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Universidade do Estado do Rio de Janeiro Centro de Cincias Sociais Faculdade de Administrao e Finanas

CARLOS EDUARDO PIRES FARIA

A implantao do sistema gerencial de custos (SISCUSTOS) desenvolvido pelo Exrcito Brasileiro: estudo de caso na 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito

Rio de Janeiro 2010

CARLOS EDUARDO PIRES FARIA

A implantao do sistema gerencial de custos (SISCUSTOS) desenvolvido pelo Exrcito Brasileiro: estudo de caso na 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito

Dissertao apresentada, como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre, ao Programa de PsGraduao em Cincias Contbeis, da Universidade do Estado do Rio de Janeiro. rea de concentrao: Controle de Gesto

Orientador: Prof L.D. Lino Martins da Silva

Rio de Janeiro 2010

CATALOGAO NA FONTE UERJ/REDE SIRIUS/BIBLIOTECA CCS/B


F224 Faria, Carlos Eduardo Pires A implantao do sistema gerencial de custos (SISCUSTOS) desenvolvido pelo Exrcito Brasileiro : estudo de caso na 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito / Carlos Eduardo Pires Faria . 2010. 141f. Orientador: Lino Martins da Silva Dissertao (mestrado) Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Faculdade de Administrao e Finanas. 1.Contabilidade pblica Teses.2.Administrao pblica Teses.3.Brasil Exrcito Custos Estudo de casos Teses. I. Silva, Lino Martins. II. Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Faculdade de Administrao e Finanas. CDU 33.126

Autorizo, apenas para fins acadmicos e cientficos, a reproduo total ou parcial desta dissertao.

___________________________ Assinatura

____________________ Data

CARLOS EDUARDO PIRES FARIA

A implantao do sistema gerencial de custos (SISCUSTOS) desenvolvido pelo Exrcito Brasileiro: estudo de caso na 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito

Dissertao apresentada, como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre, ao Programa de PsGraduao em Cincias Contbeis, da Universidade do Estado do Rio de Janeiro. rea de concentrao: Controle de Gesto

Aprovado em ________________________________ Banca Examinadora: ___________________________

__________________________________________ Prof. L.D. Lino Martins da Silva (Orientador) Universidade do Estado do Rio de Janeiro

__________________________________________ Prof Dr Francisco Jos dos Santos Alves Universidade do Estado do Rio de Janeiro

__________________________________________ Prof Dr Victor Branco de Holanda Universidade Federal do Rio Grande de Norte

Rio de Janeiro 2010

DEDICATRIA

Aos meus pais Eduardo e Maria, meus referenciais de vida, que me ensinaram os atributos do respeito, do amor, do trabalho, da honestidade, da dedicao e da perseverana os quais so os alicerces da minha famlia. A minha esposa Luciana, amor da minha vida. Sem seu apoio, autoconfiana e dedicao esta estrada teria sido mais longa e mais difcil de caminhar. Aos meus filhos Leonardo e Daniela, meus anjinhos, que tanto reclamaram da ausncia do papai nesses dois anos de mestrado, tenham certeza que nunca deixei de pensar, sequer um minutinho, em vocs. A minha Irm Elaene, por sua espirituosidade, sempre me repassando alegria.

AGRADECIMENTOS

Agradeo a Jesus pelo dom da vida e a minha esposa (Luciana) e a meus anjinhos (Leonardo e Daniela) pela pacincia e apoio irrestrito neste estgio de minha vida. Ao professor Lino Martins pelas aulas ministradas e pela orientao objetiva. A turma do mestrado de 2008 que me ajudou a chegar ao final dessa caminhada, com incentivos, fora e principalmente transmitindo conhecimento para que a cada aula pudssemos superar novos desafios, em especial para: Ericson, Ailson, Luis Paulo, Maria Auxiliadora, Polyana, Mary, Adriane, Edilma, Jlio, Jos Miguel, Walter, Mauro e Reginaldo. Aos meus comandantes da Secretaria de Economia e Finanas e da 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito por ter me concedido a oportunidade de cursar este mestrado.

RESUMO

FARIA, Carlos Eduardo Pires. A implantao do sistema gerencial de custos (SISCUSTOS) desenvolvido pelo Exrcito Brasileiro: estudo de caso na 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito, 2010. 141 f. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) - Faculdade de Administrao e Finanas, Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, 2010.

A implantao de sistemas de custos no setor pblico tem sido apontada como uma necessidade gerencial primordial para se alcanar as dimenses dos princpios da eficincia, eficcia e efetividade na administrao pblica, fato que proporcionaria a otimizao do uso dos escassos recursos disponveis. Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal entrou em evidncia a discusso sobre o tema no cenrio nacional, sendo mais recentemente criada no governo federal uma comisso interministerial de custos com objetivo de elaborar estudos e propor diretrizes, mtodos e procedimentos para subsidiar a implantao de Sistemas de Custos na Administrao Pblica Federal. Tendo em vistas essas necessidades, o presente trabalho tem por objetivo principal verificar a adequabilidade do Sistema Gerencial de Custos (SISCUSTOS) implantado no Exrcito Brasileiro permite a apurao de custos sob a tica da teoria contbil e complementarmente analisar se o sistema de custos adequasse as metodologias do custeio ABC e fornece subsdios para a tomada de decises. Para isso realizou-se um estudo de caso de natureza qualitativa, coletando-se dados de fontes primrias e secundrias, alm de entrevistas com os servidores responsveis pelo desenvolvimento, implantao e operacionalizao do sistema. O resultado verificado foi que as funcionalidades disponibilizadas pelo SISCUSTOS vislumbram a aderncia do sistema com o plano terico, permitindo que as informaes extradas da contabilidade governamental contempornea sejam ajustadas, para uma possvel aproximao da contabilidade oramentria com a contabilidade patrimonial, necessitando apenas de alguns ajustes para itens aqui denominados como peculiares da contabilidade governamental. No caso do mtodo de custeio ABC observou-se que a metodologia est sendo subtilizada, e que o grau desejado em extrair todas as contribuies disponibilizadas pelo ABC somente vir com a maturidade da gesto de custos, sendo que, para atingir tais objetivos haver a necessidade de se fixar como atributos cognitivos os 4C Cultura de Custos, Comprometimento, Competio e Confiabilidade - entre os usurios do sistema e a alta administrao.

Palavras-chave: Sistema de Custos, Custeio ABC, Contabilidade Governamental, Administrao Pblica.

ABSTRACT

The implantation of cost systems in the public sector has been pointed as a primary management need to reach the dimensions of the principles of efficiency, efficacy and effectiveness in public administration, a fact that would provide the optimization of the scarce available resources use. With the advent of the Fiscal Responsibility Law, the discussion on the topic is in vogue on the national scene, and more recently the federal government created an inter-ministerial cost committee in order to "elaborate studies and propose guidelines, methods and procedures to support the implementation of the Costs System in Federal Public Administration." Given these needs, this paper aims to verify the suitability of the Cost Management System (SISCUSTOS) implanted in the Brazilian Army allows the calculation of costs from the perspective of the accounting theory and, in addition, analyze whether the cost system fits ABC costing methodologies and provides information for decision making. For this, a case study of qualitative nature was done, collecting data from primary and secondary sources, besides the interviews with the officers responsible for the development, implementation and operation of the system. The result found was that the features offered by SISCUSTOS glimpsed the grip of the system with the theoretical level, allowing the information obtained from the contemporary government accounting to be adjusted for a possible nearing of the budget accounts to the patrimony accounting, requiring only a few adjustments to items designated here as peculiar to government accounting. In the case of ABC costing method, it was observed that the methodology is being underutilized, and that the desirable degree of extraction in all contributions made available by ABC will only come with maturity of cost management, considering that to achieve these goals there will be necessary to establish as cognitive attribute the 4C - Culture cost, Commitment, Competition and Reliability - between users of the system and the administration board. Keywords: Cost Systems; Costing ABC; Government Accounting; Public Administration

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Organograma da Estrutura Administrativa Brasileira Figura 2 Fluxo da Classificao por Natureza de Despesa Figura 3 Estgios da Despesa Pblica Figura 4 Relacionamento entre os conceitos de despesa liquidada e de custos Figura 5 Custeio por Absoro Figura 6 Custeio Varivel Figura 7 Apropriao dos custos (Mtodo ABC) Figura 8 Mudana Cultural Figura 9 Organograma das ICFEx Figura 10 Integrao dos Sistemas Corporativos com o SISCUSTOS Figura 11 Ajustes Contbeis Grfico 01 Comparao das Despesas da 1 ICFEx

18 46 48 53 56 59 63 72 79 88 94 80

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Diviso da Administrao Pblica por Atividades Quadro 2 Registro da inscrio de restos a pagar no processados Quadro 3 Registro da inscrio de restos a pagar processados Quadro 4 Registro da depreciao de bens mveis Quadro 5 Registro da constituio da proviso para 13 salrio Quadro 6 Registro da constituio da obrigao mesmo sem crdito oramentrio Quadro 7 Classificaes Oramentrias da Despesa Quadro 8 Conceitos Equivalentes Quadro 9 - Recursos, Atividades e Direcionadores de Custo Quadro 10 Centros de Custos Obrigatrios Quadro 11 Procedimentos SISCUSTOS Quadro 12 Alocao de recursos Quadro 13 Relao dos Centros de Custos Selecionados para a 1 ICFEx Quadro 14 Custo da 1 ICFEx no 1 Trimestre/2009

19 32 33 37 40 42 44 54 65 86

Peculiares da Contabilidade Pblica sob a tica do 100 102 107 109

LISTA DE ABREVIATURAS

ARO CPEx CPR ABC DGP D Cont ICFEx LRF LOA MTO NBCASP NAP OM ODS R-29 S4 S1 S2 S3 SEF SOF SERPRO SIAPPES SISCOFIS SRE

Antecipao de Receita Oramentria Centro de Pagamento do Exrcito Contas a Pagar e a Receber Custeio Baseado em Atividades Departamento Geral de Pessoal Diretoria de Contabilidade Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Oramentria Anual Manual Tcnico de Oramento Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico Nova Administrao Pblica Organizaes Militares rgos de Direo Setorial Regulamento das Inspetorias de Contabilidade e Finanas do Exrcito Seo de Apoio Administrativo Seo de Apoio Tcnico e Treinamento Seo de Auditoria e Fiscalizao Seo de Contabilidade Secretaria de Economia e Finanas Secretaria de Oramento Federal Servio Federal de Processamento de Dados Sistema Automtico de Pagamento de Pessoal Sistema de Controle Fsico Sistema de Retribuio no Exterior

SISCUSTOS Sistema Gerencial de Custos SIAPE SIAFI UG Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos Sistema Integrado de Administrao Financeira Unidades Gestoras

SUMRIO INTRODUO 1. 1.1 1.1.1 1.1.2 1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.3 1.3 1.3.1 1.3.1.1 1.3.1.2 1.3.1.3 1.3.1.4 1.3.1.5 1.3.1.6 1.3.1.7 1.3.1.8 1.3.1.9 1.3.2 1.3.3 1.3.4 1.3.5 1.4 1.4.1 1.4.2 1.4.2.1 1.4.2.2 1.4.2.3. 1.5 1.5.1 1.5.2 REFERENCIAL TERICO Administrao Pblica Gerencial Estrutura da Administrao Pblica Nova Administrao Pblica Princpios Gerenciais Aspectos Introdutrios Eficcia, Eficincia e Efetividade Avaliao de Desempenho A Contabilidade Governamental Peculiaridades da Contabilidade Pblica Restos a Pagar (RP) Despesas de Exerccios Anteriores Reavaliao e Depreciao Suprimento de Fundos Despesas Antecipadas Proviso Frias e 13 Salrio Material de Consumo e Permanente Bens Pblicos Omisso de Registros de Obrigaes Oramento Pblico Classificao Segundo a Natureza da Despesa Pblica Estgios da Despesa Pblica Enfoque Oramentrio x Enfoque Patrimonial Abordagens sobre Contabilidade de Custos Terminologia aplicada a Gesto de Custos Mtodos de Custeio Custeio Absoro Custeio Varivel/Direto Custeio Baseado em Atividades (ABC) Contabilidade de Custos na Administrao Pblica A Importncia da Informao de Custos na Administrao Pblica Caractersticas Culturais 12 17 17 17 19 24 24 25 28 30 31 31 34 35 38 39 39 40 41 42 43 45 47 49 50 51 55 56 58 61 69 69 72

1.5.3 2 2.1. 2.2 2.4 3. 3.1

Modelagem de um Sistema de Custos para a Administrao Pblica METODOLOGIA Classificao da Pesquisa Coleta e Tratamento de dados Limitaes APRESENTAO E ANLISE DO ESTUDO DE CASO

73 75 75 76 77 78

A Organizao Governamental Estudada: 1 Inspetoria de Contabilidade e 78 80 81 82 83 83 84 84 87 87 88 89

Finanas do Exrcito - 1 ICFEx 3.1.1 3.1.2 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.2.6 3.2.6.1 3.2.6.2 3.2.6.3 Quanto ao Regulamento do SISCUSTOS Quanto ao Regulamento das ICFEx Sistema Gerencial de Custos do Exrcito SISCUSTOS SISCUSTOS Desenvolvimento SISCUSTOS Metodologia SISCUSTOS Implantao SISCUSTOS Estrutura SISCUSTOS Terminologias SISCUSTOS Sistemas Corporativos Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI) Sistema de Controle Fsico (SISCOFIS)

Sistema Automtico de Pagamento de Pessoal (SIAPPES) e Sistema Integrado de 89 89 90 90 91 92 112 116 123 125 127 128 134

Administrao de Recursos Humanos (SIAPE) 3.2.6.4 3.2.6.5 3.2.7 3.2.8 3.3 4. Sistema de Retribuio no Exterior (SRE) Importao dos Dados para o SISCUSTOS SISCUSTOS Operacionalizao SISCUSTOS Relatrios Gerenciais Anlises e Resultados Obtidos CONSIDERAES FINAIS REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS GLOSSRIO APNDICE A - Modelo de Questionrio Aplicado Equipe da SEF APNDICE B - Modelo de Questionrio Aplicado Equipe da ICFEx ANEXO A - PORTARIA N 932, DE 19 DE DEZEMBRO DE 2007 ANEXO B - PORTARIA N 050, DE 10 DE FEVEREIRO DE 2003

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INTRODUO

O cenrio nacional atual impe um desafio a ser transposto pelos gestores pblicos brasileiros. Trata-se da maximizao da utilizao dos recursos pblicos, colocados sua disposio, a fim de obter maiores e melhores resultados que propiciem a eficincia, a economicidade e a eficcia de sua prpria gesto e, consequentemente, beneficiem a sociedade. Esse novo enfoque que se convencionou chamar de Nova Administrao Pblica new public management tende a privilegiar uma viso mais econmica e gerencial para a administrao pblica. Em face desse contexto, a implantao de um sistema de controle de custos no setor pblico fundamental para dotar os administradores de maior capacidade gerencial e para fomentar a eficincia na obteno e alocao dos recursos na consecuo de um produto ou de um servio. Em verdade, a necessidade de apurao, mensurao e controle de custos, tem sido prevista em nossas legislaes desde 1964, quando da publicao da Lei 4.320, de 17 de maro de 1964, a qual contempla em seus art. 85 e art. 99, a exigncia do registro dos custos pela contabilidade, a saber:
Art. 85 Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. [...] Art. 99 Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao de custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeira comum.

Porm, segundo Moura (2003, p.44) tais dispositivos trouxeram somente a obrigatoriedade de apurao aos custos industriais, no abrangendo toda a administrao pblica. Fato que foi corrigido com a publicao do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, que implementou a Reforma Administrativa, apresentando em seu art. 79 a obrigatoriedade da contabilidade apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto. Nesse caso, valendo para toda a administrao, no s quelas que apuravam servios pblicos industriais. Apesar disso, pouco se avanou nesta rea at a retomada do assunto com a publicao da Lei Complementar 101, de 04 de maio de 2000, mais conhecida por Lei de

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Responsabilidade Fiscal (LRF), que determina em seu 3, do art. 50 da LRF que: A administrao pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Com mandamento legal introduzido pela LRF, comearam a surgir mais estudos sobre a contabilidade de custos aplicada ao setor pblico. No entanto, os procedimentos peculiares da contabilidade governamental, os quais se baseiam nos enfoques legalista e oramentrio, na observncia do regime contbil misto relativo receita pblica (regime de caixa) e despesa pblica (regime de competncia) e que acarretam em uma Contabilidade Patrimonial pouco representativa da realidade econmica e contbil dos rgos pblicos, no permitem uma efetiva gesto de custos utilizando a contabilidade governamental contempornea como fonte primria. Silva (1997, p.7) deixa evidente que para se apurar informao de custos para fins gerenciais, a contabilidade governamental, obrigatoriamente, deve passar por mudanas e cita que a total observncia do princpio da legalidade imprestvel no mbito da Cincia Contbil, especialmente a gerencial, visto que:
Deixar de registrar algum fato administrativo s porque fere algum dispositivo legal desvestir a contabilidade do seu arcabouo cientfico e submet-la boa vontade dos administradores pblicos temporrios que, embora eleitos pelo voto popular, no tem, salvo honrosas excees, compromisso com as funes permanentes do Estado, preocupando-se muito mais com as funes temporais que duram o tempo de um mandato.

E ainda, Lima e Castro (2003, p.2003) frisam que a legislao rege a contabilidade pblica est anacrnica, at mesmo frente aos Princpios Fundamentais de Contabilidades ditados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Porm, o processo de evoluo da contabilidade pblica brasileira iniciou-se com as publicaes:

Princpios Contbeis sob a Perspectiva do Setor Pblico (CFC). Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (CFC). Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico (STN). Partindo desse cenrio, o Exrcito Brasileiro, em sintonia com a crescente tendncia de imprimir ao setor pblico os princpios gerenciais da eficcia, eficincia, efetividade e avaliao de desempenho, resolveu implantar seu Sistema Gerencial de Custos (SISCUSTOS) em todas suas Organizaes Militares (OM).

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A idia central do sistema baseou-se no mtodo de custeio ABC, para a apurao e o controle dos custos de sua estrutura organizacional, em funo das listas de atividades, sejam elas meio ou fim, que as OM executam, focados nos programas de governo e nas peculiaridades da contabilidade governamental. Observa-se, ento, que somente pelo fato de haver uma previso legal para a implantao de sistema de custos em toda a administrao pblica justificaria a importncia em se estudar o tema. Mas, os desafios e as necessidades vo muito alm da simples observncia do mandamento legal, pois a sociedade exige transparncia, qualidade e efetividade nas aes do poder pblico e conforme explica Alonso (1999, p.4) O desconhecimento dos custos o maior indicador de ineficincia no provimento dos servios pblicos, com isso tornam-se emergente as iniciativas de estudos que visem o aprofundamento do tema sistema de custos aplicado no setor pblico.

Problema de Pesquisa

Diante do exposto o problema de pesquisa que ir nortear a presente dissertao consiste em verificar: o SISCUSTOS, mesmo utilizando a contabilidade governamental contempornea praticada no Brasil como fonte primria, permite a apurao de custos das atividades governamentais de acordo com a teoria contbil?

Objetivo

O objetivo deste trabalho analisar se o SISCUSTOS permite a apurao de custos sob a tica da teoria contbil. Para cumprir esse objetivo, o trabalho verificou como a ferramenta trata as despesas provenientes dos aspectos peculiares da contabilidade pblica; analisou se o sistema de custos adequasse as metodologias do custeio ABC e examinou se o sistema de custos fornece subsdios para a tomada de decises.

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Delimitao do Estudo

O item de delimitao do estudo considerado um desafio no momento de traar o plano de uma pesquisa. A delimitao significa estabelecer a abrangncia e profundidade de uma investigao. Esta pesquisa se restringir analise da na ferramenta denominado Sistema Gerencial de Custos (SISCUSTOS) desenvolvido pelo Exrcito Brasileiro, com o objetivo de verificar a adequabilidade do sistema, comparando suas funcionalidades da operacionalizao da apropriao de custos com os conceitos e metodologias apresentados no referencial terico, no que tange aos aspectos tcnicos das contabilidades de custos e governamental, De forma complementar, ter como objeto a verificao dos atributos da metodologia ABC na implantao do sistema de custos na 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito, no ano de 2009, com a finalidade de verificar como o SISCUSTOS est auxiliando o desempenho da organizao, nesta primeira fase de operacionalizao, para o atingimento da eficcia, da eficincia e da efetividade institucional, princpios preconizados pela doutrina da administrao pblica gerencial. Cabe ressaltar que, embora conste como item do referencial terico, o estudo no esgotou o estudo de aspectos da administrao pblica gerencial brasileira, da contabilidade pblica, da contabilidade de custos, do SIAFI e da LRF, as fontes pesquisadas que serviram de base para o aprofundamento terico encontram-se na bibliografia.

Organizao do Estudo

Este trabalho est organizado em quatro captulos, cuja estruturao, entende-se, contribui para um encadeamento lgico da pesquisa. Inicialmente, foi feita a introduo, onde se contextualiza e justifica-se a importncia em estudar o tema, concomitantemente, delineiam-se a situao-problema, os objetivos, a delimitao do estudo, e a organizao da pesquisa. O captulo 1 refere-se ao referencial terico, o qual est subdividido em 5 sees. A primeira seo aborda a influncia das orientaes introduzidas pela NAP, encadeada por uma seo que aprofunda os conhecimentos dos chamados Princpios Gerencias. Na terceira seo

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e quarta sees estudam-se aspectos tcnicos das contabilidades governamental e de custos, sendo o captulo encerrado com uma seo abordando aspectos relevantes sobre os estudos realizados sobre a importncia da contabilidade de custos para a Administrao Pblica. No Captulo 2, descreve-se a metodologia, onde se discutem os aspectos necessrios ao entendimento dos caminhos percorridos para a realizao desta pesquisa, descrevendo-se a tipologia da pesquisa, a coleta e o tratamento dos dados e suas limitaes de alcance. O Captulo 3 inicia-se com uma apresentao da organizao governamental objeto do estudo de caso, logo apes e realizada a apresentao e descrio das funcionalidades do sistema implementado, culminando com a anlise e desdobramento da verificao da adequabilidade e do desempenho organizacional da implantao do SISCUTOS na 1 ICFEX. No Captulo 4, realizam-se as consideraes finais a que se chegou com a pesquisa, com as possveis sugestes, visando o aprimoramento do sistema de custos.

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1. REFERENCIAL TERICO

Neste captulo se faz uma reviso da literatura relativa aos principais itens relacionados ao tema em questo. A busca na literatura deve aumentar o conhecimento do assunto e a aplicao de diferentes metodologias de pesquisas, auxiliando o pesquisador a focar seu tpico de pesquisa. (COLLIS, HUSSEY, p.87, 2005)

1.1 Administrao Pblica Gerencial

1.1.1 Estrutura da Administrao Pblica

Quando se cogita em administrao, a terminologia reconduz idia de atividade executiva de planejamento e comando, mas tambm significa atuao subordinada e destinada execuo de atos administrativos. (NETO, 2009, p.448) Baseando-se nesse fundamento, o autor classifica Administrao Pblica, em sentido subjetivo, como sendo o conjunto de rgos e de pessoas jurdicas aos quais a lei atribui o exerccio da funo administrativa do Estado. Meirelles (2006, p.84) refere-se administrao pblica (com iniciais minsculas) da seguinte forma:
Em sentido lato, administrar gerir interesses, conforme a lei, a moral e a finalidade dos bens entregues guarda e a conservao alheia. Se os bens e interesses geridos so individuais, realiza-se administrao particular; se forem da coletividade realiza-se administrao pblica. Administrao pblica, portanto, a gesto de bens e interesses qualificados da comunidade no mbito federal, estadual ou municipal, segundo os preceitos do Direito e da Moral, visando ao bem comum. (grifo nosso)

Ressalta-se que a finalidade da existncia da Administrao Pblica atingir um s objetivo: o bem comum. A Administrao Pblica, como todas as organizaes administrativas baseiam-se numa estrutura hierarquizada. Conforme Decreto-Lei n 200/67, a organizao da Administrao Pblica circunscreve-se ao Poder Executivo, nas trs esferas (Unio, Estados e Municpios), e compreender a Administrao Direta e Indireta (Figura 1).

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ADMINISTRAO PBLICA

DIRETA

INDIRETA

Poder Legislativo

Poder Executivo

Poder Judicirio Autarquias Empresas Polticas Sociedades de Economia Mista Fundaes

Senado Federal Cmara dos Deputados Tribunal de Contas da Unio

Presidncia da Repblica Ministrios

Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal Militar Superior Tribunal Eleitoral Superior Tribunal do Trabalho

Figura 1 Organograma da Estrutura Administrativa Brasileira Fonte: Adaptado de Silva (2004, p. 186).

A Administrao Pblica Direta, encarregada do exerccio de atividades tpicas de Estado, constituda:

a) no plano federal, pelos rgos de servio integrados Presidncia da Repblica e aos Ministrios; b) no plano estadual, pelo Governo do Estado e pelas Secretarias Estaduais; e c) no plano municipal, pela Prefeitura e pelas Secretarias Municipais.

A Administrao Pblica Indireta composta pelas autarquias, sociedades de economia mista, empresas pblicas e fundaes. Desempenha quela atividade administrativa, caracterizada como servio pblico ou de interesse pblico, transferida ou deslocada do Estado, para outra entidade por ele criada ou cuja criao por ele autorizada. E ainda, com objetivo de atingir a plena satisfao das necessidades da populao, Silva (2003, p.19) ressalta que a Administrao Pblica, tambm, pode ser dividida segundo as atividades que exerce (Quadro 1), a saber:

Atividades-Fins:

tm

como

objetivo

assegurar

os

servios

caracterizados como essenciais, complementares e pblicos, cuja finalidade a de promover o bem-estar social da coletividade.

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Atividades-Meios: tm o objetivo de assegurar os controles internos da administrao pblica mediante as funes de assessoramento e chefia e os servios auxiliares. Do suporte realizao das atividades-fins.

ADMINISTRAO PBLICA Atividades-meios FUNES DE ASSESSORAMENTO - Pesquisa - Planejamento - Organizao FUNES DE CHEFIA - Comando - Coordenao - Controle SERVIOS AUXILIARES - Administrao de Pessoal - Administrao de Material - Administrao financeira - Administrao Patrimonial - Administrao Oramentria - Administrao Documental ESSENCIAIS - Segurana - Defesa nacional - Justia COMPLEMENTARES - Proteo sade - Proteo agricultura - Proteo educao - Promoo do bem-estar social - Desenvolvimento urbano - Desenvolvimento econmico - Incremento de obras pblicas SERVIOS PBLICOS - Transportes coletivos - Iluminao Atividades-fins

- Administrao do Cadastro Geral de - Limpeza pblica Cidados - Abastecimento etc.

Quadro 1 Diviso da Administrao Pblica por Atividades Fonte: Silva apud Slomski (2008, p.366)

1.1.2 Nova Administrao Pblica

Com o aumento das expectativas e das demandas dos cidados em uma parcela significativa dos pases (Inglaterra, Estados Unidos, Austrlia, Nova Zelndia, Brasil inclusive) passou-se a exigir uma nova forma de orientao na prestao de servios por parte da Administrao Pblica para responder a esta exigncia da populao. Essas transformaes

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ocorriam num contexto de globalizao e difuso da Tecnologia da Informao, que por sua vez, refletiam profundamente no ambiente de negcios, exigindo das organizaes mais flexibilidades nas suas operaes. (MATIAS-PEREIRA, 2008, p.102) Alm desses fatores Bresser-Perreira (1999) revela que no Brasil a Reforma Gerencial ganhou fora nas dcadas de 80 e 90, quando as pessoas comearam a perceber que uma das razes pela crise fiscal que passava o Estado era motivada, tambm, pela ineficincia estrutural da administrao pblica burocrtica. Necessitava-se de uma quebra de paradigma, para que a os servios prestados pelo Estado para o cidado, fossem realizados de forma eficaz e eficiente, para poder cumprir seu objetivo que visar o bem comum. Dessa forma, surgiu a concepo da quebra do paradigma da Administrao Pblica Burocrtica para o conceito de Nova Administrao Pblica (NAP), que segundo MatiasPereira (2008, p.102) significa o conjunto de argumentos e filosofias administrativas propostas como um novo paradigma de gesto pblica a partir do surgimento dos temas: crise e reforma do Estado. Ferlie et al (1999, p.25) explicam que a tentativa inicial foi de trazer para dentro das organizaes do setor pblico um sistema de pensamento ideolgico caracterizado de idias geradas em reas do setor privado. No entanto, os autores (1999, p.43) argumentam que na teoria da administrao pblica os papis e as capacidades no so prontamente transferveis do setor privado para o setor pblico, porque a natureza das tarefas executadas fundamentalmente diferente. Bresser-Pereira (2000) destaca essas diferenas de condies institucionais entre o setor privado e o pblico explicando que o Estado:

No opera atravs de trocas, mas de transferncias; O mecanismo de controle no o mercado, mas o da poltica e da administrao; e O objetivo no o lucro, mas o interesse pblico. Mas o autor afirma que essas diferenas podem ser assemelhadas na medida em que a reforma descentralize e autonomize as agncias do Estado, defina indicadores de desempenho para as organizaes resultantes, e crie quase-mercados e mecanismo de controle social para seu controle, em adio ao controle gerencial por resultados.

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As explicaes para adoo dessas novas formas de gesto pblica, a partir das melhores prticas adotadas no setor privado, so atribudas s seguintes propostas: (MATIASPEREIRA, 2008, p.102)

Reduo do tamanho do setor pblico. Maior autonomia e responsabilidade dos gestores (agncias). Empowerment (delegao e descentralizao). Reinventing government (reengenharia). nfase nos resultados e na necessidade de serem medidos (indicadores de avaliao). Equilbrio financeiro (utilizador-pagador). Orientao para os clientes (cidados). Formas de contratao de pessoal mais flexvel. Qualidade na prestao dos servios pblicos. Transparncia da informao (accountability). No Brasil, observa-se que a concretizao desta nova forma de gesto tem sido efetuada de vrias formas, como por exemplo, por intermdio de privatizaes, aberturas de mercados antes protegidos; concesses de servios pblicos ao setor privado; alm da criao de entidades e contratos com caractersticas especiais como: agncias reguladoras, parcerias pblico-privadas, contrato de gesto outros. (MATIAS-PEREIRA, 2008, p.102) Em se tratando de Brasil, cabe destacar que a reforma administrativa gerencial na Administrao Pblica brasileira teve seu marco inicial na dcada de sessenta com o DecretoLei n 200/67. No entanto, segundo Bresser-Pereira (1996) com a promulgao da Constituio Federal de 1988 houve um retrocesso no processo de consolidao do modelo de administrao gerencial. A Magna Carta continha normas excessivamente burocrticas, as quais refletiam negativamente no funcionamento do aparelho estatal, sendo aperfeioado ao longo dos anos e culminando com a reforma gerencial do Estado iniciada no ano de 1995, no governo do Presidente Fernando Henrique Cardoso, a qual teve como do documento bsico da reforma o Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado (PDRAE) e robustecida com a

aprovao da Emenda Constitucional n 19, de 4 de junho de 1998, cujos princpios continuam orientando a ao reformadora do governo, procurou-se definir as instituies e

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estabelecer as diretrizes para a implantao de uma administrao pblica gerencial no pas. (BRESSER-PEREIRA, 2000) A partir dos princpios estabelecidos no Plano Diretor, a reforma gerencial buscou criar novas instituies legais e organizacionais que permitiram que uma burocracia profissional e moderna tivesse condies de gerir o Estado brasileiro. O objetivo foi tornar a administrao mais flexvel e os administradores, mais motivados, conferindo um grau mais elevado de autonomia e de accountability s agncias governamentais e aos seus gerentes, com a finalidade de enxugar a mquina governamental com a eliminao de superposies e com a diminuio de custos. (BRESSER-PEREIRA, 1999) No aspecto gerencial, a reforma enfatizou a ao orientada para o cliente-cidado e dois de seus trs mecanismos especficos de responsabilizao administrao por objetivos e competio administrada visando a excelncia foram emprestados da administrao de empresas. (BRESSER-PEREIRA, 2008) Sendo o modelo gerencial voltado para a gesto e avaliao por resultados exigindo que as organizaes pblicas se aperfeioem na busca de ferramentas que auxiliem na tomada de deciso e criando indicadores que permitam avaliar seu desempenho em funo da legislao e pela exigncia de uma sociedade que cada vez mais busca a transparncia no emprego dos recursos pblicos. (LUZ e REIS, 2008) Todavia, Matias-Pereira (2008, p.105) explica que os gerencialistas da NAP, em termos tericos, comentem alguns problemas e contradies. Em primeiro lugar, parte da suposio que so autnticos enganos o pressuposto de que a gesto empresarial inerentemente superior gesto pblica e de que o papel dos cidados pode ser reduzido ao de consumidor. Em segundo lugar, a NAP insiste, por um lado, na descentralizada e desaparecimento dos escales intermedirios, mas por outro lado, acentua a necessidade de controle financeiro e coordenao oramental, o que gera incoerncia e contradies no processo de deciso e implementao das polticas pblicas. E ainda, muitos dos servios pblicos so difceis de serem medidos em termos de eficincia e avaliao de desempenho, o que torna a aplicao da NAP muito problemtica. O Matias-Pereira (2008, p.105) cita Hood que sintetiza a sua viso sobre as mudanas realizadas pela NAP e faz as seguintes crticas:

No tem qualquer contedo terico, uma roupagem vazia;

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Tem aumentado exponencialmente os controles oramentais e de performance, sem que o fato se tenha traduzido em melhorias dos servios pblicos para o cidado; Tem criado uma elite de novos gestores pblicos, cujos privilgios so muito superiores aos dos antigos gestores; Foi concebida, inicialmente, para o modelo de gesto pblica britnica, dificilmente exportvel para outras estruturas e culturas administrativas; e Incorporam na sua concepo diferentes teorias, como por exemplo, as teorias da escolha pblica, da economia organizacional, administrativas tradicionais e a comportamental.

Apesar dos avanos, conforme descrito anteriormente, os entraves para se obter um servio pblico de qualidade ainda persistem, motivados pela cultura burocrtica, por prticas patrimonialistas (clientelismo e fisiologismo), pelo elevado dficit de desempenho, entre outros. Para auxiliar a transpor esses entraves e a ferramenta de gesto SISCUSTOS, cujas finalidades principais so de apurar os custos das organizaes e extrair informaes

gerencias que subsidiem a tomadas de decises dos gestores pblicos de suma importncia para que os objetivos do modelo gerencial da NAP sejam alcanados. No entanto, conforme ressaltado no PDRAE, a transio para uma administrao pblica gerencial s ser possvel se, ao mesmo tempo em que se aprovam as mudanas legais, v mudando a cultura administrativa do pas. S atravs dela ser possvel viabilizar no apenas as diversas formas de parceria com a sociedade, como tambm a cooperao no nvel vertical entre administradores e funcionrios pblicos, entre governo e sindicatos de funcionrios. A verdadeira eficincia impossvel sem essa parceria e essa cooperao. (BRASIL, 1995, p.54) Ou seja, para que o SISCUSTOS, realmente, atenda os chamados princpios gerenciais, a mudana cultural do servidor pblico um dos objetivos mais importantes da reforma, para que essas transformaes possam refletir em qualidade do servio prestado sociedade.

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1.2 Princpios Gerenciais

Para que a capacidade de transformaes de gesto torne-se o centro de discusso da Administrao Pblica, o governo federal vem formulando e implementando medidas para que os gestores pblicos de todas as esferas atendam aos objetivos da Administrao Pblica Gerencial. Pode-se citar, como exemplo dessas medidas, o Programa Nacional de Gesto Pblica e Desburocratizao GESPBLICA, institudo pelo Decreto n 5.378, de 23 de fevereiro de 2005, que tem seus objetivos coadunados com as perspectivas do modelo preconizado pela NAP, entre os quais se citam o seguinte:
Art. 2 O GESPBLICA dever contemplar a formulao e implementao de medidas integradas em agenda de transformaes da gesto, necessrias promoo dos resultados preconizados no plano plurianual, consolidao da administrao pblica profissional voltada ao interesse do cidado e aplicao de instrumentos e abordagens gerenciais, que objetivem: I - eliminar o dficit institucional, visando ao integral atendimento das competncias constitucionais do Poder Executivo Federal; II - promover a governana, aumentando a capacidade de formulao, implementao e avaliao das polticas pblicas; III - promover a eficincia, por meio de melhor aproveitamento dos recursos, relativamente aos resultados da ao pblica; IV - assegurar a eficcia e efetividade da ao governamental, promovendo a adequao entre meios, aes, impactos e resultados; e V - promover a gesto democrtica, participativa, transparente e tica. (grifo nosso)

Nesse sentido, este captulo buscar respaldar a luz da Cincia Administrativa os conceitos dos denominados de Princpios Gerenciais, a saber: Eficcia, Eficincia e Efetividade e Avaliao de Desempenho.

1.2.1 Aspectos Introdutrios

O termo princpio vem do latim principium e tem significao variada: o primeiro movimento de uma ao ou processo; incio, comeo; o que serve de base a alguma coisa; preceito, regra; regra de conduta moral. (HOUAISS; VILLAR, 2004, p. 596) Na cincia jurdica, os Princpios tm a responsabilidade de organizar o sistema e atuar como elo de todo o conhecimento jurdico, com o objetivo de atingir resultados eleitos. Por isso, tambm so normas jurdicas, mas de natureza anterior e hierarquicamente superior s normas comuns. (GARCIA, 2008, p.11)

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Para a cincia administrativa, os Princpios so regras bsicas de conduta do administrador para conduzir a direo. (CHIAVENATO, 2003, p.95) O Princpio norma de conduta inquebrantvel, devendo ser aplicado ante a falta de norma positiva prpria, pois no poderia dele se distanciar, o que seria interpretado como afronta ao Estado de Direito. (GARCIA, p.11, 2008) E para o setor pblico existe uma tendncia crescente cada vez maior de imprimir, as suas aes governamentais, os conceitos e os pressupostos dos princpios gerenciais que sero abordados a seguir.

1.2.2 Eficcia, Eficincia e Efetividade

A Emenda Constitucional n 19/98 acrescentou aos princpios relacionados no caput do art. 37 da Constituio - legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade - o

princpio da eficincia, como um dos que devem nortear os atos da Administrao Pblica. Amaral (2006, p.1) explica que a doutrina administrativista tem buscado interpretar esse princpio, agora explicitado na Constituio, e que sua incluso no texto constitucional, para alguns juristas, era considerada desnecessria e redundante, visto que segundo

Figueiredo (2001, p.63) sempre coube Administrao Pblica agir com eficincia em seus atos de gesto. No entanto, conforme ressalta Figueiredo (2001, p.63) com o novo conceito instaurado pela Reforma Gerencial, fazia-se necessrio a incluso explicita na Constituio do princpio da eficincia, pois era necessrio justificar, perante o pas, as mudanas constitucionais pretendidas com a Reforma. Para Mello (2002, p. 104), apesar de criticar a incluso do princpio na carta magna, salientando que juridicamente tal princpio tratar-se apenas de um adorno agregado ao art. 37, e que no pode ser concebido seno na intimidade do princpio da legalidade, ressalta sua importncia para a prtica da boa administrao. Prtica essa, que segundo Meirelles (2006, p.96) no se contenta em ser desempenhada apenas com a observncia restrita ao princpio da legalidade, exigindo que seus atos de gesto obtenham resultados positivos para o servio pblico e satisfatrio no atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros.

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Sobre os termos, eficincia e eficcia, previstos na Constituio antes mesmo da Reforma Gerencial, Amaral (2006, p.3) enfatiza o significado comum das palavras no dicionrio de Aurlio Buarque de Holanda, as quais so consideradas sinnimas. Ento, para melhor entender os conceitos de eficincia e eficcia o autor buscou subsdio na Cincia da Administrao, mas exatamente em Chiavenato (2003, p.155) que assim aborda o assunto:
Eficcia uma medida do alcance de resultados, enquanto a eficincia uma medida da utilizao dos recursos nesse processo. ... A eficincia no se preocupa com os fins, mas simplesmente com os meios. O alcance dos objetivos visados no entra na esfera de competncia da eficincia; um assunto ligado eficcia.

Sendo que para satisfazer plenamente seus objetivos organizacionais, Chiavenato (2003, p.155) alerta que a empresa deve ser concomitantemente, eficaz e eficiente, a saber:
Contudo, nem sempre a eficcia e a eficincia andam de mos dadas. Uma empresa pode ser eficiente em suas operaes e pode no ser eficaz, ou vice-versa. Pode ser ineficiente em suas operaes e, apesar disso, ser eficaz, muito embora a eficcia fosse bem melhor quando acompanhada da eficincia. Pode tambm no ser nem eficiente nem eficaz. O ideal seria uma empresa igualmente eficiente e eficaz.

Conduzindo os conceitos, muito explorados na rea empresarial, para a rea governamental, Torres (2004, p.175) traduz Eficcia e Eficincia para a rea pblica como: Eficcia: basicamente, a preocupao maior que o conceito revela se relaciona simplesmente com o atingimento dos objetivos desejados por determinada ao estatal, pouco se importando com os meios e mecanismos utilizados para atingir tais objetivos. Eficincia: aqui, mais importante que o simples alcance dos objetivos estabelecidos deixar explcito como esses foram conseguidos. Existe claramente a preocupao com os mecanismos utilizados para obteno do xito da ao estatal, ou seja, preciso buscar os meios mais econmicos e viveis, utilizando a racionalidade econmica que busca maximizar os resultados e minimizar os custos, ou seja, fazer o melhor com menores custos, gastando com inteligncia os recursos pagos pelo contribuinte. O Tribunal de Contas da Unio (2000, p.15), em sua publicao sobre utilizao de indicadores de desempenho para aferir os resultados alcanados pelos administradores, ratifica o posicionamento sobre cada um dos conceitos supracitados, conforme explicitado a seguir:

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Eficcia: o grau de alcance das metas programadas em um determinado perodo de tempo, independente dos custos implicados. Eficincia: a relao entre os produtos (bens e servios) gerados por uma atividade e os custos dos insumos empregados em um determinado perodo de tempo. No entanto, como a Cincia Administrativa est em constante evoluo, modernamente, Castro (2006, p.5) destaca que a literatura especializada achou por bem incorporar um terceiro conceito, mais complexo que eficincia e eficcia. Trata-se da efetividade, especialmente vlida para a administrao pblica, que segundo Torres (2004, p.175) e TCU (2000, p.15), respectivamente so assim entendidos: Efetividade: o mais complexo dos trs conceitos, em que a preocupao central averiguar a real necessidade e oportunidade de determinadas aes estatais, deixando claro que setores so beneficiados e em detrimento de que outros atores sociais. Essa averiguao da necessidade e oportunidade deve ser a mais democrtica, transparente e responsvel possvel, buscando sintonizar e sensibilizar a populao para a implementao das polticas pblicas. Este conceito no se relaciona estritamente com a idia de eficincia, que tem uma conotao econmica muito forte, haja vista que nada mais imprprio para a administrao pblica do que fazer com eficincia o que simplesmente no precisa ser feito. Efetividade: a relao entre os resultados alcanados e os objetivos que motivaram a atuao institucional. Em outras palavras, a relao entre os impactos reais observados na populao e os impactos que seriam esperados decorrente da ao institucional. Cabe destacar que a efetividade, para o setor governamental, afere em que medida os resultados de uma ao trazem benefcio populao. Ou seja, a efetividade mais abrangente que os princpios da eficcia e da eficincia, pois o primeiro indica se o objetivo foi atingido, sendo que o segundo se preocupa com os custos dos insumos empregados no processo, enquanto a efetividade mostra se aquele objetivo trouxe melhorias para a populao visada. Alonso (1998, p.9) explica que se no h medida de custos, no se pode medir a eficincia, pois esta se define como uma relao entre os resultados e os custos para obt-los. E, ainda, complementa esclarecendo que o desconhecimento dos custos o maior indicador de ineficincia no provimento dos servios pblicos. E, segundo o autor (1998, p.11), as razes as quais as organizaes pblicas no implantam seus sistemas de custos so: em parte culturais e em parte econmicas. No aspecto cultural, Alonso (1998, p.11) ressalta que o paradigma observado no servio pblico o de que cumprindo a lei o servio pblico eficaz, e ponto final. O autor

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(1998, p.11) fundamenta sua afirmativa explicando que a eficincia um conceito privado, portanto estranho ao setor pblico, por essa razo no faz parte da cultura do servio pblico a conscincia de que no basta cumprir a lei, mas sim cumpri-la com bom desempenho, com economia de recursos e com satisfao dos usurios dos servios pblicos. Nesse sentido, Machado (2002, p.77) refora o raciocnio de Alonso, e corrobora afirmando que A gesto governamental avaliada em termos de eficincia, eficcia e efetividade, e com relao aos referidos princpios gerenciais deve-se avalia-los sobre os seguintes aspectos:

Para a eficincia requer que se mensure, em termos fsicos, os produtos/aes e seus custos; Para a eficcia necessrio medir as metas a produzir e os produtos

alcanados de cada um dos projetos e atividades; e Para a efetividade apenas se conhece mensurando os objetivos dos

programas e os indicadores de seu impacto sobre a realidade que se quer transformar ou problema que se quer resolver.

Apesar dos esforos para a implementao dessas novas filosofias gerenciais o enfoque dado ao Princpio da Legalidade pelos gestores pblicos em suas funes administrativas, ainda, sobressai perante os princpios gerenciais. Sendo que, para a observncia desses princpios torna-se necessria que a Administrao Pblica estabelea parmetros de performance e produtividade, tanto institucional quanto pessoal. Nesse contexto, que se faz necessria a utilizao de tcnicas de gesto, dentre as quais se encontram mecanismos de incentivos e sanes aos gestores, para a correta avaliao de desempenho dos seus processos de trabalho e de seus produtos (bens e servios) disponibilizados sociedade.

1.2.3 Avaliao de Desempenho

No entendimento de Souza, et al (2008) avaliar um desempenho verificar se o resultado obtido alcanou a expectativa de resultado fixada quando do planejamento. Com base nesse resultado, pode-se julgar a eficcia da gesto e ser um meio para fundamentar a tomada de decises.

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Conforme abordado anteriormente, a Administrao Pblica Gerencial, impulsionada pela a Reforma Administrativa de 1998, fixou como premissa para os gestores pblicos a necessidade de avaliao do seu desempenho para impor o controle das finanas e direcionar para a busca da eficincia, eficcia e efetividade gerencial. Luque et al (2008, p.312) ressalta que a Lei do PPA 2000-2003 e o Decreto no 2.829, de 1998, estabelecem a avaliao de desempenho como uma das etapas mais importantes do ciclo de gesto do Governo. Nesse cenrio que se justifica o estudo da ferramenta gerencial desenvolvida pelo Exrcito Brasileiro, o SISCUSTOS, pois se constitui num instrumento primordial para a melhoria do desempenho organizacional, o qual possibilitar obter subsdios para o planejamento das atividades e para a tomada de decises, na medida que tenha de indicadores de desempenho que permitam avaliar as relaes entre os custos e os benefcios das diversas atividades desempenhadas pela Instituio. Alonso (1998, p.25) esclarece que tais indicadores no devem ser apenas financeiros, pois grande parte dos modelos gerenciais desenvolvidos tanto na Administrao Pblica como nas empresas privadas privilegiam os indicadores financeiros em detrimento de indicadores operacionais e qualitativos. E, segundo o autor, dentro de um sistema de custos pode-se extrair relevantes indicadores, financeiros e no financeiros, capazes de auxiliar os administradores na busca da melhoria do desempenho de cada tarefa, atividade ou projeto executado pela organizao. Com isso, a implementao de sistemas de custos atender necessidade de aperfeioar a qualidade do gasto. Quebrando o paradigma de que h uma relao direta entre a queda de qualidade com a reduo de custos, conforme explica Alonso (1998, p.25):
Servios com qualidade superior custam mais para serem realizados do que servios com qualidade inferior, portanto, aumento da qualidade significa custos pblicos mais altos. No entanto, tem-se comprovado de que a baixa qualidade, e no a alta, que custa muito. A baixa qualidade muitas vezes est associada ineficincia, falta de motivao e de objetivos. O custo da qualidade no servio pblico deve ser bem avaliado de forma a se estabelecer uma relao custo-benefcio que no prejudique o desempenho pblico.

Percebe-se que, na esfera governamental, existe uma maior preocupao com avaliao do desempenho organizacional. Essa avaliao de desempenho pode ser apurada analisando as atividades desenvolvidas pela organizao e segundo Gibbon, et al (2008) o custeio ABC uma metodologia de apurao de custos que atende tais objetivos, sendo que esse assunto ser abordado na seo 1.4 deste trabalho.

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Com o embasamento terico deste captulo pretende-se verificar se o SISCUSTOS possibilita a extrao de indicadores financeiros e no financeiros? Se tm parmetros para avaliao do desempenho de suas vrias atividades? Se permite visualizar se as aes executadas pela Instituio esto eficazes, eficientes e efetivas?

1.3 A Contabilidade Governamental

A NBC T 16.1 conceitua a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico como:


[...] o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico.

Alm do patrimnio pblico, cabe a contabilidade pblica conforme a NBC T 16.5 registrar, controlar e evidenciar o oramento e os atos administrativos. Sendo por conta do oramento que a contabilidade pblica tem peculiaridades especiais no encontradas em qualquer outro ramo da Cincia Contbil, pois conforme esclarece Mota (2009, p.221) a principal fonte de formao do patrimnio dos rgos e entidades pblicas o oramento, sendo poucos os casos em que o patrimnio pblico gerado por fatos cuja origem independente do oramento. No entanto, tais peculiaridades no podem ou devem de maneira alguma influenciar no alcance de seu objetivo maior, que o patrimnio. Dessa forma fundamental que os gestores pblicos reconheam e entendam os procedimentos para registro dessas peculiaridades, pois ao estruturar um sistema de custos aplicado ao setor pblico essas particularidades devem ser ajustadas para que no influenciem negativamente na gesto de custos das entidades pblicas, gerando informaes incorretas para a tomada de deciso. Pode-se citar como procedimentos peculiaridades os seguintes casos: restos a pagar processados e no processados, despesas de exerccios anteriores, bens pblicos, suprimento de fundos, despesas antecipadas, o no registro de fatos econmicos (depreciao, reavaliao e provises), omisses de registro por falta de autorizao oramentria, pois caso tais procedimentos no sejam ajustados ou reconhecidos, podero influenciar negativamente nas informaes de custos disponibilizadas para a tomada de deciso.

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Ressalta-se que na prtica importante observar a limitao estabelecida pela NBC T 1 no tocante ao equilbrio entre os custos e benefcios proporcionados pelas informaes, nesse caso, as que sero geradas a partir dos ajustes desses procedimentos peculiares, pois a norma estabelece que os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la.

1.3.1 Peculiaridades da Contabilidade Pblica

1.3.1.1 Restos a Pagar (RP)

apurado no final do exerccio financeiro, resultado das despesas empenhadas e no pagas, assim definido pelo Art. 36, da Lei 4.320/64: Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das no processadas. Entende-se por despesas processadas quelas que concluram o estgio da liquidao, sendo consideradas como despesas no processadas s que no foram liquidadas, ou seja, cumpriu apenas o estgio do empenho e conforme Art. 35, da Lei 4.320/64, devem ser reconhecidas como despesas, para fins de controle oramentrio. Sendo assim, pode-se afirmar que a caracterstica fundamental para a inscrio da despesa na rubrica Restos a Pagar ser o no pagamento da mesma. Destaca-se que, observado os enquadramentos legais para a inscrio de Restos a Pagar (ver art. 42, da Lei Complementar n 101/00 e art. 35, do Decreto n 93.872/64), o registro contbil ocorrer em 31 de dezembro do exerccio em que os empenhos formam emitidos e no pagos, podendo ocorrer as seguintes situaes:

Situao 1 - Inscrio de Restos a Pagar no Processados

Os restos a pagar no processados so relativos queles empenhos que no cumpriram o estgio da liquidao, consequentemente no podem ser pagos. Nas entidades de direito

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pblico, esse fato administrativo, ao final do exerccio, deve ser escriturado da seguinte forma no Subsistema Financeiro1, tomando por base o plano de contas do SIAFI:

Subsistema de Contas Financeiro

Dbito Nome Despesa Corrente ou Capital

Crdito Nome Restos a pagar no processado

Quadro 2 Registro da inscrio de restos a pagar no processados Fonte: Mota (2009, p.436) Machado (2002, p.122) chama a ateno que nesta situao, para atender do Art. 35, da Lei 4.320/64, ou seja, reconhecer a despesa oramentria do perodo no estgio do empenho, deve-se realizar uma liquidao forada, cujo objetivo levar todas as despesas legalmente empenhadas a comporem as despesas do exerccio financeiro. A liquidao forada feita automaticamente pelo sistema (SIAFI), conforme determina o Art . 68, do Decreto 98.872, de 23 dez 1986, sendo que no caso do registro de Restos a pagar no Processados sua ocorrncia poder ter duas implicaes que influenciaro a apurao dos custos da organizao, a saber:

1) Quando os servios foram prestados, mas no h documentao hbil para se processar a liquidao normal

Deve haver um mecanismo no sistema de apropriao de custos que permita imputar ou ajustar tais custos ao perodo efetivo do consumo, pois o fato gerador da despesa de fato ocorreu no exerccio financeiro anterior, no entanto, por razes de formalidades no foi seu custo imputado ao perodo. Exemplos:

Fatura de um servio de manuteno de viatura realizado em dezembro do ano A, sendo entregue somente em janeiro de A + 1.

De acordo com Silva (2009, p.97), o novo sistema contbil aplicado contabilidade pblica observar a seguinte estrutura: a) Sistema Patrimonial (Subsistemas Financeiro, Permanente/No Financeiro e de Resultado) e b) Sistema de Controle (Subsistemas Oramentrio, de Custos e de Compensao).

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Liquidao

forada

por

estimativa

dos

servios

prestados

por

concessionrias de servios pblicos (gua/esgoto, energia eltrica, gs, telefone) referente ao ms de dezembro do ano A, sendo a fatura entregue somente em janeiro de A + 1, podendo o valor vir a maior ou a menor.

2) Quando o bem no foi entregue ou servio no foi prestado

Nesse caso, como no existiu o consumo, por no ter ocorrido o fato gerador da despesa, o sistema de custos no deve reconhecer a despesa oramentria, como custo no ano da inscrio do RP. Contudo, no ano em que ocorrer de fato a entrega do bem, com seu respectivo consumo, ou a prestao do servio, ao efetuar a liquidao da despesa no sistema contbil, deve o sistema de apurao de custos somar esses valores aos custos imputados no perodo. Observa-se que a existncia dos restos a pagar no-processados distancia-se do conceito do princpio contbil da competncia, definido na teoria contbil, pois inclui um passivo fictcio no balano patrimonial, por isso deve ser objeto de anlise para a eficincia e eficcia das informaes geradas pelo sistema de custos.

Situao 2 - Inscrio de Restos a Pagar Processados

Os restos a pagar processados so relativos queles empenhos que cumpriram o estgio da liquidao, no entanto no foram pagos. Dessa forma, segundo Mota (2009, p.435) no necessita realizar contabilizao adicional, devendo apenas, evidenci-los no passivo financeiro do balano patrimonial sob o ttulo de Restos a pagar processados, a fim de cumprir a segregao determinada no art. 35, da Lei 4.320/64, de maneira simplificada a seguir segue escriturao da operao, como base o plano de contas do SIAFI:

Subsistema de Contas Financeiro

Dbito Nome Despesa Corrente ou Capital

Crdito Nome Fornecedores (Restos a pagar processado)

Quadro 3 Registro da inscrio de restos a pagar processados Fonte: Mota (2009, p.435)

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Para fins de apurao de custos, esse caso no implicaria em ajustes por parte do sistema de custos, visto que o bem ou servio correspondente foi entregue, conferido e atestado pela Administrao, devendo apenas observar o momento do efetivo consumo para a apurao dos custos aos seus objetos de custeio. Observa-se uma aproximao aos princpios contbeis, pois a despesa registrada aps a ocorrncia do efeito econmico.

1.3.1.2 Despesas de Exerccios Anteriores

Prevista no art. 37, da Lei 4.320/64 que descreve:


As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

Essas despesas so escrituradas em contas claramente segregadas (Elemento de Despesa 92 - DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES) e conforme explica Machado (2002, p.144) devem ser expurgadas, caso o objetivo seja apurar o custo dos servios do exerccio. Pois se tratam de custos passados, perdidos e irrecuperveis em que os gastos j foram realizados, tornando-se irrelevante para tomadas de decises futuras. Tais custos, tambm chamados de custos afundados devem ser identificados e excludos do computo de custos do perodo, conforme esclarece os autores Eldenburg e Wolcott (2007, p.40), Martins (2006, p.239), Garrison e Norren (2001, p.40/432) e Horngren, Foster e Datar (2000, p.81). Fato que se pode discutir se seria adequado ao setor governamental imputar esses custos afundados (sunk costs) exerccios anteriores, com a finalidade de comparar os custos reais incorridos entre os exerccios financeiros, para o caso de anlise de variaes relevantes ocorridas em uma mesma atividade.

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1.3.1.3 Reavaliao e Depreciao

Conceitualmente, entende-se a por reavaliao a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil. (NBC T 16.10) Nesse sentido, Dinis, Gonalves e Carvalhal (1999, p.31) afirmam que O setor pblico, tradicionalmente, desconhece o valor do seu patrimnio permanente e basearam sua afirmativa em fatos caractersticos da contabilidade governamental, como a faculdade em reavaliar seus bens mveis e imveis, estabelecida no art. 106 da Lei 4.320/64, alm do enfoque atribudo aos gastos financeiros inerentes ao oramento, preterindo os aspectos ligados a custos. No entanto, com a publicao das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (NBCASP) espera-se avanar no reconhecimento da prtica contbil da reavaliao de ativos, pois a NBC T 16.10, a qual trata da avaliao e mensurao de ativos e passivos em entidades do setor pblico, orienta a adoo obrigatria da prtica da reavaliao, a partir do exerccio de 2010, nos seguintes perodos:

Anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem significativamente em relao aos valores anteriormente registrados; ou A cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas. Com a aplicao dessa prtica, Nascimento (2008, p.28) explica que, sendo realizada de maneira criteriosa, o valor do bem registrado no patrimnio da entidade no ficar discrepante em relao ao valor de mercado ou ao valor do benefcio esperado do ativo. Porm, lembra o autor, para o seu registro, devem ser levadas em considerao a depreciao acumulada e as perdas por impairment (ajuste ao valor recupervel). No aspecto relacionado depreciao, o presente trabalho enfocar os seus efeitos econmicos e sua afetao gesto de custos, sugerindo estudos futuros nos casos de amortizao, exausto e, tambm, impairment. Isto posto, Silva (2009, p.140) ressalta que com a obrigatoriedade da implementao de sistema de custos na administrao pblica, os gestores pblicos tero a necessidade das

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informaes provenientes dos registros da depreciao, amortizao e exausto para que possam avaliar a eficincia e eficcia de suas aes. A NBC T 16.9 conceitua depreciao como a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia, e sugere2 que seu clculo seja utilizado os mtodos das quotas constantes, das somas dos dgitos e das unidades produzidas, cabendo organizao evidenciar a metodologia utilizada em notas explicativas. Dessa forma, a prtica do registro da depreciao permitir o reconhecimento e a apropriao dos custos, provenientes do desgaste em funo do uso ou obsolescncia, sejam distribudos sistematicamente (anualmente ou mensalmente) em sucessivos exerccios, ao invs do reconhecimento dos custos somente quando o bem baixado. (SILVA, 2009, p.136) E para o correto registro da depreciao, Nascimento (2008, p.26) esclarece que a organizao pblica dever estimar a vida til do bem e o seu valor residual, em seguida, dever utilizar uma metodologia de alocao que ajuste o valor do ativo durante a sua vida til at alcanar o valor residual. No caso dos rgos governamentais da administrao direta, por no haver previso na Lei 4.320/64 da depreciao, Moura (2003, p.105) alerta para a possibilidade de existirem registrados nos demonstrativos financeiros bens mveis cuja vida til j tenha sido expirada. Para esses, o autor sugere que sejam reclassificados dos seus subgrupos atuais para novos subgrupos de bens totalmente depreciados, tendo em vista terem provocado os resultados econmicos em perodos passados, de forma que no afetem a gesto de custos da instituio. Esse procedimento pode ser amparado, tambm, na limitao entre o custo e o benefcio que a instituio obteria em reavaliar todo seu imobilizado para poder posteriormente iniciar a depreciao, pois conforme explica Hendriksen e Van Breda (1999, p.333) ativos podem ser preservados quase indefinidamente por motivos histricos ou culturais, mas, o custo desse procedimento geralmente superior ao custo de substituio por um ativo novo, ento, caber a organizao definir a poltica de manuteno e reparos em funo da vida til esperada do ativo. Importante lembrar que os benefcios do reconhecimento da depreciao refletem na melhoria da gesto patrimonial, proporcionando informaes como: quando ser necessria a reposio do bem, conhecer se o equipamento mantm a mesma capacidade de prestar servios, conhecer o impacto oramentrio e financeiro das reposies e manutenes no
Conforme Hendriksen e Van Breda (1999, p.325) impossvel defender um mtodo de alocao como superior aos demais.
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exerccio, bem como a repercusso das despesas obrigatrias de carter continuado nos oramentos subsequentes. (SILVA, 2009, p.140) No plano de contas do SIAFI j existe a previso da conta depreciao acumulada e com o novo enfoque (patrimonial) a ser adotado pela contabilidade pblica, em observncia ao princpio da competncia, todos os rgos devero escriturar o registro da depreciao de bens mveis conforme quadro 4.

Subsistema de Contas Patrimonial

Dbito Nome Decrscimos Patrimoniais Constituio de Depreciao

Crdito Nome Depreciao Acumulada

Quadro 4 Registro da depreciao de bens mveis Fonte: Mota (2009, p.435)

A contabilizao no subsistema de custos no foi regulamentada, no entanto o Manual Tcnico de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico3 que trata do Plano de Contas aplicado ao setor pblico esclarece que nos registros que envolverem outros subsistemas (oramentrio, compensao e custos) deve haver o equilbrio dos valores a dbito e a crdito em cada subsistema. Por fim, vale lembrar que conforme a NBC T 16.9 no esto sujeitos ao regime de depreciao:

a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros; b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada; c) animais que se destinam exposio e preservao; e d) terrenos rurais e urbanos.

A Secretaria do Tesouro Nacional disponibilizou a minuta do Manual Tcnico sobre o Plano de Contas aplicado ao Setor Pblico para estudos e discusses com a participao de diversos rgos e entidades tcnicas representativas da sociedade e at a data (15/09/09) da pesquisa sobre o tema no havia sido aprovado.

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1.3.1.4 Suprimento de Fundos

O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder o recurso ao suprido necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho, liquidao e pagamento. Apesar disso, no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento da concesso no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na liquidao da despesa oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h tambm a incorporao de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado. (Manual de Despesa Nacional, 2008, p.83) O Decreto 93.872/86, em seu artigo 45, especifica os casos em que o ordenador de despesas pode conceder Suprimento de Fundos: I - para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com servios especiais, que exijam pronto pagamento em espcie. II - quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em regulamento; e III - para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, no ultrapassar limite estabelecido em Portaria do Ministro da Fazenda. Observa-se que a aplicao do Suprimento de Fundos far-se- para as despesas que no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao, presume-se ento que no sero realizadas compras de material para estocagem, nem mesmo contratao de servios de durao continuada. Por esse motivo, os custos somente sero conhecidos quando da prestao de contas que segundo as normas ocorrer no mximo em trinta dias aps a aplicao do valor concedido a ttulo de suprimento de fundos.

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1.3.1.5 Despesas Antecipadas

Hendriksen e Van Breda (1999, p.351) definem despesas antecipadas como [...] benefcios a serem recebidos pela empresa no futuro sob a forma de servios. E informam que so includas nesse grupo, contas como aluguel pago antecipadamente, seguro a vencer, assinatura de revistas, etc. Nas organizaes pblicas, a ocorrncia de tais despesas ensejar sempre o registro do empenho, da liquidao e do pagamento em contas especficas antes da ocorrncia do fato gerador, observando a proibio de se efetuar a realizao de despesa sem prvio empenho. (MANUAL de DESPESA NACIONAL, 2008, p.70) Porm, para fins de gesto de custos deve haver o registro da despesa em funo do fato gerador, observando os Princpios da Competncia e da Oportunidade, compatibilizando e evidenciando, de maneira harmnica, as alteraes patrimoniais e as alteraes oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo assim, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e o disposto na Lei n 4.320/64. (MANUAL de DESPESA NACIONAL, p.70)

1.3.1.6 Proviso Frias e 13 Salrio

A NBC T 19.7 que versa sobre Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes define proviso como passivo de prazo ou valor incertos. O presente trabalho no pretende aprofundar-se no entendimento conceitual do termo proviso, busca apenas verificar de que forma a omisso de seu registro poder afetar a gesto eficiente e eficaz de custos. Na administrao pblica, pelo fato da despesa com pessoal ter peso relevante no contexto das despesas oramentrias, em consequncia as provises que decorrem de sua prestao de servio devem ser consideradas independente da execuo oramentria. Conforme Manual de Despesa Nacional (2008, p.70) o registro da proviso para 13 salrio e das frias deve ocorrer, mensalmente, antes mesmo da apropriao da despesa oramentria, que normalmente ocorre no ms de dezembro.

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Subsistema de Contas Patrimonial

Dbito Nome Decrscimos Patrimoniais constituio da proviso para 13 salrio

Crdito Nome Proviso para 13 salrio

Quadro 5 Registro da constituio da proviso para 13 salrio Fonte: Mota (2009, p.435)

1.3.1.7 Material de Consumo e Permanente

Conforme definies do Manual de Despesa Nacional (2008, p.73) a segregao conceitual de material permanente e consumo leva em considerao seu uso corrente, a saber:

Material de Consumo aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei n 4.320/64, perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois anos. Material Permanente aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua identidade fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos. Ainda no Manual consta que devem ser utilizados, na classificao oramentria da despesa de aquisio de material permanente, seis parmetros excludentes tomados em conjuntos: 1) Durabilidade, 2) Fragilidade, 3) Perecibilidade, 4) Incorporabilidade, 5) Transformabilidade e 6) Finalidade. Silva (2009, p.132) alerta que se basear em critrios de durabilidade, valor ou vida til no totalmente compatvel com a doutrina contbil, visto que deveria prevalecer para a classificao no ativo a idia de elemento voltado para gerao de benefcios futuros. Cabe destacar que tais elementos de despesas observam a seguinte classificao oramentria, conforme Portaria Interministerial n 163, de 04 de maio de 2001:

Material de Consumo: Despesa Corrente (Categoria Econmica) e Outras Despesas Correntes (Grupo de Natureza de Despesa). Material Permanente: Despesa de Capital (Categoria Econmica) e Investimentos (Grupo de Natureza de Despesa).

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1.3.1.8 Bens Pblicos

Silva (2009, p. 117) enfatiza que alm dos recursos financeiros obtidos e da realizao dos gastos de custeio, o Estado realiza gastos na construo ou aquisio de bens cujo conjunto deve administrar e conservar. Esse conjunto de bens constitui os Bens Pblicos e ficam submetidos ocorrncia de fenmenos que podem alterar seu valor, por exemplo, depreciao, reavaliao e impairment. De acordo com o novo Cdigo Civil Brasileiro os bens pblicos podem ser classificados em: a) Bens de uso comum do povo, b) Bens de uso especial e c) Bens dominiais. Todavia, a particularidade quanto ao registro contbil restringe-se aos chamados Bens de usos comum do povo, que at antes da aprovao da NBC T 16.10 no havia norma legal que impusesse sua incorporao ao patrimnio pblico. Contudo, com a introduo da contabilidade de custos no setor pblico Silva (2009, p.122) explica que inevitvel a manuteno do registro desses investimentos como elemento permanente no ativo, [...] , devendo apenas observar o critrio estabelecido na NBC T 16.10 que prev a incorporao dos bens de uso comum do povo ao patrimnio, somente no caso dos mesmos absorverem recursos pblicos, a saber:
Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional (grifo nosso)

Dessa maneira, os bens de uso comum do povo classificados como naturais (parias, rios, ilhas, etc) no sero objeto de contabilizao no ativo da instituio, sendo os bens classificados como artificiais (praas, fontes, avenidas, etc) devem ser objeto de contabilizao. No que tange a influncia do registro da depreciao desses bens, ressalta-se a influncia do reconhecimento dos custos apenas quando os bens de uso comum do povo forem considerados de vida til limitada ou determinada, pois conforme estudado no item sobre a depreciao os bens de uso comum considerados tecnicamente, de vida til indeterminada, no sero depreciados.

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1.3.1.9 Omisso de Registros de Obrigaes

Sabe-se que a caracterstica fundamental da despesa oramentria de ser precedida de autorizao legislativa, normalmente, por intermdio do oramento4. Nesse prisma, criar obrigao sem autorizao oramentria ou sem a emisso de empenho crime contra a ordem fiscal. Quando um gestor pblico realiza um gasto sem ter a devida autorizao, ele estar incontestavelmente criando uma obrigao para a entidade pblica, tal procedimento no jargo dos gestores pblicos denomina-se vale. Porm ao praticar esse ato, geralmente, o gestor no ir evidencia-lo no patrimnio do rgo, pois o fato de ordenar despesa no autorizada em lei, nesse caso na Lei Oramentria Anual (LOA), puniria o gestor em pena de recluso de 01 (um) a 04 (quatro) anos conforme a Lei de Crimes Fiscais (Lei n 10.028, de 19 out 00). No entanto, a omisso do registro dessa obrigao fere a composio patrimonial, a qual influenciaria na gesto de custos da entidade, pois deixar de apropriar os custos referentes ao perodo em que os gastos foram incorridos. Para desvincular o aspecto legal/oramentrio do aspecto patrimonial, e cumprir integramente os Princpios Fundamentais de Contabilidade, o Manual de Despesa Nacional (2008, p.86) estabelece que ocorrendo o fato gerador de uma despesa e no havendo dotao no oramento, a contabilidade dever registrar a despesa com a incorporao de passivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variao passiva, conforme quadro 6, dessa forma no comprometer a gesto de custos da unidade, quando houver a ocorrncia do consumo do recurso.

Subsistema de Dbito Contas Nome Patrimonial Variao Passiva Extra-Oramentria Incorporaes de Passivo

Crdito Nome Obrigaes a Pagar

Quadro 6 Registro da constituio da obrigao mesmo sem crditos oramentrio Fonte: Manual de Despesa Nacional (2008, p.73)

A Constituio Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais.

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1.3.2 Oramento Pblico

Conforme relatado anteriormente, a contabilidade governamental, tambm tem por objetivo controlar a execuo do oramento, traduzida na arrecadao da receita e realizao da despesa. O oramento, dentre outras funes, responsvel pela previso do gasto pblico. De maneira simplificada, o oramento composto de expresses que descrevem os propsitos e as aes de governo (melhoria da sade da populao, reduo das desigualdades regionais, promoo das exportaes, desenvolvimento do ensino fundamental, etc), aos quais so alocados determinados valores, considerando os insumos necessrios sua realizao. Portanto, os oramentos pblicos so elos entre recursos financeiros e comportamentos humanos direcionados para alcanar objetivos de polticas pblicas. Se as receitas previstas forem arrecadadas e disponibilizadas tempestivamente, as despesas, realizadas de acordo com as instrues; e as aes envolvidas produzirem as conseqncias esperadas, ento, teoricamente, os propsitos consignados no oramento sero alcanados. A estruturao do oramento pblico, estabelecida pelo Manual Tcnico de Oramento (MTO), verso 2010, elaborado pela Secretaria de Oramento Federal (SOF), considera que as programaes oramentrias estejam organizadas em Programas de Trabalho, e que esses possuam programao fsica e financeira. No que tange as classificaes oramentrias pertinentes s despesas pblicas deve-se observar o que se pretende analisar, pois cada uma delas possui uma funo ou finalidade especfica e um objetivo original que justificam sua criao e pode ser associada a uma questo bsica que procura responder alguns quesitos, conforme detalhado no quadro 7.

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BLOCOS DA ESTRUTURA Classificao por Esfera Classificao Institucional

ITEM DA ESTRUTURA Esfera Oramentria rgo Unidade Oramentria

PERGUNTA RESPONDIDA Em qual Oramento ? Quem faz ?

Classificao Funcional

Funo Subfuno

Em que rea da despesa a ao governamental ser realizada ? O que fazer ? Para que feito ? Por que feito ? Para quem feito ? Quais as medidas ? Como fazer ? O que feito ? Para que feito ? Como feito ? Quais as fases ? Qual o resultado ? Onde feito?

Estrutura Programtica Informaes Principais do Programa

Programa - Objetivo - Problema a resolver - Pblico Alvo - Indicadores

Informaes Principais da Ao

Ao - Descrio - Finalidade - Forma de Implementao - Etapas - Produto - Subttulo

Quadro 7 Classificaes Oramentrias da Despesa Fonte: MTO, verso 2010 (2009, p.33)

Sobre as finalidades das classificaes oramentrias, resumidamente, cabe a esfera oramentria identificar em qual o oramento estabelecido no 5 do art. 165 da Constituio ocorrer despesa, a saber: fiscal, da seguridade social ou de investimento das empresas estatais. A classificao institucional tem por finalidade principal identificar os rgos e unidades oramentrias que gastam os recursos de conformidade com a programao oramentria. O prof James Giacomoni (2003, p.93), cita que provavelmente trata-se da mais antiga das classificaes da despesa oramentria. A classificao funcional utiliza-se de duas categorias, as funes e as subfunes, A funo est relacionada com a misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade, defesa, que guarda relao com os respectivos Ministrios. J a subfuno representa um nvel de agregao imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental, por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza bsica das aes que se aglutinam em torno das funes. As

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subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas a que esto relacionadas na Portaria Interministerial n 42, de 14 abr 1999. (MTO, 2009, p.38) A classificao por estrutura programtica tem por finalidade evidenciar as realizaes do governo, ou seja, a sua programao de trabalho. A Estrutura programtica formada por quatro categorias, por meio das quais representada a programao de trabalho e conforme estabelece o art. 2 da Port n 42/99MPOG: I) Programa: o instrumento de organizao da ao governamental visando concretizao dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual. II) Projeto: um instrumento de programao para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de governo. III) Atividade: um instrumento de programao para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto necessrio manuteno da ao de governo. IV) Operaes Especiais: as despesas que no contribuem para a manuteno das aes de governo, das quais no resulta um produto, e no geram contraprestao direta sob a forma de bens ou servios. Na classificao por estrutura programtica Moura (2003, p.59) diz acreditar que essa classificao pode indicar uma facilidade para se alocar os gastos aos programas. Silva (1997, p.15) explica que com a publicao da Constituio Federal de 1988, verificou-se que a classificao funcional programtica passou a ter uma natural ascendncia sobre a classificao econmica. Tal ascendncia diz respeito ao esclarecimento pblico dos gastos, e na fixao e melhor identificao dos objetivos a serem atingidos.

1.3.3 Classificao Segundo a Natureza da Despesa Pblica

No que tange a classificao oramentria por natureza de despesa a figura 2, representa graficamente de que maneira as informaes so classificadas e agrupadas.

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Natureza de Despesa
Corrente - Pessoal e Encargos Sociais - Juros e Encargos da Dvida - Outras Capital - Investimentos - Amortizao da Dvida - Inverses Financeiras Modalidade de aplicao Elemento de despesa

Figura 2 Fluxo da Classificao por Natureza de Despesa Fonte: Portaria Interministerial N 163, de 04 de maio de 2001.

Observando a ilustrao anterior, ao dividir as despesas em corrente e capital, tem-se a chamada classificao econmica das despesas pblicas, cuja principal finalidade fornecer informaes sobre a economia do setor pblico e possibilitar avaliaes sobre os efeitos que o gasto governamental tem sobre a economia como um todo, e conforme a Portaria Interministerial n163/01 entende-se como:

Despesas Correntes - Classificam-se nesta categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Despesas de Capital - Classificam-se nesta categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital.

Pode-se inferir que as despesas correntes correspondem aos gastos de natureza operacional, realizados pela administrao pblica, para a manuteno e o funcionamento dos seus rgos. Sendo as despesas de capital correspondentes aos gastos realizados pela administrao pblica, cujo propsito o de criar novos bens de capital ou mesmo de adquirir bens de capital j em uso, como o caso dos investimentos e inverses financeiras, respectivamente, e, que constituiro, em ltima analise, incorporaes ao patrimnio pblico de forma efetiva ou atravs de mutao patrimonial. Silva (1997, p.19) alerta para o fato que a classificao econmica trata a despesa pela tica apenas financeira.

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J na subdiviso das despesas de capital e corrente, tem-se o grupo de natureza da despesa o qual visa identificar e agregar os elementos de despesa que apresentam as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto de que a administrao pblica se serve para a consecuo de seus fins. Aps a informao do grupo de natureza a qual a despesa se refere, discrimina-se a modalidade de aplicao que se destina a indicar se os recursos sero aplicados mediante transferncia financeira, ou, ento, diretamente pela unidade detentora do crdito oramentrio no mbito do mesmo nvel de Governo. Por ltimo, o elemento de despesa cuja finalidade permitir o controle contbil dos gastos, especialmente o de custos dos servios e das aes. Silva (1997, p.16) explica que a incluso dos elementos de despesa, principalmente nas despesas correntes, vista como a base para a implantao de um sistema de apurao de custos no setor pblico que possibilite a realizao de previses adequadas e, ainda, a avaliao dos resultados comparando os custos estimados, tanto sob o aspecto financeiro, como tambm, das metas fsicas estabelecidas. Entretanto, o autor alerta que quanto s despesas de capital, os elementos de despesa no esto necessariamente incorporados a esta categoria econmica, pois a administrao pode decidir pela construo direta de uma obra, desenvolvimento de um software ou qualquer projeto que deva ser incorporado ao ativo e, no entanto, os gastos com pessoal, material de consumo ou servios de terceiros, utilizados na formao desse ativo, continuarem como despesas correntes. (SILVA, 1999, p.16) Para isso que se necessita de ajustes contbeis, pois a contabilidade governamental no permite a identificao clara dos custos das atividades, pois seus registros mais analticos do nfase classificao legal.

1.3.4 Estgios da Despesa Pblica

Na figura 3, observa-se o longo caminho que, em regra, est previsto para a despesa pblica percorrer. Seu primeiro estgio, a fixao, est inserido no processo de planejamento e compreende a adoo de medidas em direo a uma situao idealizada, tendo em vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e prioridades traadas pelo governo.

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FIXAO (PPA LDO LOA) LICITAO/DISPENSA/INEXIGIBILIDADE EMPENHO LIQUIDAO PAGAMENTO

Figura 3 Estgios da Despesa Pblica Fonte: elaborado pelo autor Note que antes do ato de empenhar a despesa o gestor pblico deve observar vrios procedimentos administrativos, onde constam mandamentos da Lei Complementar n 101/00 (LRF) e da Lei n 8.666/93 (Licitaes e Contratos) e somente aps transit-los poder ser realizado o empenho da despesa, que conforme o art. n 58 da Lei n 4.320/64 consiste no ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado a obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Tecnicamente, no empenho realiza-se a reserva de dotao oramentria para um fim especfico, ou seja, um ato administrativo, com a finalidade de controlar os crditos oramentrios fixados na LOA, no afetando o patrimnio pblico. A Liquidao o art. n 63 da Lei n 4.320/64 prev que o estgio de liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, neste estgio o bem adquirido ou servio prestado afetar o patrimnio pblico de forma modificativa (diminuindo situao lquida) ou de forma permutativa (no alterando a situao lquida). O estgio da liquidao deve coincidir com o momento do fato gerador, em conformidade com o princpio da Princpio da Competncia e conforme Resoluo CFC n 1.111/07 aplica-se integralmente ao Setor Pblico. Por fim, o Pagamento ltimo estgio da despesa, podendo ser efetuado somente aps sua regular liquidao e nessa etapa extingue-se a obrigao da administrao pblica com seu credor.

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1.3.5 Enfoque Oramentrio x Enfoque Patrimonial

A particularidade da contabilidade governamental no que tange a premissa do aspecto da legalidade, princpio referenciado por Meirelles (1999, p.82), A lei, para o particular, significa poder fazer assim, para o administrador pblico significa deve fazer assim tornase, segundo Silva (1997, p.7), imprestvel no mbito da Cincia Contbil, especialmente a gerencial, visto que conforme frisa o autor:
Deixar de registrar algum fato administrativo s porque fere algum dispositivo legal desvestir a contabilidade do seu arcabouo cientfico e submet-la boa vontade dos administradores pblicos temporrios que, embora eleitos pelo voto popular, no tem, salvo honrosas excees, compromisso com as funes permanentes do Estado, preocupando-se muito mais com as funes temporais que duram o tempo de um mandato.

Nesse enfoque, a contabilidade governamental deixa de reconhecer obrigaes no momento do fato gerador, por no haver autorizao legislativa, por meio da LOA, ocasionando o descumprindo o Princpio da Competncia, e acaba deixando de lado alguns eventos de natureza econmica, conforme abordados nos itens anteriores deste trabalho. Com essa viso, explica Moura (2007, p.93), o conceito de custo colocado equivocadamente na administrao pblica, relacionando-o execuo oramentria, e cita Cruz (2002, p.195) para ratificar sua observao, a saber:
Com freqncia fala-se em custos no servio pblico relacionado execuo da despesa oramentria com algum indicador de servio produzido ou prestado. Incorre-se em erro tcnico, visto que o conceito de custos no est associado aplicao de recursos oramentrios e sim ao consumo de bens e servios no processo de produo um conceito econmico.

Observa-se diante do exposto que por conta do oramento a contabilidade pblica tem peculiaridades especiais no encontradas em qualquer outro ramo da Cincia Contbil. (MOTA, 2009, p. 221) Com o objetivo de harmonizar os contabilizao dos fatos oriundos do oramento e cumprir enfatizar a realidade econmica e contbil dos rgos pblicos. A Secretaria do Tesouro Nacional no sentido de enfatizar a importncia do controle dos atos e fatos que realmente impactaro o patrimnio pblico, visto que nem toda a despesa ou receita oramentria afetaro o patrimnio das entidades, publicou dois manuais (despesa e receita) cabendo ressaltar dois aspectos:

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A classificao da receita e despesa sob os enfoques: patrimonial e oramentrio; e

O momento do reconhecimento da receita e despesa na tica dos referidos enfoques.

No Manual da Receita (2008, p.16/59) consta que a receita sob o enfoque patrimonial dever ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento e no enfoque oramentrio seu reconhecimento ser no momento da arrecadao. Sendo no Manual da Despesa (2008, p.13/68) a despesa o enfoque patrimonial dever ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento, e no enfoque oramentrio seu reconhecimento ser no exerccio segundo o qual as despesas foram empenhadas. Dessa forma os Manuais da Receita e da Despesa desmistificam o regime misto, e exaltam que a contabilidade aplicada ao setor pblico efetua os registros oramentrios da receita e da despesa, atendendo ao disposto na Lei n 4.320/1964. Sendo que para fins de contabilidade patrimonial a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, assim como qualquer outro ramo da cincia contbil obedece aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, ou seja, aplica-se o princpio da competncia em sua integralidade, ou seja, tanto para o reconhecimento da receita quanto para a despesa.

1.4 Abordagens sobre Contabilidade de Custos

Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 02), a contabilidade de custos mensura e relata informaes financeiras e no-financeiras relacionadas aquisio e ao consumo de recursos pela organizao. Ela fornece informaes tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira. Sendo essas informaes (financeiras e no-financeiras) fornecidas pela contabilidade de custos, de suma importncia aos gestores, sejam eles pblicos ou privados, pois os mesmos tm como principal tarefa o gerenciamento de custos e utilizaram tais informaes para tomarem decises, que muitas das vezes comprometero a organizao na incorrncia de custos subsequentes.

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Esta subseo tem o intuito de abordar os diversos conceitos e nomenclaturas aplicados contabilidade de custos que so amplamente aceitos, com o propsito de auxiliar no entendimento dos mltiplos objetivos do sistema de custos a ser estudados o SISCUSTO. Pois conforme os ensinamentos de Cruz e Neto (2007, p.82) Uma reviso conceitual a porta de entrada para que se aborde os custos dentro do setor pblico estatal.

1.4.1 Terminologia aplicada a Gesto de Custos

Para que seja possvel utilizar as informaes produzidas pela contabilidade de custos na construo de um sistema de custos aplicado a um rgo pblico, Machado explica (2002, p.118) que necessrio uma aproximao terminolgica entre a contabilidade governamental e a de custos. Nesse sentido, realizou-se, inicialmente, um levantamento na literatura das terminologias utilizadas na sistemtica de apurao de custos, que de alguma maneira necessitaram de ajustes para sua adequada aplicao na contabilidade de custos das entidades pblicas, a saber:

Gasto: Compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. So todas as ocorrncias de pagamentos ou de recebimentos de ativos, custos ou despesas.

Investimento: Gasto ativado em funo de sua vida til ou benefcios atribuveis a futuros perodos. So os gastos efetuados em ativos ou despesas e custos que sero imobilizados ou diferidos.

Custo: Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens e servios. So os gastos, que no so investimentos, necessrios para fabricar os produtos da empresa.

Despesa: Bem ou servio consumido direta ou indiretamente para obteno de receitas. So os gastos necessrios para vender e distribuir os produtos.

Desembolso: Pagamento resultante da aquisio de bem ou servio (MARTINS, 2006, p. 24-25 e PADOVEZE, 2006, p.17).

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A partir desses conceitos investigou-se as possveis equivalncias e excees que pudesse haver entre as contabilidades. No que tange as fases das despesas pblicas e suas correlaes com os conceitos aplicados contabilidade de custos, Machado (2002, p.119) traou um paralelo entre a terminologia utilizada na contabilidade de custos com a utilizada na governamental e descreveu, resumidamente, o que se segue:

A Fixao, em termos genricos, pode ser compreendida e praticada da mesma forma que o estabelecimento do custo padro.

A fase do empenho no encontra correspondncias com os conceitos da contabilidade de custos.

A fase da liquidao equivale ao conceito de gasto, uma vez que a despesa liquidada representa o sacrifcio financeiro da entidade para obter um produto ou servio.

A fase do pagamento equivale ao conceito de desembolso.

Observa-se na comparao terminolgica, ora iniciada, que a contabilidade pblica est estruturada para atender s informaes referentes ao Gasto (toda despesa liquidada representa um gasto), fornecendo todas as informaes relevantes ao controle do fluxo financeiro, oramentrio e patrimonial. Nada relatando, porm, sobre o momento em que o Governo, de fato, consome os recursos disponveis. Nota-se, assim, a importncia do conceito de Custo, como um dado novo colocado disposio do gestor pblico para efetivamente tomar conhecimento do seu desempenho. (BAHIA, 2002, p.6) Ainda na tentativa de aproximar as terminologias contbeis, conforme tratado na subseo 1.4.1, a Lei 4.320/64 classifica as despesas oramentrias, quanto a sua classificao econmica em Despesas Correntes (Despesa de Custeio e Transferncias Correntes) e em Despesas de Capital (Investimentos, Inverses Financeiras e Transferncias de Capital), sendo a partir da despesa liquidada (correspondente ao gasto) pode-se fazer outra correlao de conceitos, a saber:

Investimentos para as Despesas de Capital; e Custos para as Despesas Correntes. (MACHADO, 2002, p.121)

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A partir desse ponto, Machado (2002, p.122) explica que bastaria realizar alguns ajustes nas Despesas classificadas como Correntes (regra geral: custos) e classific-las como investimentos, como: gastos com conservao e adaptao de imveis, material para estoque, as liquidaes foradas e as despesas de exerccios anteriores. A figura 4 sintetiza, em regra geral, a analogia entre a despesa oramentria liquidada com seu relacionamento com a terminologia aplicada gesto de custos.
Despesa Corrente Gasto Despesa de Capital Investimento

Despesa Oramentria

Custo

Liquidao

Figura 4 Relacionamento entre os conceitos de despesa liquidada e de custos Fonte: elaborado pelo autor

Por fim, no que tange as terminologias que necessitam de adaptaes para aproximao entre as contabilidades de custos e governamental, Mauss e Souza (2008, p.25) ressaltam que as organizaes pblicas so consideradas entidades sem fins lucrativos, dessa forma, elas no so remuneradas diretamente pelos servios que prestam, ou seja, no vendem servios; logo no h despesas (gastos ligados obteno de receitas). Ratificando a posio de Machado (2002, p.121) que em sua tese salienta que no setor pblico, diferentemente do privado, no h necessidades de se distinguir entre o custo dos produtos ou servios da despesa do perodo. Contraponto ao raciocnio anteriormente exposto, Cruz e Neto (2007, p.35) expem que existe a possibilidade de adaptar a terminologia despesa, utilizada no setor privado, contabilidade de custos aplicada ao setor governamental, e respalda seu argumento interpretando o conceito de despesa quando se trata de gasto cuja expresso fsica, na forma de bem ou servio, no utilizado na transformao do produto final, e exemplifica: Servio de telefonia onde so confirmadas as consultas dos pacientes, aps os exames e curativos j realizados e concludos no posto de sade da entidade. Contudo, no entendimento do autor deste trabalho, o gasto realizado no setor pblico ser ou um custo ou um investimento, visto que a inteno final de todo a despesa na tica governamental ter um nico objetivo a ser atendido, que atender o bem comum. Nesse

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sentido as ligaes realizadas para confirmar as consultas dos pacientes sero consideradas custos em sua respectiva atividade desenvolvida pela entidade estatal Continuando o levantamento terminolgico aplicado na contabilidade de custos no quadro 8 descrevem-se os conceitos em que no existe discusso quanto a sua aplicao no campo da contabilidade governamental.

TERMINOLOGIA Custos Fixos

CONCEITO Para Koliver (2008, p.67), custos fixos so aqueles que tendem a permanecer num determinado nvel, entre certos limites no uso da capacidade instalada da entidade.

Custos Variveis

Para Padoveze (2006, p.56), custos variveis so aqueles que, em cada alterao da quantidade produzida ou vendida, tero uma variao direta e proporcional em seu valor.

Custos Diretos

Para Horngren, Foster e Datar (2000, p.20) Custos diretos so os custos que esto relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente vivel.

Custos Indiretos

Para Martins (2006, p.49) custos que no oferecem condio de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrria (...). So os Custos Indiretos com relao aos produtos.

Quadro 8 Conceitos Equivalentes Fonte: Koliver (2008, p.67), Padoveze (2006, p.56), Horngren, Foster e Datar (2000, p.20), e Martins (2006, p.49) Tais conceitos no geram dvidas no que tange a sua terminologia aplicada ao setor pblico, no entanto, na prtica a diviso fixo/varivel e direto/indireto polmica, como bem ressalta Luque et al (2008, p.327) quando exemplifica a questo da interpretao do comportamento da mo-de-obra direta em relao ao volume da produo, a saber:
Embora na contabilidade tradicional os gastos com servios do fator trabalho sejam considerados como gastos variveis, isto , dependem do nvel da produo, esse critrio discutvel no setor pblico. A razo disso que, dado que o servidor pblico em geral dispe de estabilidade, os gastos com pessoal so relativamente inflexveis para baixo. A despeito disso, seguiremos a nomenclatura tradicional e consideraremos, para todos os efeitos, os gastos com pessoal como sendo gastos variveis (ou semivariveis, como alguns preferem) e no como custos fixos do setor pblico.

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Ao estimular o estudo dos conceitos doutrinrios apresentados nesta seo, Cruz e Neto (2007, p.35) exaltam a importncia do contato com a teoria contbil apresentada, que segundo os autores essencial para dar robustez e credibilidade a qualquer sistema de custos.

1.4.2 Mtodos de Custeio

Conforme abordado anteriormente, fica evidente o potencial polmico da aplicao na prtica dos conceitos que amparam a contabilidade de custos e torna-se, ainda, mais controverso quando sua linguagem necessita de adaptao para que seja aplicada em outro ramo das Cincias Contbeis, neste caso, a Contabilidade Pblica. Padoveze (2006, p.75) alerta sobre a importncia de se definir claramente os fundamentos tericos da contabilidade de custos, pois tais fundamentos possibilitam uma apreciao cientfica dos estudos. Sobre o assunto mtodos de custeio, o autor enfatiza ser o fundamento terico mais importante na questo da contabilidade de custos, pois possibilita identificar e definir os caminhos para a apurao do custo unitrio dos produtos e servios finais. A escolha do mtodo de custeio implicar na forma em que os custos sero atribudos a determinado produto e servio. Sendo que tradicionalmente, os mtodos mais comuns na contabilidade de custos so o custeio varivel e o custeio por absoro. No entanto, existem outros tipos de mtodos de custeio considerados como novos, entre os quais Koliver (2008, p.482) cita: custo-meta, custeio por unidades de esforo de produo e custeio baseado em atividades (Custeio ABC), sendo este ltimo em destaque no Brasil, principalmente, na rea pblica. No entanto a LRF determinou a implantao do sistema de custos, porm no especificou qual deve ser a modelagem seguida pela Administrao Pblica, a escolha do mtodo caber ao gestor pblico, que a princpio dever optar por aquele que proporcione o melhor custo-benefcio e atenda o seguinte questionamento elaborado por Martins (2006, p.360): "Para que se quer o Sistema?" Pois, um princpio fundamental da gesto de custos : custos diferentes para propsitos diferentes. Portanto, o custo do produto ou servio depende do objetivo gerencial que est sendo pretendido.

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Nesta seo, o presente trabalho vem tratar das caractersticas, vantagens e desvantagens da utilizao do custeio ABC, fazendo-se necessrio abordar, ainda que de forma introdutria, os sistemas de custeio por absoro e varivel. Com a finalidade de analisar e responder se a metodologia do custeio ABC, implantada no SISCUSTOS, est em conformidade com o disposto na doutrina?

1.4.2.1 Custeio Absoro

O Custeio por Absoro, para Martins (2006, p.37), consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo. Todos os gastos relativos fabricao so distribudos para todos os produtos feitos. A seguir apresenta-se a figura 5 com o esquema conceitual do Custeio por Absoro numa empresa de manufatura.

Figura 5 Custeio por Absoro Fonte: Mauss e Souza (2008, p.46)

Segundo Martins (2006. p.37) o esquema bsico do Custeio por Absoro a separao entre custo e despesa; a apropriao dos custos diretos diretamente aos produtos; e o rateio dos custos indiretos, conforme se pode observar na figura 5.

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O custeio por absoro o mtodo de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricao, variveis e fixos, so considerados custos inventariveis. Isto , o estoque absorve todos os custos de fabricao. (HORNGRER, FOSTER e DATAR, 2000, p. 211) Com isso, pode-se inferir que o objetivo principal do custeio por absoro a avaliao do estoque, sendo apropriado para entidades cujos custos diretos so de maior relevncia que os custos indiretos, pois estes dependem de rateio para alocao ao produto. (LUZ e REIS, 2008) No custeio por absoro apura-se o valor dos custos dos bens ou servios, tomando como base todos os custos da produo, quer sejam fixos ou variveis, diretos ou indiretos, e to-somente os custos de produo, aos produtos elaborados. (MARTINS, 2006, p.197) No que tange a sua aplicao na rea pblica, deparou-se com autores favorveis a utilizao do custeio por absoro citando as seguintes vantagens de sua utilizao:

Pode ser implementado de forma mais fcil, por ter estrutura e critrios de implementao mais simples do que mtodos mais sofisticados. (MAUSS e SOUZA, 2008, p.47)

Preconiza a determinao dos custos diretos das atividades e projetos por meio da acumulao dos gastos com pessoal, encargos, materiais, servios e a adio de determinada taxa que representa a distribuio das despesas indiretas ou gerais. (SILVA, 1997, p. 61)

Ousa-se, tambm citar, o seu menor custo de implantao no desenvolvimento do sistema de custos.

Quanto s desvantagens na implantao do custeio por absoro no desenho de um sistema de custos desenvolvido para um rgo estatal, contatou-se a sua incapacidade de utilizao nas seguintes situaes:

Por impossibilidade gerencial de anlise dos custos por processos de trabalho. (REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005, p.6)

Pela inadequao de critrios de rateio como alocao de custos aos servios. (REIS, RIBEIRO e SLOMSKI, 2005, p.6)

Pelas frequentes mudanas de estrutura dos rgos e entidades governamentais, determinar uma redefinio dos centros de custos,

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instabilizando a apurao dos mesmos pelo mtodo do custeio por absoro. (ALONSO, 1999, p.46) Por ser o servio pblico composto por alto ndice de gastos indiretos. (MAUSS e SOUZA, 2008, p.46)

Apesar de encontrar na literatura consultada muita crticas negativas ao custeio por absoro, ao discutir o tema, a Escola Nacional de Administrao Pblica ENAP (2001, p.17) chama a ateno de que o mtodo tradicional por absoro implantado pelo Comando da Marinha est atendendo com bastante eficincia o atual sistema de custos utilizado pelas suas organizaes industriais e hospitalares, visto que as mesmas apresentam grande semelhana com os trabalhos desenvolvidos nas empresas da iniciativa privada, as quais possuem sistemas de apurao de custos, em sua grande maioria, segundo o mtodo de custeio tradicional por absoro. Tal fato demonstra que o mtodo de custeio por absoro no deve ser esquecido, podendo vir a contribuir eficientemente como mtodo de apurao de custos para o setor pblico, obviamente, dependendo do segmento em que seja aplicado.

1.4.2.2 Custeio Varivel/Direto

Inicialmente, cabe explicar, que este trabalho estar adotando a nomenclatura dupla Varivel/Direto, como se os dois mtodos fossem o mesmo, embasando-se nas afirmativas de Martins (2006, p.51) Os custos variveis so sempre diretos por natureza, embora possam, s vezes, ser tratados como indiretos por razes de economia, e Padoveze (2006, p.78) [...].Contudo, pelo fato de, para a maior parte das empresas, os principais custos diretos terem caracterstica de variabilidade, o entendimento similar desses dois mtodos (Varivel e Direto) perdovel e aceitvel. Segundo Martins (2006, p.198) no Custeio Varivel s so alocados aos produtos os custos variveis, sendo os custos fixos tratados como despesas, afetando diretamente o resultado do perodo, e consequentemente, para a valorao dos estoques, vo somente os custos variveis. Dessa forma, os custos dos produtos so mensurveis objetivamente, pois no sofrero processos arbitrrios ou subjetivos de distribuio dos custos comuns, que conforme observado no Custeio por Absoro pode levar a decises equivocadas.

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Stark (2007, p.167) chama a ateno que o mtodo de custeio varivel toma como pressuposto que os custos indiretos, normalmente fixos, gerados pelo processo de fabricao no sejam de responsabilidade dos produtos e, assim, estes no os absorvem. Visto que os custos fixos so considerados como no tendo origem na atividade produtiva em si, mas sim como elementos alheios produo cuja existncia permanece em perodos de ausncia de atividades. A figura 6 apresenta o esquema de apropriao dos custos e despesas pelo mtodo do custeio varivel.

Figura 6 Custeio Varivel Fonte: Mauss e Souza (2008, p.49)

Por intermdio do Custeio Varivel pode-se

ter conhecimento da margem de

contribuio diferena entre o preo de venda com os custos e despesas variveis associado ao produto e de possibilitar a obteno do ponto de equilbrio diferena entre as receitas totais com os custos e despesas totais, ferramental que permite fundamentar futuras decises de aumento ou diminuio da oferta posta a disposio pelas organizaes. Quanta a sua aplicao na rea pblica, deparou-se com autores favorveis a utilizao do custeio por varivel/direto citando as seguintes vantagens de sua utilizao:

Por no conter qualquer tipo de rateio, permite analisar o desempenho dos gestores e das polticas pblicas com maior objetividade e sem as interminveis discusses a respeito dos custos gerais transferidos. Esse o objetivo central do sistema integrado de custos. Sua implantao pode ser

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feita muito rapidamente e com baixo custo de treinamento. (MACHADO, 2002, 148-9) Por considerar que o uso do rateio, embora frequente, no se presta identificao do valor criado em cada deciso, uma vez que apenas atribui um valor mdio obtido por diviso matemtica, sem se preocupar com o efetivo relacionamento entre os custos e as suas causas. (CATELLI, SANTOS, PARISI e ALMEIDA, 2001, p.90) Por no existir resultado por unidade produzida, mas sim, margem de contribuio. (CATELLI, SANTOS, PARISI e ALMEIDA, 2001, p.90)

Quanto s desvantagens na implantao do custeio varivel/direto no desenho de um sistema de custos desenvolvido para um rgo estatal, contatou-se a sua incapacidade de utilizao nas seguintes situaes:

Quando se trata de custear estruturas administrativas, de modo a tornar visveis os custos ocultos dos processos burocrticos tradicionais e compar-los aos novos processos que passaram por inovaes

organizacionais ou tecnolgicas. (AMAZONAS, 2009) O custeio varivel, por trazer junto ao seu conceito as anlises custovolume-lucro e as anlises por margem de contribuio, apresenta-se como um sistema de utilizao limitada na esfera pblica. Os custos fixos presentes nas organizaes pblicas, em grande parte, representam a maior parte dos custos inerentes aos processos desenvolvidos. (REIS, RIBEIRO, SLOMSKI, 2005, p.7) Limita a anlise de custos no curto prazo. (MAUSS E SOUZA, 2008, p.54)

Cadore e Hatakeyama (2008, p.1) relatam que os mtodos de custeio foram desenvolvidos para atender as diversas reas do setor privado, contudo, nenhum foi desenvolvido em especial para atender os anseios da Administrao Pblica, sendo necessrio o estudo destas diversas metodologias com o intuito de chegar concluso de qual melhor se adequaria a estes anseios. Partindo do pressuposto que nenhum mtodo de custeio foi especificamente elaborado para sua aplicao no setor pblico, nota-se que uma das diretrizes do documento elaborado

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pela SOF para o desenvolvimento e implantao de metodologias e sistemas de gerao e emprego de informaes de custos para governo federal a flexibilidade dada aos rgos e entidades para a escolha do mtodo de custeio. No entanto, a SOF (2008, p.29) incentiva que as instituies vinculadas ao Governo Federal avaliem a convenincia de fomentar projetos-piloto de construo de sistemas de custos amparados no mtodo de ABC de custeio, sobre o qual sero abordadas suas caractersticas na subseo a seguir.

1.4.2.3. Custeio Baseado em Atividades (ABC)

Padoveze (2006, p.79) explica que o custeio ABC um mtodo de custeamento que utiliza o conceito de absoro de custos e despesas indiretas fixas para apropri-los aos produtos ou servios. Com isso necessitar de algum critrio para absorver os custos indiretos fixos aos produtos ou servios e, exatamente, nesse ponto que se dar a principal contribuio do ABC. Conforme abordado neste trabalho o custeio por absoro tem como uma de suas desvantagens a forma arbitrria com que realiza a alocao (rateio) dos custos indiretos aos produtos ou servios, normalmente baseado no consumo de mo-de-obra direta, de horas mquinas, no volume produzido ou em combinaes desses fatores, os quais no relacionam efetivamente a relao entre o consumo de recursos e os produtos e servios finais. Por ser considerado um fator crtico de sucesso, no distorcer a alocao dos custos indiretos aos produtos e servios, segundo Nakagawa (1994, p.38), o ABC ao utilizar bases especficas de alocao de custos para cada atividade, permite mensurar com mais propriedade a quantidade de recursos consumidos por cada produto durante o processo de manufatura. Com isso permite [...] reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. (MARTINS, 2003, p. 87). Para atingir esse objetivo, o ABC procura utilizar um fundamento bsico, a saber: identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo, para lhe imputar o valor. Fundamento esse denominado de Princpio da Causao, que segundo Andrade, Batista e Souza (2006, p.11), tem como premissa que Os custos devem ser atribudos ao portador ou atividade que o causou.

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Tem-se no Princpio da Causao uma das contribuies conferidas ao mtodo ABC, por intermdio da utilizao do rastreamento e no do rateio, consegue-se obter a relao causa e efeito entre os custos e as atividades e somente utilizar o rateio quando no for possvel a alocao direta ou o rastreamento revelar-se antieconmico, como alerta Silveira (2006, p.4).
Em funo da complexidade do sistema e da participao relativamente pequena de gastos com determinados recursos (como gua e energia eltrica, por exemplo) no montante total de gastos, a opo por critrios essencialmente de rateio parece razovel, visto que a mensurao mais rigorosa da relao real de consumo, o que levaria a um rastreamento, poder-se-ia revelar antieconmica. (grifo nosso)

E, ainda, cabe alertar que para no se obterem informaes distorcidas, mesmo utilizando o rastreamento, a organizao dever promover campanhas diversas, como forma de incentivar seus funcionrios (militares e civis) a realizarem sugestes para melhoria e compreenso da forma como funciona o sistema ABC.

a) FUNCIONAMENTO DO SISTEMA ABC

Para o entendimento do funcionamento do sistema ABC de suma importncia compreender o relacionamento entre atividades, recursos, custos e direcionadores de custo, a figura 7 demonstra esse relacionamento que a seguir ser detalho.

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Figura 7 Apropriao dos custos (Mtodo ABC) Fonte: Mauss e Souza (2008, p. 57).

Os recursos so os insumos ou elementos econmicos utilizados pelas atividades. So representados pelos gastos que transformam o dia da organizao como, por exemplo, mode-obra, material e tecnologia. (MARTINS, 2006, p.93) Aps a identificao dos recursos, observando a figura 7 nota-se que para o funcionamento do sistema ABC, necessita-se apropriar esses recursos s atividades, utilizando-se os denominados direcionadores de custo so os mecanismos utilizados com a atribuio de rastrear os custos os quais dividem-se em: direcionadores de recursos e direcionadores de atividades. Antes, vale chamar a ateno para a importncia da escolha criteriosa dos direcionadores de custos, que representem a melhor relao causa e efeito dos custos aos produtos, pois conforme ressaltam os autores Horngren, Sundem e Straton. (2004, p.119) Os direcionadores de custos so fatores que afetam os custos, para isso Stark (2007, p. 188) orienta investigar a ocorrncia de trs fatores para essa seleo, a saber:

A facilidade na obteno dos dados necessrios para o direcionador de custo escolhido (custo de medio).

A correlao entre o consumo da atividade e o consumo real (grau de correlao).

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A influncia que determinado direcionador ter no comportamento das pessoas (efeito comportamental).

Um aspecto relevante dos direcionadores de custos, ao se custear um produto, est na revelao das possveis "oportunidades" para melhorias. No ser pelo custo em si de uma atividade que podero ser implementadas melhorias na mesma, mas pelos fatores que determinam aqueles custos, ou seja, pelo conhecimento dos fatores que os causam. Conforme Hansen e Mowem, (2001, p. 396), os direcionadores de recursos tm a seguinte definio: so fatores que mensuram o consumo dos recursos pelas atividades. Uma vez que os direcionadores de recursos so identificados, ento os custos dos recursos podem ser atribudos para a atividade. Sendo as atividades o foco do custeio baseado em atividades (HANSEN e MOWEM 2001, p. 392), pois representam o equivalente a descrever a ao empreendida geralmente usando um verbo de ao e um objeto que recebe a ao. Detalhando, uma ao que utiliza recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios, que tem como principal objetivo converter recursos em produtos ou servios. (MARTINS, 2006, p.93 e NAKAGAWA, 1994, p.43) Em vista disso, o que se pretende descrever a maneira como a organizao utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua misso e objetivos, a fim de que seja possvel mensurar seu desempenho, pois ao dividir a organizao em atividades, inter-relacionando os departamento e setores, o ABC permite uma viso dos processos de negcios (viso horizontal), onde so analisadas as atividades possibilitando a identificao de oportunidades de melhorias de desempenho por intermdio da investigao da relao causa e efeito dos custos. Voltando a visualizar a figura 7, aps os recursos serem transferidos s atividades, o prximo passo ser apropriar os custos das atividades aos objetos de custo (produtos ou servios), para isso necessita-se transpor o segundo estgio do esquema de alocao de custos do sistema ABC, nesse caso utilizando o direcionador de atividade que assim definido por Hansen e Mowem, (2001, p. 396) medem a demandas que os objetos de custo colocam nas atividades, ou seja, a maneira de identificar como os produtos consomem atividades e servem para custear produtos, indicando a relao entre as atividades e os produtos. Por fim, atinge-se o objeto de custo que representa o motivo pelo qual as atividades so realizadas. Segundo o enfoque ABC, objeto de custo quem consome atividades, podem ser qualquer finalidade para a qual o tomador de deciso deseja uma mensurao de custos em separado. Exemplos de objetos de custos incluem: departamentos, produtos, territrios, milhas

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dirigidas, tijolos assentados, clientes examinados, lanamentos de impostos enviados, cheques processados, horas-aula ministradas e livros tombados em bibliotecas. Pelo exposto, verifica-se que o pressuposto bsico do mtodo de custeio ABC que os recursos das empresas so consumidos pelas suas atividades desenvolvidas; os produtos, por sua vez, surgem do consumo dessas atividades. (NAKAGAWA 1994, p.39) No quadro 9 apresentam-se exemplos de recursos, atividades e direcionadores de custo utilizados por Almeida, Rocha, Espinheira e Santana (2008) para custear aluno do ensino fundamental e aluno da educao infantil.

Recursos Pessoal Materiais Atividades Realizar servios de manuteno da escola Fornecer merenda escolar Atender servios de Biblioteca Preparar aula Ministrar aula Avaliar o desempenho dos alunos

Direcionadores de recursos Nmero de horas trabalhadas Consumo Direcionadores de atividades rea construda de sala de aula Refeies servidas Emprstimos de livros Horas magistrio na atividade Horas magistrio na atividade Horas magistrio na atividade

Quadro 9 - Recursos, Atividades e Direcionadores de Custo Fonte: Adaptado de Almeida, Rocha, Espinheira e Santana (2008)

Os autores (2008, p.13) enfatizam que uma das principais dificuldades enfrentadas foi a carncia de controles formais em relao realizao de diversas atividades o que dificultou a efetivao de algumas etapas do modelo ABC, em especial no tocante escolha de direcionadores, tanto de recursos quanto de atividades. Nesse sentido, Andrade, Batista e Souza (2006, p.09) ressaltam que para obter o sucesso em sua implantao necessrio uma cuidadosa anlise do sistema de controle interno da entidade, por permitir a visualizao dos fluxos dos processos de maneira que a aplicao do ABC seja eficiente e eficaz.

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b) VANTAGENS E DESVANTAGENS DA APLICAO DO ABC NO SETOR GOVERNAMENTAL

Para este item buscaram-se, por trabalhos publicados em peridicos e anais de congressos, as principais vantagens e desvantagens da aplicao do mtodo ABC no setor pblico, levando-se em conta trabalhos realizados em rgos da Administrao Pblica Direta que abordaram o estudo de custos no setor pblico, excluindo, por exemplo, pesquisas realizadas em Hospitais Pblicos, Empresas Pblicas e Universidades Pblicas por pertencerem a Administrao Indireta. Foi adotada essa linha de raciocnio, por entender que o encadeamento das argumentaes realizadas pelos autores pesquisados contribuir mais eficazmente para a elaborao da base terica que referenciar o estudo do sistema de custos (SISCUSTOS) implantado no Exrcito Brasileiro. Na sequncia, apresentam-se algumas consideraes a respeito dos pontos favorveis e desfavorveis da utilizao do mtodo ABC na gesto de custos da rea pblica, baseados nos trabalhos pesquisados. Alonso (1999, p.48) enftico ao afirmar que, quando se trata da implantao de um sistema de custos no servio pblico, o mtodo de custeio mais adequado o ABC, e elenca as seguintes razes para tanto:
1) Foi concebido para apurar custos no somente de produtos (bens ou servios), como tambm de outros objetos de custeio: processos, clientes, projetos, metas, programas de governo, unidades governamentais, entre outros. Este ponto mais relevante do que pode parecer primeira vista. O custeio tradicional restringe os objetos de custeio aos produtos. Porm, em muitas reas do servio pblico fica at um pouco difcil identificar de forma precisa qual o produto. Esta dificuldade vem sendo constatada nos levantamentos de processos feitos nos ltimos anos em rgos do Governo Federal. Os produtos do setor pblico tpico so, regra geral, servios no homogneos, de natureza complexa e sem similar no mercado. 2) O custo total de um produto obtido pela agregao do custo indireto ao custo direto. E o custo indireto depende de critrios de rateio algo arbitrrios. Alm do mais, devido ao progresso tecnolgico, os custos fixos e indiretos vm tendo um peso crescente na composio do custo total de muitos produtos, tornando ainda mais problemtica a definio arbitrria de critrios de rateio. 3) Os sistemas ABC tm uma arquitetura flexvel, particularmente adequada a organizaes complexas, com processos em constante mutao, compatveis com altos padres tecnolgicos. 4) O ABC uma ferramenta poderosa em programas de reestruturao e de melhoria de gesto, pois no apenas apura os custos j incorridos como tambm particularmente til para simular os impactos sobre custos decorrentes de aes de melhoria de processos ou de reengenharia dos mesmos. Em particular, o ABC instrumentaliza cortes seletivos de despesa em programas de ajuste fiscal, minimizando o impacto negativo destes programas. (grifo nosso)

Nesse mesmo diapaso, Soares e Corra (2008, p.70) explicam que um processo, como a formao da despesa pblica (ver Figura 3 Estgios da Despesa Pblica), percorre

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vrios departamentos na unidade administrativa, iniciando com a requisio do produto ou servio e transpondo pelo setor de compras, licitaes, almoxarifado, tesouraria, contabilidade e outros setores, dependendo da estrutura organizacional do rgo ou entidade. Dessa forma, a metodologia ABC, por ter sua arquitetura flexvel, atende de forma satisfatria a apurao dos custos das organizaes pblicas, pois permite identificar o trnsito dos custos por diversos departamentos, visto que a metodologia visa custear os processos de trabalho, sendo estes detalhados pelas atividades, constituindo-se na matria prima do sistema de custo ABC, diferentemente dos sistemas tradicionais de custeio que considera uma estrutura organizacional funcional, normalmente por departamentos, que por vezes, acaba ocultando custos, por no identificar o relacionamento dos insumos despendidos com a estrutura a ser custeada. Outro aspecto favorvel implantao do sistema ABC no setor governamental, tratase do tratamento refinado dado aos custos indiretos, pois conforme ressaltam Gibbon, Porto, Caldas e Machado (2008) na administrao pblica esses custos representam a maior parte dos custos relativos prestao dos servios pblicos e a utilizao de sistemas de custeio tradicionais traria poucos benefcios e muitos problemas ao setor, pois a escolha de critrios de rateios seria inadequada e iria comprometer a avaliao institucional. Alm disso, diferentemente dos mtodos tradicionais, o uso do mtodo ABC permite o custeamento total do processo, indo alm da identificao apenas dos custos diretos ou de produo, pois envolve os custos indiretos que usualmente so desconsiderados, por exemplo: custos dos servios de apoio. (ALONSO, 1999, p. 46) Como no ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma organizao so consumidos por suas atividades e no pelos seus produtos ou servios disponibilizados, possvel identificar e estabelecer comparaes entre os custos das diversas atividades secundrias (atividades meio) com os custos das atividades primrias (atividades fim), proporcionando a viso de toda a estrutura de custo. Tal particularidade, tem como benefcio identificar de que forma os insumos esto sendo consumidos pelas atividades (meio e fim), permitindo que a organizao reestruture seus processos, eliminando de maneira seletiva as atividades que no agregam valor ao servio pblico, com isso reduzindo custos, sem interferir na qualidade do servio final prestado aos clientes internos ou externos. Ching e Silveira (2008, p.10) informam em seu trabalho, que o Banco Central do Brasil justificou a escolha da metodologia ABC por possibilitar a alocao das despesas administrativas aos produtos e servios e permitir a mensurao dos custos que no agregam valor.

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E, ainda, sob a tica do citado pressuposto os recursos so consumidos por suas atividades, Ching e Silveira (2008, p.9) revelam que o custo por atividades, mensurvel no sistema ABC, guarda estreita relao com o conceito de projeto e atividade evidenciado pela classificao programtica referenciada pela Contabilidade Pblica5, dessa forma facilitando a obteno de informaes que iro alimentar o sistema de custos baseado na metodologia ABC. De acordo com Alonso (1999, p.52) com a expanso de sistemas ABC pela administrao pblica tornar possvel (e desejvel) o aproveitamento das listas de atividades de algumas organizaes governamentais por outras (benchmarking), fato que poupar o rduo trabalho das organizaes em identificar as atividades relacionadas aos seus processos, facilitando sobremaneira a melhoria da gesto desses rgos. Alm do fato que com a adoo, do oramento por programas a partir do ano de 2000, facilita a apurao dos custos por atividades, conduzindo a adequao do mtodo ABC s necessidades da implantao do sistema de custos no setor pblico. Pois conforme explica Moura (2003, p.55), os projetos e as atividades so instrumentos oramentrios de viabilizao dos programas do Plano Plurianual (PPA), ou seja, ser onde as unidades gestoras (UG) estaro alocando os esforos para a consecuo dos seus programas, isto , o seu objeto de custeio. Baseados nessas vantagens, ousa-se citar Alves e Francez (2006, p.70) que assim justificam a utilizao do ABC na estrutura base de um sistema de custos aplicados administrao pblica Para a Administrao Pblica, a metodologia mais adequada, pois permite trabalhar com diversidade de produtos, e a que mais se adapta tomada de decises. Por fim, Almeida, Rocha, Espinheira e Santana (2008, p.13) explicam que o setor pblico tem caractersticas que a implantao do custeio baseado em atividades atenderia perfeitamente as suas necessidades, tais como: atividade predominantemente de prestao de servio; custo da mo-de-obra prevalecente; custos fixos e indiretos com peso crescente na composio dos custos totais e compatibilizao da classificao funcional e por programas com a estrutura bsica do ABC. Como desvantagens discutidas nos diversos trabalhos pesquisados, pode-se sintetizlas em dois grandes grupos, a saber:

Conforme abordado neste trabalho (item 1.3.2), a classificao programtica est estruturada em Programas, projeto, atividades e operaes especiais, dessa forma facilita alocar os gastos aos programas.

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Necessita de um alto grau de integrao da estrutura organizacional (sistemas corporativos, controle interno, benchmarking dos departamentos, etc); e

Requer elevada cultura de custos (aspecto comportamental, profissionais bem capacitados e comprometidos, utilizao efetiva das informaes gerenciais, etc).

Visto que os benefcios gerados pelo ABC superam as barreiras naturais que surgem com a implantao de qualquer tipo de sistema novo numa organizao, para seu sucesso, os responsveis pela sua implantao tero que demonstrar que o sistema capaz de cumprir trs requisitos bsicos da qualidade da informao contbil geradas discutido por Hendriksen e
Van Breda (1992), a saber:

Utilidade, Confiabilidade e Valor de feedback.

E, segundo Gonalves e Silva (2006) o ABC, ao imputar custos aos processos, em geral, pode ser feito de forma bastante neutra, confivel e fiel, pois so os processos que consomem recursos. No entanto, a confiabilidade de levar os custos do processo para os diferentes objetos (produtos, servios clientes etc.) depender muito das caractersticas de cada empresa e at mesmo da sensibilidade do analista de custo.

1.5 Contabilidade de Custos na Administrao Pblica

1.5.1 A Importncia da Informao de Custos na Administrao Pblica

De acordo com Herzlinger (2000), nas organizaes pblicas e sem fins lucrativos a importncia da contabilidade gerencial, que pode ter uma nfase na determinao dos custos dos servios prestados, maior que nas atividades empresariais, haja vista uma viso

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diferente na forma de gerenciamento dos negcios, com um foco maior na produtividade das atividades promovidas para o bem comum. O Study 12, elaborado pelo IFAC (International Federation Accountants Comittee), sobre as perspectivas de utilizao de custo na Administrao Pblica, concluiu que a gesto pblica pode ser favorecida nos seus aspectos pertinentes eficincia e efetividade das atividades promovidas pelo Estado, a partir da implementao sistemtica da utilizao da contabilidade de custo. No Brasil o tema ganhou fora6 com a Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que determinou em seu art. 50, 3 A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Com a determinao da LRF, mais especificamente, na administrao pblica federal, dois foram os atos administrativos que alavancaram os estudos e discusses sobre o tema. O primeiro foi o pronunciamento do Tribunal de Contas da Unio (TCU) formalizado pelo Acrdo n 1078/2004-TCU, que determinou a administrao pblica federal, sem estipular prazo, a implantao de sistemas de custos e em segundo foi a criao da Comisso Interministerial de Custos, por intermdio da Portaria Interministerial n 945, de 26 de outubro de 2005, do Ministrio da Fazenda e do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto com objetivo de elaborar estudos e propor diretrizes, mtodos e procedimentos para subsidiar a implantao de Sistemas de Custos na Administrao Pblica Federal. Nesse sentido, impulsionado pela necessidade de aperfeioamento de sua gesto governamental e por exigncias dos rgos de fiscalizao e legislaes vigentes, pde-se observar um sentimento generalizado de que a utilizao de informaes sobre custos das atividades e dos bens e servios ofertados pelas organizaes pblicas tornou-se relevante para a modernizao da gesto do gasto pblico. No entanto, quais informaes sobre custos so realmente importantes para a administrao pblica? Pesquisando o arcabouo conceitual existente sobre o tema, constatou-se que h uma diversidade de pontos de vista no que tange ao objetivo pretendido com a informao de custos orientada gesto pblica, entre as quais pode-se destacar os seguintes:

Observa-se a necessidade da contabilidade de custos na administrao pblica desde 1964, com a Lei n 4320, e posteriormente com o Decreto-Lei n 200, de 1967 e j na dcada de 80 com o Decreto n 93.872, e a Constituio Federal existiam dispositivos legais que apontavam a obrigatoriedade de se apurar os custos na administrao pblica e evidenciar os resultados de sua gesto.

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Prover informaes que auxiliem a tomada de deciso do gestor pblico. (MACHADO, 2008)

Controlar e a avaliar a eficincia, a eficcia e a efetividade dos programas governamentais. (MACHADO, 2008)

Maximizar o uso dos recursos pblicos (resultados). (SAMPAIO, 2008, p.6) Input para construo de indicadores de desempenho. (CHING e SILVEIRA, 2008, p.6)

Criao de uma base de dados para extrao de correlaes entre os investimentos e sua respectiva manuteno. (CHING e SILVEIRA, 2008, p.6)

Possibilitar informaes para o processo oramentrio. (MENDES, 2005, p.9) Evidenciar as aes governamentais. (MELLO e SLOMSKI, 2005) Mensurar e controlar os custos administrativos. (BACEN, 2004, p.4) Quantificar o valor dos servios oferecidos sociedade. (BACEN, 2004, p.4)

Nota-se que a percepo geral observada nos estudos referenciados neste trabalho converge com os propsitos almejados pelo Study n 12 do IFAC (2000), ou seja, a inteno do gestor na utilizao da informao obtida por intermdio da contabilidade de custo visa: otimizar o processo gerencial das aes governamentais e controlar os gastos pblicos. Alm disso, deve a informao de custo atender um conjunto de requisitos, dentre os quais o trabalho de orientao para o desenvolvimento da implantao de sistemas de custos elaborado pela SOF (2008, p.13) destaca:
a) os benefcios propiciados pelas informaes de custo devem superar os custos necessrios para obt-las; b) devem ser relevantes, ou seja, devem ser teis ao processo decisrio, o que significa: ter poder preditivo, permitindo antecipar, corrigir ou confirmar expectativas; c) devem ser oportunas; d) devem ser confiveis, ou seja, representar os fatos com fidelidade, neutralidade e de forma verificvel.

Todavia, para atingir os objetivos pretendidos com a informao de custos necessrio transpor barreiras, sendo visivelmente a mais problemtica, a de resistncia a mudanas culturais.

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1.5.2 Caractersticas Culturais

No setor pblico, assim como no setor privado, sempre se encontram resistncias a mudanas, especificamente quanto a implantao de um sistema de custos Giacomoni (2003, p.169) comenta que A implantao do sistema de custos na rea pblica implica vencer impedimentos formais e, principalmente, dificuldades de ordem prticas, entre os quais a resistncia a mudanas, tradicionalismo etc. Agrava-se ainda o fato que habitualmente no servio pblico o processo de mudanas muito lento. Ento, para causar uma reao em favor das mudanas deve o processo, impreterivelmente, ter o apoio dos dirigentes mximos dos rgos centrais, e sempre que possvel utilizar-se de mecanismos de incentivos e sanes aos gestores responsveis pela manuteno do processo. Como exemplo prtico de tcnicas que poderiam ser utilizadas para transpor barreiras provenientes da resistncia mudana, cita-se o exemplo dado por Holanda (2009) em palestra proferida no 2 Seminrio de Informaes de Custos na Administrao Pblica Federal. O professor alerta para importncia da mudana cultural dos gestores pblicos em relao percepo da execuo oramentria da prtica do zerar o oramento para a prtica do gastar bem, e cita que pode ser adotado o mecanismo de gesto da alocao oramentria condicionada, sendo o elo para a mudana o merecimento incentivado baseado em quem reduzir/equalizar vai receber algo em troca, mais oramento, ver figura 8.

Mudana Cultural Oramento preciso gastar, zerar a dotao Oramento preciso economizar, gastar bem

Quanto mais gastar, melhor

Gastar adequadamente, melhor

Merecimento
Merecimento

Figura 8 Mudana Cultural Fonte: 2 Seminrio de Informaes de Custos na Administrao Pblica Federal

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Alm do constante apoio dos dirigentes por intermdio de incentivos, devem ser observados alguns outros fatores crticos de sucesso para a manuteno e continuidade do sistema, tais como:

Atribuio de responsabilidades pela implantao do sistema. Aperfeioamento profissional de equipes. Divulgao dos objetivos da implantao do sistema.

Este ltimo (os objetivo da implantao do sistema), quando no divulgados apropriadamente tm forte influncia negativa nos aspectos comportamentais dos servidores, explica Nascimento (2008, p.17), pois conforme alerta Machado (2002, p.45) o noentendimento das mudanas tem forte correlao com a elevada resistncia. Embora sejam mltiplas as causas da resistncia implantao de um sistema de custos e no faa parte do escopo principal deste trabalho analis-las detalhadamente, buscar verificar na pesquisa de campo, dentre os fatores crticos relacionados, quele que tem maior influncia na cultura organizacional da instituio.

1.5.3 Modelagem de um Sistema de Custos para a Administrao Pblica

Horngren, Foster e Datar (2000, p.67) explicam que antes de se iniciar o desenvolvimento de qualquer sistema de custos, trs pontos bsicos devem ser observados:

1. A relao custo e benefcio, entre quanto se vai gastar para montar o sistema e quanto este sistema vai melhorar o desempenho da organizao. A elaborao de um sistema de custos exige gastos como: escolha e delineamento do sistema, treinamento de gerentes e usurios, testes do sistema e implantao do sistema, que somados ao custo de manuteno do sistema podem representar custos mais elevados que os benefcios proporcionados.

2. Os sistemas devem ser desenhados de acordo com as operaes que a organizao realiza e no vice-versa. No se deve tentar adequar as operaes da organizao a um sistema de custos

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predeterminado.

3. O objetivo de um sistema de custos relatar nmeros que indicam como determinados os objetos de custos da organizao tais como produtos, servios, clientes e departamentos consomem os recursos.

Afonso (1998, p.26) destaca, tambm, que para a construo de um sistema de custos necessrio o completo entendimento de(a):

a) Estrutura organizacional da instituio; b) Procedimento ou processos de produo; e c) Tipo de informao de custo desejada e exigida pela administrao.

Outros fatores mencionados na literatura que devem ser levados em considerao para o desenvolvimento de sistemas de custos so: a integrao do sistema com outros diversos sistemas j existentes, a rapidez e flexibilidade em fornecer informaes de custos para o processo decisrio e sua dinamicidade no contexto em que opera. (Silva et all, 2007, p.06) Alves e Francez (2006,p.69) destacam, tambm, ser importante dispor de um consistente sistema de planejamento, uma contabilidade voltada ao desenvolvimento de custos, um bom sistema de controle interno e suporte da tecnologia da informao, alm de conhecer os servios prestados pela entidade pblica e qual sua razo de sua existncia. Contemplando todos esses aspectos acima citados, ainda, deve a organizao observar algumas diretrizes, para atender aos objetivos dos pressupostos que orientam a implantao de um sistema de custos a ser implantado no setor pblico, entre as quais o documento elaborado pela SOF (2008, p.24/25) destaca: gesto de custos com foco no desempenho, abrangncia, gradualismo, flexibilidade, institucionalizao, capacitao permanente e gesto do conhecimento. Por fim, a Comisso que elaborou o documento da SOF considera conveniente que o Governo Federal avalie a convenincia de fomentar projetos-piloto de sistemas de custos aproveitando os conhecimentos acumulados e experincias de outras organizaes, pblicas ou privadas, que j esto com o sistema implantado, em particular, ao que se refere metodologia empregada nos sistemas de custeio baseados em atividades (mtodo ABC de custeio).

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2 METODOLOGIA

Vergara (2003, p. 12) conceitua mtodo como um caminho, uma forma lgica de pensamento. De acordo com Collis e Hussey (2005, p. 61) metodologia refere-se maneira global de tratar o processo de pesquisa, da base terica at a coleta e anlise de dados.

2.1. Classificao da Pesquisa

A classificao dos tipos de pesquisa varia de acordo com o enfoque de cada autor estudado. A falta de uniformidade entre as tipologias preconizadas por algumas obras resulta da dificuldade de escolher o mtodo mais adequado para estruturar e dar continuidade a um estudo. Nesse sentido, utilizou-se a obra de Collis e Hussey (2005), a qual foi utilizado como bibliografia obrigatria na disciplina de Metodologia de Pesquisa. De acordo com o autor (2005, p.23) existem vrios tipos de pesquisas, sendo que as mesmas podem ser classificadas segundo: a) seu objetivo, as razes pelas quais a pesquisa est sendo realizada; b) seu processo, o modo atravs do qual os dados sero coletados e analisados; c) sua lgica, se a pesquisa est movendo-se do geral para o especfico ou o contrrio; d) seu resultado, se a pesquisa pretende solucionar um determinado problema ou realizar uma contribuio geral para o conhecimento. Dessa forma, quanto ao seu objetivo, classifica-se como uma pesquisa descritiva, que segundo Collis e Hussey (2005, p. 24) tem por finalidade [...] descrever o comportamento dos fenmenos. usada para identificar e obter informaes sobre caractersticas de um determinado problema ou questo. No caso do presente trabalho busca-se descrever de que forma o sistema de custos d tratamento as peculiaridades da contabilidade governamental e verificar sua aproximao ou afastamento da teoria referente ao mtodo de custeio ABC. Em relao ao processo, isto , ao mtodo escolhido pelo pesquisador para a coleta de dados, esta pesquisa considerada qualitativa. Sendo realizado por intermdio de um estudo de caso nico, por entender que este mtodo permite um exame extensivo de um nico exemplo de um fenmeno de interesse. (COLLIS e HUSSEY, 2005, p.72) Acerca da lgica da pesquisa, esta se caracteriza como dedutiva, pois Collis e Hussey (2005, p. 27) afirmam que: A pesquisa dedutiva um estudo no qual uma estrutura conceitual

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e terica desenvolvida e depois testada pela observao emprica; portanto os casos particulares so deduzidos a partir de inferncias gerais. Por essa razo, diz-se que o mtodo dedutivo vai do geral para o particular. Por fim, no que se refere ao resultado essa pesquisa classificada como bsica, fundamental ou pura, pois o problema aqui levantado de natureza menos especfica e est sendo conduzida basicamente para aumentar o entendimento de questes gerais, sem nfase em sua aplicao imediata. (COLLIS e HUSSEY, 2005, p. 27)

2.2 Coleta e Tratamento de dados

As tcnicas utilizadas para a coleta de dados foram entrevistas, pesquisa de documentao, registros em relatrios e atas e observao direta nos sistemas corporativos. Gil (1991, p. 122) explica que A coleta de dados no estudo de caso feita mediante o concurso dos mais diversos procedimentos. Os mais usuais so: a observao, a anlise de documentos, a entrevista e a histria de vida. Geralmente utiliza-se mais de um procedimento. As observaes, no que tange ao tratamento dispensado pelo sistema para os itens peculiares da contabilidade governamental e sua adequabilidade com as metodologias prevista no custeio ABC, foram realizadas diretamente nos sistemas corporativos e no prprio SISCUSTOS. As entrevistas foram estruturadas com questes abertas, visando entender algumas funcionalidades do sistema de custos, alm de captar a perspectiva e as dificuldades dos entrevistados envolvidos nas etapas (desenvolvimento, implantao e operacionalizao) do projeto SISCUSTOS. Para isso, os depoimentos envolveram 3 (trs) militares da Secretaria de Economia e Finanas (SEF), responsveis pelo desenvolvimento e implantao do SISCUSTOS em todo o territrio nacional (Apndice A), em um universo de 8 (oito) militares membros do grupo de trabalho designados inicialmente pela SEF. No foi possvel colher todos os depoimentos por vrios motivos (reserva, transferncias, outros), fato que no entender desta pesquisa no influenciou o tratamento dos dados, visto que os militares entrevistados participaram dos referidos estgios do projeto. Com relao s entrevistas realizadas na 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito (Apndice B), foram colhidos 2 (dois) depoimentos, mais precisamente do gerente e

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do operador de custos da organizao, o que corresponde a 100% do pessoal envolvido na implantao e operacionalizao do SISCUSTOS, com o objetivo se o sistema incorporou-se na rotina diria de trabalho dos militares e se est sendo til e confivel. A anlise dos dados foi realizada a partir de todas as evidncias coletadas, sendo estruturada de acordo com os propsitos e o referencial terico da pesquisa, objetivando extrair subsdios significantes.

2.4 Limitaes

Uma das limitaes desse trabalho refere-se impossibilidade de generalizao dos resultados obtidos, pois se trata de uma pesquisa qualitativa baseada em um estudo de caso. Entretanto, em situaes semelhantes ela pode conseguir nveis aceitveis de replicabilidade em rgos da Administrao Pblica Direta, principalmente, por ser uma ferramenta que tem como premissa a flexibilidade para a sua implantao nas mais variadas Organizaes Militares vinculadas ao Exrcito Brasileiro. Aps esta etapa, foi realizada a anlise do caso luz do plano de referncia extrado da literatura. Para a fundamentao terica, as fontes de consultas foram livros, artigos de peridicos e congressos, teses, dissertaes, monografias, manuais, normas legais, seminrios e sites.

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3. APRESENTAO E ANLISE DO ESTUDO DE CASO

O captulo inicia-se com uma apresentao da organizao governamental objeto do estudo de caso, seguindo-se da apresentao e descrio das funcionalidades do sistema implementado, culminando com a anlise e desdobramento da verificao da adequabilidade e do desempenho organizacional da implantao do SISCUTOS na 1 ICFEX.

3.1 A Organizao Governamental Estudada: 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito - 1 ICFEx

A organizao objeto do estudo, pertence administrao direta do governo federal, sendo uma das unidades setoriais de contabilidade e de controle interno, diretamente subordinados Secretaria de Economia e Finanas (SEF), tendo suas finalidades definidas no Regulamento das Inspetorias de Contabilidade e Finanas do Exrcito (R-29), que em seu art 1 determina [...], realizar a contabilidade analtica sob a coordenao tcnica da Diretoria de Contabilidade (D Cont) e desenvolver atividades de auditoria e fiscalizao sob a coordenao tcnica da Diretoria de Auditoria (D Aud). Existem 10 (dez) Inspetorias dispersas pelo territrio nacional, essa ramificao permite SEF, por intermdio das ICFEx, estar presente com orientaes e fiscalizaes constantes sobre todas suas Unidades Gestoras (UG) vinculadas. No que se refere ao SISCUSTOS, esses braos estendidos da SEF foram um dos fatores crticos de sucesso no atingimento do objetivo referente ao prazo de implantao do sistema em todas as suas OM, pois as mesmas foram utilizadas como disseminadoras dos objetivos do processo de implantao, conforme se pode observar na subseo 3.2.3 - Implantao do SISCUSTOS. Pelo organograma das ICFEx, pode-se dividir as atividades realizadas em atividademeio e atividade-fim, conforme estudado na subseo 1.1.1 - Estrutura da Administrao Pblica, sendo as atividades-fim representadas pela Sees de Apoio Tcnico e Treinamento (S1), de Auditoria e Fiscalizao (S2) e de Contabilidade (S3), cabendo a Seo de Apoio Administrativo (S4) realizar manuteno das atividades meio e fim da Inspetoria, nela includa os Setores de Almoxarifado, Financeiro e de Pessoal.

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Para desempenhar suas funes a 1 ICFEx dispe em seu quadro de pessoal de 60 (sessenta) militares e 4 (quatro) civis e ocupa uma rea de 2.243 m2, distribudas em 4 Sees e 8 (seis) setores , conforme estabelecido no regulamento R-29.

CHEFIA
SUBCHEFIA Gabinete SEG / Com Soc

S/1 Apoio Tcnico e Treinamento

S/2 Auditoria e Fiscalizao

S/3 Contabilidade

S/4 Apoio Administrativo

Informtica

Biblioteca

SSAPes

Pessoal

Almox

Financeiro

Figura 09 Organograma das ICFEx Fonte: Adaptado do R-29

Desse efetivo, torna-se interessante citar, que 18 (dezoito) militares so ps-graduados e 22 (vinte e dois) militares so graduados em contabilidade, administrao ou intendncia, o que equivale dizer que 62% (sessenta e dois por cento) do pessoal lotado na 1 ICFEx tem ou tiveram contato direto com conceitos aplicados nas contabilidades de custos ou governamental, fator que pode contribuir na implantao de um sistema de custos, visto a aproximao dos envolvidos com a terminologia e lgica das referidas contabilidades. Alm de que a grande maioria do efetivo j ter a vivncia mnima de 2 (dois) ano da organizao conhecendo sua estrutura e seu funcionamento permitindo que participassem desde o incio da implantao do sistema em 2008. A execuo oramentria referente aos anos de 2008 e 2009 demonstra a relevncia do montante de recursos destinados ao pagamento de pessoal em comparao com as despesas de custeio e investimento. Esse fato deixa pouca manobra para o gestor pblico investir e manutenir sua OM, conforme pode ser observado no grfico 01.

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4500000 4000000 3500000 Valoe em R$ 3000000 2500000 2000000 1500000 1000000 500000 0 2008 Ano Pessoal Custeio/Investimento

2009

Grfico 01 Comparao das Despesas da 1 ICFEx Fonte: SIAFE e SIAPPES Para fins de estudo da adequabilidade e do desempenho da ICFEx como conseqncia da implantao do SISCUSTOS, deve-se analisar a organizao pelo enfoque atribudo pela Portaria n 932, de 19 de Dezembro de 2007 (Anexo A), que remete a organizao a competncia de utilizar o sistema tanto como uma Unidade de Controle Interno e tanto como uma Organizao Militar comum e pelo enfoque de suas atribuies orgnicas determinadas pelo regulamento R-29 (Anexo B), o qual traz a concepo mnima de planejamento estratgico e de gesto de processos de trabalho da organizao.

3.1.1 Quanto ao Regulamento do SISCUSTOS

No que tange suas atribuies descritas na Port. n 932/07, que normatiza o funcionamento do SISCUSTOS, compete a ICFEx como Unidade de Controle Interno, as seguintes atribuies: I - orientar as UG vinculadas no que se refere s atividades de apropriao de custos; II - orientar as UG vinculadas para o cumprimento do calendrio mensal de atividades do SISCUSTOS; e III - adotar medidas de segurana orgnica, visando a proteger os procedimentos e as operaes executadas no SISCUSTOS.

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Sendo como OM vinculada ao Exrcito Brasileiro, constam as seguintes determinaes: I - designar, em boletim interno, o gestor de custos e os demais usurios do Sistema; II - fornecer, por intermdio do gestor de custos, senhas aos usurios do Sistema; III - manter o controle dos usurios com acesso ao SISCUSTOS; IV- manter atualizados os dados relativos ao SISCUSTOS sob sua responsabilidade; V - manter-se em dia com as atualizaes do SISCUSTOS; VI - cumprir o calendrio mensal de atividades do SISCUSTOS; VII - identificar quais atividades agregam valor ao resultado final das aes sob sua responsabilidade; VIII - propor a criao, a alterao e a excluso de centros de custos; IX - criar, alterar e excluir relatrios gerenciais, de acordo com as suas necessidades; X - baixar normas internas, na esfera de suas atribuies, para utilizao do Sistema; e XI - adotar medidas de segurana orgnica, visando a proteger os procedimentos e as operaes executadas no SISCUSTOS.

3.1.2 Quanto ao Regulamento das ICFEx

Alm de observar as normas para o funcionamento do SISCUSTOS como OM e como Unidade de Controle Interno, a ICFEx tem suas atribuies orgnicas estabelecidas em seu regulamento prprio (R-29), disponvel no Anexo B deste trabalho, que influenciaram sobremaneira a escolha das atividades e seus respectivos centros de custos, que foram selecionados no sistema como relevantes para a funo desempenhada pela organizao. Com o R-29 tem-se a base para a elaborao dos macroprocessos (as grandes funes da organizao) da entidade, que juntamente planejamento estratgico formam o amparo para a fundamentao da definio da misso e da viso de futuro da organizao, que no caso da 1 ICFEx ficaram assim estabelecidas:

Misso: Exercer com eficincia e eficcia o controle interno de nossas Unidades Gestoras vinculadas.

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Viso de Futuro: Ser organizao de excelncia no sistema de controle interno do Exrcito Brasileiro e contribuir para a manuteno em alto nvel da credibilidade da Fora Terrestre junto sociedade.

Tais definies devem ser consistentes, pois conforme explica Alonso (1999, p.47):
o detalhamento operacional dos objetivos estratgicos produz a definio das metas para um determinado perodo, ao passo que o desdobramento dos macroprocessos resulta na definio ou redesenho dos processos de trabalho. Na definio dos novos processos de trabalho, ou no mapeamento dos j existentes, procede-se a uma descrio razoavelmente detalhada das atividades que os compem. Esse mapa de processos e a lista de atividades so a matriaprima para os modernos sistemas de custos. (grifo nosso)

E conforme abordado na seo referente ao mtodo de custeio ABC essas atividades, e no os produtos, que consumiram os recursos da organizao. Permitindo, dessa forma, visualizar quais so as atividades e como elas geram os custos.

3.2 Sistema Gerencial de Custos do Exrcito SISCUSTOS

O documento elaborado pela SOF (SOF, 2008, p.8) que traz orientaes para a implantao de metodologias e desenvolvimento de sistemas de gerao de informaes de custos, ressalta com maestria o seguinte dizer do Professor Csar Tibrcio, o melhor sistema de custos no o mais perfeito, mas o que melhor se presta tomada de deciso. Com essa premissa, o Exrcito Brasileiro, em sintonia com a crescente tendncia de imprimir ao setor pblico os princpios gerenciais da eficcia, eficincia, efetividade e avaliao de desempenho7, amparado, principalmente, pela Reforma do Aparelho do Estado de 1995, pela Lei de Responsabilidade Fiscal e pela Portaria n 932, de 19 de Dezembro de 2007 (Anexo A) do Comandante do Exrcito, aps anos de trabalho despendido pela Diretoria de Contabilidade (D Cont), com o apoio tcnico de suas Inspetorias de Contabilidade e Finanas, entre elas a 1 ICFEx, concluiu ao final do exerccio financeiro de 2008 a implantao do Sistema Gerencial de Custos (SISCUSTOS) em todas suas Organizaes Militares (OM).

Estes princpios gerenciais foram abordados no Referencial Terico deste trabalho, com a finalidade de aumentar o conhecimento sobre o assunto e verificar sua aplicao ao tema estudado.

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A idia central do sistema foi utilizar o mtodo de custeio ABC como base, para a apurao e o controle dos custos de sua estrutura organizacional, em funo das listas de atividades, sejam elas meio ou fim, que as OM executam, focados nos programas de governo e nas peculiaridades da contabilidade governamental. De maneira sucinta e objetiva ser apresentado as etapas e caractersticas pertinentes ao SISCUSTOS.

3.2.1 SISCUSTOS - Desenvolvimento

Para desenvolver o SISCUSTOS foi criado um grupo de trabalho multidisciplinar, composto por servidores da SEF e representantes dos rgos de Direo Setorial (ODS), com a incumbncia de elaborar estudos visando a implantao do Sistema de Custos no mbito do Comando do Exrcito, utilizando por base os trabalhos executados pela Fora Area Brasileira. Os trabalhos foram desenvolvidos no perodo compreendido entre julho de 2004 a dezembro de 2005 e culminaram com o mapeamento dos centros de custos, com a determinao dos procedimentos para o rateio das despesas com energia eltrica, gua e esgoto e telefonia, com a escolha do mtodo de custeio a ser utilizado de acordo com as peculiaridades da fora terrestre e com a elaborao de um programa de informtica gerenciador do Sistema (prottipo do SISCUSTOS). O prottipo do SISCUSTOS comeou a ser utilizado nas UG-piloto, em linguagem Progress, aps a realizao dos testes com o prottipo, foi contratada a empresa MSA-INFOR para migrao da tecnologia para linguagem de programao PHP e o mdulo de segurana em JAVA, possibilitando a efetiva integrao com os sistemas corporativos utilizados pelo Exrcito, que alimentam o SISCUSTOS.

3.2.2 SISCUSTOS Metodologia

Nas sries de apresentaes realizadas pela D Cont, diretoria responsvel por gerenciar, orientar, supervisionar, acompanhar e controlar as atividades referentes ao

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funcionamento do SISCUSTOS, foram estabelecidas as diretrizes para a modelagem do sistema, as quais basearam-se na simplicidade; em informaes com propsito definido; no uso da tecnologia como ferramenta; em dados extrados diretamente do SIAFI e de outros sistemas corporativos em uso no Exrcito; em evitar o retrabalho; no foco ao cliente (todas as OM do EB), na ateno s peculiaridades e s necessidades de cada rgo gestor, na participao e comprometimento dos rgos gestores e demais OM; no enfoque gerencial e em uma modelagem dinmica.

3.2.3 SISCUSTOS Implantao

No ano de 2005, foram realizados testes em 11 (onze) OM, de diferentes naturezas, todas sediadas em Braslia, que serviram de UG-piloto para posterior implantao do sistema em todas as Organizaes do Exrcito. Nesta fase foram priorizadas as aes que envolveram as atividades de anlise do plano de contas de custos, a definio dos tipos de relatrios gerenciais a serem disponibilizados pelo sistema, a validao de critrios de rateio (pessoal, energia eltrica, gua, telefone e contratos), a definio de padres de centros de custos tipo administrao geral, entre outros. Em 2006 foi promovido pela SEF/ D Cont o I Seminrio de Custos das Foras Armadas, que contou com a participao de membros da Marinha do Brasil, Fora Area Brasileira, entre outros rgos, tendo como objetivo divulgar o estgio evolutivo do andamento do projeto piloto. No perodo dos testes do sistema nas UG-piloto, ocorreram estgios e treinamentos especficos para o pblico envolvido no processo, as OM de Braslia, sendo convidados membros de todas as ICFEx8, com a finalidade de cumprir o papel de OM multiplicadoras e difundir os conhecimentos de forma nica, sem distores a todos as OM do Exrcito. Dessa forma, por intermdio da ICFEx, principal divulgadora dos objetivos do sistema, foi possvel no ano de 2007 iniciar a divulgao, treinamento e orientao para a implantao do SISCUSTOS em todas as OM do Exrcito, sendo o trabalho concludo em 31 dezembro de 2008 com 100% das OM com o sistema implantado, o que corresponde a 653 OM distribudas em todo o territrio nacional, de diferentes naturezas, tais como: Instituies
Conforme abordado na subseo anterior existem 10 (dez) ICFEx distribudas no Brasil, fato que permite um maior abrangncia na divulgao e treinamento das OM de todo o territrio nacional.
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de Ensino, Hospitais, Batalhes de Engenharia, Batalhes de Infantaria, Unidade de Controle Interno, entre outras. Alm das ICFEx, outros fatores foram importantssimos para o xito do cumprimento das metas estabelecidas no cronograma de implantao da D Cont, tais como: a elaborao do Manual do Usurio do SISCUSTOS, a utilizao de mensagens do sistema de comunicao do SIAFI (totalmente incorporado rotina dos agentes da administrao) e a criao do Frum de Discusso do SISCUSTOS, que serviu como verdadeiro pergunta e resposta, auxiliando sobremaneira os gerentes e operadores do sistema.

3.2.4 SISCUSTOS - Estrutura

O SISCUSTOS est estruturado em dois mdulos: Mdulo de Segurana e Mdulo de Custos. O Mdulo de Segurana responsvel pela incluso e alterao de dados dos usurios no sistema. Nesse mdulo existem duas classificaes para os usurios: Gestor de Custos e Operador de Custos, sendo suas funes definidas com a seleo de perfis especficos. No Mdulo Custos, seu menu de navegao permite ao usurio cadastrado incluir e gerenciar as informaes sobre a apurao de custos de sua OM a partir das seguintes funcionalidades: Administrao do Sistema, Cadastros da Unidade, Mensagem Comunica, Check List, Relatrios/Relaes, Manuais e Flexvision. A funcionalidade denominada Administrao do Sistema permite ao Gestor de Custos acompanhar as datas limites para a insero de dados no sistema. Esses apontamentos devem ser realizados conforme o calendrio pr-determinado, pois sua inobservncia incorrer na omisso da informao de custos para quele perodo, visto que o sistema bloquear quaisquer lanamentos aps a data limite destinada a OM, sendo liberado somente aps realizao do processo de rateio executado pela D Cont. A funcionalidade Cadastros da Unidade responsvel pelo carregamento das informaes que serviram de base para a alocao de custos provenientes das despesas executadas com energia eltrica, telefone, gua e esgoto, pessoal e outras. E ainda, por intermdio dessa funcionalidade que os gerentes de custos iro selecionar os centros de custos que so relevantes para apropriao de custos da OM. Atualmente, o SISCUSTOS disponibiliza 1.198 (mil cento e noventa e oito) centros de custos para seleo a critrio do

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gerente de custos da OM, agregados com suas respectivas 11 (onze) Macroatividades (ver glossrio), as quais foram criadas para facilitar o trabalho dos gerentes de custos na seleo dos centros de custos, sendo vinculadas a um programa ou atividade constante no oramento de algum dos ODS. E, ainda, criou alguns centros de custos obrigatrios, comuns para quase todas as unidades do Exrcito, a serem selecionados pelas OM em suas respectivas macroatividades, conforme quadro 10.

MACROATIVIDADE

CDIGO 80101 80102 80106 80108 80109 80110 80112 80113 80114 80118 80122 80125 80139 60203 05626 5627 6620 6621 00301 15109 15110 15111

CENTRO DE CUSTOS Atv de Comando, Chefia ou direo de OM Atv de Subcmdo, Subch ou Subdir de OM Adm de Pessoal Militar e Civil Atv de Instr, Tm e Capacitao Atv de Relaes Pblicas Atv de Fiscalizao Administrativa Atv de Almoxarifado Atv de St Financeiro Atv de Aprovisionamento Atv SEG Atv Conformidade Registro de Gesto Atividade de Limpeza e Conservao de Instalaes da OM Atividade de Informtica Atividade de Custos Manuteno de Viatura Operacional Manuteno de Viatura Administrativa Manuteno de Armamento Leve Manuteno de Armamento Pesado Servio de Carter Secreto ou Reservado Segurana da OM Atividade da 1 Subunidade Atividade da 2 Subunidade Atividade da 3 Subunidade Atividade da 4 Subunidade Atividade da 5 Subunidade Atividade da 6 Subunidade Atividade da SU Cmdo e Ap

Administrao Geral

Economia e Finanas

Logstica e Mobilizao

Preparo e Emprego da Fora Terrestre

15112 15113 15114 15115 15116

Quadro 10 Centros de Custos Obrigatrios Fonte: SISCUSTOS

A funcionalidade Relatrios/Relaes disponibiliza os dados cadastrados pela OM com referncia a Centros de Custos selecionados pela OM, a Pessoal alocado por Centros de Custos, a Telefones vinculados e Equipamentos Eltrico. Sendo os Relatrios Gerencias disponibilizado pelo subsistema Flexvision.

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As funcionalidades Mensagem Comunica, Check List e Manuais, permitem, respectivamente, a comunicao entre os usurios do sistema, a verificao de pendncias e a disponibilizao dos manuais do usurio.

3.2.5 SISCUSTOS - Terminologias

Julga-se importante, para a melhor compreenso da terminologia empregada no sistema, listar os termos com suas respectivas definies, conforme disposto no Manual do SISCUSTOS, que est disponvel no Glossrio deste trabalho.

Pois conforme os ensinamentos de Cruz e Neto (2007, p.82) Uma reviso conceitual a porta de entrada para que se aborde os custos dentro do setor pblico estatal.

3.2.6 SISCUSTOS Sistemas Corporativos

O SISCUSTOS foi concebido para operar em plataforma WEB, desenvolvido pela D Cont com o apoio em TI da empresa MSA-INFOR. Segundo informao constante na pgina da empresa, antes do projeto da MSAINFOR ser iniciado, a D Cont contava com um prottipo para o SISCUSTOS, que apesar de ter diversas funcionalidades j implementadas, ainda no fornecia todas as informaes necessrias para sua operao total. Alm da falta de dados, o sistema tambm no estava completamente integrado com os demais sistemas corporativos responsveis pelo fornecimento das informaes relacionadas aos custos do Exrcito. A figura 10 demonstra a integrao dos rgos fornecedores de informaes, com seus respectivos sistemas corporativos, para o SISCUSTOS.

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RGOS

SISTEMAS

CLIENTES

SISCUSTOS
UG/OM rgos Gestores SISCUSTOS

SIAFI
SERPRO - Processa dados das UG/OM, do SIAFI, do SISCOFIS/SIMATEx e do pagamento de pessoal no pas e no exterior. D Cont

SISCOFIS
CITEx

- Gera Relatrios Gerenciais


disponibilizados online usurtios do Sistema.
SIAPPES/SIAPE

aos ICFEx

CPEx

SRE
DGP

UG/ OM

Figura 10 Integrao dos Sistemas Corporativos com o SISCUSTOS Fonte: Adaptado do Manual do SISCUSTOS (2009, p. 9).

3.2.6.1 Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI)

Sistema gerenciado pelo Servio Federal de Processamento de Dados (SERPRO) que alimentar o SISCUSTOS com os custos dos servios a serem apropriados pela Organizao Militar, nesses esto includos energia eltrica, gua e luz e servios e contratos com terceiros. A importao do SIAFI realizada diariamente para o banco de dados da SEF pela ferramenta INGES.

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3.2.6.2 Sistema de Controle Fsico (SISCOFIS)

O SISCOFIS que tem por finalidade prover o Exrcito de um controle de material que possa agilizar e uniformizar os procedimentos administrativos. Responsvel pela apropriao dos custos referentes aplicao do material de consumo e material permanente, no momento de seu consumo. A importao do material de consumo e permanente realizada diretamente dos bancos de dados do Centro Integrado de Tecnologia do Exrcito (CITEx) para o banco de dados da SEF.

3.2.6.3 Sistema Automtico de Pagamento de Pessoal (SIAPPES) e Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos (SIAPE)

Os custos com pessoal no pas so importados do SIAPE e do SIAPPES, que, respectivamente, processam o pagamento do pessoal civil e militar. A responsabilidade pelas informaes do Centro de Pagamento do Exrcito (CPEx). s Organizaes Militares cabe realizar o apontamento dos nmeros de dias trabalhados pelo pessoal, em cada centro de custos selecionado, sendo a tarefa realizada pelos operadores diretamente no SISCUSTOS. A importao do salrio realizada manualmente pela SEF, atravs de arquivo .txt fornecido pelo CPEx, observado os apontamentos realizados pelas OM.

3.2.6.4 Sistema de Retribuio no Exterior (SRE)

Os custos com pessoal no exterior so de responsabilidade do Departamento Geral de Pessoal (DGP), que envia as informaes SEF em arquivo .txt, para posterior distribuio dos custos.

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3.2.6.5 Importao dos Dados para o SISCUSTOS

Conforme Manual do Usurio do SISCUSTOS (2009, p.9) a importao de dados (carga no Sistema) ser realizada pelo SISCUSTOS sob a gesto da D Cont, com os dados provenientes dos sistemas anteriormente abordados, objetivando disponibilizar informaes gerenciais s UG/OM. Luz e Reis (2008, p.12) afirmam que a integrao dos sistemas vai ao encontro das diretrizes estabelecidas para a modelagem do sistema, fornecendo dados para a apurao de custos, sem gerar retrabalho, facilitando sobremaneira os operadores do SISCUSTOS. No prximo item, ser detalho em qual sistema so gerados os dados relativos aos insumos (pessoal, material, servios e patrimonial) e em que momento esses dados so transferidos ao SISCUSTOS, para sua apropriao nas respectivas atividades.

3.2.7 SISCUSTOS Operacionalizao

acesso

ao

Sistema

realizado

pela

da

intranet

pelos

endereos:

http://custos.sef.eb.mil.br ou http://intranet.sef.eb.mil.br (cone custos), para a entrada no sistema necessrio o usurio ter o cadastro de login (CPF) e senha. Os usurios responsveis pela incluso e alterao de dados do sistema em cada OM so denominados Gestor e Operador de Custos (ver Glossrio). O gerenciamento dos os insumos referentes alocao de pessoal (dias de trabalho), consumo de energia eltrica (Kwh), gua esgoto (m) e telefones instalados (n de linhas) so inseridos regularmente, pelas UG/OM, diretamente no SISCUSTOS. Cabe ressaltar, que apenas na alocao dos custos referentes ao consumo de telefonia que o operador de custo registrar, mensalmente, os valores das faturas no SISCUSTOS, pois no foi encontrado um direcionador de custos que realizasse o rastreamento dos recursos. Porm, para os demais insumos (pessoal, energia eltrica, gua e esgoto) o operador de custos se restringir a cadastrar a base a ser utilizada para o rateio, sendo os valores carregados pelos sistemas integrados, a saber:

SIAFI: na liquidao da despesa de energia eltrica e gua e esgoto.

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SIAPEES e SIAPE: quando da disponibilizao da folha de pagamento. Os gastos com servios de terceiros so carregados por intermdio do SIAFI, quando da liquidao da despesa (NS) no subsistema Contas a Pagar e a Receber (CPR), indicando o cdigo do centro de custo especfico, cadastrado no SISCUSTOS, mbito UG/OM, onde o servio foi executado. Para os materiais de consumo e permanente, que obrigatoriamente sero estocados no Almoxarifado, quando da liquidao da despesa no SIAFI utilizaro um cdigo genrico que no aloca os custos as atividades, trata-se do cdigo 999 CENTRO DE CUSTO USO GERAL - PROVISORIO. Esses sero reconhecidos no SISCUSTOS, oportunamente, em ocasio de sua requisio (material de consumo) ou distribuio (material permanente), sendo o sistema corporativo responsvel pelo carregamento desses dados o SISCOFIS, sendo neste momento realizada a alocao dos custos as atividades, por intermdio da seleo do centro de custo especfico em que o material foi destinado. A folha de pagamento disponibilizada mensalmente pelo CPEx, com os dados do ltimo pagamento efetuado, sendo seus gastos alocados aos centros de custos, conforme cadastro de vinculao dos dias aos respectivos centro de custos realizado pela UG/OM no SISCUSTOS. A D Cont, utilizando o extrator de dados do SIAFI, captura os dados de custeio das UG/OM, carregando-os no SISCUSTOS. Inseridos todos os dados necessrios, o Sistema Gerencial de Custos disponibiliza Relatrios Gerenciais on-line aos usurios.

3.2.8 SISCUSTOS Relatrios Gerenciais

Os relatrios gerenciais so fornecidos por intermdio da ferramenta Flexvision a qual permite a visualizao dos dados armazenados em bancos relacionais, nos mais variados formatos. Todos os totais, clculos, filtros e formatao podem rapidamente ser definidos e alterados pelo usurio. Consultas podem ser criadas, permitindo a visualizao dos dados na forma tabular ou grfica, sob as mais variadas formas de totalizao. As anlises podem evoluir de forma dinmica atravs dos mecanismos de drill down (expandir/detalhar), drill up (contrair) e drill across (detalhar em todas as direes). Dados podem ser gerados no formato RTF, XLS, PDF

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ou impressos diretamente a partir do browser, com controle de fluxo de pginas, cabealhos e rodaps. A D Cont preparou alguns Relatrios Gerenciais Padres para a consultas prontas disponibilizadas as OM, tais como Custo da OM ms, Custo da OM ano, Pessoal Alocado nos Centros de Custos, entre outros.

3.3 Anlises e Resultados Obtidos

Esta seo discorrer sobre a anlise realizada pelo pesquisador observando duas vertentes, a primeira verificar a adequabilidade do sistema propriamente dito, comparando suas funcionalidades da operacionalizao da apropriao de custos com os conceitos e metodologias apresentados no referencial terico, no que tange aos aspectos tcnicos das contabilidades de custos e governamental, a segunda vertente ter como objeto a verificao da implantao do sistema na 1 ICFEx, bem como evidenciar de que forma o SISCUSTOS est auxiliando o desempenho da organizao, nesta primeira fase de operacionalizao, para o atingimento da eficcia, da eficincia e da efetividade institucional, princpios preconizados pela doutrina da administrao pblica gerencial.

Avaliao do SISCUSTOS

O processo de aprimoramento de um sistema contnuo, nesse sentido este trabalho ao analisar a ferramenta SISCUSTOS e confront-la com o arcabouo terico existente constatou incongruncias e congruncias, todas sujeitas a um processo de melhoramento e reavaliao permanente, visando a qualificao ideal, ou bem prxima ao ideal para os objetivos pretendidos pela instituio. Com isso, iniciou-se verificando se os aspectos estudados da contabilidade governamental - os quais constam como peculiares desse ramo da cincia contbil e que devem necessariamente receber um tratamento especfico por parte do sistema, pois a incluso desses dados em sua base de apurao de custos, sem um tratamento adequado influenciaria

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negativamente na informao disponibilizada pelo sistema para a tomada de deciso recebem tratamento adequado por parte do sistema? A resposta ao questionamento a seguinte: possvel, pois o SISCUSTOS foi desenvolvido separadamente do sistema de contabilidade governamental de acordo com as orientaes de Silva (1997, p.60) em seu trabalho premiado no II Prmio STN de Monografias, a saber:
[...] muito embora esses sistemas troquem informaes entre si, mas por ter objetivos gerenciais com vistas tomada de decises, prefervel que a acumulao e anlise dos dados de custos seja desenvolvida fora do sistema contbil geral. (grifo nosso)

Caso o sistema de custos fosse desenvolvido dentro da contabilidade governamental contempornea apresentaria deficincias, visto que no permitiria a identificao clara dos custos das atividades, pois seus registros mais analticos do nfase classificao legalista e oramentria, observando um regime contbil misto, o que acarreta nas citadas peculiaridades da contabilidade pblica. Tais peculiaridades, abordadas na seo 1.3 do referencial terico, podem observar a sistemtica de ajustes apresentada por Feij (2009), no 1 Seminrio sobre Sistema de Informao de Custos na Administrao Pblica Federal, no qual foram demonstrados os ajustes mnimos a serem procedidos na despesa oramentria executada para a possvel comunicao entre as contabilidades oramentria e patrimonial. A figura 11 relaciona as operaes peculiares da contabilidade pblica que devem ser ajustadas.

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Contabilidade Oramentria

e Despesa Oramentria Executada m a O p s r D n t


(Despesa Liquidada + Inscrio em RP no-proc.)
(-) Despesa Executada por Inscrio em RP no processado (+) Restos a Pagar liquidados no exerccio (-) Despesas de Exerccios Anteriores

Ajustes Oramentrios

(-) Formao de estoques (-) Concesso de Adiantamento (-) Investimento/Inverso Fin/Amortizao da Dvida Despesa Oramentria Ajustada

Ajustes Patrimoniais

(+) Consumo de Estoque (+) Despesas Incorridas de Adiantamentos (+) Depreciao/Exausto/Amortizao Despesas Oramentrias aps Ajustes Patrimoniais

Contabilidade Patrimonial

Custos (Ideal)

Figura 11 Ajustes Contbeis Fonte: 1 Seminrio sobre Sistema de Informao de Custos na Administrao Pblica.

Visualizando a figura 11, verifica-se que as despesas oramentrias oriundas do elemento de despesa 92 - DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES devem ser excluda da base de dados de apurao de custos. Com isso, para convergir com o arcabouo terico, no que se refere realizao dos ajustes contbeis de convergncia da despesa oramentria executada em informao de custos, o SISCUSTOS deveria dar um tratamento mais apropriado as despesas que so reconhecidas oramentariamente no exerccio vigente, no entanto seu o fato gerador pertenceu a exerccios passados, como o caso das despesas de exerccios anteriores. Atualmente, o SISCUSTOS imputa os valores correspondentes ao montante registrado no elemento de despesa 92 - DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES como custos incorridos ao perodo em que a despesa foi liquidada. Tal apropriao indevida e segundo a literatura deveria ser excluda da base de clculo dos custos apurados.

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O questionamento a se fazer se seria vivel o SISCUSTOS imputar esses custos ao perodo de ocorrncia do fato gerador? Na viso desta pesquisa o benefcio da possibilidade de comparao da informao gerada por essas despesas, quando da apropriao dos custos aos seus respectivos exerccios financeiros de ocorrncias, permitiria uma melhor avaliao do desempenho da instituio e avaliao das variaes econmicas das atividades da instituio. De qualquer forma o tratamento dispensado pelo SISCUSTOS a esse procedimento peculiar da contabilidade pblica (Despesas de Exerccios Anteriores) est incongruente com a literatura. Sugere-se a excluso dessas despesas quando da efetiva liquidao da despesa no SIAFI, bastando para isso, no atual estgio do sistema, no informar o cdigo do centro de custos selecionados pela UG/OM. Prosseguindo a anlise, quanto ao tratamento conferido aos RP, acertadamente foi definido, que a fase da liquidao seria o ponto inicial para o reconhecimento de custos9, havendo a partir desse estgio da despesa pblica a importao de dados do SIAFI para o SISCUSTOS, para efetiva apropriao dos custos s atividades ou no, dependendo da codificao atribuda aos centros de custos, aspecto abordado na subseo 3.2.7 da dissertao e que posteriormente ser aprofundado nesta seo. Com esse procedimento, tanto nas despesas reconhecidas pela inscrio de RP processados, quanto nas despesas com RP no processados, o sistema converge com a sistemtica apresentada na figura 11, ou seja, inclui aos custos do perodo as despesas inscritas em RP processados quando ocorre o efetivo consumo ou a prestao do servio, por exemplo, despesas liquidadas no elemento de despesa 39 - SERVIOS DE TERCEIROS; e no inclui as despesas inscritas RP no processados. Alerta-se, que para o caso da inscrio de RP no processados, mesmo com a ocorrncia da liquidao forada, utilizada para reconhecer a despesa oramentria, no h importao de dados para o SISCUSTOS. Alm disso, foi criado, no SIAFI, um evento 540609 - REGISTRO CENTRO CUSTOS UG + CC que permite reconhecer os custos referentes s despesas inscritas em RP no processados que tiveram o fato gerador incorrido, mas no havia a documentao hbil para se processar a liquidao normal do servio (ver item 1.3.1.1 Restos a Pagar), com a ressalva de que o procedimento somente possvel at a data do fechamento do SIAFI, aps

Cabe relembrar que foi tratado neste trabalho que a liquidao das despesas correntes, em regra geral, observaria essa premissa, ainda assim, seriam necessrios ajustes, conforme abordado no item 1.4.1 Terminologia Aplicada a Gesto de Custos.

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isso haver a incluso dos valores dessa despesa na base de dados para apurao de custos, fato que no coaduna com a doutrina da contabilidade de custos. No aspecto referente ao reconhecimento dos custos provenientes da liquidao de despesas com material de consumo e permanente, o manual do SISCUSTOS orienta aos usurios a proceder da mesma maneira para ambos os casos, conforme abordado na subseo 3.2.7. Essa prtica adotada para o reconhecimento de custos, provenientes das despesas classificadas no elemento de despesa Material de Consumo, est em conformidade com os fundamentos utilizados na contabilidade de custos. O procedimento adotado, para possibilitar o sucesso da efetiva integrao dos sistemas no reconhecimento dos custos provenientes de despesas com material de consumo no momento do consumo, foi a criao do cdigo de centro de custos 999 - CENTRO DE CUSTO USO GERAL PROVISORIO. Ao utiliz-lo na liquidao da despesa oramentria no SIAFI, os insumos provenientes dessas despesas no sero alocados s atividades de custos selecionadas no SISCUSTOS, pois o material ser estocado em almoxarifado e seus valores controlados pelo SISCOFIS. Oportunamente, quando houver a requisio do material pelos vrios setores da OM, seu centro de custos especfico da atividade ser informada, no SISCOFIS, e nessa ocasio (sada do bem do almoxarifado) haver a importao e o reconhecimento dos custos no SISCUSTOS. Porm, no que se refere apropriao dos custos das despesas classificadas como material permanente no momento de sua sada do almoxarifado fere os conceitos aplicados contabilidade de custos. Para esse caso o mais correto seria classificar o gasto como investimento e no apropri-los aos centros de custos de determinada atividade. Vislumbra-se que o reconhecimento dos gastos de material permanente como informao de custos, pode confundir o gestor no planejamento da gesto patrimonial eficiente, eficaz e efetiva dos recursos disponibilizados pelo oramento, pois devido vida til, no se trata de bem que ser reposto anualmente. Ento, deveria sim observar a sua capacidade de gerao de benefcios futuros, para planejar uma poltica de manuteno ou de reposio dos bens patrimoniais classificados no permanente. Sendo que para isso tornar-se-ia imprescindvel que a administrao pblica militar adotasse a prtica da reavaliao e depreciao de seus bens patrimoniais permanentes, sejam eles mveis e ou imveis, prtica contbil prevista na NBC T 16.10 como obrigatria para o exerccio financeiro de 2010, que no momento no est sendo observada para fins de alocao de custos s atividades selecionadas no SISCUSTOS.

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Poderia questionar os benefcios provenientes da informao do registro da reavaliao e da depreciao, contrapondo com os custos relativos ao procedimento de atualizao criteriosa e permanente dos bens por intermdio da reavaliao, para posteriormente depreci-los. Um dos argumentos utilizados seria a limitao referente aos custos x benefcios provenientes dessa informao, apesar de difcil comprovao, tornar-se-ia justificvel para os bens mveis. Principalmente, quando no h uma poltica de reposio ou manuteno de ativos definida pelos rgos de direo setoriais ou quando esses bens j tiverem sua vida til e valor residual expirados. Nesses casos, o melhor a se proceder seria reclassific-los em um subgrupo distinto a fim de no participarem do processo de reavaliao e depreciao. Todavia os bens imveis e os bens mveis novos ou que no se enquadram nos casos acima citados devem sim, observar a prtica contbil da reavaliao e depreciao, pois os benefcios do reconhecimento da depreciao refletem na melhoria da gesto patrimonial, proporcionando informaes de quando ser necessria a reposio do bem, do conhecimento da capacidade do equipamento em prestar servios, de se conhecer o impacto oramentrio e financeiro das reposies e manutenes no exerccio, bem como a repercusso das despesas obrigatrias de carter continuado nos oramentos subseqentes, conforme explica Silva (2009, p.140). Tais prticas devem ser gradualmente adotadas pela organizao, para constar nas prximas verses do SISCUSTOS. Prosseguindo a avaliao do sistema no que tange aos ajustes contbeis necessrios nos procedimentos peculiares da Contabilidade Pblica, para a realizao de despesas por intermdio da modalidade de Adiantamento a Servidor, que na Administrao Pblica Federal conhecido como Suprimento de Fundos, a sistemtica de integrao de dados com os demais sistemas adotada no SISCUSTOS aproxima-se perfeitamente do arcabouo terico. Ao utilizar, no SIAFI, o recurso do cdigo de centro de custos 999 na liquidao da despesa com concesso do Suprimento de Fundos ao agente suprido, seja para atender despesas com aquisio de material de consumo, seja para atender despesas com prestao de servio, os gastos no so alocados as atividades no momento da liquidao, mas sim no ato da prestao de contas, pois nessa ocasio o fato gerador j foi incorrido. A sistemtica adotada pelo SISCUSTOS para o reconhecimento dos custos s atividades no momento da prestao de contas envolver a integrao com o SIAFI, que se dar no ato da reclassificao do adiantamento concedido para atender despesas com servios, com a retificao da liquidao realizada na 1 fase (concesso do adiantamento) informando o centro de custos onde os gastos com os servios foram realizados. E para as despesas com

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material de consumo, envolver o SISCOFIS, realizando o movimento de entrada e sada ao mesmo tempo e no centro de custos prprio onde o recurso foi aplicado. Para as despesas pagas antecipadamente, por exemplo, as realizadas com seguros em geral, assinaturas de revistas, cursos de especializao e outras. O SISCUSTOS as reconhece integralmente no momento da liquidao da despesa, informando o centro de custos especfico. Dessa forma, deixa de observar os Princpios da Competncia e da Oportunidade, e acumulando custos a determinado perodo em detrimento de sua distribuio no decorrer da vigncia dos benefcios gerados por esses gastos. O procedimento justificado numa viso oramentria e financeira, que tem por finidade o controle dos fluxos de crditos e caixa disponveis. No entanto, para fins de uma ideal contabilidade de custos, essa prtica distorce as informaes gerenciais referentes aos custos apropriados nas diferentes atividades, que sero utilizadas pelos gestores da UG/OM. Nesse enfoque, procede-se o seguinte questionamento: A quem a informao de custos seria mais til para a tomada de deciso? Pressupe-se que a prtica de reconhecimento dos custos de despesas antecipadas no ato do pagamento seja uma informao importante para os ODS responsveis pelas descentralizaes oramentrias e financeiras, para os rgos de controle interno e externo e at mesmo para a sociedade. Agora para o gestor da unidade ponta de linha, as UG/OM, seria mais interessante a distribuio dos custos de acordo com os benefcios que sero gerados pelo gasto. Pois desse modo, possibilitaria ao gestor uma informao mais confivel para o processo de tomada de deciso, como do tipo:

Identificar os insumos que contribuem para os resultados alcanados na execuo das atividades.

Comparar e avaliar o montante de insumos consumidos por cada atividade finalstica e de apoio administrativo.

Comparar a performance, via indicadores de desempenho, com outras Unidades Gestoras similares (benchamarking), fomentando uma saudvel competio entre elas.

Com essas informaes de custo na dimenso institucional, os gestores teriam condies de buscar formas alternativas de execuo visando a reduo dos custos totais dos de suas unidades.

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Outra incongruncia encontrada no sistema trata-se do no reconhecimento de provises de frias e 13 salrio, as quais so consideradas integralmente como custo no momento do pagamento, ou melhor, quando da importao de dados do SIAPPES/SIAPE para o SISCUSTOS. Para os casos acima referendados, ou seja, despesas antecipadas, provises de frias e 13 salrio a incongruncia poderia ser resolvida com a apropriao mensal dos custos em seus respectivos centros de custos, utilizando o evento 54.0.609 - REGISTRO CENTRO CUSTOS/UG+CC que alimentaria o SISCUSTOS mensalmente com as informaes relativas as referidas provises. Finalizando as anlises desse bloco, conforme tratado no referencial terico, o Manual da Despesa Pblica determina o reconhecimento da despesa por competncia, por esse motivo tendo ocorrido o fato gerador, independente da execuo oramentria, deve haver o registro da obrigao no sistema patrimonial, at que seja empenhada e liquidada a despesa oramentria. No entanto, a atual Contabilidade Governamental reconhece as obrigaes apenas pelo enfoque oramentrio e legalista, deixando, assim, de registrar no passivo da entidade,

obrigaes incorridas no contempladas no oramento, e em conseqncia no h o reconhecimento da despesa como custos, desqualificando a informao para fins gerenciais. Em artigo publicado no 3 Congresso de Controladoria e Finanas da Universidade Federal de Santa Catarina, Faria (2009, p.9) esclarece que a STN criou no plano do SIAFI a conta contbil 21.211.11.00 POR INSUFICINCIA DE CRDITOS/RECURSOS, com a finalidade de registrar os valores das obrigaes devidamente reconhecidas, de fornecedores de bens e/ou servios, no contempladas pela execuo oramentria em virtude da limitao da programao financeira ou por insuficincia de crditos, ou ainda em fase de identificao do crdito oramentrio, permitindo dessa forma o reconhecimento dos custos provenientes do consumo desses gatos. No entanto, pela caracterstica da profisso militar esse procedimento, o procedimento conhecido pelo jargo de vale10 somente ser aplicado se houver regulamentao do escalo superior para a sua adoo na administrao pblica militar. Para resumir os aspectos pertinentes aos procedimentos peculiares da Contabilidade Pblica e a forma com que o SISCUSTOS est tratando os gastos ocasionados pelos mesmos,

Ressalta-se que o fato de ordenar despesa no autorizada em lei, nesse caso na Lei Oramentria Anual (LOA), puniria o gestor em pena de recluso de 01 (um) a 04 (quatro) anos conforme a Lei de Crimes Fiscais (Lei n 10.028, de 19 out 00).

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com a finalidade de evitar sua influncia negativamente na gesto de custos, foi elaborado o quadro 11, que descreve a maneira com que o SISCUSTOS trabalha a informao, se est ou no de acordo com os ajustes contbeis propostos na figura 11 e eventuais observaes complementares.

Procedimentos Peculiares da Contabilidade Pblica

SISCUSTOS Apropria as despesas aos custos

Ajustes Contbeis

Observao O sistema deve encontrar um

Despesas de Exerccios Anteriores

do perodo, no momento da liquidao.

Proceder excluso.

mecanismo que impute esses custos ao perodo de

ocorrncia. Apropria as despesas aos custos Processados do perodo, no momento da liquidao. Restos a Pagar No Processados Conforme No apropria aos custos do doutrina. perodo, mesmo com a liquidao forada. estabelecido na Na ocorrncia da inscrio por falta de documento hbil, foi criado o evento 540609, que permite imputar os custos do exerccio anterior, at o -

encerramento do SIAFI Apropria as despesas aos custos Material Permanente do perodo, no momento da distribuio do material. Apropria as despesas aos custos Material de Consumo do perodo, no momento da sada do Almoxarifado. Conforme doutrina. estabelecido na Proceder excluso, Reconhecer os custos somente com a depreciao. -

Prtica contbil dever ser Reavaliao No reconhece. Avaliar os ativos. implantada gradualmente de maneira criteriosa No reconhece. Apropria as despesas aos custos Suprimento de Fundos (SF) do perodo, no momento da Conforme estabelecido na Proceder a incluso. Idem item acima.

Depreciao

prestao de contas, e no na doutrina. liquidao da concesso do SF. Apropria as despesas aos custos do perodo, no momento da Reconhecer mensalmente, Proceder excluso. conformidade Princpios

despesa em com os

Despesas Antecipadas

liquidao.

Fundamentais de

Contabilidade. Provises de Frias e 13 Salrio Omisso de Registro de Obrigao No reconhece. No reconhece. Proceder a incluso,. Proceder a incluso. Idem item acima.. Idem item acima.

Quadro 11 Procedimentos Peculiares da Contabilidade Pblica sob a tica do SISCUSTOS Fonte: elaborado pelo autor

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Nota-se que a exigncia da comunicao entre as Contabilidades Pblica e de Custos, para um a implantao de um Sistema de Custos que cumpra os requisitos bsicos da gerao de informao contbil de qualidade, obrigar aos rgos governamentais a adoo de prticas que aproximem as Contabilidades Oramentria e Financeira da Contabilidade Patrimonial, fato que Silva (1997, p.8-10) chama ateno desde a dcada de 90, informando que a contabilidade pblica, desde a sua origem, vem dando nfase aos aspectos oramentrios e financeiros deixando de lado alguns eventos de natureza econmica. E para que esses eventos sejam registrados a Contabilidade Pblica, obrigatoriamente, dever observar os Princpios Fundamentais de Contabilidade, para aplicar uma efetiva da Contabilidade Patrimonial.

A Despesa com Pessoal

Embora na contabilidade tradicional os gastos com servios do fator trabalho sejam considerados como gastos variveis, isto , dependem do nvel da produo, esse critrio discutvel no setor pblico. A razo disso que, dado que o servidor pblico em geral dispe de estabilidade, os gastos com pessoal so relativamente inflexveis para baixo, independentemente do nmero de servios prestados, sendo assim, seus custos podem ser considerados com fixos. (LUQUE et al, 2008, p.327 e REIS, RIBEIRO, SLOMSKI, 2005, p.7) O SISCUSTOS adotou essa linha de raciocnio e classifica os gastos com pessoal como despesa fixa, considerando para fins de clculo de alocao dos recursos s atividades, sempre 30 (trinta) dias trabalhados, permitindo fazer proporo do tempo trabalhado para os 30 dias, ou seja, se uma pessoa trabalha expediente na 4 Seo e expediente na 1 Seo, ser cadastrado 15 dias em cada centro de custos. Visualizando o referido tratamento, pode-se constatar que o sistema no permite apontar se houve ociosidade, pois a alocao realizada pelo operador de custos da OM, sempre ir totalizar 30 dias de efeito trabalho, ou seja, no h um apontamento manual realizado pelo servidor das horas efetivamente trabalhadas. No entanto, constitui um grande avano, em matria de melhoria da gesto e da transparncia de recursos humanos, visto que o sistema disponibiliza um relatrio de custos com informaes sobre o pessoal alocado em suas respectivas atividades, possibilitando a
comparao entre as ICFEx, por exemplo, de como esto alocados os custos da atividade de

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Auditoria e Avaliao de Gesto (finalstica), permitindo ao gestor, se for o caso, um reforo de pessoal devido proporcionalidade e diversidade de UG que so vinculadas as Inspetorias existentes. 10 (dez)

A Metodologia do Custeio ABC

Os entrevistados da SEF foram unnimes em justificar a escolha do mtodo ABC, informando que o objetivo da informao de custos pretendido pela instituio identificar os custos das atividades no mbito do Comando do Exrcito, mesmo que de forma parcial. Dessa maneira os membros da comisso responsveis pelo desenvolvimento da estrutura do sistema respondem a pergunta elaborada por Martins (2006, p.360) constante no referencial terico: "Para que se quer o Sistema?". No entanto, ao se analisar o conceito de atividade para fins de custeio empregada no mtodo ABC e confrontar com a estrutura organizacional da 1 ICFEx, observou-se que o SISCUSTOS, hora visualiza atividade de acordo com seus atributos (foco principal do custeio), hora visualiza atividade em seu conceito mais abrangente (funo), nesse ltimo enfoque correspondendo a um departamento. O quadro 12 demonstrar a alocao do recurso da mo de obra, correspondente a um militar que trabalha na seo S4 (Fiscalizao Administrativa), em suas respectivas atividades selecionadas no SISCUSTOS.

SISCUSTOS Atividade de Fiscalizao Administrativa Manuteno do SIMATEX Atividade de Custos Quadro 12 Alocao de recursos Fonte: SISCUSTOS

Dias Alocados 10/30 10/30 10/30

Observa-se que a atividade denominada Atividade de Fiscalizao Administrativa corresponde em verdade a seo Fiscalizao Administrativa (ver organograma da 1 ICFEx), o que representaria o conceito de departamento, pois nessa unidade administrativa so executadas atividades homogneas, entre elas a Manuteno do SIMATEX e Atividade de Custos, essas sim, correspondem a rotinas realizadas pela S4 Fiscalizao Administrativa.

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Isso ocorre, pois o SISCUSTOS foi estruturado para apurar os custos segundo a estrutura organizacional da instituio, utilizando o conceito de centros de custos para a acumulao de dados. Sendo que, no caso estudado, verificou-se que a grande totalidade dos centros de custos corresponde a uma atividade, fato que facilita bastante o trabalho, pois a contabilizao por centros de custos, normalmente, realizada de forma direta, ou seja, para cada lanamento contbil a ser realizado devem ser identificados (codificado) aonde os recursos sero alocados. Dessa maneira, os recursos so alocados diretamente s atividades, no necessitando realizar alocao de custos por rastreamento ou rateio. Nesse aspecto, apesar de previsto na literatura, restringe bastante a importncia da utilizao da metodologia do ABC, como ferramenta de gesto de custos, pois ao no se possibilitar a visualizao das tarefas, no h a possibilidade de se analisar o processo de trabalho desenvolvido dentro da atividade, pois no existe o detalhamento das atividades em vrias outras atividades menores, fato que seria possvel com a criao de subcentros de custos. Porm, conforme ressalta Martins (2006, p.95) [...], devemos avaliar a convenincia, ou no, de agregar dois ou mais centros de custos ou de subdividir algum. Tudo vai depender do grau de preciso desejado, do escopo do projeto, da relao custo-benefcio e, nesta primeira fase de implantao do SISCUSTOS o escopo do projeto saber quanto custa cada atividade relevante das 653 UG/OM vinculadas ao Exrcito, mesmo com as devidas adaptaes conceituais, conforme observado anteriormente, as informaes fornecidas sero teis, alm de propiciar aos servidores (militares e civis) uma grande avano na concepo da cultura de custos e na criao de listas de atividades padres para organizaes de mesma finalidade. Verificou-se, tambm, que poucos so os recursos que beneficiaram mais de uma atividade nesta etapa do SISCUSTOS, pelo menos no estudo realizado na 1 ICFEx. Para esses, a alocao dos recursos (pessoal, servio, material e patrimonial) depender da escolha de algum critrio para a distribuio dos custos classificados como indiretos. Entretanto, como observado na fundamentao terica, nesse aspecto que se dar a grande contribuio do mtodo ABC, ou seja, deve-se analisar a verdadeira relao de como as atividades consomem esses recursos, para isso necessitaram selecionar algum direcionador de custos de recursos de maneira mais criteriosa possvel. Basicamente as despesas realizadas que necessitaram do estabelecimento de direcionadores de recursos so: energia eltrica, gua, telefone, contratos de limpeza e conservao, servios realizados em toda UG/OM, ajuda de custo e indenizao

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bagagem/passagem de militares transferidos. Para essas despesas foram definidos seus respectivos direcionadores de recursos e conforme interpretao desse pesquisador existem algumas convergncias e divergncia com o conceito de rastreamento, a saber:

Energia Eltrica potncia eltrica cadastrada em cada CC no SISCUSTOS pela UG/OM.

Traduz a relao causa e efeito, visto que o Kw/h foi apurado por intermdio do relacionamento dos equipamentos eltricos/eletrnicos, conjugando as variveis da potncia, horas de uso, periodicidade e quantidades existentes em cada atividade.

gua quantidade de pessoas vinculadas em cada CC no SISCUSTOS pela UG/OM.

Traduz a relao causa e efeito, visto que so as pessoas os verdadeiros consumidores desses recursos e as mesmas esto relacionadas as suas respectivas atividades.

Telefone o valor do telefone lanado manualmente no SISCUSTOS pelo operador de custos.

Alocao direta quando um mesmo telefone atende a uma s atividade. Contudo, quando esse recurso atende mais de uma atividade, no h um critrio de rastreamento (exemplo: tempo de uso), mas sim um rateio baseado simples diviso, ou seja, se uma mesma linha atende a 4 (quatro) centros de custos, o valor da conta ser dividido pelos quatro igualmente. Contratos de Limpeza quantidade de pessoas vinculadas em cada CC no SISCUSTOS pela UG/OM.

De certa forma cumpre as premissas do rastreamento, pois existe uma base de identificao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade com a gerao dos custos. Questiona-se se seria o melhor, fato que pode ser contestado em todos os critrios adotados. Para essa fase inicial do sistema, seria o direcionador disponvel que mais se adequa ao direcionamento dos recursos as atividades. Outros Servios realizados em mais de uma atividade quantidade de pessoas vinculadas em cada CC no SISCUSTOS pela UG/OM.

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Procedimento de rateio, justificvel devido relao custo-benefcio e o grau de preciso que se desejado nesta fase inicial. Pois nesse caso teramos uma diversidade muito grande de servios que poderiam estar impactando os custos da OM e seria invivel a individualizao de direcionadores de recursos. Ajuda de Custo e Indenizao Bagagem/Passagem quantidade de pessoas vinculadas em cada CC no SISCUSTOS pela UG/OM.

Procedimento de rateio, justificvel devido relao custo-benefcio e o grau de preciso que se desejado nesta fase inicial.

Cabe alertar que para no se obterem informaes distorcidas, mesmo utilizando o rastreamento, a organizao dever promover campanhas diversas, como forma de incentivar seus funcionrios (militares e civis) a realizarem sugestes para melhoria e compreenso da forma como funciona o sistema ABC. Com essas observaes, pode-se inferir que o estgio atual do SISCUSTOS restringese a uma limitao do conceito de atividade no contexto de departamento, assim classificado com a 1 gerao do ABC (MARTINS, 2006, p.87), permitindo ao gestor uma viso vertical dos custos, impossibilitando uma visualizao dos custos dos processos, que via de regra, so interdepartamentais, indo alm da organizao funcional. Por estar limitado, a verso atual do SISCUSTOS, ainda, no permite:

Identificar se uma atividade agrega ou no valor ao produto ou servio final. Identificar oportunidades de melhorias de uma atividade. Estabelecer metas de desempenho.

Ressalta-se que nem por isso o sistema deixa de fornecer informaes relevantes, pois considerando o ineditismo e a complexidade da iniciativa e conforme vem sendo frisado neste trabalho, para os objetivos que se pretende alcanar, a informao dos custos das atividades permitir, no mnimo, uma avaliao comparativa entre as atividades da prpria UG/OM, e no futuro com as outras 9 (nove) Inspetorias de Contabilidade, comparadas sempre com as devidas propores estruturais. E segundo os entrevistado da SEF, existe a inteno de

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estabelecer um custo-padro, num prazo mais longo, para cada organizao a fim de dar suporte a processos de avaliao de desempenho. Ousa-se inferir, que baseado nos atributos pertinentes ao custeio ABC constante no arcabouo terico pesquisado para fundamentar a anlise deste trabalho e na pesquisa realizada no estudo de caso, que a metodologia ABC aplicada no SISCUSTOS no atendem integralmente o contedo doutrinrio estudado. Foi o que os entrevistados da SEF responsveis pelo desenvolvimento do sistema chamaram de Mtodo de Custeio ABC com adaptaes necessrias para que fosse implementado nas 653 OM (grande diversidade). Em verdade, a ocorrncia dessa adaptao encontra respalda no referencial terico quando Cadore e Hatakeyama (2008, p.1) explicam que os mtodos de custeio foram desenvolvidos para atender as diversas reas do setor privado, contudo, nenhum foi desenvolvido em especial para atender os anseios da Administrao Pblica [...], A situao atual do sistema conduz a uma reflexo feita por Silveira (2006, p.9): Apesar de vasta literatura sobre mtodos de custeamento, o mundo real da administrao pblica pode requerer um modelo hbrido, no previsto na literatura, afastando-se de conceitos rgidos e abraando o pragmatismo.

A Implantao na ICFEX

A anlise do processo de implantao do sistema de custos na 1 ICFEx, particularmente, foi bem conduzida. Pode-se citar dois principais fatores crticos de sucesso, a saber:

1) Um dos multiplicadores dos objetivos do SISCUSTOS pertencer a OM. 2) O bom nvel de conhecimento tcnico sobre contabilidade dos militares e civis que trabalham na Inspetoria.

Sendo que esse segundo ponto ocasionou, no primeiro contato (2008) com os conceitos e metodologias aplicados pelo SISCUSTOS, muita confuso e discusso entre os integrantes da comisso de implantao e os servidores, conflitos que foram gradualmente sanados, contribuindo, ainda mais, para o entendimento do que se pretendia com a implantao da ferramenta.

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A partir da difuso dos objetivos, ocorrido no primeiro trimestre de 2008, a comisso designada a implantar o SISCUSTOS na 1 ICFEx, iniciou o levantamento das atividades que seriam selecionadas no sistema. Na prtica o levantamento baseou-se basicamente na estrutura funcional da organizao, sem detalhar as tarefas desenvolvidas para consecuo de um servio especfico. O quadro 13 relaciona as atividades selecionadas que vem recebendo custos provenientes dos gastos realizados pela Inspetoria.

Macroatividade Preparo/Emprego Fora Terrestre Pessoal Cincia e Tecnologia

Cdigo 00102 00511 61301 13803 60101

Centro de Custos Selecionados Apoio s Atv de Contra-Inteligncia Impresso Centralizada dos Documentos Gesto Promoo Of de Carreira, exceto QAO Manuteno do SIMATEx Atv de Auditoria e Avaliao de Gesto Atividade de Auditoria de Pessoal Atividade de Anlise Contbil Atividade de Custos Atv de Comando, Chefia ou Direo de OM Atv de Subcmdo, Subch ou Subdir de OM Atividades de Gabinete de OM Adm de Pessoal Militar e Civil Atv de Relaes Pblicas Atv de Fiscalizao Administrativa Atv de Aquisio, Licitaes e Contratos Atividades de Almoxarifado Atividades de Setor Financeiro Servios de Copa Atv de Recebimento e Expedio de Doc Atividade do SE-EB Servios Reprogrficos Servios de Arquivo Atv Conformidade Registro de Gesto Atv de Assessoria Tcnico/Normativa Atv Limpeza/Conservao instalaes OM Atv de biblioteca Atividade de Informtica

Economia e Finanas

60103 60202 60203 80101 80102 80103 80106 80109 80110 80111 80112 80113

Administrao Geral

80115 80117 80118 80119 80120 80122 80123 80125 80138 80139

Quadro 13 Relao dos Centros de Custos Selecionados para a 1 ICFEx Fonte: SISCUSTOS

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A OM selecionou 27 (vinte e sete) centros de custos para o gerenciamento de custos, desse total, 10 (dez) so centros de custos obrigatrios e 17 (dezessete) centros de custos levantados pela comisso de implantao como relevante para unidade. Ressalta-se, que apenas 3 (trs) centros de custos referem-se a atividades tidas como finalstica, todos vinculados a macroatividade Economia e Finanas, e conforme abordado no estudo sobre a metodologia ABC, todas correspondem a um departamento da 1 ICFEx, no permitindo a visualizao do interrelacionamento das atividades e impossibilitando a verificao de oportunidades de melhoria dos processos de trabalho executado dentro das mesmas, a saber:

Atv de Auditoria e Avaliao de Gesto representa a S2 Atv de Auditoria de Pessoal representa a SAPPES Atv de Anlise Contbil representa a S3

Um exemplo de um processo de trabalho envolve mais de uma seo trata-se da ao de analisar o Relatrio de Prestao de Contas Mensal (RPCM) das UG vinculadas a 1 ICFEx que envolve, obrigatoriamente, o interrelacionamento das sees S2 e S3, utilizando recursos de pessoal, informtica e material e da forma como vem sendo apropriado os custos nesta primeira verso do SISCUSTOS, no h como verificar em que ponto pode-se melhorar o processo, concomitantemente, reduzir custos. Porm, buscando abordar os aspectos positivos da ferramenta e enfatizando que o objetivo apurar os custos das atividades, pode-se por intermdio do SISCUSTOS obter comparaes entre as atividades e buscar indagaes, s vezes at imprevisveis, como demonstra o Relatrios Gerenciais disponibilizados no Flexvision representado no quadro 14, que relaciona os gastos realizados com telefone e pessoal, vinculados a suas respectivas atividades selecionadas no SISCUSTOS.

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Insumos: OM / Grupo de Custo - Telefone - Pessoal 062018 - 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito Adm de Pessoal Militar e Civil - 80106 Atividade de Anlise Contbil - 60202 Atividade de Auditoria de Pessoal - 60103 Atividade de Custos - 60203 Atividade de Informtica - 80139 Atividade do SE-EB - 80118 Atividades de Almoxarifado - 80112 Atividades de Gabinete de OM - 80103 Atividades de Setor Financeiro - 80113 Atv Conformidade Registro de Gesto - 80122 Atv de Aquisio, Licitaes e Contratos - 80111 Atv de Assessoria Tcnico/Normativa - 80123 Atv de Auditoria e Avaliao de Gesto - 60101 Atv de biblioteca - 80138 Atv de Comando, Chefia ou Direo de OM - 80101 Atv de Fiscalizao Administrativa - 80110 Atv de Recebimento e Expedio de Doc - 80117 Atv de Relaes Pblicas - 80109 Atv de Subcmdo, Subch ou Subdir de OM - 80102 Atv Limpeza/Conservao instalaes OM - 80125 Manuteno do SIMATEx - 13803 Servios de Arquivo - 80120 Servios Reprogrficos - 80119 99003 - Telefone Atv de Auditoria e Avaliao de 99009 - Pessoal Gesto - 60101 Total 99003 - Telefone Atividade de Auditoria de 99009 - Pessoal Pessoal - 60103 Total 99003 - Telefone Atividade de Anlise Contbil 99009 - Pessoal 60202 Total 99003 - Telefone Atv de biblioteca - 80138 99009 - Pessoal Total

2009 1 - Janeiro 340.489,85 32.038,21 53.029,56 47.025,74 5.872,97 13.191,09 3.834,70 10.750,57 10.228,38 10.229,76 816,13 3.934,75 25.271,61 78.956,95 1.069,42 12.317,06 19.382,24 4.063,76 1.494,13 3.019,03 947,18 1.995,51 812,60 208,50 0,00 78.956,95 78.956,95 0,00 47.025,74 47.025,74 0,00 53.029,56 53.029,56 0,00 1.069,42 1.069,42 2 - Fevereiro 3 - Maro Valor 860.450,73 72.038,90 164.828,24 112.407,65 13.291,42 28.724,96 11.797,59 29.373,09 18.015,36 22.499,75 2.475,15 9.294,39 64.907,78 198.211,14 3.560,75 24.639,99 47.482,14 10.503,21 3.714,98 13.465,60 2.226,30 4.693,87 1.931,36 367,11 49,72 198.161,42 198.211,14 56,06 112.351,59 112.407,65 50,52 164.777,72 164.828,24 64,13 3.496,62 3.560,75

246.357,63 273.603,25 20.301,47 56.118,44 32.448,12 2.953,91 7.261,64 3.984,01 9.282,31 3.898,30 5.970,74 829,51 2.650,87 19.827,17 62.220,90 1.277,73 9,62 10.266,01 3.260,23 1.111,28 13,35 639,56 1.354,83 541,73 135,90 49,72 62.171,18 62.220,90 56,06 32.392,06 32.448,12 50,52 56.067,92 56.118,44 64,13 1.213,60 1.277,73 19.699,22 55.680,24 32.933,79 4.464,54 8.272,23 3.978,88 9.340,21 3.888,68 6.299,25 829,51 2.708,77 19.809,00 57.033,29 1.213,60 12.313,31 17.833,89 3.179,22 1.109,57 10.433,22 639,56 1.343,53 577,03 22,71 0,00 57.033,29 57.033,29 0,00 32.933,79 32.933,79 0,00 55.680,24 55.680,24 0,00 1.213,60 1.213,60

Quadro 14 Custo da 1 ICFEx no 1 Trimestre/2009 Fonte: SISCUSTOS Nota-se que os custos apropriados s atividades finalsticas (em negrito) correspondem a 55% do total dos custos apropriados no SISCUSTOS para despesas realizadas com pessoal e telefone, considervel favorvel visto que, tais atividades atendem diretamente aos clientes da 1 ICFEx. Apesar de irrelevante, pode-se ainda, indagar o motivo do consumo de telefone da Atividade de Biblioteca ser superior ao consumo das demais atividades-fim. Sempre com o

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cuidado para no transformar o uso da informao para uma ao gerencial, como represaria de cunho pessoal contra qualquer servidor. No entanto, os entrevistados da 1 ICFEx informaram que nenhuma anlise est sendo realizado tomando por base os referidos Relatrios Gerenciais Padro disponibilizados pelo Flexvision, o motivo alegado a falta de tempo (devido rotina de trabalho) e a indefinio da finalidade em se realizar consultas, comparaes e estudos para se aplicar em que (utilidade)? Ainda explorando o quadro 14, repara-se que nos meses de janeiro e maro no houve apropriao de custos referente ao insumo telefone. Pergunta-se, ser que nenhum servidor realizou ligaes externas nesses meses? Claro que foram realizadas ligaes, porm a ferramenta necessita ser alimentada pelo usurio periodicamente (confiabilidade), da a necessidade do comprometimento dos agentes da administrao envolvidos nesse processo de integrao dos sistemas e uma fiscalizao contnua e permanente por parte do militar designado para a funo de Gerente de Custos para corrigir os desvios tempestivamente. E dentro dessa necessidade de melhoria continua do sistema, o recursos que deve ser priorizado para essa reviso, trata-se do recurso oriundo de despesa com pessoal, o qual responsvel por aproximadamente 92 % dos gastos totais (despesas corrente e capital) realizados pela Inspetoria nos anos de 2008 e 2009. E, segundo os entrevistados da 1 ICFEx, no foi realizado nenhum tipo critrio cientfico, como por exemplo, estudos de tempos e movimentos, ou mesmo apontamento para o levantamento das bases e dias da mdia de trabalho que so alocados as atividades. Sendo de fundamental importncia uma reavaliao das bases alocadas para esse recurso, pois alm de se tratar do custo mais relevante, que por si s distorceria qualquer tipo de anlise gerencial se mal formulado, representa tambm a base de distribuio de custos para vrios outros insumos. Por fim, apesar de no ser o enfoque propriamente dito do trabalho, porm no h como falar em implantao de sistema de custos sem verificar de que maneira o mesmo influenciou e como vem influenciando o comportamento do servidor no sentido de convergir com os objetivos do sistema. Com isso, por intermdio das entrevistas realizadas com o Gerente e Operador de Custos da 1 ICFEx e por ter vivenciado todos os processos de implantao e operacionalizao, verificou-se que barreiras tiveram que ser superadas pelos envolvidos com a operacionalizao e alimentao do SISCUSTOS, entre eles os que manipulam diretamente a ferramenta (Gerente e o Operador de Custos) e aqueles que interagem com o sistema, por intermdio dos chamados sistemas corporativos: SIAFI (Encarregado do Setor Financeiro) e

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SISCOFIS (Encarregado pelo Setor de Almoxarifado e pela Seo de Fiscalizao Administrativa), que tiveram que superar a imposio de relarcionar-se com mais um sistema em sua exaustiva rotina de trabalho. Rotina de trabalho essa, que segundo os entrevistados da 1 ICFEx est sendo o principal fator crtico de insucesso para o aperfeioamento do sistema, visto que no foi criada uma vaga no quadro de cargos previstos para desempenhar a funo de Gerente e o Operador de Custos, sendo assim os integrantes designados para executar os trabalhos de acompanhamento e atualizao do SISCUSTOS acumulam suas funes com as que tinham anteriormente, normalmente membros da Fiscalizao Administrativa, no dispondo de tempo integral para o desempenho dessa funo, acessando o sistema de forma mecnica sem verificar se as informaes disponibilizadas atendem os trs requisitos bsicos da qualidade da informao referendados por Hendriksen e Van Breda (1992): Utilidade, Confiabilidade e Valor de feedback.

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4. CONSIDERAES FINAIS

Um caminho sem volta, poderia assim diagnosticar a situao em que se encontra a Administrao Pblica no que tange a necessidade da implantao de sistemas de custos, tais medidas so visveis no governo federal, como exemplos citam-se: A consolidao dos trabalhos da Cmara Tcnica da Qualidade do Gasto

(MPOG-SOF) denominado: Sistemas de Informaes de Custos no Governo Federal Orientaes para o Desenvolvimento e Implantao de Metodologias e Sistemas de Gerao e Emprego de Informaes de Custos no Governo Federal. (Setembro/2008) Os dois Seminrios de Informao de Custos na Administrao Pblica

promovidos pelos Ministrios da Fazenda e Planejamento. (Abril e Setembro/2009) A Pesquisa sobre Custos na Administrao Pblica Federal

https://www.questionariocustos.fazenda.gov.br/. A publicao do Decreto n 6.976, de 07 de outubro de 2009. O Seminrio Internacional de Informao de Custos na Administrao Pblica

promovido pelos Ministrios da Fazenda e Planejamento. (Dezembro/2009)

Com essas mediadas tomadas pelo governo federal, pode-se inferir que no ser em vo todo o esforo despendido pelos gestores do Exrcito Brasileiro no desenvolvimento de seu Sistema Gerencial de Custos (SISCUSTOS), que gradualmente est cumprindo grande parte das diretrizes propostas pela SOF para o sucesso da implantao de um sistema de custos, observando desde a abrangncia do sistema (100% das Organizaes Militares), a institucionalizao da ferramenta e, principalmente, um modelo flexvel para atender a grande diversidade de suas OM vinculadas. As anlises conduzidas nesta dissertao indicam que as funcionalidades disponibilizadas pelo SISCUSTOS vislumbram a aderncia do sistema com o plano terico, permitindo que as informaes extradas da contabilidade governamental contempornea, proveniente do SIAFI, sejam ajustadas para uma possvel aproximao da contabilidade oramentria com a contabilidade patrimonial, melhor base para a formao de um banco de dados de um sistema de custos. Fato esse possvel por ser um sistema elaborado fora da atual contabilidade praticada pelos rgos do governo federal.

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No entanto, observou-se que apesar de possvel, alguns ajustes nos procedimentos oriundos da observncia de aspectos legalistas e contabilizados pelo enfoque oramentrio no esto sendo tratados devidamente pelo sistema, entre eles citam-se a execuo de despesas oramentrias classificadas como as despesas de exerccios anteriores, as despesas antecipadas e as provises de frias e 13 salrio estes com possibilidade de implementao imediata. Outros, com o decorrer do tempo, devem ser reconhecidos pelo sistema, de maneira mais adequada, como o caso da informao proveniente das despesas realizadas com material permanente, que para seu perfeito ajuste depender das diretrizes que sero aplicadas para o reconhecimento das prticas de reavaliao e depreciao. Vale registrar, que apesar de ser importante dar um tratamento especfico aos recursos provenientes dessas particularidades da contabilidade governamental contempornea, no se pode deixar de alertar que toda a informao de custos ser distorcida se o tratamento dado aos gastos com a folha de pagamento no for adequado, pois constitui o maior item de recursos consumidos por qualquer organizao do Exrcito. Com isso, torna-se fundamental a reavaliao da metodologia utilizada pelo SISCUSTOS para apropriao dos recursos de mo de obra s atividades, pois da maneira emprica (estimativa de dias trabalhados em cada atividade) como esto sendo alocadas afetar relevantemente a informao de custos gerada para tomada de qualquer que seja a deciso. Alm de distorcer o valor dos custos da mo de obra imputado s atividades, a vinculao de pessoal s atividades serve de base de direcionamento dos recursos de materiais e servios (gua, contratos de servios de limpeza, de manuteno e outros) que no podem ser alocadas diretamente as atividades e ocorrendo de forma estimada a alocao dos custos dos recursos as atividades ser menos acurada. Dessa forma no condizendo com a metodologia de custeio ABC adotado pelo sistema, uma vez que na metodologia ABC, no se faz uso de critrios de rateio e sim de rastreamento. Pois mesmo constatado que o setor pblico tem caractersticas em potencial para a implantao do custeio baseado em atividades, vale lembrar o dizer de Nakagawa (1994, p. 47) A habilidade de usar o ABC com inteligncia depender sempre de treinamento, educao continuada e da experincia do usurio. No haver substituto para o que se aprende fazendo na prtica do dia-dia. Tambm, h a necessidade de aprimoramento da metodologia de custeio ABC, que conforme observado no estudo de caso, est compatvel com a 1 gerao do ABC, impossibilitando uma visualizao horizontal dos processos de trabalho, que via de regra, so interdepartamentais, indo alm da organizao funcional, no sendo possvel identificar qual

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atividade agrega ou no valor, quais as possveis oportunidades de melhoria poderiam ser implementadas nos processo de trabalho, alm de no dar suporte a processos de avaliao de desempenho a partir do estabelecimento de metas e padres de referncia, ou seja, no est sendo possvel aproveitar os principais benefcios esperados pelo uso do mtodo ABC e que mais o diferencia dos demais mtodos de custeamento tradicionais. Mas conforme foi frisado neste trabalho, considerando o ineditismo e a complexidade da iniciativa, para os objetivos que se pretende alcanar o atual estgio que se encontra o SISCUSTOS permite o obteno da informao dos custos das atividades, com isso, no mnimo, uma avaliao comparativa entre as atividades da prpria UG/OM, e no futuro com as outras 9 (nove) Inspetorias de Contabilidade, fomentando uma saudvel competio na busca pela qualidade do gasto entre as ICFEx. Para isso os responsveis diretos pela utilizao do sistema, apoiado pelo alto escalo da organizao (comprometimento), devero perceber que sua aplicao no dever ser encarada apenas como uma rotina de trabalho burocrtica, mais sim como uma ferramenta que possibilita a extrao de informaes gerenciais (cultura), pois a no adoo das informaes produzidas pelo sistema poder levar a descontinuidade do desenvolvimento da ferramenta, que depois de consolidada a etapa da operacionalizao do sistema, preciso perseguir a utilizao gerencial do SISCUSTOS, sob pena de reduzir o rico potencial do sistema de custos em disponibilizar informaes para a tomada de deciso. Para isso ocorrer os usurios e a alta administrao devem ter em mente a necessidade de fixar os 4C como atributo cognitivo, so eles: Cultura de custos, Comprometimento, Competio e Confiabilidade. Sobre a integrao dos chamados neste trabalho de sistema corporativos, a Tecnologia de Informao desenvolvida pelo SISCUSTOS permite a integrao com os demais sistemas responsveis pelo fornecimento das informaes relacionadas aos custos do Exrcito, a ressalva que se faz, que no foi possvel verificar, sobre a capacidade do sistema para suportar a carga de dados e o volume de acessos necessrios para atender a todo o Exrcito Brasileiro. Deduz-de que como a iniciativa pioneira e muito complexa, o aperfeioamento do sistema previsto e continuo. Contudo, desde j frutos esto sendo colhidos pela a instituio, pois os esforos para a universalizao de uma cultura organizacional de controle de custos entre os servidores, o contato com conceitos bsicos relacionados contabilidade de custos e governamental, o incentivo capacitao permanente do pessoal, o aumento gradual do nvel de maturidade de gesto da organizao esto servindo de valores bsicos para se atingir a

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qualidade do gasto pblico. Alm de atender o disposto na LRF e as Diretrizes do Comandante da Fora Terrestre.

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GLOSSRIO

Atividades de Governo - So aes de governo, direcionadas para a produo de bens e servios, que consumiro os recursos financeiros disponibilizados na Lei Oramentria Anual (LOA). Atividades de Custeio So as rotinas desenvolvidas por uma organizao que contribuem para a obteno de um bem ou servio. Caracterizam-se pela utilizao efetiva dos insumos geradores do bem ou servio. Centro de Custos (CC)- o menor nvel de alocao de recursos humanos, servios, materiais e patrimoniais, representando uma atividade (objeto de custeio) geradora de um produto (bem ou servio). Custo - a apropriao de todas as despesas realizadas na elaborao de um produto ou na execuo de um servio (consumo de recursos por atividade). Custo Direto - a parcela do custo total diretamente identificada com o produto ou com o processo de trabalho. Custo Indireto - a parcela do custo total que no identificada diretamente com o produto ou atividade, ainda que seja essencial para a sua produo. Depende, portanto, de critrios de rateio (entre produtos, processos ou outros objetos de custo). Despesa Pblica Conjunto de dispndios do Estado ou de outra pessoa do direito pblico, destinado ao funcionamento dos servios pblicos. Direcionadores de Custos: o fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Gestor de Custos (Gerente): o responsvel pela orientao, coordenao e fiscalizao dos dados de custeio da OM. Produz informaes gerenciais e as apresenta ao tomador de deciso da OM; cadastra operadores do Sistema. Preferencialmente, dever ser o Fiscal Administrativo da OM. Grupo de Custos (GC) a agregao de Centros de Custos afins para atingir um mesmo objetivo e vincular a um programa (projeto/atividade). O GC representa uma macroatividade da organizao. Macroatividade: a agregao de CC afins, procurando referncia aos ODS. Foi criada no SISCUSTOS para facilitar a seleo de CC da OM pelo Gerente de Custos. Objetos de Custo: representam a razo pela qual as atividades se realizam.

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OM Custo: a OM vinculada a uma UG custo, ou seja, as realizaes da despesa realizada pela UG custo, portanto, no possui autonomia administrativa sendo vinculada UG custo. Operador do SISCUSTOS: o responsvel pelo lanamento dos dados de custeio no Sistema. Produtos ou Servios - So os objetos das atividades, indicando aquilo que elas produzem. UG Custo: a UG que realiza a despesa pblica, ou seja, possui autonomia administrativa e possui cdigo de UG dentro SIAFI.

Fonte: Manual do Usurio do SISCUSTOS.

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APNDICE A - Modelo de Questionrio Aplicado Equipe da SEF UNIVERSIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO Programa de Mestrado em Cincias Contbeis Roteiro de Entrevista Os entrevistados so militares da Secretaria de Economia e Finanas do Exrcito (SEF) que atuaram ou atuam nas etapas do desenvolvimento, da implantao ou da operacionalizao do SISCUSTOS. Parte I: Identificao do entrevistado Nome: Cargo e/ou Funo: Tempo de Experincia na SEF: Tempo de Experincia no cargo ou funo: Em que/quais etapa(s) do projeto o Sr(a). participou: ( ( ( ) Perodo do desenvolvimento do SISCUSTOS. (ms/ano: ____________________) ) Perodo da implantao do SISCUSTOS. (ms/ano: ________________________) ) Perodo da operacionalizao do SISCUSTOS. (ms/ano: ____________________)

Parte II: Roteiro da Entrevista 1. Descreva quais eram as suas expectativas em relao ao processo de implementao (desenvolvimento, implantao e utilizao) do SISCUSTOS: 2. O Sr(a).considera que o SISCUSTOS atendeu s suas expectativas: a. Sim, atendeu plenamente. b. Sim, atendeu parcialmente. c. No, necessita de muitos ajustes. d. No, pois a metodologia no serve para a organizao. Por favor, comente sua resposta: 3. Quais foram os fatores que influenciaram NEGATIVAMENTE na implantao do sistema? 4. Quais foram os fatores que influenciaram POSITIVAMENTE na implantao do sistema? 5. Assinale os principais fatores que levaram o Exrcito a adotar um sistema de custos: a. Atender o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF; b. Controlar os gastos; c. Produzir informaes para o processo oramentrio; d. Evidenciar suas aes governamentais;

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e. Avaliar a eficincia, a eficcia e a efetividade de suas aes governamentais; f. No sei. g. Outro. Qual? 6. Quais foram as justificativas para a escolha do o sistema de custeio ABC? 7. Como o SISUSTOS est apropriando os custos provenientes de itens peculiaridades da contabilidade pblica? 1.3.1.1 Restos a Pagar (RP) 1.3.1.2 Despesas de Exerccios Anteriores 1.3.1.3 Reavaliao e Depreciao 1.3.1.4 Suprimento de Fundos 1.3.1.5 Despesas Antecipadas (assinaturas de peridicos, seguros, etc) 1.3.1.6 Proviso Frias e 13 Salrio 1.3.1.7 Despesas Extra-Oramentrias 1.3.1.8 Material de Permanente 1.3.1.9 Bens Pblicos 8. H algum tipo de incentivo quanto ao uso das informaes providas pelo sistema? 9. realizado algum controle/ levantamento sobre quem utiliza as informaes do sistema? 10. O sistema proporciona indicadores para avaliao de desempenho? Quais? So utilizados? 11. Quem responsvel pelo o controle e monitoramento desses indicadores? 12. Caso no haja indicadores, existe essa necessidade? Por que ainda no foram desenvolvidos? Qual seria o caminho para desenvolv-los? 13. Existe algum tipo de comparao com as demais unidades, em relao utilizao de recursos? 15. Como realizada a importao de dados (ferramenta de extrao) dos diversos sistemas corporativos, a cargo da D Cont? 16. No caso de incluso de centro de custos, no SIAFI ou SISCOFIS, que no foram selecionados no SISCUSTOS, qual o tratamento dado pelo sistema a esses gastos? 17. O sistema permite a apropriar a perodos anteriores (no mesmo exerccio financeiro) custos (consumo ou servios) que foram omitidos? 18. Outros aspectos julgados relevantes pelo entrevistado?

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APNDICE B - Modelo de Questionrio Aplicado Equipe da ICFEx UNIVERSIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO Programa de Mestrado em Cincias Contbeis Roteiro de Entrevista Os entrevistados so militares da Secretaria da 1 Inspetoria de Contabilidade e Finanas do Exrcito (1 ICFEx) que atuam na operacionalizao do SISCUSTOS. Parte I: Identificao do entrevistado Nome: Cargo e/ou Funo: Tempo de Experincia na 1 ICFEx: Tempo de Experincia no cargo ou funo: Parte II: Roteiro da Entrevista 1. O Sr(a). faz uso do SISCUSTOS? Com que freqncia? 2. O Sr(a). participou de treinamentos? 3. Os objetivos da implantao do SISCUSTOS foram bem entendidos? 4. So emitidos relatrios? Quem o responsvel por analis-los? A quem se destina? 5. O que feito a partir das informaes disponibilizadas nos relatrios? 6. H algum tipo de incentivo quanto ao uso das informaes providas pelo sistema? 7. realizado algum controle/ levantamento sobre quem utiliza as informaes do sistema? 8. Em relao unidade, as atividades que constam no sistema refletem a realidade de sua unidade? Como foram levantadas? Houve algum tipo de reviso? 9. Como foi definida a distribuio dos dias alocados referentes ao recurso de pessoal as suas respectivas atividades? 10. Existe algum tipo de comparao com as demais unidades, em relao utilizao de recursos? 11. Quais as principais dificuldades encontradas em utilizar o sistema? 12. Qual a confiabilidade percebida do sistema?

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ANEXO A - PORTARIA N 932, DE 19 DE DEZEMBRO DE 2007. Aprova as Normas para o Funcionamento do Sistema Gerencial de Custos do Exrcito.

O COMANDANTE DO EXRCITO, no uso das atribuies que lhe conferem o art. 4 da Lei Complementar n 97, de 9 de junho de 1999, e o inciso XIV do art. 20 da Estrutura Regimental do Comando do Exrcito, aprovada pelo Decreto n 5.751, de 12 de abril de 2006, e de acordo com o que prope a Secretaria de Economia e Finanas, resolve:

Art. 1 Aprovar as Normas para o Funcionamento do Sistema Gerencial de Custos do Exrcito (SISCUSTOS), que com esta baixa. Art. 2 Determinar que o Estado-Maior do Exrcito, os rgos de direo setorial e demais rgos gestores adotem, em seus setores de competncia, as providncias decorrentes. Art. 3 Estabelecer que esta Portaria entre em vigor a partir de 1 de janeiro de 2008.

NORMAS PARA O FUNCIONAMENTO DO SISTEMA GERENCIAL DE CUSTOS DO EXRCITO NDICE DOS ASSUNTOS Art. CAPTULO I DA FINALIDADE......................................................................................... 1 CAPTULO II DOS OBJETIVOS......................................................................................... 2 CAPTULO III - DAS REFERNCIAS.................................................................................. 3 CAPTULO IV - DA CONCEPO GERAL DO SISTEMA GERENCIAL DE

CUSTOS DO EXRCITO.................................................................................................. 4/6 CAPTULO V - DA COMPETNCIA Seo I - Do rgo de Direo Geral, dos rgos de Direo Setorial e dos Demais rgos Gestores.................................................................................................................................... 7 Seo II - Do Departamento-Geral do Pessoal......................................................................... 8 Seo III - Do Departamento Logstico.................................................................................... 9 Seo IV - Da Diretoria de Contabilidade............................................................................... 10 Seo V - Do Centro de Pagamento do Exrcito..................................................................... 11 Seo VI - Das Inspetorias de Contabilidade e Finanas do Exrcito..................................... 12

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Seo VII - Das Organizaes Militares.............................................. ................................... 13 Seo VIII - Dos Usurios do Sistema Gerencial de Custos do Exrcito........................... 14/19 CAPTULO VI - DAS DISPOSIES FINAIS..................................................................... 20

NORMAS PARA O FUNCIONAMENTO DO SISTEMA GERENCIAL DE CUSTOS DO EXRCITO

CAPTULO I DA FINALIDADE Art. 1 Estas Normas tm por finalidade regular os procedimentos a serem adotados para o funcionamento do Sistema Gerencial de Custos do Exrcito.

CAPTULO II DOS OBJETIVOS Art. 2 Estas Normas tm por objetivos: I - conceituar o Sistema Gerencial de Custos do Exrcito; II - estabelecer responsabilidades e atribuies aos rgos, s organizaes militares (OM) e aos responsveis pelos sistemas corporativos que interagem com o Sistema Gerencial de Custos do Exrcito; III - orientar as OM quanto s medidas de segurana orgnica a serem adotadas na execuo das atividades do Sistema.

CAPTULO III DAS REFERNCIAS Art. 3 Constituem referncias destas Normas: I - Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964; II - Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967; III - Decreto n 93.872, de 23 de dezembro de 1986; IV- Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000; V - Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001; VI - Plano de Gesto do Governo Federal; VII - Diretriz Geral do Comandante do Exrcito; e VIII - Sistema de Excelncia no Exrcito Brasileiro.

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CAPTULO IV DA CONCEPO GERAL DO SISTEMA GERENCIAL DE CUSTOS DO EXRCITO Art. 4 O Sistema Gerencial de Custos do Exrcito (SISCUSTOS) um sistema corporativo, de desenvolvimento contnuo e evolutivo, que busca, por meio da utilizao de recursos de tecnologia da informao, integrar processos, procedimentos, mtodos, rotinas e tcnicas, destinados produo de conhecimentos com qualidade e oportunidade necessria ao controle automatizado e ao gerenciamento dos custos das atividades (rotinas) realizadas pelas OM do Exrcito Brasileiro. Art. 5 O SISCUSTOS , tambm, um sistema de informaes gerenciais e de apoio deciso. Art. 6 Para fins do SISCUSTOS, considera-se centro de custos o menor nvel de alocao de recursos humanos, servios, materiais e patrimoniais, representando uma atividade (objeto de custeio) geradora de um produto (bem ou servio).

CAPTULO V DA COMPETNCIA Seo I Do rgo de Direo Geral, dos rgos de Direo Setorial e Dos Demais rgos Gestores Art. 7 Ao rgo de Direo Geral, aos rgos de direo setorial e aos demais rgos gestores compete: I - propor a criao, a alterao e a excluso de centros de custos; II - acompanhar os custos dos programas, projetos e atividades sob sua responsabilidade; III - identificar quais atividades agregam valor ao resultado final das aes sob sua responsabilidade; IV- criar, alterar e excluir relatrios gerenciais, de acordo com as suas necessidades; V - propor atualizaes aos planejamentos oramentrios dos programas, projetos e atividades, tomando por base os relatrios gerenciais produzidos pelo SISCUSTOS; e VI - adotar medidas de segurana orgnica, visando a proteger os procedimentos e as operaes executadas no SISCUSTOS.

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Seo II Do Departamento-Geral do Pessoal Art. 8 Ao Departamento-Geral do Pessoal compete fornecer, mensalmente, ao SISCUSTOS, por meio da tecnologia da informao, dados atualizados sobre o pagamento do pessoal, os quais integram os diversos centros de custos das OM do Exrcito localizadas no exterior. Seo III Do Departamento Logstico

Art. 9 Ao Departamento Logstico compete fornecer, mensalmente, ao SISCUSTOS, por meio da tecnologia da informao, dados atualizados sobre o material de consumo e o material permanente produzidos pelo Sistema de Material do Exrcito. Seo IV Da Diretoria de Contabilidade Art. 10. Diretoria de Contabilidade compete: I - gerenciar, orientar, supervisionar, acompanhar e controlar as atividades referentes ao funcionamento do SISCUSTOS; II - regular e normatizar a operao e os procedimentos referentes ao funcionamento do SISCUSTOS; III - conceder cdigo especfico s OM sem autonomia administrativa, para fins de controle dos seus custos no Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal; IV- promover a integrao entre os rgos fornecedores de informaes para o Sistema, de forma a assegurar o cumprimento destas Normas; V - realizar reunies peridicas de acompanhamento e de avaliao do funcionamento do Sistema, com a participao de representantes do ODG, dos ODS e dos demais rgos gestores; e VI - adotar medidas de segurana orgnica, visando a proteger os procedimentos e as operaes executadas no SISCUSTOS. Seo V Do Centro de Pagamento do Exrcito Art. 11. Ao Centro de Pagamento do Exrcito compete fornecer, mensalmente, ao SISCUSTOS, por meio da tecnologia da informao, dados atualizados sobre o pagamento

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do pessoal militar e civil, os quais integram os diversos centros de custos das OM do Exrcito localizadas no Pas. Seo VI Das Inspetorias de Contabilidade e Finanas do Exrcito Art. 12. s Inspetorias de Contabilidade e Finanas do Exrcito compete: I - orientar as Unidades Gestoras (UG) vinculadas no que se refere s atividades de apropriao de custos; II - orientar as UG vinculadas para o cumprimento do calendrio mensal de atividades do SISCUSTOS; e III - adotar medidas de segurana orgnica, visando a proteger os procedimentos e as operaes executadas no SISCUSTOS. Seo VII Das Organizaes Militares Art. 13. s OM em geral compete: I - designar, em boletim interno, o gestor de custos e os demais usurios do Sistema; II - fornecer, por intermdio do gestor de custos, senhas aos usurios do Sistema; III - manter o controle dos usurios com acesso ao SISCUSTOS; IV- manter atualizados os dados relativos ao SISCUSTOS sob sua responsabilidade; V - manter-se em dia com as atualizaes do SISCUSTOS; VI - cumprir o calendrio mensal de atividades do SISCUSTOS; VII - identificar quais atividades agregam valor ao resultado final das aes sob sua responsabilidade; VIII - propor a criao, a alterao e a excluso de centros de custos; IX - criar, alterar e excluir relatrios gerenciais, de acordo com as suas necessidades; X - baixar normas internas, na esfera de suas atribuies, para utilizao do Sistema; e XI - adotar medidas de segurana orgnica, visando a proteger os procedimentos e as operaes executadas no SISCUSTOS.

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Seo VIII Dos Usurios do Sistema Gerencial de Custos do Exrcito Art. 14. So considerados usurios do SISCUSTOS todos os militares e civis que acessam o Sistema. Art. 15. Cabe aos usurios do SISCUSTOS adotar medidas de segurana orgnica, visando a proteger os procedimentos e as operaes executadas no Sistema. Art. 16. Os usurios do SISCUSTOS so classificados de acordo com o perfil de acesso ao Sistema, levando-se em considerao o nvel de abrangncia de suas responsabilidades. Art. 17. O Comandante, Chefe ou Diretor, em qualquer nvel, o responsvel pela segurana orgnica do SISCUSTOS. Os usurios do Sistema so considerados seus principais assessores nas atividades correspondentes. Art. 18. Todos os mdulos do SISCUSTOS devem permitir, como medida de segurana, auditoria em seus acessos, de maneira a identificar o usurio, a data e a operao efetuada. Art. 19. No que se refere segurana das informaes no SISCUSTOS, dever ser observado o que prescreve o captulo VI (Da Segurana da Informtica), do ttulo III, das Instrues Gerais para Salvaguarda de Assuntos Sigilosos (IG 10-51), aprovadas pela Portaria do Comandante do Exrcito n 011, de 10 de janeiro de 2001.

CAPTULO VI DAS DISPOSIES FINAIS Art. 20. Os casos omissos ou duvidosos nas presentes Normas sero resolvidos pelo Comandante do Exrcito, por proposta da Secretaria de Economia e Finanas.

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ANEXO B - PORTARIA N 050, DE 10 DE FEVEREIRO DE 2003

Aprova o Regulamento das Inspetorias de Contabilidade e Finanas do Exrcito (R-29).

O COMANDANTE DO EXRCITO, no uso da competncia que lhe conferida pelo art. 30, inciso VI, da Estrutura Regimental do Ministrio da Defesa, aprovada pelo Decreto n 3.466, de 17 de maio de 2000, e de acordo com o que prope a Secretaria de Economia e Finanas, ouvido o Estado-Maior do Exrcito, resolve: Art. 1 Aprovar o Regulamento das Inspetorias de Contabilidade e Finanas do Exrcito (R-29), que com esta baixa. Art. 2 Estabelecer que esta Portaria entre em vigor na data de sua publicao. Art. 3 Revogar a Portaria Ministerial n 453, de 12 de maio de 1988.

REGULAMENTO DAS INSPETORIAS DE CONTABILIDADE E FINANAS DO EXRCITO (R-29) INDICE DOS ASSUNTOS Art. CAPTULO I - DAS INSPETORIAS E SUAS FINALIDADES................ ............... 1 CAPTULO II - DA ORGANIZAO....................................................................... 2 CAPTULO III - DAS ATRIBUIES ORGNICAS......................................... 3/7 CAP TULO I V - DAS ATRIBUIES FUNCIONAIS...................................... 8/10 CAPTULO V - DAS PRESCRIES DIVERSAS.............................................. 11/12

REGULAMENTO DAS INSPETORIAS DE CONTABILIDADE E FINANAS DO EXRCITO (R 29)

CAPTULO I DAS INSPETORIAS E SUAS FINALIDADES Art. 1 As Inspetorias De Contabilidade E Finanas Do Exrcito (ICFEx), Como Unidades Setoriais De Contabilidade E De Controle Interno, So rgos Diretamente Subordinados Secretaria De Economia E Finanas (Sef), Tendo Por Finalidades, No mbito Do Comando Do Exrcito, Realizar A Contabilidade Analtica Sob A Coordenao Tcnica Da Diretoria De Contabilidade (D Cont) E Desenvolver Atividades De Auditoria E Fiscalizao Sob A Coordenao Tcnica Da Diretoria De Auditoria (D Aud).

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CAPTULO II DA ORGANIZAO Art. 2 As ICFEx tm a seguinte estrutura: I - Chefe; II - Subchefe; III - 1 Seo (S/1) Seo de Apoio Tcnico e Treinamento; IV - 2a Seo (S/2) - Seo de Auditoria e Fiscalizao; V - 3a Seo (S/3) - Seo de Contabilidade; e VI - 4a Seo (S/4) - Seo de Apoio Administrativo. Pargrafo nico. O organograma das ICFEx o constante do Anexo.

CAPTULO III DAS ATRIBUIES ORGNICAS Art. 3 s ICFEx compete: I - acompanhar a contabilidade analtica das operaes oramentria, financeira e patrimonial das Unidades Gestoras (UG) vinculadas; II - examinar a legalidade dos atos de gesto oramentria, financeira e patrimonial praticados pelos Ordenadores de Despesas (OD) e responsveis por dinheiro, bens e valores pblicos; III - realizar a conformidade contbil das UG vinculadas; IV - acompanhar a execuo de contratos, convnios, acordos, ajustes ou similares formulados pelas UG vinculadas; V - realizar as tomadas de contas dos OD e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos e, mediante determinao da SEF, outras medidas que se fizerem necessrias; VI - executar os trabalhos de auditoria de acordo com o Plano Anual de Atividades de Auditoria (PAAA), aprovado pela SEF; VII - certificar a adequao e a regularidade das contas dos OD e comprovar a eficincia, eficcia e economicidade na aplicao dos recursos pblicos; VIII - prestar assistncia, orientao e apoio tcnico aos OD e demais agentes da administrao das UG vinculadas; e IX - propor D Aud, quando for julgado conveniente, sugestes relacionadas com o cumprimento das suas atividades de controle interno. Art. 4 1 Seo - Seo de Apoio Tcnico e Treinamento - compete:

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I - planejar, coordenar, orientar e supervisionar as atividades de informtica voltadas para o atendimento das atividades da Inspetoria; II - prestar assistncia tcnica e dar suporte operacional aos usurios dos sistemas utilizados pela Inspetoria; III - zelar pela conservao e segurana dos sistemas de informtica utilizados pela Inspetoria; IV - executar, de acordo com as normas em vigor, o cadastramento dos usurios da Inspetoria e das UG vinculadas nos diversos sistemas disponibilizados pela Administrao Federal; V - estabelecer contato junto regional do Servio Federal de Processamento de Dados (SERPRO), a fim de solucionar eventuais problemas no acesso aos sistemas disponibilizados por aquela Entidade; VI - realizar treinamento e atualizao de conhecimento para os integrantes da Inspetoria e agentes da administrao das UG vinculadas; VII - planejar e coordenar os pedidos de cooperao de instruo; VIII - manter dados estatsticos relacionados com as atividades da Inspetoria; IX - promover as ligaes funcionais com os agentes da administrao das UG vinculadas, na sua rea de atuao; X - elaborar o Boletim Informativo Mensal da Inspetoria; XI - registrar a conformidade de operadores da Inspetoria; e XII - desincumbir-se de outras atribuies inerentes sua rea de atuao. Art. 5 2 Seo - Seo de Auditoria e Fiscalizao - compete: I - realizar os trabalhos de pr-auditoria dos atos e fatos administrativos, por intermdio dos sistemas informatizados utilizados pelas UG vinculadas, com vistas a antecipar-se ocorrncia de impropriedades ou de irregularidades que possam ocasionar prejuzo ao Errio, dentre outros, os relacionados com: a) a execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil; b) as publicaes no Dirio Oficial da Unio (DOU), referentes s licitaes, s dispensas, s inexigibilidades, aos contratos, aos convnios e similares; c) a implantao e a execuo de contratos e convnios; d) as concesses de aposentadorias e penses; e) a contratao de pessoal civil por tempo determinado; e f) a regularidade da situao dos encargos previdencirios, trabalhistas e tributrios.

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II - realizar os trabalhos de auditoria de campo, com vistas a verificar a regularidade dos atos e fatos administrativos praticados pelas UG vinculadas, dentre outros, os relacionados com: a) a avaliao dos controles internos existentes; b) os processos administrativos referentes s licitaes, dispensas ou inexigibilidades; c) os processos de prestao de contas de suprimento de fundos; d) os processos de prestao de contas de convnios; e) o pagamento de pessoal conforme as normas em vigor; f) a documentao comprobatria de receita e despesa; g) a organizao do arquivo do Setor de Suporte Documental; h) as Declaraes de Bens e Rendas dos agentes responsveis das UG vinculadas; e i) a existncia fsica dos bens e direitos ou os resultados alcanados na aplicao de recursos pblicos. III - organizar as atividades de controle interno de forma a criar condies para avaliar a adequao dos controles, a eficincia e a eficcia da gesto; IV - realizar as Tomadas de Contas Especiais (TCE) nas UG vinculadas, quando determinadas pela SEF; V - examinar e certificar os processos de Tomadas de Contas Anuais (TCA) das UG vinculadas, elaborados pela Seo de Contabilidade; VI - elaborar relatrios e pareceres de auditoria; VII - elaborar Processo de Impugnao (PI); VIII - realizar as diligncias necessrias para saneamento das impropriedades e/ou irregularidades constadas pela Seo; IX - acompanhar a atualizao dos dados constantes do Rol de Responsveis das UG vinculadas; X - orientar as UG vinculadas quanto ao atendimento de diligncias do Tribunal de Contas da Unio (TCU); XI - prestar informaes Seo de Contabilidade com vista a orientar os trabalhos daquela Seo; XII - propor D Aud a normatizao e padronizao das atividades de controle interno; XIII - elaborar a proposta do PAAA a ser encaminhada D Aud; e

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XIV - desincumbir-se de outras atribuies inerentes sua rea de atuao. Art 6 3 Seo - Seo de Contabilidade - compete: I - prestar assistncia, orientao e apoio tcnico contbil s UG vinculadas; II - acompanhar, por meio do Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI), os atos e fatos administrativos registrados contabilmente pelas UG vinculadas; III - verificar a realizao das conformidades diria e de suporte documental efetuadas pelas UG vinculadas; IV - realizar a analise contbil, tendo por base os Auditores Contbeis do SIAFI, em nvel de UG/GESTO, diligenciando as UG vinculadas quanto s impropriedades ou inconsistncias encontradas; V - efetuar registros contbeis nas UG vinculadas, quando necessrio; VI - realizar a conformidade contbil das UG vinculadas; VII - analisar balancetes, balanos e demais demonstraes contbeis das UG vinculadas; VIII - elaborar os processos de TCA das UG vinculadas; IX - prestar informaes Seo de Auditoria e Fiscalizao, com vista a orientar os trabalhos daquela Seo; X - propor D Cont a normatizao e a padronizao das atividades de contabilidade; e XI - desincumbir-se de outras atribuies inerentes sua rea de atuao. Art. 7 4 Seo - Seo de Apoio Administrativo - compete: I - executar as atividades de pessoal, servios gerais, inclusive registro, movimentao, arquivo e expedio de documentos e processos, bem como as de recebimento, guarda e distribuio de material e patrimnio; II - realizar o levantamento das necessidades para manuteno das atividades meio e fim da Inspetoria; III - realizar atos de gesto oramentria, financeira e patrimonial e manter atualizado o Rol de Responsveis, para os casos em que a Inspetoria tiver autonomia administrativa; e IV - desincumbir-se de outras atribuies inerentes sua rea de atuao.

CAPTULO IV DAS ATRIBUIES FUNCIONAIS

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Art. 8 Ao Chefe da ICFEx, alm das atribuies previstas no Regulamento Interno e dos Servios Gerais (RISG), incumbe: I - dirigir e coordenar as atividades da Inspetoria; II - orientar e coordenar as atividades de contabilidade e de controle interno, no mbito das UG vinculadas; III - estabelecer a programao de trabalho de acordo com as orientaes recebidas da SEF; IV - decidir sobre questes tcnico-administrativas de competncia da Inspetoria ou submet-las apreciao da SEF, quando o assunto fugir sua esfera de atuao; V - zelar pelo cumprimento das normas legais que regem as atividades de administrao financeira, a contabilidade e o controle interno referentes Inspetoria e s UG vinculadas; VI - assessorar o Secretrio de Economia e Finanas nos assuntos especficos da sua Inspetoria; VII - promover a realizao de anlises, estudos e trabalhos tcnicos na esfera de sua competncia; VIII - propor D Aud o PAAA da Inspetoria; IX - propor D Cont ou D Aud, quando julgar conveniente, medidas relacionadas com o cumprimento das suas atividades de contabilidade e de controle interno, respectivamente; X - efetuar a avaliao dos OD das UG vinculadas de acordo com as normas em vigor; e XI - desincumbir-se das demais atribuies regulamentares inerentes ao cargo de Chefe de Organizao Militar. Art. 9 Ao Subchefe, alm das atribuies previstas no RISG, incumbe: I - coordenar as atividades das Sees; II - assessorar o Chefe da Inspetoria e substitu-lo nos seus afastamentos temporrios; III - tratar de assuntos referentes ao pessoal militar e civil da Inspetoria; IV - organizar o cerimonial e os atos oficiais; V - publicar e distribuir o Boletim Interno da Inspetoria; VI - exercer outras atividades administrativas que lhe forem atribudas; e

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VII - participar da execuo de encargos ligados atividade fim, na forma que lhe for determinada pelo Chefe. Art. 10. Aos Chefes de Sees, alm das atribuies previstas no RISG, incumbe: I - orientar, coordenar e fiscalizar os trabalhos que lhes so pertinentes; II - submeter ao Chefe da Inspetoria os assuntos que dependem de sua deciso, assessorando-o a respeito; III - propor ao Chefe da Inspetoria, medidas, sugestes e providncias que visem ao aprimoramento das rotinas de trabalho e das normas; e IV - deter sob responsabilidade prpria a carga do material distribudo e, quando for o caso, a sua escriturao.

CAPTULO V DAS PRESCRIES DIVERSAS Art. 11. As Inspetorias com autonomia administrativa prestam contas 11a ICFEx. Art. 12. Os casos no previstos neste Regulamento sero solucionados pelo Secretrio de Economia e Finanas. Art. 13. Em complemento s prescries contidas neste Regulamento, as ICFEx elaboraro os seus respectivos Regimentos Internos e os submetero aprovao da SEF.

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