Operaciones triangulares en el IVA

Estn exentas en el Impuesto sobre el Valor Aadido las adquisiciones intracomunitarias de bienes que forman parte de una operacin triangular. Estas operaciones, de gran importancia en el trfico intracomunitario tienen una regulacin especial, que permite una aplicacin ms sencilla en el impuesto. A efectos del IVA, dichas operaciones son aquellas que se realizan entre varias empresas pertenecientes a diferentes estados miembros de la CEE: un proveedor, una empresa intermedia que controla la operacin y un destinatario de los bienes, al que llamaremos adquirente- final. Existe adems un transporte nico de los bienes objeto de dichas entregas: el que realiza el proveedor con destino al adquirente final por orden de la empresa intermedia. EJEMPLO

Exencin del iva en las operaciones triangulares

El empresario A establecido en el Estado miembro 1, vende determinados bienes a la empresa intermedia B, establecida en el Estado miembro 2, y sta los vende al adquirente final, que se halla en el Estado miembro 3. Se producen dos entregas sucesivas de bienes:

1) Entrega por empresario A establecido en el Estado mimebro 1 y Adquisicin por empresa intermedia establecida en estado miembro 2. 2) Entrega por empresa intermedia establecida en estado miembro 2 y Adquisicin por el adquirente final establecido en el Estado miembro 3. Pero de ellas solamente podemos definir una operacin intracomunitaria de bienes, porque slo existe un transporte intracomunitario. Por lo tanto, solamente una de estas operaciones se hallar exenta del IVA.

Si en estas operaciones se aplicasen las reglas generales del rgimen transitorio podramos considerar dos hiptesis: Una Hipresis El transporte se produce como consecuencia de la entrega del empresario A, establecido en el Estado miembro 1 a la empresa intermedia - B establecida en el Estado miembro 2. Esta operacin se hallara exenta del impuesto y el transporte de los bienes se realizara desde el Estado miembro 1 al Estado miembro 3 con destino a la empresa B en el Estado miembro 3. Se producira una Adquisicin intracomunitaria de Bienes de la empresa intermedia B en en el Estado miembro 3, gravada y una posterior entrega de la empresa intermedia B al adquirente final C , igualmente gravada. Otra hiptesis El transporte se produce como consecuencia de la entrega de la empresa intermedia B del Estado miembro 2 a la empresa C adquirente final, en cuyo caso habra una entrega interior en el estado miembro 1 de la empresa A a la empresa intermedia B, operacin gravada, una entrega intracomunitaria de la empresa intermedia B a la empresa adquirente final C, con transporte de los bienes desde el Estado miembro 1 al Estado miembro 3, exenta, y una posterior entrega de la empresa intermedia B a la empresa adquirente C en el Estado miembro C, gravada. En estas hiptesis y con la regulacin inicial del rgimen transitorio, la empresa intermedia soportara el impuesto del Estado miembro 1 por la entrega que le hace A o del Estado miembro 3 por la Adquisicin intracomunitaria de bienes que l mismo realiza en este ltimo pas. Igualmente tendra que resgistrarse en el Estado miembro 1, en el primer caso, o en el Estado miembro 3 en el segundo. Con ello se produce un coste financiero al soportar el impuesto y la complicacin administrativa que supone el registro en un Estado miembro en el que el operador no est establecido. Con la regulacin especfica de estas operaciones se resuelven los problemas apuntados. Dicha regulacin considera que las operaciones triangulares se desarrollan conforme a la primera hiptesis: El transporte se halla vinculado a la entrega del proveedor a la empresa intermedia, con la adquisicin intracomunitaria de bienes de ste ltimo en el Estado miembro del adquirente final y posterior entrega de la empresa intermedia al adquirente final en este Estado miembro. Direccin General de Tributos 4-1-94; 30-6-94 Al respecto se establece lo siguiente: 1. La entrega en el Estado miembro 1 de A a B est exenta por aplicacin de las normas generales y la Adquisicin intracomunitaria de bienes realizada por la empresa intermedia en el Estado miembro de destino de los bienes se declara exenta del impuesto cuando se cumplen las siguientes condiciones: a) La empresa intermedia, debe ser un empresario no establecido ni identificado en el Estado miembro de destino, pero s identificado en un Estado miembro distinto.

b) La adquisicin intracomunitaria de bienes en el Estado miembro 3 ha de realizarse con motivo de una entrega subsiguiente en ese Estado. c) Los bienes as adquiridos se transportan desde un Estado miembro a otro, en ninguno de los cuales est establecida ni identificada la empresa intermedia. d) El adquirente final de los bienes ha de ser un empresario o profesional o una persona jurdica que no acte como tal a quienes no afecte la no sujecin establecida en el artculo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un nmero de identificacin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido suministrado por la Administracin espaola. Cuando se cumplen estos requisitos: -La entrega intracomunitaria de los bienes en origen est exenta. -La Adquisicin intracomunitaria en destino de los bienes est exenta. -La subsiguiente entrega est gravada

Problemtica del IVA en las operaciones triangulares

Nuevamente la reciente Consulta Vinculante V1325-11 de la DGT del pasado 24 de mayo, analiza los requisitos de las operaciones triangulares y quien ser la Compaa que podr beneficiarse de los instrumentos de simplificacin implementados en estas complejas transacciones en cadena. El supuesto de hecho planteado en la consulta resulta bastante farragoso, como veremos. Se trata de una operacin en cadena entre varias Compaas no residentes. El nexo de la operacin con la jurisdiccin espaola es nicamente la situacin del almacn en Espaa. Por lo dems, dicho local propiedad de una sociedad holandesa (1), es arrendado a una sociedad portuguesa (C), que es la destinataria de mercancas procedentes de Blgica, vendidas por una empresa belga (A) a una sociedad intermediaria portuguesa (B), que a su vez las vende a nuestra arrendataria del almacn (C). La consulta plantea si dicho almacn constituye Establecimiento Permanente para la entidad portuguesa arrendataria (C) y quien, de las mltiples Compaas intervinientes, puede realizar la operacin triangular simplificada en dicho esquema. Pues bien a la primera de las cuestiones la DGT contesta afirmativamente, atribuyndole al almacn la condicin de Establecimiento Permanente, sin que para ello resulte bice el que las mercancas originarias de Blgica se almacenen en general por perodos cortos de tiempo. La ley del IVA, como sabemos, considera como Establecimiento Permanente aquellas instalaciones, explotadas con carcter de permanencia por empresarios para el almacenamiento y posterior entrega de mercancas. Reiteradas consultas de la DGT recalcan la necesidad de que el empresario disponga del almacn para realizar desde all las entregas solicitadas, contando con una infraestructura que le permita dirigir la distribucin de las mercancas desde dicho lugar fijo, todo ello con independencia del ttulo jurdico que dicha Compaa tenga sobre el almacn. Es decir no existe, como sabemos, Establecimiento Permanente cuando el no residente se limite a recibir servicios de almacenaje en Espaa de una empresa de logstica, que es la que se encarga de las labores de distribucin, puesto que en este ltimo caso la Compaa no residente no cuenta con un almacn, explotado por l, para el desarrollo de su negocio en Espaa. En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas: Quin puede realizar la adquisicin intracomunitaria simplificada (exenta), que toda operacin triangular supone?; la respuesta es sencilla: la sociedad intermediaria portuguesa (B), que es la nica que no se encuentra registrada a efectos de IVA ni en el pas de origen de las mercancas (Blgica), ni en el pas de destino de las mismas (Espaa). Este es un requisito necesario para poder triangular: carecer de identificacin a efectos de IVA en el pas de origen y destino de las mercancas. La entidad B queda por tanto exonerada de cualquier tipo de obligacin formal a efectos de IVA en Espaa por este tipo de operaciones. No tendr que solicitar un NIF/IVA espaol, ni presentar ninguna declaracin recapitulativa de las operaciones intracomunitarias realizadas. Esta ltima obligacin la cumplir en su lugar de establecimiento (Portugal). Eso si no olvidemos que la factura emitida por B a C, debe mencionar expresamente que se trata de una operacin triangular, a los efectos de que el destinatario pueda autorepercutirse el IVA originado en la subsiguiente entrega domstica. La factura recoger asimismo el NIVA portugus de B (emisor) y el NIVA espaol de C, necesarios ambos para que dicha operacin pueda considerarse como operacin triangular simplificada.

El IVA en las operaciones triangulares de importacin dentro de la UE

El IVA grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de mercancas. En algunas ocasiones resulta complicado diferenciar si la mercanca que entra en el territorio de aplicacin del impuesto (Pennsula y Baleares, en adelante aludiremos a Espaa), se trata una importacin de mercancas o una adquisicin intracomunitaria de bienes. En este sentido, uno de los supuestos ms claros que generan confusin a la hora de determinar si nos encontramos ante una u otra son las operaciones triangulares, cuyo estudio trataremos a continuacin. Para entender mejor esta clase de operaciones, expondremos brevemente qu se entiende por importacin y qu por adquisicin intracomunitaria de bienes. Por adquisicin intracomunitaria de bienes entendemos la obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto con destino al adquirente, desde otro Estado miembro de la UE. Para considerar que estamos ante una adquisicin intracomunitaria de bienes, es necesario que exista un transporte de las mercancas, cuyos lugares de inicio y destino estn situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes. La importacin de bienes consiste en la entrada en el territorio de la Comunidad, de bienes procedentes de terceros pases, es decir, no pertenecientes a la Unin Europea. Dicha operacin estar sujeta al pago del IVA en el Estado en el que entran la mercancas, cualquiera que sea el fin al que se destinen los bienes y la condicin del importador. Operaciones triangulares No obstante, la entrada de mercancas en territorio comunitario, procedente de terceros pases con destino inmediato a otro pas miembro de la Unin Europea, est exenta del pago del IVA en el Estado que importa dichos bienes. Esto es lo que entendemos como operaciones triangulares. Para entender mejor esta clase de operaciones, plantearemos dos ejemplos al objeto de determinar su tributacin conforme a la normativa aplicable.

1) Ejemplo 1: Las mercancas se fabrican en Taiwan y posteriormente se introducen en Alemania con el fin de ser destinadas a Espaa Una vez en Alemania, dichas mercancas se transportan a Espaa, producindose en este ltimo pas una adquisicin intracomunitaria de bienes. Taiwan Alemania Espaa Fabricacin Importacin Adquisicin intracomunitaria A continuacin estudiaremos cada uno de los movimientos planteados al objeto de determinar su tributacin en cada uno de los Estados que forman parte de la operacin: a) Importacin de las mercancas en Alemania: Cuando los bienes se fabrican en un pas extracomunitario (Taiwan) y posteriormente son importados por un pas miembro (Alemania), con destino inmediato a otro pas miembro (Espaa), estamos ante una importacin con derecho a la devolucin del IVA en Alemania. De acuerdo con la normativa que regula el Impuesto sobre el Valor Aadido en Alemania, el empresario que importa una mercanca en Alemania cuyo destino inmediato sea un pas miembro, deber pagar el IVA en la aduana y posteriormente podr solicitar su devolucin a la Hacienda alemana. b) Adquisicin intracomunitaria de bienes en territorio de aplicacin del impuesto: La entrega de los bienes por parte del empresario que introduce la mercanca en Espaa desde Alemania, se considerar como una adquisicin intracomunitaria en Espaa, dado que dichos bienes proceden de un pas miembro (art. 15 de la Ley del IVA). Para que la adquisicin intracomunitaria se realice conforme a los criterios establecidos por la normativa comunitaria y nacional de cada uno de los Estados que forman parte de la operacin, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos formales: i) El empresario o profesional que realiza la entrega de bienes en Espaa declare la realizacin de dicha entrega en la Hacienda alemana, presentado un modelo equivalente al modelo 349 espaol. ii) El empresario o profesional que recibe la mercanca en Espaa, ha de declarar dicha adquisicin en Hacienda presentando el modelo 349, en el que se har constar el NIF alemn. Cuando en el ejercicio anterior se alcancen los 96.162 Euros en adquisiciones intracomunitarias, el empresario en Espaa deber presentar adicionalmente la declaracin estadstica del comercio intracomunitario INTRASTAT. iii) Asimismo, el empresario que adquiere la mercanca en Espaa deber emitir una autofactura. Se trata de un documento equivalente a la factura que contiene la liquidacin del impuesto sobre el Valor Aadido. Dicha autofactura se unir al justificante contable de cada operacin y tendr los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deduccin. En resumen, los bienes procedentes de Taiwan, que entran en Alemania con destino inmediato a Espaa, se consideran adquisiciones intracomunitarias de bienes en este ltimo ya que proceden de un pas miembro de la Unin Europea. Supuesto distinto seraa el hecho de que las mercancas procedentes de Taiwan, fuesen introducidas directamente en Espaa por un empresario alemn sin parar previamente en Alemania. En este caso, se tratara de una importacin de bienes, dado que a pesar de

que la entrega se realice por un empresario alemn, la mercanca procede directamente de un pas ajeno a la Comunidad. Una vez entendido el supuesto planteado y su tributacin conforme a la normativa comunitaria y nacional de cada uno de los Estados miembros en los que se desarrolla la operacin, trataremos la tributacin en Espaa del supuesto inverso. Para ello plantearemos el siguiente el ejemplo: 2) Ejemplo 2: Las mercancas se fabrican en Taiwan y posteriormente se introducen en Espaa con destino inmediato a Alemania Taiwan FabricacinEspaa Intracomunitaria Importacin ExentaAlemaniaAdquisicin

De acuerdo con los artculos 27.12 y 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, (Ley del IVA), la importacin de las mercancas en el territorio de aplicacin del impuesto estara exenta. Cuando el destino de la mercanca que entra en Espaa sea un pas perteneciente a la Unin Europea, estar exenta del pago del IVA, dado que tributar en el pas donde se ultime dicha entrega. En esta operacin se debe cumplir con los mismos requisitos formales que hemos tratado en el supuesto anterior para ser conforme con la normativa aplicable. Por lo tanto, para determinar la tributacin de una operacin triangular en Espaa, en el primer supuesto estaramos ante una adquisicin intracomunitaria de bienes, debiendo el empresario en Espaa emitir la correspondiente autofactura. En el segundo supuesto, estaramos ante una importacin de bienes exenta de IVA, debiendo el empresario poner de manifiesto dicha condicin ante Hacienda.