OS SISTEMAS DE CUSTOS a) Introduo Usualmente, os sistemas de custos so classificados em funo dos dois seguintes critrios: 1.

A natureza do processo produtivo; e 2. O tipo de custo usado De acordo com a natureza do processo produtivo, o sistema de custo classificado segundo a forma pela qual o produto acabado manufaturado as duas principais alternativas dentro dessa classificao so: 1. Ordens de produo; e 2. Processo de produo. De acordo com o critrio do tipo de custo utilizado, os sistemas podem se: 1. De custos histricos; e 2. De custos predeterminados. Da resulta a dupla classificao a que esto sujeitos, os sistemas de apropriao de custos.

Numerosas variaes e combinaes desses sistemas de custos so encontradas na prtica so os chamados sistemas de custos hbridos. A natureza do processo de manufatura, a estrutura organizacional, e o tipo das informaes desejadas pela alta administrao so os determinantes do tipo de custeamento a ser utilizado em cada empresa. b) Custos Histricos b.1. Sistema de Custo por Ordem de Produo O sistema de custo por ordem de produo o sistema de custeamento no qual cada elemento do custo acumulado separadamente, segundo ordens especficas de produo emitidas pelo Setor de Programao e Controle de Produo PCP. As ordens de produo so emitidas para o incio da execuo do servio e nenhum trabalho poder ser iniciado sem que ele seja devidamente autorizado pela correspondente emisso de uma ordem de produo. O sistema de ordem de produo mais apropriado para o custeio da fabricao de produtos por encomenda. Os termos ordem de fabricao, ordem de servio, ou ordem de trabalho so sinnimos de ordem de produo e, conforme j vimos, tanto os custos histricos como os custos predeterminados podem ser usados no seu custeamento. O procedimento utilizado nesse sistema provavelmente a mais antiga forma de apurao de custos que se conhece, muito anterior ainda ao j antigo RKW, surgido na Alemanha. Este tipo de custeamento atende s necessidades de controle de inventrio e de desenvolvimento da experincia dos custos, atendendo ainda aos requisitos do sistema de servios por contrato. til para o controle de inventrio, porque acompanha o fluxo fsico do material; til na experincia de custos, porque rene todos os custos ocorridos em um nico documento e til nos servios por contrato porque, uma vez encerrada a ordem de produo, servir de indicao dos lucros ou prejuzos gerados por esse contrato.

b.1.1. Natureza da contabilidade de ordem de produo Na contabilizao dos custos das ordens de produo, cada elemento do custo coletado separadamente para cada trabalho desenvolvido na fbrica. O pr-requisito do mtodo a identificao da produo por lotes, grupos ou pedidos. O sistema de ordem de produo raramente usado nas indstrias de produo em massa do tipo Fordista mas freqentemente usado por ferramentarias ou estamparias ou ainda por empresas onde a quantidade produzida pequena. , ainda, bastante empregado nas empresas de projetos de engenharia, para controle das construes e para atividades de manuteno, mesmo quando o sistema de processo de fabricao regularmente utilizado na empresa. b.1.2. Caractersticas da contabilidade da ordem de produo 1. As ordens de produo so emitidas e seu custo mantido para cada lote de produto manufaturado. Estas ordens so controladas atravs da conta de Produtos em Processo de Elaborao, separando-se os custos diretos dos indiretos. Os gastos gerais de fabricao so lanados inicialmente s contas departamentais e posteriormente aplicados a cada ordem de produo concluda. A conta de Produtos em Processo de Elaborao usada para registrar os custos, os produtos manufaturados e o inventrio dos produtos em processo. A distino entre custos diretos e indiretos muito mais enfatizada nesse sistema do que no sistema de processo de fabricao.

2. 3. 4.

O sistema de ordens de produo apresenta algumas desvantagens, tais como: 1. O seu custo administrativos muito elevado. um sistema bastante dispendioso porque exige considervel trabalho burocrtico para o registro das informaes minunciosas nas ordens de produo. Um controle ostensivo e permanente necessrio para verificar se o material e a mo-de-obra foram corretamente lanados na ordem de produo. Quando um embarque parcial efetuado antes de se completar a ordem de produo necessrio estimar os custos para determinao do custo.

2. 3.

b.1.3. Formulrio da ordem de produo O formulrio da ordem de produo o centro nevrlgico e o item mais importante do sistema. Basicamente, esse formulrio fornece o registro do material direto, mo-de-obra direta e uma estimativa dos gastos gerais de fabricao para cada trabalho executado durante o perodo de produo. Apesar desse formulrio necessitar de adaptaes de acordo com cada tipo de empresa, podemos aqui indicar as informaes mnimas necessrias que este formulrio dever conter:

Nmero da ordem de produo; Descrio do produto a ser manufaturado; Data da emisso, trmino previsto e trmino efetivo; Seo para registrar o material direto; Seo para registrar a mo-de-obra direta; Estimativa de gastos gerais de fabricao; Sumrio dos custos.

Os custos incorridos devem ser suportados por documentos, tais como: requisio do almoxarifado, cartes de tempo, etc., que devem sempre indicar o nmero da ordem de produo, qual o custo deve ser aplicado. Os custos indiretos so geralmente estimados como uma porcentagem do material direto, mo-de-obra direta, etc. As ordens de produo podem ser controladas atravs de uma ou vrias contas de Produo em Elaborao dependendo do grau de controle requerido pela administrao. B.1.4. Contabilizao do material A requisio de material representa o primeiro documento de suporte na contabilizao do material. Dever indicar se o material solicitado ser aplicado direta ou indiretamente, e qual o nmero da ordem de produo em que o material ser aplicado.

As requisies so emitidas e enviadas ao almoxarifado e, posteriormente, lanadas no registro de estoques e arquivadas, obedecendo-se seqncia da ordem de produo. Ao final do ms so preparados sumrios, debitando-se Material em Processo de Elaborao e creditando-se Estoque de Material Direto. Quando ocorrer o caso de o material ser devolvido ao almoxarifado, dever tambm ser emitido um documento suportando o seu retorno ao estoque. A conta de Material em Processo de Elaborao dever ser resumida tendo como suporte as ordens de produo em processo de fabricao. Quando o produto concludo na fase de fabricao, a conta de Material em Processo creditada e debita-se a conta de Produtos Acabados. Ao final de um determinado perodo contbil, o saldo da conta de Material em Processo de Elaborao deve ser igual ao custo do Material dos Produtos em Fase de Elaborao lanados nas ordens de produo. b.1.5. Contabilizao da mo-de-obra O primeiro documento de suporte da contabilizao da mo-de-obra o carto de tempo. O carto de tempo deve indicar se a mo-de-obra direta ou indireta. A mo-de-obra direta deve, sempre, identificar-se com um determinado trabalho ou ordem de produo. Os cartes de registro de tempo devem ser colocados em ordem, diariamente, por nmero de ordem de produo e, periodicamente, resumidos para efeito dos lanamentos contbeis, debitando-se Mo-de-obra em Processo e creditando-se Salrios a Pagar. Posteriormente, um lanamento creditando-se Mo-de-obra em Processo e debitando-se Produtos Acabados efetuado quando o trabalho concludo. O saldo da conta de Mo-de-obra em Processo, no final de um determinado perodo, dever corresponder ao custo da mo-de-obra lanada conta de produtos ainda em processo. A mo-de-obra indireta debitada como Gasto Geral de Fabricao dentro da conta de Mo-de-Obra Indireta. b.1.6. Contabilizao dos gastos gerais de fabricao A apropriao dos Gastos Gerais de Fabricao por Ordem de Produo um pouco mais complexa do que a apropriao do material direto e da mo-de-obra direta implicando, normalmente, quatro etapas: 1.a) Acumulao das despesas atuais de manufatura, em total ou por departamento, o que significa efetuar os lanamentos referentes mo-de-obra indireta, despesas de manuteno, depreciao, seguros, aluguel, energia eltrica, telefone, etc.; 2.a) Distribuio dos custos dos departamentos auxiliares, de apoio ou de servios aos departamentos de produo, implicando,, em primeiro, acumular todas as despesas dos departamentos auxiliares, de apoio ou de servios para, posteriormente, seguindo critrios racionais de prestao de servio, efetuar as alocaes por departamentos de produo; 3.a) Aplicao dos gastos de manufatura s Ordens de Produo com base em taxas predeterminadas, o que implica, muitas vezes, a utilizao de uma taxa-padro desenvolvida anteriormente (geralmente os gastos passados divididos pela mo-de-obra direta); 4.a) Apurao da diferena entre o gasto real e o aplicado atravs de taxas predeterminadas, verificando-se as razes da diferena encontrada. A apropriao desta diferena pode ser realizada proporcionalmente s ordens de produo encerradas dentro do ms e as que ainda esto em processo, o que, de acordo com o volume de ordens de produo, pode implicar em trabalho adicional considervel. Muitas empresas preferem apropriar esta diferena diretamente em Lucros e Perdas. Discutiremos, a seguir e separadamente, as quatro etapas acima: 1.a ) Acumulao das despesas atuais indiretas de fabricao

Contas separadas de custos indiretos podem ser mantidas no razo para acumular os custos atuais, porm comum usar uma conta de controle denominada Conta de Controle dos Gastos Gerais de fabricao e manter uma subdiviso por tipo de custo. Requisies de materiais indiretos, cartes de tempo e pagamento de mo-de-obra indireta, aluguel, energia eltrica, etc., representam os documentos de suporte para acumulao dos custos. Outros custos como depreciao, seguro, impostos, etc. so apropriados no final do ms. 2.a) Distribuio dos custos entre os departamentos auxiliares, de apoio ou de servios e de produo Nas empresas departamentalizadas necessrio determinar os gastos gerais de fabricao aplicveis a cada departamento. A apropriao dos custos aos departamentos de produo, auxiliares, de apoio ou de servios conhecida como distribuio primria; a redistribuio dos custos dos departamentos auxiliares, de apoio ou de servios aos departamentos de produo conhecido como distribuio secundria. 3.a) Aplicao dos gastos gerais de fabricao por ordem de produo Desde que os custos primrios, material direto e mo-de-obra direta so lanados ao custo dos produtos em processo na base do custo real, seria lgico tambm apropriar o terceiro componente do custo da mesma maneira. Na prtica, porm, este tipo de custo no pode ser apropriado diretamente, porque exigiria um elevado e exaustivo trabalho administrativo sem que, contudo, fosse construda uma significativa medida de controle de custos. Como poderamos, por exemplo, distribuir por ordem de produo os gastos com manuteno de equipamentos ou mesmo a energia eltrica consumida? Em substituio, usamos taxas predeterminadas. As taxas predeterminadas no requerem um elevado trabalho administrativo, podendo custear as operaes aps o seu encerramento, sem prejuzo da exatido dos custos desde que as taxas de atribuio sejam determinadas atravs de critrios racionais. 4.a) Apurao dos gastos gerais absorvidos a mais ou a menos O total dos gastos gerais de fabricao, absorvidos a mais ou a menos, obtido pela comparao das despesas atuais, refletidas na conta de Controle de Gastos Gerais de Fabricao, com o total aplicado que aparece na conta de Gastos Gerais de Fabricao Aplicados. Essa comparao pode ser feita mensalmente ou por ocasio do encerramento anual. O total aplicado representa a taxa predeterminada aplicada sobre a mo-de-obra direta ou sobre o material direto, dependendo da base escolhida para sua alocao, representando, tambm, a parcela de custo dos gastos gerais de fabricao relativos a cada ordem de produo. lgico, como dissemos anteriormente, que esses valores representam apenas uma estimativa que visa eliminar o elevado e exaustivo trabalho burocrtico acarretado pela tentativa de contabilizao dos custos reais. b.1.7 Avaliao dos produtos em processo O valor dos produtos em processo de elaborao ao final do perodo contbil representa o saldo acumulativo do Material em Processo. Mo-de-Obra em processo e Gastos Gerais de Fabricao em Processo. Esses totais podem ser verificados pela soma dos custos lanados nas diversas ordens de produo, que se encontram ainda em processo de fabricao. b.1.8 Relatrios no sistema de ordem de produo O Balano Patrimonial e O Demonstrativo de Resultados de uma empresa que usa o sistema de ordem de produo no diferente dos de outras empresas que usam outros sistemas de acumulao dos custos. Uma caracterstica especial do sistema de ordem de produo o da preparao de demonstrativos envolvendo os gastos e o tempo por trabalho executado. Estes demonstrativos geralmente envolvem: 1. 2. 3. Uma comparao histrica com trabalhos similares; Algumas bases para futuras estimativas de custo e preo de venda; e Comparaes com estimativas iniciais

b.1.9 Registro das ordens de produo concludas Depois de concludo o trabalho, os lanamentos finais cobrindo material, mo-de-obra e gastos gerais so registrados na folha de custo. As seguintes etapas so executadas:

1. 2. 3.

Todas as colunas da ordem de produo so totalizadas, e os valores lanados no sumrio; Computa-se o custo total; Computa-se o custo unitrio.

A folha da ordem de produo removida do razo depois do clculo de todos os lanamentos, e um lanamento para registrar a concluso efetuado. O lanamento referente a hipotticas Ordens de Produo concludas mostrado a seguir: RELAO DAS ORDENS DE PRODUO CONCLUDAS Ordem de Produo Nmero 5 6 7 10 Janeiro de 2000 Produto Acabado Dbito 00502 Produto em Processo Crdito 00503 $ 10.000 $ 25.000 $ 25.000 $ 15.000 $ 75.000

Data

Cliente Cia. Industrial Teste Piratininga S/A So Paulo Ltda Rio de Janeiro S/A

5 Total

Ao final do ms, atravs do total das ordens de Produo concludas, efetua-se o dbito a Produtos Acabados e crdito a Produtos em Elaborao. Conta 00502 00503 D 75.000 C 75.000

Janeiro 31

Produtos Acabados Produtos em Elaborao Custo das ordens de produo concludas durante este ms

ORDENS DE PRODUO EM PROCESSO Data Histrico Doc. N.o Janeiro 1 Janeiro 31 Saldo Inicial Material Direto Mo-de-Obra Gastos gerais Custo de Produo Dbito

Conta 00503 Crdito Saldo

14.000 15 17 18 19 30.000 20.000 20.000 75.000 9.000

O saldo da conta Produtos em Elaborao representa o saldo das ordens de produo em processo de elaborao e deve, ainda, ser detalhado de forma a mostrar os elementos de custos, conforme exemplo abaixo: Ordem no 11 12 13 14 Material 200 400 500 700 $ 1.800 Mo-de-Obra 300 600 600 900 $ 2.400 Gastos Gerais 600 1.200 1.200 1.800 $ 4.800 Total 1.100 2.200 2.300 3.400 $ 9.000 Airton Martins

Custeio por Ordem de Produo.

Primeiramente, o custeio por ordem de produo se caracteriza pela produo de produtos de forma no contnua, atendendo a encomendas dos clientes ou a determinaes internas especficas para venda posterior ; ao contrrio do custeio para produo contnua, onde um ou vrios produtos so produzidos em srie, fundamentalmente para estoque. Como exemplo de produo por ordem pode-se citar as indstrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indstrias de mveis, empresas de contruo civil, escritrios de auditoria, planejamento e consultoria, entre outros. Entretanto, h empresas que se encaixam no dois tipos, por trabalharem em determinada etapa do processo de produo de forma contnua, e em outra etapa, seguindo ordens de produo, como a indstria automobilstica. Ainda, h mudanas no processo de tratamento contbil devido convenincia da empresa, que pode tratar uma encomenda que leve meses para ser produzida como uma produo contnua durante esse perodo, e tambm tratar uma produo em srie como se fosse uma grande ordem de servio, para poder avaliar o seu resultado global. As diferenas referidas acima sobre as duas formas de custeio dizem respeito basicamente acumulao dos custos. Na produo por ordem, os custos so acumulados em uma conta especfica para cada ordem, que s pra de receber custos quando a ordem estiver encerrada. No caso de trmino de um exerccio da empresa e ainda houver produtos em processamento, esses no se encerraro e permanecero como custos incorridos na forma de bens em elaborao no ativo. Quando, finalmente, for a ordem encerrada, sero transferidos para estoque de produtos acabados ou para custos dos produtos vendidos, conforme for o caso. Ao contrrio, a produo contnua acumula os custos em contas representativas das linhas de produo e sempre as encerra ao trmino do perodo contbil adotado pela empresa ( ms, semestre, ano, etc ). Com relao aos custos indiretos da produo por ordem, estes so acumulados nos departamentos para mais tarde serem alocados aos produtos, assim como na produo contnua. Dessa forma, procede-se da seguinte maneira ao fazer a contabilizao: apropriam-se os custos diretos, referentes a materiais, mo de obra, e outros, diretamente ordem de produo, e alocam-se os custos indiretos na seqncia de rateio estudada em departamentalizao at que eles recaiam sobre a ordem de produo correspondente. Essa contabilizao pode ser feita de forma sinttica, transferindo os custos de suas contas por natureza diretamente s ordens, sem passarem pelos departamentos, etapa esta que ficaria somente nos papis, devidamente arquivados. Em caso de danificao de materiais, dentro de certa quantidade considerada normal, sejam eles matrias-primas ou outros materiais diretos ou mesmo materiais indiretos, h dois procedimentos corretos que podem ser adotados. O primeiro apropria todos esses materiais danificados ordem de produo correspondente; j o segundo concentra todas as danificaes dentro dos custos indiretos para posterior rateio produo do perodo. Uma danificao ocorrida quase ao final de produo de uma ordem, condena toda ela e, por isso, merece tratamento especial. Na contabilidade, o procedimento mais correto a transferncia direta para perdas no perodo, sem acumulao aos custos da ordem que ir substitu-la. Na administrao, entretanto, interessante ser de conhecimento o montante perdido, por isso a elaborao de um relatrio deduzindo este valor do montante obtido na encomenda. Casos especiais, como encomendas de longo prazo de execuo em uma empresa que trabalha com pouqussimas ordens por vez ou mesmo s uma, devem receber alteraes na contabilidade para evitar distores. Isso ocorre em uma construo de um edifcio, por exemplo. A empresa construtora ficaria sujeita a no ter, em determinado exerccio, nenhuma entrega de encomenda e seu resultado seria 2.2 Custeio por Ordem de Produo Segundo Berti (2006) o sistema de custeio por ordem de produo configura-se no somatrio dos gastos (recursos) envolvidos com insumos (matria-prima, material secundrio, mo-de-obra direta, etc.), sendo apropriado diretamente na ordem de produo relacionado aos produtos que sero produzidos. Pode-se compreender com base em Sarquis (2003), que o sistema de custeio por ordem de produo fundamenta-se pela aglomerao dos custos devido presena de ordens ou lotes de produo. Caracteriza-se tambm que neste mtodo s se sabe o custo real de produo quando a ordem concluda, ou seja, ao trmino da produo soma-se a ordem e verifica-se o custo da produo da ordem (BERTI, 2006). Pode-se incrementar que o sistema de custeio por ordem de produo utilizado em empresas de produo intermitente, tanto naquelas cuja produo realizada de maneira especfica, como tambm nas que tm uma linha de produo diversificada (MARQUES, 2009).

Segundo Berti (2006) percebe-se que no sistema de custeio por ordem de produo apresenta algumas vantagens como: baixo volume de recursos necessrios para capital de giro, pelo fato de no apresentar necessidade de manter estoques de insumos e de produtos acabados, pois a produo s inicializada quando a venda for efetivada; um maior nvel de controle dos gastos; presena de equipamentos que possibilita a flexibilizao de produtos; facilidade no processo de compra de insumos, gerando um estoque pequeno, tendo em vista a alta rotatividade de insumos. Por outro lado, o sistema de custeio por ordem de produo oferece algumas desvantagens que demanda ateno na sua aplicao, como: o real custo da produo s reconhecido aps a concluso do processo da ordem; h maiores custos para o controle devido a necessidade de controles para cada ordem, tendo gastos maiores com pessoas e recursos financeiros; dependncia de uma equipe de planejamento de qualidade para elaborao de oramentos antes ao encerramento da venda, obtendo-se gastos maiores na formao e manuteno da equipe; necessidade de uma equipe tcnica preparada de manuteno e preparo dos equipamentos, pois para cada ordem de produo que possui modelos de produtos diferentes carece de uma preparao de qualidade das maquinas; difcil elaborao de custos de produo para o futuro, devido customizao dos produtos (BERTI, 2006). Dessa forma, de acordo com as reflexes citadas anteriormente, pode-se dizer resumidamente que na ordem de produo se produz atendendo a encomendas dos clientes, ou ento, produz tambm para venda posterior, mas de acordo com determinaes internas especiais, no de forma contnua, j se ter includo entre as de Produo por Ordem (MARTINS, 2003).

Sistema de custeio por ordem de produo Esse sistema caracterstico de empresas que produzem sob encomendas, sejam essas unitrias ou em lotes. Podemos citar como exemplos as empresas de construo civil, tipografias, setor imobilirio, estaleiros e produtoras de filmes. Os custos acumulados de matrias-primas, mo-de-obra e custos indiretos de fabricao, so computados a partir da emisso de uma ordem para produo de lotes de um bem ou servio. Os resultados lucro ou prejuzo so rapidamente diagnosticados. Para isso, basta subtrair do preo de venda os custos acumulados naquela ordem, no havendo necessidade de ser feita uma apurao peridica dos resultados. Os custos primrios que incidem diretamente ao produto podero ser obtidos logo que a ordem esteja completamente concluda. J os custos indiretos, s podero ser incorporados ao produto quando terminar o perodo contbil. Todo esse processo de detectao e apropriao que caracteriza o sistema requer, freqentemente, um grande nmero de pessoas dedicadas a esse fim, fazendo com que os fluxos de informaes sejam inmeros, principalmente na detectao do custo da mo-de-obra, aumentando consideravelmente seu custo operacional. Nesse sistema, o formulrio de ordem de produo o centro nevrlgico, tendo como objetivo principal apresentar e registrar os gastos com material direto, mo-de-obra direta e uma estimativa dos custos indiretos relativos a unidade produzida. Devem estar contidas no formulrio de ordem de produo... modelo e caractersticas do produto a ser fabricado; data de emisso e trmino esperado, bem como estimativa dos custos indiretos de fabricao; locais distintos para registrar material direto e mo de obra direta; resumo dos custos.

Sistema de custo por processo

O sistema de custeio por processo adapta-se a empresas que possuam um sistema de produo contnua, com processos consecutivos para produo de produtos padronizados. Pode-se citar como exemplos, as empresas do ramo de eletrodomsticos, produtos qumicos, hospitais, etc.

Esse processo difere muito do anterior no que tange a acumulao de custos. No primeiro sistema, os custos so acumulados previamente em ordens de produo, para, posteriormente, serem aglutinados em seus departamentos produtivos. No sistema de custeio por processo, a metodologia inversa, pois primeiramente chega-se aos custos por processo ou departamento, para posteriormente distribu-los aos produtos que passam por esses processos. Com isto, o cerne desse sistema passa a ser os centros de custo, e no mais o produto elaborado atravs de uma ordem de produo.