XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Mar del Plata, 28, 29 y 30 de noviembre de 2007

COMISION N 1
RESPONSABILIDAD PROFESIONAL EN EL FUERO PENAL TRIBUTARIO

Autoridades: Presidente: Dr. Guillermo Rodrguez Us Relator: Dr. Daniel G. Prez Secretaria: Dr. Jos R. DAgostino

INFORME Y DIRECTIVAS DEL RELATOR

INTRODUCCIN

Resulta indudable que, el tema escogido para tratamiento, investigacin y anlisis en esta convocatoria a las Jornadas Tributarias, conlleva no solamente una cuestin de disquisicin cientfica, sino tambin una problemtica clara y concreta respecto de la actuacin y responsabilidades de los profesionales (y en especial los profesionales en ciencias econmicas) frente al hipottico reproche de la norma penal tributaria. Es a partir de aqu en que debe trazarse el tema, con un claro objetivo de depuracin de ideas, de anlisis doctrinario puntual y de puridad en la dogmtica penal. No trasunta una novedad su tratamiento especial, tanto frente a regulaciones internas del Organismo Fiscal otrora, como ms contemporneamente, ante reforma del rgimen penal tributario.

En el primero de los casos durante los aos 1997 y 1998 la AFIP emiti a travs de la Direccin de Programas y Normas de Fiscalizacin Instrucciones generales1 por las que se establecan ciertas pautas de fiscalizacin dirigidas en realidad- a las reas de fiscalizacin de la AFIP. Estas pautas involucraban aspectos de responsabilidad solidaria y/o profesional de profesionales universitarios vinculados en forma mediata o inmediata con sujetos obligados al cumplimento de normas tributarias. La primera de las instrucciones no diferenciaba profesiones, sino que con alcance general pretenda la informacin sobre aquellos profesionales que en su accionar tomaban parte o

cooperaban en hechos que podan general un perjuicio al erario pblico. La

instruccin 408/98 particulariz en las responsabilidades de los contadores pblicos, tratando de identificar y calificar conductas disvaliosas en su accionar, omitiendo aqu toda mencin a otras profesiones. Estas mismas Jornadas Tributarias en su XXVIII edicin trataron en su Comisin N 1 el tema: El rol del contador publico en la relacin fisco-contribuyente. En uno de los trabajos presentados en aquella oportunidad Mario Brodsky y Alfredo Gonzlez2 efectuaron una certera reflexin: pareca que hasta septiembre de 1997 los profesionales de ciencias econmicas, junto con otros profesionales carecan de responsabilidad y que las instrucciones pretendan crear reas de responsabilidad que antes no hubieran existido. El Dr. Vicente O. Daz3 fue ms severo cuando deca que, ante tal intencin de caza y respecto de los profesionales en ciencias econmicas en el campo de la punicin penal, el comportamiento solo puede ser reprochable siempre que se pruebe concretamente que el acontecer sea conducible empleando el asesor una finalidad evasiva deliberada. Aquel evento observ con especial atencin estos acontecimientos y termin expidindose con mucha claridad respecto de lo que podra ser el intento de responsabilizar penalmente a los profesionales desde un punto de vista meramente
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Instruccin General (D.P.N.F.) 359/97 del 1/10/097. Posteriormente la D.I. P.Y.N.F. dict las Instrucciones 401/98 (13/3/98), 408/98 (31/3/98) y 419/98 (22/5/98). 2 Los contadores pblicos, el Fisco y la Evasin, trabajo presentado en la Comisin N 1 de las XXVIII Jornadas Tributarias (Mar del Plata 1998) 3 La responsabilidad penal de los asesores y consultores fiscales a la luz de la legislacin penal tributaria, trabajo presentado en la Comisin N 1 de las XVIII Jornadas Tributarias, Mar del Plata 1998

objetivo; solamente por el desarrollo de una actividad regulada y por la portacin de un ttulo profesional. Como primera medida ser elemento orientador para el trabajo de los ponentes la consideracin de los trabajos presentados en aquella oportunidad y las conclusiones y recomendaciones Tributarias desarrolladas en aquel ao de 1998. Ms cerca de nuestros das, el otro hito preponderante que seala el camino del anlisis y la reflexin es el alumbramiento de la reforma operada en la ley penal tributaria por imperio de la ley 25.874, la que movilizara una innumerable cantidad de pronunciamientos, eventos y trabajos y sobre todo preocupacin, por parte de entidades que nuclean a profesionales y en especial aquellas que agrupan a los de ciencias econmicas DESARROLLO DE LOS PUNTOS EN PARTICULAR. ENCUADRAMIENTO Y ALCANCES. La propuesta no puede dejar dudas acerca del tratamiento que se pretende otorgar al tema a desarrollar en la Comisin N 1. La invitacin se pronuncia por la RESPONSABILIDAD PROFESIONAL EN EL FUERO PENAL TRIBUTARIO, siendo los subpuntos elegidos, respecto del tema central: 1. Alcances e implicancias en el desarrollo de la incumbencia contable. 2. La responsabilidad penal en los roles de asesor fiscal, de auditor externo de estados contables y de sndico. Una de las primeras pautas que debera observarse como marco de tratamiento conceptual general, es encontrar las diferencias entre la responsabilidad profesional y la responsabilidad penal de los profesionales. Este es un punto trascendental. Por un lado existe una responsabilidad de actuacin estructurada en los cdigos de tica y en las normas profesionales y en todo caso, en el marco de la actuacin contractual de los profesionales y otra en principio- muy distinta cuando se trata de la de las Jornadas

participacin criminal (como dice Daz)4 efectiva de los profesionales en la adopcin o en el cumplimiento de las decisiones de los contribuyentes que desemboquen en un tipo penal regulado por la ley respectiva. Deber ponerse especial atencin en encontrar en este tema las vinculaciones e interferencias, desde que, la responsabilidad profesional de actuacin tiene su remisin a normas penales, como por ejemplo el artculo 156 del Cdigo Penal que reprime con multa e inhabilitacin especial a quien teniendo noticia, por razn de su estado,

oficio, empleo, profesin o arte, de un secreto cuyas divulgaciones pueda causar dao, lo revelare sin justa causa (llamado secreto profesional)
El artculo 15 de la ley penal tributaria Uno de los grandes cambios instalados a partir de la reforma de la ley 24.769, es precisamente, la inclusin del inciso b) en el mentado artculo 15. Recordemos que su redaccin original slo contena lo que ahora se denomina inciso a y que se refiere centralmente- a la aplicacin de la pena de inhabilitacin especial (adems de las penas que correspondieren por la participacin en el hecho) para quienes a sabiendas efectuaren ciertas acciones tpicas (dictaminar, informar, dar fe o autorizar actos jurdicos u otros documentos contables o no) para facilitar la comisin de los delitos previstos en Ley Penal Tributaria. Estamos en este caso, ante la activacin de las reglas de la participacin en los hechos dolosos. Dado que las conductas tipificadas deben efectuarse a sabiendas, la presencia del dolo en su aspecto cognoscitivo y volitivo es necesaria para el llenado de la conducta tpica, y como bien afirma Villegas:

Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas, es decir, aquellas en las cuales se acta por imprudencia, negligencia o impericia, produciendo un resultado daoso sin quererlo...5. Siguiendo a Villegas, destacamos su acertada opinin, cuando
expresa que: La ley 24.769, en su art. 15, es ms severa que la 23.771, en su art. 13,

puesto que no requiere que los actos detallados se utilicen para cometer delitos sino que basta que faciliten su comisin. Esto significa que actualmente las actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para la comisin, sino que simplemente debe tratarse de instrumentos que tengan la posibilidad de favorecer la comisin de delitos tributarios o previsionales. Ello torna punible no slo la complicidad primaria (art. 45
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Vicente Oscar Daz, Ilcitos Tributarios, Editorial Astrea, Buenos Aires 2006, pgina 242

Hctor B. Villegas; Parte VI, Derecho Tributario Penal del Tomo I, Derecho Tributario; Volumen 2 del Tratado de Tributacin, Director Horacio A. Garca Belsunce; Editorial Astrea, Buenos Aires 2003, pgina 480

Cd. Penal) sino tambin la complicidad secundaria (art. 46), es decir, la ayuda posterior mediando promesa anterior...
La tipicidad del inciso b) Debe analizarse detenidamente la redaccin de este inciso, para advertir que el concepto mandatorio el que a sabiendas con ms la intencin del verbo sustantivo
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concurriere..., agregado al cmputo numrico ...con dos o ms personas..., alcanza

para componer la triloga de participantes buscada por la norma. Los progresos impuestos por la organizacin social, las tecnologas, la diversidad de funciones y la divisin del trabajo, han dejado sentir su influjo en la empresa criminal. Juegan un papel importante en estas actividades, el que manda y el que obedece, el que ordena y el que ejecuta la orden, el que impele con su superioridad obtienen los beneficios de los crmenes. Lo que diferencia al mero acuerdo criminal de la asociacin ilcita (que veremos seguidamente) es su transitoriedad y la determinacin de los delitos a perpetrar. El acuerdo criminal entre tres o ms sujetos, dirigido a la comisin de uno o ms delitos determinados carece del atributo de permanencia que caracteriza a una asociacin verdadera, cuya peligrosidad radica precisamente en su capacidad de generar planes para cometer ilcitos. En otra lnea de anlisis que proponemos, las nuevas normas parecen haber materializado el objetivo declarado por el P.E. de que los delitos tributarios y previsionales sean amenazados con penas de cumplimiento efectivo. As, el inc. b) del art. 15 establece un mnimo de 4 aos de prisin para el caso de la participacin de tres o ms personas en la comisin de alguno los delitos tipificados en la ley. En estos casos se eliminara la posibilidad de condenacin a penas privativas de libertad de ejecucin condicional, as como se inhabilitara la aplicacin del instituto de la Suspensin del Juicio a Prueba (Probation) previsto por el art. 76 bis. del Cdigo Penal, criterio similar al sustentado para la evasin agravada de los arts. 2 y 8 y para el aprovechamiento indebido de subsidios del art. 3 (LPT)
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o sus

conocimientos y el que se pliega con su inferioridad o su ignorancia, y cuantos

Hctor B. Villegas; op.cit., pgina 480

El inc. c) del art. 15 El inc. c) del nuevo art. 15, reprime al que formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas que habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley. El texto admite ms de una interpretacin: La alusin a la habitualidad apunta a satisfacer simultneamente los atributos de permanencia y pluralidad de planes de la organizacin, caractersticos de la asociacin ilcita. Ahora bien, el hbito es una costumbre adquirida por la repeticin de actos de la misma especie y, desde esta ptica, exigir habitualidad al destino o finalidad de la asociacin, (algo que est situado cronolgicamente en el futuro), no parece razonable, salvo que se fuerce la interpretacin en el sentido de que el destino de la organizacin sea el de cometer en adelante una pluralidad de hechos ilcitos en forma habitual. Si esta fuere (y as parece) la intencin del legislador, ciertamente existieron mejores formas de expresarla que la sancionada. Una interpretacin menos elaborada podra entender que la habitualidad exigida a la finalidad de la asociacin debe inferirse a partir de la conducta precedente de sus integrantes, es decir, que por el anlisis del pasado se deducira el destino (finalidad) fijado a la organizacin para el futuro, a ser desarrollado en forma habitual. Va de suyo, que a la irrupcin del tipo asociacin ilcita en la Ley Penal Tributaria no puede adjudicrsele la proteccin del bien jurdico orden pblico o tranquilidad pblica (de acuerdo con su denominacin anterior), sino la proteccin de la Hacienda Pblica o el mantenimiento del normal flujo de ingresos y egresos de la Hacienda Pblica, como unnimemente reconoce la doctrina. Calificada doctrina ha expresado que en realidad esta figura carece de toda proteccin de bien jurdico No debe llamarnos a confusin el perfeccionamiento de la figura de asociacin ilcita que la nueva ley aporta y que ya se ha definido en la doctrina y en la jurisprudencia

como asociacin ilcita tributaria, ya que, por el art. 4 del Cdigo Penal 7 la figura descripta por el art. 210 del C.P. resultaba de plena aplicacin a los delitos tipificados de la Ley Especial Penal Tributaria. En todo caso, lo que esta adaptacin de la figura provee en particular, es lo que subyace en el mensaje de elevacin del proyecto original, como gnesis de las intenciones del Ejecutivo: una herramienta de Administracin Tributaria ms contundente, que permita orientar la presumible deteccin de los ilcitos no solo respecto de ... los contribuyentes que han utilizado

tales mecanismos para evadir sus impuestos sino que tambin posibilitara la individualizacin de las organizaciones delictivas que les han facilitado tal operatoria, permitiendo su desbaratamiento y desalentando la comisin de delitos de esta especie.
Cabe, en virtud de lo expresado en prrafos anteriores, indagar algo ms en los efectos, a partir de la introduccin de la figura asociacin ilcita como delito autnomo. Qued claro que, una de las caractersticas del tipo es el armado o conformacin de multiplicidad de planes delictivos, con el fin de cometer una cantidad indeterminada de delitos; ahora bien, dichos planes delictivos, deben estar orientados a cometer ...cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley... tal cual lo indica el mismo inciso c) del nuevo art. 15. En lnea con lo antes expuesto, resulta entonces del tema indagar e investigar como la actuacin profesional puede ser encauzada en las figuras tpicas aqu descriptas, incluidas en los incisos a); b) o c) del artculo 15 de la ley penal tributaria. Debe efectuarse un pormenorizado anlisis de la jurisprudencia reciente, en la que se han registrado casos dignos de resaltar. Por ejemplo, la figura de la asociacin ilcita ha tenido avatares en las ya conocidas causas Stancanelli; Real de Aza; D.B.; L.A. y otros; Gauthier; Viazzo; Palacios; Merlo Ramos; Chen Qibin; entre otros. En las que se registra participacin de profesionales de distintas profesiones. Alcances e implicancias en el desarrollo de la incumbencia contable.

Art. 4.- Las disposiciones generales del presente cdigo de aplicarn a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto stas no dispusieran lo contrario

Decan Mario Wainstein y Armando Casal8 en uno de los trabajos presentados en las XXVIII Jornadas Tributarias que la actuacin de los profesionales en ciencias econmicas no se reduce al servicio de auditora de estados contables que es aqul que, por la ndole de las tareas desarrolladas estara ms expuesto a los avatares de la responsabilidad penal. All menciona que se prestan distintos servicios administrativos que comprenden un campo sumamente amplio: la organizacin administrativofinanciera de empresas con el estudio de misiones y funciones en todos los niveles, control de produccin, procesamiento electrnico de datos, tenedura de libros, fusiones, adquisiciones, problemas societarios, administracin de personal y liquidacin de sueldos; etc. Deben analizarse y depurarse las actuaciones que los profesionales en ciencias econmicas desarrollan en estos campos de actuacin y la conexidad que la norma quiere buscar entre estas actuaciones y la conformacin de acciones de participacin criminal. La responsabilidad penal en los roles de asesor fiscal, de auditor externo de estados contables y de sndico. Resulta indudable que la mayor exposicin de los profesionales se encuentra en las tareas de auditora de estados contables y en el asesoramiento o consultora tributaria. El asesoramiento sobre temas tributarios se ha constituido en nuestros das en una especialidad preponderante, una cantidad de instituciones educativas pblicas y privadas desarrollan carreras de especializacin en tributacin; o sea la preparacin de profesionales del derecho y las ciencias econmicas para el asesoramiento, intervencin y defensa de los contribuyentes. La materia de asesoramiento de estos profesionales es la directamente implicada con los delitos tipificados por la ley penal tributaria; de all su inocultable exposicin. Se deber en estos aspectos abordar el anlisis con un grado maysculo de certeza, puesto que, la jurisprudencia ha incursionado en zonas realmente limtrofes en cuanto a la distincin entre la actuacin profesional y la participacin criminal y en algunos
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La actividad del contador pblico y su responsabilidad profesional, trabajo presentado en las XXVIII Jornadas Tributarias, Mar del Plata 1998

casos, aspectos tributarios opinables y controvertidos han alcanzado para transitar los estrados penales, como causa para la imputacin de delitos fiscales en cabeza del obligado tributario y como participacin necesaria en el caso de los asesores (Causa 2055/2004).9; donde tuvo que ser la sentencia de Cmara la que revocara el procesamiento dispuesto por el Tribunal de 1 instancia. La actuacin de los profesionales como sndicos o integrantes del consejo de vigilancia ser otro de los puntos que debern merecer atencin y anlisis. Por ltimo, resulta muy importante la actuacin de los profesionales en ciencias econmicas, en especial aquellos que intervienen en asuntos contables e impositivos desde que las nuevas reglamentaciones de la clave fiscal posibilitan (ms bien animan) la autorizacin de terceros y/o intermediarios, para que a travs de lo que se denomina administracin de relaciones se prev la activacin de claves para realizar actos o gestiones en nombre de los representados; esta normativa seguramente agregar aspectos de responsabilidad adicional a la relacin entre contribuyentes y asesores (RG AFIP- 2239, Ttulo II, artculo 7). Dr. Daniel G. Prez RELATOR COMISION N 1 21 DE MAYO DE 2007

Causa Bioimplant, sentencia del Juzgado Nacional en lo Penal Tributario N 2 de fecha 13/2/2006 y posteriormente de la Sala A de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico de fecha 30/5/2006