda de seis meses, se exigir el importe que corresponda al duplo de la base. As:

En la letra con vencimiento a los dos meses: La base es de 27.000 euros. En la letra con vencimiento a los cinco meses: La base es de 27.000 euros. En la letra con vencimiento a los ocho meses: La base ser, a efectos de liquidar el impuesto, de 54.000 euros. El sujeto pasivo ser la persona que expide el documento de giro.
En cuanto a la cuota: Las letras se extienden en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuanta, conforme a la escala regulada en la normativa estatal. En este caso, se liquidar el Impuesto mediante la adquisicin de dos letras por un importe de 134,63 euros cada una y mediante una letra con importe de 269,25 euros. En caso de recibos y pagars negociados por entidades de crdito, se pagan en metlico a travs del modelo 610.
4.3 Documentos administrativos
Son documentos administrativos sujetos:

1. La rehabilitacin y transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios satisfacindose el impuesto a travs de una escala de gravamen. 2. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros pblicos, cuando tengan por objeto un derecho o inters valuable (por ejemplo, una anotacin preventiva de embargo) y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial. El tipo de gravamen es del 0,50%.
5. ITP y AJD. Disposiciones comunes

Analizadas las tres modalidades del ITP y AJD, vamos a hacer referencia ahora a una serie de materias que afectan o benefician a las tres modalidades del impuesto.
5.1 Exenciones
El legislador ha establecido en el Texto Refundido de 1993 una clasificacin de las exenciones atendiendo a su naturaleza subjetiva (segn la persona), por ejemplo, est exento un Ayuntamiento y objetiva (segn el acto o contrato). Adems hay que tener en cuenta en este impuesto la existencia de exenciones establecidas en otras disposiciones, fuera del Texto Refundido de 1993. Por su importancia nos referiremos ahora a alguna de las exenciones llamadas "objetivas". Estn exentas, entre otras:
1. Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cnyuges a la sociedad conyugal y las adjudicaciones que a su favor se verifiquen a su disolucin. 2. La transmisin de solares y la cesin del derecho de superficie para la construccin de edificios en rgimen de viviendas de proteccin oficial (VPO). As como, las escrituras pblicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con VPO. 3. Los depsitos en efectivo y los prstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagars, bonos, obligaciones y ttulos anlogos.
EJEMPLO Ramiro le presta a su hijo Jess 150.000 euros que ste destina a la adquisicin de un local comercial. Para ello formalizan un contrato privado de prstamo en el que se pactan las condiciones de devolucin del principal durante 20 aos y sin devengo de intereses. SOLUCIN La constitucin del prstamo est sujeta pero exenta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante lo anterior, debe presentarse igualmente a liquidacin en la oficina liquidadora correspondiente junto al modelo de autoliquidacin 600 en el que se har constar dicho beneficio fiscal.
4. Las transmisiones de vehculos usados con motor mecnico cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su venta.
5. Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, excluidos los casos de transmisin de inmuebles encubiertos en una transmisin de acciones o participaciones sociales, que dara lugar a tributar por la modalidad de TPO. 6. Las operaciones societarias a las que sea aplicable el rgimen especial del Impuesto sobre Sociedades de fusin, escisin, aportacin no dineraria de ramas de actividad, canje de valores y aportaciones no dinerarias especiales. 7. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelacin de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad de AJD que grava los documentos notariales. 5.2 Devengo
El impuesto se devengar:
1. En las transmisiones patrimoniales el da en que se realice el acto o contrato gravado. 2. En las operaciones societarias y actos jurdicos documentados, el da en que se formalice el acto sujeto a gravamen. 5.3 Gestin del impuesto
Las comunidades Autnomas que se hayan hecho cargo por delegacin del Estado de la gestin y liquidacin del ITP y AJD podrn, dentro del marco de sus atribuciones, encomendar a las oficinas de distrito hipotecario, a cargo de registradores de la propiedad, funciones de gestin y liquidacin de este impuesto. El impuesto ser objeto de autoliquidacin con carcter general por el sujeto pasivo. En cuanto a los sujetos pasivos, debern presentar ante los rganos competentes de la Administracin Tributaria la autoliquidacin del impuesto extendida en el modelo de impreso aprobado y a la misma se acompaar la copia autntica del documento notarial, judicial o administrativo en que conste el acto que origine el tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de documentos privados, stos se presentarn por duplicado original y copia, junto con el impreso de declaracin-liquidacin. El modelo de autoliquidacin general es el modelo 600, no obstante, en caso de compraventa de medios de transporte usados entre particulares el modelo es el 620. El plazo para la presentacin de las autoliquidaciones, junto con el documento o la declaracin escrita sustitutiva del documento ser de 30 das hbiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato. Algunas Comunidades Autnomas, en uso de sus competencias normativas han establecido un plazo distinto. As por ejemplo, en Catalua se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o del contrato.
TEMA 18. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/cuestiones-generales-sujetopasivo.hmtl"1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/liquidacion-de-unaherencia.hmtl"2. Liquidacin de una herencia HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/liquidacion-de-unadonacion.hmtl"3. Liquidacin de una donacin HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/reglas-especiales-gestion-delimpuesto.hmtl"4. Reglas especiales. Gestin del impuesto
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-impuesto-sobre-sucesiones-ydonaciones.hmtl"TEMA 18. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones
1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo

1.1 Cuestiones generales 1.1.1 Dnde est regulado el impuesto?
En lo que se refiere a la legislacin estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (en adelante, ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 1 8 de diciembre (Ley del Impuesto) y Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (Reglamento del Impuesto).
1.1.2 Qu grava el Impuesto? 1. La adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio. 2. La adquisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito e inter vivos (por ejemplo, la condonacin de deuda con nimo de liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona determinada). 3. La percepcin de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante (el que paga) sea persona distinta del beneficiario (el que recibe), salvo que estas cantidades deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF.
EJEMPLO Don Nicols suscribi un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 aos fallece y siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las percepciones, su hijo Alonso. Adems, es contratante y asegurado tambin, de un seguro sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros, para caso de muerte, dejando como beneficiario del mismo, segn el propio contrato, a su otro hijo Lucas. SOLUCIN Si bien contratante (don Nicols) y beneficiario (Alonso), son personas distintas, al tratarse la prestacin recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos previstos por la legislacin del IRPF para tributar como rendimientos del trabajo, queda la cantidad recibida por Alonso fuera del mbito del ISD. En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas, por el fallecimiento de don Nicols (contratante-asegurado la misma persona), dado que contratante-asegurado y beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre la vida. La cantidad percibida
por Lucas se sumar a la porcin hereditaria individual que reciba por herencia. En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en cuanto al IRPF la relacin con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma renta por los dos impuestos). En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributacin por uno de los dos impuestos, debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD y en su defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajn de sastre o gravamen de cierre. Por lo que respecta al impuesto sobre sociedades, los incrementos de patrimonio a que se refiere el ISD, obtenidos por personas jurdicas, no estn sujetos al mismo y se sometern al Impuesto sobre Sociedades (as, por ejemplo, la donacin de 15.000 euros a una sociedad mercantil tributa en el impuesto sobre sociedades). EJEMPLO Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y el de su hijo. SOLUCIN La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a nombre de una persona determinada a una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha persona y de su hijo, no implica que se trate, a efectos del ISD, de una donacin del padre al hijo que se entienda realizada por el mero hecho de la transferencia, pero s es base suficiente para que la Administracin pueda presumir la existencia de una donacin, al amparo de lo dispuesto en la Ley del Impuesto (presuncin de existencia de transmisin lucrativa por disminucin del patrimonio en el padre y simultneamente incremento patrimonial en el hijo). La existencia de esta presuncin significa que la carga de la prueba de la inexistencia de la donacin se desplaza al administrado que, a requerimiento de la Administracin, deber manifestar su disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tenga por conveniente en plazo de 15 das, con aportacin de las pruebas o documentos pertinentes. Transcurrido este plazo, la oficina compete dictar la resolucin que proceda girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los hechos imponibles que estime producidos. La resolucin de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuanta por la que el impuesto se debe liquidar en estos casos, estar en funcin de las pruebas aportadas por los interesados. Como pruebas para desvirtuar la donacin podran aportarse las declaraciones por el impuesto sobre el patrimonio (quien declara los 300.000 euros) o por el IRPF (quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.
1.1.3 Cul es el mbito de aplicacin territorial del impuesto?
El ISD se exigir en todo el territorio espaol. No obstante lo anterior, en el Pas Vasco, las distintas Diputaciones Forales han aprobado su propia normativa estableciendo amplias exenciones a favor de determinados familiares, tanto en materia de adquisiciones hereditarias y seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral de Navarra tambin con normativa propia, distinta de la estatal, se ha hecho uso del mecanismo de la exencin para facilitar las transmisiones lucrativas sin coste fiscal. Por lo que respecta al resto de las Comunidades Autnomas, el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, hacindose cargo por delegacin del Estado de la gestin y liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin en va administrativa. Tambin pueden asumir determinadas competencias normativas. As, pueden regular las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantas y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestin y liquidacin. (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidacin). Dada la diversidad legislativa autonmica que nos podemos encontrar y con el propsito de evitar que por motivos fiscales se cambie la residencia habitual al territorio de otra Comunidad Autnoma ms benvola fiscalmente, el legislador ha introducido diversas medidas en la normativa aplicable en una herencia o donacin, a los herederos o donatarios residentes en Espaa (a los que no residan en Espaa se les aplica la normativa estatal) que pasamos a comentar en los siguientes ejemplos: EJEMPLO Don Feliciano fallece en Tortosa el da 3 de abril de 2007, habiendo residido toda la vida en dicha localidad. SOLUCIN La normativa aplicable a la sucesin de don Feliciano ser la normativa autonmica de Catalua, ya que el causante ha tenido su residencia habitual en Tortosa durante los cinco aos anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el da anterior al de devengo (da del fallecimiento), es decir desde el 2 de abril de 2002 (da anterior al fallecimiento) hasta el 2 de abril de 2007, tiene su residencia habitual en Catalua. Evidentemente en lo no regulado por la ley propia de Catalua se aplicar la normativa del Estado. No debemos olvidar que las competencias normativas que pueden asumir las Comunidades Autnomas son limitadas. EJEMPLO Don Oscar fallece en Vinars, el da 2 de febrero de 2007, residiendo desde 1 de enero de 2004 en Vinars y anteriormente en Madrid siempre. SOLUCIN La normativa aplicable a la sucesin de don Oscar ser la del Estado, ya que el causante no ha tenido su residencia habitual durante los 5 aos anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el da anterior al de devengo, en la Comunidad Valenciana. Para aplicar la normativa de la Comunidad Valenciana hubiera tenido que residir en la misma desde el 1 de febrero de 200 2 al 1 de febrero de 2007 y en el enunciado se nos dice que slo
tiene residencia en la Comunidad Valenciana desde 1 de enero de 2004. Tampoco puede aplicarse la normativa de Madrid ya que si bien en la Comunidad de Madrid s ha tenido la residencia por ms de cinco aos, no han sido los cinco aos anteriores al 1 de febrero de 2007. EJEMPLO Un padre con residencia habitual en la Comunidad de Extremadura dona a su hijo residente en la Comunidad de Castilla-La Mancha, un apartamento situado en Tenerife y valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros. SOLUCIN Se aplicar la normativa de Canarias (comunidad autnoma donde radica el inmueble). EJEMPLO Don Alfredo con residencia habitual en la Comunidad de Castilla y Len dona a su hijo Pedro residente en la Comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros. SOLUCIN La normativa aplicable a la citada donacin ser la de la Comunidad de Madrid (Comunidad Autnoma de residencia del donatario, pero siempre que hubiere tenido el donatario en la Comunidad de Madrid la residencia habitual durante los cinco aos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el da anterior al de devengo) Si, por ejemplo, la donacin se hubiera efectuado el 20 enero de 2007 (devengo del impuesto), desde 19 de enero de 2002 hasta 19 de enero de 2007 debera haber residido Pedro en la Comunidad de Madrid, si no hubiera sido as se aplicar la normativa del Estado. Recordemos que la Comunidad de Madrid tiene, desde 1 de enero de 2006, una bonificacin del 99% en la cuota por la donacin a descendientes.
1.2 Sujeto pasivo
Estn obligados al pago del impuesto a ttulo de contribuyentes, cuando sean personas fsicas:

En las transmisiones mortis causa, los causahabientes. En las donaciones y dems transmisiones lucrativas e inter vivos, el donatario o el favorecido por ellas. En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.
A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Espaa (determinada segn las reglas del IRPF), se les exigir el impuesto por obligacin personal, con independencia de dnde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
A los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Espaa, se les exigir el impuesto, por obligacin real, por la adquisicin de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio espaol, as como por la percepcin de las cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras espaolas o se haya celebrado en Espaa con entidades extranjeras que operen en ella. EJEMPLO Una persona residente en Holanda fallece el da 2 de marzo de 2007. En el caudal hereditario figuran bienes situados en territorio espaol. El causahabiente (hijo del fallecido) tambin reside en Holanda. SOLUCIN En primer lugar hay que sealar que entre Espaa y Holanda no existe convenio para evitar la doble imposicin en el Impuesto sobre Sucesiones. Dado que el causante, reside en Holanda, tena bienes en Espaa, siendo el causahabiente residente en Holanda, deber tributar en Espaa por obligacin real, slo sobre el valor de los bienes y derechos situados en Espaa. Aunque el causante hubiera residido en Espaa, tambin el hijo tributara en Espaa slo por obligacin real, al no ser residente en territorio espaol. La legislacin aplicable en ambos casos sera la estatal. Si el hijo hubiera sido residente en Espaa tributara por obligacin personal (se gravaran en Espaa todos los bienes adquiridos independientemente de donde se encuentren situados, en Espaa u otro pas), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre (la residencia del padre slo influira para la determinacin de la normativa aplicable a la herencia: la estatal si no reside en Espaa o la de determinada comunidad autnoma, en su caso, si reside en Espaa).
2. Liquidacin de una herencia

2.1 Esquema de liquidacin Valor real de Econmicamente coincide con el valor de mercado (las todos los Comunidades Autnomas y el Estado tienen obligacin de bienes y informar en caso de inmuebles de dicho valor a efectos fiscales). derechos Presuncin que admite prueba en contrario. Se valora en un 3% del valor real y en caso de dejar cnyuge viudo se permite la posibilidad de restar el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio. Presuncin que admite prueba en contrario. Consiste en adicionar a la masa o la porcin hereditaria individual, segn los casos, determinados bienes y derechos. As, por ejemplo, se de adicionan a la masa hereditaria los bienes que hubieren pertenecido al causante durante un ao antes del fallecimiento salvo prueba de que tales bienes fueron transmitidos por aquel y no se haya en poder de determinadas personas, como los herederos, entre otros. Es el resultado de sumar al valor real de los bienes y derechos heredados, el ajuar domstico y los bienes adicionables, en su caso.
Ajuar domstico
Adicin bienes
Masa hereditaria bruta
Las cargas son poco habituales; en relacin a las deudas deben ser del causante, estar justificadas y no ser el acreedor ninguna Cargas, deudas de las personas que la ley excluya. (por ejemplo, un heredero); y gastos por lo que se refiere a las deudas deducibles se refiere deducibles fundamentalmente a los gastos de ltima enfermedad del causante, entierro y funeral, satisfechos por los herederos. Masa hereditaria neta Es el resultado de restar las cargas, deudas y gastos a la masa hereditaria bruta. Es el resultado de aplicar las disposiciones testamentarias o de la sucesin "ab intestato", en defecto de testamento, a la masa hereditaria neta. Debemos tener en cuenta la existencia adems del Cdigo Civil de muchos derechos civiles forales en materia sucesoria.
Porcin hereditaria individual
Seguros vida
Slo en aquellos casos en que el causahabiente resulte adems de beneficiario de un seguro sobre la vida. El contratante y asegurado deben coincidir en la misma persona y adems fallecer. Es el resultado de sumar a la porcin hereditaria individual, los seguros de vida percibidos por el beneficiario-causahabiente. Las Comunidades Autnomas tienen competencia normativa sobre las mismas para regularlas y en cuanto a la normativa estatal las establece por razn de parentesco (por ejemplo, para cnyuges y descendientes mayores de 21 aos (15.956,87 euros), minusvala (47.858,59 o 150.253,03 euros, segn grado de discapacidad), seguros de vida (para determinados parientes y lmite de 9.195,49 euros), vivienda habitual del causante (95%, para determinados parientes y con lmite mximo de 122.606,47 euros), empresa familiar (95%, para determinados parientes, sin lmite y siempre que al causante le hubiera sido de aplicacin la exencin de la empresa en el IP), y bienes del Patrimonio Histrico. Es el resultado de minorar la base imponible en las reducciones que fuesen aplicables.
Base imponible
Reducciones
Base liquidable
Tarifa impuesto
Las Comunidades Autnomas tienen competencia normativa sobre las mismas para regularla y en cuanto a la normativa del estatal (1) establece una tarifa del 7,65% al 34%. Catalua o la Comunidad Valenciana tienen, por ejemplo, tarifa distinta de la del Estado. Es el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto.
Cuota ntegra
En este impuesto se tiene en cuenta no slo la cantidad heredada sino tambin el patrimonio preexistente del heredero valorado segn las reglas del impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento.
Coeficiente multiplicador
Las Comunidades Autnomas tienen competencia normativa sobre el mismo para regularlo y en cuanto a la normativa estatal tambin se regula teniendo en cuenta como factores de correccin el importe del patrimonio del causahabiente y el grado de parentesco con el causante. Los coeficientes van del 1,0000 al 2,4000. En la Comunidad Autnoma de Cantabria, por ejemplo, los coeficientes para el cnyuge viudo y descendientes del causante van del 0,0100 al 0,0400.
Es el resultado de aplicar a la cuota ntegra el coeficiente multiplicador.
Cuota tributaria
Deducciones y bonificaciones
Las Comunidades Autnomas tienen competencias normativas para regularlas y en cuanto a la normativa estatal se establece una deduccin por doble imposicin internacional y una bonificacin en la cuota en Ceuta y Melilla. La Comunidad Autnoma de Madrid, por ejemplo, ha establecido una bonificacin del 99% en la cuota para adquisiciones por descendientes del causante menores de 21 aos desde 1 de enero de 2006 y para 2007 se ha ampliado al cnyuge, ascendientes y descendientes mayores de 21 aos.
Total a ingresar La liquidacin del impuesto puede ser a ingresar o cuota cero.
(1)
Base liquidable hasta euros 0,00 7.993,46 15.980,91 23.968,36 31.955,81 39.943,26 47.930,72 55.918,17 63.905,62 71.893,07 79.880,52 119.757,67 159.634,83 Cuota ntegra euros 611,50 1.290,43 2.037,26 2.851,98 3.734,59 4.685,10 5.703,50 6.789,79 7.943,98 9.166,06 15.606,22 23.063,25 Resto base liquidable hasta euros 7.993,46 7.987,45 7.987,45 7.987,45 7.987,45 7.987,46 7.987,45 7.987,45 7.987,45 7.987,45 39.877,15 39.877,16 79.754,30 Tipo aplicable porcentaje 7,65 8,50 9,35 10,20 11,05 11,90 12,75 13,60 14,45 15,30 16,15 18,70 21,25
239.389,13 398.777,54 797.555,08
40.011,04 80.655,08
159.388,41 398.777,54
25,50 29,75 34,00
199.291,40 en adelante
2.2. Supuesto prctico
Don Felipe, residente desde hace cuatro aos en Madrid, fallece el 24 de enero de 2007 (por tanto, es de aplicacin la normativa estatal al no residir ms de cinco aos en Madrid). Hizo testamento dejando a su cnyuge doa Rosa, de 69 aos a la fecha del fallecimiento, el usufructo vitalicio del tercio de mejora y a su hijo Pablo, de 35 aos heredero en el resto de los bienes. Los gastos de entierro y funeral satisfechos por la familia ascendieron a 3.000 euros y el hijo era beneficiario por un importe de 60.000 euros de un seguro de vida en el que el contratante y asegurado era su padre. Siendo el rgimen econmico matrimonial el de separacin de bienes, componen la herencia del causante los siguientes bienes y derechos de su propiedad:
Fondos de inversin y cuentas 200.000 euros bancarias Vivienda habitual Valor real 400.000 euros Apartamento en la playa Total Valor catastral 200.000 euros
300.000 euros 900.000 euros
Los herederos, en la escritura de aceptacin y adjudicacin de herencia que realizan el 4 de mayo de 2007 optan por capitalizar el usufructo viudal, adjudicando al cnyuge viudo bienes en pleno dominio (por ejemplo, una parte del apartamento o dinero) y desapareciendo por tanto el usufructo. El patrimonio preexistente de los herederos valorado segn las reglas del impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento es inferior a 402.678,11 euros.
Valor real Ajuar domstico 900.000 21.000: 27.000 (900.000 x 3%) - 6.000 (3% de 200.000)
Bienes adicionales Masa bruta hereditaria
No proceden en este caso 921.000 3.000 918.000
Gastos deducibles Masa neta hereditaria
61.200: 918.000 / 3 = 306.000 x 20% = 61.2000 Porcin hereditaria individual de la 89 - 69 = 20%. Es mayor que el 10% y menor que el 70%. Aplicacin de las mismas reglas que en ITP y AJD para madre valorar el usufructo vitalicio. Seguro de vida Base imponible Reducciones No es beneficiario de ninguno el cnyuge viudo 61.200 Parentesco 15.956,87 Valor neto vivienda = 398,697,07 (400.000 - 1.302,93) 921.000 Vivienda habitual del 400.000 causante 3.000 1.302,93
398.697,07 / 3 x 20% = 26.579, 80 x 95% = 25.250,81 (menor que el lmite) Base liquidable 19.992,32 (61.200 - 41.207,68) Hasta 15.980,91 Cuota ntegra Resto 9,35% Total Coeficiente multiplicador 4,011,41 al 1.290,43 375,07 1.665,50 inferior a
1,0000. Tiene un patrimonio preexistente 402.678,11 euros y es cnyuge del causante
Cuota tributaria y a 1.665,50 ingresar
Porcin hereditaria individual del hijo 856.800 (918.000 - 61.200) (Pablo) Seguro de vida Base imponible 60.000 916.800 Parentesco 15.956,87 122.606,47 Reducciones Vivienda habitual del 398.897,07 26.579,80 = causante 372.117,27 x 95% = 353.511,41 (opera el lmite de 122.606,47) Seguro de vida 9.195,49
769.041,17 (916.800 - 147.758,83) Base liquidable Dado que se ha capitalizado el usufructo viudal, se aplica el caso general (la tarifa) en el hijo y se evita la aplicacin del tipo medio, siempre ms complicado. Hasta 398.777,08 Cuota ntegra Resto 370.264,09 29,75% Total Coeficiente multiplicador al 80.655,08 110.153,57 190.808,65 a
1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior 402.678,11 euros y es descendiente del causante.
Cuota tributaria y a 190.808,65 euros ingresar
3. Liquidacin de una donacin

3.1 Esquema de liquidacin Valor real de los bienes y Igual que en el impuesto sucesorio. derechos donados Las cargas son poco importantes; en relacin a las deudas slo y sern deducibles las que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el donatario haya asumido fehacientemente la obligacin de pagar la deuda garantizada. Es el resultado de restar al valor real de los bienes y derechos donados, las cargas y deudas deducibles. Las Comunidades Autnomas tienen competencia normativa sobre las mismas para regularlas y en cuanto a la normativa estatal se establecen una reduccin del 95% por adquisicin de empresa familiar y bienes del Patrimonio Histrico. Igual que en el impuesto sucesorio. Igual que en el impuesto sucesorio. Igual que en el impuesto sucesorio. Igual que en el impuesto sucesorio. Igual que en autonmico. el impuesto sucesorio, salvo el ejemplo
Cargas deudas deducibles
Base imponible
Reducciones
Base liquidable Escala impuesto del
Cuota ntegra Cuota ntegra Coeficiente multiplicador
Cuota tributaria Igual que en el impuesto sucesorio. Deducciones y Igual que en el impuesto sucesorio. La Comunidad de Madrid, bonificaciones por ejemplo, ha establecido una bonificacin del 99% en la cuota para adquisiciones inter vivos por descendientes (tanto mayores como menores de 21 aos), ascendientes, cnyuge, miembros de uniones de hecho (con cumplimiento de los requisitos de la Ley de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid) siempre que la donacin se realice en documento
pblico. Cuota a ingresar igual que en el impuesto sucesorio.
3.2 Supuesto prctico
Don Ernesto, de 25 aos, recibe una donacin de una apartamento en la playa el 2 de enero de 2007 de su to (hermano de su padre) valorado en 130.000 euros. Don Lucas carece de patrimonio preexistente.
Base imponible y 130.000 liquidable Hasta 119.757,67 Cuota ntegra Resto 10.242, 33 al 18, 70% Total Coeficiente multiplicador 15.606,22 1.915,32 17.521,54
1,5582. Relacin de parentesco ta-sobrino (colateral de tercer grado) y carece de patrimonio preexistente
Cuota tributaria a 27.827,71 euros ingresar
4. Reglas especiales. Gestin del impuesto

4.1 Reglas especiales
De las muchas especialidades que presenta el ISD (renuncia a la herencia, sustituciones fideicomisarias, particiones y excesos de adjudicaciones, entre otras) hacemos referencia a continuacin a dos casos muy habituales en la prctica del impuesto.
4.1.1 Acumulacin de donaciones
Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando en el tiempo las transmisiones, las donaciones y dems transmisiones inter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres aos, a contar desde la fecha de cada una, se considerarn como una sola transmisin a los efectos de la liquidacin del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base liquidable terica del total de las adquisiciones acumuladas. Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinacin de la cuota tributaria, ser igualmente aplicable a las donaciones y dems transmisiones inter vivos equiparables acumulables a la sucesin que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre sta y aqullas no exceda de cuatro aos. A estos efectos se entender por base liquidable terica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones anteriores y la de la adquisicin actual. EJEMPLO El seor Fresneda dona el 5 de enero de 2006 a su hijo Antonio dinerario por 130.000 euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD 17.521,54 euros. El 24 de enero de 2006, mediante escritura pblica le dona a su hijo Antonio un apartamento con un valor de mercado de 200.000 euros. SOLUCIN Dado que entre una y otra donacin no han transcurrido ms de tres aos, es de aplicacin la norma de valoracin de la acumulacin de donaciones. Teniendo en cuenta la tarifa estatal y careciendo el hijo de patrimonio preexistente suficiente para aplicar el coeficiente multiplicador la liquidacin propuesta sera:
Base imponible y liquidable Tipo medio Cuota tributaria Clculo del tipo medio 200.000 16,77% 33.540
Base imponible y liquidable del total de 330.000 (200.000 + 130.000) los bienes acumulados Tarifa Cuota ntegra Coeficiente multiplicador Cuota tributaria Tipo medio Hasta 239.777,54 Resto 60.222,46 35,50% Total 55.367,77 1,0000 55.367,77 16,77% (55.367,77 / 330.000 x 100) al 40.011,04 15.356,73 55.367,77
Nota: Si le hubiera donado conjuntamente el 5 de enero de 2006 el dinero y el apartamento, la cuota a pagar hubiera sido de 55.367,77 euros y mediante la acumulacin la cuota a pagar por las dos donaciones es de 51.061,54 euros (17.521,54 + 33.540).
4.1.2 Donacin de bienes comunes de la sociedad conyugal
Es una operacin muy habitual en la prctica, y si bien, dada la progresividad de la tarifa del impuesto es ms conveniente fiscalmente la existencia de dos donaciones, segn el reglamento del impuesto, en la donacin de bienes comunes de la sociedad conyugal existe una sola donacin. No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que existen dos donaciones.
4.2 Gestin del impuesto 4.2.1 Sistemas de liquidacin del impuesto
Los sujetos pasivos vendrn obligados a presentar una declaracin tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrn optar por presentar una autoliquidacin, en cuyo caso debern practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompaar el documento o declaracin en el que se contenga o se constate el hecho imponible. En relacin a la presentacin de autoliquidacin en el impuesto, el legislador estatal lo ha establecido con carcter obligatorio desde 1 de enero de 2004 en las Comunidades Autnomas de Andaluca, Castilla y Len y regin de Murcia y desde el 20 de noviembre de 2005 se ha extendido a las Comunidades de Galicia y Aragn. La implantacin de la obligatoriedad de la autoliquidacin para el resto de las Comunidades Autnomas ser establecida por el Estado a medida en que las Comunidades Autnomas vayan estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar dicha autoliquidacin. La competencia para la gestin y liquidacin del impuesto corresponder a las delegaciones y administraciones de Hacienda o, en su caso, a las oficinas con anlogas funciones de las Comunidades Autnomas que tengan cedida la gestin del tributo.
4.2.2 Plazos de presentacin
Los documentos o declaraciones, se presentarn en los siguientes plazos:
Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el da del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaracin de fallecimiento, da de devengo del Impuesto. El mismo plazo ser aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembracin del dominio se hubiese realizado por acto inter vivos. En los dems supuestos (por ejemplo en una donacin), en el de 30 das hbiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas Comunidades Autnomas, en uso de sus competencias normativas, han aprobado un plazo distinto. As por ejemplo, en Catalua se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una prrroga de seis meses ms, debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentacin, pero devengar intereses de demora. Por ltimo, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentara, se interrumpirn los plazos establecidos para la presentacin de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el da siguiente a aquel en que sea firme la resolucin definitiva que ponga trmino al procedimiento judicial.
4.2.3 Pago
Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de pago, debemos mencionar que el sujeto pasivo podr hacer uso del mecanismo de la solicitud de disposicin de bienes de la herencia, consistente en solicitar a los intermediarios financieros, entidades de seguros o mediadores en la transmisin de ttulos valores la disposicin de depsitos, garantas, cuentas corrientes, seguros o ttulos valores, que figuraban a nombre del causante con el fin de abonar el impuesto sobre sucesiones. De esta manera se consigue pagar el impuesto con dinero de la herencia y se evita satisfacer el mismo con dinero de los propios causahabientes.
4.2.4 Obligaciones formales
La obligacin principal es presentar una declaracin tributaria, o por el contrario, autoliquidar el impuesto (modelos 650 para adquisiciones mortis causa y modelo 651 para las donaciones). Adems, para liquidar el ISD, en la modalidad sucesiones, no es necesario hacer una escritura pblica de aceptacin y adjudicacin de herencia. Basta para liquidar el impuesto con hacer referencia en un papel comn a la persona fallecida (certificado del Registro Civil del fallecimiento), al testamento o a que no existe (aportacin del certificado de actos de ltima voluntad), una relacin de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del fallecido y su valoracin a efectos fiscales. En caso de autoliquidacin del impuesto se acompaar el impreso oficial correspondiente donde se calcular la cuota a ingresar.
TEMA 19. Los tributos locales

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/introduccion.hmtl"1. Introduccin HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-impuesto-sobre-actividadeseconomicas.hmtl"2. El Impuesto sobre Actividades Econmicas HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-impuesto-sobre-bienesinmuebles.hmtl"3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-impuesto-sobre-vehiculos-detraccion-mecanica.hmtl+"4. El impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-icio.hmtl"5. El ICIO HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/el-iivtnu.hmtl"6. El IIVTNU
HYPERLINK
"http://www.fiscal-impuestos.com/los-tributos-locales-i.hmtl"TEMA
19. Los tributos locales
1. Introduccin
El sistema de financiacin de las Haciendas Locales se encuentra recogido en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobada mediante el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLRHL), norma que ha aportado mayor claridad al sistema tributario y financiero aplicable a las entidades locales y ha aumentado la seguridad jurdica de la Administracin tributaria y de los contribuyentes. La regulacin del TRLRHL se ha visto afectada, aunque no en gran medida por la entrada en vigor de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, que establece una serie de cautelas referidas a los tributos locales que se irn comentando ms adelante en los epgrafes correspondientes, afectando en gran medida estos cambios a la normativa catastral, motivo por el cual en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2007, se ha adaptado la regulacin contenida en el TRLHL a efectos de IBI a estos nueva regulacin catastral. Como novedad para este ejercicio 2007, debemos resear de acuerdo con la Disp. Adic. Octava de la Ley 39/2006 de 14 de diciembre que todas las referencias que en los textos normativos que regulan los tributos locales, sobre todo a efectos de bonificaciones y exenciones, se efectan a minusvlidos y a personas con minusvala, se entendern realizadas a personas con discapacidad. El artculo 2 del TRLRHL seala que la Hacienda de las entidades locales estar constituida por una serie de recursos, entre los que se encuentran los recursos de carcter tributario. Los recursos tributarios de las Haciendas Locales estn constituidos por los tributos propios y los recargos exigibles sobre los impuestos de las Comunidades Autnomas o de otras Entidades Locales. Asimismo, los tributos propios se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos. No obstante, no todos los entes locales son considerados titulares de todos los tributos propios. As, podemos diferenciar: 1. Tributos de todos los entes locales: las tasas y las contribuciones especiales. 2. Tributos de determinados entes locales: impuestos (municipios) y recargos sobre impuestos (provincias en el impuesto de actividades econmicas y las reas metropolitanas en el impuesto sobre bienes inmuebles). Entre los recursos tributarios de las Haciendas Locales destacan los impuestos. Los impuestos locales, a su vez, se pueden clasificar en: 1. Impuestos municipales obligatorios, que deben ser exigidos, en todo caso, por los ayuntamientos, (artculo 59.1 del TRLRHL). Impuesto sobre actividades econmicas (IAE).
Impuesto sobre bienes inmuebles (IBI). Impuesto sobre vehculos de traccin mecnica (IVTM). 2. Impuestos municipales potestativos, cuya exigencia es voluntaria para los ayuntamientos (art. 59.2 TRLRHL). Impuesto sobre construcciones, obras e instalaciones (ICIO). Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU). Los impuestos obligatorios se caracterizan por el hecho de que deben ser exigidos, en todo caso, por los ayuntamientos sin necesidad de acuerdo de imposicin. Los impuestos potestativos son aquellos que pueden ser establecidos por los ayuntamientos mediante las correspondientes ordenanzas fiscales municipales, de acuerdo con el TRLRHL.
HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/los-tributos-locales-i.hmtl"TEMA 19. Los tributos locales
2. El Impuesto sobre Actividades Econmicas

El IAE entr en vigor el 1 de enero de 1992 y sustituy a las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesionales y Artistas y a los Impuestos Municipales sobre Radicacin. Estamos ante un tributo directo de carcter real y obligatorio, cuya regulacin bsica se encuentra recogida en los artculos 78 a 91 del TRLRHL. Sin embargo, su estudio exige tener en cuenta, adems, las tarifas e instruccin, reguladas en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, con carcter general, y en el Real Decreto 1259/1991, que aprueba la correspondiente a la actividad de ganadera independiente y que su configuracin hereda la estructura y la filosofa de las Licencias Fiscales, por cuya razn el contenido esencial del Impuesto queda recogido precisamente en el Decreto Legislativo 1175/1990 de Tarifas e Instruccin del IAE.
2.1 Hecho Imponible
El hecho imponible est constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artsticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto. As, es irrelevante la habitualidad o no en el ejercicio de la actividad y la existencia o no de nimo de lucro o incluso de beneficio. CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONMICA Una actividad se ejerce con carcter empresarial, profesional o artstico cuando suponga la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. A este respecto hay que hacer las siguientes precisiones:
1. Se consideran actividades empresariales a los efectos de este impuesto: Las ganaderas cuando tengan carcter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. Por consiguiente, no tienen tal consideracin las actividades agrcolas, ganaderas dependientes, forestales y pesqueras. Las de carcter profesional cuando se ejerciten por personas jurdicas o entidades del artculo 35.4 de la LGT. Las actividades empresariales se clasifican en la seccin 1. de las tarifas del impuesto. 2. Se consideran actividades profesionales las clasificadas como tales en la seccin 2. de las tarifas del impuesto y que sean desarrolladas por personas fsicas. Hay que destacar el hecho de que la exclusin del IAE de las personas fsicas trae como consecuencia la desaparicin del gravamen sobre las actividades profesionales en el impuesto, quedando la normativa del
Impuesto referida a las actividades profesionales a efectos del IAE vaca de contenido aunque vivas por no haber sido derogadas. 3. Se consideran actividades artsticas las clasificadas como tales en la seccin 3. de las tarifas del impuesto, con independencia de que sean desarrolladas por personas fsicas, jurdicas o entidades del artculo 35.4 de la LGT. El ejercicio de las actividades gravadas se probar por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artculo 3 del Cdigo de Comercio, correspondiendo a la Administracin tributaria la carga de la prueba. Se contempla el criterio general de prueba del ejercicio de la actividad por cualquier medio admisible en Derecho y en particular por cualquier declaracin tributaria formulada por el interesado o sus representantes legales, el reconocimiento por el interesado o representantes de ste de cualquier acta de inspeccin o cualquier otro expediente tributario, mediante anuncios, circulares, muestras, rtulos o cualquier otro procedimiento publicitario, los datos obtenidos en libros o registros de contabilidad llevados a cabo por toda clase de empresas u organismos, a travs de los datos obtenidos por toda clase de autoridades por iniciativa o a requerimiento de la Administracin tributaria competente o de los datos facilitados por las Cmaras Oficiales de Comercio, Industriales y Navegacin, Colegios y Asociaciones Profesionales y dems instituciones oficialmente reconocidas.
SUPUESTOS DE NO SUJECIN El TRLRHL completa la definicin del hecho imponible mediante la enumeracin de los siguientes supuestos de no sujecin:
1. La enajenacin de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con ms de dos aos de antelacin a la fecha de transmitirse. 2. La venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese usado durante igual periodo de tiempo. 3. La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales. 4. La exposicin de artculos con el fin exclusivo de decoracin o adorno del establecimiento. 5. La realizacin de un solo acto u operacin aislada de venta al por menor.
EJEMPLO
Empresa que ha realizado de forma ocasional distintos trabajos de construccin: est sujeta al impuesto.
Venta de maquinaria utilizada por la empresa en su actividad, adquirida hace ms de 4 aos e inventariada como inmovilizado material: no est sujeta al impuesto. Empresa dedicada a la captura de pescados en alta mar: no est sujeta al impuesto. Tambin se consideran no sujeto al IAE la utilizacin de medios de transporte propios, salvo que a travs de los mismos se presten servicios a terceros y la reparacin en talleres propios, salvo que se realicen en los mismos reparaciones para terceros.
2.2 Exenciones
En el TRLRHL se sealan una serie de exenciones para determinadas entidades y sujetos pasivos que cumplan determinados requisitos que son de carcter obligatorio para todas las Entidades Locales, es decir, dichas exenciones deben operar en todo el territorio nacional. As estn exentos del Impuesto con carcter general:
1. El Estado, las comunidades autnomas y las entidades locales, as como sus respectivos Organismos Autnomos. 2. Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espaol, durante los dos primeros periodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aqulla. A estos efectos, no se considerar que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entender que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusin, escisin o aportacin de ramas de actividad.
EJEMPLO Apertura de un nuevo local en otro trmino municipal para ejercer la misma actividad Cese en el ejercicio de la actividad e inicio de la misma actividad en otro municipio. En ninguno de los dos supuestos es aplicable la exencin por inicio de la actividad, puesto que sta slo se aplica a la creacin de autnticas empresas nuevas. La venta de aceite en un municipio de Portugal constituye una actividad no sujeta al IAE ya que este Impuesto slo se exige por las actividades empresariales, profesionales o artsticas ejercidas en el territorio nacional.
3. Los siguientes sujetos pasivos: Las personas fsicas, ya sean residentes o no residentes. Los sujetos pasivos del IS, las sociedades civiles y las entidades del artculo 35.4 de la LGT que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En cuanto a los contribuyentes por el IRNR, la exencin slo alcanzar a los que operen en Espaa mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. Las personas jurdicas y entidades no residentes, que operen sin establecimiento permanente en Espaa, no estarn exentas del IAE en ningn caso. 4. Los sujetos pasivos a los que les sea de aplicacin la exencin en virtud de tratados o de convenios internacionales. 5. Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsin social. 6. Los organismos pblicos de investigacin. 7. Los establecimientos de enseanza en todos sus grados costeados ntegramente con fondos del Estado, de las comunidades autnomas, o de las entidades locales, o por fundaciones declaradas benficas o de utilidad pblica y los que, careciendo de nimo de lucro, estuvieren en rgimen de concierto educativo. 8. Las asociaciones y fundaciones de disminuidos fsicos, psquicos y sensoriales sin nimo de lucro, por las actividades de carcter pedaggico, cientfico, asistenciales y de empleo que para la enseanza, educacin, rehabilitacin y tutela de minusvlidos realicen. 9. La Cruz Roja espaola.
Adems de las exenciones analizadas, existen otras recogidas en otras disposiciones distintas del TRLRHL, a saber:
1. Las entidades sin fines lucrativos por las explotaciones econmicas declaradas exentas del IS. 2. El Banco de Espaa. 3. El ente pblico Puertos Espaoles y las autoridades portuarias. 4. Las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias.
IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS El importe neto de la cifra de negocios se configura como elemento determinante de la exencin en el IAE y se determinar conforme a las reglas del art. 191 del TRLSA y teniendo en cuenta el total de las actividades econmicas ejercidas por el sujeto pasivo. En el caso de que el sujeto pasivo forme parte de un grupo de sociedades el importe neto de la cifra de negocios se referir al conjunto de entidades que integren el grupo. Para los contribuyentes por el IRNR, se atender al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en el territorio espaol.
El importe neto de la cifra de negocios que se tendr en cuenta a efectos del IAE ser el que resulte dos aos antes a la fecha del devengo del Impuesto.
2.3 Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos de este impuesto son las personas fsicas y jurdicas y las entidades a que se refiere el artculo 35.4 de la LGT (herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad separada o un patrimonio susceptible de imposicin) siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible. En definitiva, son sujetos pasivos del Impuesto, los titulares de las actividades empresariales, profesionales y artsticas, teniendo especial trascendencia el concepto de "titularidad de la actividad" a la hora de delimitar el sujeto pasivo del impuesto. No puede desconocerse el hecho de que tras el establecimiento de la exencin general para las personas fsicas as como para las personas jurdicas y entidades cuando no alcancen un importe neto de la cifra de negocios de 1.000.000 de euros, los nicos sujetos pasivos que estn obligados al pago del IAE son las personas jurdicas y entidades que superen dicha cifra de negocios.
2.4 Cuota tributaria
El IAE adopta una de las caractersticas ms importantes de las antiguas licencias fiscales: la no existencia de base imponible ni de tipo de gravamen, obtenindose la cuota tributaria directamente de la aplicacin de las tarifas del impuesto, recogidas en el Real Decreto Legislativo 1975/1990 junto con la Instruccin para su aplicacin. La cuota tributaria ser la resultante de aplicar los distintos elementos que intervienen en su determinacin, es decir: la cuota de tarifa, el coeficiente de ponderacin, el coeficiente municipal de situacin, si procede y el recargo provincial en los supuestos en que as se haya establecido legalmente. CUOTA DE TARIFA Las Tarifas del Impuesto contienen una relacin de actividades gravadas, que abarcan en la medida de lo posible todas las actividades econmicas. La cuota tributaria del IAE consiste bsicamente en la cuota tarifa, que suele constar a su vez de dos conceptos:
1. Cuota de actividad. Se determina conforme a lo dispuesto en el grupo o epgrafe que proceda de las tarifas mediante el sealamiento de una cantidad fija nica o mediante una escala de tramos, de un porcentaje aplicable a una determinada magnitud o mediante un sistema de producto en el que se multiplica el nmero de unidades de los elementos tributarios sealados en el epgrafe por la cantidad sealada para cada uno de ellos. 2. Cuota de superficie o valor del elemento tributario superficie. Se obtiene en funcin de la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.
La fijacin de las cuotas deber ajustarse a las bases establecidas en el TRLRHL, que son las que siguen:
1. Delimitacin del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las caractersticas de los sectores econmicos, tipificndolas, con carcter general, mediante elementos fijos que debern concurrir en el momento del devengo del impuesto (potencia instalada, nmero de obreros, superficie de los locales, etctera). 2. Los epgrafes y rbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarn, en lo posible, con arreglo a la clasificacin nacional de actividades econmicas. 3. Determinacin de aquellas actividades o sus modalidades a las que por su escaso rendimiento econmico se les seale cuota cero. 4. Las cuotas resultantes de la aplicacin de las tarifas no podrn exceder del 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada y en su fijacin se tendr en cuenta, tambin, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas. Asimismo, las tarifas del impuesto podrn fijar cuotas provinciales o nacionales.
Las cuotas de tarifa se pueden clasificar, segn el territorio en que facultan para el ejercicio de la actividad, en cuotas mnimas municipales, provinciales o estatales. Las cuotas mnimas municipales de carcter general son las que con tal denominacin aparecen especficamente sealadas en las tarifas, sumando, en su caso, el elemento superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas, as como cualesquiera otras que no tengan la calificacin expresa en las referidas tarifas de cuotas provinciales o nacionales. Igual consideracin, pero de carcter especial, tendrn aquellas que, por aplicacin de lo dispuesto en la tarifa, su importe est integrado, exclusivamente, por el valor del elemento tributario de superficie. Las cuotas provinciales y las nacionales son aquellas que con tal denominacin aparecen expresamente sealadas en las tarifas. Cuando la actividad de que se trate tenga asignada ms de una de las clases de cuotas, el sujeto pasivo podr optar por el pago de cualquiera de ellas, con las facultades que ello implica. COEFICIENTE DE PONDERACIN El coeficiente de ponderacin es un elemento tributario cuyo fin es incrementar todas cuotas de los obligados al pago del Impuesto tomando como referencia el importe neto de la cifra de negocios obtenido por los sujetos pasivos dos aos antes. Tiene carcter obligatorio y se aplicar sobre todo tipo de cuotas, municipales, provinciales o nacionales sin que sea necesario para su aplicacin la aprobacin de ordenanza fiscal reguladora alguna y se determinar en funcin del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, que ser el correspondiente al conjunto de actividades econmicas ejercidas por l.
Coeficiente de ponderacin Importe neto de la cifra de Coeficien negocios te De 1.000.000,00 5.000.000,00 De 5.000.000,01 10.000.000,00 De 10.000.000,01 50.000.000,00 De 50.000.000,01 100.000.000,00 Ms de 100.000.000,00 Sin cifra neta de negocio hasta 1,29
hasta
1,30
hasta
1,32
hasta
1,33 1,35 1,31
COEFICIENTE DE SITUACIN Los ayuntamientos podrn establecer una escala de coeficientes que pondere la situacin fsica del local dentro de cada trmino municipal atendiendo a la categora de la calle en que radique dicho local. La base sobre la que se aplica es la cuanta de las cuotas municipales incrementadas por la aplicacin del coeficiente de ponderacin. La aplicacin de este coeficiente es de carcter potestativo para los ayuntamientos, y aquellos que lo establezcan debern aprobar una ordenanza fiscal que regule una escala de coeficientes que pondere la situacin fsica del local dentro del municipio, siendo necesario para ello que se pueda distinguir ms de una categora de calle. El establecimiento de este coeficiente de situacin est sujeto a las siguientes limitaciones:
1. No podr establecerse sobre las cuotas provinciales y nacionales. 2. No puede aplicarse a aquellas actividades que teniendo asignada en las tarifas una cuota de carcter municipal no se ejerzan en local determinado. 3. No podr ser inferior a 0,4 ni superior a 3,8. 4. El nmero de categoras de calles no podr ser inferior a 2 ni superior a 9. 5. En los municipios en los que no sea posible distinguir ms de una categora de calle, no se podr establecer.
6. La diferencia del valor del coeficiente atribuido a una calle con respecto al atribuido a la categora superior o inferior no podr ser menor de 0,10.
RECARGO PROVINCIAL Las diputaciones provinciales, los consejos insulares de Baleares, los cabildos insulares de Canarias y las comunidades autnomas uniprovinciales podrn establecer un recargo sobre el IAE, que se aplicar al importe de las cuotas municipales mnimas, modificadas por la aplicacin del coeficiente de ponderacin y cuyo tipo impositivo no podr ser superior al 40%. Para exigir este recargo es necesario que se adopte el correspondiente acuerdo de imposicin as como la aprobacin de la ordenanza fiscal reguladora del mismo. Dicho recargo provincial se exigir a los mismos sujetos pasivos y en los mismos casos contemplados en la normativa reguladora del Impuesto, correspondiendo su gestin a la misma entidad que tenga atribuida la gestin de ste, llevndose ambas conjuntamente.
Deuda a ingresar por cuota mnima Deuda a ingresar por cuota mnima municipal provincial o nacional Cuota de tarifa (cuota de actividad + Cuota de tarifa (cuota de actividad + elemento de superficie) elemento de superficie) x Coeficiente de ponderacin x Coeficiente de situacin + Recargo provincial x Coeficiente de ponderacin
EJEMPLO Una sociedad realiza instalaciones elctricas en general, actividad sealada con el epgrafe 504.1 de las tarifas del IAE, para lo cual tiene afectado un local de su propiedad en Toledo, que es valorado conforme a la instruccin en 900 euros. El importe neto de la cifra de negocios asciende a 1.260.600 euros. El Ayuntamiento ha establecido un coeficiente de ponderacin de 1,9 y un coeficiente de situacin fsica de 2,8, y la Diputacin Provincial de Toledo ha establecido un recargo de un 30%. Si se opta por tributar por la cuota municipal que figura en el mencionado epgrafe de las tarifas, la cuota a ingresar sera:
Cuota mnima municipal = 690,47 + 900 = 1.590,47 euros. Cuota incrementada = 1.590,47 (cuota mnima municipal) x 1,29 (coeficiente ponderacin) = 2.051,70 euros. Cuota tributaria = 2.051,70 (cuota incrementada) x 2,8 (coeficiente situacin) = 5.744,76 euros. Recargo provincial = 2.051,70 x 30% = 615,51 euros. Deuda tributaria a pagar = 5.744,76 + 615,51 = 6.360,27 euros.
2.5 Bonificaciones
Las bonificaciones aplicables a la cuota del IAE previstas en el TRLRHL se clasifican en obligatorias y potestativas: BONIFICACIONES OBLIGATORIAS: Estos beneficios fiscales caracterizados por su aplicacin obligatoria y al margen de la voluntad municipal no precisan que se adopte acuerdo de imposicin ni que se apruebe la correspondiente ordenanza fiscal para su ordenacin y sern de aplicacin en todo el territorio nacional. Las bonificaciones de carcter obligatorio son las siguientes:
1. Bonificacin del 95% de la cuota tributaria y el recargo provincial que deban abonar las cooperativas, as como las uniones, federaciones y confederaciones de las mismas y las sociedades agrarias de transformacin. Este beneficio se aplica tanto a las cuotas municipales, provinciales y nacionales. 2. Bonificacin del 50% en la cuota correspondiente, por inicio de actividad profesional. Se aplica durante los cinco aos de actividad siguientes a la conclusin del segundo periodo impositivo de desarrollo de aqulla. El periodo de aplicacin de la bonificacin caducar transcurridos cinco aos desde la finalizacin de la exencin prevista para los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espaol. 3. Bonificacin del 50% de las cuotas exigibles en Ceuta o Melilla.
BONIFICACIONES POTESTATIVAS: Las bonificaciones potestativas o de carcter voluntario se aplicarn exclusivamente en el mbito territorial de aquellos ayuntamientos en los que se apruebe expresamente su aplicacin y se establezca la oportuna regulacin en la correspondiente ordenanza fiscal. Estas bonificaciones tan slo pueden establecerse sobre las cuotas municipales del Impuesto. En el TRLRHL se prevn las siguientes bonificaciones de carcter potestativo:
1. Bonificacin de hasta el 50% de la cuota correspondiente para quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad empresarial y tributen por cuota
municipal durante los cinco aos de actividad siguientes a la conclusin del segundo periodo impositivo de desarrollo de aqulla. La aplicacin de esta bonificacin requerir que la actividad econmica no se haya ejercido anteriormente bajo otra titularidad, hecho que se producir, entre otros, en los supuestos de fusin, escisin o aportacin de ramas de actividad. El periodo de aplicacin caducar transcurridos cinco aos desde la finalizacin de la exencin prevista para los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espaol. 2. Bonificacin de hasta el 50% de la cuota correspondiente por creacin de empleo: se aplicar cuando el sujeto pasivo que tributa por cuota municipal haya incrementado el promedio de su plantilla de trabajadores con contrato indefinido durante el periodo impositivo inmediato anterior al de la aplicacin de la bonificacin, en relacin con el periodo anterior a aqul. 3. Bonificacin de hasta el 50% de la cuota para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y realicen determinadas actuaciones que respeten o favorezcan el medio ambiente. 4. Bonificacin de hasta el 50% de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y tengan una renta o rendimiento neto de la actividad econmica negativos o inferiores a la cantidad que determine la ordenanza fiscal, la cual podr fijar diferentes porcentajes de bonificacin y lmites en funcin de cul sea la divisin, agrupacin o grupo de las tarifas del impuesto en que se clasifique la actividad econmica realizada.
Las bonificaciones potestativas se aplican en el orden expuesto sobre la cuota de tarifa modificada por el coeficiente de ponderacin y de situacin. Si resultase aplicable la bonificacin obligatoria referente a las cooperativas, uniones, federaciones y confederaciones de las mismas y a las sociedades agrarias de transformacin, se aplicar a la cuota resultante de aplicar previamente esta bonificacin. La ordenanza fiscal especificar, entre otras materias, si todas o algunas de las citadas bonificaciones son o no aplicables simultneamente. Al margen de lo dispuesto en el TRLRH existen una serie de exenciones y bonificaciones recogidas en otros textos legales:
Es frecuente que se prevea una excepcin en el IAE en situaciones de emergencia para paliar los daos ocasionados por ciertos fenmenos meteorolgicos adversos, catstrofes o calamidades para los ejercicios en los que se hayan producido las mencionadas adversidades en relacin con las actividades cuyo ejercicio se haya visto afectado. Exencin permanente y rogada aplicable a las entidades sin fines lucrativos, tales como fundaciones, asociaciones de utilidad pblica, federaciones deportivas, federaciones y asociaciones de entidades sin fines lucrativos, asociaciones benficas, etc, respecto de aquellas actividades que constituyan su objeto social o finalidad especfica.
Tambin suelen aprobarse beneficios fiscales incentivadores de acontecimientos extraordinarios consistentes en bonificaciones en la cuota y recargos del IAE, tales como el Ao Santo Jacobeo 1999, Salamanca Capital Europea de la Cultura 2002 o la Copa Amrica 2007.
REDUCCIONES EN LAS TARIFAS E INSTRUCCIN DEL IMPUESTO En las tarifas del Impuesto se establecen una serie de reducciones que deben practicarse sobre la cuota del Impuesto, (en algunos casos tambin se prev un incremento de dichas cuotas):
Reduccin de la cuota de las actividades de comercio por obras en la va pblica. Reduccin de la cuota de la actividad de edicin de libros. Reduccin de la cuota de las actividades de comercio al por menor y comercio mixto o integrado por razn de la superficie del local. Reduccin de la cuota de la actividad de comercio al por menor de artculos de joyera, platera y bisutera. Reduccin de la cuota de la actividad de transporte de carretera por dbil trfico. Reduccin de la cuota de la actividad de promocin inmobiliaria en la construccin de viviendas de proteccin oficial. Reduccin de la cuota de la actividad de exhibicin de pelculas cinematogrficas y vdeos.
En la Instruccin tambin encontramos determinadas reducciones que deben practicarse sobre la cuota de las Tarifas:

Reduccin en caso de simultaneidad de actividades de fabricacin. Reduccin en el caso de actividades complementarias de la hostelera. Reduccin por actividades que tributen por cuota provincial ejercidas en una sola isla de Baleares o Canarias.
2.6 Periodo impositivo y devengo
El periodo impositivo del impuesto coincide con el ao natural, excepto en aquellos casos en los que el comienzo de la actividad no coincida con el primer da del ao natural, en los que el referido periodo impositivo abarcar desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final del ao natural. Con carcter general, el impuesto se devenga el primer da del periodo impositivo que normalmente coincide con el primer da del ao natural, 1 de enero, o bien, el primer da de comienzo de la actividad para aquellos casos en los que el sujeto pasivo haya iniciado su actividad despus de dicha fecha.
El momento del devengo es muy importante a la hora de determinar la cuota del impuesto, ya que los elementos tributarios a tener en cuenta para su determinacin son los existentes en el momento del devengo del Impuesto. En el caso de que la actividad se inicie un da diferente al 1 de enero, las cuotas son prorrateables por trimestres completos, incluido aquel en el que se inicie la actividad, siempre y cuando no sea aplicable la exencin general establecida para los dos primeros aos de ejercicio de la actividad. Igualmente son prorrateables las cuotas en caso de cese en la actividad, excluyndose en este caso el trimestre en que se produzca el cese, pudiendo los sujetos pasivos solicitar a tal fin la devolucin de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiere ejercido la actividad. EJEMPLO Si una empresa inicia su actividad el 2 de mayo de 2006 y cesa el 13 de enero de 2007, en el ao 2006 deber soportar el impuesto correspondiente a los ltimos tres trimestres del ejercicio y en 2007 el correspondiente al primer trimestre, aunque no haya ejercido la actividad durante todo el trimestre completo.
2.7 Gestin
El IAE es un impuesto de gestin compartida entre la Administracin tributaria del Estado, que tiene atribuida la gestin censal, y la Administracin tributaria local, que tiene atribuida su gestin tributaria. El impuesto se gestiona a partir de la matrcula que se formar anualmente para cada trmino municipal. sta estar constituida por censos comprensivos de las actividades econmicas, sujetos pasivos, cuotas y, en su caso, del recargo provincial, y estar a disposicin del pblico en los respectivos ayuntamientos. GESTIN CENSAL Est constituida por el conjunto de actividades que permiten la formacin de la matrcula del impuesto, que comprende la calificacin de las actividades econmicas, el sealamiento de las cuotas correspondientes y la gestin censal general del impuesto. En general, se llevar a cabo por la Administracin tributaria del Estado, sin perjuicio de su delegacin, tratndose de cuotas municipales, en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades reconocidas por las leyes y comunidades autnomas que lo soliciten. Todos los sujetos pasivos del IAE, estn exentos o no, estn sometidos a una regulacin uniforme en el mbito de las obligaciones censales de carcter general, as debern presentar por todas sus actividades econmicas las declaraciones de alta, modificacin o baja, sustituyendo as la presentacin de las declaraciones especficas por dicho impuesto. Con la finalidad de garantizar la adecuacin de la matrcula con la realidad econmica, el sujeto pasivo estar obligado a comunicar los datos con trascendencia para aqulla, que se materializar a travs de:
1. Las declaraciones censales de alta manifestando todos los elementos necesarios para su inclusin en la matrcula. 2. La comunicacin de las variaciones de orden fsico, econmico o jurdico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de este impuesto. 3. La comunicacin a la AEAT del importe neto de su cifra de negocios en ciertos casos (aplicacin de exenciones, coeficientes de ponderacin).
GESTIN TRIBUTARIA La liquidacin y recaudacin, as como la revisin de los actos dictados en va de gestin tributaria de este impuesto, se llevar a cabo por los ayuntamientos y comprender las funciones de concesin y denegacin de exenciones y bonificaciones, realizacin de las liquidaciones conducentes a la determinacin de las deudas tributarias, emisin de los instrumentos de cobro, resolucin de los expedientes de devolucin de ingresos indebidos, resolucin de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para la informacin y asistencia al contribuyente referidas a todas estas materias. La inspeccin del impuesto se llevar a cabo por los rganos competentes de la Administracin tributaria del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que puedan hacerse, en supuestos de tributacin por cuota municipal, en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos Insulares y otras entidades locales reconocidas por las leyes y comunidades autnomas que lo soliciten y de las frmulas de colaboracin que puedan establecerse con dichas entidades.
3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles

El IBI es un tributo directo de carcter real, de titularidad municipal y exaccin obligatoria que grava el valor catastral de los bienes inmuebles en los trminos establecidos en los artculos 60 a 77 del TRLRHL. Se trata de un impuesto de devengo peridico y de gestin compartida con la Administracin del Estado. Es la regulacin de este Impuesto la que ms modificaciones ha sufrido por la Reforma Fiscal que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2007, aunque con algunas salvedades. Nos encontramos con una serie de medidas y cautelas en su mayora dirigidas a la gestin catastral, a travs de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, se ha introducido la facultad de los Ayuntamientos de exigir la presentacin de la declaracin catastral de nueva construccin para la tramitacin del procedimiento de concesin de la licencia que autorice la primera ocupacin de los inmuebles (art. 11. Uno). En segundo lugar, el art. 11. Tres de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, ha modificado el rgimen de base liquidable y de bonificacin de determinados inmuebles en el IBI, contenido en la Disp. Transit. Dcimoctava del TRLHL.
3.1 Hecho imponible
El hecho imponible est constituido por la titularidad de alguno de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles urbanos, rsticos y de caractersticas especiales: 1. De una concesin administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios pblicos a que se hallen afectos. 2. De un derecho real de superficie. 3. De un derecho real de usufructo. 4. Del derecho de propiedad. Esta es una lista cerrada, de forma que ningn otro ttulo jurdico constituye el hecho imponible del impuesto, ya que el legislador ha querido excluir otro tipo de derechos como puede ser el derecho de uso y habitacin o la propiedad dividida. En el supuesto de que concurriesen los derechos enumerados anteriormente, el hecho imponible quedara delimitado nicamente por uno de ellos, atendiendo a su orden de enumeracin. EJEMPLO Si sobre un bien inmueble concurriesen el superficiario y el usufructuario, quedara sometido a tributacin solamente el superficiario.
Si concurriesen el usufructuario y el propietario, el titular gravado por el IBI sera el usufructuario. SUPUESTOS DE NO SUJECIN El TRLRHL recoge los siguientes supuestos de no sujecin al IBI:
1. Las carreteras, los caminos, las dems vas terrestres y los bienes del dominio pblico martimo-terrestre e hidrulico, siempre que sean de aprovechamiento pblico y gratuito. 2. Los siguientes bienes inmuebles propiedad de los municipios en que estn enclavados: Los de dominio pblico afectos a uso pblico. Los de dominio pblico afectos a un servicio pblico gestionado directamente por el Ayuntamiento, excepto cuando se trate de inmuebles cedidos a terceros mediante contraprestacin. Los bienes patrimoniales, exceptuados igualmente los cedidos a terceros mediante contraprestacin.
Los distintos bienes inmuebles a los efectos del IBI se clasifican y definen en el Real Decreto Legislativo 1/2004 del Catastro Inmobiliario. Hemos de distinguir entre bienes inmuebles urbanos, rsticos y de caractersticas especiales. La Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, ha operado una serie de modificaciones en la normativa catastral contenida en este Real Decreto Legislativo 1/2004 del Catastro Inmobiliario, introduciendo una nueva definicin de lo que es suelo de naturaleza urbana (art. 10.Uno), as como una serie de previsiones y cautelas a los efectos de constancia documental y registral de la referencia catastral de los inmuebles (art. 10.Dos, Tres, Cuatro y Cinco). BIENES INMUEBLES RSTICOS Y URBANOS El carcter urbano o rstico del inmueble depender de la naturaleza de su suelo. Se entiende por suelo de naturaleza urbana el clasificado por el planeamiento urbanstico como urbano, los terrenos urbanizables segn el planeamiento y que estn incluidos en sectores, el resto del suelo clasificado como urbanizable a partir del momento de aprobacin del instrumento urbanstico que lo desarrolle, y el que rena las caractersticas contenidas en el artculo 8 de la Ley 6/1998, sobre Rgimen del Suelo y Valoraciones. Tendrn la misma consideracin aquellos suelos en los que puedan ejercerse facultades urbansticas equivalentes a los anteriores segn la legislacin autonmica. El suelo que integre los bienes inmuebles de caractersticas especiales se excepta de tal consideracin.
Se entiende por suelo de naturaleza rstica aquel que no sea de naturaleza urbana, ni est integrado en un bien inmueble de caractersticas especiales. BIENES INMUEBLES DE CARACTERSTICAS ESPECIALES Constituyen un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanizacin y mejora que, por su carcter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un nico bien inmueble. En concreto tendrn esta consideracin:
1. Los destinados a la produccin de energa elctrica y gas y al refino de petrleo y las centrales nucleares 2. Las presas, saltos de agua y embalses, incluido su lecho o vaso, excepto las destinadas exclusivamente al riego 3. Las autopistas, carreteras y tneles de peaje 4. Los aeropuertos y puertos comerciales. 3.2 Exenciones
Del contenido del TRLRHL se puede deducir que existen tres clases de exenciones, las que se conceden de oficio, es decir, automticas; las rogadas, que requieren para su concesin la previa solicitud del interesado, y las potestativas, que exigen una ordenanza que las establezca y regule. EXENCIONES DE OFICIO Estas exenciones son las siguientes:
1. Los inmuebles que sean propiedad del Estado, de las comunidades autnomas o de las entidades locales que estn directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los servicios educativos y penitenciarios, as como los del Estado afectos a la defensa nacional. Para que opere esta exencin es necesario que concurra la afectacin directa de los bienes a los servicios pblicos que indica el precepto y que la titularidad del bien pertenezca a determinadas entidades pblicas 2. Los bienes comunales propiedad del ayuntamiento y su aprovechamiento se realiza por el comn de los vecinos en los supuestos de aprovechamiento por un tercero mediante contraprestacin y los montes vecinales en mano comn, ya que se trata de montes de naturaleza especial que pertenecen a agrupaciones vecinales en su calidad de grupo social y no como entidad administrativa, montes que vienen aprovechndose en mano comn consuetudinariamente por los miembros de las agrupaciones vecinales por su simple condicin de vecinos. 3. Los inmuebles de la Iglesia catlica, en los trminos previstos en el Acuerdo entre el Estado Espaol y la Santa Sede sobre Asuntos Econmicos, de 3 de enero de 1979, aunque ste se refera a la contribucin territorial urbana, precedente del IBI, y los de las asociaciones
confesionales no catlicas legalmente reconocidas, en los trminos establecidos en los respectivos acuerdos de cooperacin suscritos en virtud de lo dispuesto en el artculo 16 de la Constitucin. La exencin resulta aplicable desde la finalizacin de la construccin del inmueble, sin que resulte aplicable al inmueble en construccin o al solar en el que previsiblemente se construya. La exencin abarca los lugares de culto, dependencias y edificios y locales anejos destinados a oficinas, seminarios o a la formacin, jardines, huertos y dependencias de dichos inmuebles, salvo aquellas destinadas a industrias o cualquier uso lucrativo 4. Los inmuebles de los que sea titular la Cruz Roja Espaola, con independencia de su destino. 5. Los inmuebles a los que sea de aplicacin la exencin en virtud de convenios internacionales en vigor y, a condicin de reciprocidad, los de los gobiernos extranjeros destinados a su representacin diplomtica, consular, o a sus organismos oficiales. Para que opere esta exencin se exige la titularidad del bien y que se destine el inmueble a las funciones de representacin, ya que la exencin no se aplica a los inmuebles destinados a vivienda. 6. La superficie de los montes poblados con especies de crecimiento lento reglamentariamente determinadas, cuyo principal aprovechamiento sea la madera o el corcho, siempre que la densidad del arbolado sea la propia o normal de la especie de que se trate. 7. Los terrenos ocupados por las lneas de ferrocarriles y los edificios enclavados en ellos que estn dedicados a estaciones, almacenes o a cualquier otro servicio indispensable para la explotacin de dichas lneas.
EXENCIONES ROGADAS Las exenciones rogadas se aplican previa solicitud del interesado. Procede su aplicacin desde que concurren los requisitos legales para ello y no tanto desde el momento de su solicitud, de forma que concurriendo los requisitos exigidos aun cuando se solicite la exencin en un momento posterior al tiempo en que debi comenzar su disfrute el reconocimiento de este beneficio fiscal tendr efectos retroactivos respecto a ese momento. Previa solicitud del interesado, estarn exentos:
1. Los bienes inmuebles que se destinen a la enseanza por centros docentes acogidos, total o parcialmente, al rgimen de concierto educativo, en cuanto a la superficie afectada a la enseanza concertada. Esta exencin deber ser compensada por la Administracin competente. 2. Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardn histrico de inters cultural y estn registrados como integrantes del Patrimonio Histrico Espaol. Esta exencin alcanzar exclusivamente a los bienes urbanos que renan una serie de condiciones. 3. La superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o regeneracin de masas arboladas sujetas a proyectos de ordenacin o
planes tcnicos aprobados por la Administracin forestal. Esta exencin tendr una duracin de 15 aos, contados a partir del periodo impositivo siguiente a aquel en que se realice su solicitud.
EXENCIONES POTESTATIVAS La aplicacin de estas exenciones depende de la voluntad municipal para establecerlas, por lo que se aplicarn exclusivamente en aquellos ayuntamientos que decidan hacerlo y as lo establezcan en la correspondiente ordenanza fiscal. Las ordenanzas fiscales podrn regular una exencin a favor de los bienes de que sean titulares los centros sanitarios de titularidad pblica, siempre que estn directamente afectados al cumplimiento de los fines especficos de los referidos centros. Adems, los ayuntamientos podrn establecer, en razn de criterios de eficiencia y economa en la gestin recaudatoria del tributo, la exencin de los inmuebles rsticos y urbanos cuya cuota lquida no supere la cuanta que se determine mediante ordenanza fiscal. Existe otro grupo de exenciones que se establecen en otros textos legales ajenos al TRLRHL. As tenemos:
1. Exencin aplicable a las entidades sin fines lucrativos, tales como fundaciones, asociaciones de utilidad pblica, federaciones deportivas, federaciones y asociaciones de entidades sin fines lucrativos, asociaciones benficas, etctera, respecto de aquellos bienes de los que sean titulares estas entidades, salvo aquellos que estn afectos a explotaciones econmicas no exentas del IS (artculo 15.1 de la Ley 49/2002). Esta exencin es compatible con las establecidas en el TRLRHL y est condicionada a que se comunique al ayuntamiento correspondiente la opcin por la aplicacin del rgimen fiscal previsto en la Ley 49/2002. 2. Exencin por daos causados en bienes inmuebles por fenmenos meteorolgicos adversos o por catstrofes o calamidades. Esta exencin se prev para paliar los daos ocasionados por estos fenmenos adversos o catstrofes mediante la aprobacin de reales decretos-leyes, con aplicacin circunscrita a las reas geogrficas afectadas. 3.3 Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos, a ttulo de contribuyentes, son las personas naturales y jurdicas, las herencias yacentes y comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad o un patrimonio separado susceptible de imposicin jurdica que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible del IBI: una concesin administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios pblicos a que se hallen afectos, un derecho real de superficie, un derecho real de usufructo o un derecho de propiedad. El sujeto pasivo podr repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho comn. EJEMPLO
Puede ser el inquilino de un inmueble sujeto pasivo del IBI por dicho inmueble? La respuesta es no, ya que si bien la Ley de Arrendamientos Urbanos permite a los propietarios repercutir la cuota tributaria sobre el arrendatario, ello no supone la traslacin de la condicin de sujeto pasivo, ya que este hecho nada influye en la Administracin, para la que el sujeto pasivo seguir siendo el propietario y ser a este a quien exija el pago del Impuesto. La normativa del impuesto contempla tambin la figura del sustituto del contribuyente en relacin con los inmuebles explotados en rgimen de concesin cuando concurran varios concesionarios sobre un mismo inmueble de caractersticas especiales, consistente en que ser sustituto del contribuyente el que deba satisfacer el mayor canon, ello sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho comn a los dems concesionarios, girndoles la parte de la cuota lquida que les corresponda en proporcin a los cnones que deban satisfacer cada uno de ellos. Los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarn afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en rgimen de responsabilidad subsidiaria, en los trminos previstos en la LGT, en los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible del impuesto. Los copartcipes o cotitulares de las entidades sin personalidad jurdica del artculo 35.4 de la LGT responden solidariamente de la cuota de este impuesto, y en proporcin a sus respectivas participaciones.
3.4 Base imponible
La base imponible del IBI estar constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, que se determinar, notificar y ser susceptible de impugnacin conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario. El valor catastral estar integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las construcciones. El valor catastral no podr superar el valor de mercado, a cuyo efecto se fijar mediante Orden ministerial un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase. Este coeficiente aplicable a todas las valoraciones de bienes inmuebles urbanos y de caractersticas especiales est establecido en un 0,5. En los bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente, el valor catastral no podr en ningn caso superar dicho precio. La determinacin del valor catastral se efectuar mediante la aplicacin de la correspondiente ponencia de valores, que es un documento administrativo en el que se recogen, segn los casos, los criterios, mdulos de valoracin, planeamiento urbanstico y dems elementos precisos para llevar a cabo dicha determinacin, y que se ajustar a las directrices dictadas para la coordinacin de valores.
El valor catastral de los bienes inmuebles urbanos y rsticos se determinar mediante el procedimiento de valoracin colectiva o de forma individualizada. El procedimiento de valoracin colectiva de bienes inmuebles de una misma clase podr iniciarse de oficio o a instancia del Ayuntamiento correspondiente cuando, respecto a una pluralidad de bienes inmuebles, se pongan de manifiesto diferencias sustanciales entre los valores de mercado y los que sirvieron de base para la determinacin de los valores catastrales vigentes, ya sea como consecuencia de una modificacin en el planeamiento urbanstico o de otras circunstancias. El procedimiento de valoracin colectiva puede, a su vez, ser:
1. De carcter general, cuando requiera la aprobacin de una ponencia de valores total. Slo podr iniciarse una vez transcurridos, al menos, cinco aos desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados del anterior procedimiento de valoracin colectiva de carcter general y se realizar, en todo caso, a partir de los diez aos desde dicha fecha. 2. De carcter parcial, cuando requiera la aprobacin de una ponencia de valores parcial. 3. De carcter simplificado, cuando se produzca una modificacin de planeamiento que determina la variacin del aprovechamiento urbanstico de los bienes inmuebles manteniendo el uso de los bienes inmuebles y cambios de naturaleza del suelo por incluirlos en mbitos delimitados.
Los acuerdos adoptados en los procedimientos de valoracin colectiva de carcter general y parcial tendrn efectividad el da 1 de enero del ao siguiente a aquel en que se produzca su notificacin. La notificacin del procedimiento simplificado tendr efectividad el da 1 de enero del ao siguiente a aquel en que tuviere lugar la modificacin del planeamiento del que traiga causa, con independencia del momento en que se inicie el procedimiento y se produzca la notificacin de su resolucin. El procedimiento de valoracin individual se utiliza cuando sea necesaria la determinacin individualizada del valor catastral del inmueble afectado, de acuerdo con sus nuevas caractersticas. Se trata de valoraciones que derivan de la formalizacin de declaraciones, comunicaciones y solicitudes, de procedimientos de subsanacin de discrepancias o de actos de la inspeccin catastral. La valoracin de los bienes de caractersticas especiales se determinar mediante un procedimiento que se iniciar con la aprobacin de la correspondiente ponencia especial. La notificacin, efectividad e impugnacin de los valores catastrales resultantes de este procedimiento se regirn por lo dispuesto para el procedimiento de valoracin colectiva general y parcial. EJEMPLO
Procedimiento de valoracin colectiva general de bienes inmuebles en el que el valor catastral asignado ha sido notificado el 17 de septiembre de 200 6: el valor catastral
tendr efectividad el 1 de enero de 200 7.
Una finca sometida a un procedimiento simplificado de valoracin colectiva de bienes inmuebles, al estar enclavada en un polgono industrial y ser ahora destinada a la construccin de inmuebles de carcter residencial. El valor catastral se asign el 16 de febrero de 200 7 y el planeamiento se modific el 31 de octubre de 200 6. El valor catastral tendr efectividad el 1 de enero de 2007.
Las LPGE podrn actualizar los valores catastrales por aplicacin de coeficientes, que podrn ser diferentes para cada clase de inmuebles y fijar coeficientes de actualizacin por grupos de municipios, que se determinarn en funcin de su dinmica inmobiliaria, de acuerdo con la clasificacin de los mismos que se establezca reglamentariamente. Estos coeficientes se aplicarn sobre los valores catastrales actualizados con carcter general.
3.5 Base liquidable
La base liquidable del impuesto ser el resultado de practicar, de oficio, en la base imponible una reduccin que responde a las siguientes caractersticas:
1. Es aplicable a aquellos bienes inmuebles urbanos y rsticos que se encuentren en algunas de estas dos situaciones: Inmuebles cuyo valor catastral se incremente como consecuencia de procedimientos de valoracin colectiva de carcter general en virtud de la aplicacin de la primera ponencia total de valores aprobada con posterioridad al 1 de enero de 1997 o de sucesivas ponencias totales de valores que se aprueben una vez transcurrido el periodo de reduccin que se sealar posteriormente. Inmuebles situados en municipios para los que se hubiera aprobado una ponencia de valores que haya dado lugar a la aplicacin de la reduccin anterior y cuyo valor catastral se altere, antes de finalizar el plazo de reduccin, por procedimientos de valoracin colectiva de carcter general y parcial, simplificados de valoracin colectiva o de inscripcin mediante declaraciones, comunicaciones, solicitudes, subsanacin de discrepancias e inspeccin catastral. No se aplicar a los valores catastrales incrementados por aplicacin de los coeficientes de actualizacin establecidos en las LPGE, ni a los bienes inmuebles de caractersticas especiales. 2. mbito temporal: La reduccin se aplicar durante un periodo de nueve aos a contar desde la entrada en vigor de los nuevos valores catastrales con carcter general. 3. Cuanta: Ser el resultado de aplicar un coeficiente reductor, nico para todos los inmuebles afectados del municipio, a un componente individual de la reduccin, calculado para cada inmueble. 4. Coeficiente reductor: Tendr el valor de 0,9 el primer ao de su aplicacin e ir disminuyendo en 0,1 anualmente hasta su desaparicin.
5. Componente individual: Ser, en cada ao, la diferencia positiva entre el nuevo valor catastral que corresponda al inmueble en el primer ejercicio de su vigencia y su valor base 6. Dicha diferencia se dividir por el ltimo coeficiente reductor aplicado cuando se trate de los procedimientos de valoracin colectiva de carcter parcial o procedimientos simplificados de valoracin colectiva. El valor base ser, con carcter general, la base liquidable del ejercicio inmediato anterior a la entrada en vigor del nuevo valor catastral 3.6 Cuota ntegra
La cuota ntegra del IBI ser el resultado de aplicar a la base liquidable el tipo de gravamen. El TRLRHL diferencia entre los tipos de gravamen aplicables a los bienes inmuebles de naturaleza urbana y rstica y los aplicables a los bienes inmuebles de caractersticas especiales. BIENES INMUEBLES URBANOS Y RSTICOS El tipo de gravamen mnimo y supletorio y el mximo establecidos para esta clase de bienes inmuebles son los siguientes:
Clases inmuebles Inmuebles urbanos Inmuebles rsticos de mnim mxim o o 4% 1,10%
0,3%
0,90%
Tipos incrementados Los ayuntamientos podrn incrementar los tipos sealados anteriormente con los puntos porcentuales que para cada caso se indican cuando concurra alguna de las circunstancias que se contemplan en el TRLRHL. Si concurriesen varias se podr optar por hacer uso del incremento previsto para una sola, algunas o todas.
Bienes Bienes urbanos rsticos 0,06
Puntos porcentuales
Municipios que sean capital de provincia o comunidad 0,07 autnoma. Municipios en los que se preste servicio de transporte 0,07 pblico colectivo de superficie.
0,05
Municipios cuyos ayuntamientos presten ms servicios de aquellos a los que estn obligados segn lo dispuesto en el 0,06 artculo 26 de la Ley 7/1985 de 2 de abril. Municipios en los que los terrenos de naturaleza rstica 0,00 representan ms del 80% de la superficie total del trmino.
0,06
0,15
EJEMPLO Inmueble cuyo valor catastral en el ao X ha sido de 30.000 euros. Como consecuencia de un procedimiento de valoracin colectiva de carcter general, el valor catastral se ha visto aumentado a 42.000 euros. Calcular la reduccin y la base liquidable del ao X + 1:

Componente individual de la reduccin: 42.000 (nuevo valor catastral) 30.000 (base liquidable del ao anterior) = 12.000 euros. Coeficiente reductor: 0,9. Reduccin: 12.000 x 0,9 = 10.800 euros. Base liquidable del ao X + 1: 42.000 - 10.800 = 31.200 euros.
Diferenciacin de tipos en funcin de los usos Dentro de los lmites comentados, los ayuntamientos podrn establecer, para los bienes inmuebles urbanos, excluidos los de uso residencial, tipos diferenciados atendiendo a los usos establecidos en la normativa catastral para la valoracin de las construcciones. Cuando los inmuebles tengan atribuidos varios usos se aplicar el tipo correspondiente al uso de la edificacin o dependencia principal. La aplicacin de estos tipos se limita, como mximo, al 10% de los bienes inmuebles urbanos del trmino municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral, a cuyo efecto la ordenanza fiscal del impuesto sealar el correspondiente umbral de valor para todos o cada uno de los usos, a partir del cual sern de aplicacin los tipos incrementados. Tipos reducidos En los municipios en los que entren en vigor nuevos valores catastrales de inmuebles rsticos y urbanos, resultantes de procedimientos de valoracin colectiva de carcter general, los ayuntamientos podrn establecer, durante un periodo mximo de seis aos, tipos de gravamen reducidos, que no podrn ser inferiores al 0,1% para los bienes inmuebles urbanos ni al 0,075% tratndose de inmuebles rsticos. EJEMPLO Determinar qu tipo impositivo incrementado podrn fijar los siguientes ayuntamientos aplicando las cuantas mximas permitidas por el TRLRHL:
Finca rstica sita en Ponferrada ( Len): 0,3 (mnimo bienes inmuebles
rsticos) + 0,15 (incremento por municipio en el que los terrenos de naturaleza rstica representan ms del 80% de la superficie total del trmino) = 0,45%.

Local ubicado en Bembibre ( Len): 1,10% (tipo mximo bienes inmuebles urbanos). Local sito en Legans (Madrid): 1,10 (tipo mximo bienes inmuebles urbanos) + 0,07 (incremento por prestar el servicio de transporte pblico colectivo de superficie) + 0,06 (incremento por prestacin de ms servicios de los obligatorios conforme al artculo 26 de la Ley 7/1985 (LBRL) = 1,23%.
Recargo sobre inmuebles de uso residencial desocupados con carcter permanente Se permite a los ayuntamientos exigir un recargo de hasta el 50% de la cuota lquida del IBI, que se devengar el 31 de diciembre y se liquidar anualmente, una vez constatada la desocupacin del inmueble, conjuntamente con el acto administrativo por el que sta se declare, con la finalidad de facilitar a los ciudadanos el acceso a una vivienda digna. BIENES INMUEBLES DE CARACTERSTICAS ESPECIALES El tipo de gravamen aplicable a estos bienes inmuebles, que tendr carcter supletorio, ser del 0,6%. Los ayuntamientos podrn establecer, para cada grupo de los mismos existentes en el municipio, un tipo diferenciado que, en ningn caso, ser inferior al 0,4% ni superior al 1,3%.
3.7 Cuota liquida
La cuota lquida se obtendr minorando la cuota ntegra en el importe de las bonificaciones previstas legalmente. El TRLRHL establece una serie de bonificaciones que pueden clasificarse en obligatorias y potestativas. BONIFICACIONES OBLIGATORIAS
1. Bonificacin de entre el 50% y el 90% aplicable a los inmuebles que constituyan el objeto de la actividad de las empresas de urbanizacin, construccin y promocin inmobiliaria tanto de obra nueva como de rehabilitacin equiparable a sta, y no figuren entre los bienes de su inmovilizado. Los interesados deben solicitarla antes del inicio de las obras. En defecto de acuerdo municipal, se aplicar la bonificacin mxima. El plazo de aplicacin comprender desde el periodo impositivo siguiente a aquel en que se inicien las obras hasta el posterior a su terminacin, siempre que durante ese tiempo se realicen obras de urbanizacin o construccin efectiva, y sin que, en ningn caso, pueda exceder de tres periodos impositivos.
EJEMPLO
Una empresa constructora solicita la bonificacin antes del inicio de las obras, previsto para el 30 de noviembre de 2005 Las obras se realizan ininterrumpidamente y finalizarn el 30 de marzo de 2007. La empresa podr disfrutar de la bonificacin durante los ejercicios 2006, 2007 y 2008.
2. Bonificacin del 50% aplicable a las viviendas de proteccin oficial y las que resulten equiparables a stas conforme a la normativa de la respectiva comunidad autnoma, durante los tres periodos impositivos siguientes al del otorgamiento de la calificacin definitiva. Se conceder a peticin del interesado, la cual podr efectuarse en cualquier momento anterior a la terminacin de los tres periodos impositivos de duracin de la misma y surtir efectos, en su caso, desde el periodo impositivo siguiente a aquel en que se soliciten. 3. Bonificacin del 95% aplicable a los bienes rsticos de las cooperativas agrarias y de explotacin comunitaria de la tierra, en los trminos establecidos en la Ley sobre Rgimen Fiscal de las Cooperativas. Esta bonificacin tambin se extiende al recargo del impuesto.
BONIFICACIONES POTESTATIVAS
1. Bonificacin de hasta el 50% aplicable a las viviendas de proteccin oficial y las que resulten equiparables a stas conforme a la normativa de la respectiva comunidad autnoma. Supone una prolongacin potestativa de la bonificacin obligatoria, puesto que se aplica una vez transcurridos los tres periodos impositivos de esta ltima.
EJEMPLO Vivienda de proteccin oficial que ha obtenido la calificacin definitiva el 30 de junio de 2006. A qu ejercicios podr extenderse la aplicacin de la bonificacin? Con carcter obligatorio, durante los tres ejercicios siguientes al otorgamiento de la calificacin definitiva, y a partir de ese momento por el tiempo que en su caso se establezca en la correspondiente ordenanza fiscal.
2. Bonificacin de hasta el 90% a favor de los bienes inmuebles urbanos ubicados en reas o zonas del municipio que dispongan de un nivel de servicios, infraestructuras o equipamientos inferior al de las reas consolidadas del municipio. 3. Bonificacin que los ayuntamientos pueden acordar para cada ejercicio, equivalente a la diferencia positiva entre estas dos magnitudes: La cuota ntegra del ejercicio. La cuota lquida del ejercicio anterior multiplicada esta ltima por el coeficiente de incremento mximo anual de la cuota lquida que establezca la ordenanza fiscal para cada uno de los tramos de valor catastral y, en su caso, para cada una de las diversas clases de cultivos o aprovechamientos
o de modalidades de uso de las construcciones que se fijen y en que se siten los diferentes bienes inmuebles del municipio. El periodo de duracin mxima no podr exceder de tres periodos impositivos y tendr efectividad a partir de la entrada en vigor de nuevos valores catastrales de bienes inmuebles de una misma clase, resultantes de un procedimiento de valoracin colectiva de carcter general de mbito municipal. La ordenanza fijar las condiciones de compatibilidad de esta bonificacin con las dems que beneficien a los mismos inmuebles. 4. Bonificacin de hasta el 90% a favor de cada grupo de bienes inmuebles de caractersticas especiales. 5. Bonificacin de hasta el 90% a favor de aquellos sujetos pasivos que ostenten la condicin de titulares de familia numerosa. 6. Bonificacin de hasta el 50% aplicable a las viviendas en las que se hayan instalado sistemas para el aprovechamiento trmico o elctrico de la energa proveniente del sol para autoconsumo. 3.8 Devengo y periodo impositivo
El impuesto se devengar el primer da del periodo impositivo, coincidiendo ste con el ao natural. Los hechos, actos y negocios que deben ser objeto de declaracin o comunicacin ante el Catastro Inmobiliario tendrn efectividad en el devengo de este impuesto inmediatamente posterior al momento en que produzcan efectos catastrales. La efectividad de las inscripciones catastrales resultantes de los procedimientos de valoracin colectiva y de determinacin del valor catastral de los bienes inmuebles de caractersticas especiales coincidir con la prevista en el Real Decreto Legislativo 1/2004 del Catastro Inmobiliario. EJEMPLO La adquisicin de un inmueble a mitad de ao no permite atribuir al nuevo propietario la condicin de sujeto pasivo en el momento de devengo del impuesto (1 de enero de cada ao), sino que continuar siendo sujeto pasivo el antiguo propietario.
3.9 Gestin
La gestin del IBI es compartida entre la Administracin tributaria del Estado, que tiene atribuida con carcter general la gestin catastral, y la Administracin tributaria local, que tiene atribuida con carcter general la gestin tributaria. GESTIN CATASTRAL La gestin catastral se define como el conjunto de actuaciones dirigidas a la formacin, mantenimiento y actualizacin de los datos integrados en los catastros rstico y urbano, cuya competencia se reserva a la Administracin del estado a travs de un rgano especialmente creado para ello como es la Direccin General del Catastro y cuyas normas reguladoras se contienen en el TR de la Ley del Catastro Inmobiliario RDL 1/12004, de 5 de marzo. A estos
efectos ha sido significativa la reforma operada por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal. Comprende, entre otras funciones, la descripcin y clasificacin de los bienes inmuebles, la formacin y el mantenimiento del Catastro Inmobiliario, la determinacin de los titulares catastrales, la difusin de la informacin catastral, valoracin, la inspeccin y la elaboracin y gestin de la cartografa catastral. El impuesto se gestiona a partir de la informacin contenida en el padrn catastral y en los dems documentos expresivos de sus variaciones elaborados al efecto por la Direccin General del Catastro, sin perjuicio de la competencia municipal para la calificacin de inmuebles de uso residencial desocupados. Los sujetos pasivos deben cumplir una serie de obligaciones a los efectos de la gestin catastral como es la obligacin de declarar las alteraciones de orden fsico y jurdico en sus inmuebles. GESTIN TRIBUTARIA La gestin tributaria del Impuesto comienza all donde termina la gestin catastral, con la puesta a disposicin de los ayuntamientos del padrn del impuesto, y comprende las siguientes actuaciones: liquidacin y recaudacin del impuesto, reconocimiento y denegacin de exenciones y bonificaciones, resolucin de expedientes de devolucin de ingresos indebidos, resolucin de los recursos que se interpongan contra los actos de gestin tributaria, actuaciones de asistencia al contribuyente respecto a la gestin tributaria del IBI y la revisin de los actos dictados en va de gestin tributaria de este impuesto. Junto a estos actos aparecen otra serie de actuaciones integrantes de la gestin tributaria que se desprenden de la propia ley as como del resto de la normativa aplicable al IBI.
4. El impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica

El Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (IVTM) es un impuesto real, directo y objetivo, de titularidad municipal y de exaccin obligatoria que se encuentra en los artculos 92 a 99 del TRLRHL. La gestin de este Impuesto tambin se ha visto afectada por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, que igualmente ha establecido una serie de salvaguardias a efectos de justificacin de pago del mismo (art 11.Dos y Cuatro).
4.1 Hecho imponible
El hecho imponible est constituido por la titularidad de los vehculos de traccin mecnica aptos para circular por las vas pblicas, cualquiera que sea su clase y categora. As, los elementos que determinan la sujecin al impuesto son:
1. Ser titular de ese tipo de vehculos. La titularidad es ostentada por la persona cuyo nombre figure en el permiso de circulacin del vehculo. 2. Que se trate de vehculos de traccin mecnica aptos para circular por las vas pblicas 3. Se considera vehculo apto para la circulacin el que hubiere sido matriculado en los registros pblicos correspondientes y mientras no haya causado baja en stos. Tambin se consideran aptos, aunque no consten en ningn registro, los vehculos provistos de permisos temporales de circulacin o de matrcula turstica.
El TRLRHL establece dos supuestos de no sujecin al IVTM:

1. Los vehculos que, habiendo sido dados de baja en los registros por antigedad de su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente con ocasin de exhibiciones, certmenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza. 2. Los remolques y semirremolques arrastrados por vehculos de traccin mecnica cuya carga til no sea superior a 750 kilogramos. 4.2 Exenciones
De conformidad con lo previsto en el TRLRHL, est exenta del impuesto la titularidad de:
1. Los vehculos oficiales del Estado, comunidades autnomas y entidades locales adscritos a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana. 2. Los vehculos de representaciones diplomticas, oficinas consulares, agentes diplomticos y funcionarios consulares de carrera acreditados en
Espaa, que sean sbditos de los respectivos pases, externamente identificados y a condicin de reciprocidad en su extensin y grado. 3. Los vehculos de los organismos internacionales con sede u oficina en Espaa y de sus funcionarios o miembros con estatuto diplomtico. 4. Los vehculos respecto de los cuales as se derive de lo dispuesto en tratados o convenios internacionales. 5. Las ambulancias y dems vehculos directamente destinados a la asistencia sanitaria o al traslado de heridos o enfermos. 6. Los vehculos para personas de movilidad reducida y los vehculos matriculados a nombre de minusvlidos para su uso exclusivo, en tanto se mantengan dichas circunstancias, ya sean conducidos por personas con discapacidad o destinados a su transporte. Se consideran personas con minusvala a quienes tengan esta condicin legal en grado igual o superior al 33%. 7. Los autobuses, microbuses y dems vehculos destinados o adscritos al servicio de transporte pblico urbano, siempre que tengan una capacidad que exceda de nueve plazas, incluida la del conductor. 8. Los tractores, remolques, semirremolques y maquinaria provistos de Cartilla de Inspeccin Agrcola. Las exenciones sealadas en los puntos ltimo y antepenltimo son de naturaleza rogada, debido a que los interesados debern instar su concesin indicando las caractersticas del vehculo, su matrcula y la causa del beneficio.
EJEMPLO Los vehculos de la Cruz Roja Espaola utilizados para el traslado de los altos cargos de la referida entidad no estn exentos del IVTM ya que no estn destinados directamente a la asistencia sanitaria Un vehculo dado de baja en el registro correspondiente pero que dispone de un permiso de circulacin temporal para participar en una carrera anual de coches antiguos no est sujeto al IVTM. Los vehculos del Estado utilizados por la Polica Nacional estn exentos del IVTM dado que estn adscritos a la seguridad ciudadana.
4.3 Sujeto pasivo
El TRLRHL atribuye la condicin de sujetos pasivos a las personas fsicas o jurdicas y a las entidades a que se refiere el artculo 35.4 de la LGT a cuyo nombre conste el vehculo en el permiso de circulacin. A los nicos efectos de este Impuesto, el TRLHL establece una identidad absoluta entre el titular del vehculo y el titular del permiso de circulacin de ste. EJEMPLO
Si se transmite un turismo el 3 de septiembre de 2006 y la inscripcin en el Registro de Vehculos se realiza el 10 de enero de 2007, el transmitente deber abonar la cuota correspondiente al ejercicio 2006 debido a que figura como titular del permiso de circulacin en el Registro. El adquirente del vehculo deber abonar la correspondiente al ejercicio 2007.
El IVTM se exigir conforme al cuadro de tarifas establecido en el artculo 95 del TRLRHL, que podr ser modificado por la LPGE, y que bsicamente consiste en asignar a cada clase de vehculo en funcin de su "factor tributario" (potencia, nmero de plazas, capacidad de carga til o cilindrada) una cantidad o cuota en euros. Las tarifas del Impuesto clasifican los vehculos en seis grandes grupos: turismos, autobuses, camiones, tractores; remolques y semirremolques arrastrados por vehculos de traccin mecnica y otros vehculos, categora esta ltima en la que se encuadran por ejemplo motocicletas y ciclomotores. Cada una de estas categoras est subordinada en funcin de la potencia fiscal del vehculo (vehculos y tractores), del nmero de plazas del vehculo (autobuses), de la capacidad de la carga til (camiones, remolques y semirremolques) y de la cilindrada del vehculo (motocicletas). A partir de esta clasificacin de los vehculos, las tarifas proceden a asignar cuotas en euros a cada una de las distintas clases de vehculos en funcin de su "factor tributario", esto es, potencia, nmero de plazas, capacidad de carga til o cilindrada. Estas cuotas especificadas en las tarifas son las cuotas mnimas, es decir, son las cuotas que en todo caso tienen que exigir los Ayuntamientos y que pueden modificarse a travs de las leyes de PGE. Los ayuntamientos podrn incrementar las cuotas mnimas fijadas en las tarifas del Impuesto mediante la aplicacin de un coeficiente, el cual no podr ser superior a 2. El coeficiente podr fijarse para cada una de las clases de vehculos previstas en el cuadro de tarifas, el cual podr ser a su vez diferente para cada uno de los tramos fijados en cada clase de vehculo, sin exceder en ningn caso del lmite mximo. Los ayuntamientos que deseen establecer el coeficiente o coeficientes diferenciados debern aprobar el correspondiente acuerdo de imposicin y la respectiva ordenanza fiscal reguladora.
4.5 Bonificaciones
El TRLRHL regula tres bonificaciones de carcter potestativo, que se aplicarn a la cuota de la tarifa o a la cuota incrementada, segn lo que disponga la correspondiente ordenanza fiscal. Se trata de las siguientes:
1. Bonificacin de hasta el 75% en funcin de la clase de carburante que consuma el vehculo, en razn a la incidencia de la combustin de dicho carburante en el medio ambiente.
2. Bonificacin de hasta el 75% en funcin de las caractersticas de los motores de los vehculos y su incidencia en el medio ambiente. 3. Bonificacin de hasta el 100% para los vehculos histricos o aquellos que tengan una antigedad mnima de veinticinco aos. Las cuotas tributarias correspondientes a los vehculos cuyos propietarios residan en Ceuta o Melilla sern objeto de una bonificacin del 50%. Estas bonificaciones, a diferencia de las tres anteriores, son obligatorias.
EJEMPLO Un vehculo propulsado con un motor de energa solar podr gozar de una bonificacin de hasta el 50% del impuesto, incrementado o no, siempre que as se regule en las correspondientes ordenanzas fiscales del Ayuntamiento, ya que estamos ante un vehculo propulsado por energa solar y por tanto con menor impacto sobre el medio ambiente. Un vehculo cuyo modelo dej de fabricarse hace 30 aos podr gozar de una bonificacin de hasta el 100% de la cuota siempre que el Ayuntamiento haya introducido este supuesto en las ordenanzas fiscales, ya que estamos ante un vehculo con una antigedad superior a 25 aos.
4.6 Periodo impositivo
El periodo impositivo del IVTM coincide con el ao natural, salvo en el caso de primera adquisicin de los vehculos, en cuyo caso, comenzar el da en que se produzca dicha adquisicin y abarcar hasta la finalizacin del ao natural. Del tenor literal de la ley se desprende que el periodo impositivo finaliza el ltimo da del ao natural, lo cual se contradice con la posibilidad del prorrateo de cuotas en los casos de baja del vehculo. El TRLRHL permite el prorrateo de cuotas del IVTM en tres supuestos: alta o primera adquisicin del vehculo, baja definitiva del vehculo y baja temporal por sustraccin o robo del vehculo. Mientras que en el caso de alta del vehculo el prorrateo de las cuotas es tcnicamente correcto, ya que el periodo impositivo comienza el da en que tuvo lugar la adquisicin, en el caso de baja definitiva del vehculo el prorrateo carece de toda justificacin tcnica ya que, conforme al texto legal el periodo impositivo concluye siempre el ltimo da del ao natural, es decir, el 31 de diciembre. El prorrateo de las cuotas debe hacerse por trimestres naturales en el caso de alta y baja definitiva del vehculo, aunque deben computarse los trimestres en los que se haya producido el alta o baja del vehculo. En el supuesto de robo o sustraccin del vehculo, se prorratearn las cuotas desde el momento en que se produzca la baja temporal en el registro correspondiente hasta el momento en que se produzca el nuevo alta en dicho registro como consecuencia de la aparicin del vehculo.
4.7 Devengo
El impuesto se devenga el primer da del periodo impositivo, es decir, el 1 de enero de cada ao, con carcter general, o bien el da de la adquisicin, en el caso de que la misma tenga lugar a lo largo del periodo impositivo. La configuracin del devengo y los sujetos pasivos del IVTM determina que en los supuestos de cambio de titularidad de los vehculos, el nico obligado al pago del impuesto sea la persona o entidad que a fecha del devengo aparezca como titular en el permiso de circulacin del vehculo, de forma que en los casos en los que se haya procedido a la transmisin material de la titularidad del vehculo pero no se haya realizado formalmente el cambio de titular en el permiso de circulacin, el obligado al pago del IVTM ser aqul cuyo nombre figure en el dicho permiso y no el titular material del mismo, ya que este es precisamente el hecho imponible del IVTM, la titularidad de los vehculos aptos para circular por las vas pblicas. EJEMPLO Se da de baja un turismo el 15 de julio de 2006, con ocho caballos fiscales y fabricado en 1976. El Ayuntamiento ha fijado el coeficiente de incremento mximo permitido y ha establecido una bonificacin del 75% de la cuota incrementada para vehculos con una antigedad superior a 25 aos. La cuota tarifa que le corresponde es de 34,08 euros. La deuda tributaria a ingresar ser la siguiente:
Cuota incrementada = Cuota de tarifa (34,08) x 2% (coeficiente de incremento) = 68,16 euros. Cuota tributaria anual = 68,16 - Bonificacin (75% x 68,16)= 17,04 euros. Cuota a devolver = 17,04 x 4 / 12 meses = 4,26 euros. Cuota soportada definitivamente = 17,04 - 4,26 = 12,78 euros.
4.8 Gestin
La gestin, liquidacin, inspeccin y recaudacin, as como la revisin de los actos dictados en va de gestin tributaria corresponden al ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulacin del vehculo. El IVTM se podr exigir en rgimen de autoliquidacin si as lo estiman conveniente los ayuntamientos mediante la oportuna ordenanza fiscal. El TRLRHL al referirse a los instrumentos acreditativos del pago del impuesto, no se est refiriendo al documento necesario para la "acreditacin previa" del pago del IVTM ante las Jefaturas Provinciales de Trfico, sino que con dicha expresin se hace referencia a los "distintivos" que, colocados en el propio vehculo, acreditan el pago del impuesto.
Para facilitar la gestin del Impuesto se prev un sistema de recaudacin basado en la acreditacin previa de su pago, conforme al cual las Jefaturas Provinciales de Trfico no tramitarn ningn expediente de matriculacin, certificacin de aptitud para circular, baja definitiva, reforma de vehculos que altere su clasificacin, transferencia o cambio de domicilio del titular en el permiso de circulacin del vehculo a menos que se acredite el pago del ltimo recibo presentado al cobro del impuesto por el titular del vehculo. Es precisamente en este punto donde operar las nuevas medidas introducidas por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal. Al ser un impuesto de carcter obligatorio, para su exaccin no se precisa la adopcin del acuerdo de imposicin ni la aprobacin de ninguna Ordenanza fiscal. Sin embargo, s sern necesarios acuerdo expreso y adopcin de la correspondiente Ordenanza fiscal en los siguientes casos:
Cuando se incrementen las cuotas mnimas de las tarifas del impuesto mediante la introduccin de un coeficiente. Cuando se introduzca una bonificacin en la cuota del impuesto en funcin de la clase de carburante que consuma y su incidencia en el medio ambiente o una bonificacin para los vehculos histricos o con una antigedad superior a los 25 aos. Cuando se establezca el rgimen de autoliquidacin en el impuesto. Cuando se regule la clase de instrumento acreditativo del pago del impuesto.
Las Comunidades Autnomas pueden establecer un impuesto autonmico sobre la materia imponible reservada al IVTM, en cuyo caso ser de aplicacin homognea en todo el territorio de la Comunidad Autnoma lo que supondra la supresin automtica del IVTM en todos los municipios de dicha Comunidad Autnoma, debiendo sta compensar a los ayuntamientos con una cantidad suficiente para cubrir la prdida de recaudacin experimentada y las posibilidades de crecimiento futuro de dicha recaudacin mediante una subvencin incondicionada o mediante la participacin en los tributos de la Comunidad Autnoma. En el caso de que la Comunidad Autnoma que hubiera establecido un impuesto autonmico que recaiga sobre el mismo hecho imponible que el gravado por el IVTM lo suprimiera, los municipios enclavados en el territorio de esta Comunidad debern exigir nuevamente y de forma automtica el IVTM.
5. El ICIO
El rgimen legal del ICIO, que constituye uno de los impuestos de carcter potestativo, se contiene en los artculos 100 a 103 del TRLRHL. El ICIO es un impuesto cuya regulacin se ha visto complementada por la abundante jurisprudencia del TS al respecto, lo que permite decir que nos hallamos ante un impuesto de construccin esencialmente jurisdiccional.
5.1 Hecho imponible
El hecho imponible del ICIO est constituido por la realizacin, dentro del trmino municipal, de cualquier construccin, instalacin u obra para la que se exija la obtencin de la correspondiente licencia urbanstica, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedicin corresponda al Ayuntamiento de la imposicin. Lo trascendente es la necesidad de licencia para la realizacin de la construccin, instalacin u obra que se va a ejecutar, con independencia de su obtencin. A los efectos de la delimitacin del hecho imponible, cabe precisar que no suponen la realizacin del hecho imponible del Impuesto:
Los movimientos de tierras propios de la actividad minera y de la extraccin de piedra. Las obras de inters pblico extraordinario. Las construcciones de presas. Las obras de reforma de instalaciones industriales. Estudios geotcnicos, anteproyectos, proyectos y trabajos de replanteo en s mismos y aisladamente considerados. Subastas para la enajenacin de parcelas de propiedad municipal en la que el adjudicatario queda obligado a edificar de acuerdo con un programa y proyecto de obras previamente elaborado y aprobado por el propio ayuntamiento. Obras realizadas por virtud de orden de ejecucin dictada por el ayuntamiento exaccionante en uso de sus facultades en materia de ordenacin y disciplina urbanstica. Transmisin o caducidad de la licencia de obras o urbanstica. Proyectos de urbanizacin aprobados por los ayuntamientos.
Igualmente el TS se ha pronunciado sobre la sujecin en determinados supuestos especficos:
Construccin de aparcamientos subterrneos en dominio pblico por una entidad concesionaria. Obras de demolicin de inmuebles. Obras en inmuebles pertenecientes a conjuntos histricos Adecuacin de terrenos para la instalacin de un parque zoolgico.
Asimismo en los casos en los que una obra exija varias licencias de obras o urbansticas, se producirn tantos hechos imponibles como licencias sean necesarias. La exigencia del ICIO es compatible con otros tributos, compatibilidad sobre la que el TS se ha manifestado en distintas sentencias. As el Alto Tribunal ha confirmado la compatibilidad del ICIO con la licencia de obras o urbanstica as como con el IVA y los precios pblicos y tasas por utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico.
5.2 Exenciones
El TRLRHL establece un nico supuesto de exencin de carcter subjetivo en favor de las construcciones, instalaciones u obras sujetas al impuesto de las que sean dueos el Estado, las comunidades autnomas o las entidades locales, siempre y cuando vayan a ser directamente destinadas a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidrulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales aunque su gestin se lleve a cabo por organismos autnomos, tanto si se trata de obras de inversin nueva como de conservacin.
5.3 Sujetos pasivos
En relacin con los sujetos pasivos hemos de diferenciar entre sujetos pasivos a ttulo de contribuyente y los sustitutos del contribuyente. Sujeto pasivo a ttulo de contribuyente es el dueo de la obra, con independencia de si es el dueo del inmueble o no. A estos efectos, se considera dueo de la construccin, instalacin u obra a quien soporte los gastos o el coste que comporte su realizacin, que puede serlo una persona fsica, jurdica o una entidad del artculo 35.4 de la LGT. El concepto dueo de la obra hace referencia a la persona que la promueve y realiza, por s o por tercero, asumiendo la obligacin de sufragarla a su costa. La figura del sustituto del contribuyente est prevista para aquellos supuestos en que la construccin, instalacin u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente, que ser quien solicite las correspondientes licencias o realice las construcciones, instalaciones u obras; de ah que est obligado a realizar cuantas obligaciones se deriven de la realizacin del hecho imponible, incluso el pago del impuesto, con independencia de que posteriormente pueda repercutir la cuota tributaria al contribuyente. EJEMPLO
El propietario de un solar decide construir sobre l una nave para dar cobijo a su maquinaria agrcola. La empresa Construcciones, SA ejecutar la obra y se encargar de tramitar la solicitud de la correspondiente licencia urbanstica. El contribuyente ser el propietario del solar en calidad de dueo de la obra. No obstante, al ser la propia constructora la que ha solicitado la correspondiente licencia urbanstica ser ella, en calidad de sustituto del contribuyente, la obligada a soportar el pago del impuesto, con independencia de que posteriormente se lo repercuta al propietario.
5.4 Base imponible
La base imponible est constituida por el coste real y efectivo de la construccin, instalacin u obra, del que no forma parte, en ningn caso, el IVA y dems impuestos anlogos propios de regmenes especiales, ni tampoco las tasas, precios pblicos y dems prestaciones patrimoniales de carcter pblico local relacionados con la construccin, instalacin u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecucin material. El coste real y efectivo se identifica con el coste de ejecucin material, conforme a la jurisprudencia que mantiene el Tribunal Supremo.
La cuota tributaria ser el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen fijado por cada ayuntamiento, que en ningn caso puede exceder del 4%, con carcter potestativo. Adems pueden establecerse una serie de bonificaciones aplicables sobre la cuota, tales como:
1. Bonificacin de hasta el 95% a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial inters o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histrico-artsticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaracin o en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento trmico o elctrico de la energa solar para autoconsumo. 2. Bonificacin de hasta el 50% a favor de las construcciones, instalaciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras, referentes a viviendas de proteccin oficial o que favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de los discapacitados. 3. Bonificacin del 50% de la cuota en el supuesto de realizacin de instalaciones, construcciones u obras en Ceuta y Melilla.
A excepcin de la ltima, estas bonificaciones tienen carcter potestativo y se aplican sobre la cuota minorada en el montante de la bonificacin anterior. No obstante, las ordenanzas regularn si todas o algunas de las citadas bonificaciones son o no aplicables simultneamente. Las ordenanzas fiscales podrn regular, como deduccin de la cuota ntegra o bonificada del impuesto, el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto pasivo en concepto de tasa por
el otorgamiento de la licencia urbanstica correspondiente a la construccin, instalacin u obra de que se trate.

5.6 Devengo
El devengo del impuesto se produce en el momento de iniciarse la construccin, instalacin u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.
5.7 Gestin
La gestin del impuesto se puede llevar a cabo de dos formas: con carcter general, mediante liquidacin practicada por la Administracin y, en caso de estipularse en la correspondiente ordenanza reguladora del impuesto, mediante la presentacin de una autoliquidacin por parte del sujeto pasivo, que viene a sustituir a la liquidacin provisional, como veremos a continuacin. La liquidacin provisional se efectuar cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no habindose solicitado, concedido o denegado an dicha licencia, se inicie la construccin, instalacin u obra, que se entender a cuenta de la definitiva que se gire al finalizar la obra. La determinacin de la base imponible se har:
1. En funcin del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo. 2. Cuando la ordenanza fiscal as lo prevea, en funcin de los ndices o mdulos que establezca al efecto. Una vez finalizada la construccin, instalacin u obra, y teniendo en cuenta el coste real y efectivo de aqulla, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobacin administrativa, modificar, en su caso, la base imponible determinada provisionalmente practicando la correspondiente liquidacin definitiva y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrndole, en su caso, la cantidad que corresponda. Aunque se haya producido un incremento en los precios de los materiales, jornales, etctera, en el momento de efectuar la liquidacin definitiva no por ello se aumentar la base imponible, pues los valores de los referidos conceptos sern los que estn vigentes en el momento del devengo.
EJEMPLO El 30 de septiembre de 2005, una empresa inicia la construccin de un parking y el Ayuntamiento en cuestin le concede licencia urbanstica para ejecutarla el 15 de diciembre del mismo ao. La obra finaliza el 12 de enero de 2007. El devengo del impuesto se produce en el momento en que se inician las obras, el 30 de septiembre de 2005, momento en el cual la empresa constructora, que ha gestionado la solicitud de la licencia, proceder al pago de la liquidacin provisional que le gire el Ayuntamiento sobre el coste real previsto de la obra. Tras la finalizacin de la obra, el 12 de enero de 200 7, se le girar la liquidacin definitiva sobre el coste real y efectivo que ha tenido la obra valorada conforme a los precios de mercado a fecha 30 de septiembre de 2005, momento en el que se iniciaron las obras y se solicit la licencia
urbanstica de obras.
6. El IIVTNU
El IIVTNU es un impuesto municipal directo y de carcter potestativo cuya regulacin bsica se encuentra recogida en los artculos 104 a 110 del TRLRHL. Este impuesto se justifica en la participacin que el Ayuntamiento ha de tener en una parte de las plusvalas generadas en los terrenos de naturaleza urbana de propiedad particular por la actuacin urbanstica y la realizacin de obras y servicios pblicos de las administraciones pblicas.
6.1 Hecho imponible
El hecho imponible del IIVTNU est constituido por el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana a efectos del IBI que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisin de la propiedad de los mismos por cualquier ttulo o con ocasin de la constitucin o transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre aqullos. Al tomar como referencia el valor catastral de los inmuebles habr que tener en cuenta lo la nueva regulacin introducida por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal. No obstante, el TRLRHL contempla los siguientes supuestos de no sujecin:
1. El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideracin de rsticos a efectos del IBI. En consecuencia, est sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideracin de urbanos, o los que formen parte de inmuebles de caractersticas especiales, con independencia de que estn o no contemplados como tales en el catastro o en el padrn del IBI.
EJEMPLO Transmisin de un chal sito en una urbanizacin no legalizada, cuyo terreno an cuenta con la calificacin de rstico en el catastro y en el padrn correspondientes. A pesar de su calificacin como rstico, estamos ante un supuesto de terreno que a efectos del IBI debe ser calificado como urbano, y por tanto sujeto al IIVTNU.
2. Aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cnyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cnyuges en pago de sus haberes comunes. 3. Transmisiones de bienes inmuebles entre cnyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separacin o divorcio matrimonial, sea cual sea el rgimen econmico matrimonial.
Adems de los supuestos de no sujecin sealados anteriormente, habra que aadir otros no recogidos en el TRLRHL, entre los que destacan las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la constitucin de Juntas de compensacin, las adjudicaciones de terrenos a que d lugar la reparcelacin Respecto al rgimen especial de la disolucin y liquidacin de sociedades patrimoniales, con motivo de la entrada en vigor de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio se establece que no se devengar el IVTNU con ocasin de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisin de los mencionados inmuebles se entender que stos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.
6.2 Exenciones
Las exenciones establecidas en el TRLRHL pueden clasificarse en objetivas y subjetivas: OBJETIVAS Estn exentos los incrementos de valor que se manifiesten a consecuencia de los actos siguientes:
1. La constitucin y transmisin de cualesquiera derechos de servidumbre. 2. Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del permetro delimitado como conjunto histrico-artstico o hayan sido declarados individualmente de inters cultural, segn lo establecido en la Ley 16/1985, del Patrimonio Histrico Espaol, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservacin, mejora o rehabilitacin en dichos inmuebles.
SUBJETIVAS Estn exentos del impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligacin de satisfacer aqul recaiga sobre las siguientes personas o entidades:
El Estado, las comunidades autnomas y las entidades locales a las que pertenezca el municipio, as como sus organismos autnomos. El municipio de la imposicin y dems entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio as como sus respectivas entidades de derecho pblico de anlogo carcter a los organismos autnomos del Estado. Las instituciones benficas o benfico-docentes. Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsin social. Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exencin en tratados o convenios internacionales.
Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos afectos a ellas. La Cruz Roja espaola.
6.3 Sujetos pasivos
El TRLRHL seala que es sujeto pasivo del impuesto a ttulo de contribuyente el que obtiene para s la ganancia que supone el incremento de valor, que es:
1. En las transmisiones de terrenos o en la constitucin o transmisin de derechos reales de goce limitativos del dominio a ttulo lucrativo, la persona fsica o jurdica, o la entidad a que se refiere el artculo 35.4 de la LGT, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. 2. En las operaciones anteriores realizadas a ttulo oneroso, la persona fsica o jurdica, o la entidad a que se refiere el artculo 35.4 de la LGT, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate. Si el contribuyente es una persona fsica no residente en Espaa, la persona o entidad que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real tendr la consideracin de sustituto del contribuyente. 6.4 Base imponible
La base imponible del IIVTNU est constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo mximo de 20 aos, que puede o no coincidir con la situacin del mercado, puesto que se determina conforme a un procedimiento y unos baremos establecidos en el TRLRHL. Los dos elementos que se han de tener en cuenta para calcular la base imponible son: el valor del terreno y el porcentaje. VALOR DEL TERRENO El valor del terreno en el momento del devengo conforme a la operacin realizada ser:
1. Transmisiones. El valor del terreno se identifica en el momento del devengo con el que tenga en dicho momento a efectos del IBI. No obstante, cuando el valor fijado a efectos del IBI sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobacin de la citada ponencia, se podr liquidar provisionalmente el IIVTNU con arreglo a dicho valor. Posteriormente, cuando ya se haya asignado a los terrenos su valor catastral definitivo que refleje su verdadera situacin urbanstica conforme a los procedimientos de valoracin colectiva que se instruyan, se practicar la liquidacin definitiva en funcin de ese valor, pero referido a la fecha del devengo.
Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales a efectos del IBI, stos se corregirn aplicando los coeficientes de actualizacin que correspondan establecidos en las LPGE, para evitar una sobrevaloracin de la base imponible. Ponencia de valores (Valor inicial) Modificacin Planeamiento Devengo (Liquidacin provisional conforme al valor inicial) Procedimiento de valoracin conforme al nuevo valor) colectiva (Liquidacin definitiva
2. Asimismo, cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de caractersticas especiales, en el momento del devengo del impuesto no tenga determinado valor catastral, el Ayuntamiento podr practicar la liquidacin cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo. 3. Constitucin y transmisin de derechos reales de goce limitativos del dominio. El valor ser la parte que a efectos del IBI corresponda, una vez aplicado a ste el porcentaje conforme a las normas del ITP y AJD.
EJEMPLO Cesin del usufructo de una vivienda por un periodo de cinco aos. El valor catastral del suelo es de 50.000 euros. El usufructo temporal se valora en el ITP y AJD por el 2% del valor del bien al tiempo de la constitucin del derecho real por cada ao de duracin del mismo con el lmite del 70%. El valor a efectos del impuesto sera: 5 aos de duracin x 2% = 10%. 50.000 euros (valor suelo) x 10% = 5.000 euros.
4. Constitucin o transmisin del derecho a elevar una o ms plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho a realizar la construccin bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie: el valor ser la parte a efectos del IBI que represente, respecto del mismo, el mdulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisin o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporcin entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aqullas. 5. Expropiaciones forzosas: el valor ser la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que su valor a efectos del IBI fuese inferior, en cuyo caso prevalecer este ltimo sobre el justiprecio.
PORCENTAJE Sobre el valor del terreno en el momento del devengo se debe aplicar el porcentaje anual que determine cada Ayuntamiento, sin que pueda exceder de los lmites sealados en el [cuadro 1]. Estos porcentajes anuales mximos podrn ser modificados por las LPGE.
Porcentaje mximo de aplicacin a los efectos de determinar el incremento de valor Periodo de 1 hasta Periodo de hasta Periodo de hasta Periodo de hasta 5 aos (% anual) 10 aos (% anual) 15 aos (% anual) 20 aos (% anual) Mximo Mximo Mximo Mximo 3,7 3,5 3,2 3,0
El incremento de valor de cada operacin gravada por el impuesto se determinar con arreglo al porcentaje anual fijado por el Ayuntamiento para el perodo que comprenda el nmero de aos a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento. El porcentaje se obtendr de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el nmero de aos a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor. Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operacin concreta y el nmero de aos por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual, slo se considerarn los aos completos que integren el periodo de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de aos de dicho periodo. El TRLRHL establece la reduccin de la base imponible que en cada caso fijen los respectivos ayuntamientos, cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoracin colectiva de carcter general. Dicha reduccin tendr como lmite mximo el 60% y como lmite mnimo el 40%, dentro de los cuales, los ayuntamientos podrn fijar para cada uno de los cinco primeros aos de efectividad de los nuevos valores catastrales un tipo de reduccin distinto. En los municipios donde no se fije la reduccin, sta se aplicar, en todo caso, al tipo del 60%. El valor catastral reducido en ningn caso podr ser inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoracin colectivo.
6.5 Cuota
La cuota del IIVTNU ser el resultado de aplicar a la base imponible los tipos correspondientes de la escala de gravamen, la cual ser fijada por el Ayuntamiento, sin que el tipo impositivo pueda ser superior al 30%. EJEMPLO Un Ayuntamiento podra establecer para el periodo de 1 a 5 aos el 30%, para el de hasta 10 aos el 28%, para el de hasta 15 aos el 26% y para el de hasta 20 aos el 24%. Dentro del lmite sealado, los ayuntamientos podrn fijar un solo tipo de gravamen, o uno para cada uno de los periodos de generacin del incremento de valor indicados en el cuadro de porcentajes anuales a aplicar sobre el valor del terreno a efectos del IBI, a fin de obtener la base imponible del impuesto.
6.6 Bonificaciones
La cuota tributaria as obtenida podr ser objeto de bonificacin, a saber:

1. Las ordenanzas fiscales podrn regular una bonificacin de hasta el 95% de la cuota del impuesto en las transmisiones de terrenos y en la transmisin o constitucin de derechos reales de goce limitativos del dominio realizadas a ttulo lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cnyuges y los ascendientes y adoptantes. 2. Bonificacin de un 50% en la cuota del impuesto aplicable a las transmisiones efectuadas en Ceuta y Melilla.
EJEMPLO El 10 de marzo de 2006 se transmite un local que haba sido adquirido el 23 de febrero de 1998. El valor catastral del terreno es de 120.000 euros. Se han establecido los porcentajes mximos permitidos y el tipo impositivo aplicable para un periodo de hasta 10 aos es del 24%. Cuota = [120.000 x porcentaje del 28% (3,5% x 8 aos)] x 24% = 8.064 euros.
6.7 Devengo
El impuesto se devenga:
1. Si se trata de una transmisin de la propiedad onerosa o gratuita, inter vivos o mortis causa, en la fecha de la transmisin. 2. Si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitucin o transmisin.
No obstante, cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolucin firme haber tenido lugar la nulidad, rescisin o resolucin del acto o contrato determinante de la transmisin del terreno o de la constitucin o transmisin del derecho real de goce sobre el mismo, el sujeto pasivo tendr derecho a la devolucin del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolucin en el plazo de cuatro aos desde que la resolucin qued firme. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisin o resolucin se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habr lugar a devolucin alguna. Si el contrato que origina el hecho imponible quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no proceder la devolucin del impuesto satisfecho y se considerar como un acto nuevo sujeto a tributacin. Tal mutuo acuerdo se estima que existe en los supuestos de avenencia en acto de conciliacin y en el simple allanamiento a la demanda. En los actos o contratos en que medie alguna condicin, su calificacin se har con arreglo a las prescripciones contenidas en el Cdigo Civil. Si fuese suspensiva, no se liquidar el impuesto hasta que sta se cumpla. Si la condicin fuese resolutoria, se exigir el impuesto, desde luego a reserva, cuando la condicin se cumpla, de hacer la oportuna devolucin.
6.8 Gestin
Los sujetos pasivos estarn obligados a presentar la correspondiente declaracin que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relacin tributaria imprescindibles para practicar la liquidacin procedente, y acompaada del documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposicin, en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:
1. Actos inter vivos, el plazo ser de 30 das hbiles. 2. Cuando se trate de actos mortis causa, el plazo ser de seis meses prorrogables hasta un ao a solicitud del sujeto pasivo.
Los ayuntamientos estn facultados para establecer el sistema de autoliquidacin por el sujeto pasivo, excepto en aquellos supuestos en que en el momento del devengo los terrenos, aun siendo de naturaleza urbana o integrados en un bien inmueble de caractersticas especiales, no tengan fijado valor catastral.

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TEMA 1. Disposiciones ordenamiento tributario

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HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-1-disposiciones-generalesdel-ordenamiento-tributario.html"TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento

3. Las normas tributarias

3.2. El principio de reserva de ley

3.3. Aplicacin de las normas tributarias

3.4. La calificacin del supuesto de hecho tributario

3.5. Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria

La simulacin pueda ser constitutiva de infraccin tributaria, exigindose la correspondiente sancin.

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-1-disposiciones-generalesdel-ordenamiento-tributario.html"TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento

4. La relacin jurdico-tributaria. Las obligaciones tributarias

Dentro de las obligaciones tributarias materiales se encuentran las siguientes:

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-1-disposiciones-generalesdel-ordenamiento-tributario.html"TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento

5. Los obligados tributarios

5.2. Los responsables

5.2.1 La responsabilidad solidaria

Se encuentra regulada en el artculo 42 de la LGT, extendindose la misma a los siguientes supuestos:

Son supuestos de responsabilidad subsidiaria (artculo 43 de la LGT) los siguientes:

Se debe tener en cuenta que:

al pago de cada subcontratacin.

5.3 La capacidad de obrar en el orden tributario

5.3.2. La representacin voluntaria

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6. La cuantificacin de la obligacin tributaria

6.1.1. La base liquidable

6.3. La cuota tributaria

De acuerdo con el artculo 56 de la LGT, la cuota tributaria podr determinarse:

HYPERLINK "http://www.fiscal-impuestos.com/tema-1-disposiciones-generalesdel-ordenamiento-tributario.html"TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento

En ninguno de estos tres casos sern exigibles ni intereses de demora ni sanciones.

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8. La extincin de la deuda tributaria