CUSTOS NA ADMINISTRAO PBLICA Consideraes Iniciais A preocupao com o tema Custos usual em muitas empresas h bastante tempo, tendo

o agora recentemente suscitado esse mesmo interesse na rea pblica em funo de legislao especfica (como se ver a seguir). Antes mesmo do advento desse dispositivo legal, no entanto, j vnhamos tendo algumas experincias em diversas autarquias, que buscam a avaliao de seus custos para justificar a valorizao de servios pblicos prestados. 2 Objetivos Os objetivos de clculo esto examinados nesse artigo sob um duplo enfoque: objetivos gerais e objetivos especficos. 2.1 Objetivos Gerais Dotar a Administrao Pblica de uma ferramenta gerencial para medir, controlar, avaliar os gastos/custos, disponibilizando aos gestores informaes e dados de apoio no processo de tomada de decises; e Atender o 3 do art. 50, da LRF; que dispe: A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. 2.2 Objetivos Especficos a) Apurar os gastos/custos por: 1. departamentos, divises e sees ou designaes equivalentes (gastos/custos estruturais por local de ocorrncia); 2. unidades de servios (sade, segurana, educao, agricultura e outros); 3. recursos utilizados pela administrao pblica (humanos, materiais, servios e tecnologia); 4. funes, subfunes, programas, projetos e atividades de governo; 5. servios e bens prestados/produzidos pela administrao pblica (custo de um aluno, paciente, apenado, produto, servio especfico). b) Disponibilizar informaes em relatrios de: 1. custos prprios, ensejando sua rastreabilidade por unidades operacionais (departamentos, divises, sees) e por objeto (aluno, paciente e tipo de servio em geral), tanto do ponto de vista de gesto, como num estgio mais avanado, para anlise de redimensionamento do gasto pblico; 2. custos para subsidiar a elaborao do Plano Plurianual, da Lei da Diretrizes Oramentrias e da Lei Oramentria Anual; 3. monitoramento dos custos reais por Centros de Custos (CCs) em comparao com as quotas ou aladas, na fase de execuo oramentria; 4. custos aplicados em servios especficos de imobilizaes prprias, representados por bens permanentes em geral (escolas, hospitais...); 5. custos para subsidiar a realizao de auditoria da gesto pblica sob enfoque da eficincia; 6. custos para o embasamento de estudos de viabilidade econmica de investimentos e de parcerias; 7. mensurao de resultado de atividades nos rgos com receitas prprias. 3. ABRANGNCIA O Sistema de Contabilidade de Custos pode ter como abrangncia as esferas federais, estaduais e municipais da Administrao Pblica Direta, as Autarquias, as Fundaes, etc, e sua operacionalizao individualizada pode ser desenvolvida por rgos, bem como os mesmos princpios de apropriao so aplicveis aos Poderes Legislativo e Judicirio, com grande eficcia gerencial. 4. FASES DE DESENVOLVIMENTO E IMPLEMENTAO O Sistema de Contabilidade de Custos pode ser arquitetado para ser desenvolvido em macrofases (MF), cujas configuraes objetivam, alm da racionalidade na execuo dos trabalhos, mensurar e disponibilizar informaes que tendem, gradativamente, a impactar na otimizao do gasto pblico. 4.1 MF I Setorizao dos Gastos/Custos Esta fase compreende as definies e o desenvolvimento da metodologia de setorizao dos componentes fsicos e monetrios dos gastos/custos com aberturas em nveis da estrutura organizacional dos rgos/entidades e da classificao oramentria das despesas. Essa MF possibilita avaliar o montante de custos prprios de cada nvel de responsabilidade, ou centro de custos, fundamento bsico de todo processo de avaliao que tender a facilitar diversos outros trabalhos ou mecanismos de avaliao que lhe seguem. 4.2 - MF II Repasse dos Custos de Apoio sobre as Atividades-Fim

Essa fase corresponde ao estgio de avaliao de custos de rateio das atividades de apoio sobre as atividades-fim, baseado no fato de que h determinadas reas da atividade pblica que trabalham para o funcionamento de outras reas, caracterizando o que se pode denominar como Centros de Custos de Apoio. Entre as possveis reas de apoio, citam-se Setor de Controle do Transporte; Setor que cuida de licitaes. Em tais reas observa-se a gerao de gastos que devem ser diludos sobre as reas beneficiadas, como por exemplo: no caso de Transportes, pela quilometragem percorrida, e no caso de Licitaes, pelo nmero de processos dessa natureza, etc. 4.3 - MF III Apurao dos Custos dos Servios, Bens e Produtos. Essa terceira fase , ento, aquela em que se procede a avaliao do custo do objeto em si. Combinando os elementos fsicos e monetrios integrantes dos produtos/servios prestados, encontra-se o correspondente custo unitrio do objeto avaliado (produtos/servios processados nas atividades-fim), como por exemplo: o custo do ensino de um aluno, o custo de tratamento de um paciente, custo do servio mdico-ambulatorial por paciente, o custo da emisso do Certificado de capacidade financeira relativa de licitante, o custo de uma sesso legislativa, o custo de um processo judicial ou de uma sesso de jri, bem como, o custo de um projeto ou de uma atividade que concorrem para a execuo de um programa de governo o que, por conseqncia, oportunizar o conhecimento do custo total deste programa. 4.4 - Viso Integrada das Macrofases I, II e III Recapitulando o que consta nos itens 4.1 a 4.3, vislumbra-se o seguinte esquema lgico de desenvolvimento, implementao e avaliao do Sistema de Contabilidade de Custos: MF I a) Delimitao e planificao dos Centros de Custos; e b) Especificao dos critrios, regras e mecanismos de apropriao dos custos nos Centros; MF II Ajustes dos gastos/custos primrios, definio e identificao de critrios de repasse dos custos de superviso e de apoio sobre os centros de execuo; MF III Clculo e apurao do custo dos objetos em si (servios e bens disponibilizados sociedade, atividades, projetos e programas de governo). 5. DESENVOLVIMENTO DA MACROFASE I Para atingir os objetivos da macrofase I, os procedimentos e definies de seu desenvolvimento seguem uma lgica de concepo de sistema de custos, qual seja: em primeiro lugar especificada a metodologia de estruturao e de planificao dos Centros de Custos (CC) e, em segundo lugar, os critrios e mecanismos de alimentao e apropriao dos gastos/custos aos CCs. 5.1 Planificao dos Centros de Custos A definio e organizao de um plano de centros de custos constituem a primeira e imprescindvel tarefa a ser executada ao se falar na implantao de um sistema de contabilidade de custos, seja em uma instituio pblica ou da iniciativa privada, pois a delimitao precisa dos gastos/custos por rea ou por unidade executora do oramento (instituio pblica) constitui a base fundamental de todo o sistema. A Administrao Pblica dotada de uma estrutura hierrquica com elevado grau de uniformidade estabelecida em normas legais, com aberturas em departamentos, divises, sees ou designaes equivalentes. Nesse sentido, e com vistas mensurao dos gastos/custos nos seus vrios ncleos de gesto, a planificao dos centros de custos moldar-se-, sempre que tecnicamente possvel, estrutura organizacional dos rgos/entidades. 5.1.1 Centro de Custo (CC) Conceitua-se como sendo o menor nvel estabelecido de desdobramento e mensurao do custo por local ou setor de ocorrncia num rgo/entidade. 5.1.2 Criao dos Centros de Custos A criao de centros de custos obedece, em princpio, a mesma estrutura dos rgos/entidades e alguns postulados, tais como: Homogeneidade funcional: um centro de custo para se caracterizar como tal, deve ter, em primeiro lugar, um escopo homogneo sua funo. Podem ser, assim, agrupados num mesmo centro vrios locais (Exemplo: Agncias e Escritrios na Secretaria da Fazenda), sendo seu escopo semelhante em termos funcionais.

Locais fsicos semelhantes: o critrio de setorizao pode obedecer tambm ao da localizao fsica semelhante. Exemplo: reas de apoio ao Gabinete e os prprios Gabinetes: do Secretrio, do Diretor, do Chefe da Diviso. Unidade de responsabilidade: considera-se como o critrio mais importante, pois a estruturao dos centros de custos tende a moldar-se homogeneamente dentro da diviso hierrquica do rgo, embora o centro de custos e o organograma de cada rgo no sejam iguais, devem manter equivalncia entre si, possibilitando, dessa forma, os devidos enquadramentos. Como regra geral pode se estabelecer a seguinte premissa: "Pode existir vrios centros de custos para uma mesma chefia, mas no pode existir mais de uma chefia para um mesmo Centro de Custo". 5.1.3 - Grupo de Centros de Custos Entende-se por grupo de centros de custos a reunio de centros, cujas atividades apresentam homogeneidade entre si. Como exemplo, as atividades pertinentes s funes de direo, superviso e execuo, onde as primeiras caracterizam atividades meio e a ltima, s atividades-fim de uma Secretaria, Autarquia e ou Fundao. 5.2.1 Critrio de apropriao dos Gastos/Custos aos Centros de Custos O sistema de contabilidade adotado pela Administrao Pblica Brasileira contempla um plano de contas, praticamente padronizado, que propicia um grau bastante amplo de classificao e abertura de dados e valores, oferecendo assim, a partir da Classificao Oramentria da Despesa, os fundamentos e critrios para a conceituao e definies da formao dos gastos/despesas a serem coletados e alocados aos centros de custos. Nesse sentido, a apropriao dos gastos/custos aos centros de custos leva em conta os critrios e aberturas previstas na classificao oramentria. Categoria Econmica da Despesa: abrem a despesa pblica em Despesa Corrente ou Despesa de Capital; Grupos de Natureza da Despesa: caracterizam a aplicao dos recursos em Pessoal e Encargos, Juros e Encargos da Dvida, Outras Despesas Correntes, Investimentos, Inverses Financeiras e Amortizao da Dvida; Modalidade de Aplicao: representam o modo pelo qual os recursos so alocados, ou seja, se os recursos so aplicados diretamente no atendimento das despesas da Entidade no cumprimento de seus objetivos, ou se atravs de transferncias a outras esferas de governo ou a instituies pblicas ou privadas, tenham estas ltimas fins lucrativos ou no; - Elementos: definem mais precisamente o objeto da despesa, dos quais so exemplos: Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil, Salrio-famlia, Penses, entre outros; Rubrica: representa o maior grau de detalhamento de classificao da despesa pblica; Item: representa a abertura mais analtica a ser apresentada pelo sistema de custo, em termos de especificao do gasto/despesa setorial ou estrutural. 5.2.2 Gasto/Custo Prprio Setorial Entende-se como gasto/custo prprio setorial, aquele gerado e absorvido por um determinado centro de custo. Distingue-se, nesse sentido, do custo gerado em local diverso daquele que o suporta. Como exemplo, cita-se os centros responsveis pela prestao de servios internos como manuteno e almoxarifado, cujos custos so transferidos ou redirecionados a outros, de acordo com critrios previamente definidos. O custo prprio compe-se, por sua vez, de dois grandes grupamentos: Custo especfico: aquele cujo fato gerador diretamente identificado e absorvido integralmente por um determinado centro de custos. Como exemplo, cita-se os custos de pessoal e encargos, custos de materiais requisitados, a conta telefnica que possvel de ser decomposta por ramal. A rigor, esta seria a situao ideal de apropriao de um custo, visto que o usurio facilmente pode reconhecer a gnese do gasto/custo originado em seu setor. Em termos de coleta e alocao, em cada evento gerador, sempre que um valor se enquadra na categoria de tipo especfico, mediante associao do mesmo com as variveis identificadoras, como: centro de custos, matrcula, etc. possvel sua apropriao diretamente ao respectivo centro de custo. Custo compartilhado: aquele cujo fato gerador no diretamente identificado no CC causador e, nesta situao, seu montante distribudo internamente entre centros de custos, dentro do princpio causal, atravs de direcionadores estruturados em Tabelas de Parametrizao. Constituem exemplos de custos compartilhados: energia eltrica, gua, contratos de servios externos de manuteno, compostos por mais de um beneficirio. Para

a coleta e alocao desses custos, necessrio estabelecer regras de compartilhamentos baseadas no consumo aparente de cada centro de custos. O compartilhamento em si do custo por CC resulta da ponderao do montante de kw/h instalados no respectivo CC pelo custo unitrio apurado. Observa-se que nas situaes de custo compartilhado a apropriao no imediata por CC, e pressupe a existncia e a necessidade de se eleger um parmetro de compartilhamento. A situao ideal, conforme foi destacado, aquela em que os custos tenham a maior possibilidade de especificidade por CC, considerando-se, porm, o compartilhamento justificvel pela existncia de limitaes no processo de apropriao. 5.2.3 - Eventos Geradores Entendem-se como eventos geradores os fatos e acontecimentos que determinam o momento da coleta e apropriao de um gasto/custo num CC. Como exemplo, a liquidao da despesa habilita a imputao de um valor a uma determinada rea de responsabilidade e a emisso da folha de pagamentos permite a apropriao dos custos de pessoal nos centros, da mesma forma que a requisio e a entrega de um material pelo almoxarifado. 5.2.4 Mecanismo de Apropriao dos Gastos/Custos aos Centros de Custos Entende-se por mecanismos de alocao dos gastos/custos aos centros de custos a tcnica de combinao de tabelas relacionais dos sistemas geradores de dados, pelas quais so direcionados os componentes fsicos e monetrios dos gastos/custos para os CCs. Os relacionamentos ocorrem basicamente entre as tabelas dos centros de custos; da Classificao Oramentria da Despesa e das variveis de clculo do custo (matricula, cdigo de pessoa, Centro de Custo (CC), Unidade Executora , etc). O estabelecimento de mecanismos de alocao de gastos/custos aos centros de custos, pressupe a existncia de sistemas eletrnicos de processamento de dados que permitam a coleta dos componentes de custo em formato que possibilite os clculos e a elaborao de relatrios (telas, papel, etc) com detalhes que atendam s demandas dos usurios. Em geral, a complexidade para alocao dos componentes de gastos/custos aos respectivos centros de custos est relacionada ao maior ou menor grau de desenvolvimento tecnolgico dos sistemas de controle e processamento de dados e prpria existncia de um sistema que agilize a coleta das variveis necessrias. Em relao aos custos com pessoal e encargos os procedimentos de apropriao por CC so alimentados pelos sistemas da folha de pagamento com as variveis, a seguir descritas, necessrias ao clculo, consistncia, auditoria e relatrios de custo a serem apresentados: 6 - Concluso Como se pde constatar pelo detalhamento das Macro Fases (em nmero de 3), ainda se poderia abordar muitos outros elementos nesse artigo. Como tal tema abrangeria inmeros detalhes de operacionalizao, optou-se por priorizar a ilustrao dos procedimentos de apropriao do principal grupo de custos: Pessoal e Encargos, esperando-se com isso que os leitores dessa publicao possam ter tido uma noo das mltiplas tarefas que ainda cabe desenvolver num sistema de custos na administrao pblica.