Auditora Forense Introduccin Definicin de la Auditoria forense Antecedentes de la Auditora forense Causa y origen de la Auditora forense Objetivo de la Auditoria

forense Las normas aplicables para la Auditora forense mbitos de aplicacin Fases de Auditora El auditor forense La prueba Marco Legal en Venezuela

1. INTRODUCCION Ahora que nos encontramos en el tercer milenio, nos damos cuenta que estamos viviendo en un nuevo mundo, el cual evoluciona sin cesar, acelerndose cada da ms. Hoy hemos pasado de una economa de endeudamiento a una que se rige bajo la ley de la oferta y la demanda, en una aldea comn, donde cada vez ms las fronteras de los pases van desapareciendo. Esta nueva economa ya no exige al lider de la empresa un resultado positivo del ejercicio contable, sino una creacin de valor presente y previsto y enteramente competitivo. En esta nueva economa, que descansa en el conocimiento, todos tienen la vocacin de ser ms libres, pero tambin ms responsables; la responsabilidad de conducir su carrera, de dirigir su propia empresa y destino. Ese entorno es en el que interactan ahora las organizaciones y naciones, y lo bueno o malo es que se caracteriza adems por ser dinmico y cambiante, a una velocidad tal, de que si no vamos a su ritmo, podemos quedar desfasados y obsoletos por utilizar un poco de lenguaje contable. Desgraciadamente, a pases como los nuestros, esta nueva economa no nos encuentra bien parados y por el contrario ha despertado otros fenmenos como son la corrupcin y el fraude que cada vez ms se convierten en situaciones de alto riesgo que los lderes de las organizaciones, privadas o pblicas deben evaluar para analizar la probabilidad de ocurrencia e impacto, de tal manera de gerenciarlas o controlarlas.

El fraude es la mayor preocupacin en el ambiente de los negocios en la actualidad, por lo que combatir este flagelo se ha convertido en uno de los objetivos corporativos tanto a nivel privado como gubernamental, debido a estas crecientes necesidades surge la denominada: Auditora Forense.

4. DEFINICIN DE LA AUDITORIA FORENSE Comnmente el trmino forense se relaciona slo con la medicina legal y con quienes la practican, frecuentemente identifican este vocablo con necropsia (necro que significa muerto o muerte), patologa (ciencia mdica que estudia las causas, sntomas y evolucin de las enfermedades) y autopsia (examen y diseccin de un cadver, para determinar las causas de su muerte). El trmino forense corresponde al latn forensis, que significa pblico, y complementando su significado podemos remitirnos a su origen forum del latn que significa foro, plaza pblica o de mercado de las antiguas ciudades romanas donde se trataban las asambleas pblicas y los juicios; lo forense se vincula con lo relativo al derecho y la aplicacin de la ley, en la medida que se busca que un profesional idneo asista al juez en asuntos legales que le competan y para ello aporte pruebas de carcter pblico para representar en un juzgado o Corte Superior. Segn el diccionario Larousse, forense es "el que ejerce su funcin por delegacin judicial o legal". Por ello se puede definir la Auditoria forense como "aqulla que provee de un anlisis contable que es conveniente para la Corte, el cual formar parte de las bases de la discusin, el debate y finalmente el dictamen de la sentencia". En trminos de investigacin contable y de procedimientos de auditoria, la relacin con lo forense se hace estrecha cuando hablamos de la contadura forense, encaminada a aportar pruebas y evidencias de tipo penal, por lo tanto se define inicialmente a la auditoria forense como una auditoria especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones pblicas y privadas; algunos tipos de fraude en la administracin pblica son: conflictos de intereses, nepotismo, gratificaciones, estados falsificados, omisiones, favoritismo, reclamaciones fraudulentas, falsificaciones, comisiones clandestinas, malversacin de fondos, conspiracin, prevaricato, peculado, cohecho, soborno, sustitucin, desfalco, personificacin, extorsin, lavado de dinero. Entre otras definiciones, tenemos:

La auditoria forense, es una ciencia que permite reunir y presentar informacin financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una forma que ser aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen econmico, por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visin integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como la corrupcin administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. La sociedad espera de los investigadores, mayores resultados que minimicen la impunidad, especialmente en estos momentos tan difciles, en los cuales el crimen organizado utiliza medios ms sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilcitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos. Lo FORENSE, por lo tanto, est estrechamente vinculado a la administracin de justicia en el sentido de aportar pruebas de carcter pblico, que puedan ser discutidas a la luz de todo el mundo (el foro). La auditoria forense, es una disciplina especializada que requiere un conocimiento experto de la teora contable, auditoria y mtodos de investigacin. La auditoria forense constituye una rama importante de la contabilidad investigativa utilizada en la reconstruccin de hechos financieros, investigaciones de fraudes, clculos de daos econmicos y rendimientos de proyecciones financieras. La investigacin de un profundo conocimiento de contabilidad, auditoria y vas de investigacin viene a formar la funcin especializada que en el mundo de los negocios se conoce como auditoria forense y es aqu donde se brinda el respaldo necesario. Existen otras asignaciones que nicamente requieren el suministro o recopilacin de documentacin detallada del cliente. La auditora forense es una alternativa para combatir la corrupcin, porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor tcnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestin fiscal, de esta manera se contribuye, a mejorar las economas de nuestros pases y por tanto el bienestar de todos nuestros pueblos hermanos." Para arribar este tema debemos empezar por lo forense; cuya definicin ya explicamos anteriormente, sin embargo es lgico extender el significado de esta palabra al mbito jurdico diciendo que los jueces necesitan para el ejercicio de su funcin la asistencia de profesionales que colaboren en la obtencin de las pruebas y las aporten en el foro, o lo que es lo mismo, las hagan pblicas, y as se garanticen justas en las causas

judiciales, ya que sera ms que pretencioso, imposible que el fallador se especializara en todas las ramas de la ciencia. Dicho lo anterior, tenemos que la auditoria forense es, en trminos contables, la ciencia que permite reunir y presentar informacin financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contar de los perpetradores de un crimen econmico, como en este caso, el lavado de activos (contadura forense) En sus inicios la auditoria forense se aplic en la investigacin de fraudes en el sector pblico, considerndose un verdadero apoyo a la tradicional auditoria gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilcito, peculado, cohecho, soborno, malversacin de fondos, etc, sin embargo, la auditoria forense no se a limitado a los fraudes propios de la corrupcin administrativa, sino que tambin ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas con crmenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, entre otros. En ese sentido, el auditor forense puede desempearse tanto en el sector pblico como privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudacin de pruebas y el peritaje. De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el contador pblico acta realizando investigaciones y clculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuanta para definir si se justifica el inicio de un proceso; situacin sta, que aplica tambin para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude contable ante la presentacin de informacin financiera inexacta por manipulacin I intencional, falsificacin, lavado de activos, etc. Con todo, si no fuera por esta especialidad de la ciencia, no podramos hablar de casos tan conocidos como Enron, Tyco, WorldCom y Parmalat, siendo ste el ms reciente. Por eso, la labor del auditor tradicional difiere de uno forense, quien debe desarrollar dos capacidades, en principio opuestas para llevar a cabo su trabajo con xito. Una de ellas es la habilidad de escudriar pequeos detalles sin perder de vista el gran entorno, o en otras palabras dicho y de manera metafrica, el auditor forense "debe percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque". Y por otro desde las cuales ven circunstancias relativamente fciles de detectar, como un simple robo, hasta situaciones de suma complejidad, como la manipulacin de estados financieros y

los delitos de "cuello blanco". La principal diferencia entre una auditoria forense y una tradicional, es que la primera descansa en la experiencia de expertos que trabajan con evidencia delicada, con abogados, con agencias estatales y el sistema legal. Su trabajo est dirigido para ambientes legales o cuasi jurdicos. La Auditoria Tradicional se realiza sin este enfoque, slo se dedica a llevar los programas para obtener una seguridad razonable basada en sus evidencias. Por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visin integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupcin administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. Dicho lo anterior, ya estamos preparados para establecer el manejo de la prueba en trminos de auditora forense. Las pruebas o medios probatorios como tambin han sido denominados tienen un objeto, un tema y un fin. El primero, se refiere a los hechos y afirmaciones; el segundo, hace relacin a los hechos que deben ser investigados en cada proceso, y el tercero, tiene que ver con el cometido de las pruebas, ya que estas persiguen la bsqueda de la verdad, pero aqu lo importante es que la verdad real coincida con la verdad procesal que se desprende de la investigacin y del expediente. La Auditoria Forense es muy usada en otros pases, tanto as, que en los Estados Unidos de Amrica ya se ha conformado la Asociacin de Contadores Forenses (en ingls Asociacin of Forensic Accountants NAFA) que es una asociacin profesional de firmas de contabilidad dedicada a la investigacin. Los miembros de est asociacin brindan respaldo profesional para las reclamaciones a la industria de seguros y a los clientes en los distintos procesos de litigios. Existe en ese pas, Europa y Australia, un sinnmero de firmas especializadas en lo que ellos mismos se han autodenominado detectives financieros. Ms an. En algunas firmas de las llamadas firmas grandes de contabilidad en los Estados Unidos de Amrica, se puede encontrar con un departamento especializado llamado precisamente, el Departamento de Auditoria Forense (Forensic audit.) 2. ANTECEDENTES DE LA AUDITORIA FORENSE "A travs de la historia se han realizado distintos tipos de auditoria, tanto al comercio como a las finanzas de los gobiernos. El significado del auditor fue "persona que oye", y fue apropiado en la poca durante la cual los registros de contabilidad

gubernamental eran aprobados solamente despus de la lectura pblica en la cual las cuentas eran ledas en voz alta. Desde tiempos medievales, y durante la revolucin Industrial, se realizaban auditorias para determinar si las personas en posiciones de responsabilidad oficial en el gobierno y en el comercio estaban actuando y presentado informacin de forma honesta". Durante la Revolucin Industrial a medida que el tamao de las empresas aumentaba sus propietarios empezaron a utilizar servicios de gerentes contratados. Con la separacin de propiedad y gerencia, los ausentes propietarios acudieron a los auditores para detectar errores operativos y posibles fraudes. Los bancos fueron los principales usuarios externos de los informes financieros. Antes del 1900 la auditora tena como objetivo principal detectar errores y fraudes, con frecuencia incluan el estudio de todas o casi todas las transacciones registradas. A mediados del siglo XX, el enfoque del trabajo de auditora tendi a alejarse de la deteccin de fraude y se dirigi hacia la determinacin de si los estados financieros presentaban razonablemente la posicin financiera y los resultados de las operaciones. A medida que las entidades corporativas se expandan los auditores comenzaron a trabajar sobre la base de muestras de transacciones seleccionadas y en adicin tomaron conciencia de la efectividad del control interno. La profesin reconoci que las auditoras para descubrir fraudes seran muy costosas, por estos el control interno fue reconocido como mejor tcnica. A partir de la dcada de los 60s en Estados Unidos la deteccin de fraudes asumi un papel ms importante en el proceso de auditora. Este desplazamiento en la deteccin de fraude fue el resultado de: un incremento del Congreso para asumir una mayor responsabilidad por los fraudes en gran escala, una diversidad de procesos judiciales exitosos que reclamaban que los informes financieros fraudulentos haban quedado inapropiadamente sin deteccin por parte de los auditores independientes y la conviccin por parte de los contadores pblicos de que debera esperarse de las auditoras la deteccin de fraude material. En 1996 la Junta de Normas de Auditora, emiti una gua para los auditores requiriendo una evaluacin explcita del riesgo de errores en los estados financieros en todas las auditoras, debido al fraude. El uso de sistemas de computacin no ha alterado la responsabilidad del auditor en la deteccin de errores y fraude. El Congreso y los reguladores estaban convencidos de que la clave para evitar problemas era la

reglamentacin de leyes efectivas y las exigencias por parte de los auditores, en el cumplimientos de las provisiones de esas leyes y regulaciones. Como consecuencia de diversos actos fraudulentos las principales organizaciones de contabilidad patrocinaron la Comisin Nacional sobre Presentacin de informes Financiero Fraudulentos, muchas de las recomendaciones a los auditores fueron reglamentadas por la Junta de Normas y Auditora, una de la ms importante fueron sobre la efectividad del control interno y la demanda de la atestacin de los auditores En estos tiempos de cambios en el mundo, la sociedad y la empresa, se debe fomentar y enriquecer tambin en el Per la implementacin y desarrollo de la Auditoria Forense como una metodologa efectiva profundizando la lucha contra la corrupcin. La auditora a evolucionado para adaptarse a estos nuevos procesos y enfrentar las grandes transformaciones en los diferentes ambientes, como son las iniciativas de fusiones, cambios tecnolgicos, lanzamientos de nuevos productos, definicin de nuevos servicios, entre otros. Dentro de esta evolucin la auditora se ha especializado para ofrecer nuevos modelos de auditoras, entre estos encontramos la Forense que surge como un nuevo apoyo tcnico a la auditora gubernamental, debido al incremento de la corrupcin en este sector. Esta auditora puede ser utilizada tanto, el sector pblico como en el privado. Los distintos tipos de auditoras son importantes porque proveen confiabilidad en la informacin financiera lo que permite a las entidades la asignacin de forma eficiente de los recursos, la contribucin del auditor es proporcionar credibilidad a la informacin, para los Accionistas, Acreedores, Clientes, Reguladores Gubernamentales, entre otros. Con frecuencia se considera que las auditoras se clasifican en tres grandes categoras: Auditora de Estado Financieros, Auditoras de Cumplimiento y Auditoras Operacionales. A continuacin se mencionan a las auditoras utilizadas en la actualidad: Auditoras Gubernamental Auditoras de Estados Financieros Auditoras de Cumplimiento Auditoras de Gestin y Operacionales Auditoras Internas Auditoras Especiales

 Auditoras de Control Interno

3. CAUSA Y ORIGEN DE LA AUDITORIA FORENSE La corrupcin es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio Pblico. La auditora forense es una herramienta para combatir este flagelo. La auditora forense es una alternativa porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor tcnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestin fiscal. Queremos presentar el modelo de la Auditora Forense, sus caractersticas y su importancia como modelo de control y de investigacin gubernamental, con el fin de tener una nueva herramienta que ayude a detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes del Estado por parte de empleados pblicos deshonestos o patrocinadores externos, de esta manera contribuimos, a mejorar las economas de nuestros pases y por tanto el bienestar de todos nuestro pueblos hermanos. El perito o sujeto investigador debe ser elegido como un elemento imparcial, debe ser competente, se requiere de un experto para exponerle a un juez percepciones ordinarias que efecte sobre determinados hechos, sino de emitir conceptos de valor tcnico. El propsito fundamental de la auditora gubernamental no es detectar fraude, sino ms bien prevenirlos, porque es la responsabilidad propia de la administracin de la entidad pblica. Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y alcance de la auditora del sector pblico pueden verse afectados por la legislacin, reglamento, ordenanzas y disposiciones ministeriales deben estar relacionadas con la deteccin de fraude. Estos requerimientos pueden afectar la capacidad de la auditora para aplicar su criterio. Adems de las responsabilidades formalmente asignadas respecto a la deteccin de fraude, el uso de fondos pblicos tiene a imponer un nivel superior a los temas de fraudes y el auditor puede verse requerido a responder a las expectativas del pblico con respecto a la deteccin de fraudes. El auditor debe disear acciones de manera que ofrezca garanta razonable de que se detecten errores, irregularidades o actos ilcitos que pudiera repercutir substancialmente sobre los valores que figuran los estados financieros. La auditora financiera constituye un aspecto esencial de la fiscalizacin pblica ya que persigue

velar por la integridad y validez de las cuentas y el presupuesto, del mismo modo las auditoras de gestin se plantea el manejo de los recursos pblicos de la conformidad de las leyes y reglamentos vigentes para lo cual el auditor gubernamental esta obligado a disear la auditora de manera que ofrezca una garanta razonable de que se detecten actos ilcitos que pudieran afectar los resultados. La aplicacin de las normas legales aplicable le permitirn al auditor sobre la base de su juicio profesional ejerza su labor en los casos de evidencia de corrupcin, en el desarrollo de su trabajo, debe elaborar un informe especial con el sustento legal y tcnico, las instancias correspondientes en estos casos la Contralora General de la Repblica para que se efecten las acciones pertinentes en forma inmediata. Con relacin al origen de la auditora forense podremos comentar que "el primer auditor forense fue probablemente el funcionario del Departamento del Tesoro que se vio en la cinta los Intocables, donde un contador desenmascar al mafioso Al Capone en los aos 30 en Estados Unidos, sin embargo es posible que la auditora forense sea algo ms antiguo, tan antiguo que naci con la primera ley conocida como el Cdigo de Hamurabi, primer documento conocido por el hombre que trata sobre leyes; en ellas el legislador incluy normas sobre el Comercio, vida cotidiana religin, etc. Obviamente no exista la contabilidad por partida doble debido a que el Cdigo de Hamurabi es de Mespotamia, aproximadamente 1780 a.C., y en sus fragmentos del 100 al 126 da a entender el concepto bsico de auditoria forense: demostrar con documentacin contable un fraude o una mentira y tambin se hacen comentarios sobre clculos de ganancias y prdidas en los negocios para los cuales se debe utilizar un contador. La contabilidad existe desde hace mucho tiempo, de hecho se encuentran en museos, documentos relacionados con registros contables pertenecientes al antiguo Egipto, Smenos y todas las grandes civilizaciones del pasado, sin embargo, la auditoria forense nace cuando se vincula lo legal con los registros y pruebas contables y el primer documento legal conocido es el Cdigo de Hamurabi, all se expone por ejemplo que si un comerciante reclama un pago realizado debe demostrar el recibo, claro que este comerciante tendra su escriba o contador que presentara ante el juez el recibo correspondiente al pago y demostrara que el pago fue realizado. El Cdigo de Hamurabi condenaba entonces al fraude o mentira del que negaba haber recibido e! pago hacindole pagar hasta seis veces el monto. Existen muchos tratados e historiadores de la contabilidad, pero no de la auditora

forense, ya que adems en un momento determinado los tribunales por lo general no se enfocaban en la bsqueda de evidencias para demostrar la culpabilidad de las personas, por tal razn se encuentra un vaco enorme en la auditora forense y es entonces en los aos 30 cuando surge el contador que ayud a apresar a Al Capone. En la cinta y el libro referido a la captura del mafioso, el protagonista es Elliot Ness y nuestro contador, quien a nuestra manera de ver es en realidad el hroe del drama, pero se pierde en el anonimato. El repunte de la auditora forense comenz con este hecho histrico de apresar a Al Capone debido a que durante la poca de la prohibicin del licor y el juego, el crimen organizado prosper como nunca antes en ese pas. Millones de dlares fueron ganados usando prcticas criminales. El dinero era lavado y permitira a los jefes principales del gngster permanecer fuera de las manos de la ley viviendo como magnates. Poco poda hacer la justicia contra la lucha de estas actividades criminales, no se poda aplicar ninguna prueba contra la gente tal como Al Capone, Lucky Luciano y Bugsy Siegel. Hasta el da que un contador en el Departamento de Impuesto dio con la idea de conseguir inculpar a Al Capone con la Ley de Impuesto, se dedic entonces a buscar pruebas, repentinamente se encontr una abundancia de evidencia revisando las cuentas de un negocio que lavaba y hasta planchaba el dinero de Al Capone. La Fiscala logr traer el "lavador" de dinero y el libro de pagos, se pudo comprobar que el volumen de ventas superaba la capacidad terica del negocio de los lavadores, de hecho, el volumen de ventas real y el volumen de ventas declarado iban lejanos. Aunque no se pudo probar el asesinato, extorsin y otros crmenes cometidos por Al Capone, los contadores y auditores forenses pudieron demostrar fraude en el pago de impuestos, as se pudo desmantelar la organizacin. Cuando otro mafioso importante, Costello, fue capturado, se apresur a decir "he pagado correctamente mis impuestos", para evitar ser apresado por la misma razn que Al Capone, lo cual demuestra que para ese momento ya los criminales estaban preparados para combatir a los auditores forenses. Por alguna razn desconocida no se dio el impulso suficiente a esta rama de las ciencias contables en esa oportunidad y el gran momento de la auditora forense fue diferido hasta los aos 70 y 80 donde surgi de nuevo en Estados Unidos como herramienta para suministrar pruebas a los fiscales, luego vinieron los auditores

forenses privados y en los aos 90 surgi el gran Boom de la Auditora Forense..." A propsito de esto, el boletn Interamericano de Contabilidad de la AIC, en el 2002 public lo siguiente: ".. ..El nmero creciente de escndalos financieros y fraudes en aos recientes ha hecho a la contabilidad forense una de las reas de crecimiento ms rpidas de la contabilidad y una de las trayectorias de carrera ms seguras para los contadores. En abril 11 de 2002, ABC News transmiti una extraa noticia imaginando una nueva serie de televisin llamada "La brigada del fraude", la cual dramatizara este campo de rpido crecimiento. "Ya casi se puede escuchar el tono", escribe ABC, "Es como Quincy, solamente que con balances generales en lugar de cadveres". Algunos hechos y recursos para aquellos que consideren esta nueva y excitanle trayectoria de carrera son: U.S. News y Word Report nombraron a la auditora forense como uno de los ocho ms seguros caminos en Amrica en su reporte de febrero 8 de 2002. Muchos auditores forenses encuentran este campo ms excitante que el campo de la auditora porque las responsabilidades del trabajo son menos estructuradas y definidas. El mercado para la contabilidad forense contina creciendo, como la reciente erupcin de colapsos corporativos y fallas de negocio que estn impulsando a los negocios a contratar contadores forenses para prevenir, adems de investigar varios tipos de errores. La Asociacin de Examinadores Certificados de Fraude (Association of Certified Fraud Examiners) ha crecido de 5.500 miertbros en 1992, a 25.000 en el ao 2002. Slo un puado de escuelas en los Estados Unidos ofrece clases de auditora forense como parte de sus programas. La mayora de auditores forense son CPAs que han aprendido tcnicas forenses en su mismo trabajo. El entrenamiento requerido usualmente incluye un grado de estudiantes universitarios en contabilidad ms 2 a 4 aos de experiencia. Una licencia de CPA es frecuentemente requerida. Adems, la Asociacin de Examinadores Certificados de Fraude ofrece una designacin de examinador certificado de fraude, y la Escuela Americana de Examinadores Forenses (American College of Forensic Examiners) ofrece su propia credencial certificada de contador forense. El alcance de los pagos est desde US$30.000 a US$110.000 y ms en las firmas de

CPA, firmas de leyes, corporaciones y agencias de gobierno como el FBI. Los tiempos modernos exigen de la profesin contable nuevas tareas y presenta nuevos retos; el fraude, la corrupcin, el narcotrfico y el "terrorismo" asociado, al lavado de dinero y activos, hacen que el profesional de la contadura sea ms especialista y experto en su labor. Por esto la Auditora Forense se presenta como una opcin vlida para que el trabajo tenga mayor eficacia en estos difciles momentos. La sociedad espera que el contador pblico brinde seguridad necesaria ; para que los grupos terroristas reconocidos no puedan financiarse y utilicen los sistemas financieros para estos fines. La ONU as lo ha entendido y por eso solicita se conformen grupos de auditores forenses expertos que investiguen y den a la luz pblica la forma y los medios que emplean los terroristas para lavar y financiar sus operaciones ilcitas; a partir de la ley USA PATRIOT, el inters del I mundo se centra en conocer el origen de capitales y su destino y se amplan el nmero de delitos que cubren el tema de lavado de activos. Estamos frente a un campo nuevo y del cual los profesionales de contadura pueden apoyarse para convertirse en verdaderos custodios del bien social y una contra frente al fraude, la corrupcin y el terrorismo. 5 OBJETIVO DE LA AUDITORIA FORENSE Los principales objetivos de la Auditora Forense son los siguientes: Luchar contra la corrupcin y el fraude, para el cumplimiento de este objetivo busca identificar a los supuestos responsables de cada accin a efectos de informar a las entidades competentes las violaciones detectadas. Evitar la impunidad, para ello proporciona los medios tcnicos validos que faciliten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en estos tiempos en los cuales el crimen organizado utiliza medios ms sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilcitas y ocultar diversos delitos. Disuadir, en los individuos, las prcticas deshonestas, promoviendo la responsabilidad y transparencia en los negocios. Credibilidad de los funcionarios e instituciones pblicas, al exigir a los funcionarios corruptos la rendicin de cuentas ante una autoridad superior, de los fondos y bienes del Estado que se encuentran a su cargo.

6. LAS NORMAS APLICABLES PARA LA AUDITORA FORENSE

En la actualidad no existe un cuerpo definido de principios y normas de auditora forense, sin embargo, dado que este tipo de auditora en trminos contables es mucho ms amplio que la auditora financiera, por extensin debe apoyarse en principios y normas de auditora generalmente aceptadas y de manera especial en normas referidas al control, prevencin, deteccin y divulgacin de fraudes, tales como las normas de auditora SAS N 82 y N 99 y la Ley Sarbanes-Oxley. 6.1) SAS N 82 Consideraciones sobre el Fraude en una Auditora de Estados Financieros: Esta norma entr en vigencia a partir de 1997 y clarific la responsabilidad del auditor por detectar y reportar explcitamente el fraude y efectuar una valoracin del mismo. Al evaluar el fraude administrativo se debe considerar 25 factores de riesgo que se agrupan en tres categoras: 1. Caractersticas de la administracin e influencia sobre el ambiente de control (seis factores); 2. Condiciones de la industria (cuatro factores); y 3. Caractersticas de operacin y de estabilidad financiera (quince factores). De manera especial se debe resaltar que el SAS N 82 seala que el fraude frecuentemente implica: (a) una presin o incentivo para cometerlo; y (b) una oportunidad percibida de hacerlo. Generalmente, estn presentes estas dos condiciones. 6.2) SAS N 99 Consideracin del fraude en una intervencin del estado financiero. Esta declaracin reemplaza al SAS N 82 Consideraciones sobre el Fraude en una Auditora de Estados Financieros y enmienda a los SAS N1 Codificacin de normas y procedimientos de auditora y N 85 Representaciones de la Gerencia y entr en vigencia en el ao 2002. Aunque esta declaracin tiene el mismo nombre que su precursora, es de ms envergadura que el SAS N 82 pues provee a los auditores una direccin ampliada para detectar el fraude material y da lugar a un cambio substancial en el trabajo del auditor. Este SAS acenta la importancia de ejercitar el escepticismo profesional durante el trabajo de auditora. Asimismo, requiere que un equipo de auditora: 1. Discuta en conjunto cmo y dnde los estados financieros de la organizacin pueden ser susceptibles a una declaracin errnea material debido al fraude. 2. Recopile la informacin necesaria para identificar los riesgos de una declaracin

errnea material debido al fraude. 3. Utilice la informacin recopilada para identificar los riesgos que pueden dar lugar a una declaracin errnea material debido al fraude. 4. Evale los programas y los controles de la organizacin que tratan los riesgos identificados. 5. Responder a los resultados del gravamen. Finalmente, este SAS describe los requisitos relacionados con la documentacin del trabajo realizado y proporciona la direccin con respecto a las comunicaciones del auditor sobre el fraude a la gerencia, al comit de auditora y a terceros. 6-3) Ley Sarbanes-Oxley En el mes de julio de 2002, el presidente de los Estados Unidos promulg la Ley Sarbanes-Oxley. Esta ley incluye cambios de amplio alcance en las reglamentaciones federales sobre valores que podran representar la reforma ms significativa desde la sancin de la Securities Exchange Act de 1934. La Ley dispone la creacin del Public Compnay Accounting Oversigth Borrad (PCAOB) para supervisar las auditoras de empresas que cotizan y que estn sujetas a las leyes sobre valores de la Securities and Exchange Comisin (SEC). Asimismo, se establece un nuevo conjunto de normas de independencia del auditor, nuevos requisitos de exposicin aplicables a las empresas que cotizan y a sus miembros, y severas sanciones civiles y penales para los responsables de violaciones en materia de contabilidad o de informes. Tambin se imponen nuevas restricciones a los prstamos y transacciones con acciones que involucran a miembros de la empresa. Para las empresas que cotizan valores de los Estados Unidos de Norteamrica, los efectos ms destacados de la Ley se refieren a la conduccin societaria; la ley obligar a muchas empresas a adoptar cambios significativos en sus controles internos y en los roles desempeados por su comit de auditora y la gerencia superior en el proceso de preparacin y presentacin de informes financieros. En este sentido, la ley otorga mayores facultades a los Comits de Auditora que deben estar conformados en su totalidad por directores independientes, donde al menos uno de los cuales debe ser un experto financiero. Este Comit es responsable de supervisar todos los trabajos de los auditores externos, incluyendo la pre-aprobacin de servicios no relacionados con la auditora y a la cual los auditores deben reportar todas las polticas contables crticas, tratamientos contables alternativos que se hubieran

discutido para una transaccin especfica, as como toda comunicacin escrita significativa que se haya tenido con la Gerencia. La ley tambin impone nuevas responsabilidades a los Directores Ejecutivos y Financieros y los expone a una responsabilidad potencial mucho mayor por la informacin presentada en los estados financieros de sus empresas ya que, entre otros, stos requieren mantener y evaluar la efectividad de los procedimientos y controles para la exposicin de informacin financiera, debiendo emitir regularmente un certificado al respecto. La ley tambin impone severas penas por preparar informacin financiera significativamente distorsionada o por influir o proporcionar informacin falsa a los auditores.

7. AMBITOS DE APLICACIN 7.1) Causas de aplicacin de la Auditoria Forense La corrupcin es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio Pblico. La auditora forense es una herramienta para combatir este flagelo. La auditora forense es una alternativa porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor tcnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestin fiscal. " Como efectos parciales de la corrupcin son la deslegitimacin del sistema poltico, la mala asignacin de los recursos econmicos, la distorsin de los incentivos econmicos, la destruccin de la tica profesional, la segregacin y desanimacin de los honestos, se impide la planeacin y la previsiblidad. Todo esto conlleva costos que van afectar a: La eficiencia, porque se desperdician los recursos, se deforma la poltica y la imagen de sus dirigentes. La distribucin de los recursos. Los incentivos se desvan las fuerzas hacia la bsqueda de ganancias. La poltica, forma un estado que crea inestabilidad. Prcticas que incrementan el riesgo de fraude en el Estado:

7.2) Campos de aplicacin La auditora forense se puede aplicar tanto en el sector pblico como privado, la corrupcin consiste en el mal uso de un cargo o funcin con fines no oficiales y se

manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la extorsin, el trfico de influencia, el nepotismo, el fraude, el pago de dinero a los funcionarios del gobierno para acelerar trmite o investigaciones, el desfalco entre otros. Sin embargo, la auditora forense no slo est limitada a los hechos de corrupcin administrativa, tambin el profesional forense es llamado a participar en distintas actividades:

a) Apoyo procesal Va desde la asesora, la consultora, la recaudacin de pruebas o como testigo experto. Generalmente el ttulo de contador acredita a su tenedor como un experto en asuntos relacionados con la contabilidad. Sin embargo, en el mayor parte de los casos ventilados en un tribunal, el testimonio del contador se restringir a aquella parte del trabajo de contabilidad que hubiere sido realizado por l, o bajo su directa supervisin y en su presencia. En ningn otro sector de la experiencia profesional; llega a ser tan significativa la independencia del contador como cuando es llamado como testigo experto. Cualquier indicio de parcialidad que deje adivinar su testimonio, desacreditar sus declaraciones y puede descalificarlo como testigo competente. b) Contadura investigativa No slo en proceso en curso, sino en la etapa previa, el contador pblico acta realizando investigaciones y clculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuanta para definir si se justifica el inicio de un proceso. Los tipos de investigacin que puede realizar un auditor forense son: Investigaciones de crimen corporativo; Estas investigaciones se relacionan con fraude contable y corporativo ante la presentacin de informacin financiera inexacta por manipulacin intencional, falsificacin, lavado de activos, etc. Investigaciones por disputas comerciales En este campo, el auditor forense se puede desempear como investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como: Rompimientos de contratos, disputas por compra y venta de compaas, reclamos por determinacin de utilidades, reclamos por rompimientos de garantas, disputas por contratos de construccin, disputas por propiedad intelectual y disputas por costos de

proyectos. Reclamaciones de seguros por devoluciones de productos defectuosos, por destruccin de propiedades, por organizaciones y procesos complejos y verificacin de supuestos reclamos. Acusaciones por negligencia profesional, que incluye la cuantificacin de prdidas ocasionadas y la asesora a demandantes y acusados proporcionando evidencia desde expertos en normas de auditora y de contabilidad. Trabajos de valoracin de marcas, propiedad intelectual, acciones y negocios en general. c) Como perito En procesos ante la justicia ordinaria y ante las autoridades tributarias proporcionando conocimiento y experiencia en trminos contables. 7.3 Ciencias forenses: Aplicacin de las leyes de la naturaleza a las leyes de los hombres. Interpretacin de evidencia y hechos en los casos Legales La auditoria forense es el uso de tcnicas de investigacin, integradas con la contabilidad y con habilidades de negocio, para brindar informacin y opiniones, como evidencia en la corte. El anlisis resultante puede usarse en las cortes, as como, para la discusin, el debate y, finalmente, por resolver las disputas. a. Objetivos Identificar al presunto responsable del hecho calificado como irregular. Determinar la forma o mtodo utilizado por el delincuente para cometer el hecho delictivo. Cuantificar el dao patrimonial sufrido por la vctima. Exponer al asunto a las autoridades administrativas y judiciales competentes, para que se procedan a verificar la verdad real de los hechos y aplicar las sanciones que correspondan.

b. Caractersticas 1. Comunicacin Se pueden requerir diferentes formas de comunicacin, variando de un consejo oral a un informe formal.

 A menudo se pide una conclusin que consiste en comunicar los resultados de la investigacin y del trabajo de auditor forense y, si aplica, la opinin del auditor investigador forense en los problemas examinados. 2. Areas Apoyo a los procesos de Litigacin ( Perito) Investigacin (Auditor). 3. Campos de Accin La cuantificacin de prdida financiera, aportando las pruebas necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso. 1. Disputas entre accionistas o compaeros. 2. Incumplimientos de contratos. 3. Irregularidades e infracciones. 4. Demandas de Seguros. 5. Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios. 6. Herencias. Cuantificacin de Prdida Financiera. a. Campos de Accin: Determina los mviles, los culpables y aportando las pruebas para el juzgamiento de los involucrados en: 1. Fraude. 2. Falsificacin. 3. Lavado de Dinero. 4. Otros actos ilegales. La investigacin Financiera a. Campos de accin: La prctica profesional, investigando y determinado, por ejemplo: Negligencia profesional relacionada con: Auditora, Contabilidad y tica.

Cualidades: Los auditores forenses tienen algunas cualidades poco usuales. Tienen habilidad en las tcnicas de interrogatorio obtenidas de tratar con "fuentes" e "informantes", asimismo saben escuchar lo que se est diciendo, cundo deben cambiar el tema, cmo desarrollar lo que la persona quiere contar. Es por ello que, el profesional adecuado

debe tener las siguientes cualidades: Una mentalidad investigadora. Una comprensin de motivacin; Habilidades de comunicacin, persuasin y una habilidad de comunicar en las condiciones de ley; Habilidades de mediacin y negociacin; Habilidades analticas; Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.

FASES DE LA AUDITORIA FORENSE FASE 1. Planificacin.

En esta fase el auditor forense debe: Obtener un conocimiento general del caso investigado, Analizar todos los indicadores de fraude existentes, Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario (es opcional).

Esta evaluacin, de realizarse, permitir: a) detectar debilidades de control que habran permitido se cometa el fraude; b) obtener indicadores de fraude (iniciales o adicionales); y, c) realizar recomendaciones para fortalecer el control interno existente a fin de prevenir futuros fraudes.

Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de relevamiento de la investigacin, en el cual se decide motivadamente si amerita o no la investigacin; es decir, si existen suficientes indicios como para considerar procedente la realizacin de la auditora forense (investigacin). Definir los programas de auditora forense (objetivos y procedimientos) para la siguiente fase que es la de ejecucin del trabajo, en caso de establecerse que es procedente continuar con la investigacin.

Al planificar una auditoria forense debe tomarse el tiempo necesario, evitando extremos como la planificacin exagerada o la improvisacin.

En esta fase, una vez que el Auditor Forense ha sido asignado, intenta determinar y realizar una evaluacin preliminar de los hechos acontecidos, en especial aquellos de donde se pueda obtener informacin que indique los indicios y evidencias susceptibles de convertir en pruebas, en ese sentido debe determinar los siguientes aspectos tiles para el desarrollo del trabajo:

Las fuentes de informacin tiles para el desarrollo de su investigacin, Quienes son los informantes potenciales o Cuales son las razones que le motivan a ser informantes o Tiene algn valor la informacin proporcionada? o Es convincente la informacin?

FASE 2.

EJECUCION

Trabajo de Campo.

En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditora forense definidos en la fase anterior (planificacin) ms aquellos que se considere necesarios durante el transcurso de la investigacin.

Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser flexibles puesto que en la ejecucin del trabajo de una auditora forense se avanza con sagacidad y cautela a medida que se obtiene resultados, mismos que podran hacer necesaria la modificacin de los programas definidos inicialmente. El uso de equipos multidisciplinarios (expertos: legales, informticos, bilogos, graflogos u otros) y del factor sorpresa son fundamentales.

De ser necesario deber considerarse realizar parte de la investigacin con el apoyo de la fuerza pblica (ejrcito o polica) dependiendo del caso sujeto a investigacin.

Un aspecto importante en la ejecucin de la auditora forense es el sentido de oportunidad, una investigacin debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni poco, el necesario. Muchas veces por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan o destruyen las pruebas; en otros caso, por demasiado apresuramiento, la evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en la emisin de una sentencia condenatoria, quedando impunes los perpetradores del delito financiero investigado.

El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto de las normas jurdicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras relacionadas especficamente con la investigacin que est realizando. Lo mencionado es fundamental, puesto que, si el auditor forense no realiza con prolijidad y profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente financiero aduciendo dao moral o similar.

Fase de Recopilacin de Informacin:

Seguidamente de precisar las fuentes de donde se pueden obtener los indicios y evidencias susceptibles a convertir en prueba., se procede a la Fase de Recopilacin de Informacin, donde se pretende responder las siete preguntas bsicas:

Qu sucedi? Cuando sucedi? Donde sucedi? Con qu sucedi? Por qu sucedi? Quin lo ocasion? Como Ocurri?

Estas preguntas sencillas, ayudan al Auditor Forense a valorar los indicios y evidencias, as como la informacin que aportan los interesados y testigos, en ese sentido se debe tener en cuenta los siguientes aspectos:

 Pertinencia de la informacin con lo investigado Veracidad comprobable Pureza jurdica del dato.

Fase de Investigacin

Es en esta tercera fase en la cual se hace realmente el trabajo de campo, donde se van a recabar los indicios, evidencias y/o pruebas, segn sea el caso, de los elementos que respondern las preguntas expuestas en la Fase II. En sta, el equipo de Investigacin realizar las siguientes actividades:

Asegurar el escenario Obtener indicios, evidencias y/o pruebas Testimonio de testigos y expertos Seguimiento de Rumores Mantenimiento de registros y sistema de clasificacin

Esta es una de las fases mas importante de toda la investigacin y es aqu donde queda en evidencia las recomendaciones que al respecto nos hacen los expertos en Auditoria Forense de Argentina, Fundim y Casal (2007) en cuanto a que la composicin de los equipos de Auditoria Forense deben contener al menos 3 profesionales, representados en un Abogado, un Investigador y un Auditor Forense, esta aseveracin de los Expertos Argentinos la traigo a colacin debido a que la primera actividad de la III Fase la constituye el aseguramiento del escenario. Al leer esta frase, es fcil imaginarse una escena de C.S.I., con precintos de lugares que impidan al acceso y si bien en algunas ocasiones el Auditor Forense pudiera estar frente a una situacin de este estilo, nos seala Rudloff que el objetivo central no es otro que preservar el estado original de los documentos que sern sometidos a los diferentes anlisis contables, grafotcnicos, etc. Igualmente, nos seala Rudloff que tambin entra dentro de esta categora la proteccin y aseguramiento de los equipos de computacin (laptops, main frames, servidores, discos duros, etc.), los archivos de usuario, del sistema operativo y drivers (manejadores del sistema operativo) de comunicacin y de

protocolos de Red.

Igualmente, deben hacerse copias de los documentos en papel, los cuales el Auditor Forense proceder (en las copias) a colocar su marca de investigador forense, todo esto en el marco de proteger la integridad de los documentos levantados, con el fin de no contaminarlos en pro de someterlos a la jurisdiccin correspondiente y as convertirlos en prueba. Seala Ruddlof Yo recomiendo marcar los originales con un nmero de referencia, con el nico propsito de realizar procesos de seguimiento o trazas contemplados en los procedimientos de cadena de custodia.

En cuanto a las computadoras, en ningn sentido deben ser cambiados en cuanto a su configuracin fsica y electrnica, estas deben ser manipuladas por profesionales del rea de Tecnologa de la Informacin, deben protegerse, precintarse y realizar una copia de seguridad de todo el disco duro, abarcando archivos, programas personales y del sistema operativo, es importante destacar que dado el avance de la tecnologa, no se deben pasar por alto los sistemas y hardware de almacenamientos remotos y/o porttiles.

Existen otros aspectos, a considerar dentro de esta fase, que rondan alrededor del lugar donde se ha cometido el delito o de quienes lo han consumado, como son la recoleccin de mensajes telefnicos, notas manuscritas, fotografas, papeles de trabajo, diarios, calendarios, agendas, minutas, etc.

Los gabinetes, bibliotecas, telefoneras y cualquier otro lugar de almacenaje deben ser asegurados, incluyendo precintos donde el auditor/investigador colocar su marca para asegurar que la misma no sea violentada y sus contenidos corrompidos.

Otro aspecto a cumplir en esta fase, lo constituye el testimonio de testigos y expertos que segn lo levantado en la Fase I y II proporcionaran informacin relevante, til, suficiente y competente para el esclarecimiento del hecho investigado. En Venezuela, estos testimonios deben ser obtenidos bajo el pleno derecho de las garantas

constitucionales consagradas en la Constitucin, sin emplear ningn medio de coaccin, en cuanto a los expertos, peritos y consultores tcnicos, estos deben someterse a lo estipulado en los artculos 249, 401.5, 451, 453, 461, 465, 466, 467, 468 y 469 del Cdigo de Procedimiento Civil (CPC), 1107 y 1108 del Cdigo de Comercio (CCo), 157 del Cdigo Orgnico Tributario (COT) , 453 y 95 de la Ley Orgnica del Trabajo (LOT), 148, 237 y 238 y 242 del Cdigo Orgnico Procesal Penal (COPP), estos aspectos deben ser celosamente vigilado por el Auditor Forense pues su falta conlleva al disentimiento de la investigacin y por ende a la impunidad de los posibles indiciados o sospechosos.

Otro aspecto es el de seguimiento de rumores, estos deben ser sometidos al filtro de la fase II y con mucho cuido, el Auditor Forense programar las diligencias necesarias para que sus investigadores realicen la adecuada evacuacin dentro de los protocolos establecidos en las leyes respectivas.

Finalmente, el equipo de auditoria prepara un sencillo sistema de mantenimiento de registros y clasificacin de las actuaciones realizadas, indicios, evidencias y pruebas recolectadas, sealando el lugar de su recoleccin, la fecha, hora y caractersticas de la misma, sealando la referencia que permita su posterior seguimiento, aplicando as los procedimientos de cadena de custodia contemplado en los artculos 108.2, 108.3, 108.11, 197 y 202 del COPP y los artculos 2 y 26 de la Ley del Cuerpo de Investigaciones Cientficas Penales y Criminalsticas (CICPC) .

Fase de Interrogatorios

Para ejecutar esta fase, el equipo de Auditoria Forense, deber contemplar los siguientes aspectos:

Programacin y ubicacin Proteccin de evidencia Observacin (comportamientos) Tcnicas de Interrogatorios Declaraciones escritas

 Acusaciones.

El xito en el logro de los objetivos planificados en un interrogatorio, reside en cuido que deben poner sus ejecutores en la programacin, hay algunos aspectos como son el ambiente donde se va a desarrollar el interrogatorio, los interrogadores, el tipo y redaccin de las preguntas y su secuencia lgica, las repreguntas para validar las respuestas del interrogado entre otras, que deben ser cuidadosamente analizadas y evaluadas antes de iniciar un interrogatorio.

Lo primero que debe determinar el investigador, es precisar si tiene toda la informacin requerida para llevar adelante el interrogatorio, para esto debe evaluar los componentes de la siguiente lista:

Se ha efectuado un escrutinio exhaustivo en bsqueda de pruebas materiales en el lugar de los hechos?, en ese sentido los entendidos en la materia, recomiendan que el investigador debe volver al lugar del crimen a repasar todos los elementos recabados. Sabemos con certeza, que no se ha pasado ninguna evidencia o indicio por alto? Se examinaron todas las personas que tienen algn conocimiento al respecto?

o Testigos o Informantes

Se les ha tomado declaraciones bajo juramento La reconstruccin del hecho demostr compatibilidad entre todos los sucesos o eventos conocidos y los datos que se poseen? Se obtuvo y evalu todo el material probatorio? El anlisis y valoracin de todas las pruebas demostr compatibilidad recproca con todos los hechos y daos obtenidos? Se verificaron los archivos de informacin? Concluy la investigacin de antecedentes del sospechoso o investigado? Se estableci el motivo del hecho a investigar? Se constataron los diversos elementos de pruebas legales? Se establecieron e investigaron satisfactoriamente los movimientos del sospechoso o

investigado el da del suceso? Se revisaron las posibles coartadas del sospechoso o investigado? Ha sido terminada la investigacin del caso? Esta lista y dispuesta la sala de interrogatorio? El interrogador estableci un plan con su respectivo enfoque? Estn fijados en la mente del investigador, todos los hechos conocidos y datos disponibles?

Adems de los tpicos anteriores, tambin es necesario la seleccin del enfoque de la entrevista y el estilo de preguntar a ser aplicadas.

Enfoque dirigido: Focalizacin de la entrevista en reas o tpicos preseleccionados para la discusin. Dirigido a extraer informacin.

Enfoque No dirigido: Permite al entrevistado explorar o hablar sobre tpicos en una manera mas libre y espontnea. Dirigido a solicitar opiniones y percepciones.

Enfoque de Patrn: Combinacin del enfoque Dirigido y No Dirigido.

Dentro de la planificacin el interrogador deber:

Desarrollar una agenda que permita al entrevistado conocer el propsito del proyecto/reunin, el tiempo aproximado requerido para la entrevista y los principales tpicos a ser cubiertos.

Identificar temas o preguntas para estimular al entrevistado a pensar de manera mas profunda y ofrecer ms detalles.

Para construir una pregunta, el investigador debe tener claro los cdigos lingsticos que debemos usar. Conocimiento del tipo o caractersticas de la persona que se est investigando, de esta forma tendremos la certeza de que el interrogado comprender la pregunta y nos responder en funcin de lo que se est indagando.

Preguntas Informativas Las preguntas informativas no son confrontativas ni amenazantes, y se hacen con el propsito de recabar informacin. Buscan sonsacar informacin objetiva e imparcial. Un buen entrevistador estar alerta en cuanto a inconsistencias en los hechos o comportamiento.

Existen tipos generales de preguntas que se pueden hacer: Abiertas, Cerradas y que insinan la respuesta:

Preguntas Abiertas Se utilizan en la fase de recabar informacin para estimular la conversacin y hacer que el entrevistado hable abiertamente y de mayores detalles sobre los hechos.

Las preguntas abiertas se hacen de manera que dificulta un si o un no por respuesta. La tpica pregunta abierta requiere una respuesta monlogo y pueden ser respondidas de muchas maneras distintas. Utilice preguntas abiertas para recabar: anlisis, opiniones, juicios, percepciones, sentimientos o descripciones . Preguntas Cerradas Las preguntas cerradas requieren una respuesta precisa, generalmente un si o un no. Las preguntas cerradas tambin tratan detalles especficos, tales como cifras, fechas y horas. Siempre que sea posible se deben evitar las preguntas cerradas en la parte informativa de la entrevista.

Se utilizan extensamente en la parte de preguntas de cierre de la entrevista.

Preguntas que insinan la respuesta Las preguntas que insinan la respuesta contienen la respuesta como parte de la pregunta. Muy comnmente se utilizan para confirmar hechos ya conocidos. Aunque generalmente no se estimula hacer este tipo de preguntas en los procesos judiciales, se pueden utilizar efectivamente en situaciones de entrevistas.

Tcnicas de Interrogatorio informativo

 Comience con preguntas que probablemente no hagan que el entrevistado se ponga a la defensiva o se torne hostil.

Haga las preguntas de manera que desarrollen los hechos, en el orden en que ocurrieron o con otro orden sistemtico.

Solo haga una pregunta a la vez, formlela de manera que solo se requiera una respuesta.

Haga preguntas directas y francas; en general evite enfoques astutos o jerga tcnica.

D al entrevistado bastante tiempo para contestar; no lo apure.

Trate de ayudar al entrevistado a recordar, pero no sugiera respuestas; tenga cuidado de implicar alguna respuesta particular mediante expresiones faciales, gestos, mtodos de hacer las preguntas o tipo de preguntas utilizadas.

Dar al entrevistado tiempo para calificar sus respuestas.

Separe los hechos de las deducciones.

Haga que el entrevistado d comparaciones en porcentajes, fracciones, estimados de tiempo y distancia y otras de ese tipo para asegurar la precisin.

Obtener todos los hechos; casi cualquier entrevistado le puede dar informacin mas all de que se suministro inicialmente.

Despus de que el entrevistado ha dado un relato narrativo, hgale preguntas sobre los asuntos discutidos.

Al terminar el interrogatorio directo, resuma los hechos y haga que el entrevistado verifique que esas conclusiones son las correctas.

Tcnicas de Interrogatorio de evaluacin

Las preguntas de evaluacin van despus de las fases introductoria e informativa de la entrevista y se realizan si el entrevistador tiene razones para creer que el entrevistado lo est engaando, se pueden formular ciertos tipos de preguntas hipotticas. Las preguntas de evaluacin se utilizan solamente cuando el entrevistador considera que las declaraciones previas del entrevistado son inconsistentes.

Establezca un tema que justifique preguntas adicionales.

Este tema normalmente se puede presentar diciendo, tengo unas cuantas preguntas adicionales.

No indique de ninguna manera que estas preguntas son para un propsito distinto a buscar informacin.

Observe las respuestas orales y no-orales del entrevistado a estas preguntas a fin de tratar de evaluar la credibilidad del entrevistado con un cierto grado de precisin.

Es importante, durante el interrogatorio, que el equipo de interrogadores preste especial atencin a la postura fsica del interrogado, si se muestra seguro y confiado, nervioso, tartamudo, sudoroso, con la mirada perdida, etc., de manera que puedan precisar cuales preguntan lo incomodan o si pudiera estar mintiendo

Las declaraciones escritas deben realizarse en el marco de lo establecido en la Constitucin de la Repblica, deben ser obtenidas por medio de la propia voluntad del declarante sin que medie la coaccin o mtodos violentos, en ningn caso, segn la legislacin Venezolana, se debe culpar al investigado/interrogado, pues se debe respetar el debido proceso y el derecho a la defensa y solo el Juez en la fase de sentencia de un juicio es quin puede hacerlo.

Conclusin de la fase de Investigacin

Antes de finalizar, el equipo auditor deber hacer seguimiento a las partidas que se encuentran en circulacin, de manera que se pueda probar el hecho en pleno desarrollo, para ello preparar los papeles de trabajo que le permitan dibujar y demostrar la cadena causal de estos hechos debidamente respaldados con las evidencias correspondientes. Toda la Informacin recolectada debe ser clasificada y categorizada en forma adecuada y lgica, de manera que proporciones informacin til y competente.

Finalmente, antes de preparar el producto final, el Auditor Forense someter el producto de su investigacin una valoracin jurdica al abogado de corte penalista del equipo investigador, an cuando este ha debido estar presente a o largo de toda la investigacin, cuidando que la misma se hace dentro del parmetro legal que conlleven al xito jurdico en cuanto al establecimiento de los hechos, sus responsables y los efectos causados.

FASE 3.

Comunicacin de Resultados.

La comunicacin de resultados ser permanente con los funcionarios que el auditor forense estime pertinente.

Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente, estratgico y oportuno, debe limitarse a informar lo que fuere pertinente, un error en la comunicacin de resultados puede arruinar toda la investigacin (muchas veces se filtra informacin o se alerta antes de tiempo a los investigados de los avances obtenidos).

Entrega de Informes

En los casos que son requeridos por la instancia jurisdiccional, el artculo 239 del COPP, establece que el dictamen pericial deber contener, de manera clara y precisa,

el motivo por el cual se prctica, la descripcin de la persona o cosa que sea objeto del mismo, en el estado o del modo en que se halle, la relacin detallada de los exmenes practicados, los resultados obtenidos y las conclusiones que se formulen respecto del peritaje realizado, conforme a los principios o reglas de su ciencia o arte.

El dictamen se presentar por escrito, firmado y sellado, sin perjuicio del informe oral en la audiencia.

En ambos casos (instancia jurisdiccional o privada), el informe deber estar respaldado por un archivo lgicamente secuenciado y debidamente foliado, producto de los elementos recabados de la investigacin. Su contenido ser real, sin opinin ni conjeturas, pues es una base para la evaluacin y la decisin que deber tomar el juez, cuando se trate de una investigacin de corte privado que potencialmente pueda ser sometido a una corte, el resultado debe ser sometido a la Gerencia requirente, el Comit de Auditoria, la Junta Directiva, El Comisario y las autoridades legales pertinentes segn el caso.

FASE 4.

Monitoreo del caso Esta ltima fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de la investigacin forense sean considerados segn fuere pertinente y evitar que queden en el olvido, otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.

8. AUDITOR FORENSE Los investigadores privados en el mundo de los negocios son los auditores forenses, los que utilizan herramientas investigativas para conducir la bsqueda a travs de los ingresos y cuentas corrientes de las compaas o individuos. Su habilidad va estar basada en responder inmediatamente y comunicar de manera clara y concisa la informacin financiera ante la Corte. Ellos estn preparados para mirar a travs de los nmeros y determinar la situacin real de los negocios.

El Auditor Forense analiza, interpreta, recopila y presenta complejas finanzas y los flujos de manera que sean entendibles, como correctamente sustentados con el fin ulterior de asistir a la justicia en los aspectos contables. El Contador, pues, en su capacidad de auditor forense con su experiencia cumple est funcin de localizar y aportar estas pruebas documentales a los distintos procesos judiciales ya sean stos de carcter civil, penal, de familia, comercial, fiscal, laboral, etc, es decir, todas las ramas del derecho. 8.1.) Responsabilidades y riesgos del auditor forense Dada la naturaleza de la Auditora Forense que desarrolla su trabajo en estrecho vnculo con la justicia es importante distinguir el tipo de compromiso que el auditor debe asumir. Por ejemplo: Una disputa es un conflicto entre partes que puede establecerse en la corte, fuera de ella o puede llevarse a una accin judicial. Una disputa judicial es un conflicto potencial entre las partes que incluye la sospecha del ilcito o actividad ilegal que si se materializa puede establecerse fuera de la corte o puede llevarse a los procedimientos judiciales. Una accin legal es un procedimiento judicial instituido para reajustar un mal (accin civil) o para buscar el castigo por una ofensa delictiva (accin penal). Por otro lado, varios son los involucrados en el trabajo del auditor forense, as tenemos: o Individuos o las organizaciones involucradas directamente en las disputas reales o la accin legal. o La parte que hace las alegaciones o que tiene las sospechas, quien debe demostrar que se cometi un hecho doloso o de haber sufrido una prdida. o La parte contra quien se hace las alegaciones o se tienen las sospechas, quien debe defenderse contra las alegaciones o sospechas. o Abogados y el mediador o la corte responsable de establecer la disputa o juzgar la accin legal. Como hemos visto por el grado de compromiso envuelto entre las partes involucradas, la conclusin y el consejo que el auditor forense suministre producir un impacto determinante en el resultado de una disputa o accin legal, por lo tanto el auditor forense debe ser conciente de esta responsabilidad al aceptar un compromiso de este tipo. El auditor forense normalmente desarrolla su trabajo en un ambiente emocionalmente

cargado y conflictivo por lo tanto debe tener en cuenta este ambiente particular y debe tratar siempre a las partes involucradas con el respeto y dignidad correspondientes. Antes de aceptar un compromiso de Auditora Forense, el auditor debe asegurarse de estar libre de cualquier conflicto de intereses que podran daar su juicio y objetividad. Asimismo, debe determinar si posee el conocimiento necesario para el campo de especializacin relacionado al compromiso y si posee la experiencia suficiente para desarrollar este tipo de trabajo. Por otro lado, debe asegurarse de tener un claro entendimiento del objetivo del compromiso y si las condiciones del mismo son aceptables, caso contrario si existen reservas sobre la buena fe del cliente o la racionalidad de las demandas debe considerarse la posibilidad de declinar el compromiso. El acuerdo de compromiso entre el auditor forense y el cliente debe fijarse por escrito, debe ser redactado cuidadosamente, pues pudiera utilizarse en la corte y podra ser usado en su contra exponindolo de esta manera a una posicin de riesgo que podra minar su credibilidad. Al realizar su trabajo el auditor forense nunca debe pensar que las tcnicas forenses reemplazarn a las normas, reglas o prcticas relacionadas a su especializacin, por lo tanto nunca debe dejar de aplicar los conocimientos relacionados a su especialidad tales como contabilidad, finanzas, aseguramiento y control, y apoyar su anlisis en la legislacin pertinente. Dada la implicancia que tendr el trabajo del auditor forense, la planificacin de su auditora debe ser continuamente ajustada a los cambios en los compromisos asumidos, as como a los nuevos hechos que surjan. Estos cambios en la naturaleza y direccin del trabajo deben ser comunicados inmediatamente a las personas que participan en el trabajo. Otro aspecto importante es la conclusin que emitir el auditor forense, el mismo que debe apoyarse en evidencias apropiadas y suficientes como son las notas de las entrevistas, declaraciones dadas por escrito, pistas, anlisis y documentos de apoyo que sean admisibles por Ley. Para concluir debemos sealar que el auditor forense debe documentar adecuadamente la evidencia de su trabajo; es decir, sus papeles de trabajo que explican los mtodos usados, anlisis efectuado, los hechos bsicos, los datos coleccionados, las asunciones aceptadas, conclusin formulada y la evidencia

recaudada que apoya su conclusin. 8.2.) El perfil del auditor forense En adicin a los conocimientos de contabilidad y auditora habituales, para la formacin del auditor forense se debe incluir aspectos de investigacin legal y formacin jurdica, con nfasis en la recoleccin de pruebas y evidencias. El auditor forense debe tener amplios conocimientos en el campo a auditar. Los principios y las disposiciones legales vigentes, las normas internacionales de auditora, tcnicas y procedimientos de auditora a emplearse y experiencia en la realizacin de estas labores. El auditor debe estar altamente calificado para manejar la informacin y las tcnicas de anlisis y revisar el proceso de control designado por la administracin. Asimismo, entre las principales competencias para asumir el compromiso de una auditora forense, tenemos: Ser perspicaz, Conocimiento de Psicologa, Una mentalidad investigadora, Mucha auto motivacin, Trabajo bajo presin, Mente creativa, Habilidades de comunicacin y persuasin, Habilidad de comunicar en las condiciones de ley, Habilidades de mediacin y negociacin, Habilidades analticas, Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones, Experiencia en el campo de la auditora. Actualmente, para la formacin de los auditores forenses no existen programas de tipo universitario, dado de que la formacin bsica es la de Contador Pblico. Sin embargo, en los Estados Unidos de Norteamrica existen programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal Auditors, la Nacional Asociacin of Certified Fraud Examiners, y la National Associations of Accountants, con un marcado sello de tipo profesional. Segn un estudioso de la Auditora Forense, Bologna. J. and R. Lindquist (1995) seala que la formacin de un auditor forense debe cubrir por lo menos, adems de la carrera de Contador Pblico las siguientes reas; legal, auditora, organizacional, investigativa

y de administracin de riesgos, como mnimo. La mayora de temas que tratan estas reas son las relacionadas al fraude, controles, sistemas de prevencin, irregularidades, caractersticas psicosociales de los ladrones y desfalcadores, tipos de robo, desfalco, etc.

9. LA PRUEBA La prueba es la forma con la que han contado los funcionarios judiciales para reconocer derechos. El hombre ha tratado siempre de aplicar justicia, basado en las experiencias personales y en las tendencias ideolgicas de la norma jurdica llamada a solucionar el problema suscitado. Por tal motivo, la prueba penal y su apreciacin es importante al interior del proceso, porque es a travs de esos elementos de juicio con los cuales se acredita 1 un hecho objeto de investigacin. Sin probanza, en el caso del derecho penal, no se puede hablar de los elementos constitutivos de la conducta punible y, menos, aplicar cualquier esquema del delito; el funcionario judicial debe formar su conviccin sobre los hechos demostrados, la cual tiene que ser allegada por el instructor, operador judicial y sujetos procesales, segn el caso. Cuando hablamos de "la prueba" lo que deseamos es recopilar los principios de derecho probatorio y analizarlos a la luz de lo dispuesto en la Constitucin y en la Ley, especialmente segn lo dispuesto en los cdigos vigentes. La incorporacin y la evaluacin de la prueba al proceso debe sujetarse en los siguientes principios: principio de la Necesidad de la Prueba. principio de la Eficacia Jurdica y de la Legalidad de la Prueba. principio de la Unidad de la Prueba. principio de Inters Pblico de la Funcin de la Prueba. principio de la Preclusin de la Prueba. principio de la Inmediacin y de la Direccin del funcionario judicial en la Produccin de la Prueba. principio de la Originalidad de la Prueba. principio de Concentracin de la Prueba. principio de la Libertad de la Prueba. principio de Pertinencia, Idoneidad y Utilidad de la Prueba.

 principio de la Inmaculacin de la Prueba. principio d la Evaluacin o apreciacin de la Prueba. principio de la Comunidad xle la Prueba. principio de Inters Pblico de la Funcin de la Prueba. principio de la Lealtad y de Probidad o de Veracidad de la Prueba. principio de la Obtencin Coactiva de los Medios Naturales de la Prueba. 9.1) La prueba pericial La prueba, ha sido definida como: "todo lo que sirve para darnos la certeza acerca de la verdad de una proposicin". La certeza est en nosotros, la verdad en los hechos. En la prueba pericial puede incluirse: Huellas dactilares. Pruebas de caligrafa. Videograbacin con cmaras ocultas selladas, con programacin de tiempo y fecha. Audiograbacin y verificacin de voz. Rastreo de informacin en la memoria y archivos de las computadoras. Recuperacin de datos "borrados" en el disco duro de las computadoras. Anlisis de documentos. 9.2) Diferencias entre indicio, evidencia de auditora, prueba, operacin inusual, operacin sospechosa, delito autnomo, conexo y extincin de dominio. o Indicio: signo que permite presumir algo con fundamento cuestionable. o Evidencia de auditora: es la informacin obtenida por el auditor para llegar & una conclusin sobre la cual basa su opinin. La evidencia de auditora comprender documentos fuente y registros. :, o Prueba: forma con la que han contado los funcionarios judiciales para reconocer y atestiguar la verdad de un hecho. o Operacin inusual: se denominan operaciones inusuales aquellas cuya cuanta o caractersticas no guardan relacin con la actividad econmica del cliente o que por su nmero, por las cantidades transadas o por sus caractersticas particulares o especiales, se salen de los parmetros de normalidad establecidos dentro del segmento de mercado en el cual se halle ubicado. Para la deteccin de operaciones inusuales es importante que los funcionarios tengan presente, adems del monto y de la frecuencia de las transacciones, las seales de alerta identificadas para cada negocio, al igual que conozcan los parmetros del

segmento de mercado en el cual se mantiene el cliente. Cuando se detecten operaciones inusuales, stas se deben informar, debidamente soportadas (anexas copia de los documentos inherentes a la misma), al rea de control. o Operacin sospechosa: es aquella apreciacin fundada en conjeturas, en apariencias o avisos de verdad, que determinar hacer un juicio negativo de la operacin por quien recibe y analiza la informacin, haciendo que desconfe, dude o recele de una persona por la actividad profesional o econmica que desempea, su perfil financiero, sus costumbres o personalidad, as la ley no determine criterio en funcin de los cuales se puede apreciar el carcter dudoso de una operacin. Es un criterio subjetivo basado en las normas de mxima experiencia de hecho. o Delito autnomo: hecho que quebranta la ley y que para ser sancionado se trata de manera independiente. o Delito conexo: conjunto de delitos relacionados que para su sancin requieren depender uno del otro. o Extincin de dominio: expropiacin del derecho de dominio por parte del Estado, a tenedores de bienes y dinero procedentes de fuentes que la ley considera ilcitas. 9.3) Conversin de la evidencia en prueba Las evidencias se convienen en pruebas legales para acusacin si cumplen con los siguientes requerimientos de ley: o Ordenadas por un juez competente para investigar y recopilar evidencias. o Obtenidas bajo un sistema tcnico de investigacin y planificacin. o No haber cometido errores o mala prctica por negligencia o inexperiencia. o No deben ser recopiladas en forma tendenciosa o maliciosa para incriminar a alguien. o No debe obtenerse evidencia por un solo investigado. o Documentar ampliamente paso a paso los diferentes procedimientos. Fecha, hora y lugar Nombre de los investigadores Relacin de las evidencias y declaraciones juradas. Cualquier falla en el proceso de recopilacin y obtencin de evidencias puede anular la investigacin y las evidencias pueden ser descartadas por la fiscala, el juez o la defensa que puede interponer una contra demanda o pedir la anulacin del juicio. Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, Gaceta Oficial N 36.860.de

fecha 30 de diciembre de 1999,

Cdigo Orgnico Procesal Penal, Gaceta Oficial N 38.536 de fecha 04 de Octubre del 2006

Ley Orgnica del Trabajo, Gaceta Oficial N 5.152 de fecha 19 de junio de 1997.

Reglamento de la Ley Orgnica del Trabajo, Gaceta Oficial N 38.426 de fecha 28 de abril de 2006

Ley Orgnica Procesal del Trabajo, Gaceta Oficial N 37.504 de fecha 13 de Agosto de 2002

Cdigo Orgnico Tributario, Gaceta Oficial N 37.305 de fecha 17 de Octubre de 2001

Cdigo de Comercio, Gaceta Oficial N 475 de 21 fecha Diciembre de 1955,

Cdigo de Procedimiento Civil, Gaceta Oficial 4.209 de fecha 18 de Septiembre de 1990

Ley del Cuerpo de Investigaciones Cientficas Penales y Criminalsticas, Gaceta Oficial N 38.598 de fecha 05 de enero de 2007

Ley Orgnica contra el Trfico Ilcito y consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrpicas, Gaceta Oficial 38.337 de fecha 16 de diciembre de 2005.

Resolucin N 185-01 "Normas sobre Prevencin, Control y Fiscalizacin de las Operaciones de Legitimacin de Capitales aplicables a los entes regulados por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras" (Gaceta Oficial N 37.287 de fecha 20/09/2001). SUDEBAN. Ley Orgnica contra la Delincuencia Organizada, Gaceta Oficial N 5.789 (Extraordinaria) de fecha 26 de Octubre del 2005 Cdigo Penal, Gaceta Oficial N 5.763 Extraordinario del 16 de marzo de 2005.

Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, Gaceta Oficial Extraordinario N 5.555 de fecha 13 de noviembre del 2001,

Decreto con Rango y Fuerza de Ley Marco que regula el Sistema Financiero Pblico del Estado venezolano. Gaceta Oficial Extraordinario N 5.396 de fecha 25 de octubre de 1999 Ley del Banco Central de Venezuela, Gaceta Oficial N 5.606 Extraordinario de fecha 18 de octubre de 2002. Ley contra los Ilcitos Cambiarios, Gaceta Oficial N 38.272 de fecha 14 de septiembre de 2005. Ley contra la Corrupcin, Gaceta Oficial N 5.637 Extraordinario de fecha 07 de abril de 2003. Ley Penal del Ambiente, Gaceta Oficial N 4358 de fecha 3 de enero de 1992.

Ley Orgnica de la Administracin Pblica Gaceta Oficial N 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001

Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, Gaceta Oficial Extraordinario N 4.865 de fecha 8 de marzo de 1995

Ley de Mercado de Capitales, Gaceta Oficial N 36.565 de fecha 22 de Octubre de 1998.

Normas del Buen Gobierno Corporativo, Gaceta Oficial N 38.129 de fecha 17 de febrero de 2005.

Normas para la Prevencin, Control y Fiscalizacin de las Operaciones de Legitimacin de Capitales Aplicables al Mercado de Capitales Venezolano, Gaceta Oficial N 38.354 del 10 de enero de 2006

Ley Orgnica de Aduanas, Gaceta Oficial N 5.353 (Extraordinario) de fecha 17 de junio de 1999 Normas para la Autorizacin y Funcionamiento aplicables a los Operadores Cambiarios

Fronterizos, Gaceta Oficial N 36.510 de fecha 05 de agosto de 1998

Normas sobre Operadores Cambiarios Fronterizos, Gaceta Oficial N 36.415 de fecha 17 de marzo de 1998

Decreto con fuerza y rango de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal, Gaceta Oficial N 5.416 de fecha 22 de diciembre de 1999 Publicado por Sonmer Garrido Daz en 14:15

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Auditora Forense y el Fraude

AUDITORA FORENSE Dr. CPA. Jorge Badillo A., MBA.

1. La Auditora Financiera (Externa) y el Fraude. 2. La Auditora Interna y el Fraude. 3. Origen del Trmino Forense. 4. Definicin de Auditora Forense. 5. Fraude Financiero. 6. Tipos de Fraude Financiero. 6.1. Fraude Corporativo. 6.2. Fraude Laboral (particular, malversacin de activos). 7. Caractersticas del Auditor Forense. 8. Caractersticas de la Auditora Forense. 9. Fases de la Auditora Forense. 10. Campo de Accin de la Auditora Forense.

Fuentes de Informacin sobre Auditora Forense.

1. LA AUDITORA FINANCIERA (EXTERNA) Y EL FRAUDE. La auditora financiera es la originaria, tradicional, plenamente normada y ms difundida de las auditoras, por cuanto con ella naci la profesin del auditor y porque en casi todos los pases es legalmente obligatoria para determinadas empresas. En el caso del Ecuador la auditora financiera es obligatoria para todas las instituciones financieras 2 y para todas las empresas (compaas nacionales annimas, en comandita por acciones y de responsabilidad limitada) que poseen ms de un milln de dlares de activos 3 . La auditora financiera es realizada por firmas auditoras externas y se enfoca en el anlisis y estudio de los estados financieros con la finalidad de emitir una opinin (dictamen) sobre dos aspectos fundamentales:

1) Razonabilidad de saldos; y, 2) Cumplimiento de PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados).

El auditor financiero aplica los procedimientos de auditoria necesarios para determinar si los saldos son razonables; es decir, si estn bien presentados en lo importante, libres de distorsiones significativas (materiales) que pueden ser producidas por error y/o fraude.

Fuentes de Distorsin de la Informacin Financiera

Error Distorsin de la informacin Financiera sin nimo de causar Perjuicio.

Fraude Distorsin de la informacin Financiera con nimo de causar Perjuicio.

En caso de detectar fraudes el auditor financiero se preocupa de establecer la incidencia que stos tienen sobre los estados financieros; y, por lo tanto, debe determinar si dichos fraudes afectan o no la razonabilidad de los saldos involucrados. Es responsabilidad del auditor comunicar a la gerencia, al directorio, al comit de auditora o a los organismos de control correspondientes, los hechos fraudulentos encontrados.

El auditor financiero al detectar fraudes no profundiza en los mismos ms all de evidenciar y determinar la incidencia que tienen sobre los saldos auditados. Profundizar en la deteccin y prevencin del fraude financiero es labor de la auditora forense.

El tratamiento que debe dar el auditor financiero a los casos de fraude que detecte en

el ejercicio de sus labores se describe en las siguientes normas:

2 Repblica del Ecuador; Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; artculo 84; Registro Oficial No. 250 de 23 de enero de 2001. 3 Superintendencia de Compaas de la Repblica del Ecuador; Resolucin No. 12; Normas Sobre Montos Mnimos de Activos en los Casos de Auditora Externa Obligatoria; Registro Oficial No. 621 de 18 de julio de 2002.

Norma Internacional de Auditora NIA (ISA) -11 Seccin 240 Fraude y Error. Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAS)-99 (AU 316) La Consideracin del Fraude en los Estados Financieros.. Norma Ecuatoriana de Auditora NEA-5, Fraude y Error.

Los lineamientos profesionales NIA (ISA) 11 (seccin 240) y DNA (SAS) 99 determinan que el auditor debe tener una actitud proactiva en la ejecucin de su trabajo evaluando si la gerencia tiene sistemas y controles apropiados para administrar el riesgo del fraude.

Respecto de la deteccin de fraude por parte del auditor financiero la NIA 11 (seccin 240) Fraude y Error, seala lo siguiente: (...) 9. Basado en la evaluacin del riesgo, el auditor debera disear procedimientos de auditora para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones errneas que surgen de fraude o error que son de importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente.

10. Consecuentemente, el auditor busca apropiada evidencia suficiente de auditora de que no ha ocurrido fraude y error que pueda ser de importancia para los estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude est reflejado en forma correcta en los estados financieros o que el error est corregido. La probabilidad de detectar errores ordinariamente es ms alta que la de detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se acompaa por actos especficamente planeados para ocultar su existencia. (...)..4

2. LA AUDITORA INTERNA Y EL FRAUDE. La definicin de Auditora Interna establecida por el Instituto de Auditores Internos es la siguiente: La Auditora Interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organizacin.

Ayuda a una organizacin a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemtico y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestin de riesgos, control y gobierno..5 El auditor interno al realizar sus labores de aseguramiento (evaluacin de un proceso o sistema) o de consulta (asesora, consejera) puede encontrar indicadores o casos de fraude financiero, su responsabilidad respecto de la deteccin de los mismos est definida en la Norma Internacional para el Ejercicio Profesional de la Auditora Interna NEPAI 1210 Pericia, que seala lo siguiente: 1210Pericia. (...) 1210.A2 El auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la deteccin e investigacin del fraude..6

4 Norma Internacional de Auditora NIA-11 Seccin 240; Fraude y Error. 5 Instituto de Auditores Internos - IAI; Definicin de Auditora Interna. 6 Instituto de Auditores Internos - IAI; NEPAI 1210.A2.

El Glosario de las NEPAI define al fraude de la siguiente manera:

Fraude Cualquier acto ilegal caracterizado por engao, ocultacin o violacin de confianza. Estos actos no requieren la aplicacin de amenaza de violencia o de fuerza fsica. Los fraudes son perpetrados por individuos y por organizaciones para obtener dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o prdidas de servicios, o para asegurarse ventajas personales o de negocio.. 7

A fin de orientar el desempeo del auditor interno frente al fraude el Instituto de Auditores Internos emiti los siguientes Consejos para la Prctica (sugerencias de cumplimiento opcional): Consejo para la Prctica 1210.A2-1: Identificacin de Fraude. Consejo para la Prctica 1210.A2-2: Responsabilidad en la Deteccin de Fraude.

El auditor interno respecto del fraude (posible o existente) en la organizacin, debe: Poseer los conocimientos y habilidades suficientes que le permitan identificar los indicadores de que un fraude pudiera haberse cometido; es decir, reconocer los indicios de fraude existente (presente). Permanecer siempre alerta ante cualquier circunstancia (oportunidad) que pudiera facilitar y permitir el cometimiento de fraude; es decir, reconocer los fraudes potenciales que podran presentarse en la empresa (futuro). Evaluar los indicadores que sealen la posibilidad de que un fraude pudo haberse perpetrado a fin de comunicar a los directivos los casos en que el auditor ha concluido: 1. Que hay suficientes indicios del cometimiento de un fraude; y, 2. Que, por lo tanto, amerita el inicio de una investigacin (auditora forense).

Las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditora Interna NEPAI y los Consejos para la Prctica emitidos por el Instituto de Auditores Internos sealan:

Que no se debe esperar que los auditores internos tengan conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la deteccin e investigacin del fraude; y, Que los procedimientos de auditora por s solos, incluso cuando se llevan a cabo con el debido cuidado profesional, no garantizan que el fraude ser detectado.

Como se ha indicado anteriormente la responsabilidad del auditor interno respecto del fraude en la organizacin consiste fundamentalmente en poseer los conocimientos necesarios para identificar los indicadores de fraude; sin embargo, eso no constituye un limitante para que de considerarlo necesario y procedente se incorpore a la unidad de auditora interna uno o varios auditores forenses para asumir con mayor fortaleza la

responsabilidad frente al fraude, en los trminos antes mencionados o incluso colaborando o liderando las investigaciones de fraude (auditora forense) que se realicen dentro de la organizacin. Mientras mayor riesgo de fraude (vulnerabilidad) presente una organizacin mayor ser la necesidad de que al menos uno de los auditores internos

7 Instituto de Auditores Internos - IAI; NEPAI; Glosario.

sea auditor forense. Dicho de otra manera, es responsabilidad de la auditora interna tener entre sus auditores personales con los suficientes conocimientos como para identificar indicadores de fraude (fundamentos de auditora forense); pero, eso no obsta para que se incluya en la auditora interna, de ser necesario, un profesional con plena e integral formacin de auditor forense (incluso podra ser un Examinador de Fraude Certificado CFE por sus siglas en ingls).

3. ORIGEN DEL TERMINO FORENSE.

El trmino forense proviene del latn forensis que significa pblico y manifiesto o perteneciente al foro; a su vez, forensis se deriva de forum, que significa foro, plaza pblica, plaza de mercado o lugar al aire libre.

Antiguamente en Roma y en las otras ciudades del Imperio Romano las asambleas pblicas, las transacciones comerciales y las actividades polticas se realizaban en la plaza principal. En dichos foros (plazas) tambin se trataba los negocios pblicos y se celebraba los juicios; por ello, cuando una profesin sirve de soporte, asesora o apoyo a la justicia para que se juzgue el cometimiento de un delito, se le denomina forense, tal es el caso de las siguientes disciplinas: medicina, sicologa, grafologa, biologa, gentica, auditora y otras.

4. DEFINICIN DE AUDITORA FORENSE. Cuando en la ejecucin de labores de auditora (financiera, de gestin, informtica, tributaria, ambiental, gubernamental) se detecten fraudes financieros significativos; y,

se deba (obligatorio) o desee (opcional) profundizar sobre ellos se est incursionando en la denominada auditora forense. La investigacin ser obligatoria dependiendo de: 1) el tipo de fraude; 2) el entorno en el que fue cometido; y, 3) la legislacin aplicable. La labor de auditora forense tambin puede iniciar directamente sin necesidad de una auditora previa de otra clase, por ejemplo en el caso de existir denuncias especficas.

La auditora forense es aquella labor de auditora que se enfoca en la prevencin y deteccin del fraude financiero; por ello, generalmente los resultados del trabajo del auditor forense son puestos a consideracin de la justicia, que se encargar de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos (corrupcin financiera, pblica o privada).

En su libro de Auditoria Forense Milton Maldonado seala lo siguiente:

La AUDITORIA FORENSE es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupcin. Como la mayora de los resultados del Auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el trmino forense. (...) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupcin conviene sealar que la Auditora Forense, para profesionales con formacin de Contador Pblico, debe orientarse a la investigacin de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organizacin que maneje recursos.. 8

8 MALDONADO, Milton; Auditora Forense: Prevencin e Investigacin de la Corrupcin Financiera; Editora Luz de Amrica; Quito Ecuador; 2003; p. 9.

Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro Auditora Forense en la Investigacin Criminal del Lavado de Dinero y Activos presentan la siguiente definicin:

(...) se define inicialmente a la auditora forense como una auditora especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones

pblicas y privadas, (...).

(...) la auditora forense es, en trminos contables, la ciencia que permite reunir y presentar informacin financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un crimen econmico, (...)..9

Alberto Mantilla en su obra Auditora 2005 menciona lo siguiente:

La Auditora Financiera Forense es relativamente nueva pero cada vez ms importante. (...).

A raz de la globalizacin se ha acentuado tambin el fenmeno de la corrupcin, especialmente en la alta direccin (crimen de cuello blanco), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades. (...).

El anlisis de ello ha conducido a ver la auditora financiera con otra perspectiva: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la deteccin de irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos.

En sus inicios, la auditora forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de accin en la medida que ha desarrollado tcnicas especficas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en la aplicacin de la justicia.

Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente difcil la deteccin del crimen) y que la intencin es el dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo de tcnicas para deteccin y anlisis de la corrupcin. El problema de la prueba (en general), as como de la evidencia (de auditora) adquieren una dimensin completamente nueva dado que son tiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales.. 10

Pablo Fudim define a la auditora forense de la siguiente manera:

La auditoria forense es la rama de la auditoria que se orienta a participar en la investigacin de ilcitos.

9 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; Auditora Forense en la Investigacin Criminal del Lavado de Dinero y Activos; Ecoe Ediciones; Bogot Colombia; 2005; p. 16, 20. 10 MANTILLA, Alberto; Auditora 2005; Ecoe Ediciones; Bogot Colombia; 2004; p. 708.

La auditoria forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de una accin legal con una prdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus servicios basados en la aplicacin del conocimiento relacionado con los dominios de lo contable (como informacin financiera, contabilidad, finanzas, auditoria y control) y del conocimiento relacionado con Investigacin financiera, cuantificacin de prdidas y ciertos aspectos de ley.

Un compromiso de auditoria forense involucra por lo menos: anlisis, cuantificacin de prdidas, investigaciones, recoleccin de evidencia, mediacin, arbitramento y testimonio como un testigo experto.

Cuando se acta en calidad de auditores forenses dentro de una investigacin, se pone en prctica toda la experiencia en contabilidad, auditoria e investigacin. Como tambin la capacidad del auditor para transmitir informacin financiera en forma clara y concisa ante un tribunal. Los auditores forenses estn entrenados para investigar ms all de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento.. 11

5. FRAUDE FINANCIERO.

El Glosario de Trminos de las Normas Internacionales de Auditora (NIA) define al fraude de la siguiente manera:

Fraude.- El trmino fraude se refiere a un acto intencional por uno o ms individuos dentro de la administracin, empleados, o terceras partes, el cual da como resultado una representacin errnea de los estados financieros.. 12

Los casos de fraude financiero son muchos y muy variados, a manera de ejemplo se puede mencionar los siguientes: Alteracin de registros. Apropiacin indebida de efectivo o activos de la empresa. Apropiacin indebida de las recaudaciones de la empresa mediante el retrazo en el depsito y contabilizacin de las mismas (denominado: jineteo, centrfuga o lapping). Castigo financiero de prstamos vinculados a la alta gerencia. Defraudacin tributaria. Inclusin de transacciones inexistentes (falsas). Lavado de dinero y activos. Obtener ilegales beneficios econmicos a travs del cometimiento de delitos informticos. Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos. Ocultamiento de un faltante de efectivo mediante la sobrevaloracin del efectivo en bancos aprovechando los perodos de transferencias entre cuentas (denominado: tejedora o kiting). Omisin de transacciones existentes. Prdidas o ganancias ficticias. Sobre o sub valoracin de cuentas. Sobre valoracin de acciones en el mercado.

11 FUDIM, Pablo; Seminario de Auditora Forense; Proyecto Si Se Puede; www.sisepuede.com.ec.; p. 6. 12 Normas Internacionales de Auditora - NIA; Glosario de Trminos.

El porcentaje de las prdidas por fraude es mayor mientras mayor es el nivel dentro de

la organizacin de quienes lo cometen; por ello, se establece una relacin inversa entre el porcentaje de personal en un determinado nivel organizacional y el porcentaje de prdidas por fraude que provoca.

Respecto del fraude, el denominado Tringulo del Fraude es uno de los conceptos fundamentales de la Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAS) 99, mismo que constituye una ayuda para que el auditor entienda y evale los riesgos de fraude en la organizacin.

Fuente: DNA (SAS) 99 - Tringulo del Fraude. 14

El fraude frecuentemente involucra de manera simultnea los tres elementos antes sealados: Motivo.- Presin o incentivo (necesidad, justificacin, desafo) para cometer el fraude (la causa o razn). Ejemplos de motivos para cometer fraude pueden ser: alcanzar metas de desempeo (como volmenes de venta), obtener bonos en funcin de resultados (incremento en las utilidades o rebaja en los costos), mantener el puesto demostrando ficticios buenos resultados, deudas personales. Oportunidad Percibida.- El o los perpetradores del fraude perciben que existe un entorno favorable para cometer los actos irregulares pretendidos. La oportunidad para cometer fraude se presenta cuando alguien tiene el acceso, conocimiento y tiempo para realizar sus irregulares acciones. Las debilidades del control interno o la posibilidad de ponerse de acuerdo con otros directivos o empleados para cometer fraude (colusin) son ejemplos de oportunidades para comportamientos irregulares. Racionalizacin.- Es la actitud equivocada de quien comete o planea cometer un fraude tratando de convencerse a si mismo (y a los dems si es descubierto), consiente o inconscientemente, de que existen razones vlidas que justifican su comportamiento impropio; es decir, tratar de justificar el fraude cometido. Ejemplos de racionalizacin para justificar el fraude cometido pueden ser: alegar baja remuneracin (convencerse de que no es fraude sino una compensacin salarial, un prstamo), falta de reconocimiento en la organizacin (convencerse de que es una bonificacin), fraude cometido por otros empleados y/o directivos (convencerse de que si otros cometen fraudes el fraude propio est justificado).

. 6. TIPOS DE FRAUDE FINANCIERO.

El fraude financiero es la distorsin de la informacin financiera con nimo de causar perjuicio a otros y puede ser clasificado de la siguiente manera:

Tipos de Fraude Fraude Corporativo. El que comete la empresa (alta gerencia) para perjudicar a los usuarios de estados financieros (prestamistas, inversionistas, accionistas, estado, sociedad); y, Fraude Laboral (particular, malversacin de activos). El que cometen los empleados para perjudicar a la empresa. 14 Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAS)-99 (AU 316) La Consideracin del fraude en los Estados Financieros

Respecto de los tipos de fraude Jim Wesberry, en su artculo El Auditor Interno Soldado en la Guerra Contra la Corrupcin, seala lo siguiente:

Los auditores internos deben familiarice con las dos formas principales de crimen econmico contra el negocio:

Crimen ocupacional delitos cometidos o por individuos en el curso de sus ocupaciones, y o por empleados contra sus empleadores Crimen corporativo delitos cometidos o por funcionarios de la empresa a favor de la empresa, y o por la empresa misma.. 15

6.1. FRAUDE CORPORATIVO.

El fraude corporativo es la distorsin de la informacin financiera realizada por parte o toda la alta gerencia con nimo de causar perjuicio a los usuarios de los estados financieros que fundamentalmente son:

Prestamistas.

 Inversionistas. Accionistas. Estado (sociedad).

El fraude corporativo en la DNA (SAS) 99 es denominado: reportes financieros fraudulentos, otros autores lo denominan revelaciones financieras engaosas, fraude de la administracin, crimen corporativo o crimen de cuello blanco.

Una empresa honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una empresa deshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) fines que persiga, puede tender a distorsionar los estados financieros generalmente en dos sentidos (mismos que determinarn el enfoque de la auditora forense): Aparentar fortaleza financiera; o, Aparentar debilidad financiera.

6.1.1. Aparentar Fortaleza Financiera.

Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar fortaleza financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes caractersticas:

Mercado de Valores: Activo Empresas de Tipo: Cotizadas en Bolsa Administracin Tributaria: Fuerte Carga Tributaria (costo / beneficio) Razonable

Para aparentar fortaleza financiera las empresas fraudulentas tienden a: Sobre- Valorar 15 WESBERRY, Jim; El Auditor Interno Soldado en la Guerra Contra la Corrupcin; www.sisepuede.com.ec.; p.6.

Sub - Valorar Activos

 Ingresos. Pasivos. Gastos.

6.1.2. Aparentar Debilidad Financiera.

Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar debilidad financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes caractersticas:

Mercado de Valores: Inactivo Empresas de Tipo: Familiar Administracin Tributaria: Dbil (o moderada) Carga Tributaria (costo / beneficio) Irrazonable

Para aparentar debilidad financiera las empresas fraudulentas tienden a: Sobre - Valorar Sub - Valorar Pasivos. Gastos. Activos. Ingresos.

6.1.3. Escndalos Contables.

A continuacin se listan algunos escndalos contables internacionales suscitados en los ltimos aos:

Parmalat (Italia). Enron (USA). World Com (USA). Royal Ahold (Holanda). Tyco (USA). Global Crossing (USA).

 Petrolera Yukos (Rusia). 16

Al respecto, Miguel Cano y Danilo Lugo, sealan lo siguiente:

Es por esta razn que la Auditora Forense, se convierte en una herramienta eficaz para la investigacin cuando se comete un delito, pero tambin sirve de control y prevencin, pues no necesariamente la Auditora Forense est concebida para encontrar un hecho delictivo sino tambin para esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o entidad que haya sido acusada de un fraude con la intencin de obtener beneficios econmicos.

16 Listado elaborado sobre la base de: artculos de prensa; textos y sitios de internet sealados al final de este documento como fuentes de informacin sobre auditora forense; y, hechos de conocimiento pblico internacional.

A raz de los escndalos contables generados principalmente por el Gobierno Corporativo de empresas de clase mundial como Merck, Nortel, Worldcom, Global Croossing, AIG, Enron, Ahold, Parmalat, Drogas la rebaja y Grupo empresarial Grajales, se ha retomado la auditora y la contabilidad forense, como una actividad que facilita desenmascarar especialmente a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de la alta directiva de las organizaciones y que con sus actuaciones no garantizan transparencia ni confiabilidad para preservar el inters pblico, por ello el auditor forense debe tener en cuenta que cualquier funcionario de una compaa tiene que informar de un hecho delictivo que descubra durante sus funciones, si de alguna forma omite, oculta o manipula la informacin, estar claramente en violacin de la ley, incurriendo en los delitos de Obstruccin a la Justicia, Encubrimiento, Omisin, Ceguera intencional, Complicidad, o Falsedad. Estos delitos lo convierten automticamente en parte comprometida en un proceso de investigacin criminal y ser el auditor forense el encargado de obtener evidencia para probar el conocimiento, la intencin y la voluntad del imputado.

Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que ante la

globalizacin se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre bloques comerciales; esto aceler la estandarizacin de normas y leyes no solo de tipo penal para proteger los negocios, sino comerciales y de informacin, estos hechos ponen en plena vigencia la homologacin de las Normas Internacionales de Auditora, las Normas Internacionales de Contabilidad y las Normas de Informacin Financiera, conocidas como las NIAs, NICs y NIFs adicionalmente estn en pleno vigor leyes extraterritoriales como USA Patriot, Victory Act y Sarbanes-Oxley.. 17

6.2. FRAUDE LABORAL (PARTICULAR, MALVERSACIN DE ACTIVOS).

El fraude laboral es la distorsin de la informacin financiera (malversacin de activos) con nimo de causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados fraudulentamente distorsionan la informacin financiera para beneficiarse indebidamente de los recursos de la empresa (activos: efectivo, ttulos valores, bienes u otros). Cuando dos o ms personas se ponen de acuerdo para perjudicar a un tercero estn actuando en colusin.

El fraude laboral en la DNA (SAS) 99 es denominado: apropiacin indebida de activos, otros autores lo denominan desfalco o crimen ocupacional.

A continuacin se presenta algunos ejemplos de fraude laboral: CAJA BANCOS.

Adquirir bienes o servicios con sobreprecio beneficindose del mismo, incluso en complicidad con los proveedores. Alterar los cheques de la empresa en valores y/o beneficiarios a fin de cobrarlos el empleado, puede actuar en colusin con otros empleados o incluso con los proveedores. Omitir el registro de ventas para retenerse el dinero. Registrar facturas personales en la contabilidad de la empresa.

17 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; La Auditora Forense en el Sistema Judicial Acusatorio; United States InterAmerican Community Affairss;

www.interamericanusa.com.

Retener el dinero de los depsitos bancarios y presentar en la empresa comprobantes de depsitos falsos. Retrazar el depsito y contabilizacin de las recaudaciones de efectivo (jineteo). Vender con sobreprecio los productos, luego registrar en libros al precio correcto y quedarse con la diferencia cobrada en exceso.

CUENTAS DOCUMENTOS POR COBRAR. Efectuar cobranza y ocultarla. Efectuar ventas a crdito a familiares o testaferros para posteriormente declararlas incobrables. Realizar ventas de contado y decir que fueron a crdito. Registrar prstamos vinculados que ms tarde son dados de baja. Registrar ventas ficticias para cobrar comisiones o bonos indebidamente.

ACTIVOS Adquirir activos innecesarios para obtener una comisin del proveedor. Adquirir ficticiamente activos. Apropiarse indebidamente de inventarios o activos de la empresa. Cambiar activos de menor calidad por activos adquiridos por la empresa (suplantacin). Utilizar para beneficio personal activos de la empresa.

NMINA. Alterar el sistema (software) del rol de pagos de tal manera que los centsimos del valor lquido de todo el personal sean redondeados y se acrediten esos valores en la cuenta del empleado deshonesto. Cargar descuentos propios a otros empleados. Cobrar comisiones, dietas, horas extras, viticos u otros rubros indebidamente.

 Cobrar sueldos de empleados que salieron de la organizacin. Incluir empleados ficticios en la nmina.

Rodrigo Estupin en su libro de Control Interno y Fraudes seala, entre otros, los siguientes fraudes cometidos por empleados en contra de la empresa:

2. Principales mtodos usados en los desfalcos: (...) El hurtar los sellos de correo y timbres fiscales. El hurtar mercancas, herramientas y otras partidas del equipo. El apropiarse de pequeas sumas de los fondos de caja y de registradoras. El colocar en la caja chica vales o cheques sin fecha, con fecha adelantada o con fecha atrasada. El no registrar algunas ventas de mercanca y apropiarse del efectivo. El crear sobrantes en los fondos de caja y en las registradoras, no registrando o registrando por menos, determinada transaccin. El sobrecargar las cuentas de gastos con gastos ficticios (Kilometrajes, gastos de representacin, etc.). El malversar el pago recibido de un cliente y sustituirlo con pagos posteriores a ste o de otros. El apropiarse de pagos hechos por clientes y emitir el recibo en un pedazo de papel. El cobrar una cuenta atrasada, guardar el dinero y cargarla a cuentas incobrables. El cobrar una cuenta ya cargada a cuentas incobrables y no informarlo. El acreditar falsos reclamos de clientes o por mercancas devueltas. El no depositar diariamente en los bancos o depositar solo parte de lo cobrado. El alterar las fechas en las planillas de depsito para cubrir apropiaciones. El hacer los depsitos por sumas redondas tratando de cubrir los faltantes a fin de mes. El mostrar personal imaginario en las nminas de pago. Mantener en las nminas de pago a empleados con posterioridad a la fecha de su despido. El falsear los clculos y las sumas en las nminas de pago. El destruir las facturas de venta. El alterar las facturas de venta despus de entregar la copia al cliente.

 El anular las facturas de venta por medio de falsas explicaciones. El retener dinero proveniente de ventas al contado usando una falsa cuenta deudora. El registrar descuentos de caja que son injustificables. El aumentar las sumas de los pagos hechos al contabilizar los gastos. El uso de copias de comprobantes o facturas cuyo original ya fue pagado. (...).. 18

7. CARACTERSTICAS DEL AUDITOR FORENSE.

El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto conocedor de: contabilidad, auditora, control interno, tributacin, finanzas, informtica, tcnicas de investigacin, legislacin penal y otras disciplinas.

En cuanto a su formacin como persona el auditor forense debe ser objetivo, independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente, precavido.

Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe ser intuitivo, un sospechador permanente de todo y de todos, capaz de identificar oportunamente cualquier sntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre por el escepticismo profesional.

El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en nuestra actual sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupcin financiera, pblica y privada.

Milton Maldonado, en referencia al perfil del auditor forense, seala que debe tener las siguientes caractersticas:

18 ESTUPIN, Rodrigo; Control Interno y Fraudes; Ecoe Ediciones; Bogot Colombia; 2004; p. 278.

Excelente salud, sereno, fuerte de carcter, trabajador a presin, seguro, personalidad bien formada, culto, gran capacidad analtica y de investigacin, paciente, intuitivo, perspicaz, fro y calculador, desconfiado, en el trabajo y con las personas a las cuales investiga honesto e insobornable, objetivo e independiente, imaginativo, poseer agilidad mental, rpido en la reaccin, no influenciable, ordenado, tolerante, adaptibilidad a cualquier medio. Es muy importante sealar que esta Auditora produce un fuerte agotamiento fsico y mental al auditor, en virtud de la presin, riesgos, dificultades en la obtencin de evidencia y tiempo invertido; razn por la cual, es importante que tenga sentido del humor para que no se torne una persona amargada, en su vida profesional y personal.. 19

19 MALDONADO, Milton; Op. Cit.; p. 48 49.

Pablo Fudim, seala lo siguiente respecto de los conocimientos y habilidades del auditor forense: Una mentalidad investigadora; Una comprensin de motivacin; Habilidades de comunicacin, persuasin y una habilidad de comunicar en las condiciones de ley; Habilidades de mediacin y negociacin; Habilidades analticas; Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.. 20

Respecto de la formacin del auditor forense Alberto Mantilla seala lo siguiente:

De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca) como la habilidad bsica, la cual va con creces mucho ms all de la mentalidad auditora tradicional. Esta ltima, se basa en la limitacin del alcance como resultado de la materialidad, y en el uso del muestreo para recolectar evidencia. El auditor forense no se puede restringir a la materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse en los procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de

creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido comn, sentido de negocios, y confidencialidad.

Para la formacin de auditores forenses (y tambin, para la de los auditores de fraude) no existen programas de tipo universitario, dado que la formacin bsica es la de contador profesional (va contador pblico, contador gerencial, auditor interno, etc.). S existen programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal Auditors, la National Association of Certified Fraud Rxaminers, y la National Association of Accountants, (...).. 21

A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de Fraude Certificado CFE (por sus siglas en ingls) ante la ACFE (Association of Certified Fraud Examiners), demostrando tener la experiencia y conocimientos requeridos; y, rindiendo los exmenes correspondientes.

20 FUDIM, Pablo; Doc. Cit.; p. 7. 21 MANTILLA, Alberto; Op. Cit.; p. 728.

8. CARACTERSTICAS DE LA AUDITORA FORENSE.

A continuacin se presenta un cuadro que resume las principales caractersticas de la auditora forense.

CARACTERSTICAS DE LA AUDITORIA FORENSE

Propsito

Prevencin y deteccin del fraude financiero.

Debe sealarse que es competencia exclusiva de la justicia establecer si existe o no

fraude (delito). El auditor forense llega a establecer indicios de responsabilidades penales que junto con la evidencia obtenida pone a consideracin del juez correspondiente para que dicte sentencia.

Alcance

El periodo que cubre el fraude financiero sujeto a investigacin (auditora).

Orientacin

Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y, prospectiva a fin de recomendar la implementacin de los controles preventivos, detectivos y correctivos necesarios para evitar a futuro fraudes financieros. Cabe sealar que todo sistema de control interno proporciona seguridad razonable pero no absoluta de evitar errores y/o irregularidades.

Normatividad

Normas de auditora financiera e interna en lo que fuere aplicable; normas de investigacin; legislacin penal; disposiciones normativas relacionadas con fraudes financieros.

Enfoque

Combatir la corrupcin financiera, pblica y privada.

Auditor a cargo. (Jefe de Equipo)

Profesional con formacin de auditor financiero, Contador Pblico Autorizado.

Equipo de Apoyo.

Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas (auditores informticos), investigadores (pblicos o privados), agentes de oficinas del gobierno, miembros de inteligencia o contrainteligencia de entidades como polica o ejrcito, especialistas.

9. FASES DE LA AUDITORA FORENSE.

Respecto de las fases de la auditora forense existen varios planteamientos; sin embargo, la mayora de ellos coinciden en lo importante (fondo) a pesar de que difieren en aspectos secundarios (forma) como la denominacin de una fase, o presentan fases agrupadas en una sola o por el contrario fases ms desagregadas.

Es importante sealar que la auditora forense en su planeacin y ejecucin debe ser concebida con total flexibilidad pues cada caso de fraude es nico y se requerir procedimientos diseados exclusivamente para cada investigacin, pueden haber casos similares pero jams idnticos.

A continuacin se presenta un cuadro que detalla las fases de la auditora forense:

FASES DE LA AUDITORIA FORENSE

FASE 1.

Planificacin.

En esta fase el auditor forense debe: Obtener un conocimiento general del caso investigado, Analizar todos los indicadores de fraude existentes, Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario (es opcional). Esta evaluacin, de realizarse, permitir: a) detectar debilidades de control que habran permitido se cometa el fraude; b) obtener indicadores de fraudes (iniciales o adicionales); y, c) realizar recomendaciones para fortalecer el control interno existente a fin de prevenir futuros fraudes. Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de relevamiento de la

investigacin, en el cual se decide motivadamente si amerita o no la investigacin; es decir, si existen suficientes indicios como para considerar procedente la realizacin de la auditora forense (investigacin). Definir los programas de auditora forense (objetivos y procedimientos) para la siguiente fase que es la de ejecucin del trabajo, en caso de establecerse que es procedente continuar con la investigacin.

Al planificar una auditoria forense debe tomarse el tiempo necesario, evitando extremos como la planificacin exagerada o la improvisacin.

FASE 2.

Trabajo de Campo.

En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditora forense definidos en la fase anterior (planificacin) ms aquellos que se considere necesarios durante el transcurso de la investigacin.

Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser flexibles puesto que en la ejecucin del trabajo de una auditora forense se avanza con sagacidad y cautela a medida que se obtiene resultados, mismos que podran hacer necesaria la modificacin de los programas definidos inicialmente. El uso de equipos multidisciplinarios (expertos: legales, informticos, bilogos, graflogos u otros) y del factor sorpresa son fundamentales.

De ser necesario deber considerarse realizar parte de la investigacin con el apoyo de la fuerza pblica (ejrcito o polica) dependiendo del caso sujeto a investigacin. Un aspecto importante en la ejecucin de la auditora forense es el sentido de oportunidad, una investigacin debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni poco, el necesario. Muchas veces por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan o destruyen las pruebas; en otros caso, por demasiado apresuramiento, la evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en la emisin de una sentencia condenatoria, quedando impunes los perpetradores del

delito financiero investigado.

El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto de las normas jurdicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras relacionadas especficamente con la investigacin que est realizando. Lo mencionado es fundamental, puesto que, si el auditor forense no realiza con prolijidad y profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente financiero aduciendo daos morales o similares.

FASE 3.

Comunicacin de Resultados.

La comunicacin de resultados ser permanente con los funcionarios que el auditor forense estime pertinente.

Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente, estratgico y oportuno, debe limitarse a informar lo que fuere pertinente, un error en la comunicacin de resultados puede arruinar toda la investigacin (muchas veces se filtra informacin o se alerta antes de tiempo a los investigados de los avances obtenidos).

FASE 4.

Monitoreo del caso

Esta ltima fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de la investigacin forense sean considerados segn fuere pertinente y evitar que queden en el olvido, otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.

10. CAMPO DE ACCION DE LA AUDITORA FORENSE. La auditora forense es ejecutada por todo auditor, que acreditando los conocimientos y habilidades necesarias, deba o sea requerido para prevenir y detectar fraudes

financieros, tal es el caso de: Auditores externos. Auditores internos. Auditores gubernamentales. Auditores tributarios. Auditores informticos. Otros.

El auditor forense puede desarrollar su trabajo como experto en la prevencin y deteccin del fraude financiero en entidades como las siguientes: Entidad Fiscalizadora Superior EFS (Contralora); Firmas privadas de auditora; Fiscala Estatal; Organismos Estatales de Control (Superintendencias); Organizaciones de combate: a la corrupcin, al narcotrfico, al terrorismo. Polica y/o Ejrcito; Unidades de Auditora Interna; Unidades de Inteligencia Fiscal;

Pablo Fudim, seala lo siguiente respecto del campo de accin de la auditora forense:

El auditor forense va ms all de la evidencia de auditora, de la seguridad razonable, evala e investiga al 100%, centrndose en el hecho ilcito y en la mala fe de las personas. A diferencia de la auditoria tradicional que se sustenta en la buena fe, en el negocio en marcha y en la evidencia para obtener seguridad razonable. Por esto los campos de accin del auditor forense son especializados y con objetivos muy precisos, por ejemplo: La cuantificacin de prdida financiera: Aportando las pruebas necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso. Disputas entre accionistas o compaeros Incumplimientos de contratos Demandas de lesiones Personales Irregularidades e infracciones

 Demandas de Seguros Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios, Herencias Investigacin financiera: Determinando los mviles, los culpables y aportando las pruebas para el juzgamiento de los involucrados en: Fraude Falsificacin Lavado de Dinero Otros actos ilegales La prctica profesional: Investigando y determinado por ejemplo: Negligencia Profesional relacionada con: Auditoria Contabilidad tica. 22

Respecto del campo de accin de la auditora forense Miguel Cano y Danilo Lugo mencionan que: En sus inicios la auditora forense se aplic en la investigacin de fraudes en el sector pblico, considerndose un verdadero apoyo a la tradicional auditora gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilcito, peculado, cohecho, soborno, malversacin de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. Sin embargo, la auditora forense no se ha limitado a los fraudes propios de la corrupcin administrativa, sino que tambin ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas con crmenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, entre otros.

En ese sentido, el auditor forense puede desempearse tanto en el sector pblico como privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudacin de pruebas y el peritaje.

22 FUDIM, Pablo; Doc. Cit.; p. 7 8.

De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el contador pblico acta realizando investigaciones y clculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuanta para definir si se justifica el inicio de un proceso; situacin sta, que aplica tambin para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude contable ante la presentacin de informacin financiera inexacta por manipulacin intencional, falsificacin, lavado de activos, etc.. 23

Todos, desde nuestros espacios de desempeo personal o laboral, debemos dejar de ser espectadores pasivos de la corrupcin y pasar a ser actores protagnicos del combate a tan terrible mal. La auditora forense es uno de los varios campos de accin que tiene el Contador Pblico, honesto y altamente capacitado, para desempear un rol activo en la lucha contra la corrupcin financiera, pblica y privada.

23 CANO, Miguel y LUGO, Danilo; Op. Cit.; p. 20.

FUENTES DE INFORMACIN SOBRE AUDITORA FORENSE.

Bibliografa. CANO, Miguel Antonio y LUGO, Danilo; Auditora Forense: en la investigacin criminal del lavado de dinero y activos.; 2a. Edicin; ECOE ediciones; 2004; 370 p. CANO, Miguel Antonio y CASTRO, Ren Mauricio; Escndalos, Fraudes Contables y Corporativos.. CANO, Miguel Antonio; Modalidades de Lavado de Dinero y Activos: Prcticas Contables para su Deteccin y Prevencin.; 1a. Edicin; ECOE ediciones; 2001; 145 p. ELLIOT, Larry y SCHROTH Richard; Cmo mienten las empresas; Ediciones Gestin 2000; 2003; 156 p. ESTUPIN, Rodrigo; Control Interno y Fraudes; 1a. Edicin 3a. reimpresin; ECOE ediciones; 2004; 374 p. MALDONADO, Milton; Auditora Forense: Prevencin e Investigacin de la

Corrupcin Financiera; 1a. edicin; Editora Luz de Amrica; 2003; 314 p. MANTILLA, Samuel Alberto; Auditora 2005; 1a. Edicin 1a. reimpresin; ECOE ediciones; 2004; 1067 p. WHITTINGTON, Ray y PANY, Kurt; Principios de Auditora; 14a. edicin; McGraw Hill Interamericana s.a.; 2.005; 723 p. o Fraude: 32, 91, 93, 175, 647. o Activos ficticios: 442. o Fraude computarizado: 262. o Comunicacin con el comit de auditora: 589. o Constructivo: 91. o Directrices del AICPA: 8. o En cuentas por cobrar y por pagar: 398, 401. o Fraude de empleados: 337. o Fraude material: 8. o Medidas antifraude: 251 252. o Transacciones de facturar y esperar: 402, 404, 459. o Fraude administrativo: 175. Adicionalmente a los libros antes mencionados se considera una buena fuente de informacin sobre Auditora Forense a la disponible en las siguientes direcciones de internet: Organizacin / Informacin Direccin de Internet Organizaciones AICPA American Institute of Certified Public Accountants www.aicpa.org IIA Institute of Internal Auditors www.theiia.org IIA Ecuador Instituto de Auditores Internos del Ecuador www.iaiecuador.org IFAC

International Federation of Accountants www.ifac.org INTOSAI International Organization of Supreme Audit Institutions (Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores) www.intosai.org OLACEFS Organizacin Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores. www.olacefs.org.pa Firmas de Auditora. Deloitte www.deloitte.com Ernest & Young www.ey.com KPMG www.kpmg.com Price Watherhouse Coopers www.pwc.com Entidades Fiscalizadoras Superiores (Contraloras) Auditora General de la Nacin Repblica de Argentina www.agn.gov.ar Contralora General de la Repblica de Bolivia www.cgr.gov.bo Contralora General de la Repblica de Chile www.contralora.cl Contralora General de la Repblica de Colombia www.contraloria.gov.co Contralora General de la Repblica de Ecuador www.contraloria.gov.ec Contralora General de la Repblica de Per www.contralora.gob.pe Contralora General de la Repblica Bolivariana de Venezuela

www.cgr.gov.ve Organizaciones que presentan informacin de Auditora Forense. Association of Certified Fraud Examiners ACFE www.cfenet.com Proyecto Si Se Puede Ecuador (USAID) www.sisepuede.com.ec Proyecto Atlatl Mxico (USAID) www.atlatl.com.mx ISACA Information Systems audit and Control Association www.isaca.org Asociacin Latinoamericana de Investigadores de Fraudes y Crmenes Financieros ALIFC www.alifc.org Proyecto ResponDabilidad / Anticorrupcin en las Amricas AAA Americas Accountability / Anti-Corruption Project (USAID) www.respondanet.com Auditnet www.auditnet.com United States InterAmerican Community Affairss www.interamericanusa.com Publicado por Sonmer Garrido Daz en 14:17

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Analisis de las normas de auditora relativas al fraude

Analisis de las normas de auditora relativas a las consideraciones del fraude que el auditor debe hacer en una auditora de estados financieros

C.P.C Bernardo Soto Peafiel b.soto@bdo-mexico.com Socio de Auditora en BDO-Hernndez Marrn y Ca.S, .C.

Antecedentes

Como resultado de los sucesos financieros corporativos desencadenados con el caso Enron y Worldcom, y despus de la declaracin en los Estados Unidos de Norteamrica (USA) de la Ley Sarbanes-Oxley (julio de 2002), El Auditing Standards Board (ASB) emiti el Boletn SAS 99, Consideracin del fraude en la informacin financiera, cuya aplicacin es obligatoria para las auditoras que se lleven a cabo en cumplimiento con las normas de auditora de EE. UU, sobre los estados financieros que inicien en o despus del 15 de diciembre de 2002.

Normatividad en Mexico y Europa. Siguiendo con la homologacin de criterios contables y de auditora que se llevan a cabo en el mundo, el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C., por medio de su Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora emiti el Boletin 3070, Consideraciones sobre fraude que deben hacerse en una auditoria de estados financieros, el cual entr en vigor a partir de las auditaras de estados financieros de periodos que se inicien en o despus del 1 de marzo de 2004. Por otro lado, en el continente europeo la lnternational Auditing and Assurance Standards Board (IFAC), emiti el Boletln ISA-240, La responsabilidad del auditor para considerar el fraude en una auditorla de estados financieros, el cual entr en vigor a partir de las auditoras de estados financieros de periodos que se inicien despus del 15 de diciembre de 2004.

Estos nuevos boletines difundidos alrededor del mundo 4efinen las caractersticas del fraude y establecen normas, lineamientos y procedimientos que en una auditara de estados financieros debe considerar el auditor en la deteccin de la existencia de algn

fraude.

La responsabilidad del auditor no cambi, es la misma ya que sigue planeando, ejecutando y finalizando su examen con el objeto de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros estn libres de errores materiales, intencionales o no, estando consciente de que en ningn examen de estados financieros se obtiene una seguridad absoluta, por lo que cabe la posibilidad de que no se lleguen a detectar errores importantes derivados de fraudes.

El auditor no debe iniciar su trabajo con el pensamiento o la sospecha de que habr algo mal en el desarrollo de su auditora ni debe estar predispuesto a pensar que encontrar algn fraude.

El auditor "es un perro guardin, pero no un sabueso" (Kingston Cotton MilI CO [No 2] 1896),

Responsabilidades del auditor

Estos nuevos boletines requieren un reenfoque en el proceso normal de la auditora como sigue (tabla 1):

Es obligatoria la discusin con todo el equipo que Participar en el desarrollo de la auditora. Es necesario sensibilizarlos sobre la Necesidad de objetividad que deben tener al Llevar a cabo sus pruebas de auditora, estando Abiertos a cualquier indicio de fraude que pueden detectar

EJECUCION

Los auditores deben disear sus programas de auditora considerando la existencia del

fraude, evaluando en el contexto de los resultados los errores encontrados durante el desarrollo de su trabajo.

Las autoridades deben mantener una discusin final en esta etapa Con la administracin y los responsables de la preparacin de la informacin Financiera y, en su caso, informarles cualquier indicio de fraude que se Haya detectado durante la auditora

Las responsabilidades de la entidad auditada

La ISA 240 define especficamente en un apartado las responsabilidades de la administracin y de la figura de gobierno corporativo en el tema de fraude. El Boletn 3070 no es muy claro en este tema y solamente refiere algunos conceptos en los prrafos relativos a los factores de riesgo de fraude.

La ISA 240 define que el prevenir y detectar el fraude es responsabilidad primordial de la administracin y direccin de las entidades. La administracin de la entidad es la responsable de implementar y mantener sistemas de contabilidad adecuados.

La administracin es la responsable de disear programas para detectar, prevenir y minimizar la oportunidad de cometer fraude por parte de los funcionarios y/o empleados y que motive a los mismos a no cometerlos. Tambin es responsabilidad de la administracin mantener un control interno relativo a la preparacin de la informacin financiera que sea eficiente y adecuado y que permita a la entidad el cumplimiento con requerimientos de leyes, agencias regulatorias u otros, el cual le permita a la entidad prevenir errores que se materialicen en fraude.

La administracin es responsable de mantener un ambiente de control adecuado y una poltica de tica, honestidad y conducta que motive a los empleados al cumplimiento de los objetivos de la entidad y que los aparte de cometer fraude. Definicin de fraude y error

Mientras que la ISA 240 define el "fraude" y el "error", el Boletn 3070 define nicamente al trmino fraude. La ISA 240 define el fraude y el error como sigue (tabla 2):

Se refiere a un acto intencional Llevado a cabo por una o ms personas, de la administracin, Del gobierno corporativo, de los empleados y/o de terceras personas, Para obtener un ventaja ilegal. Simplemente es un trmino legal

ERROR

Se refiere a una equivocacin no intencional debido a la omisin o falta de revelacin de alguna cifra en los estados financieros.

El Boletn 3070 define el fraude como sigue:

"El concepto legal de fraude es muy extenso y no es responsabilidad ni competencia del auditor el realizar determinaciones legales de cundo un fraude ha ocurrido, por lo que el inters que el auditor debe tener sobre fraude se circunscribe especficamente al impacto que este acto tiene o puede tener en los estados financieros; por lo tanto, para propsitos de este boletn, fraude se define como distorsiones provocadas en el registro de las operaciones y en la informacin financiera o actos intencionales para sustraer activos (robo), u ocultar obligaciones que tienen o pueden tener un impacto significativo en los estados financieros sujetos a examen".

El mismo boletn define que cualquier error intencional detectado durante su examen debe considerarse como un fraude.

Clases de fraude

El Boletn 3070 y la ISA 240 dividen los fraudes en dos clases:

Fraudes relacionados con la informacin financiera. Estos son producidos por distorsiones, alteraciones o manipulaciones intencionales de las cifras presentadas o por omisiones en las cantidades o revelaciones de los estados financieros. Por lo general, este tipo de fraudes pasan desapercibidos, sin ser detectados fcilmente, y son resultado de los siguientes hechos: Manipulacin/falsificacin/alteracin de registros contables. Alteracin, distorsin u omisin intencional en las declaraciones de la administracin. Omisin o mala aplicacin intencional de principios de contabilidad.

Fraudes provenientes del robo de activos o malversaciones de fondos.

Este tipo de fraudes normalmente est acompaado de falsificacin de documentos y/o de registros contables y se analiza como sigue:

Desfalcos. Robo de bienes fsicos, incluida la propiedad intelectual. Hacer que la empresa pague por bienes o servicios que no ha recibido. Utilizacin de fondos de la empresa con fines personales.

Factores de riesgo de fraude

Tanto el Boletn 3070 como la ISA 240 mencionan una serie de factores de riesgo, los cuales ocurren normalmente cuando hay algn fraude; los ms comunes son los siguientes:

Cuentas de orden no conciliadas. Transacciones sin soporte. Informacin/ajustes que se le proveen al auditor en forma tarda durante el proceso de la auditora. Ajustes de "ltimo minuto" que afectan significativamente los resultados. Cambios frecuentes en las estimaciones contables que aparentemente no resultan de cambios en las circunstancias.

 Partidas o cuentas que no estn en lnea con las expectativas y objetivos del negocio del cliente. Complejidad innecesaria en los registros de ciertas transacciones. Falta de autorizacin por parte de la gerencia de transacciones especiales o inusuales. Falta adecuada de segregacin de funciones. Aplicacin agresiva de polticas contables o polticas contables extraas. Reconocimiento de los ingresos. Transacciones incompletas o tardas. Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros inconsistentes con aqullos necesarios para desarrollar sus tareas autorizadas. Relacin problemtica e inusual entre en auditor y la gerencia. Cambios inusuales o inexplicables en el comportamiento o estilo de vida de la gerencia o empleados. Tolerancia a violaciones del cdigo de conducta corporativo. Retribucin a la administracin y a otros funcionarios importantes de la entidad mediante incentivos por cumplimiento de metas.

La administracin tiene una posicin privilegiada para poder perpetrar fraudes, ya que por su jerarqua dentro de la entidad est en posicin de manipular directa o indirectamente los registros contables y presentar informacin financiera fraudulenta.

La administracin y los empleados que cometen algn fraude, normalmente, harn lo necesario para ocultado al consejo, a los accionistas y a cualquier otra persona externa o interna a la entidad y a los auditores. El fraude se puede ocultar escondiendo documentacin comprometedora, haciendo declaraciones falsas a los auditores y terceras partes o falsificando documentacin.

En un fraude de ventas inexistentes, los empleados del rea de ventas, embarques y miembros de la administracin, e incluso terceras partes ajenas a la entidad, podran estar en coalicin para preparar reportes de mercancas embarcadas, facturaciones, etc., que hagan suponer que se han realizado ventas ya sea para alcanzar objetivos e incentivos o por robos reales de inventarios. En un examen de estados financieros

realizado de acuerdo con las normas de auditora, difcilmente, los auditores podran descubrir alguna irregularidad que los haga suponer la existencia de un fraude, ya que ellos no estn entrenados o no se espera que sean expertos en autentificar firmas o documentos.

Adems, un auditor no descubrir la existencia o modificacin de un documento que se d, por medio de un arreglo entre la administracin y terceras personas involucradas.

Procedimientos y consideraciones que debe hacer el auditor para detectar algn posible fraude

El auditor al enfrentar la posibilidad de fraude en las auditoras de estados financieros que lleve a cabo debe tomar, entre otras, las siguientes consideraciones y aplicar estos procedimientos:

Como parte de la planeacin de la auditora deber discutir con todos los miembros del equipo los siguientes objetivos clave:

Intercambio de ideas. Pensamiento lgico en el proceso de revisin y anlisis. Considerar cmo, dnde y cundo hay indicios de que puede haber fraude. Evaluar el "triangulo de fraude"; es decir, tener siempre en la mente, al cuestionar una transaccin, lo siguiente: oportunidad-actitud - incentivo. Identificar y documentar riesgos conocidos de fraude. Discutir las condiciones que incentivan o propician la comisin de fraude. Discusin en equipo del enfoque de auditora y, en su caso, del reenfoque.

Identificar y evaluar riesgos de fraude. Discusin con el equipo de trabajo. Estados contables y nivel de afirmacin. Comprensin y evaluacin de las respuestas de los clientes a los riesgos de fraude. Observar, probar o revisar los riesgos especficos de control, identificar los ms importantes y vigilar, constantemente, su adecuada administracin.

 Simular operaciones. Revisar, constantemente, las conciliaciones de saldos con bancos, clientes, compaas afiliadas, proveedores, etctera. Llevar acabo pruebas de cumplimiento de la eficacia de los controles. Examinar plizas de diario y de ajustes contables para obtener evidencia de posibles distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude. Revisar las estimaciones contables para buscar posibles sesgos que puedan resultar en distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude. Revisar las razones de negocio en busca de transacciones inusuales significativas. Revisin del ciclo de ingresos considerando, el control interno existente, los precios de venta especiales, los descuentos y devoluciones frecuentes, las cancelaciones de ventas frecuentes, la rotacin del personal y el otorgamiento de incentivos en funcin al cumplimiento de objetivos.

Comunicacin a la administracin de fraudes detectados

En caso de cualquier fraude o indicio de fraude que haya sido detectado durante el desarrollo de su examen, el auditor deber comunicarlo, de inmediato, a la administracin o, en los casos en que la administracin est involucrada, deber hacerlo al consejo de administracin o a los accionistas.

Aplicacin del Boletn 3070 en las auditoras de 2005

En Mxico, en las auditoras de los estados financieros del ejercicio 2005, fue obligatoria la aplicacin del Boletn 3070, teniendo las siguientes reacciones por parte de la administracin y, en algunos casos, del consejo de administracin de las entidades: Sorpresa en la mayora de los casos. Actuacin a la defensiva de los principales funcionarios, lo que hace suponer la existencia de irregularidades. Oportunidades de mejora en sus controles. Motivacin para la preparacin de programas y polticas para prevenir fraudes. Ayuda del auditor para detectar fraudes.

 Mayor inversin de tiempo de los altos funcionarios para atender a los auditores. Creacin de comits de vigilancia.

Conclusin

Nuestra profesin ha sido golpeada por escndalos que han puesto en duda la credibilidad de los auditores externos y en riesgo a la misma profesin.

Podemos decir que la auditora era una antes de ENRON y otra despus de ENRON. Los reguladores y las autoridades han puesto y siguen poniendo cada vez mayores requerimientos y responsabilidades a los auditores de estados financieros, lo cual los ha ido obligando a cambiar los enfoques tradicionales de la auditora, poniendo mayor nfasis en los controles y los riesgos de los negocios. Tambin es cierto que las exigencias para los administradores y consejeros de las entidades cada vez son mayores y ms demandantes.

Por el slo hecho de ser seres humanos susceptibles de corromperse y obtener riquezas ilcitas, la administracin, empleados o terceras partes, llegan a perpetrar fraudes contra las entidades y sus patrimonios.

El fraude es el delito ms creativo que existe y requiere de las mentes ms astutas; esto lo convierte, prcticamente, en imposible de evitar y cuando existe coalicin de varios empleados y funcionarios de niveles altos es muy difcil detectarse. Aun cuando se descubren los fraudes y se toman medidas correctivas implementando se controles y programas antifraudes, alguien inventa algo nuevo, lo que hace que los retos para los administradores, consejeros y auditores sean mayores. Por ello, es necesario que dichas entidades trabajen coordinadamente con los auditores externos para vigilar las operaciones y minimizar, en lo posible la incidencia de fraudes.

Cabe mencionar que los auditores externos tambin son seres humanos y estn sujetos a ser corrompidos durante el desarrollo de su examen por las personas que perpetran los fraudes contra las entidades, por lo cual el auditor debe reasumir su

responsabilidad tanto para con el Cdigo de tica, como para la profesin y la firma que representa. Publicado por Sonmer Garrido Daz en 14:19

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