INTRODUCCION

A travs de estos apuntes, intentaremos dar una visin general, a un tema que debe ser observado por sus objetivos y alcances dentro de las empresas, para crear as la necesidad de realizar un anlisis y estudio del mismo, como herramienta administrativa y financiera, para encontrar o detectar errores y fraudes presentes o futuros, que se presenten en las empresas o diferentes entes econmicos donde nos desarrollemos como profesionales. Mediante la lectura de estos apuntes, debemos identificar los conceptos tericos y lograr aplicarlos para poder entender que significa el estudio y desarrollo de la "Auditora"

El propsito de este Mdulo es el de dar a conocer en forma resumida la funcin e interpretacin de Normas que se deben cumplir con el objeto de comunicar a la administracin e interesados los resultados de una labor realizada para la toma de decisiones en un momento dado.

HISTORIA DE LAS NAGAS

En los estados unidos de Amrica, cuando nace el APB-Accounting Principles Board (consejo de principios de contabilidad), este consejo emiti los primeros enunciados que guiaron la forma de presentar la informacin financiera. Pero fue desplazado porque estaba formado por profesionales que trabajaban en bancos, industrias, compaas pblicas y privadas, por lo que su participacin en la elaboracin de las normas era una forma de beneficiar su entidades donde laboraban.

Luego surge el fasb-financial accounting Standard board (consejo de normas de contabilidad financiera), este comit logro (aun esta en vigencia en EE.UU., donde se fund) gran incidencia en la profesin contable. Emiti unos sinnmeros de normas que transformaron la forma de ver y presentar las informaciones. A sus integrantes se les prohiba trabajan en organizaciones con fines de lucro y si as lo decidan tenia que abandonar el comit fasb. Solo podan laborar en instituciones educativas como maestros. Conjuntamente con los cambios que introdujo el fasb, se crearon varios organismos, comit y publicaciones de difusin de la profesin contable: aaa-american accounting association (asociacin americana de contabilidad), arb-accounting research bulletin (boletn de estudios contable, asb-auditing Standard board (consejo de normas de auditoria, aicpa-american institute of certified public accountants (instituto americano de contadores pblicos), entre otros.

Al paso de los aos las actividades comerciales se fueron internacionalizando y as mismo la informacin contable. Es decir un empresario con su negocio en Amrica, estaba haciendo negocios con un colega japons. Esta situacin empez a repercutir en la forma en que las personas de diferentes pases vean los estados financieros, es con esta problemtica que surgen las normas internacionales de contabilidad, siendo su principal objetivo la uniformidad en la presentacin de las informaciones en los estados financieros, sin importar la nacionalidad de quien los estuvieres leyendo interpretando.

Es en 1973 cuando nace el IASC-International Accounting Standard Committee (comit de normas internacionales de contabilidad) por convenio de organismos profesionales de diferentes pases: Australia, Canad, estados unidos, Mxico, Holanda, Japn y otros, cuyos organismos es el responsable de emitir las NIC. Este comit tiene su sede en Londres, Europa y se aceptacin es cada da mayor en todo los pases del mundo. El xito de las NIC esta dado porque las normas se han adaptado a las necesidades de los pases, sin intervenir en las normas internas de cada uno de ellos. Esto as por las normas del FASB responda a las actividades de su pas, Estados Unidos, por lo que era en muchas ocasiones difcil de aplicar en pases sub.-desarrollados como el nuestro. En ese sentido el instituto de contadores de la repblica Dominicana en fecha 14 del mes septiembre de 1999 emite una resolucin donde indica que la Republica Dominicana se incorpora a las normas internacionales de contabilidad y auditoria a partir

del 1 de enero y 30 de junio del 2000 respectivamente. Insertando a nuestro pas en el Isaac.

El comit de normas internacionales de contabilidad esta consiente que debe seguir trabajando para que se incorporen los dems pases a las NIC. Porque a parte de su aceptacin en pas ms poderoso del mundo, no ha acogido las NIC como sus normas de presentacin de la informacin financiera, sino que sigue utilizando los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptado o PCGA. Esta situacin provoca que en muchos pases, se utilicen tanto las NIC, como los PCGA. Por la siguiente razn, por ejemplo un pas se acogi a las NIC, pero cuenta con un gran nmero de empresas estadounidenses, por lo tanto deben preparar esos estados financieros de acuerdo a los PCGA y no como NIC.

Situacin que se espera que termine en lo prximos aos, ya que como son muchos los pases que estn bajo las NIC (la Unin Europea se incorporo recientemente) y cada da sern menos los que sigan utilizando los PCGA. Conjuntamente con los cambios que introdujo el Fasb, se crearon varios organismos, comits y publicaciones de difusin de la profesin contable: AAA: American Accounting Association (Asociacin Americana de

Contabilidad) ARB: Accounting Research Bulletin (boletn de estudios contables)

ASB: Auditing Standard Board (consejo de normas de auditoria) AICPA: American Institute of Certified Public Accountants (instituto americano de contadores pblicos)

Al paso de los aos las actividades comerciales se fueron internacionalizando y as mismo la informacin contable. Es decir un empresario con su negocio en Amrica, estaba haciendo negocios con un colega japons. Esta situacin empez a repercutir en la forma en que las personas de diferentes pases vean los estados financieros, es con esta problemtica que surgen las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), siendo su principal objetivo: "la uniformidad en la presentacin de las informaciones en los estados financieros", sin importar la nacionalidad de quien los estuvieres leyendo interpretando.

La I.A.S.C. International Accounting Standard Committee (Comit de Normas Internacionales de Contabilidad) fue fundada en junio de 1973 como resultado de un acuerdo por los cuerpos de la contabilidad de Australia, Canad, Francia, Alemania, Japn, Mxico, los Pases Bajos, el Reino Unido y la Irlanda y los Estados Unidos, y estos pases constituyeron el Comit de IASC en aquella poca. Las actividades profesionales internacionales de los cuerpos de la contabilidad fueron organizadas bajo la Federacin Internacional de los Contables (IFAC) en 1977.

En 1981, IASC e IFAC convinieron que IASC tendra autonoma completa y completa en fijar estndares internacionales de la contabilidad y en documentos de discusin que publican en ediciones internacionales de la contabilidad. En el mismo tiempo, todos los miembros de IFAC se hicieron miembros de IASC. Este acoplamiento de la calidad de miembro fue continuado en mayo de 2000 en que la constitucin de IASC fue cambiada como parte de la reorganizacin de IASC. La cronologa siguiente hasta junio

de 1998 es tomada de un artculo IASC - 25 aos de evolucin, trabajo en equipo y mejora, por David Cairns, secretario general anterior de IASC, publicado en la penetracin de IASC, en junio de 1998. La informacin se ha suplido para los acontecimientos entre junio de 1998 y de 1 de abril de 2001, cuando el IASB asumi su papel.

En el ao 2001 los administradores anuncian a miembros del Comit Internacional la bsqueda para que la legislacin de los presentes de la Comisin de las Comunidades Europeas de los miembros de consejo consultivo de IAS requiera el uso de los estndares de IASC para todas las compaas mencionadas no ms adelante de 2005 administradores traen la nueva estructura en el efecto, el 1 de abril de 2001 - IASB asumen la responsabilidad de fijar estndares de la contabilidad, sealada los estndares de divulgacin financieros internacionales 2000.

Las reuniones de SIC abiertas en el comit pblico de Basilea expresan la ayuda para IASs y para que los esfuerzos armonicen el lanzamiento del concepto del SEC de la contabilidad internacionalmente con respecto al uso de los estndares internacionales de la contabilidad en los EUA. Como parte de un programa de la reestructuracin, el Comit de IASC aprueba una nueva constitucin IOSCO recomendando que sus miembros permitan que los emisores multinacionales utilicen 30 estndares de IASC en las ofrendas fronterizas. David Tweedie nombrado como primer presidente de los miembros reestructurados del Comit de IASC anuncia la bsqueda para los nuevos miembros del Consejo - sobre 200 usos est el tablero recibido de IASC

aprueba cambios limitados a IAS 12, IAS 19 y el personal de IAS 39 (y estndares relacionados) IASC publica la direccin de la puesta en prctica en la agricultura de IAS 39 IAS 41 aprobada en la reunin pasada del Comit de IASC 1999.

El xito de las NIC esta dado porque las normas se han adaptado a las necesidades de los pases, sin intervenir en las normas internas de cada uno de ellos.

El comit de Normas Internacionales de Contabilidad esta consiente que debe seguir trabajando para que se incorporen los dems pases a las NIC. Porque a parte de su aceptacin, el pas ms poderoso del mundo, no ha acogido las NIC como sus normas de presentacin de la informacin financiera, sino que sigue utilizando los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptado o PCGA. Esta situacin provoca que en muchos pases, se utilicen tanto las NIC, como los PCGA. Por la siguiente razn, por ejemplo un pas se acogi a las NIC, pero cuenta con un gran nmero de empresas estadounidenses, por lo tanto deben preparar esos estados financieros de acuerdo a los PCGA y no como NIC. Situacin que se espera que termine en lo prximos aos, ya que como son muchos los pases que estn bajo las NIC (la Unin Europea se incorporo recientemente) y cada da sern menos los que sigan utilizando los PCGA.

En el Per, fueron aprobados en el mes de octubre de 1968 con motivo del II Congreso de Contadores Pblicos, llevado a acabo en la ciudad de Lima. Posteriormente, se ha ratificado su aplicacin en el III Congreso Nacional de

Contadores Pblicos, llevado a cabo en el ao 1971, en la ciudad de Arequipa.

Por lo tanto, estas normas son de observacin obligatoria para los Contadores Pblicos que ejercen la auditora en nuestro pas, por cuanto adems les servir como parmetro de medicin de su actuacin profesional y para los estudiantes como guas orientadoras de conducta por donde tendrn que caminar cuando sean profesionales.

NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS (NAGA)

Las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, tal como fueron aprobadas por el Congreso de la Repblica y transcritas en la ley 43 de 1990 se dividen en tres grupos: normas personales, normas relativas a la ejecucin del trabajo y normas relativas a la informacin.

Los principios de contabilidad generalmente aceptados son relativamente objetivos; esto es, estn suficientemente establecidos al punto que los auditores independientes usualmente estn de acuerdo que existen. Sin embargo, la identificacin de un principio de contabilidad como generalmente aceptado en circunstancias particulares requiere de juicio. No existe una fuente nica de referencia para todos los principios de contabilidad establecidos. Los principios de contabilidad generalmente aceptados reconocen la

importancia de registrar las transacciones de acuerdo con su naturaleza. El auditor debe considerar si la naturaleza de las transacciones difiere materialmente de su forma, El auditor debe familiarizarse con los principios de contabilidad alternativos que pudieran ser aplicados a las transacciones o hechos a considerar y percatarse de que un principio de contabilidad puede tener solamente un uso limitado pero que no obstante tiene aceptacin general. El auditor debe reconocer sin embargo que puede haber circunstancias poco usuales en que la seleccin y aplicacin de principios de contabilidad especficos, en lugar de principios alternativos, pudieran hacer que los estados financieros tomados en conjunto fueran engaosos.

En la actualidad las NAGAS, vigente en nuestro pas son:

Normas Generales o Personales 1. Entrenamiento y capacidad profesional 2. Independencia 3. Cuidado o esmero profesional. Normas de Ejecucin del Trabajo 4. Planeamiento y Supervisin 5. Estudio y Evaluacin del Control Interno 6. Evidencia Suficiente y Competente Normas de Preparacin del Informe 7.Aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptado 8. Consistencia 9.Revelacin Suficiente 10. Opinin del Auditor

NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL (NAGUS)

NORMAS GENERALES 1. Entrenamiento Tcnico y Capacidad Profesional. 2. Independencia. 3. Cuidado y esmero profesional . 4. Confidencialidad 5. Participacin de profesionales y/o especialistas.

NORMAS PARA LA PLANIFICACION (PLANEAMIENTO) DE LA AUDITORIA GUBERNAMENTAL 6. Control de calidad 7. Planificacin general 8. Planificacin especifica 9. Programa de auditoria 10. Archivo permanente

NORMAS PARA LA EJECUCION DE LA AUDITORIA GUBERNAMENTAL 11.Estudio y evaluacin de control interno 12. Evaluacin Del Cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias. 13. Supervisin del trabajo de auditoria 14. Evidencia suficiente, competente y relevante. 15. Papeles de trabajo. 16. Comunicacin de hallazgos de auditoria. 17. Carta de representacin.

NORMAS PARA EL INFORMNE DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL 18. Forma escrita. 19. Oportunidad del informe. 20. Presentacin del informe. 21. Contenido del informe. 22. Informe especial.

Normas De Preparacin Del Informe

Estas normas regulan la ltima fase del proceso de auditora, es decir la elaboracin del informe, para lo cual, el auditor habr acumulado en grado suficiente las evidencias, debidamente respaldada en sus papeles de trabajo. Por tal motivo, este grupo de normas exige que el informe exponga de qu forma se presentan los estados financieros y el grado de responsabilidad que asume el auditor. "El dictamen debe expresar si los estados financieros estn presentados de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados". Los principios de contabilidad generalmente aceptados son reglas generales, adoptadas como guas y como fundamento en lo relacionado a la contabilidad, aprobadas como buenas y prevalecientes, o tambin podramos conceptuarlos como leyes o verdades fundamentales aprobadas por la profesin contable. Sin embargo, merece aclarar que los PCGA, no son principios de naturaleza sino reglas de comportamiento profesional, por lo que nos son inmutables y necesitan adecuarse para satisfacer las circunstancias cambiantes de la entidad donde se lleva la contabilidad. Los PCGA, garantizan la razonabilidad de la informacin expresada a travs de los Estados Financieros y su observancia es de responsabilidad de la empresa examinada. En todo caso, corresponde al auditor revelar en su informe si la empresa se ha enmarcado dentro de los principios contables.

Funcin del informe del auditor La administracin empieza por decidir que la compaa tiene necesidad inmediata de una funcin de auditora. Luego, establece el marco organizacional dentro de la empresa y tambin dentro de la propia funcin de auditora. El ingrediente primario del xito de la funcin de auditora consiste en el grado de apoyo que le d la administracin. A fin de asegurar su eficacia, la administracin debe prestarle todo su apoyo.Las obligaciones y

responsabilidades de la funcin de auditora consiste en el anlisis de cada departamento operativo y en el ulterior informe a la administracin sobre los resultados de sus verificaciones. La funcin de auditora le cabe la responsabilidad de formular recomendaciones objetivas para corregir las situaciones denunciadas. La opinin de un auditor respecto de los estados financieros de un cliente se expresa en lo que se acostumbra denominar "Dictamen.

Normas de preparacin del informe

Aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados El informe deber especificar si los estados financieros estn presentados de acuerdo a los principios contables generalmente aceptados. La primera norma relativa a la rendicin de informes exige que el auditor indique en su informe si los estados financieros fueron elaborados conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados PCGA. El trmino "principios de contabilidad " que se utiliza en la primera norma de informacin se entender que cubre no solamente los principios y las prcticas contables sino tambin los mtodos de su aplicacin en un momento particular. No existe una lista comprensiva de PCGA pues en la contabilidad son aceptados tanto principios escritos como orales. Esta segunda norma requiere no de una aseveracin del auditor, sino de su opinin sobre si los estados financieros estn presentados de acuerdo con tales principios. Cuando se presentan limitaciones en el alcance del trabajo del auditor que lo imposibilita para formarse una opinin sobre la aplicacin de los principios, se requiere la correspondiente salvedad en su informe. La alusin a la presentacin de los estados financieros conforme a normas contables establecidas por Ley se deber hacer en los casos del examen de organizaciones sometidas a las mismas, expresndose por ejemplo como: "principios y normas contables vigentes en Per" u otra por el estilo.

CONSISTENCIA

El informe deber identificar aquellas circunstancias en las cuales tales principios no se han observado uniformemente en el perodo actual con relacin al perodo precedente. El dictamen deber indicar si tales principios se han aplicado consistentemente con el perodo anterior. El objetivo de la norma sobre uniformidades: a). Asegura que la comparabilidad de los estados financieros entre distintos perodos no haya sido afectada en grado importante por cambios en principios de contabilidad, los cuales incluyen no slo los principios y prcticas sino tambin los mtodos de su aplicacin, b). si la comparabilidad ha sido afectada en grado importante por tales cambios, requerir del auditor independiente la manera apropiada de informar sobre dichos cambios. Est implcito en este objetivo que tales principios hayan sido uniformemente observados dentro de cada perodo. La aplicacin apropiada de la norma sobre uniformidad por el auditor independiente requiere del entendimiento de la relacin que existe entre uniformidad y comparabilidad. Aunque la falta de uniformidad puede causar falta de comparabilidad, otros factores ajenos a la uniformidad tambin originan falta de comparabilidad. La comparacin de los estados financieros de una entidad entre distintos aos puede verse afectada por: a) cambios contables b) un error en estados financieros expedidos anteriormente, c) cambios en clasificaciones y, d). Eventos o transacciones sustancialmente diferentes de aquella incluidas en los estados financieros anteriormente expedidos.

Un cambio en principio resulta de la adopcin de un principio de contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se uso anteriormente para fines de informacin. El trmino principios de contabilidad incluye no solo los principios y prcticas contables sino tambin los mtodos para su aplicacin. Un cambio en principio de contabilidad incluye por ejemplo, un cambio de mtodo de depreciacin de lnea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activo, y un cambio al considerar como gastos los costos de investigacin y desarrollo y amortizar dichos costos durante el perodo estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad es aplicable sobre este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinin del auditor con respecto a la uniformidad.

REVELACION SUFICIENTE

Las revelaciones informativas en los estados financieros deben considerarse razonablemente adecuadas a menos que se especifique de otro modo en el informe. La razonabilidad de la presentacin de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, incluye las

revelaciones adecuadas referentes a cuestiones importantes. Estas cuestiones se refieren a la forma, disposicin y contenido de los estados financieros con sus notas anexas; la terminologa empleada; la cantidad de detalles suministrados; la clasificacin de las partidas en los estados; las bases de las cantidades presentadas, por ejemplo con respecto a activos tales como los inventarios y las plantas industriales; gravmenes sobre activos; dividendos atrasados; restricciones sobre el pago de dividendos; pasivos contingentes; y la existencia de intereses de subsidiarias y afiliadas y la naturaleza y volumen de las transacciones con tales intereses. Esta enumeracin no pretende ser limitativa sino simplemente enunciativa de la naturaleza y tipo de las revelaciones necesarias para que los estados financieros sean suficientemente informativos. No debe confundirse el exceso de palabras con una revelacin adecuada. El auditor independiente debe emplear su juicio a la luz de las circunstancias y hechos de los que se d cuenta en esa ocasin para decidir qu es lo que constituye un asunto que requiera ser revelado. El hecho de que los acontecimientos posteriores puedan dar mayor importancia a cuestiones que en otro tiempo pareca que no la tena, no invalidan por si mismos la solidez de su juicio. No puede aceptarse que la previsin de un hecho y la percepcin a posteriori del mismo tengan el mismo peso en el proceso de llegar a

conclusiones en un principio. La percepcin tarda debe eliminarse de los factores por los cuales se juzga la solidez de las conclusiones anteriores. Si se omiten en los estados financieros cuestiones que el auditor independiente considera que requieren ser reveladas, estas cuestiones debern ser incluidas en su informe, y el auditor deber expresar en su opinin la excepcin apropiada. No debe considerarse que la revelacin requiere la publicacin de cierto tipo de informacin que pueda ser perjudicial para la compaa o para sus accionistas. Por ejemplo, la amenaza de accin legal por la violacin de tina patente podra inducir a una gerencia escrupulosa a crear una reserva amplia para una posible prdida, aun cuando haya decidido pelear vigorosamente esa partida. Pero la publicidad que se diera a dicha reserva podra redundar en un dao para la compaa o para sus accionistas, porque los tribunales han sostenido que una reserva creada en relacin con una violacin de patente, constituye una distribucin de utilidades sujeta a disputa, no obstante, la negativa de parte de la compaa o de su gerencia a admitir que tal reserva pudiera ser una proporcin equitativa de las utilidades en disputa. La cuestin de las revelaciones que deben hacerse en los estados financieros est en cierta forma relacionada con la informacin que el auditor recibe sobre bases confidenciales que tiene una calidad semejante a las comunicaciones privilegiadas. Sin esta base de confidencialidad, el auditor puede tener dificultad a veces para obtener la informacin necesaria para formular su opinin.

OPINION DEL AUDITOR

El informe deber expresar una opinin con respecto a los estados financieros tomados como un todo o una aseveracin a los efectos de que no puede expresarse una opinin. Cuando no puede expresar una opinin total, deben declararse las razones de ello. En todos los casos que el nombre del contador es asociado con estados financieros, el informe debe contener una indicacin clara de la naturaleza del trabajo del auditor, si lo hubo, y el grado de responsabilidad que el auditor asume.

El objetivo de la cuarta norma relativa a la informacin y al dictamen es evitar una mala interpretacin del grado de responsabilidad que el auditor independiente est asumiendo siempre que su nombre est relacionado con estados financieros. Al pensar en el grado de responsabilidad que est asumiendo, el auditor no debe olvidar que la justificacin para expresar su opinin, ya sea con salvedad o sin ella se basa en el grado en que el alcance de su examen se haya ajustado a las normas de auditoria generalmente aceptadas. Por consiguiente el auditor tiene las siguientes alternativas de opinin para su Dictamen. Opinin limpia o sin salvedades Opinin con salvedades o calificada Opinin adversa o negativa Abstencin de opinar Dictamen sin salvedades. Si como resultado de su examen, un auditor no tiene oposicin alguna respecto al contenido y presentacin de estados financieros, respecto a la aplicacin de los principios contables, respecto a la

consistencia en la aplicacin de dichos principios en relacin con el ao anterior habr de rendir un dictamen (favorable) sin salvedades. Generalmente, la forma corta de dictamen del auditor se emplea en relacin con los estados financieros bsicos. La forma corta usual de dictamen consiste en una exposicin del trabajo ejecutado, expresado en un prrafo inicial o en alcance, y en una exposicin de las conclusiones del auditor independiente, en un prrafo final a la opinin. Debido a la importancia que tiene la opinin del auditor independiente para el pblico inversionista y el que otorga crdito, y de la responsabilidad que contrae al expresarla, es importante una uniformidad razonable en la forma de expresar su opinin, tanto para el auditor como para aqullos que confan en sus conclusiones. Se recomienda el siguiente modelo de dictamen corto del auditor

independiente: Hemos examinado el balance general de la compaa X al 31de diciembre de 19.., y los estados de resultados de operacin y utilidades acumuladas y de cambios en la situacin financiera que le son relativos por el ao que termin en esa fecha. Nuestro examen se efectu de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas y en consecuencia, incluy las pruebas de los registros de contabilidad y los dems procedimientos de auditora que consideramos necesarios en las circunstancias. En nuestra opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la situacin financiera de compaa x al 31 de diciembre de 19.. y el resultado de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa fecha, de conformidad con principios de

contabilidad generalmente aceptados que fueron aplicados uniformemente en relacin al ao anterior. El dictamen debe dirigirse al cliente, o al Consejo de Administracin o a los accionistas del cliente, si son ellos quienes hicieron la contratacin o si se prefiere destinarlo a ellos . Cuando la designacin del auditor es hecha por los consejeros y es aprobada por los accionistas el dictamen puede dirigirse a ambos.

Dictamen con Salvedades; Si un cliente no ha aplicado correctamente los principios de contabilidad, o si un auditor no puede adherirse a normas de auditorias reconocidas debido a que se ha visto restringido en la aplicacin de procedimientos reconocidos de auditora en el curso de esta, o si el auditor tiene incertidumbre respecto a una situacin especfica, el informe de auditora contendr un dictamen con salvedades. Dictamen en el Sentido de no Poder Rendir una Opinin. Si un auditor se ve muy restringido por la administracin para llevar a cabo su labor de investigacin, o bien si las excepciones a las prcticas seguidas por el cliente son de tal magnitud, o si el prrafo de alcance o de procedimiento contiene tantas salvedades que provocara que se rindiera una opinin negativa, el auditor deber indicar que no se encuentra capacitado para rendir una opinin sealando las razones para ello. Dictamen Negativo (o Adverso); Una opinin negativa (o adversa) debe externarse cuando un auditor est en total desacuerdo con un cliente y no puede convencerlo de que cambie de procedimiento (o procedimientos), o

cuando el cliente viola el reconocimiento de la aplicacin de principios contables reconocidos y se niega a cambiar su criterio. Opiniones Parciales con Ciertas Partidas de los Estados Financieros. En una opinin parcial, un auditor habr de abstenerse a rendir una opinin o bien podr rendir una adversa con respecto a los estados financieros tomados en conjunto; sin embargo, l considera que puede dar una opinin buena con respecto a ciertas partidas de los estados financieros. Una opinin parcial debe redactarse de forma tal que no se contradiga a la abstencin de opinin o bien a una adversa y deber presentarse a continuacin de la abstencin de opinin u opinin adversa de los estados financieros tomados en conjunto. El dictamen deber contener la opinin del Auditor con respecto a los estados financieros, tomados en conjunto, o bien habr de indicar que se abstiene de rendir una opinin acerca de ellos. Cuando no se puede rendir una opinin general acerca de stos, se debern indicar las razones para ello. En todos los casos en que aparezca el nombre de un auditor en relacin con estados financieros, el informe deber contener una aclaracin del carcter del examen del auditor, y el grado de responsabilidad que est asumiendo. La opinin del auditor en lo que se refiere a que los estados financieros presentan razonablemente la situacin financiera de una entidad y el resultado de sus operaciones y los cambios en sus situacin financiera de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados debe basarse en su juicio respecto si. a). Los principios de contabilidad seleccionados y aplicados tienen aceptacin general.

b). Los principios de contabilidad son los apropiados en las circunstancias. c). Los estados financieros, incluyendo sus notas relativas proporcionan informacin sobre aspectos que pudieran afectar su uso, su entendimiento y su interpretacin. d). La informacin presentada en los estados financieros est clasificada y resumida en forma razonable, esto es ni muy detallada ni muy condensada. e). Los estados financieros reflejan los eventos y transacciones fundamentales de tal forma que presentan la situacin financiera dentro de un rango de lmites que son razonables y prcticos de lograr en los estados financieros. Estas normas en gran parte estn relacionadas y son dependientes entre s. Ms aun, las circunstancias relativas a la determinacin del cumplimiento de una norma, pueden igualmente aplicarse a otra norma. Los elementos de importancia relativa y riesgo de auditoria constituyen la base para la aplicacin de todas las normas, especialmente las relativas a la ejecucin del trabajo y al informe de auditoria.

Importancia relativa y riesgo en la auditora "El auditor deber considerar la importancia relativa y el riesgo en la auditoria cuando planifica, selecciona la metodologa, determina los sondeos a efectuar y los procedimientos a aplicar, especialmente cuando decide introducir una salvedad sobre un punto dado". Se entiende por importancia relativa el criterio por el cual se valora la incidencia de una omisin o el carcter inexacto de una informacin que, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes, probablemente conducir a una persona razonable, apoyada en esta informacin, a modificar su juicio.

Los juicios sobre la importancia relativa se formularn teniendo en cuenta el medio, y suponen necesariamente la toma en consideracin de los factores tanto cuantitativos como cualitativos. La consideracin del riesgo en auditoria supone la valoracin del error que puede cometerse por la falta de evidencia respecto a una determinada partida, o por la obtencin de una evidencia deficiente o incompleta de la misma.

Para la evaluacin del riesgo deber considerarse el criterio de importancia relativa, y viceversa, al ser elementos interdependientes para la formacin de juicio del auditor. El grado de riesgo involucrado tiene tambin un efecto importante en la naturaleza de la auditoria. Las transacciones de efectivo son ms susceptibles a irregularidades que las existencias y, por consiguiente, el trabajo a efectuarse en las operaciones de caja tendr que llevarse a cabo de un modo ms

acucioso, sin que necesariamente implique un mayor empleo de tiempo. Las transacciones con terceros ajenos al negocio normalmente estn sujetas a un examen menos detallado que las operaciones con compaas afiliadas o con funcionarios y empleados, en cuyos casos no puede asumir que existe el mismo grado de desinters al realizarlas. El efecto del control interno en el alcance de una auditoria es un ejemplo de la influencia del mayor grado o menor de riesgo en los procedimientos de auditoria; en otras palabras, mientras ms eficaz es el control interno, menor es el grado de riesgo.

Definicin de presentan razonablemente Significado de "Presentan Razonablemente" de conformidad con P.C.G.A., en el dictamen del auditor independiente. La opinin limpia de un auditor independiente normalmente se redacta como sigue: En nuestra opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la situacin financiera de Compaa X al 31 de diciembre de 19xx, y el resultado de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el ao que termin en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados que fueron aplicados uniformemente en relacin al ao anterior. El propsito de esta declaracin es el de explicar el significado de la frase "presentan razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados" en el dictamen del auditor independiente. (3) La primera norma relativa al informe requiere que un auditor que ha examinado los estados financieros de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas exprese en su dictamen si los estados financieros se presentan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. La frase Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, es un termino tcnico contable que comprende los convencionalismos, reglas y

procedimientos necesarios para definir la prctica contable aceptada a una fecha en particular. Incluye no solamente guas de aplicacin general, sino tambin prcticas y procedimientos detallados, estos convencionalismos, reglas y procedimientos proporcionan una base para medir la presentacin financiera.

El juicio del auditor independiente relativo a la Razonabilidad de la presentacin de los estados financieros tomados en conjunto debe aplicarse dentro del marco de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin ese marco el auditor no tendra una base uniforme para juzgar la presentacin de la situacin financiera, los resultados de la operacin y los cambios en la situacin financiera en los estados financieros.

Principios y normas relativos al informe

1.-PLANIFICACIN "El auditor deber planificar su trabajo con el fin de identificar los objetivos de la auditoria a realizar y de determinar el mtodo para alcanzarlos de forma econmica, eficiente y eficaz". La planificacin de un trabajo de auditoria consiste en la elaboracin de un plan global en funcin de los objetivos del mismo. La naturaleza y las caractersticas de la planificacin varan segn la naturaleza del organismo a auditar, del conocimiento de su actividad, de su entorno operativo, de la calidad del control interno y del tipo de auditoria a efectuar. Las normas que desarrollan el principio de planificacin contemplan, en consecuencia: la prioridad, los objetivos, el plan global, los programas, el calendario y la memoria de planificacin.

2.-Prioridad El organismo auditor deber dar prioridad absoluta a aquellas fiscalizaciones legalmente obligatorias, atender las peticiones parlamentarias y establecer un orden de prioridad para aqullas que discrecionalmente le corresponda realizar.

3.-Identificacin de los objetivos Se deben identificar claramente los objetivos de la auditoria, que vendrn determinados por el tipo de auditoria a realizar. En el caso de auditorias de regularidad, los objetivos se dirigirn a obtener una razonable seguridad de que la informacin del ente auditado se presenta

conforme a los principios contables que le son aplicables y de que cumple las disposiciones legales. Cuando se trate de auditorias operativas, se deber evaluar si los procedimientos del ente auditado garantizan que la gestin de los recursos se realiza con criterios de eficacia, eficiencia y economa.

4.-Elaboracin del plan global El desarrollo del plan global deber incluir: a) La definicin del tipo de auditoria a realizar. b) La recopilacin de informacin previa sobre: *La normativa legal que regula al ente u objeto de la auditoria, desde su naturaleza jurdica y sus grados de responsabilidad hasta el conocimiento de sus objetivos y su desarrollo presupuestario, puesto que la funcin administrativa pblica est fuertemente determinada por las disposiciones legales; * el estudio de fiscalizaciones o informes anteriores, incluido el posible anlisis de los papeles de trabajo correspondientes; * el conocimiento de la estructura organizativa y funcional de la entidad; * los procedimientos y principios contables que le son aplicables;

* el grado de fiabilidad del control interno, en cuanto que condiciona la mayor o menor profundidad de la auditoria a realizar. c) La identificacin de los sistemas operativos y contables a revisar. d) Estimacin de las reas de riesgo, entendidas como tales aqullas con posibles errores o irregularidades significativas, para las que debern disearse pruebas especficas.e) La seleccin del equipo de auditoria idneo y la fijacin del calendario de trabajo.

f) Completadas las anteriores etapas, ser posible la fijacin del alcance de la auditoria.

5.-Programas de auditoria El programa de auditoria es un documento que proporcione una relacin de controles y procedimientos a seguir para efectuar la auditoria y preparar el informe. Deber elaborarse un programa escrito para cada rea en que se divida el trabajo a realizar. En la elaboracin de cada programa deber tenerse en cuenta: a) La asignacin de tareas concretas a los componentes de cada equipo. b) El desglose del programa en funcin de los objetivos marcados, habida cuenta de la evaluacin previa del control interno y de los sistemas operativos del ente auditado. c) La previsin de la colaboracin que se espera del organismo auditado y la posible participacin de expertos o auditores externos. d) La revisin sucesiva del programa y, en su caso, su variacin a medida que avanza el trabajo de auditoria. 6.-Calendario de auditoria * Se deber estimar el tiempo necesario para realizar las distintas fases de la auditoria, a fin de asegurar el cumplimiento del calendario previsto. * La estimacin del tiempo debe incluir un desglose por categoras del personal del equipo auditor. * La realizacin de la estimacin del tiempo de trabajo es imprescindible, incluso aceptando la posibilidad de imprevistos que obliguen a rehacer las previsiones iniciales.

7.-Memoria de la planificacin El contenido ntegro de la planificacin deber incluirse en una memoria, la cual deber ser aprobada por el responsable de la auditoria antes de comenzar el resto del trabajo. En el caso de producirse cambios importantes en el alcance del trabajo en las fases posteriores a la planificacin, debern incorporarse tales cambios en una memoria complementaria.

8.-Seguimiento de la auditoria El auditor deber valorar las disposiciones adoptadas por el ente fiscalizado como consecuencia de las conclusiones y recomendaciones de informes anteriores, as como proveer la realizacin de comprobaciones posteriores sobre la auditoria planificada.

9.-Supervision "La supervisin del trabajo realizado por todos y cada uno de los miembros del equipo es esencial para asegurar el cumplimiento de los objetivos de la auditoria y el mantenimiento de la calidad del trabajo". Las normas que desarrollan este principio se refieren al sujeto que en cada caso debe supervisar, al trabajo que debe ser supervisado y a los fines que se quieren lograr con la supervisin.

10.-Sujeto supervisor Los trabajos realizados por los ayudantes debern ser supervisados por los miembros del equipo de auditoria de superior nivel, mientras que la supervisin

final corresponde al responsable del trabajo global. Todos los miembros del equipo debern conocer sus funciones y los objetivos que se persiguen en cada auditoria.

11.-Objeto o alcance de la supervisin La supervisin abarcar desde la planificacin hasta la redaccin del informe, pasando por la realizacin del trabajo de auditoria.

12.-Fines de la supervisin La supervisin debe comprobar los siguientes aspectos: ~- el cumplimiento de las normas de auditoria; ~- que se respeten los programas de trabajo aprobados y, en todo caso, que cualquier modificacin de los mismos sea debidamente justificada y autorizada; ~- que los papeles de trabajo soporten correctamente los comentarios, las conclusiones y las recomendaciones incluidos en el informe; ~- que se cumplan los objetivos de la auditoria; ~- que el informe incluya, de forma adecuada y clara, las conclusiones, opiniones y recomendaciones. A su vez, las revisiones y supervisiones debern estar documentadas en los papeles de trabajo.

13.-Control interno "El auditor, para determinar la naturaleza y la extensin de la auditoria a efectuar, deber estudiar y valorar el control interno existente".

A estos efectos, el sistema de control interno comprende los mtodos y los procedimientos establecidos por la direccin del organismo para garantizar razonablemente el logro de los objetivos especficos fijados. La necesidad de valorar los procedimientos de control interno y los puntos sobre los que debe centrarse esta evaluacin, varan segn los objetivos de la auditoria.

14.-Auditoria financiera El examen recaer sobre los dispositivos establecidos para proteger los activos y los recursos y asegurar que los apuntes contables se efecten de forma adecuada. Dicho examen implica asegurarse que el control interno supervisa

correctamente los siguientes puntos: ~- que las transacciones se ejecuten en los trminos autorizados; ~- que no existan funciones incompatibles desde el punto de vista del control contable; ~- que las transacciones y su contabilizacin se efecten en los plazos adecuados; ~- que la contabilizacin de las transacciones se efecte de acuerdo con los principios contables que les sean de aplicacin.

15.-Auditoria de cumplimiento de la legalidad Se valorarn los mtodos y procedimientos establecidos para ayudar a los gestores en el cumplimiento de las leyes y reglamentos.

16.-Auditoria operativa Se debern valorar los sistemas y procedimientos establecidos que sirvan de apoyo para que el ente auditado realice sus actividades de forma eficaz, eficiente y econmica. Para dicha valoracin es importante asegurarse de que el control interno analiza: ~- El plan de organizacin. ~- Los procedimientos adoptados para al consecucin de los objetivos. ~- Que los recursos se utilicen conforme a las polticas previstas y no sean despilfarrados.

17.-Evidencia "Para fundamentar sus opiniones y conclusiones, el auditor deber obtener evidencia suficiente, pertinente y vlida, mediante la realizacin y evaluacin de las pruebas de auditoria que se consideren necesarias". Los hechos, conclusiones y recomendaciones recogidos en una auditoria debern basarse en pruebas. Segn cual sea la fuente de su obtencin, la evidencia puede obtenerse de pruebas materiales, documentales, testimoniales y analticas. ~- Las pruebas materiales se obtienen de la inspeccin o de la observacin directa de las personas, de los activos tangibles y de los acontecimientos. Las pruebas materiales debern documentarse en forma de memorandums, fotografas, grficos, mapas o muestras reales. ~- Las pruebas documentales consisten en informaciones materializadas en soportes tales como cartas, contratos, registros contables y facturas.

Pueden ser tanto informaciones producidas y mantenidas por terceros y en poder del organismo auditado, como informaciones producidas y mantenidas por ste ltimo. ~- Las pruebas testimoniales consisten en informacin obtenida de otras personas a travs de las respuestas dadas a preguntas del auditor. Estas respuestas pueden suministrar informacin que no se posea o corroborar pruebas ya obtenidas. ~- Las evidencias testimoniales debern ser refrendadas por otras evidencias, y ser evaluadas atendiendo el origen del testimonio. ~- Las pruebas analticas son estimaciones, comparaciones, razonamientos y anlisis efectuados a partir de informaciones disponibles. Las evidencias documentales y materiales tienen preferencia sobre las analticas y testimoniales. Dado que en pocas ocasiones se puede tener certeza absoluta sobre la validez de la informacin, el auditor, para tener una base razonable en que apoyar su dictamen o evaluacin, precisa que la evidencia sea suficiente, pertinente y vlida.

Evidencia suficiente El trmino suficiente se refiere a la cuantificacin de la evidencia obtenida. Es la presencia de un nmero suficiente de elementos de prueba convincentes, que permitan apoyar las constataciones y recomendaciones de los auditores. La valoracin de la suficiencia del nmero de elementos de prueba depende del juicio del auditor, que podr utilizar mtodos estadsticos para esta valoracin.

Evidencia pertinente

El concepto de evidencia pertinente se refiere a su relevancia y razonabilidad. Consiste en la apreciacin de la relacin entre la evidencia y su uso. En este sentido, las informaciones utilizadas para probar o desaprobar un dato son pertinentes si tienen una relacin lgica y sensible con ese dato, mientras que las informaciones que no posean tal caracterstica, no debern utilizarse como elementos de prueba.

Evidencia vlida

Al hablar de validez de la evidencia, nos referimos a su autenticidad. Significa que los elementos de prueba deben ser fiables. Si existieran dudas acerca de la validez o fiabilidad de las pruebas, los auditores debern obtener nuevas pruebas, o indicar el estado de cosas en su informe. Hay una serie de presunciones que permiten juzgar la validez de los elementos de prueba, como las siguientes: ~- los elementos de prueba obtenidos de una fuente independiente son ms fiables que los obtenidos en el organismo auditado; ~- los elementos de prueba recogidos en el marco de un buen sistema de control interno son ms fiables que los recogidos en un sistema de control interno insatisfactorio; ~- los elementos de prueba derivados de un examen, una observacin, una estimacin y una inspeccin fsica son ms fiables que los obtenidos indirectamente;

~-

los

documentos

originales

son

ms

fiables

que

las

copias;

~- los testimonios obtenidos libremente tienen mayor credibilidad que los obtenidos bajo condiciones de compromiso.

18.-Papeles de trabajo Un ltimo aspecto de las pruebas de auditoria se refiere a los papeles de trabajo y a la conservacin de los mismos. Los papeles de trabajo son documentos que contienen los elementos de prueba soportes de las constataciones, conclusiones y juicios del auditor. Incluyen el conjunto de las evidencias preparadas u obtenidas por el auditor durante la auditoria y son el nexo entre el trabajo de campo y el informe. Las organizaciones de auditoria debern establecer procedimientos que garanticen la proteccin y conservacin de las hojas de trabajo durante el tiempo necesario. Los papeles de trabajo, junto a la copia de toda la documentacin utilizada en la planificacin y a las conclusiones, constituirn el expediente de la auditoria, que deber ser archivado.

19.-Revision del cumplimiento legal "Deber revisarse el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables". El cumplimiento de las leyes y reglamentos es importante en la auditoria del sector pblico, puesto que tanto los organismos como los programas, las actividades y las funciones emanan de leyes y obedecen a principios y reglas ms especficos que en el caso del sector privado.

Las normas derivadas del cumplimiento de la legalidad se refieren a la responsabilidad del organismo auditado, a la suficiencia del alcance de la revisin y a la posible deteccin de situaciones irregulares.

20.-Cumplimiento de la legalidad y su control La direccin del ente auditado es responsable de que su actuacin se ajuste a las leyes y reglamentos aplicables. El control interno deber supervisar la gestin del ente auditado con el fin de verificar el cumplimiento de la legalidad que le sea de aplicacin. Para una eficaz revisin del cumplimiento legal ser necesario: ~- Identificar las leyes y disposiciones legales que afecten al sistema econmico-financiero del ente auditado y cuyo incumplimiento puede tener un impacto directo sobre la presentacin o la realidad de los estados auditados. ~- Evaluar la eficacia del control interno en el terreno de la legalidad.

21.-Alcance suficiente Al determinar la naturaleza, el calendario y la extensin de los controles y de los procedimientos de auditoria precisos para comprobar la conformidad a las leyes y a los reglamentos, el auditor deber valorar el riesgo de una falta de conformidad a la legalidad que pueda tener un efecto importante sobre los resultados de la auditoria. Igualmente, el auditor deber valorar el riesgo de que el organismo no cumpla las leyes y reglamentos y el riesgo de que el sistema de control interno adoptado para el cumplimiento de esas leyes y reglamentos sea ineficaz o no permita detectar su posible incumplimiento.

En todo caso, se debern planificar y efectuar pruebas del cumplimiento de la legalidad.

22.-Deteccin de situaciones irregulares El auditor deber establecer controles y procedimientos de auditoria para tener una certeza razonable de detectar errores, las irregularidades y los actos ilegales que puedan repercutir de forma importante sobre los resultados de la auditoria. El auditor deber tambin tener en cuenta la posibilidad de situaciones ilegales que pueden tener efecto sobre los resultados de la auditoria

Conclusiones El dictamen del Auditor consiste en la expresin de un juicio tcnico, emitido con razonamientos fundados en las conclusiones de una tarea realizada de acuerdo a pautas bsicas preestablecidas, que son los principios de contabilidad y de auditora generalmente aceptados, en los cuales

normalmente se opina sobre si lo expuesto o informado en estados contables, contabilidad, inventarios, entre otros, de un ejercicio o perodo anterior, con respecto a una situacin determinada o al resultado de una gestin, constituye o no una razonable exposicin de lo sucedido, si concuerda o no con la verdad de lo acontecido. La emisin de un dictamen constituye una obligacin de medios, ya que el mismo versa sobre la determinacin de la veracidad y precisin tcnica, de l o los documentos sobre los que debe dictaminarse; debiendo tener en cuenta que la veracidad de los hechos no es susceptible de establecerse con toda precisin en materia contable, aunque el profesional pueda apreciar si los mismos se han presentado razonablemente, sobre la base de los principios de contabilidad generalmente aceptados y aplicados con uniformidad.

Recomendaciones
Como representantes de la profesin debemos educar tanto al pblico como a los medios de comunicacin sobre el proceso de preparacin financiera y de las responsabilidades del auditor. Malos entendido sobre la naturaleza, propsito y limitaciones de los estados financieros pueden causar expectativas falsas por parte del pblico en relacin a los auditores y el trabajo desarrollado por estos. Se recomienda una lista de revelaciones contables como medio de documentar el razonamiento respecto a revelaciones significativas en los estados financieros.