Boletn Fiscal

Junio 5, 2009 Precedentes relevantes de tribunales internacionales Doble Tributacin Interpretacin de los Tratados para evitar la Doble Tributacin Como se recordar, en das pasados comentamos un precedente relevante de tribunales internacionales, respecto a la procedencia de utilizar papeles de trabajo, en su concepto amplio, como instrumento vlido para interpretar adecuada y uniformemente las disposiciones establecidas en los Tratados tributarios celebrados por Mxico, como pas miembro de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE). En este sentido, si bien es cierto que el precedente de referencia representa un paso importante para el acervo en la interpretacin de los Tratados Internacionales en materia fiscal, tambin es necesario sealar que esto es nicamente una parte de los puntos necesarios a observar. En esta ocasin comentaremos la opinin emitida por The Federal Court of Australia con respecto a la apelacin sobre el caso Lamesa Holdings BV v. Federal Commissioner of Taxation (1995) NG 648 of 1995. Los pases involucrados en la transaccin objeto de apelacin fueron Australia y El Reino de los Pases Bajos (Holanda). As las cosas, a continuacin haremos un planteamiento breve del asunto dirimido en el Tribunal Australiano, a efectos de contar con un antecedente que permita comprender los puntos sobre los que vers la opinin y resolucin del comentado rgano de Justicia. Una compaa residente en Holanda (Ned 1) adquiri las acciones de una sociedad controladora australiana (Aus 1) que, a su vez, era indirectamente poseedora de las acciones de una sociedad que, como principal activo, tena los derechos para la explotacin o exploracin de recursos naturales, especficamente, la explotacin de distintos yacimientos mineros (Aus 4). En este sentido, la adquisicin de las acciones de la compaa tenedora australiana, involucr en realidad la adquisicin de un grupo ya que eran 3 las empresas existentes bajo dicha compaa, como sigue:

Diagrama simplificado del grupo

De acuerdo con lo anterior, la compaa holandesa enajen posteriormente sus acciones de la tenedora australiana sujetando ntegramente la utilidad correspondiente a las disposiciones del estado holands, bajo el argumento de que el artculo 7 del Tratado para evitar la Doble Tributacin entre los estados de Australia y Holanda (en lo sucesivo el Tratado), protega aquellas utilidades obtenidas por los residentes a menos que se tratara de ingresos atribuibles a un establecimiento permanente. Dicha situacin fue revisada y objetada por el fisco australiano a travs del commissioner of taxation quien argument que el artculo 13 del Tratado, relativo a ganancias de capital, le era aplicable. Dicho argumento se bas en el hecho de que el citado artculo 13 determinaba que los ingresos provenientes de la venta de propiedad inmobiliaria deben ser gravados en el estado en donde dicha propiedad est situada y entendiendo, entre otros conceptos, como propiedad inmobiliaria a las acciones cuyos activos consistan principalmente en intereses directos en o sobre terrenos ubicados en alguno de los estados o bien, en los derechos para explotar o explorar recursos naturales igualmente en alguno de los estados. Finalmente, la apelacin fue aceptada por el Tribunal. En este sentido, lo interesante del caso, es desmenuzar los

razonamientos que dicho organismo tom en cuenta para fallar en este sentido y que, sin lugar a dudas, vienen a colacin con la problemtica que en mltiples casos pudieran dirimirse en los Tribunales y Corte Mexicana: 1) Literalidad en la interpretacin de los Tratados. El argumento principal de la autoridad vers sobre el hecho de que, si bien la redaccin del artculo 13 estableca que debe considerarse como propiedad inmobiliaria a las acciones cuyos activos consistan principalmente en intereses directos, en realidad, la Corte debiera atender a los bienes subyacentes que dan valor a dichas acciones, con independencia de que la sociedad tenedora australiana, de la cual la compaa holandesa enajen sus acciones, no era la propietaria directa de la empresa que tena los derechos de explotacin de las minas, sino que, existan dos compaas intermediarias. En este sentido, el anlisis del Tribunal consisti en el aplicar la literalidad en la redaccin del artculo 13 que, claramente, estableca el concepto de intereses directos contra la posibilidad de aplicar una suerte de look through (mirar a travs de) en la interpretacin y, por lo tanto, atender al hecho de que, visto desde la perspectiva de un grupo, el valor del mismo est dado por los derechos de la subsidiaria en tercer nivel. As las cosas, el juez determin que, si bien es cierto que en forma indirecta, los derechos dan valor a las acciones de la compaa tenedora australiana, son hechos jurdicos incuestionables que i) cada sociedad tiene una personalidad jurdica independiente y son entidades separadas y que ii) jurdicamente, la compaa tenedora no es duea de los derechos mencionados, en ningn sentido. 2) Naturaleza de la doble tributacin en los Tratados. Asimismo, el Tribunal australiano, determin que, el argumento de literalidad en ningn sentido debiera prevalecer sobre el hecho de que los Tratados son instrumentos para evitar la doble tributacin y no instrumentos pensados para la no tributacin. En este sentido, el contribuyente argument que el hecho de que la ganancia obtenida en la venta de las acciones de la sociedad tenedora australiana no gravara en ningn estado por virtud del rgimen holands del participation exemption, no debiera ser un factor preponderante en el anlisis de los jueces. Sin embargo, la opinin del Tribunal en este sentido fue contraria, ya que el Tribunal estableci que este factor debiera atenderse ya que, la naturaleza de los Tratados, salvo especificacin, no es la de evitar el gravamen. No obstante lo anterior, el Tribunal australiano, tambin observ el hecho de que existen pases para los cuales las ganancias de capital no son operaciones gravables y que, por lo tanto, los estados tienen la facultad de protegerse en las negociaciones particulares, sobre todo, cuando se trata de pases como Holanda que cuenta con un rgimen de exencin antiguo y conocido. 3) Material extrnseco utilizable en la interpretacin de los Tratados y comentarios aplicables. El contribuyente aport como prueba en el caso que nos ocupa, el anlisis del texto en idioma ingls, demostrando que, bajo ningn motivo de naturaleza lingstica o gramatical, podra interpretarse el trmino directo, en otro sentido del antes mencionado.

No obstante, la interpretacin de diversos eruditos en la materia existente en la doctrina del texto en idioma holands, tambin fue estimado por el Tribunal para valorar si es que, bajo esta lengua, la interpretacin del texto del artculo 1e podra encaminarse hacia la tenencia indirecta de los derechos, siendo la conclusin que ambos textos deban interpretarse literalmente en el mismo sentido. Finalmente, un anlisis que resulta fundamental en este caso es el hecho de que los Comentarios al Convenio Modelo emitidos en 1977, claramente establecen que este tipo de ganancias son nicamente gravables en el pas de residencia del enajenante, salvo en aquellos casos en que el pas contraparte se haya reservado el derecho de gravar en el pas de fuente. En este sentido, la autoridad fiscal australiana argument, que dado que el Tratado entre Australia y Holanda fue firmado en 1976, no le eran aplicables los comentarios de 1977. Este dicho fue aceptado por el Tribunal, sin embargo, a travs de la aportacin de evidencia formulada por expertos, consider que, tomando en cuenta que el proceso de emisin y anlisis de los comentarios de 1977 ya era largamente conocido y del dominio pblico, dichos comentarios eran aplicables a la operacin dado que el texto materia de anlisis no haba sufrido modificacin alguna desde 1963, fecha de emisin de los anteriores comentarios. De acuerdo con lo anterior, se entendi que el Tribunal Australiano admiti que, los comentarios al Convenio Modelo de la OCDE de 1977 le son aplicables al caso, dado que el texto en materia de anlisis no sufri modificacin alguna en el modelo y por virtud de que el proceso de emisin y anlisis de los comentarios de 1977 ya eran conocidos y del dominio pblico. La pregunta que queda abierta es qu hubiera sucedido si efectivamente los comentarios hubiesen sufrido un cambio relevante. Una situacin que vale la pena sealar, es el caso de la regla 2.1.22 del Libro primero de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2009 (RM) que establece que para la interpretacin de los tratados para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico, sern aplicables los comentarios del modelo de convenio para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal, a que hace referencia la recomendacin adoptada por el Consejo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico, el 21 de septiembre de 1995, o aquella que la sustituya, en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados internacionales celebrados por Mxico. Esta ltima situacin nos lleva a cuestionarnos sobre la verdadera legalidad de la RM y sus consecuencias en la aplicacin de los Comentarios al Modelo Convenio y si efectivamente los contribuyentes deberan aplicar en todos los casos los referidos Comentarios de manera dinmica (mtodo de interpretacin dinmica). As las cosas, es importante que en todo momento para la aplicacin de los Convenios celebrados por Mxico para evitar la doble imposicin, se tomen en consideracin no slo otros elementos extrnsecos sino tambin el hecho de que a travs de la RM se est pretendiendo regular un aspecto tan importante como lo es la aplicacin

de los Comentarios al Modelo Convenio, situacin que podra resultar cuestionable por virtud de que es claro que dicha RM no crea obligaciones a los contribuyentes. ***

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