EL DRAWBACK: ACLARANDO CONCEPTOS Y REQUISITOS PARA UN CORRECTO ACOGIMIENTO

Jos Luis Sorogasta Ruffner1

De la naturaleza jurdica del Drawback El Rgimen Simplificado de Restitucin de Derechos Arancelarios o tambin denominado Drawback, se define conceptualmente en el artculo 76 del Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas, como el Rgimen Aduanero que permite como consecuencia de la exportacin de mercancas, obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importacin de las mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin.
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De esta forma, de la definicin legal de dicho Rgimen, tenemos que se tratara de un rgimen aduanero en virtud al cual se devuelve al exportador el pago de los derechos arancelarios cancelados al momento de la importacin de las mercancas que posteriormente han formado parte de la produccin de los bienes exportados. Sin embargo, al momento de reglamentar el Rgimen de Drawback, mediante el Decreto Supremo N 104-95-EF, se ha establecido, puntualmente en el artculo tercero de la referida norma, que la tasa de restitucin aplicable para este rgimen es la equivalente al 5% del valor FOB de exportacin. De esta forma, el Rgimen del Drawback, a partir de la referida tasa de restitucin del 5% del valor FOB se constituye efectivamente en un rgimen aduanero que otorga a los exportadores un beneficio econmico. Al respecto el Dr. Humberto Medrano Cornejo, seala que el procedimiento simplificado de restitucin arancelaria no significa devolucin de un monto idntico al pagado por la empresa al importar los insumos, razn por la cual no sera posible sostener que estamos frente a un mero reembolso de los gastos incurridos por el beneficiario. Aade que es evidente que se trata de un mecanismo para alentar la exportacin y dentro de los diversos procedimientos que existen para ello, se ha recurrido a la entrega de una suma calculada en funcin del valor de la exportacin, sin tomar en cuenta los derechos arancelarios pagados. En atencin a este tema concluye sealando que, en la mayora de los casos, no existe identidad entre los derechos de importacin pagados y la suma restituida por el Fisco, de modo que se trata de un beneficio concedido por el Estado.3 Igualmente, nos permitimos citar a Jos Lopez Berenguer, quien nos seala en su obra Impuesto General a las Ventas sobre el Trfico de las Empresas, en el captulo Las devoluciones del Impuesto, que existen i) devoluciones de justicia, ii)
Abogado del Estudio Lema, Solari & Santivaez Abogados Vicepresidente de la Asociacin Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional APDACI 2 Artculo 76 del Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo N 124-2005-EF. 3 Humberto Medrano Cornejo, el Impuesto a la Renta y Drawback publicado en la Revista Informe Tributario del mes de setiembre de 2002,
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devoluciones de poltica econmica: a) Mientras las primeras son devoluciones obligadas, las segundas son devoluciones concedidas ms o menos discrecionalmente, b) mientras aquellas provocan siempre un derecho de devolucin a favor de quien realiz el ingreso, las segundas pueden concederse a personas que no hayan realizado efectivamente los ingresos tributarios; c) mientras que las devoluciones o razones de justicia se acomodan en su cuanta a la suma exacta de lo ingresado, las devoluciones por razones de poltica econmica pueden cifrarse en cantidades ms o menos desconectadas de la realidad de los ingresos; d) mientras el fundamento ltimo de las primeras suele consistir en restablecer el statu quo econmico del contribuyente, desnivelado por el pago realizado, para evitarle un perjuicio, el fundamento de las segundas suele ser el de conceder a alguien una ventaja o beneficio real.4 Respecto a esta ltima clasificacin de Lpez Berenguer, debemos sealar que aquellas devoluciones que l denomina De poltica econmica, de acuerdo a la definicin establecida por l mismo, seran en buena cuenta Subvenciones o Subsidios (como es el caso del Drawback en nuestra legislacin), y no Devoluciones. No obstante, si bien en teora el Rgimen de Drawback, debera constituir, como se ha sealado anteriormente, un beneficio econmico a los exportadores, generando un fomento a las exportaciones, dicho beneficio econmico puede, por el contrario, convertirse en un perjuicio econmico para el exportador si ste no conoce adecuadamente cuales son los requisitos y exigencias formales establecidas para gozar de dicho rgimen; no slo en lo relativo a las disposiciones reglamentarias, sino tambin respecto de los criterios que viene adoptando tanto SUNAT-Aduanas como el Tribunal Fiscal a partir de diferentes pronunciamientos efectuados por dichas entidades en virtud a consultas particulares, consultas gremiales, procesos de fiscalizacin y procesos contenciosos, respectivamente. En efecto, un indebido acogimiento a dicho Rgimen configurar no slo la obligacin de reembolsar el monto restituido con los correspondientes intereses, sino tambin la aplicacin de una multa, la misma que actualmente asciende al 50% del importe indebidamente restituido, sin perjuicio de una eventual denuncia por tipificacin de delito aduanero de defraudacin de rentas de aduanas, en caso se determine que el indebido accionar de la empresa se debi realmente a una actuacin dolosa e intencional con la finalidad de obtener un beneficio indebido.

De los requisitos y exigencias para un adecuado acogimiento al Rgimen del Drawback Uno de los principales requisitos para efectos del acogimiento al Drawback es que el producto exportado contenga, o que en l se hubiese consumido o incorporado, un insumo importado que hubiese pagado la totalidad de los derechos arancelarios, pudiendo ser este insumo importado, inclusive, material de embalaje. De tal forma, debemos sealar que para efectos de acogerse al Drawback, el exportador puede encontrase, respecto del insumo importado que ha participado en la elaboracin o embalaje del producto exportado, en cualquiera de las siguientes situaciones:

Jos Lopez Berenguer, quien nos seala en su obra Impuesto General a las Ventas sobre el Trfico de las Empresas de 1968

i)

Que, la mercanca importada la haya importado directamente la empresa exportadora con el correspondiente pago de derechos arancelarios, lo cual se denomina importacin directa y que para efectos del presente artculo identificaremos como el supuesto A (ejemplo, el exportador import cajas). Que, la empresa exportadora haya adquirido la mercanca importada localmente de un tercero que a su vez la import con el correspondiente pago de derechos arancelarios, lo cual se denomina importacin indirecta y que para efectos del presente artculo identificaremos como el supuesto B (ejemplo, el exportador adquiri de un tercero cajas importadas). Que, el exportador no haya importado directamente la mercanca ni que tampoco haya adquirido localmente una mercanca importada por terceros, sino que haya adquirido de un proveedor local un producto elaborado en base a una mercanca importada con el correspondiente pago de derechos arancelarios a la cual se denomina producto intermedio y que para efectos del presente artculo identificaremos como el supuesto C. (ejemplo, el exportador adquiri cajas de un tercero que fueron elaboradas con cartn importado)5.

ii)

iii)

Es importante tener presente que cuando el exportador haya efectuado importaciones directas o indirectas (supuesto A o supuesto B), los productos intermedios adquiridos localmente (supuesto C) no son analizados por SUNAT-Aduanas; es decir son considerados insumos locales, por lo que no interesa si los insumos en base a los cuales fueron elaborados pagaron o no sus derechos arancelarios, ni tampoco existe la obligacin de ser consignados en la solicitud de Drawback.6 Asimismo, cuando el exportador haya importado directamente e indirectamente (supuesto A y supuesto B), y los insumos del supuesto B, se hubiesen importado acogindose a un beneficio arancelario, o rgimen de admisin temporal o reposicin en franquicia, se podr descontar del valor FOB sujeto a restitucin el valor de adquisicin de dichos insumos para efectos de la aplicacin de la tasa del 5%. Por otro lado, en caso el exportador no hubiese realizado importacin directa ni indirecta (supuesto A ni supuesto B) y se acoge al Drawback slo en base a un producto intermedio (supuesto C), para efectos de acogerse vlidamente al Drawback, deber verificar que la totalidad de los insumos importados en todos los productos intermedios que formen parte del bien exportado (todas las compras del supuesto C), deben haber cancelado el ntegro de los derechos de importacin, no siendo vlido, en este caso, descontar del valor FOB sujeto a restitucin el valor de adquisicin de aquellos insumos que hubiesen sido importados acogindose a un beneficio arancelario, o rgimen de admisin temporal o reposicin en franquicia; es decir este descuento slo se aplica para el supuesto B.

Esta clasificacin de insumos importados esta reconocida por SUNAT-Aduanas mediante el Informe N 080-2005-SUNAT/2B4000 emitido por la Intendencia Nacional Jurdica 6 Al respecto, el carcter de insumos locales de los productos intermedios (supuesto C), cuando el exportador se encuentra en el supuesto A o en el supuesto B (importacin directa o indirecta, respectivamente) esta reconocido por la propia SUNAT-Aduanas en el Informe N 080-2005-SUNAT/2B4000 emitido por la Intendencia Nacional Jurdica, en el Oficio N 6192005-SUNAT/3A1000 y en el Informe N 315-2002-ADUANAS-INTA-GPNO-DPAO.

Por ejemplo, si un exportador adquiri, para efectos de la elaboracin o envasado del producto a exportar, cajas, bolsas u otros productos elaborados con insumos importados, y se acogi al Drawback slo por las cajas elaboradas en base a cartn importado por el que se cancelaron la totalidad de derechos arancelarios, tambin deber verificar si las bolsas que adquiri y que fueron hechas con polietileno importado, corresponde a polietileno importado que pag sus derechos arancelarios, y lo mismo con todos los productos intermedios elaborados en base a un insumo importado que hubiese adquirido, dado que en caso uno de estos productos intermedios contenga un insumo importado sin el pago de derechos arancelarios debido a la aplicacin de un beneficio tributario o un rgimen suspensivo de derechos arancelarios no podr efectuar descuento alguno. Tambin resulta necesario anotar que en este ltimo supuesto, cuando nos referimos a que la totalidad de los insumos importados en todos los productos intermedios que formen parte del bien exportado (todas las compras del supuesto C) deban haber pagado sus derechos arancelarios, deben incluirse tanto los insumos importados directamente por el proveedor del producto, como los insumos importados adquiridos localmente por dicho proveedor a sus respectivos terceros proveedores que tambin hubiesen participado en la elaboracin del producto. Por ejemplo, si el exportador le compr cajas a un tercero, las cuales fueron hechas con cartn importado con el pago de sus derechos arancelarios, tambin deber verificar que, los otros insumos importados por este tercero o los otros insumos importados adquiridos por este tercero a sus proveedores, que tambin hubiesen participado en la elaboracin de las cajas, hayan pagado sus derechos arancelarios. Ahora bien, conforme a las Instrucciones de la Seccin II de la Solicitud de Drawback, regulada en el Procedimiento INTA-PG.07 aprobado por Resolucin de Intendencia Nacional N 984-1999, el casillero correspondiente a la cantidad de insumo importado deber ser llenado teniendo en cuenta cada insumo importado utilizado en la produccin de los productos exportados. De tal forma, en atencin a lo anteriormente analizado tenemos lo siguiente: 1 Si el exportador sustenta el Drawback en un insumo del supuesto A, deber colocar todos los insumos del supuesto A que hubiesen sido utilizados. Si el exportador sustenta el Drawback en un insumo del supuesto B, deber colocar todos los otros insumos del supuesto B que hubiesen sido utilizados. Si el exportador sustenta el Drawback en un producto intermedio del supuesto C, deber colocar todos los insumos importados que participan en la elaboracin de ese producto intermedio y todos los insumos importados que participan en la elaboracin de los otros productos intermedios del supuesto C.

No obstante, es importante sealar que si bien existe la obligacin de consignar los insumos importados conforme lo anteriormente detallado, la posicin de SUNATAduanas es verificar que los otros insumos no consignados cumplan con pagar sus derechos arancelarios y que hayan sido importados dentro de los 36 meses anteriores a la exportacin. A nuestro entender, en caso que SUNAT-Aduanas, determine la aplicacin de alguna sancin por dicha omisin (no consignacin de la totalidad de insumos) luego de haber verificado que pese a tal omisin s cumplen con los requisitos legales, esta sera la de la multa prevista en el artculo 103 inciso e) numeral 4) del Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas, D. S. N 129-2004-EF, el cual sanciona la

consignacin de datos incorrectos en la solicitud de restitucin o no acrediten las condiciones establecidas para el acogimiento al Rgimen del Drawback. La referida multa asciende a 0.10 de la Unidad Impositiva Tributaria (U.I.T.); es decir S/. 350.00, cuando el error no afecta la procedencia de la solicitud del Drawback; es decir, cuando no tenga incidencia en la determinacin del Drawback, la cual puede ser rebajada al momento de la fiscalizacin en un 60%. Finalmente, en lo correspondiente a este aspecto, debe tenerse presente que en caso el exportador hubiese consignado un insumo que no particip en la produccin o que no cumple los requisitos legales, podr modificar los cuadros de insumo importado y consignar en ellos el insumo correcto, pagando previamente la multa antes comentada.7 Por otro lado, otro tema importante a tener en cuenta es que la normatividad permite tambin que una empresa exportadora encargue la produccin de los productos exportados a una tercera empresa productora, para lo cual, en principio es necesario contar con un contrato de produccin por encargo por escrito y de preferencia con firmas legalizadas (para que posea fecha cierta) y con la posterior factura por el servicio prestado. Respecto de esta opcin normativa, surgen las siguientes precisiones necesarias. Para que efectivamente se configure el acto jurdico de encargo de produccin, es necesario que el exportador proporcione al tercero encargado de la produccin una materia prima necesaria para la produccin, de lo contrario por ms que se hubiese celebrado un contrato de encargo de produccin y exista la factura que sustente el servicio, dicho acto constituir, a criterio de SUNAT-Aduanas y del Tribunal Fiscal, una compra venta de bien futuro.8 De igual forma, adems de la entrega de la materia prima y como un aspecto formal adicional, resulta necesario que la factura detalle el servicio prestado y que tanto el exportador como el tercero productor registren dicha operacin contablemente como una prestacin de servicio y no como una compra venta. Igualmente, es necesario que no sea el tercero encargado de la produccin quien adquiera e incorpore directamente el insumo importado, dado que dicho insumo importado debe ser necesariamente adquirido por el exportador, en cualesquiera de los tres supuestos (A, B o C) antes referidos. No obstante, los requisitos y obligaciones derivadas de un encargo de produccin a terceros no se limitan a lo anteriormente sealado. En efecto, a criterio de SUNAT-Aduanas, cuando se encarga la produccin a un tercero, la acreditacin de los costos de produccin de dicho encargo de produccin, tambin alcanzan al tercero productor; es decir, si el tercero productor no acredita su costo de produccin (no tiene a su personal en planilla o contratado bajo locacin de servicios con los correspondientes comprobantes de pago), el exportador tampoco lo acredita y por ende no goza del beneficio del Drawback. De igual modo, todos los actos de entrega y traslado de materias primas, bienes elaborados, insumos importados, as como el consumo de los insumos en la
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Vase la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01614-A-2006 Vase la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06915-A-2003

produccin de los bienes elaborados tanto por el tercero como por el exportador cuando ste lo realiza directamente, deben contar con su sustento documentario correspondiente, entendindose las guas de remisin, los kardex, los inventarios, etc. Nuestra posicin, sobre lo anteriormente sealado es que las formalidades referidas no pueden generar el impedimento del acogimiento o la prdida del beneficio ya otorgado, ms all de deficiencias formales por las cuales, correspondera la aplicacin de las sanciones administrativas previstas legalmente, lo cierto es que la empresa export el bien y en ese bien exportado se incorporaron insumos importados que otorgan el beneficio del Drawback. Resulta a nuestro entender, incorrecto, pretender desconocer la existencia de un encargo de produccin cuando la operacin adolece de requisitos formales. Para el sustento de lo anteriormente sealado, nos remitimos al texto del numeral 1) del Rubro VI del Procedimiento INTA.PG.07: Podrn ser beneficiarias del procedimiento de restitucin simplificado de derechos arancelarios Ad-valorem las empresas productorasexportadoras () Tambin se entender como empresa productora exportadora, aquella que encarga a terceros la produccin o elaboracin de los bienes que exporta, siendo requisito que la produccin adquirida haya sido objeto de un acuerdo o encargo previo escrito entre la empresa exportadora y la empresa productora. De tal forma, en concordancia con lo anteriormente expuesto, de conformidad a una correcta interpretacin del dispositivo normativo antes citado, el exportador puede adquirir la mercanca cuya produccin ha encargado, ms an cuando dicho encargo de produccin se acuerda en consideracin a los requisitos establecidos por clientes extranjeros a los cuales se les vende el producto exportado; es decir, es distinto que el exportador compre mercanca en stock de un tercero que compre a dicho tercero mercanca cuya produccin ha encargado. Que, del mismo modo, consideramos, pertinente citar en este extremo, al Dr. Jorge Avendao Valdez, en el Suplemento Jurdico del Diario Oficial El Peruano, bajo el Ttulo el Drawback y las exigencias de la Administracin Tributaria en el cual seala lo siguiente: Ha trascendido que la Administracin Tributaria exigi recientemente a un exportador que reembolsara al fisco por el beneficio indebidamente obtenido a pesar de contar con evidencia de que el encargo del exportador al tercero para la produccin de los bienes era uno de servicios, la factura mencionaba la palabra venta (...). A veces no es sencillo, es verdad distinguir una compraventa de una prestacin de servicios, en la modalidad de contrato de obra. Sin embargo la respuesta es fcil cuando hay evidencia de lo que realmente quisieron las partes. Si a las partes les interesa el resultado final de la obra, la entrega de un bien determinado, probablemente se trate de una compraventa. En cambio, si a quien encarga la fabricacin le interesa el proceso de elaboracin del producto, el respeto a procedimientos tcnicos e incluso la realizacin de inspecciones, es claro que se trata de un encargo para construir o elaborar algo y por tanto, de acuerdo con el Cdigo Civil, hay una prestacin de servicios, como exigen las normas aduaneras para lograr la restitucin de derechos arancelarios.

(...) podra ocurrir que en el contrato se imponga la realizacin de inspecciones y de sujecin a ciertos estndares tcnicos de calidad de cuya supervisin sea responsable el comitente. Esta recibiendo un servicio de fabricacin por encargo? S, y es irrelevante que la operacin termine en la adquisicin de los bienes. Una prestacin de servicios es una venta slo por que se llama as? No. Hay que escudriar la real voluntad de las partes, no las formas usadas por ellas. Por lo dems y los contadores podrn corregirme si me equivoco (...) los servicios no se prestan sino que se venden. (...) Las denominaciones asignadas por las partes a las operaciones que realizan no pueden dirigir o limitar el razonamiento de los operadores jurdicos encargados de aplicar las normas a cada caso en concreto. 9 Otro aspecto controversial a tener presente, es que si bien la tasa del 5% se debera aplicar al valor FOB de exportacin conforme al artculo 3 del Decreto Supremo N 104-95-EF, SUNAT-Aduanas y el Tribunal Fiscal, han determinado que previamente a dicho valor FOB se le deben descontar comisiones y los otros gastos deducibles de la operacin de exportacin, por aplicacin del artculo 2 de la misma norma. Es preciso aclarar que uno de los requisitos legales para que el exportador tenga el derecho al Drawback; es decir, derecho a que se le devuelva el 5% del monto de su valor FOB de exportacin; es que el producto exportado no contenga en ms del 50% de su valor de exportacin insumos importados. Esto con la intencin que el producto exportado tenga la mayor cantidad de insumos locales o nacionales. Una vez cumplido dicho requisito, el exportador tendr derecho a que se le devuelva el 5% del valor FOB de su exportacin, conforme lo establece el Artculo 3 del D. S. N 104-95-EF, el cual textualmente dispone lo siguiente: Artculo 3.- La tasa de restitucin aplicable a los bienes definidos en los artculos precedentes, ser el equivalente al cinco por ciento (5%) del valor FOB de exportacin () Ahora bien, para efectos de establecer si el componente importado no supera el 50% del valor FOB del producto exportado, el Artculo 2 del D. S. N 104-95-EF seala expresamente, que para este efecto; es decir, nicamente para determinar si los insumos importados superan el 50% del valor FOB de exportacin, se debe excluir las comisiones u otros gastos deducibles del valor FOB de exportacin. As, el segundo prrafo del antes referido Artculo 2, expresamente seala lo siguiente: Artculo 2.- () Para este efecto, se entender como valor de los productos exportados, el valor FOB del respectivo bien, excluidas las comisiones y cualquier otro gasto deducible en el resultado final de la operacin de exportacin Sobre el particular, debe indicarse que adems de la interpretacin literal de la norma, es claro que tal regulacin tiene como intencin por parte del legislador, (ratio legis), que el valor FOB del producto exportado a efectos de dicha comparacin, este constituido nicamente por el precio de produccin, logrando de esta manera que dicho producto tenga un alto valor agregado de insumos y mano de obra nacional y no sea superado por el valor de los insumos importados, lo cual justifica otorgar el Drawback como beneficio a la exportacin.
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Dr. Jorge Avendao Valdez, Suplemento Jurdico del Diario Oficial El Peruano.

Por otro lado, el Artculo 3 del D. S. N 104-95-EF establece la tasa de restitucin sobre la cual se beneficiar al exportador, sealando que aquella ser el 5% del valor FOB de exportacin. En ese sentido, para determinar la tasa de restitucin sobre la que ser aplicable el 5%, el Artculo 3, a diferencia del supuesto anterior (Artculo 2), no seala que al valor FOB de exportacin se le deba excluir las comisiones y los gastos deducibles, por lo que a tenor de dicha norma, dichos conceptos (comisiones y cualquier otro gasto deducible) no deberan excluirse del valor FOB de exportacin a efectos de aplicarse la tasa de restitucin y determinar el monto de restitucin.

Conclusin En consecuencia, resulta necesario que los exportadores que se encuentren ante la posibilidad de acogerse al Rgimen del Drawback o que a la fecha vengan gozando de los beneficios de dicho rgimen, tomen en cuenta los requisitos y exigencias establecidas por SUNAT-Aduanas y el Tribunal Fiscal anteriormente sealadas, con los cuales podemos o no coincidir, con la finalidad que el uso de dicho rgimen constituya efectivamente un beneficio y un fomento a sus exportaciones y no les ocasione, por el contrario, perjuicios innecesarios a las empresas.

En: Revista "Anlisis Tributario - AELE", No. 246, Julio de 2008