Standardul Internaional de Contabilitate IAS 38

Active necorporale

Acest Standard Internaional de Contabilitate a fost aprobat de ctre Consiliul IASC n iulie 1998 i a intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 iulie 1999.

Acest Standard nlocuiete: (a) IAS 4, Contabilitatea amortizrii, cu privire la amortizarea activelor necorporale; i (b) IAS 9, Costurile de cercetare i dezvoltare. n octombrie 1998, IASC a publicat separat o Baz pentru Concluzii cu privire la IAS 38, Active necorporale, i la IAS 22 (revizuit 1998). Copii acestui document sunt disponibile prin Departamentul de Publicaii al IASC. n 1998, IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, amendeaz paragrafele 2 (f) (din IAS 38 pentru a nlocui trimiterile la IAS 25 Contabilitatea investiiilor financiare cu trimiteri la IAS 39. Nota de subsol 1 a fost, de asemenea, scoas. O interpretare SIC se refer la IAS 38: SIC 6, Costurile modificrii software-urilor existente.

IAS 38 (1998) Introducere 1. IAS 38 prescrie contabilitatea i prezentarea pentru active necorporale care nu sunt specificate n mod expres n alte Standarde Contabile Internaionale. IAS 38 nu se aplic activelor financiare, drepturilor asupra subsolului sau cheltuielilor pentru explorarea acestora, precum i asupra cercetrii sau extragerii de minereuri, petrol, gaze naturale i resurse neregenerabile similare, precum i a activelor necorporale provenind din contracte cu deintorii de polie de asigurare, ale ntreprinderilor de asigurri. IAS 38 se aplic, printre altele, cheltuielilor de publicitate, de pregtire profesional, de constituire i de cercetare i dezvoltare. 2. Un activ necorporal este un activ nefinanciar identificabil, fr suport material i deinut n scopul utilizrii n cadrul produciei sau aprovizionrii cu bunuri, sau furnizrii de servicii, pentru nchiriere sau altfel, n scopuri administrative. Un activ este o resurs: (a) controlat de o ntreprindere drept urmare a unor evenimente anterioare; i (b) din care este preconizat ca ntreprinderea s obin beneficii economice n viitor . 3. IAS 38 solicit unei ntreprinderi s recunoasc un activ necorporal (la cumprare) dac i numai dac: (a) este probabil ca ntreprinderea s obin beneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului respectiv; i (b) costul activului poate fi msurat n mod corect. Aceste reglementri se aplic fie c activul este achiziionat din exterior, fie c este generat intern. IAS 38 include criterii suplimentare de recunoatere pentru activele necorporale generate intern. 4. IAS 38 specific faptul c fondul comercial, mrcile, licenele, titlurile de publicaii, listele de clieni i alte categorii similare din punct de vedere economic, care sunt generate intern, nu vor fi recunoscute ca active. 5. Dac un element necorporal nu ntrunete att definiia, ct i criteriile de recunoatere ale activelor necorporale, IAS 38 solicit ca toate cheltuielile efectuate cu acest element s fie recunoscute drept cheltuieli, atunci cnd sunt efectuate, n orice caz, dac elementul este achiziionat la o combinare de ntreprinderi care este o achiziie, aceast cheltuial (inclus n costul achiziiei) va face parte din suma atribuit fondului comercial (sau fondului comercial negativ) la data efecturii achiziiei.

6. IAS 38 solicit ca toate cheltuielile pentru cercetare s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Exemple de alte cheltuieli care nu vor da natere unui activ necorporal care poate fi recunoscut n situaiile financiare sunt: (a) cheltuiala cu constituirea unei noi activiti sau afaceri (costurile de constituire); (b) cheltuiala pentru specializri; (c) cheltuiala pentru publicitate sau / i pentru promovarea unui produs; i (d) cheltuiala la mutarea sau reorganizarea unei pri sau a ntregii ntreprinderi. 7. IAS 38 solicit ca toate cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal, realizate dup cumprarea sau finalizarea sa, s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care : (a) este probabil ca aceast cheltuial va da posibilitatea activului s genereze beneficii economice viitoare peste standardul de performant stabilit iniial; i (b) cheltuiala poate fi evaluat i atribuit activului n mod corect. Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuiala ulterioar va fi adugat costului activului necorporal. 8. Dac cheltuiala cu un element necorporal a fost nregistrat n cheltuieli de ctre ntreprindere, n situaiile sale financiare anuale anterioare sau interimare, IAS 38 interzice ntreprinderii s recunoasc aceast cheltuial ca parte a costului unui activ necorporal, la o dat ulterioar. 9. Dup recunoaterea iniial, IAS 38 solicit ca un activ necorporal s fie msurat prin unul din cele dou tratamente: (a) tratament contabil de baz: costul, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate; sau (b) tratament contabil alternativ permis: suma reevaluat, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate ulterior. Suma reevaluat trebuie s fie valoarea just a activului. n orice caz, acest tratament este permis dac i numai dac valoarea just poate fi determinat prin raportare la o pia activ pentru activul necorporal. n plus, o dat ce o ntreprindere alege acest tratament, IAS 38 solicit ca reevalurile s fie efectuate cu suficient regularitate astfel nct valoarea contabil a activelor necorporale s nu difere n mod semnificativ de aceea care va fi determinat utiliznd valoarea just la data bilanului. IAS 38, de asemenea, specific cum s fie reevaluate activele necorporale i dac o cretere (descretere) provenit dintr-o reevaluare va fi recunoscut n contul de profit i pierdere sau direct n capitalul propriu. 10. IAS 38 solicit ca un activ necorporal s fie amortizat sistematic pe perioada celei mai bune estimri a duratei de via utile. Se face o presupunere grosier asupra faptului c durata de via util a unui activ necorporal nu va depi douzeci de ani de la data la care a devenit disponibil pentru a fi utilizat. IAS 38 nu permite ntreprinderilor s aloce durat de via util infinit pentru activele necorporale. Amortizarea trebuie s nceap la data la care activul a devenit disponibil. 11. n unele cazuri rare pot exista dovezi convingtoare asupra faptului c durata de via util a unui activ necorporal poate fi o perioad specific mai lung de douzeci de ani. n aceste cazuri IAS 38 solicit ntreprinderii: (a) s amortizeze activul necorporal de-a lungul duratei de via util cel mai scurt evaluate;

(b) s estimeze suma recuperabil a activului necorporal, cel puin anual, pentru a identifica dac exist pierderi din depreciere; i (c) s prezinte motivele pentru care prezumia c durata de via util a activului necorporal nu va depi douzeci de ani a fost abandonat, precum i factorul (unul sau mai muli) care a(u) jucat un rol semnificativ n determinarea duratei de via utile a activului necorporal. 12. IAS 38 solicit ca metoda de amortizare utilizat s reflecte modelul prin care ntreprinderea consum beneficiile economice ale activului, Dac acel model nu poate fi determinat n mod corect, metoda liniar va fi adoptat. Cheltuielile de amortizare vor fi recunoscute drept cheltuieli, cu excepia cazului n care alt Standard Internaional de Contabilitate permite sau solicit ca acestea s fie incluse n valoarea contabil a altui activ. 13. IAS 38 solicit ca valoarea rezidual a unui activ necorporal s fie considerat a fi zero, cu excepia cazului n care: (a) exist angajamentul unei a treia pri s cumpere activul la finele duratei de via util; sau (b) exist o pia activ pentru acel tip de active i este probabil ca la finele duratei de via utile a activului s mai existe o astfel de pia. 14. Pentru a putea decide dac un activ necorporal se poate deprecia, o ntreprindere aplic IAS 36, Deprecierea activelor. De asemenea, IAS 38 solicit ntreprinderii s estimeze valoarea recuperabil a unui activ necorporal care nu este nc disponibil pentru folosin, cel puin anual. 15. IAS 38 intr n vigoare pentru perioade contabile cu ncepere de la sau dup 1 iulie 1999. Aplicarea anticipat este ncurajat. 16. La prima aplicare, IAS 38 include prevederi tranzitorii care necesit aplicarea lor retrospectiv: (a) atunci cnd este necesar eliminarea unui element care nu se mai calific pentru recunoatere prin IAS 38; sau (b) cazul n care calculele anterioare ale unui activ necorporal contravin principiilor stabilite de IAS 38 (de exemplu, dac un activ necorporal nu a fost amortizat sau a fost reevaluat dar nu prin raportare la o pia activ). n alte cazuri, aplicarea anticipat a reglementrilor de recunoatere i amortizare este fie cerut (de exemplu, IAS 38 interzice recunoaterea unui activ necorporal generat intern care nu a fost recunoscut anterior), fie permis (de exemplu, IAS 38 ncurajeaz recunoaterea unui activ necorporal care a fost achiziionat printr-o combinare de ntreprinderi care a fost, n fapt, o achiziie i care nu a fost recunoscut anterior).

IAS 38(1998)

Cuprins

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 38

Active necorporale
OBIECTIV Paragrafele ARIE DE APLICABILITATE..1 - 6 DEFINIII. 7 -17 Active necorporale 8 - 17 Identificabilitate 10-12 Control 13-16 Beneficii economice viitoare 17 RECUNOATEREA I EVALUAREA INIIAL A UNUI ACTIV NECORPORAL.. 18-55 Achiziia separat 23-26 Achiziia ca parte dintr-o combinare de ntreprinderi 27-32 Achiziia prin intermediul unei subvenii guvernamentale 33 Schimburi de active 34-35 Fondul comercial generat intern 36-38 Active necorporale generate intern 39-55 Etapa de cercetare 42-44 Etapa de dezvoltare 4552 Costul unui activ necorporal generat intern 53-55

RECUNOATEREA CHELTUIELI 56-59 Cheltuieli anterioare ce nu trebuie recunoscute ca activ 59 CHELTUIELI ..60-62 EVALUARE ULTERIOARA RECUNOATERII .. 63-78 Tratament contabil de baz 63 Tratament contabil alternativ permis 64-78 Amortizare 96 Perioad de amortizare 79-87 Metod de amortizare 88-90 Valoare rezidual 91-93 Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare 94-96 RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE DEPRECIERE97-102 PIERDERI

UNEI

ULTERIOARE INIIALE

79-

DIN

CASRI I CEDRI 103-106 PREZENTAREA INFORMAIILOR 107-117 Generaliti 112 Active necorporale contabilizate conform tratamentului contabil alternativ permis 113-114 Cheltuieli de cercetare i dezvoltare 115-116 Alte informaii 117

107-

PREVEDERI TRANZITORII. 118-121 DATA INTRRII N VIGOARE 122-123

IAS 38 (1998)

Standardul Internaional de Contabilitate l AS 38

Active necorporale
Standardele, tiprite cu litere de tip italic, aldin, trebuie citite n contextul materialului de fond i al recomandrilor de implementare din acest Standard, precum i n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de Contabilitate. Standardele Internaionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefa). Obiectiv Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru activele necorporale care nu sunt tratate n mod specific n alt Standard Internaional de Contabilitate. Acest Standard solicit unei ntreprinderi s recunoasc un activ necorporal dac i numai dac anumite criterii sunt satisfcute. Standardul specific, de asemenea, cum se calculeaz valoarea contabil a activelor necorporale i solicit anumite prezentri cu privire la activele necorporale. Arie de aplicabilitate 1. Acest Standard va fi aplicat de ctre toate ntreprinderile n contabilitatea activelor necorporale, cu excepia: (a) activelor necorporale care sunt acoperite de alt Standard M Internaional de Contabilitate; (b) activelor financiare, aa cum sunt definite n IAS 32, Instrumente financiare: prezentare i descriere; (c) drepturi de exploatare a minereurilor sau descoperire i extracie a minereurilor, gazelor, petrolului, gazului natural i a altor resurse neregenerabile; i (d) active necorporale provenind din contractele cu deintorii de polie, din cadrul societilor de asigurri. 2. Dac un alt Standard Internaional de Contabilitate trateaz un tip specific de activ necorporal, ntreprinderea aplic acel Standard i nu prezentul Standard. De .exemplu, acest Standard nu se aplic: (a) activelor necorporale deinute de o ntreprindere pentru vnzare n cursul desfurrii activitii obinuite (a se vedea IAS 2, Stocuri i IAS 11, Contracte de construcie); (b) creanelor privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); (c) contractelor de leasing care cad sub incidena IAS 17, Leasing; (d) activelor provenind din beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor); (e) fondului comercial provenind dintr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IAS 22, Combinri de ntreprinderi); i (f) activelor financiare, aa cum sunt definite n IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare i descriere. Recunoaterea i calcularea unor active financiare sunt acoperite de IAS 27, Situaii financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale; IAS 28, Contabilitatea investiiilor n ntreprinderi asociate, IAS 31, Raportarea financiar a intereselor n asocierile

n participaie i IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. 3. Unele active necorporale pot exista n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact disc (n cazul echipamentelor software pentru calculatoare), documentaie oficial (n cazul licenelor sau al patentelor) sau pe film. Pentru a decide dac un activ care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale trebuie tratat conform IAS 16, Imobilizri corporale sau ca activ necorporal, conform acestui Standard, este necesar un raionament care s stabileasc care element este mai semnificativ. De exemplu, o component software a unei maini-unelte controlate de calculator, care nu poate funciona fr acel software particular, este o parte integral a hardware-ului respectiv i este tratat ca imobilizare corporal. Acelai lucru se aplic sistemului operaional al unui calculator. Acolo unde software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, componenta software este tratat drept activ necorporal. 4. Acest Standard se aplic, printre altele, cheltuielilor de publicitate, de pregtire profesional, de constituire, de cercetare i dezvoltare. Activitile de cercetare i dezvoltare sunt ndreptate dezvoltrii cunotinelor. Astfel, chiar dac aceste activiti pot consta ntr-un activ cu un suport fizic (de exemplu, un prototip), elementul fizic al activului este secundar fa de componenta sa necorporal constituit de cunotinele cuprinse n el. 5. n cazul unei operaiuni de leasing financiar, activul respectiv poate fi att corporal, ct i necorporal. Dup recunoaterea iniial, locatarul trateaz cu un activ necorporal considerat un leasing financiar de acest Standard. Drepturile ce decurg din acordarea unei licene pentru elemente, cum ar fi o producie cinematografic, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, patente i drepturile copyright sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 17 i cad sub incidena acestui Standard. 6. Excluderea din aria de aplicabilitate a unui Standard Internaional de Contabilitate poate aprea dac anumite activiti sau tranzacii sunt att de specializate, nct dau natere unor elemente contabile care necesit s fie tratate ntr-o manier diferit. Astfel de elemente apar n cheltuieIile de explorare pentru descoperire i exploatare a petrolului, gazului i depozitelor minerale n industriile extractive, precum i n cazul contractelor dintre ntreprinderile de asigurare i deintorii polielor respective de asigurare. De aceea, acest Standard nu se aplic cheltuieIilor cu aceste activiti. Totui, acest Standard se aplic altor active necorporale (cum ar fi software-ul de calculator) i altor cheltuieli (cum ar fi costurile de nfiinare) ntlnite n industriile extractive sau n ntreprinderile de asigurare. Definiii 7. Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul Standard cu nelesul specificat n continuare: Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat altora, sau n scopuri administrative. Un activ este o resurs: (a) controlat de ctre ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute; i (b) de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ctre ntreprindere. Activele monetare sunt bani deinui i active ce urmeaz a fi primite n sume fixe sau determinabile de bani . Cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat in perspectiva ctigului de noi cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri.

Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare, n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util. Valoarea amortizabil este costul unui activ sau alt sum substituit costului n situaiile financiare, mai puin valoarea sa rezidual. Durata de viat util este fie: (a) perioada de timp de-a lungul creia se ateapt ca activul s fie utilizat de ntreprindere, fie (b) numrul de produse sau uniti similare care se ateapt s fie /obinute de ctre ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Costul este suma de numerar sau echivalent numerar pltit, sau valoarea just calculat pentru achiziionarea unui activ la momentul achiziiei sau produciei. Valoarea rezidual este suma net pe care o ntreprindere se ateapt s-o obin pentru un activ la finele duratei de via util, dup deducerea costurilor evaluate pentru vnzare. Valoarea just a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. O pia activ este o pia unde exist toate condiiile urmtoare: (a) elementele comercializate In cadrul pieei sunt omogene; (b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i (c) preurile sunt disponibile publicului . O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n bilan, dup deducerea oricror amortizri cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere. Active necorporale 8. ntreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajeaz datorii, pentru achiziia, dezvoltarea, meninerea sau mrirea unor resurse necorporale, cum ar fi cunotinele tiinifice sau tehnologice, proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme, licene, proprieti intelectuale, cunotine despre pia i mrci nregistrate (inclusiv mrci i titluri de publicaii). Exemple obinuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator, patente, drepturi de copyright, producii cinematografice, liste de clieni, drepturi de ipotec; licene pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori sau clieni, clieni consecveni, segment de pia i drepturi de comercializare. 9. Nu toate elementele descrise n paragraful 8 vor ntruni toate condiiile definiiei unui activ necorporal, care este identificabilitatea, controlul asupra unei resurse i existena beneficiilor economice viitoare. Dac un element acoperit de acest Standard nu corespunde definiiei activelor necorporale, cheltuiala cu achiziia sau producerea sa din resurse proprii este recunoscut n cheltuieli, atunci cnd se efectueaz. Totui, dac elementul este achiziionat

dintr-o combinare de ntreprinderi, care este o achiziie, atunci el va face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziiei (a se vedea paragraful 56). Identificabilitate 10. Definiia unui activ necorporal solicit ca activul necorporal s fie identificabil pentru ari distinge clar de fondul comercial. Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei reprezint o plat efectuat de cumprtor, care anticipeaz obinerea unor beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziionate sau din active care, individual, nu se calific pentru recunoatere n situaiile financiare, dar pentru care achizitorul este pregtit s efectueze o plat la momentul achiziiei. 11. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, dac activul este separabil. Un activ este separabil, dac ntreprinderea poate nchiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fr a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate n cadrul aceleiai activiti de obinere de venituri. 12. Separabilitatea nu este n mod necesar o condiie pentru identificabilitate, atta timp ct o ntreprindere poate identifica un activ prin alte metode. De exemplu, dac un activ necorporal este achiziionat mpreun cu un grup de active, tranzacia poate implica transferul de drepturi legale, care ofer posibilitatea ntreprinderii s identifice activele necorporale. Similar, dac un proiect intern tinde s creeze drepturi legale pentru ntreprindere, natura acestor drepturi poate ajuta ntreprinderea n identificarea unui activ necorporal corespunztor, produs din resurse proprii. De asemenea, chiar dac un activ genereaz beneficii economice viitoare doar n combinaie cu alte active, activul este identificabil dac ntreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ. Control 13. O ntreprindere controleaz un activ, dac ntreprinderea are puterea de a obine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectiv i, de asemenea, poate restriciona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficii economice viitoare de la un activ necorporal va reiei n mod normal din drepturile legale la care se poate face apel ntr-o instan. n absena drepturilor legale, este mai dificil s se demonstreze controlul. Totui, exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar pentru control, ntruct ntreprinderea poate fi capabil s controleze beneficiile economice viitoare n alt mod. 14. Piaa i cunotinele tehnologice pot da natere la beneficii economice viitoare. O ntreprindere controleaz acele beneficii dac, de exemplu, cunotinele sunt protejate de drepturi legale, cum ar fi drepturile de copyright, o restricie impus de un contract comercial sau din obligaia de pstrare a secretului profesional impus salariailor. 15. O ntreprindere poate avea o echip de angajai experimentai i poate fi capabil s identifice efectele marginale asupra salariailor, ale cursurilor de pregtire profesional ce conduc la obinerea de viitoare beneficii economice. ntreprinderea poate atepta, de asemenea, ca personalul s continue s-i pun la dispoziia ntreprinderii abilitile profesionale. Oricum, de obicei, o ntreprindere are control insuficient n legtur cu

beneficiile economice viitoare provenite de la o echip de personal calificat i din pregtirea profesional pentru a considera c aceste elemente ntrunesc definiia unui activ necorporal. Dintr-un motiv similar, este puin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic s ndeplineasc definiia unui activ necorporal, dac nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi i a obine ateptatele beneficii economice viitoare i nu ntrunete i celelalte criterii ale definiiei. 16. O ntreprindere poate avea un portofoliu de clieni sau un segment de pia i ateapt ca, datorit eforturilor sale n construirea relaiilor sale cu clienii i a loialitii acestora, clienii s continue s trateze cu ntreprinderea. Oricum, n absena drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relaiile cu clienii sau loialitatea clienilor ctre ntreprindere, ntreprinderea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relaiile i loialitatea clientului pentru a considera c aceste elemente (portofoliul clienilor, segmentul de pia, relaiile cu clienii, loialitatea clientului) ntrunesc definiia de active necorporale. Beneficii economice viitoare 17. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vnzarea produselor sau servicii, reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de ctre ntreprindere. De exemplu, folosirea proprietii intelectuale n procesul de producie poate reduce costurile de producie viitoare mai curnd dect s creasc veniturile viitoare. Recunoaterea i evaluarea iniial a unui activ necorporal 18. Recunoaterea unui element ca activ necorporal solicit ca ntreprinderea s demonstreze c acel element ntrunete: (a) definiia unui activ necorporal (a se vedea paragrafele 7-17); i (b) criteriul de recunoatere expus n acest Standard (a se vedea paragrafele 19-55). 19. Un activ necorporal trebuie recunoscut dac i numai dac: (a) se estimeaz c beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obinute de ctre ntreprindere, i (b) costul activului poate fi evaluat n mod fidel . 20. ntreprinderea va evalua probabilitatea beneficiilor economice viitoare folosind prezumii rezonabile i justificate care reprezint cea mai bun evaluare realizat de ctre conducere a setului de condiii economice care vor exista pe parcursul duratei de via utile a activului . 21. ntreprinderea utilizeaz raionamente pentru a evalua gradul de certitudine ataat fluxului de beneficii economice viitoare care decurg din folosirea activului, pe baza dovezilor disponibile n momentul recunoaterii iniiale, acordnd mai mult importan dovezilor externe. 22. Un activ necorporal trebuie msurat iniial la cost. Achiziie separat

23. Dac un activ necorporal este achiziionat separat, costul activului necorporal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. Aceasta se ntmpl mai ales cnd contravaloarea achiziiei este sub form de numerar sau alte active monetare. 24. Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, incluznd orice taxe de import i impozite din vnzare nereturnabile, precum i orice cheltuial direct atribuibil pregtirii activului pentru folosirea sa. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, comisioane profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale i rabaturi sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost. 25. Dac plata pentru un activ necorporal este amnat mai mult dect termenul normal de creditare, costul su este echivalentul n numerar al preului; diferena dintre aceast sum i totalul plilor este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe toat perioada creditului, cu excepia cazului n care este capitalizat conform tratamentului alternativ permis din IAS 23, Costurile ndatorrii. 26. Dac un activ necorporal este achiziionat n schimbul instrumentelor de capitaluri proprii ale ntreprinderii, costul activului este valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii emise, care este egal cu valoarea just a activului. Achiziia ca parte dintr-o combinare de ntreprinderii 27. Prin IAS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi, dac un activ necorporal este achiziionat ntr-o combinaie de ntreprinderi de tipul achiziiei, costul acelui activ necorporal se bazeaz pe valoarea just la data achiziiei. 28. Raionamentul este necesar pentru a determina dac costul (spre exemplu, valoarea just) activului necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi poate fi evaluat cu suficient fidelitate, n scopul recunoaterii separate. Preurile de pia cotate pe piaa activ constituie cea mai adecvat evaluare a valorii juste (a se vedea i paragraful 67). Preul de pia corespunztor este, de obicei, preul de vnzare curent. Dac preurile de vnzare curente nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii similare poate fi luat ca baz pentru evaluarea valorii juste, n cazul n care nu a avut loc vreo schimbare semnificativ n circumstanele economice aprute ntre data tranzaciei i data la care valoarea just a activului este evaluat. 29. Dac nu exist o pia activ pentru un activ, costul su reflect suma pe care ntreprinderea ar fi trebuit s o plteasc, la data achiziiei, pentru acel activ ntr-o tranzacie n care preul este determinat obiectiv i care are loc, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz. n determinarea acestei sume, o ntreprindere va lua n considerare rezultatul celor mai recente tranzacii pentru active similare. 30. Anumite ntreprinderi care sunt implicate n mod regulat n cumprarea sau vnzarea activelor necorporale cu caracter unic au dezvoltat tehnici pentru evaluarea valorii lor juste n mod indirect. Aceste tehnici pot fi folosite pentru msurarea iniial a unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei, dac obiectivul lor este de a evalua valoarea just precum a fost definit n acest Standard i dac ele reflect tranzaciile curente i practicile n industria de care aparin activele. Aceste tehnici includ, atunci cnd este cazul, aplicarea multiplilor reflectnd tranzacii de pia curente la indicatori bine determinai, ce influeneaz profitabilitatea activului (spre exemplu, venitul, sectorul de pia,

profitul din exploatare etc.) sau calcularea valorii actualizate a fluxurilor de numerar estimate a fi obinute n viitor de la acest activ. 31. n concordan cu acest Standard i cu cerinele din IAS 22 (revizuit 1998) pentru recunoaterea activelor i datoriilor identificabile: (a) un cumprtor recunoate un activ necorporal care ntrunete criteriile de recunoatere din paragrafele 19 i 20, chiar dac activul necorporal nu a fost recunoscut n situaiile financiare ale vnztorului; i (b) n cazul n care costul (spre exemplu, valoarea just) unui activ necorporal achiziionat cu ocazia unei combinri de ntreprinderi de tipul achiziiei nu poate fi estimat cu fidelitate, acel activ nu este recunoscut ca activ necorporal separat, ci este inclus n fondul comercial (a se vedea paragraful 56). 32. Cu excepia cazului n care exist o pia activ pentru un activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentat de o achiziie, IAS 22 (revizuit 1998) limiteaz costul recunoscut iniial pentru activul necorporal pn la o valoare care nu creeaz sau mrete fondul comercial negativ aprut la data achiziiei. Achiziia prin intermediul unei subvenii guvernamentale 33. n unele cazuri, un activ necorporal poate fi achiziionat gratuit sau pentru contravaloarea nominal, prin intermediul unei subvenii guvernamentale. Aceasta poate avea loc atunci cnd Guvernul transfer sau aloc activele necorporale ctre o ntreprindere, cum ar fi drepturi de aterizare pe aeroport, licene pentru operarea radio sau a staiilor de televiziune, licene de import ori cotaii sau drepturi de accesare a altor resurse restricionate. n conformitate cu IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental, o ntreprindere poate alege s nregistreze iniial att activul necorporal, ct i subvenia, la valoarea just. Dac ntreprinderea opteaz s nu nregistreze iniial activul la valoarea just, atunci ntreprinderea recunoate iniial activul la o valoare nominal (conform celuilalt tratament contabil permis de IAS 20), la care se adaug orice cheltuial care este direct atribuibil pregtirii activului n vederea utilizrii sale. Schimburi de active 34. Un activ necorporal poate fi achiziionat n schimbul, integral sau parial, unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. Costul unui astfel de element este msurat la valoarea just a activului primit, care este echivalent valorii juste a activului cedat, ajustat cu valoarea oricrui numerar sau echivalent de numerar transferat. 35. Un activ necorporal poate fi achiziionat n schimbul unui activ similar care are o folosin similar n aceeai categorie de activitate i care are o valoare just similar. Un activ necorporal poate fi, de asemenea, vndut n schimbul unei contribuii Ia capitalul social al unui activ similar. n ambele cazuri, de vreme ce procesul de nsuire a ctigurilor este incomplet, nici un ctig sau pierdere nu este recunoscut() n tranzacie. n loc, costul noului activ este valoarea contabil a activului cedat. Oricum, valoarea just a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri n activul cedat. n aceste mprejurri, o pierdere din depreciere este recunoscut pentru activul cedat, iar valoarea contabil, dup depreciere, este transferat noului activ.

Fondul comercial generat intern 36. Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. 37. n unele cazuri, cheltuiala este suportat pentru a genera beneficii economice viitoare, dar nu rezult n crearea unui activ necorporal care s ntruneasc criteriul de recunoatere n acest Standard. Astfel de cheltuial este deseori descris ca i contribuind la fondul comercial produs din resurse proprii. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ din cauz c nu este o resurs identificabil controlat de o ntreprindere, al crei cost poate fi evaluat cu fidelitate. 38. Diferenele dintre valoarea de pia a unei ntreprinderi i valoarea contabil a activelor nete identificabile la orice moment n timp pot cuprinde o gam de factori care afecteaz valoarea ntreprinderii. Oricum, astfel de diferene nu pot fi considerate c reprezint costul activelor necorporale controlate de ctre ntreprindere. Active necorporale generate intern 39. Uneori, este dificil a preciza dac un activ necorporal generat intern se calific pentru recunoatere. Este deseori dificil: (a) s se identifice dac i momentul din timp cnd exist un activ identificabil care va genera probabile beneficii economice viitoare; i (b) s se determine costul activului cu fidelitate. n unele cazuri, costul de generare intern a unui activ necorporal nu poate fi separat de costul meninerii sau sporirii fondului comercial generat intern al ntreprinderii sau al funcionrii de zi cu zi. n consecin, pe lng respectarea reglementrilor generale pentru recunoaterea i msurarea iniial a unui activ necorporal, o ntreprindere va aplica reglementrile i ndrumrile din paragrafele 40-55 de mai jos tuturor activelor necorporale generat intern. 40. Pentru a preciza dac un activ necorporal generat intern ntrunete criteriul pentru recunoatere, o ntreprindere desparte procesul de generare a acestuia n dou faze: (a) faz de cercetare; i (b) faz de dezvoltare. Dei termenii de cercetare i dezvoltare sunt definii, termenii de etap de cercetare i etap de dezvoltare au un neles mai larg pentru scopul acestui Standard. 41. Dac o ntreprindere nu poate distinge dintre etapa de cercetare i etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, ntreprinderea trateaz cheltuiala n acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n etapa de cercetare. Etapa de cercetare 42. Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau n etapa de cercetare a unul proiect intern) trebuie recunoscut ca o cheltuial, atunci cnd este efectuat. 43. Acest Standard are n vedere c, n etapa de cercetare a unui proiect, o ntreprindere nu poate demonstra c exist un activ necorporal care va genera probabile beneficii economice

viitoare. n consecin, aceast cheltuial este ntotdeauna recunoscut ca o cheltuial, atunci cnd este efectuat. 44. Exemple de activiti de cercetare sunt: (a) activiti n scopul obinerii de noi cunotine; (b) cutarea de evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; (c) cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii; i (d) formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Etapa de dezvoltare 45. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o ntreprindere poate demonstra urmtoarele: (a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel, nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; (b) intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; (c) abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal; (d) modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre alte lucruri, ntreprinderea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal, sau, dac este s fie folosit intern, utilitatea activului necorporal; (e) existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vinderii activului necorporal; i (f) abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului .necorporal n timpul dezvoltrii sale. 46. n etapa de dezvoltare a unui proiect, o ntreprindere poate, n unele cazuri, s identifice un activ necorporal i s demonstreze c activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Aceasta este din cauz c etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect etapa de cercetare. 47. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: (a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; (b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; (c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i (d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. 48. Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare, o ntreprindere estimeaz beneficiile economice viitoare ce urmeaz a fi primite din

activ folosind principiile din IAS 36, Deprecierea activelor. Dac activul va genera beneficii economice numai n combinaie cu alte active, ntreprinderea aplic conceptul unitilor generatoare de numerar, aa cum este expus n IAS 36. 49. Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea, folosirea i obinerea de beneficii din activul necorporal poate fi demonstrat, de exemplu, cu un plan de afaceri ce arat resursele tehnice, financiare i alte resurse necesare i abilitatea ntreprinderii de a asigura aceste resurse. n anumite cazuri, o ntreprindere demonstreaz disponibilitatea finanrilor externe prin obinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finana planul. 50. Sistemele de calculaie a costului practicate de unele ntreprinderi pot deseori evalua fidel costul generrii interne a unui activ necorporal, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru garantarea drepturilor de copyright sau a licenelor, sau n dezvoltarea de programe informatice. 51. Mrcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clieni i elemente similare n substan, generate intern, nu trebuie s fie recunoscute ca active necorporale. 52. Acest Standard ia n vedere c o cheltuial la generarea intern a mrcilor, emblemelor, titlurilor de publicare, listelor de clieni i a elementelor similare n substan nu poate fi distins de costul dezvoltrii afacerii ca un ntreg. n consecin, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca active necorporale. Costul unui activ necorporal generat intern 53. Costul unui activ necorporal generat intern, conform paragrafului 22, este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete prima oar criteriul de recunoatere din paragrafele 19-20 i 45. Paragraful 59 interzice renregistrarea cheltuielii recunoscute drept cheltuial n situaia financiar a anului precedent sau n raportrile financiare interimare. 54. Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz consecvent i rezonabil, producnd i pregtind activul pentru folosina sa. Costul include, dac este aplicabil: (a) cheltuiala la materiale i servicii folosite sau consumate n generarea activului necorporal; (b) salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct n generarea activului necorporal; (c) orice cheltuial care este atribuit direct la generarea activului, cum ar fi taxele pentru a nregistra un drept legal i amortizarea patentelor i a licenelor care sunt folosite pentru a genera activul; i (d) cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul i care pot fi alocate pe o baz consecvent i rezonabil pentru activ (de exemplu, o alocaie pentru deprecierea imobilizrilor corporale, prime de asigurare i chirie). Alocarea cheltuielilor de regie este fcut pe baze similare acelora folosite n alocarea cheltuielilor de regie asupra stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri). IAS 23, Costurile ndatorrii, stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca o component a costului activului necorporal generat intern. 55. Urmtoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern:

(a) cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin; (b) ineficientele identificate n fazele de nceput i pierderile din exploatare iniiale aprute nainte ca un activ s realizeze performana planificat; i (c) cheltuiala cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului. Exemplu care ilustreaz paragraful 53 O ntreprindere dezvolt un proces de producie nou. n cursul anului 20X5, cheltuiala suportat a fost 1.000, din care 900 suportat nainte 1 decembrie 20X5 i 100 a fost suportat ntre 1 decembrie 20X5 i 31 decembrie 20X5. ntreprinderea este capabil s demonstreze c, Ia 1 decembrie 20X5, procesul de producie ntrunete criteriul de recunoatere ca activ necorporal. Valoarea recuperabil a cunotinelor ncorporate n proces (incluznd ieiri de numerar pentru a completa procesul nainte de disponibilitatea pentru folosin) este evaluat a fi 500. La sfritul anului 20X5, procesul de producie este recunoscut ca un activ necorporal la un cost de 100 (cheltuiala suportat de la data la care criteriul de recunoatere a fost ntrunit, aceast este 1 decembrie 20X5). Cheltuiala de 900 suportat nainte de 1 decembrie 20X5 este recunoscut ca o cheltuial din cauz c acest criteriu de recunoatere nu a fost ntrunit costul procesului de producie din bilan. n cursul anului 20X6, cheltuiala suportat este 2.000. La sfritul anului 20X6, suma recuperabil de cunotine ncorporate n proces, (incluznd viitoare ieiri de numerar pentru a completa procesul nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este evaluat a fi 1.900. La sfritul anului 20X6, costul procesului de producie este 2.100 (100 recunoscut la sfritul anului 20X5 plus 2.000 cheltuiala recunoscut n 20X6). ntreprinderea recunoate o pierdere din depreciere de 200 pentru a ajusta valoarea contabil a procesului nainte de pierderea] depreciere (2.100) pn la valoarea recuperabil (1.900). Aceast din depreciere va fi reluat ntr-o perioad ulterioar, dac sunt ntrunite cerinele pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36, Deprecierea activelor.

Recunoaterea unei cheltuieli 56. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie s fie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat cu excepia cazului n care: (a) face parte din costul unui activ necorporal care ntrunete criteriul de recunoatere (a se vedea paragrafele 18-55); sau (b) elementul este achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentat de o achiziie i nu poate fi recunoscut ca activ necorporal. Dac acesta este cazul, aceast cheltuial (incluznd costul achiziiei) trebuie s fac parte din suma atribuit fondului comercial (fondului comercial negativ) la data achiziiei (a se vedea IAS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi)).

57. n unele cazuri, cheltuiala este fcut pentru a furniza beneficii economice viitoare unei ntreprinderi, dar nu este achiziionat sau creat nici un activ necorporal sau alt activ care s poat fi recunoscu. n aceste cazuri, cheltuiala este recunoscut ca o cheltuial cnd este efectuat. De exemplu, cheltuielile de cercetare sunt ntotdeauna recunoscute cnd sunt realizate (a se vedea paragraful 42). Exemple de alte cheltuieli recunoscute Ia realizare sunt: (a) cheltuielile de constituire, pn cnd aceast cheltuial este inclus n costul unei imobilizri corporale, n conformitate cu IAS 16. Costurile de constituire pot consta din costuri de nfiinare, cum ar fi costurile de secretariat i cele juridice suportate n stabilirea unei entiti juridice, cheltuiala pentru a deschide o nou facilitate sau afacere sau cheltuiala pentru nceperea a noi activiti sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare); (b) cheltuiala cu activitile de specializare; (c) cheltuiala cu activitile promoionale i de publicitate; i (d) cheltuiala cu relocarea i reorganizarea parial sau total a unei ntreprinderi. 58. Paragraful 56 nu se refer la recunoaterea unei pli n avans ca fiind activ, atunci cnd plata pentru livrarea de bunuri sau servicii a fost fcut n avans fa de livrarea de bunuri sau de prestarea de servicii. Cheltuieli anterioare ce nu trebuie recunoscute ca activ 59. Cheltuiala, n cazul unui element necorporal care a fost iniial recunoscut ca o cheltuial de o ntreprindere raportoare n situaiile financiare ale anului precedent sau n raporturile financiare interimare, nu trebuie recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal la o dat ulterioar. Cheltuieli ulterioare 60. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care: (a) este probabil c aceast cheltuial va permite activului s genereze benefic economice viitoare peste standardul de performan iniial prevzut; i (b) aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. 61. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute n cheltuieli, dac acestea sunt necesare pentru a menine activul la standardul su de performan iniial stabilit. Natura activului necorporal este n aa fel c, n multe cazuri, nu este posibil de a determina dac exist probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare s mreasc sau s menin beneficiile economice care vor intra n ntreprindere din exploatarea acestor active. n plus, este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuial direct unui anumit activ necorporal dect activitii n sine ca un ntreg. n consecin, numai rareori cheltuiala efectuat dup recunoaterea iniial a unui activ necorporal achiziionat sau finalizat din resurse proprii va fi adugat la costul unui activ necorporal.

62. n consecven cu paragraful 51, cheltuielile ulterioare cu mrcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clieni i alte elemente similare n substan (fie cumprate din exterior, fie generate intern) sunt ntotdeauna recunoscute n cheltuieli pentru a evita recunoaterea fondului comercial generat intern.

Evaluare ulterioar recunoaterii iniiale Tratament contabil de baz 63. Dup recunoaterea iniial, un activ necorporal trebuie contabilizat la cost, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratament contabil alternativ permis 64. Dup recunoaterea iniiat, un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare cumulat ulterior i orice pierdere din depreciere cumulat ulterior. n scopul reevalurii pentru acest Standard, valoarea just trebuie determinat prin raportare la o viat activ. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului . 65. Tratamentul contabil alternativ permis nu permite: (a) reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau (b) recunoaterea iniial a activelor necorporale la alte valori dect costul lor. 66. Tratamentul contabil alternativ permis este aplicat dup ce un activ a fost recunoscut iniial la cost. Oricum, dac numai o parte din costul unui activ necorporal este recunoscut ca activ din cauz c activul nu ntrunete criteriul de recunoatere dect dup parcurgerea unei pri a procesului (a se vedea paragraful 53), alternativa permis, poate fi aplicat ntregului activ. De asemenea, tratamentul contabil alternativ permis poate fi aplicat unui activ necorporal care a fost primit ca subvenie guvernamental i recunoscut la valoare nominal (a se vedea paragraful 33). 67. Este neobinuit ca o pia activ cu caracteristicile descrise n paragraful 7 s existe pentru un activ necorporal, dei aceasta se poate ntmpla. De exemplu, n anumite jurisdicii, o pia activ poate exista pentru transferul liber de licene de taxi, licene de pescuit sau cote de producie. Oricum, o pia activ nu poate exista pentru mrci, embleme de ziar, drepturi de publicare de muzic i film, patente sau mrci de comer, din cauz c fiecare astfel de activ este unic. De asemenea, dei activele necorporale sunt cumprate i vndute, contractele sunt negociate ntre cumprtorii i vnztorii individuali i tranzaciile sunt relativ rare. Din aceste cauze, preul pltit pentru un activ poate s nu furnizeze dovezi suficiente pentru estimarea valorii juste a altuia. n sfrit, preurile nu sunt deseori disponibile publicului. 68. Frecvena reevalurilor depinde de fluctuaia (volatilitatea) valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevalurii. Dac valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea sa contabil, o reevaluare suplimentar este necesar. Unele active necorporale pot suferi micri semnificative i fluctuante n valoarea just, de aici necesitatea reevalurii

anuale. Astfel de reevaluri frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale, a cror valoare just nregistreaz numai micri nesemnificative. 69. Dac un activ necorporal este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este fie: (a) reexprimat proporional cu schimbarea n valoarea contabil net a activului, n aa fel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat; sau (b) eliminat din valoarea contabil net a activului i valoarea net reexprimat la valoarea reevaluat a activului. 70. Dac un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa sa trebuie reevaluate, dac nu este nici o pia activ pentru aceste active. 71. O clas de active necorporale este o grupare de active de natur similar i folosite, n operaiunile unei ntreprinderi. Elementele dintr-o clas active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectiv a activelor i raportarea unor sume n situaiile financiare care ar reprezenta o combinaie de costuri i valori la date diferite. 72. Dac un activ necorporal dintr-o clas de active necorporale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c acolo nu exist pia activ pentru acest activ, activul trebuie meninut n contabilitate la cost, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate. 73. Dac valoarea just a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea cantabil a activului trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, prin referin la o pia activ, din care se scade orice amortizare i orice pierdere din depreciere cumulate ulterior. 74. Faptul c nu mai exist o pia activ pentru un activ necorporal reevaluat poate indica faptul c activul poate fi depreciat i c trebuie s fie testat n conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. 75. Dac valoarea just a activului poate fi determinat prin referin la o pia activ la o dat de evaluare ulterioar, tratamentul contabil alternativ permis este aplicat ncepnd cu acea dat. 76. Dac valoarea contabil a unui activ necorporal este majorat ca rezultat al reevalurii, majorarea trebuie inclus n capitalurile proprii la poziia surplusuri din reevaluare. Oricum, o cretere n reevaluare trebuie recunoscut ca venit, n msura n care reia o descretere din reevaluare a aceluiai activ i aceast descretere din reevaluare a fost recunoscut anterior ca o cheltuial. 77. Dac valoarea contabil a unui activ este sczut ca rezultat al reevalurii, scderea trebuie recunoscut ca o cheltuial. Oricum, o pierdere din reevaluare trebuie suportat direct din surplusul de reevaluare corespunztor, n msura n care scderea nu depete suma nregistrat n surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ. 78. Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci cnd surplusul este realizat. Tot surplusul poate fi realizat la casarea sau cedarea activului. Oricum, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este

folosit de ntreprindere; ntr-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea bazat pe valoarea contabil reevaluat a activului i amortizarea care ar fi trebuit s fie recunoscut pe baza costului istoric al activului. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu este fcut prin intermediul contului de profit i pierdere. Amortizare Perioad de amortizare 79. Valoarea amortizabil a unui activ necorporal trebuie s fie alocat sistematic de-a lungul celei mai bune estimri a duratei sale de Exist o presupunere discutabil c durata de via util a unui activ necorporal nu va depi douzeci de ani de la data cnd activul este pregtit pentru utilizare. Amortizarea trebuie nceput atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare. 80. Pe msur ce beneficiile economice concretizate ntr-un activ necorporal sunt consumate n timp, valoarea contabil a activului este redus pentru a reflecta aceast consumare. Aceasta este realizat prin alocarea sistematic a valorii reevaluate a activului, mai puin orice valoare rezidual, ca o cheltuial pe durata de via util a activului. Amortizarea este recunoscut fie c a fost sau nu o cretere n, de exemplu, valoarea just a activului sau valoarea recuperabil. Trebuie luai n considerare mai muli factori n determinarea duratei de via util a unui activ necorporal, incluznd: (a) uzura preconizat a activului de ctre ntreprindere i dac activul ar putea fi condus eficient de ctre o alt echip de management; (b) ciclurile de via tipice pentru activ i informaiile publice privind evaluarea duratelor de via util a unor active similare, folosite ntr-o manier similar; (c) uzura tehnic, tehnologic sau de alte tipuri de uzur moral; (d) stabilitatea sectorului n care opereaz activul i schimbrile care apar n cererea pentru produsele sau serviciile obinute din acel activ; (e) aciunile preconizate ale concurenilor sau potenialilor concureni; (f) nivelul cheltuielilor de ntreinere necesare obinerii de beneficii economice viitoare, precum i intenia i capacitatea de a atinge un astfel de nivel; (g) perioada de control asupra activului i limite legale sau similare n folosirea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunztoare; i (h) dac durata de via util a activului este dependent de durata de via util a altor active ale ntreprinderii. 81. Dat fiind ritmul rapid de schimbri tehnologice, software-ul i multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. n consecin, probabil c durata de via util a acestora este scurt. 82. Estimrile asupra duratei de via util a unui activ necorporal n general prezint cu att mai puin ncredere, cu ct durata de via util crete. Acest Standard adopt presupunerea c este puin probabil ca durata de via util a activelor necorporale s depeasc douzeci de ani.

83. n cazuri rare, poate fi o dovad persuasiv c durata de viat util a unui activ necorporal va fi o perioad specific mai lung dect douzeci de ani. n aceste cazuri, presupunerea c durata de via util nu depete douzeci de ani este respins i ntreprinderea: (a) amortizeaz activul necorporal, conform celei mai bune evaluri a duratei sale de via util; (b) estimeaz valoarea recuperabil a activului necorporal cel puin anual, pentru a identifica orice pierdere din depreciere (a se vedea paragraful 99); i (c) prezint motivele pentru care presupunerea este respins i factorii care au jucat un rol semnificativ n determinarea duratei de via util. Exemple A. O ntreprindere a cumprat dreptul exclusiv de a genera energie hidroelectric pentru aizeci de ani. Costul generrii energiei hidroelectrice este mult mai sczut dect costul de obinere a care nconjoar centrala va solicita o cantitate semnificativ de energie de la central pentru cel puin aizeci de ani. ntreprinderea amortizeaz dreptul de a genera energie pe durata a aizeci de ani, atta timp ct nu exist o dovad c durata de via util este mai scurt. B. O ntreprindere a cumprat dreptul exclusiv de a administra o autostrad pentru treizeci de ani. Nu exist vreun plan pentru a construi rute alternative n zona deservit de autostrad. Se preconizeaz c aceast autostrad va fi n folosin cel puin treizeci de ani. ntreprinderea amortizeaz dreptul de a administra autostrada pe perioada de treizeci de ani, atta timp ct nu exist dovezi cum c durata de via util este mai scurt. 84. Durata de via util a unui activ necorporal poate fi foarte lung, dar este ntotdeauna finit. Incertitudinea justific evaluarea vieii productive a unui activ necorporal pe o baz prudent, dar nu justific alegerea unei durate de via util care este nerealist de scurt. 85. Dac este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ necorporal, prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioad finit, durata de via util a activului necorporal nu trebuie s fie mai mare de perioada garantat de dreptul de proprietate, cu excepia cazului n care: (a) drepturile de proprietate pot fi rennoite; i (b) rennoirea este aproape sigur. 86. Pot fi i factori economici i factori juridici care s influeneze durata de via util a unui activ necorporal: factorii economici determin perioada asupra cruia beneficiile economice viitoare vor fi primite; factorii juridici pot restriciona perioada asupra creia ntreprinderea controleaz accesul la aceste beneficii. Durata de via util este cea .mai scurt din aceste perioade, determinat de aceti factori. 87. Urmtorii factori, printre alii, indic faptul c rennoirea unui drept de proprietate este practic sigur: (a) valoarea just a unui activ necorporal nu se reduce, pe msur ce se apropie expirarea datei iniiale sau nu se reduce mai mult dect costul rennoirii dreptului respectiv;

(b) exist dovada (bazat, probabil, pe experiena trecut) c drepturile legale vor fi rennoite; i (c) exist dovada c toate condiiile necesare pentru obinerea rennoirii dreptului legal (dac este vreunul) vor fi satisfcute. Metod de amortizare 88. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice ale activului sunt consumate de ctre ntreprindere. Dac acel model nu poate fi determinat n mod fidel, trebuie folosit metoda liniar. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie s fie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care alt Standard Internaional de Contabilitate permite sau solicit ca aceasta s fie inclus in valoarea contabil a unui alt activ. 89. O gam larg de metode de amortizare poate fi folosit pentru x aloca sistematic valoarea amortizabil a unui activ, pe durata de via util. Aceste metode includ metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor. Metoda folosit pentru un activ este selectat i bazat pe modelul preconizat al consumrii beneficiilor economice i este aplicat consecvent de ta o perioad la alta, dac nu exist o schimbare n modul preconizat al consumrii de beneficii economice care s derive din acel activ. Rareori, dac vreodat va exista o dovad persuasiv pentru a sprijini o metod de amortizare pentru activele necorporale care s rezulte ntr-o valoare mai mic a amortizrii cumulate dect s-ar fi obinut prin metod liniar. 90. Amortizarea este recunoscut, de obicei, ca o cheltuial. Oricum, cteodat, beneficiile economice ncorporate ntr-un activ sunt absorbite de ntreprindere pentru producerea altor active, mai degrab dect s dea natere Ia o cheltuial. In aceste cazuri, cheltuiala de amortizare formeaz o parte a costului altui activ i este inclus n valoarea contabil a acestuia. De exemplu, amortizarea activelor necorporale folosite ntr-un proces de producie este inclus n valoarea contabil a stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri). Valoare rezidual 91. Se presupune c valoarea rezidual a unul activ necorporal este nul, cu excepia cazurilor n care: (a) exist o obligaie a unei tere pri de a cumpra activul la sfritul duratei de via util; sau (b) exist o pia activ pentru activ i: i) valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea pia; i ii) este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de via util a activului. 92. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual, alta dect zero, nseamn c o ntreprindere intenioneaz s nstrineze activul necorporal nainte de sfritul duratei de via economic. 93. Dac se adopt tratamentul contabil de baz, valoarea rezidual este evaluat folosind preturi existente la data achiziiei activului, pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfritul duratei de via util i care a operat n condiii similare cu acelea n care activul va fi folosit. Valoarea rezidual nu este crescut ulterior pentru a reflecta schimbri de pre sau valoare. Dac este adoptat tratamentul contabil alternativ permis, o nou evaluare a valorii

reziduale este fcut la data fiecrei reevaluri a activului folosind preurile existente la acea dat. Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare 94. Perioada de amortizare i metoda de amortizare trebuie revizuite cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Dac durata de via util preconizat a activului este diferit n mod semnificativ de estimrile precedente, perioada de amortizare trebuie schimbat n concordan. Dac a existat o schimbare semnificativ n modul preconizat de obinere a beneficiilor economice din partea activului, metoda amortizare trebuie schimbat pentru a reflecta acest nou mod. Astfel de schimbri trebuie contabilizate ca modificri ale estimrilor contabile, pe baza IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele curente i viitoare. 95. Pe durata de via unui activ necorporal poate deveni evident c evaluarea duratei sale utile de via util nu este adecvat. De exemplu, durata de via util poate fi prelungit prin ntreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la mbuntirea condiiei activului cu mult peste standardului iniial de performan. De asemenea, recunoaterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul c perioada de amortizare are nevoie s fie schimbat. 96. Cu timpul, modul n care beneficiile economice viitoare vor putea fi obinute de o ntreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. De exemplu, poate deveni evident c o metod de amortizare degresiv este mai potrivit dect o metod liniar. Alt exemplu este cazul n care folosirea drepturilor aferente unei licene este amnat. n ateptarea derulrii unor aciuni privind alte componente ale planului de afaceri. In acest caz, beneficiile economice care decurg din activ pot s nu fie obinute pn ntr-o perioad ulterioar. Recuperabilitatea valorii contabile pierderi din depreciere 97. Pentru a determina dac un activ necorporal este depreciat, o ntreprindere aplic IAS 36, Deprecierea activelor. Acest Standard explic modul n care o ntreprindere revizuiete valoarea contabil a activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ, precum i momentul n care recunoate sau reia o pierdere din depreciere. 98. Conform 1AS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi, dac are loc o pierdere din depreciere nainte de sfritul primului exerciiu financiar care a nceput dup momentul achiziiei unui activ necorporal, cu ocazia unei combinri de ntreprinderi reprezentat de o achiziie, atunci pierderea din depreciere este recunoscut ca ajustare att la valoarea desemnat activului necorporal, ct i la fondul comercial (fondul comercial negativ) recunoscut la data achiziiei. Oricum, dac pierderea din depreciere este corelat cu nite evenimente specifice sau schimbri de circumstane care au avut loc dup data achiziiei, atunci pierderea din depreciere este recunoscut conform IAS 36 i nu ca o ajustare la valoarea desemnat fondului comercial (fondului comercial negativ) recunoscut la data achiziiei. 99. n completare la urmtoarele solicitri incluse n IAS 36, Deprecierea activelor, o ntreprindere trebuie s estimeze valoarea recuperabil a urmtoarelor active necorporale cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar, chiar dac nu este nici o indicaie c activul este depreciat:

(a) un activ necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare; i (b) un activ necorporal care este amortizat pe o perioad care depete douzeci de ani de la data de cnd activul este disponibil pentru utilizare. Valoarea recuperabil trebuie determinat pe baza IAS 36 i pierderea din depreciere trebuie recunoscut n consecin. 100. Abilitatea unui activ necorporal de a genera beneficii economice viitoare suficiente pentru a recupera costul su este, de obicei, subiectul unei mari nesigurana pn cnd activul este disponibil pentru utilizare. n consecin, acest Standard solicit ca o ntreprindere s testeze, cel puin anual, valoarea contabil a unui activ necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare n vederea estimrii apariiei unei deprecieri. 101. Cteodat este dificil s identifici dac un activ necorporal poate fi depreciat din cauz c nu este necesar vreo dovad evident a uzurii morale. Aceast dificultate apare n special dac activul are o durat de via util lung; Ca o consecin, acest Standard solicit, ca un minim, un calcul anual al valorii recuperabile a unui activ necorporal dac durata de via util depete douzeci de ani de la data la care devine disponibil pentru utilizare. 102. Testarea anual a deprecierii unui activ necorporal este cerut ori de cte ori durata total de via util estimat la momentul curent depete douzeci de ani de la momentul k care activul a devenit disponibil pentru utilizare. n consecin, dac durata, de via util a unui activ necorporal a fost evaluat iniial la mai puin de douzeci de ani, dar durata de via util este prelungit de cheltuielile ulterioare la mai mult de douzeci de ani de cnd activul a devenit disponibil pentru utilizare, o ntreprindere aplic testul, de depreciere solicitat prin paragraful 99(b) i, de asemenea, face prezentarea solicitat prin paragraful 111(a). Casri i cedri 103. Un activ necorporal trebuie s fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilan) la cedare sau atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu-mai este ateptat din utilizarea i cedarea sa ulterioar. 104. Ctigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie s fie determinate ca diferen dintre ncasrile nete aferente cedrii l valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. 105. Dac un activ necorporal este schimbat cu un activ similar n circumstanele descrise n paragraful 35, costul activului achiziionat este egal cu valoarea contabil a activului cedat i nu rezult nici un ctig sau pierdere. 106. Un activ necorporal care este retras din folosina activ i deinut n vederea cedrii este meninut la valoarea sa contabil de la data la care activul este retras din folosina activ. Cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar, o ntreprindere testeaz activul pentru depreciere, conform IAS 36, Deprecierea activelor, i recunoate orice pierdere din depreciere n concordan. Prezentarea informaiilor

Generaliti 107. Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru flecare clas de active necorporale, distingnd ntre activele necorporale generate intern i alte active necorporale: (a) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; (b) metodele de amortizare folosite; (c) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile cumulate din depreciere) la nceputul i te finele perioadei; (d) poziia elementului din cadrul contului de profit i pierdere n care este inclus amortizarea activelor necorporale; (e) o reconciliere a valorii contabile la nceputul i la finele perioadei, artnd: i) intrrile, indicndu-le separat pe acelea obinute din dezvoltarea intern i din combinarea de ntreprinderi; ii) casri i cedri ; iii) creteri i descreteri de-a lungul perioadei, rezultate din reevaluri, conform paragrafelor 64, 76, i 77, precum i din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct n capitalurile proprii, conform IAS 36, Deprecierea activelor (dac exist); iv) pierderi din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere de-a lungul perioadei, conform IAS 36 (dac este cazul); v) amortizarea recunoscut de-a lungul perioadei; vi) diferenele din schimburi nete prevenind din conversia situaiilor financiare ale unei entiti strine; i vii) alte schimbri n valoarea contabil de-a lungul perioadei Informaiile comparative nu sunt necesare. 108.0 clas de active necorporale este o grupare de active de natur i utilizare similar n operaiunile unei ntreprinderi. Exemple de clase separate includ: (a) nume de firm; (b) embleme i titluri de carte; (c) software de computer; (d) licene i francize; (e) drepturi de copyright, patente i alte drepturi de proprietate industrial, drepturi de servicii i exploatare; (f) reete, formule, modele, desene i prototipuri; i (g) active necorporale n curs de dezvoltare. Clasele menionate mai sus sunt separate (agregate) n clase mai mici (mai mari), dac aceasta are ca rezultat o informare mai relevant pentru utilizatorii situaiilor financiare. 109. ntreprinderea va prezenta informaii cu privire la activele necorporale depreciate, conform IAS 36, n plus iat de informaiile solicitate de paragraful 107 (e) (iii) pn la (v). 110. ntreprinderea va prezenta natura i efectul unei schimbri n evaluarea contabil care are un efect material n perioada curent sau care se ateapt s aib un astfel de efect ntr-o perioad ulterioar, conform IAS 8, Profitul net i pierderea net a perioadei, erori

fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Necesitatea unei astfel de prezentri poate aprea ca urmare a unor schimbri n: (a) perioada de amortizare; (b) metoda de amortizare; i (c) valorile reziduale. 111. De asemenea, situaiile financiare vor prezenta: (a) dac un activ necorporal este amortizat n mai mult de 20 de ani, motivul pentru care este respins prezumia c durata de via util a unui activ necorporal nu va depi 20 de ani de la data la care devine disponibil. n prezentarea acestor motive, ntreprinderea va descrie factorii care au jucat un rol semnificativ n determinarea duratei de via util a activului; (b) o descriere, valoarea contabil si perioada de amortizare rmas a oricrui activ necorporal individual, care are o valoare semnificativ n situaiile financiare ale ntreprinderii ca un ntreg; (c) pentru active necorporale achiziionate prin intermediul unei subvenii guvernamentale st recunoscute iniial la valoarea lor just (a se vedea paragraful 33): i) valoarea just recunoscut iniial pentru aceste active; ii) valoarea lor contabil; i iii) dac sunt contabilizate conform tratamentului contabil de baz sau tratamentului contabil alternativ permis pentru evaluarea ulterioar; (d) existena i valorile contabile activelor necorporale ale cror titluri sunt restricionate i valorile contabile ale activelor necorporale prezentate drept garanii pentru datorii; i (e) gradul de siguran pentru achiziionarea unor active necorporale. 112. Cnd o ntreprindere descrie factorii care au jucat un rol semnificativ n determinarea duratei de via util a unui activ necorporal, care este amortizat n mai mult de douzeci de ani, ntreprinderea va lua n considerare lista de factori de la paragraful 80. Active necorporale contabilizate conform tratamentului contabil alternativ permis 113. Dac activele necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, vor fi prezentate urmtoarele: (a) pe clas de active necorporale: (i) data efectiv a reevalurii; (ii) valoarea contabil a activului necorporal reevaluat; i (iii) valoarea contabil care ar fi trebuit inclus n situaiile financiare dac activele necorporale reevaluate ar fi fost contabilizate conform tratamentului contabil de baz din paragraful 63; i (b) valoarea surplusului din reevaluare aferent activelor necorporale la nceputul i la finele perioadei, indicnd schimbrile de-a lungul perioadei i orice restricii privind distribuirea acestei sume acionarilor. 114. Poate fi necesar ca anumite clase de active reevaluate s fie agregate n clase mai mari, n scopul prezentrii. Totui, clasele nu sunt agregate dac aceasta ar rezulta n regsirea ntr-o

astfel de clas a unei combinaii de active necorporale evaluate att prin tratamentul contabil de baz, ct i prin tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea ulterioar. Cheltuieli de cercetare si dezvoltare 115. Situaiile financiare vor prezenta valorile agregate ale cheltuielilor de cercetare i dezvoltare nregistrate n cheltuieli de-a lungul perioadei . 116. Cheltuielile cu cercetarea i dezvoltarea cuprind toate cheltuielile care sunt direct atribuibile activitilor de cercetare i dezvoltare sau care pot fi alocate printr-o metod rezonabil i consecvent unor astfel de activiti (a se vedea paragrafele 54-55 pentru informaii asupra tipului de cheltuieli ce vor fi incluse, n scopul cerinelor de prezentare din paragraful 115). Alte informaii 117. ntreprinderea este ncurajat, dar nu obligat s furnizeze urmtoarele informaii: (a) descriere a oricrui activ necorporal amortizat complet, care mai este nc n folosin; i (b) o scurt descriere a activelor necorporale semnificative controlate de ntreprindere, dar nerecunoscute ca active, deoarece nu au ntrunit criteriile de recunoatere din acest Standard sau deoarece au fost achiziionate sau generate naintea intrrii n vigoare a acestui Standard. Prevederi tranzitorii 118. La data la care acest Standard intr n vigoare (sau la data adoptrii, dac este in avans) va fi aplicat aa cum este reglementat n urmtoarele tabele. n toate cazurile, cu excepia celor detaliate n aceste tabele, acest Standard va fi aplicat retrospectiv, cu excepia cazului n care nu este posibil din punct de vedere practic a se face astfel. 119. Aceste tabele de mai jos solicit aplicarea retrospectiv ori de cte ori este necesar pentru a elimina un element care nu se mai calific pentru recunoatere conform acestui Standard sau dac msurarea precedent a unui activ necorporal venea n contradicie cu principiile reglementate de acest Standard (de exemplu, activele necorporale care nu au fost niciodat amortizate sau care au fost reevaluate, dar nu prin raportare la o pia activ). n alte cazuri, aplicarea prospectiv a reglementrilor de recunoatere i amortizare este solicitat sau, n unele cazuri, permis. 120. Efectul adoptrii acestui Standard la data intrrii sale n vigoare (sau mai devreme) va fi recunoscut conform IAS 8, mai precis ca o ajustare fie a soldului iniial al rezultatului reportat aferent primei perioade prezentate (IAS 8, Tratamentul contabil de baz), fie a profitului net sau pierderii nete pentru perioada curent (IAS 8, Tratamentul contabil alternativ permis). 121. n primele situaii financiare anuale ntocmite conform acestui Standard, o ntreprindere va prezenta prevederile tranzitorii adoptate acolo unde prevederile tranzitorii, conform acestui Standard, permit o alternativ. Prevederi Tranzitorii Recunoatere

Circumstane Cerine 1. Un element necorporal a fost recunoscut ca activ separat fie c a fost descris sau nu ca un activ necorporal i, la data intrrii n vigoare a acestui Standard (sau la data adoptrii acestui Standard, dac a precedat), elementul nu ntrunete definiia de sau criteriile de recunoatere pentru un activ necorporal. (a) elementul a fost achiziionat ntr-o (i) realocarea elementului asupra fondului combinare de ntreprinderi, reprezentat de comercial (fondului comercial negativ o achiziie rezultat din aceeai achiziie; i (ii) ajustarea fondului comercial (fondul comercial negativ) recunoscut la data achiziiei retrospectiv, ca i cum elementul ar fi fost deja inclus n fondul comercial (fondul comercial negativ) recunoscut la data achiziiei. De exemplu, dac fondul comercial a fost recunoscut ca activ i amortizat, se evalueaz amortizarea acumulat care ar fi fost recunoscut dac elementul ar fi fost inclus n fondul comercial recunoscut la data achiziiei i se ajusteaz valoarea contabil a fondului comercial corespunztor. (b) elementul nu a fost de ntreprinderi Eliminarea din bilan a elementului. reprezentat de o achiziiei (de exemplu, a fost vndut separat sau generat intern) 2. Un element necorporal a fost recunoscut ca activ separat fie c a fost descris sau nu ca un activ necorporal i, la data intrrii n vigoare a acestui Standard (sau la data adoptrii acestui Standard, dac a precedat), elementul ntrunete definiia de i criteriile de recunoatere pentru un activ necorporal. (a) Activul a fost recunoscut iniial la cost Se clasific activul ca activ necorporal. Se consider c valoarea recunoscut iniial pentru activ a fost determinat n mod adecvat. A se vedea prevederile tranzitorii pentru msurarea ulterioar i amortizarea conform circumstanelor 4 i 5 de mai jos. (b) Activul a fost recunoscut iniial la o alt (i) Se clasific activul ca activ necorporal; i valoare dect costul (ii) Se reevalueaz valoarea a activului la cost (sau valoarea reevaluat dup recunoaterea iniial la cost), mai puin amortizarea cumulat, determinat conform acestui Standard. Dac costul activului necorporal nu poate fi determinat, activul se elimin din bilan.

Circumstane

Prevederi Tranzitorii Recunoatere (continuare) Cerine

3. La data intrrii n vigoare a acestui Standard (sau la data aplicrii acestui Standard, dac precede), un element ntrunete definiia sau criteriile de recunoatere pentru un activ necorporal, dar nu a fost recunoscut nainte ca activ. (a) Activul necorporal a fost achiziionat Recunoaterea unul activ necorporal este ntr-o combinare de ntreprinderi ncurajat, dar nu obligatorie. Dac activul reprezentat de o achiziie i a fcut parte corporal este recunoscut: din fondul comercial recunoscut. (i) Se calculeaz valoarea contabil a activului la cost (sau valoarea reevaluat), mai puin amortizarea cumulat determinat conform acestui Standard; i (ii) Se ajusteaz fondul comercial recunoscut la data achiziiei retrospectiv, ca i cum activul necorporal nu fi fost niciodat inclus n fondul comercial recunoscut la data achiziiei. De exemplu, dac fondul comercial a fost recunoscut ca activ i amortizat, se evalueaz efectul asupra amortizrii cumulate a fondului comercial a separrii activului necorporal i se ajusteaz valoarea contabil a fondului comercial corespunztor. (b) Activul necorporal nu a fost achiziionat Activul necorporal nu va fi recunoscut. ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentat de o de achiziie (de exemplu, a fost vndut separat sau generat intern). Prevederi Tranzitorii Amortizarea unui activ necorporal contabilizat conform tratamentului contabil de baz Circumstane Cerine 4. Activul nu a fost amortizat nainte sau Se retrateaz valoarea contabil a activului, costul amortizrii a fost obligatoriu zero. ca i cum amortizarea cumulat a fost ntotdeauna determinat conform acestui Standard. 5. Activul a fost amortizat nainte. Nu se retrateaz valoarea contabil a Amortizarea acumulat, determinat activului necorporal pentru orice diferen conform acestui Standard, este diferit de ntre amortizarea cumulat n anii precedeni cea determinat conform acestui Standard, i cea calculat conform acestui Standard. este diferit de cea determinat nainte Amortizai orice valoare contabil a activului (deoarece perioada de amortizare sau/i pentru durata de via util rmas metoda de amortizare sunt diferite). determinat conform acestui Standard (ca de exemplu, orice schimbare este tratat ca o schimbare n evaluarea contabil a se vedea par. 94) Prevederi tranzitorii Activele necorporale reevaluate Circumstane Cerine 6. Un activ necorporal a fost contabilizat la valoarea reevaluat determinat nu prin referire la o pia activ: (a) Exist o pia activ pentru activ. Activul va fi reevaluat prin raportare la aceast pia activ la data intrrii n

(b) Nu exist o pia activ pentru activ.

vigoare a acestui Standard (sau la data adoptrii acestui Standard, dac este precedent) (i) Se elimin efectul oricrei reevaluri; i (ii) Se calculeaz valoarea contabil a activului la cost, mai puin amortizarea cumulat, determinat conform acestui Standard.

Data intrrii n vigoare 122. Acest Standard Internaional de Contabilitate intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 iulie 1999. Se ncurajeaz aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Dac o ntreprindere aplic acest Standard pentru situaii financiare aferente perioadelor care ncep nainte de 1 iulie 1999, ntreprinderea: (a) Va prezenta acest fapt; i (b) Va adopta IAS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi i IAS 36, Deprecierea activelor, n acelai timp. 123. Prezentul Standard nlocuiete: (a) IAS 4, Contabilitatea amortizrilor, n ceea ce privete amortizarea activelor necorporale; i (b) IAS 9, Costurile de cercetare i dezvoltare.

IAS 38. Baz pentru concluzii

Baz pentru Concluzii la IAS 38, Active Necorporale i Sinteza modificrilor Proiectului de Expunere E60, Active Necorporale
Urmtorul document deriv din Baza pentru Concluzii publicat n august 1997 mpreun cu Proiectul de Expunere E60, Active necorporale. Baza pentru Concluzii a E60 a fost elaborat pentru a explica motivele schimbrilor din Proiectul de Expunere E50, Active necorporale (publicat n iunie 1995) i s propun n Proiectul de Expunere E61, Combinri de ntreprinderi (publicat n august 1997), revizuiri importante referitoare la tratamentul fondului comercial i al fondului comercial negativ din IAS 22 (revizuit 1993), Combinri de ntreprinderi. Atunci cnd E60 a fost publicat, intenia Consiliului IASC nu a fost aceea ca o Baz pentru Concluzii s fie publicat mpreun cu Standardele finale referitoare la activele necorporale i combinrile de ntreprinderi. Cu toate acestea, comentatorii E60 au considerat Baza pentru Concluzii ca fiind util i au cerut publicarea sa mpreun cu Standardele finale. Acest document a fost realizat de ctre angajaii IASC i nu a fost verificat de ctre Consiliul IASC. Datorit istoricului su, acest document ofer motive de a accepta sau de a respinge alternative referitoare numai la probleme specifice. Acest document rezum, de asemenea, schimbrile majore ale E60.

Not editorial: Din motive de spaiu, acele pri ale acestui document referitoare numai la revizuirile aduse standardului IAS 22 (revizuit 1993), Combinri de ntreprinderi, au fost terse din cadrul acestei anexe. Ele pot fi gsite n anexa la IAS 22 (revizuit n 1998).

IAS 38, Baz pentru concluzii

Cuprins
Paragrafele INTRODUCERE 1 3 ISTORICUL ELABORRII UNUI NECORPORALE ..4 -11 STANDARD REFERITOR LA ACTIVE

RECUNOATEREA ACTIVELOR NECORPORALE GENERATE INTERN.. 12-33 Aspecte generale referitoare la cerinele aplicabile activelor necorporale generate intern 13-15

Combinarea IAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare, cu Standardul referitor Ia activele necorporale 16-20 Consecine ale combinrii IAS 9 cu IAS 38 19-20 Recunoaterea n contul de profit i pierdere a cheltuielii aferente tuturor activelor necorporale generate intern 21 Recunoaterea activelor necorporale generate intern 22 Punctul de vedere al Consiliului referitor la aprobarea IAS 38, Active necorporale 23-24 Criterii pentru recunoaterea unui activ necorporal generat intern 25-33 Diferene n ceea ce privete criteriile de recunoatere a activelor necorporale generate intern i a activelor necorporale achiziionate 25 Separabilitate 26-29 Recunoatere iniial la cost 30-31 Aplicarea criteriilor de recunoatere pentru activele necorporale generate intern 32-33 EVALUAREA UNUI ACTIV ...34-40 NECORPORAL LA VALOAREA JUSTA

AMORTIZAREA ACTIVELOR NECORPORALE I A FONDULUI COMERCIAL. 41-56 Aspecte generale referitoare la cerinele privind amortizarea activelor necorporale i a fondului comercial 43-44 Teste de depreciere n loc de amortizare 45-46 Perioada de amortizare 47-56 DIFERENE NTRE TRATAMENTUL ACTIVELOR NECORPORALE ACHIZIIONATE I TRATAMENTUL FONDULUI ...57-59 [ELEMENTE AFERENTE COMBINRILOR DE NTREPRINDERI 60-105] SINTEZA MODIFICRILOR PRO1ECTULUI DE EXPUNERE NECORPORALE 106 -115 Arie de aplicabilitate Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi 108 Active necorporale generate intern 109-111 Amortizare Recuperabilitatea valorii contabile pierderi din depreciere 113 E60, ACTIVE 117 COMERCIAL

112

Prezentarea informaiilor 114 Prevederi tranzitorii

115

IAS 38, Baz pentru concluzii Introducere Acest document ofer informaii cu privire la istoricul elaborrii IAS 38, Active necorporale (aprobat n iulie 1998), i se concentreaz asupra a trei elemente ce s-au detaat ca fiind cele mai dezbtute de-a lungul procesului de elaborare. Aceste elemente sunt: a) dac activele necorporale generate intern trebuie s fie recunoscute n bilan ori de cte ori anumite criterii sunt ndeplinite i, n cazul acesta, dac criteriile de recunoatere trebuie s difere de criteriile de recunoatere a activele necorporale achiziionate din exterior; b) dac este posibil determinarea cu credibilitate a valorii juste a unui activ necorporal; i c) dac activele necorporale trebuie amortizate i, n cazul acesta, de-a lungul crei perioade. 2. [ters a se vedea IAS 22 (revizuit 1998) Baz pentru Concluzii] 3. n final, acest document ofer o privire de ansamblu asupra modificrilor aprobate n iulie 1998, modificri aduse propunerilor incluse n Proiectul de Expunere E60, Active necorporale, publicat n august 1997. Istoricul elaborrii unui standard referitor la activele necorporale 4. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) a de Contabilitate referitor la active necorporale. Cu toate acestea, proiectul a devenit o prioritate abia n 1993, dup ce IASC a finalizat proiectul su referitor la Comparabilitatea i mbuntirile declaraiilor financiare, care a avut drept rezultat revizuirea a 10 Standarde Internaionale de Contabilitate, inclusiv IAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare i IAS 22, Combinri de ntreprinderi. 5. IASC a publicat, n ianuarie 1994, o Declaraie Preliminar de Principii referitoare la activele necorporale i un Proiect de Expunere E50, Active necorporale, n iunie 1995. Principiile menionate n ambele documente erau, pe ct posibil, consecvente cu principiile enunate n IAS 16, Imobilizri corporale. Aceste principii erau puternic influenate, de asemenea, de deciziile la care se ajunsese n 1993 n timpul revizuirilor fcute tratamentelor contabile aplicate costurilor de cercetare i dezvoltare i fondului comercial.

6. Consiliul a primit aproximativ 100 de scrisori cu comentarii referitoare la E50, din peste 20 de ri. Aceste scrisori cu comentarii evideniata faptul c propunerea referitoare la perioada de amortizare a activelor necorporale un plafon de 20 de ani pentru aproape toate activele necorporale, aa cum se cerea n IAS 22 (revizuit n 1993) pentru fondul comercial au dat natere la controverse semnificative i au creat serioase probleme cu privire la acceptabilitatea general a Standardului propus pentru active necorporale. Consiliul a luat n considerare msuri alternative i a ajuns n martie 1996 la concluzia c, dac se poate elabora un test de depreciere suficient de relevant i credibil, Consiliul va propune eliminarea plafonului de 20 de ani pentru perioada de amortizare, att pentru activele necorporale, ct i pentru fondul comercial. 7. n august 1997, Consiliul a publicat propuneri pentru tratamente contabile revizuite referitoare la activele necorporale i fondul comercial h Proiectele de Expunere E60, derive necorporale, i E61, Combinri de ntreprinderi. Acestea au urmat publicrii Proiectului de Expunere E55, Deprecierea activelor, n mai 1997, care stabilea propuneri detaliate pentru testul de depreciere. 8. E60 a venit cu dou modificri majore la propunerile din E50: a) dup cum s-a specificat mai sus, propuneri revizuite cu privire la amortizarea activelor necorporale; i b) combinarea ntr-un singur Standard a cerinelor referitoare la toate activele necorporale generate intern. Acest fapt nsemna includerea anumitor aspecte din IAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare, n cadrul Standardului propus referitor la active necorporale i retragerea IAS 9. 9. Printre alte schimbri propuse, E61 meniona revizuiri ale 1AS 22, cu scopul de a se ajunge la o concordan ntre cerinele referitoare la amortizarea fondului comercial i cerinele propuse pentru activele necorporale. 10. Consiliul a primit aproximativ 100 de scrisori cu comentarii la adresa proiectelor E60 i E61, din peste 20 de ri. Majoritatea celor care au formulat comentarii au susinut cea mai mare parte a propunerilor coninute n E60 i E61, dei unele dintre acele propuneri ridicau nc importante controverse. Propunerile referitoare la testele de depreciere au fost, de asemenea, susinute de majoritatea comentatorilor. 11. Dup ce a luat n considerare comentariile primite referitoare la E55, E60 i E61, Consiliul a aprobat: a) IAS 36, Deprecierea activelor (aprilie 1998); b) IAS 38, Active necorporale (iulie 1998); c) un IAS 22 revizuit, Combinri de ntreprinderi (iulie 1998); i d) retragerea IAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare (iulie 1998). Recunoaterea activelor necorporale generate intern 12. Controversa referitoare Ia activele necorporale generate intern privete necesitatea existenei: a) unei cerine de recunoatere n bilan a activelor necorporale generate intern, ori de cte ori anumite criterii sunt ndeplinite;

b) unei cerine de recunoatere n contul de profit i pierdere a cheltuielii aferente tuturor activelor necorporale generate intern; c) unei cerine de recunoatere, n general, n contul de profit i pierdere a cheltuielii aferente tuturor activelor necorporale generate intern, cu anumite excepii specificate; sau d) unei opiuni de a alege ntre tratamentele contabile descrise la punctele a) i b) de mai sus. Aspecte generale referitoare la cerinele aplicabile activelor necorporale generate intern 13. nainte de apariia IAS 38, Active necorporale, o parte din active necorporale generate intern (cele aprute n urma cheltuielilor de dezvoltare) au fost tratate pe baza IAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare. Elaborarea i revizuirile IAS 9 au fost mereu controversate. 14. Cerinele propuse i aprobate referitoare la recunoaterea unui activ rezultat ca urmare a unei cheltuieli de dezvoltare i a altor active necorporale generate intern au fost urmtoarele: a) n 1978, Consiliul a aprobat IAS 9, Contabilitatea activitilor de cercetare i dezvoltare. Acesta impunea recunoaterea n contul de profit i pierdere a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare atunci cnd acestea erau generate, cu excepia cazului n care ntreprinderea avea posibilitatea s recunoasc un activ rezultat n urma cheltuielilor de dezvoltare, ori de cte ori erau ndeplinite anumite criterii; b) n 1989, Proiectul de Expunere E32, Comparabilitatea situaiilor financiare, a propus meninerea opiunii stipulate n IAS 9, de a recunoate un activ rezultat ca urmare a cheltuielilor de dezvoltare dac anumite criterii erau ndeplinite, i identificarea: (i) ca tratament preferenial, recunoscnd n contul de profit i pierdere toat cheltuiala de cercetare i dezvoltare n momentul n care aceasta este generat; i (ii) ca tratament contabil alternativ permis, recunoscnd un activ ce a luat natere ca urmare a cheltuielii de dezvoltare ori de cte ori erau ndeplinite anumite criterii. Majoritatea comentatorilor proiectului E32 nu au sprijinit meninerea unei opiuni sau a tratamentului preferenial propus. c) n 1991, Proiectul de Expunere E37, Costuri de cercetare i dezvoltare, a propus existena unei cerine cu privire la recunoaterea unui activ rezultat din cheltuiala de dezvoltare ori de cte ori erau ndeplinite anumite criterii, n 1993, Consiliul a aprobat LAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare, pe baza proiectului E37. d) n 1995, n conformitate cu IAS 9, Proiectul de Expunere E50, Active necorporale, a propus existena unei cerine conform creia activele necorporale generate intern, altele dect cele ce iau natere ca urmare a cheltuielii de dezvoltare, acestea fiind nc tratate de IAS 9, trebuie recunoscute ca active, ori de cte ori erau ndeplinite anumite criterii. e) n 1997, Proiectul de Expunere E60, Active necorporale, propunea: (i) meninerea propunerilor din E50 cu privire la recunoaterea activelor necorporale generate intern; dar

(ii) extinderea ariei de aplicabilitate a Standardului referitor la activele necorporale pentru a acoperi toate activele necorporale generate intern inclusiv cele ce iau natere ca urmare a cheltuielii de dezvoltare (a se vedea paragrafele 16 -20 de mai jos); i f) n 1998, Consiliul a aprobat: (i) IAS 38, Active necorporale, pe baza E60, avnd cteva schimbri minore (a se vedea Sinteza modificrilor proiectului E60, paragrafele 113 115); i (ii) Retragerea IAS 9. 15. ncepnd cu anul 1989, majoritatea punctelor de vedere ale Consiliului IASC i ale comentatorilor susineau c trebuie s existe un singur tratament contabil care s cear unui activ necorporal generat intern fie c apare ca urmare a cheltuielilor de dezvoltare sau a altor cheltuieli s fie recunoscut ca activ ori de cte ori sunt ndeplinite anumite criterii de recunoatere. Cteva puncte de vedere minoritare au contestat energic acest tratament, dar nu exista un consens clar referitor la nici un alt tratament. Combinarea IAS 9, Costuri de cercetare si dezvoltare, cu Standardul referitor la active necorporale 16. IAS 38, Active necorporale, nlocuiete IAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare, aprobat n 1993. Motivele pentru care nu s-a mai meninut IAS 9 ca standard separat au fost urmtoarele: a) Consiliul crede c un activ identificabil care rezult n urma activitilor de cercetare i dezvoltare este un activ necorporal, deoarece rezultatul principal al acestor activiti l constituie cunotinele. Prin urmare, Consiliul susine tratarea cheltuielilor aferente activitilor de cercetare i dezvoltare n mod similar cu cheltuielile aferente activitilor ce se desfoar cu intenia de a crea orice alte active necorporale generate intern; i b) Civa comentatori ai E50, Active necorporale, care au propus excluderea din aria de aplicabilitate a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare: (i) au argumentat faptul c, uneori, este dificil s se identifice dac trebuie aplicate prevederile IAS 9 sau ale Standardului propus referitor la active necorporale; i (ii) au perceput diferenele, n ceea ce privete tratamentele contabile, existente ntre IAS 9 i propunerile din E50, chiar dac nu aceasta a fost intenia Consiliului. 17. Marea majoritate a comentatorilor proiectului E60, Active necorporale, au sprijinit ideea includerii anumitor aspecte prevzute de IAS 9 n Standardul propus referitor la active necorporale i retragerea IAS 9. O mic parte a comentatorilor proiectului E60 a susinut ideea meninerii a dou standarde separate. Aceast minoritate a sprijinit punctul de vedere conform cruia activele necorporale generate intern trebuie tratate pe principiul de la caz la caz, cu cerine separate pentru diferite tipuri de active necorporale generate intern. Aceti comentatori au argumentat c propunerile din E60 cu privire la criteriile de recunoatere erau prea generale pentru a fi eficiente n practic pentru toate activele necorporale generate intern.

18. Consiliul a respins propunerea de a elabora standarde separate (sau cerine detaliate n cadrul unui singur standard) pentru tipuri specifice de active necorporale generate intern deoarece, aa cum s-a explicat mai sus, Consiliul consider c trebuie aplicate aceleai criterii de recunoatere tuturor categoriilor de active necorporale generate intern. Consecine ale combinrii IAS 9 cu IAS 38 19. Cerinele din IAS 38, Active necorporale i IAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare, difer n ceea ce privete urmtoarele aspecte importante: a) IAS 9 limita valoarea cheltuielii care putea fi recunoscut iniial pentru un activ ce a luat natere n urma cheltuielii de dezvoltare (de exemplu, valoarea care forma costul unui astfel de activ) la valoarea care era probabil a fi recuperat din acel activ. n schimb, IAS 38 cere ca: (i) toate cheltuielile aprute din momentul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite i pn n momentul n care activul este disponibil pentru utilizare trebuie s fie cumulate pentru a forma costul activului; i (ii) o ntreprindere trebuie, cel puin anual, s testeze la depreciere un activ necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare. n cazul n care costul recunoscut al activului depete valoarea recuperabil, o ntreprindere recunoate, n consecin, o pierdere din depreciere. Aceast pierdere din depreciere trebuie reluat n cazul n care sunt ndeplinite condiiile pentru reluare pierderilor din depreciere, n conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. b) IAS 38 include o alternativ permis pentru evaluarea unui activ necorporal la valoarea reevaluat, mai puin amortizarea ulterioar i pierderile ulterioare din depreciere. IAS 9 nu permitea acest tratament. Cu toate acestea, este foarte puin probabil s existe o pia activ (condiia cerut pentru a reevalua activele necorporale) pentru un activ care ia natere n urma cheltuielilor de dezvoltare; i c) IAS 38 cere luarea n considerare a valorilor reziduale la determinarea valorii amortizabile a unui activ necorporal. IAS 9 interzicea luarea n considerare a valorilor reziduale. Cu toate acestea, IAS 38 stabilete criterii care duc la situaia foarte improbabil ca un activ, care ia natere n urma cheltuielilor de dezvoltare, s aib o valoare rezidual mai mare de zero. 20. Consiliul consider c, n practic, este puin probabil c aplicarea IAS 38 va fi diferit de aplicarea IAS 9. Recunoaterea n contul de profit i pierdere a cheltuielii aferente tuturor activelor necorporale generate intern 21. Cei crd au preferat recunoaterea n contul de profit i pierdere a cheltuielii aferente tuturor activelor necorporale generate intern (inclusiv cheltuielile de dezvoltare) au argumentat c:

a) activele necorporale generate intern nu ndeplinesc cerinele de recunoatere pentru un activ stabilite n Cadrul General, deoarece: (i) beneficiile economice viitoare care apar din activele necorporale generate intern nu pot fi distinse de beneficiile economice viitoare care apar din fondului comercial generat intern; i/sau (ii) este imposibil s se fac distincie, la un nivel acceptabil de ncredere, ntre cheltuiala asociat activelor necorporale generate intern i cheltuiala asociat mbuntirii fondului comercial generat intern. b) nu se va putea realiza comparabilitatea situaiilor financiare. Acest fapt se datoreaz faptului c raionamentul profesional folosit pentru a se determina dac este probabil c beneficii economice viitoare vor aprea din activele necorporale generate intern este prea subiectiv pentru a pune n practic metode de contabilizare similare pentru circumstane similare; c) nu este posibil evaluarea cu credibilitate a valorii ce poate fi recuperat dintr-un activ necorporal generat intern, cu excepia cazului n care valoarea just poate fi determinat prin referire la o pia activ. Prin urmare, recunoaterea unui activ necorporal generat intern, pentru care nu exist o pia activ, la o alt valoare dect zero poate induce n eroare investitorii; d) o cerin de a recunoate activele necorporale generate intern la cost, dac anumite criterii sunt ndeplinite, are ca efect puine informaii folositoare pentru luarea deciziilor, deoarece: (i) demonstrarea fezabilitii tehnologice sau a succesului comercial, cu scopul de a ndeplini criteriile de recunoatere, nu va fi, n general, realizat pn cnd cheltuiala substanial nu va fi recunoscut n contul de profit i pierdere. De aceea, costul recunoscut pentru un activ necorporal generat intern nu va reflecta totalul cheltuielilor aferente acelui activ; i (ii) este posibil s nu existe nici o legtur ntre costul unui activ necorporal generat intern i valoarea activului; e) n unele ri, utilizatorii sunt suspicioi n ceea ce privete ntreprinderile care recunosc activele necorporale generate intern; i f) costurile adugate de pstrare a documentelor necesare pentru a justifica i susine recunoaterea activelor necorporale generate intern nu justific beneficiile. Recunoaterea activelor necorporale generate interne 22. Cei care sprijin recunoaterea obligatorie a activelor necorporale generate intern (inclusiv acelea rezultate n urma cheltuielilor de dezvoltare), ori de cte ori anumite criterii sunt ndeplinite, argumenteaz c: a) recunoaterea unui activ necorporal generat intern, dac el respect definiia unui activ i ntrunete criteriile de

recunoatere, este consecvent cu Cadrul General2. O ntreprindere are posibilitatea, n anumite circumstane: (i) s determine probabilitatea de a primi beneficii economice viitoare de pe urma unui activ necorporal generat intern; i (ii) s disting cheltuiala aferent acestui activ de cheltuiala aferent fondului comercial generat intern; b) n ultimele dou decenii, a. existat o investiie masiv n active necorporale. Au existat plngeri cu privire la: (i) nerecunoaterea investiiilor n active necorporale n situaiile financiare distorsioneaz msurarea performanei unei ntreprinderi i nu permite o apreciere exact a rentabilitii investiiei n active necorporale; i (ii) dac ntreprinderea nu urmrete cu mai mare atenie rentabilitatea investiiilor n active necorporale, exist riscul de a se investi prea mult sau prea puin n active importante. Un sistem contabil care ncurajeaz un astfel de comportament va deveni un semnal de alarm att n scopul controlului intern, ct i pentru scopuri externe; c) anumite studii de cercetare, n special n Statele Unite ale Americii, au stabilit o asociere cost valoare pentru cheltuielile de cercetare i dezvoltare. Studiile stabilesc c informaiile cu o valoare relevant pentru investitori decurg din capitalizarea cheltuielilor pentru cercetare i dezvoltare; d) faptul c exist anumite nesigurane n ceea ce privete valoarea unui activ nu justific cerina conform creia nu trebuie recunoscut nici un cost pentru acel activ; i e) nu ar trebui s conteze, n scopul recunoaterii, dac un activ este achiziionat din exterior sau este produs intern. n special, nu ar trebui s existe nici o oportunitate pentru arbitraj contabil care s depind de faptul c o ntreprindere decide s produc un activ necorporal folosind resurse externe sau interne. Punctul de vedere al Consiliului n ceea ce privete aprobarea IAS 38, Active Necorporale 23. Punctul de vedere al Consiliului reflectat cu consecven n propunerile anterioare referitoare Ia active necorporale este acela conform cruia nu trebuie s existe diferene ntre cerinele referitoare la: a) activele necorporale achiziionate din exterior; i b) active necorporale generate intern, fie c acestea iau natere n urma activitilor de dezvoltare sau a altor tipuri de activiti. De aceea, un activ necorporal generat intern trebuie s fie recunoscut ori de cte ori definiia i criteriile de recunoatere pentru un activ necorporal simt respectate. Acest punct de vedere a fost, de asemenea, susinut de majoritatea comentatorilor proiectului E60, Active Necorporale. 24. Consiliul a respins o propunere cu privire la o alternativ acceptat de recunoate imediat n contul de profit i pierdere cheltuiala aferent activelor necorporale generate intern (inclusiv cheltuieli de dezvoltare), chiar dac cheltuiala are ca efect apariia unui activ care ndeplinete criteriile de recunoatere. Consiliul consider faptul c libera alegere va submina

comparabilitatea situaiilor financiare i eforturile Consiliului din ultimii ani de a reduce numrul tratamentelor contabile alternative din Standardele Internaionale de Contabilitate. Criterii pentru recunoaterea unui activ necorporal generat intern Diferene n ceea ce privete criteriile de recunoatere a activelor necorporale generate intern i a activelor necorporale achiziionate 25. IAS 38, Active necorporale, include criterii de recunoatere specifice pentru activele necorporale generate intern care extind criteriile generale de recunoatere pentru activele necorporale. S-a presupus c aceste criterii sunt ndeplinite implicit ori de cte ori o ntreprindere achiziioneaz un activ necorporal. De aceea, IAS 38 impune unei ntreprinderi s demonstreze dac aceste criterii sunt ndeplinite numai n ceea ce privete activele necorporale generate intern. Separabilitate 26. Civa argumenteaz faptul c trebuie s existe criterii de recunoatere suplimentare pentru activele necorporale generate intern, n afara celor impuse de IAS 38, Active necorporale. n particular, civa comentatori susin introducerea unui criteriu de separabilitate, pe care ei l explic a fi implicit activelor corporale. Acetia ar defini un activ ca fiind separabil dac o ntreprindere ar putea vinde acest activ independent de afacerea n care el este utilizat. Ei argumenteaz c acest criteriu permite ntreprinderii: a) s demonstreze ntr-o manier simpl c este probabil ca activul s genereze fluxuri viitoare de numerar; i b) s disting ceea ce unii numesc active reale de fondul comercial generat intern. 27. Civa propun introducerea unui criteriu i mai strict de separabilitate i cer ca un activ necorporal generat intern s fie recunoscut dac i numai dac acel activ poate fi vndut pe o pia activ. 28. Consiliul a respins propunerea de a adaug un criteriu de separabilitate pentru activele necorporale generate intern deoarece: a) n Cadrul general nu este menionat nici un criteriu de separabilitate pentru activele necorporale generate intern; b) n IAS 16, Imobilizri corporale, nu este menionat nici un criteriu de separabilitate pentru recunoaterea imobilizrilor corporale construite n regie proprie, n ceea ce privete imobilizrile corporale, Consiliul crede c un activ necorporal generat intern trebuie s fie recunoscut, chiar dac activul nu este separabil de afacerea n cadrul creia este utilizat, atta timp ct: (i) activul este identificabil; (ii) este probabil ca activul, chiar dac este n combinare cu alte active, s genereze beneficii economice viitoare; i (iii) costul activului poate fi msurat cu precizie; c) dei majoritatea comentatorilor proiectului E50 au susinut ideea separabilitii ca un factor care ajut o ntreprindere s identifice un activ necorporal, doar o minoritate a susinut separabilitatea ca i criteriu de recunoatere;

d) dac ar fi fost adoptat un criteriu de separabilitate pentru activele necorporale generate intern, ar fi fost dificil s nu fie impus i pentru activele necorporale achiziionate. Din contr, rezultate diferite s-ar obine n funcie de achiziionarea unui activ din exterior sau producerea lui intern (de exemplu, cheltuiala aferent dezvoltrii software-ului trebuie tratat diferit dac o ntreprindere decide s fac aceast dezvoltare folosind resurse externe); i e) dac un criteriu de separabilitate s-ar aplica tuturor activelor necorporale (indiferent dac sunt generate intern sau achiziionate extern), multe active necorporale (de exemplu, o licen de operare a unei staii de radio) nu ar fi prezentate separat n situaiile financiare, chiar dac ele se subscriu definiiei Cadrului general i criteriilor de recunoatere a unui activ. Consiliul crede c recunoaterea separat a unor astfel de active ofer informaii folositoare. 29. Dei Consiliul nu a susinut introducerea separabilitii ca i criteriu de recunoatere pentru activele necorporale, el a sprijinit punctul de vedere conform cruia: a) demonstrarea separabilitii unui activ poate ajuta o ntreprindere s identifice un activ necorporal (identificabilitatea fiind una dintre condiiile cerute pentru a se putea subscrie definiiei unui activ necorporal, conform IAS 38); i b) incapacitatea unei ntreprinderi de a demonstra separabilitatea unui activ va face mai dificil demonstrarea faptului c acesta este un activ necorporal identificabil. Recunoaterea iniial la cost 30. Civa comentatori ai proiectelor E50 i E60 au argumentat faptul c criteriile de recunoatere propuse n E50 i E60 erau prea restrictive i ngreunau recunoaterea multor active necorporale, n special a activelor necorporale generate intern. Mai precis, ei nu au fost de acord cu propunerile (menionate n IAS 38, Active necorporale) conform crora: a) un activ necorporal nu trebuie s fie recunoscut la o alt valoare dect costul su, chiar dac valoarea just poate fi determinat cu credibilitate; i b) cheltuiala aferent unui activ necorporal, care a fost recunoscut n contul de profit i pierdere n perioadele anterioare, nu trebuie redeclarat. Ei au argumentat c aceste principii contrazic Cadrul general i au menionat paragraful 83 din Cadrul general, care specific faptul c un element care corespunde definiiei unui activ trebuie recunoscut dac, printre altele, costul sau valoarea pot fi evaluate cu precizie. Aceti comentatori au sprijinit recunoaterea unui activ necorporal ca fiind un activ necorporal generat intern la valoarea just dac, printre altele, valoarea just poate fi evaluat cu precizie. 31. Consiliul a respins propunerea de a accepta recunoaterea iniial a unui activ necorporal la valoarea just (excepie pentru activele care sunt obinute ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentat de o achiziie, n schimbul unui activ diferit sau prin intermediul unei subvenii guvernamentale), deoarece:

a) aceast hotrre este consecvent cu principiile IAS 16, Imobilizri corporale. IAS 16 interzice recunoaterea iniial a unei imobilizri corporale la valoarea just (excepie fcnd cazuri specifice, limitate, precum cele precizate n IAS 38); b) este dificil s se determine exact valoarea just a unui activ necorporal dac nu exist o pia activ pentru acel activ (a se vedea discuia din paragrafele 34 40). Din moment ce este foarte puin probabil s existe piee active pentru active necorporale generate intern avnd caracteristicile precizate n IAS 38, Consiliul nu crede c este necesar s se fac o excepie de la principiile generale aplicate pentru recunoaterea iniial i msurarea activelor nemonetare; c) marea majoritate a comentatorilor proiectului E50 au sprijinit recunoaterea iniial a activelor necorporale la cost i interzicerea redeclarrii cheltuielii aferente unui element necorporal care a fost recunoscut iniial n contul de profit i pierdere. Aplicarea criteriilor de recunoatere pentru activele necorporale generate intern 32. IAS 38, Active necorporale, interzice clar recunoaterea ca active corporale a numelor de marc, a licenelor, a titlurilor de publicaii, a listelor de clieni i a altor elemente similare din punct de vedere economic, care sunt generate intern. Consiliul crede c elementele necorporale generate intern de acest fel vor ndeplini rar, cel mai probabil niciodat, criteriile de recunoatere stabilite de IAS 38. Cu toate acestea, pentru a se evita nelegerea greit, Consiliul a decis s stabileasc aceast concluzie sub forma unei interdicii explicite. 33. IAS 38 clarific, de asemenea, c toate cheltuielile de cercetare, pregtire profesional, reclam i cheltuielile de constituire nu vor avea ca efect crearea unui activ necorporal care poate fi recunoscut n situaiile financiare. n timp ce o parte dintre comentatori privesc aceste cerine i recomandri ca fiind prea restrictive i arbitrare, ei se bazeaz pe interpretarea Consiliului referitoare la aplicarea criteriilor de recunoatere din AS 38. De asemenea, ei reflect la faptul c este dificil uneori s se determine dac exist un activ necorporal generat intern ce poate fi distins de fondul comercial generat intern. Evaluarea unui activ necorporal la valoarea just 34. Valoarea just a unui activ este definit n literatura IASC ca fiind suma pentru care acel activ poate fi tranzacional, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. 35. Conform IAS 38, Active necorporale, un activ necorporal este evaluat la valoarea just n urmtoarele mprejurri: a) n momentul recunoaterii iniiale, dac acel activ necorporal este obinut ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentat de o achiziie sau n schimbul unui activ diferit (a se vedea discuia precedent din paragrafele 30 31). Recunoaterea iniial la valoarea just este permis, de asemenea, pentru un activ necorporal obinut prin intermediul unei subvenii

guvernamentale, pentru a fi n concordan cu IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental; i b) dup recunoaterea iniial, n baza tratamentului contabil alternativ permis. 36. IAS 38 stabilete cum trebuie s fie evaluat valoarea just a unui activ necorporal n fiecare dintre situaiile prezentate mai sus. De exemplu: a) n momentul recunoaterii iniiale, pentru a determina costul unui activ necorporal achiziionat ca parte a unei combinri de ntreprinderi reprezentat de o achiziie, IAS 38 indic faptul c: (i) cea mai sigur baz de evaluare a costului activului (de exemplu, valoarea just) este oferit de cotele preurilor de pia, pe o pia activ; i (ii) dac nu exist o pia activ pentru acel activ, IAS 38 descrie anumite tehnici ce pot fi folosite pentru a se estima costul acelui activ, att timp ct aceste tehnici reflect obiectivul evalurii la valoarea just, precum i tranzaciile i practicile curente existente n sectorul de activitate de care aparine activul respectiv; i b) pentru reevaluarea unui activ necorporal, IAS 38 impune ca valoarea just s fie determinat prin referire la o pia activ (conform definiiei IAS 38 pentru o pia activ, acestea se ateapt s fie rare pentru activele necorporale). Nu este permis alt tehnic de estimare a valorii juste. 37. IAS 38 specific modalitatea de evaluare a valorii juste a unui activ necorporal n fiecare dintre circumstanele prezentate mai sus, deoarece Consiliul crede c: a) este dificil s se determine cu precizie valoarea just a unui activ necorporal, doar dac exist o pia activ pentru acel activ. Activele necorporale sunt adesea unice i metodele de estimare cu precizie a valorii juste sunt nc n curs de elaborare. De aceea, dup ce a luat n considerare posibilitatea abuzului, Consiliul: (i) a respins recunoaterea iniial a unui activ necorporal la valoarea sa just, excepie fcnd situaiile care se subscriu circumstanelor descrise n paragraful 35; i (ii) a decis s impun ca reevalurile activelor necorporale s fie permise doar pentru acele active necorporale pentru care exist o pia activ, chiar dac IAS 16, Imobilizri corporale, nu conine restricii similare; i b) din moment ce valoarea destinat unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentat de o achiziie este limitat de costul de achiziie, nu este necesar s se impun evaluarea valorii juste prin referire la o pia activ. Scopul recunoaterii n contabilitatea achiziiei a activelor i datoriilor identificabile la valoarea just este acela de a aloca, n cel mai bun neles al cuvntului, costul de achiziie pentru activele sau datoriile identificabile achiziionate. 38. Civa se opun argumentelor menionate mai sus de exemplu, menionnd faptul c este prea dificil s se determine o evaluare exact a valorii juste pentru un activ necorporal i, de aceea, Standardul trebuie s restricioneze utilizarea unei astfel de evaluri. Ei argumenteaz

faptul c IAS 36, Deprecierea activelor, va aciona ca o plas de siguran i va limita valoarea ce va fi desemnat unui activ necorporal nregistrat la valoarea just. 39. Consiliul nu sprijin utilizarea valorii recuperabile, aa cum a fost definit n IAS 36, ca baz sau plafon pentru valoarea just. Obiectivul IAS 36 nu este acela de a determina valoarea just, ci de a estima valoarea ce se va recupera dintr-un activ pentru a se asigura c valoarea sa contabil nu este supradeclarat. De asemenea, conform IAS 36, valoarea recuperabil poate fi stabilit pentru un grup de active i nu doar pentru un singur activ. 40. Majoritatea comentatorilor proiectului E50 au sprijinit propunerile Consiliului cu privire la evaluarea iniial i reevaluarea activelor necorporale. O minoritate semnificativ a comentatorilor proiectelor E50 i E60 s-a opus permiterii reevalurii activelor necorporale. O alt minoritate a comentatorilor proiectelor E50 i E60 a gsit prea restrictive cerinele referitoare la recunoaterea i reevaluarea activelor necorporale. Amortizarea activelor necorporale i a fondului comercial 41. Cerinele referitoare la amortizarea activelor necorporale i a fondului comercial au generat cele mai semnificative controverse de pe parcursul elaborrii IAS 38, Active necorporale, i IAS 22, Combinri de ntreprinderi. Problemele au fost urmtoarele: a) dac amortizarea este adecvat pentru toate activele necorporale i fondul comercial; i b) dac da, care ar trebui s fie perioada de amortizare. 42. Aa cum s-a explicat n paragraful 2, Consiliul a sprijinit adoptarea acelorai cerine cu privire la amortizarea activelor necorporale i a fondului comercial. Aceasta, pentru a se evita crearea de oportuniti pentru arbitrajul contabil. Spectrul activelor necorporale este amplu i unii consider anumite active necorporale similare fondului comercial (de exemplu o marc nregistrat, licenele etc.). De aceea, motivele susinerii sau respingerii anumitor soluii alternative menionate n acest document se aplic att tratamentului activelor necorporale (n IAS 38), ct i tratamentului fondului comercial (n IAS 22, Combinri de ntreprinderi). Aspecte generale referitoare la cerinele privind amortizarea activelor necorporale i a fondului comercial 43. Cerinele propuse i aprobate pentru amortizarea activelor necorporale i a fondului comercial includ: a) n 1993, n timpul revizuirii IAS 22, Contabilitatea combinrilor de ntreprinderi, Consiliul a introdus o perioad de amortizare de 20 de ani pentru fondul comercial; b) n 1995, Consiliul a propus n Proiectul de Expunere E50. Active necorporale, cerine pentru amortizarea activelor necorporale care reflectau cerinele aplicabile fondului comercial din IAS 22, Combinri de ntreprinderi, aprobat n 1993. Cu toate acestea, datorit faptului c unele active necorporale sunt diferite de fondul comercial, Consiliul a propus excepii limitate de la cerinele generale. Cerinele de amortizare propuse pentru active necorporale au fost dezaprobate de muli comentatori ai proiectului E50; i c) n 1997, Consiliul a propus n Proiectele de Expunere E60, Active necorporale, i E61, Combinri de ntreprinderi:

(i) s se impun ca activele necorporale i fondul comercial s fie amortizate pe perioada celei mai bune estimri a duratei de via util; (ii) s converteasc plafonul de 20 de ani stabilit pentru amori2area activelor necorporale i a fondului comercial la prezumia contestabil c durata de via util pentru aceste active nu va depi 20 de ani; (iii) s impun aplicarea unui test de depreciere anual, ori de cte ori perioada de amortizare pentru activele necorporale sau fondul comercial depete 20 de ani; i (iv) s impun prezentarea motivelor pentru care este contestat presupunerea c durata de via util pentru activele necorporale i fondul comercial este de 20 de ani. 44. Majoritatea comentatorilor proiectelor E60 i E61 a sprijinit propunerile Consiliului. O minoritate a comentatorilor proiectului E60 a sprijinit puternic ideea neamortizrii activelor necorporale pe durate mari de via util. O alt minoritate a comentatorilor proiectului E61 a sprijinit puternic amortizarea fondului comercial pe o perioad de 20 de ani sau mai puin. Civa comentatori au menionat c propunerile nu sunt alternativa preferat, dar nici nu au obiectat, fcnd un compromis. Teste de depreciere n loc de amortizare 45. Civa comentatori au favorizat ideea aplicrii cu regularitate a unui test de depreciere pentru cteva active necorporale i fondul comercial, n loc s fie amortizate, n baza unuia sau a mai multor argumente, precum urmtoarele: a) activele necorporale i fondul comercial pot avea o durat infinit de viat util (sau foarte lung). Cei ce au acceptat aceast idee au argumentat c: (i) valoarea unor active necorporale i a fondului comercial nu scade de-a lungul timpului. Ei au precizat c, de exemplu, atunci cnd experiena trecut demonstreaz c un activ necorporal, sau o activitate creia i este aferent fondul comercial, poate fi meninut() pe o perioad lung de timp, amortizarea este inadecvat. Ei explic faptul c obiectivul amortizrii este acela de a reflecta consumul serviciului potenial i argumenteaz c anumite active necorporale i fond comercial nu se consum. Ei menioneaz exemple de nume de mrci care au existat pentru mai bine de 150 de ani i a cror valoare a crescut; i/sau (ii) este virtual imposibil s se determine o durat de via util important; b) societile fac cheltuieli pentru a menine valoarea activelor necorporale sau a fondului comercial. Aceast cheltuial este recunoscut n contul de profit i pierdere. Prin urmare, amortizarea va fi, n fond, o cheltuial dubl, dac valoarea unui activ necorporal sau a fondului comercial nu scade; c) fondul comercial este parte a unui activ mai mare, investiia de baz. Comentatorii argumenteaz c, din moment ce investiiile nu sunt amortizate, fondul comercial nu trebui nici el amortizat; i

d) din moment ce amortizarea activelor necorporale sau a fondului comercial poate fi determinat doar utilizndu-se o baz arbitrar, aplicnd un test de depreciere: (i) se reflect mai bine orice consum al activelor necorporale sau al fondului comercial; i (ii) se ofer informaii mai relevante referitoare la necesitatea meninerii valorii unui activ necorporal sau a fondului comercial. 46. Punctul de vedere al Consiliului puternic reflectat n IAS 38, Active necorporale, n IAS 22, Combinri de ntreprinderi, i n Proiectele de Expunere anterioare este acela c activele necorporale i fondul comercial trebuie s fie mereu amortizate i c testele de depreciere nu trebuie s fie folosite n locul unei alocri sistematice a costului. Consiliul crede c: a) valoarea amortizabil (cost mai puin valoare rezidual, dac aceasta exist) a tuturor activelor (altele dect activele deinute ca investiii) trebuie s fie alocate sistematic pentru a reflecta consumul acestor active de-a lungul duratei lor de via util, chiar dac aceasta este lung. Beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ necorporal sau fond comercial sunt ntotdeauna consumate. Dei este posibil s nu existe o limitare fizic a duratei de via util pentru unele active necorporale i fond comercial, durate infinite nu exist; b) dac valoarea unui activ necorporal sau fond comercial nu scade de-a lungul timpului, aceasta se datoreaz faptului c potenialului pentru beneficii economice achiziionat iniial a fost nlocuit progresiv de potenialul pentru beneficiile economice rezultat n urma mbuntirilor ulterioare ale activului. Cu excepia cazului n care cheltuiala aferent acestor mbuntiri ndeplinete cerinele menionate de IAS 38 pentru a fi adugat la costul activelor necorporale, ea contribuie la fondul comercial generat intern al ntreprinderii. Consiliul nu sprijin recunoaterea fondului comercial generat intern ca activ; i c) o soluie bazat pe depreciere este, mai degrab, un concept de evaluare, dect unul de alocare a costurilor. Scopul unui test de depreciere este acela de a garanta c valoarea contabil a unui activ va fi recuperat prin utilizarea sau vnzarea activului respectiv i nu acela de a reflecta consumul beneficiilor economice ncorporate n respectivul activ. Perioada de amortizare 47. O parte din comentatorii proiectelor argumenteaz faptul c ar trebui s existe o acoperire arbitrar n ceea ce privete perioada de amortizare pentru active necorporale i fondul comercial din cel puin unul dintre motivele de mai jos: a) adesea nu este posibil s se determine exact durata de via util a activelor necorporale i a fondului comercial. De aceea, persoanelor individuale care ntocmesc situaiile financiare nu trebuie s li se permit s-i selecteze propria perioad de amortizare. Comparabilitatea situaiilor financiare este mbuntit dac cei care ntocmesc situaiile financiare i

auditorii sunt obligai s rspund n aceeai manier acelorai incertitudini. b) beneficiile economice viitoare ncorporate n activele necorporale i fondul comercial nu vor dura la nesfrit. Experiena anterioar tinde s sprijine aceasta afirmaie. De exemplu, anumite mrci nregistrate i licene care, n trecut, generau ntr-un mod eficient beneficii economice semnificative pentru o lung perioad de timp, acum nu mai exist, n perioadele recente, schimbarea circumstanelor economice i a preferinelor i atitudinilor consumatorului, mpreun cu avansul tehnologic i campaniile agresive de marketing au subminat valoarea economic a unui numr de mrci proeminente n trecut pe perioade lungi de timp; c) dac orizontul de planificare al ntreprinderii pentru operaiunile sale ca ntreg este improbabil s depeasc 20 de ani, proieciile duratei de via a activelor necorporale i a fondului comercial dincolo de aceasta perioad nu este suficient de sigur pentru a permite o perioad de amortizare mai lung de 20 de ani; i d) nici un test de depreciere nu este suficient de puternic pentru a asigura c valorile contabile nu vor fi supradeclarate. n plus, anumite caracteristici ale testului de depreciere stabilit IASC, aa cum au fost precizate n IAS 36, Deprecierea activelor (cum ar fi modul de livrare trebuie estimat valoarea recuperabil i unitile generatoare de numerar), vor face imposibil de evitat recunoaterea unui fond comercial intern. 48. E50, Active necorporale, identific dou cazuri n care durata de via util a unui activ necorporal poate fi msurat precis dup o perioad de timp mai mare de 20 de ani. Aceste cazuri sunt tratate n condiia n care exist un drept legal de a utiliza activul pe o perioad mai mare de 20 de ani i: a) activul necorporal nu este separabil de un activ corporal specific a crui durat de via util poate fi exact determinat i depete 20 de ani. Acest caz se aplic sectoarelor de activitate n care orizontul planificrii depete 20 de ani i durata de via util a activelor necorporale este limitat numai de ctre deteriorarea fizic a activelor necorporale asociate. De exemplu, civa sunt de prere c o licen de furnizarea apei nu este separabil de reeaua de distribuie fizic. De aceea, se poate amortiza licena de-a lungul celei mai scurte perioade dintre durata licenei i durata de via util a reelei de distribuie; sau b) exist o pia activ (secundar) pentru activ. 49. O mare parte a comentatorilor E50 nu sunt de acord cu faptul c cerinele de amortizare pentru activele necorporale trebuie s difere de cele ale imobilizrilor corporale, n conformitate cu IAS 16, Imobilizri corporale de exemplu, ei nu sunt de acord cu faptul c ar trebui s existe o acoperire arbitrar pentru perioada de amortizare a activelor necorporale. Ei argumenteaz faptul c, n cazurile propuse de E50, n care un activ necorporal poate fi amortizat pe o perioada mai mare de 20 de ani, este prea restrictiv i c exist i alte cazuri n care durata de via util a unui activ necorporal poate fi determinat cu exactitate pentru perioade de timp mai mari de 20 de ani.

50. Comentatorii E50 puncteaz, de asemenea, faptul c limita de 20 de ani de la data recunoaterii iniiale poate conduce la rezultate bizare atunci cnd este aplicat tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluri ulterioare. De exemplu, dac un activ a fost reevaluat pn n anul al 19-lea, E50 propune ca n anul al 20-lea amortizarea s se fac la valoarea contabil total. 51. n final, ncepnd cu 1993, IASC a primit multe plngeri referitoare la faptul c cerinele de amortizare a fondului comercial, n unele cazuri, nu au reflectat realitatea afacerii. Civa au argumentat c durata de via util a unei ntreprinderi achiziionate poate fi uneori estimat cu certitudine ca fiind mai mare de 20 de ani i, de aceea, perioada de amortizare a fondului comercial nu trebuie s fie ntotdeauna limitat la 20 de ani. 52. n lumina comentariilor primite referitoare la E50, Consiliul a concluzionat c: a) n majoritatea cazurilor, nu va fi posibil s se determine cu certitudine dac durata de via util a unui activ necorporal sau fond comercial va depi 20 de ani de la data recunoaterii iniiale. Cu toate acestea, exist anumite cazuri specifice n care aceast presupunere general nu este valabil i aceasta nu doar n circumstanele descrise n E50. A impune o limit arbitrar n astfel de cazuri ar fi n contradicie cu obiectivul prezentrii corecte; b) cerine detaliate pentru testarea recuperabilitii unui activ sunt acum valabile (a se vedea IAS 36, Deprecierea activelor). Acestea reduc necesitatea de a avea o acoperire arbitrar a perioadei de amortizare; c) cerinele de amortizare pentru fondul comercial i activele necorporale ar trebui s rmn aceleai; i d) trebuie gsit o soluie acceptabil pentru amortizarea activelor necorporale i a fondului comercial, chiar dac aceasta nu este alegerea preferat a celor care sprijin ideea unei acoperiri arbitrare sau a acelora care nu sprijin deloc amortizarea. 53. Ca rezultat, IAS 38 i IAS 22 (revizuit n 1998) reflect punctul de vedere al Consiliului sprijinit de ctre marea majoritate a comentatorilor proiectelor E60 i E61 acela ca activele necorporale i fondul comercial trebuie s fie amortizate pe perioada de via util optim (fr alte limite superioare arbitrare specificate) cu presupunerea contestabil c durata de via util a activelor necorporale i a fondului comercial este de 20 de ani sau mai puin. Dac o ntreprindere amortizeaz un activ necorporal sau un fond comercial pe o perioad de timp mai mare de 20 de ani: a) activul necorporal sau fondul comercial trebuie s fie testat pentru depreciere cel puin anual (chiar dac nu exist indicaii c acel activ poate fi depreciat); i b) ntreprinderea trebuie s prezinte motivele pentru care presupunerea conform creia durata de via util de 20 de ani a unui activ necorporal sau fond comercial este contestat i, de asemenea, factorul/ factorii care joac un rol important n determinarea duratei de via util a activului. 54. E60 a inclus o propunere suplimentar pentru a testa deprecierea, cel puin anual, a activelor necorporale generate intern care sunt amortizate pe o perioad mai mare de cinci ani. Comentatorii proiectului E60 s-au opus propunerii de a se introduce cerine diferite pentru

diferitele tipuri de active necorporale. De aceea, Consiliul a retras aceast propunere i a adugat instruciuni referitoare la determinarea duratei de via util a activelor necorporale care fceau subiectul propunerii E60 (de exemplu, software pentru calculatoare i alte active necorporale care sunt susceptibile de uzur moral). 55. Civa comentatori ai proiectelor E60 i E61 au sprijinit reducerea perioadei de prezumie nesigur n ceea ce privete durata de via util a activelor necorporale i a fondului comercial. In particular, propunerile au fost fcute pentru a se reduce perioada la cinci sau zece ani pentru fondul comercial. Aceti comentatori cred c este improbabil c beneficiile economice viitoare ncorporate n fondul comercial pot s dureze mai mult dect acesta. Civa comentatori au propus extinderea perioadei la, s zicem, 40 de ani. 56. Cu toate ca IAS 22 (revizuit n 1993) a inclus o perioad de prezumie nesigur de cinci ani pentru durata de via util a fondului comercial, Consiliul crede c o perioada de 20 de ani este rezonabil i c este aplicabil att activelor necorporale, ct i fondului comercial. Diferene ntre tratamentul activelor necorporale achiziionate i tratamentul fondului comercial 57. Aa cum s-a explicat n paragrafele anterioare, Consiliul crede c nu trebuie s existe nici o oportunitate n arbitrajul contabil pentru o achiziie prin recunoaterea, mai degrab, ca activ necorporal dect ca fond comercial sau invers, a unui element necorporal care este de natur similar cu fondul comercial (cum ar fi numele de marca sau o licen). 58. Ca rezultat, cerinele pentru amortizarea i testarea deprecierii fondului comercial incluse n IAS 22 (revizuit 1993), Combinri de ntreprinderi, au fost puse n concordan cu cerinele referitoare la activele necorporale achiziionate menionate n IAS 38, Active necorporale. Rmn doar dou diferene ntre tratamentul activelor necorporale obinute i tratamentul fondului comercial: a) IAS 38 include o alternativ acceptat de a evalua un activ necorporal la valori reevaluate dup recunoaterea iniial, n anumite condiii. Conform IAS 22 (revizuit n 1993), reevaluarea fondului comercial nu este permis, i b) IAS 38 impune ca valoarea amortizabil a unui activ necorporal s fie determinat dup luarea n considerare a valorii reziduale, n anumite condiii. Conform IAS 22 (revizuit n 1993), valorile reziduale nu sunt luate n considerare la determinarea cheltuielii cu amortizarea fondului comercial. 59. Consiliul consider c acele condiii din IAS 38 cu privire la reevaluri si valoarea rezidual nu vor fi ndeplinite n cazul activelor necorporale care sunt de natur similar cu fondul comercial. Ca i consecin, este foarte puin probabil ca diferenele identificate mai sus s ofere oportuniti pentru arbitrajul contabil. [urmtorul paragraf este 106.] Sinteza modificrilor Proiectului de Expunere E60, Active necorporale

106. Cea mai mare parte a propunerilor din cadrul Proiectului de Expunere E60, Active necorporale, au fost sprijinite de majoritatea comentatorilor. Prin urmare, IAS 38, Active necorporale, reflect numai cteva modificri ale principiilor propuse n E60. Arie de aplicabilitate 107. Consiliul a decis s exclud din aria de aplicabilitate a IAS 38 activele necorporale ce apar n societile de asigurare din contractele cu deintorii de polie. Aceasta, deoarece IASC a demarat recent un proiect specific care va avea ca obiect tratarea elementelor de asigurare. Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi 108. IAS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi, include o nou cerin, i anume: costul recunoscut al unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentat de o achiziie i care este bazat pe valoarea just trebuie s fie limitat la valoarea care nu creeaz sau majoreaz fondul comercial negativ, cu excepia cazului n care costul activului poate fi determinat prin referire la o pia activ (a se vedea Sinteza modificrilor la IAS 22, revizuit 1993). Active necorporale generate intern 109. Civa comentatori ai proiectului E60 au interpretat propunerile din acest Proiect de Expunere referitoare la .cheltuielile de cercetare i dezvoltare ca fiind mult mai flexibile dect cele din cadrul IAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare. 110. Intenia Consiliului ce se desprinde din E60 era c cerinele de recunoatere nu trebuie s creeze diferene majore fa de cerinele prevzute n IAS 9. Pentru a clarifica aceasta intenie, urmtorul text din cadrul IAS 9 a fost adugat n IAS 38: a) definiii pentru cercetare i dezvoltare b) exemple de activiti tipice de cercetare i dezvoltare; c) cerina explicit conform creia cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd apar; i d) criteriile de recunoatere a unui activ provenit din cheltuielile de dezvoltare menionate n IAS 9. 111. Pentru a rspunde cererilor comentatorilor proiectului E60 de a primi instruciuni mai detaliate referitoare la recunoaterea activelor necorporale generate intern, IAS 38 explic: a) faptul c, pentru oricare proiect intern de a crea un activ necorporal, este important s se disting etapa de cercetare de etapa de dezvoltare. Cheltuielile aferente etapei de cercetare a unui proiect sunt ntotdeauna recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd apar i cheltuielile aferente etapei de dezvoltare a proiectului sunt tratate ca fiind cheltuieli de dezvoltare formeaz o parte a costului unui activ necorporal dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere. b) faptul c, dac nu poate distinge etapa de cercetare de etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ

necorporal, ntreprinderea trateaz cheltuielile aferente acelui proiect ca i cnd ele ar fi aprut integral n etapa de cercetare; c) faptul c numele de marc, licenele, titlurile de publicaii, listele cu clieni i elemente similare din punct de vedere economic, ce sunt generate intern, nu trebuie recunoscute ca fiind active necorporale; i d) modul n care demonstreaz o ntreprindere c un activ necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Amortizare 112. Pentru a rspunde cererilor comentatorilor proiectului E60, IAS 38 impune ca, n cazul n care controlul asupra unui activ necorporal este obinut prin drepturi legale ce au fost garantate pe o perioad finit de timp, durata de via util a activului necorporal nu trebuie s drepturile legale sunt rennoibile i rennoirea este virtual sigur. Recuperabilitatea valorii contabile pierderi din depreciere 113. Mai muli comentatori ai proiectului E60 s-au opus propunerii de a testa pentru depreciere, cel puin anual, activele necorporale generate intern, dac acestea au fost amortizate pe o perioad mai mare de cinci ani. Ei au obiectat faptul c au cerine diferite pentru activele necorporale generate intern i cele achiziionate. Consiliul a decis s retrag propunerea i, n schimb, s adauge recomandri referitoare la durata de via util a softwarelui pentru calculatoare i alte active necorporale care sunt supuse uzurii morale. Prezentarea informaiilor 114. Modificri majore ale cerinelor de prezentare propuse de proiectul E60 sunt urmtoarele: a) pentru activele necorporale generate intern, E60 a propus prezentarea separat numai a valorii contabile. Deoarece este important pentru utilizatori s neleag efectul recunoaterii activelor necorporale generate intern, IAS 38 impune unei ntreprinderi s prezinte informaii separate cu privire la activele necorporale generate intern, similar cu cerinele de prezentare a altor active necorporale; b) IAS 38 impune prezentarea elementelor-rnduri din contul de profit i pierdere n care este inclus amortizarea activelor necorporale. O cerin nou, similar, a fost adugat pentru amortizarea fondului comercial (a se vedea IAS 22, (revizuit 1998); c) IAS 38 impune prezentarea, pentru active necorporale achiziionate printr-o subvenie guvernamental i recunoscute iniial la valoarea just, a: (i) valorii juste recunoscute iniial pentru aceste active; (ii) valorii contabile; i (iii) dac ele sunt nregistrate n conformitate cu tratamentul contabil de baz sau cu tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluri ulterioare.

Civa membri ai Consiliului cred c este necesar informarea cu privire Ia aceste active, din moment ce IAS 38 nu impune ca valoarea just desemnat n momentul recunoaterii iniiale a unui activ necorporal achiziionat printr-o subvenie guvernamental s fie determinat prin referire la o pia activ; i d) E60 a propus o cerin de a prezenta cheltuiala aferent anumitor elemente necorporale recunoscute n contul de profit i pierdere n cursul perioadei, cum ar fi cheltuiala aferent software-ului, cheltuiala pentru reclam sau lansare i pentru alte activiti ce urmresc achiziia, generarea, mbuntirea sau meninerea activelor necorporale de la care se ateapt beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Comentatorii proiectului E60 au argumentat c ar fi dificil s se identifice tipul de cheltuial care trebuie agregat. Ei cred c informaiile nu pot fi comparabile pentru ntreprinderi diferite i, prin urmare, nu sunt folositoare. Civa au recomandat prezentarea acestui tip de informaii ca informaii suplimentare la situaiile financiare, dar nu n cadrul situaiilor financiare anuale. Dup luarea n considerare a acestor elemente, Consiliul a decis c IAS 38 trebuie s prevad prezentarea valorii aferente cheltuielilor de cercetare i dezvoltare recunoscute n timpul perioadei n contul de profit i pierdere (aceasta cerin exista n IAS 9), dar s nu prevad prezentarea altor cheltuieli pentru care E60 a propus prezentarea informaiilor. Prevederi tranzitorii 115. Pentru a rspunde cererilor comentatorilor proiectului E60, prevederile tranzitorii au fost clarificate (i cteva dintre propuneri au fost modificate) pentru a pentru a se oferi explicaii referitoare la momentul n care IAS 38 trebuie aplicat retrospectiv i la momentul n care trebuie aplicat prospectiv.