Delitos fiscales

Barra Nacional de Abogados Maestra en Derecho Administrativo y Fiscal, 3er cuatrimestre

Derecho Penal Administrativo Marco A. Velzquez Gmez

Contenido I. II. III. Introduccin ......................................................................................................................................... 4 Antecedentes ...................................................................................................................................... 5 Page | 2 Definicin genrica......................................................................................................................... 5 III.1 Asimilacin del Tipo de defraudacin fiscal ............................................................................... 7 IV. Obligaciones fiscales ..................................................................................................................... 9

IV.1 Hecho imponible y hecho generador ......................................................................................... 9 Hecho imponible ................................................................................................................................... 9 Hecho generador ................................................................................................................................ 10 IV.2 Responsables por la evasin o elusin fiscal .......................................................................... 10 IV.2.1 Terceros cuyas conductas o acciones les generan responsabilidad ........................... 11 IV.3 Planeacin fiscal .......................................................................................................................... 12 IV.3.1 Interpretacin fiscal .............................................................................................................. 13 V. La defraudacin fiscal, infraccin administrativa o delito penal? ........................................... 13 V.1 Bien jurdico tutelado .................................................................................................................... 15 V.2 Facultad sancionadora ...................................................................................................................... 15 V.3 Medidas administrativas............................................................................................................... 16 V.3.1 Los recargos ........................................................................................................................... 17 V.3.3 Multas ...................................................................................................................................... 18 V.3.4 El embargo .............................................................................................................................. 18 V.3.5 El remate ................................................................................................................................. 19 V.4 Medidas penales ........................................................................................................................... 20 V.4.1 Prescripcin de la accin penal ............................................................................................... 20 V.4.2 Non bis in idem........................................................................................................................... 22 V.4.3 Cumplimiento de la obligacin en forma espontanea .......................................................... 22

VI. Conductas o acciones del contribuyente que la autoridad califica como delito o como infraccin ................................................................................................................................................... 23 VI.1 Falsamente no declarar ingresos en la declaracin anual para efectos del ISR o IVA .... 23 VI.2 No enterar dentro del plazo legal las contribuciones que se retienen a los trabajadores Page | 3 por el pago de sueldos, salarios y honorarios. ................................................................................ 23 VI.3 Que los contribuyentes realicen en un ejercicio erogaciones superiores a los ingresos declarados sin comprobar el origen de la discrepancia ................................................................. 24 VI.4 Solicitar y obtener indebidamente devoluciones relativas al IVA del ejercicio ................... 24 VI.5 Otros delitos equiparables a la defraudacin fiscal ................................................................ 24 VII. Conclusin ..................................................................................................................................... 25

Bibliografa .................................................................................................................................................. 26

I.

Introduccin

Como parte del proceso fiscal se encuentra la fase relativa al cobro de las contribuciones que se adeudan al fisco. Page | 4 El Artculo 6 del CFF, seala que las contribuciones se causan conforme se realizan los hechos generadores, las contribuciones debern ser determinadas por los particulares de acuerdo con las disposiciones vigentes en el momento de su causacin, y pagarse en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas. En caso de que el contribuyente no pague dentro del plazo indicado el monto de las contribuciones omitidas, las cuales debern ser pagadas o garantizadas, junto con sus accesorios, dentro de los 45 das siguientes a aquel en que haya surtido efecto la notificacin. Por lo tanto, si el contribuyente determin y pag sus contribuciones dentro de los plazos de la ley, o dentro de los 45 das siguiente a que haya surtido efecto la notificacin, tal como lo seala el Artculo 65 del CFF, y el proceso fiscal llega a su fin; sin embargo en caso en que el crdito subsista la autoridad deber aplicar el procedimiento administrativo de ejecucin (PAE), en el uso de su facultad econmica-coactiva. En el PAE se inicia y desarrolla en presuncin de que la resolucin se va a ejecutar y es legal. Su legalidad se presume en los trminos del Artculo 68 del CFF. La falta de pago de un crdito fiscal dentro de los plazos legales, lo hace exigible. En resumen, el no cumplimiento de una obligacin fiscal implica infraccin o delito, segn sea el caso. La infraccin o el delito ameritan una pena para el responsable de los mismos. Tambin cuando una contribucin se paga tardamente han de pagarse recargos por concepto de indemnizacin al fisco. Conviene aclarar que el hecho de que haya que pagar recargos no elimina la posibilidad de que, adems, haya de cubrirse una multa. Tambin creo prudente recordar que el recargo y la multa tienen esencia diversa, pues el recargo es indemnizacin y la multa es pena.

II. Antecedentes El 30 de diciembre de 1947, se introdujo por vez primera el delito de defraudacin fiscal, acompaado de graves penalidades corporales (3aos 9meses de prisin), con la promulgacin de la Ley Penal de Defraudacin Impositiva en Materia Fiscal. Durante algunos aos despus de la emisin de la Ley antes mencionada, se consideraba que la SHCP, en el mejor de los casos reprima el fraude con sanciones administrativas; y en el peor de los casos, bastaba con el pago de los crditos fiscales originados por el hecho imputado o con la celebracin de un convenio especial entre las partes, en virtud del cual la SHCP tenia garantizado el pago de los crditos, para que procediera automticamente el desistimiento de la correspondiente accin penal, cuando se hubiera llegado a ese extremo.1 III. Definicin genrica2 Segn el Art. 108 del CFF Comete el delito de defraudacin discal quien con uso de engaos o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. El DOF del 30 de diciembre de 1948 seala las siguientes caractersticas con relacin al tema: a. El delito de defraudacin fiscal, en cuanto a su esencia, un ilcito que se manifiesta a travs de una conducta tpicamente dolosa. Es decir, se comete cuando el contribuyente con pleno conocimiento de lo que hace voluntariamente encauza su conducta, a travs de maquinaciones o artificios tendientes ya sea a querer presentar hechos falsos como verdaderos o a tomar ventaja del error en el que eventualmente pudiera encontrarse la autoridad fiscal, hacia la omisin deliberada y con anticipacin del resultado a producirse, de las contribuciones que legalmente alude o bien hacia la obtencin de un beneficio indebido, b. Desde otro ngulo, el delito de defraudacin fiscal puede ser clasificado como un delito tanto de accin como de omisin. As habr accin por parte del contribuyente cuando haga uso de maniobras o artificios deliberadamente encaminados a obtener
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Derecho fiscal, Capitulo 19 El delito de defraudacin fiscal, pgina 475. Derecho fiscal, Capitulo 19 El delito de defraudacin fiscal, II Definicin genrica, pgina 476

un beneficio econmico ilegitimo con perjuicio del fisco federal. En cambio habr omisin cuando el contribuyente se aproveche de un beneficio propio del error (falso conocimiento de la realidad), c. De modo ms concreto, este ilcito puede explicarse dividindolo en los siguientes: 1. Conducta dolosa del contribuyente manifestada a travs de engaos o del aprovechamiento de errores 2. Nexo causal directo y anticipado por el contribuyente: la obtencin de un beneficio econmico ilegitimo consistente en la omisin total o parcial de alguna contribucin legalmente adeudada, o en la recepcin de n beneficio fiscal indebido, y 3. Lesin deliberada de un bien jurdico tutelado, el derecho del fisco de obtener cantidades destinadas al gasto pblico, a cubrir el costo de satisfacer las necesidades colectivas de inters general. De acuerdo con el Artculo 108 del CFF, el delito de defraudacin fiscal y los previstos en el artculo 109 de este Cdigo, sern calificados cuando se originen por: I. Usar documentos falsos. Page | 6

II. Omitir reiteradamente la expedicin de comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligacin de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un perodo de cinco aos el contribuyente haya sido sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces. III. Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolucin de contribuciones que no le correspondan. IV. No llevar los sistemas o registros contables a que se est obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros. V. Omitir contribuciones retenidas o recaudadas.

VI. Manifestar datos falsos para realizar la compensacin de contribuciones que no le correspondan. VII. Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones Page | 7 III.1 Asimilacin del Tipo de defraudacin fiscal La conducta de defraudacin fiscal puede generarse por cualquiera de las siguientes: (i) Evasin o (ii) Elusin. De acuerdo con el diccionario de la real academia espaola se define de la siguiente manera: Evadir3: (Del lat. evadre). o o o Evitar un dao o peligro. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista. Sacar ilegalmente de un pas dinero o cualquier tipo de bienes.

Eludir4: (Del lat. eludre). o o o Evitar con astucia una dificultad o una obligacin. Esquivar el encuentro con alguien o con algo. No tener en cuenta algo, por inadvertencia o intencionadamente.

La evasin fiscal es el no pago de una contribucin; no hacer el pago de una contribucin es equivalente a eludir el deber de cubrirla. Se trata de la violacin de la ley que establece la obligacin de pagar al fisco lo que este rgano tiene derecho de exigir. La evasin fiscal es un ilcito que lleva aparejadas consecuencias a que luego se har referencia. Es la evasin el incumplimiento de un deber legal tipificado, que surge de lo que se llama hecho generador del crdito fiscal; mientras que en la elusin fiscal se ejecutan actividades o se aprovechan errores del fisco, dicho ilcito tiene, a veces agravantes, a veces atenuantes y aun excluyentes de responsabilidad para el culpable de la misma; as no ser igual la pena para quien por
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http://lema.rae.es/drae/?val=evadir http://lema.rae.es/drae/?val=eludir

ignorancia deja de cumplir la ley y para quien con plena intencin y conociendo su obligacin la incumple. A continuacin se muestra un criterio de la SCJN en el que se definen las diferencias y los artculos del CFF que tipifican cada tipo especfico de defraudacin fiscal. [TA]; 8a. poca; T.C.C.; S.J.F.; XI, Marzo de 1993; Pg. 256 DEFRAUDACION FISCAL, DELITO DE. TIPO GENERICO Y TIPOS ESPECIFICOS. SU DIFERENCIA. Del texto de los artculos 108 y 109 fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin, se desprende que el primero describe el delito de defraudacin fiscal mediante una conducta que, con el uso de engao o aprovechamiento de error, omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin o bien obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal. En cambio, en la descripcin del tipo contenido en el artculo 109 fraccin I, del propio ordenamiento, se alude al mismo delito de defraudacin fiscal, cuando el medio de ejecucin sea la declaracin fiscal en la que presente ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. Luego, en ambos delitos el bien jurdico tutelado es el patrimonio del fisco, en ambos el sujeto activo es el causante o persona fsica o moral que omite total o parcialmente el pago de sus contribuciones. Las diferencias entre ambos tipos estriban en que para el previsto en el artculo 108 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el medio de ejecucin es el uso de engaos o aprovechamiento de errores, y en cambio el medio de ejecucin del segundo tipo previsto en la fraccin I del artculo 109 del Cdigo Fiscal de la Federacin, es consignar en las declaraciones que presente el causante para efectos fiscales, ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. As, no hay un concurso aparente de leyes en que se presente confusin sobre la norma que debe regular la conducta tipificada, pues cuando el medio de ejecucin sea el engao o aprovechamiento de error no plasmado en una declaracin fiscal, ni se trate de las conductas establecidas en las fracciones II a V, del artculo 109 del Cdigo Fiscal de la Federacin, la conducta est descrita en el artculo 108 del Cdigo Fiscal de la Federacin y cuando la conducta consista en haber declarado para efectos fiscales ingresos menores a los realmente obtenidos o Page | 8

deducciones falsas, la norma aplicable ser la contenida en la fraccin I, del artculo 109 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Si el principio de subsidiariedad radica en que dos normas describan grados o estadios diversos de la violacin del mismo bien jurdico, de modo que el descrito por la disposicin subsidiaria, por ser menos grave que el descrito por la principal quede absorbida por sta (M. E. Mayer, citado por Luis Jimnez de Asa, en la obra Tratado de Derecho Penal, Tomo II pgina 550), entonces de la comparacin de los dos tipos delictivos a estudio no se advierte que en el artculo 108 citado que contenga una norma principal y el 109 fraccin I, del propio ordenamiento, una norma subsidiaria de menor gravedad, puesto que en ambos tipos el bien jurdico es el mismo pero la gravedad es idntica como lo denota la igualdad de las penas. En cambio lo que existe es una relacin de general a especial y esta razn de especialidad deriva precisamente de la naturaleza del medio de ejecucin de tal manera que cuando sta consista en una declaracin fiscal en que se declaran ingresos menores de los obtenidos o deducciones falsas, entonces la norma aplicable es nica y exclusivamente la tipificada en el artculo 109 fraccin I del Cdigo Fiscal de la Federacin. IV. Obligaciones fiscales La constitucin poltica de los Estados Unidos Mexicanos, de aqu en adelante (la Constitucin), en su artculo 31, Fracc. IV, seala que es obligacin de los mexicanos contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. El artculo 71 del CFF nos indica que son responsables de las infracciones previstas en el citado ordenamiento las personas que omitan las obligaciones previstas por las disposiciones fiscales. Page | 9

IV.1 Hecho imponible y hecho generador

Hecho imponible
Situacin de hecho contemplada en una norma tributaria cuya realizacin por un sujeto atribuye a este ltimo determinadas obligaciones tributarias. El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza

jurdica o econmica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria5. El hecho imponible debe concretar diversos elementos que le configuran6: Page | 10 o Elemento objetivo: Circunstancias econmicas o jurdicas contempladas. o Elemento subjetivo: Sujeto a quien se atribuyen los efectos fiscales. o Elemento temporal: Concrecin del momento en que se consideran producidos los efectos fiscales. o Elemento espacial: Determinacin del territorio en el que despliega su eficacia.

Hecho generador
Es el acto tipificado previamente en la ley, en cuanto sntoma o indicio de una capacidad contributiva y cuya realizacin determina el nacimiento de una obligacin tributaria. Entindase por obligacin tributaria como el vnculo jurdico que nace de un hecho, acto o situacin, al cual la ley vincula la obligacin del particular (persona fsica o moral) de pagar. Dicha ley tiene su fundamento en la potestad soberana del Estado, que acuerda a ste el derecho de imposicin y de coercin. Segn Senz de Bujanda, el hecho generador va unido siempre al nacimiento de obligacin tributaria. IV.2 Responsables por la evasin o elusin fiscal De acuerdo con el Artculo 95 del CFF, son responsables de los delitos fiscales quienes: I. Concierten la realizacin del delito.

II. Realicen la conducta o el hecho descritos en la Ley. III. Cometan conjuntamente el delito. IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo.
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Derecho fiscal, Capitulo 10 La obligacin fiscal, Pgina 115. http://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/d/hecho-imponible/hecho-imponible.htm

V. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo. VI. Ayuden dolosamente a otro para su comisin. VII. Auxilien a otro despus de su ejecucin, cumpliendo una promesa anterior. Siendo la infraccin o el delito un acto o una omisin, slo puede atribuirse a personas fsicas, aunque los efectos en forma de beneficio se produzcan en el patrimonio de tercero o de una persona moral. La pena en forma de multa, si se trata de infraccin, se aplicar a la persona fsica o moral a quien directa o indirectamente beneficie la violacin, y si se trata de un delito, ya que la pena por este ilcito ser la privacin de la libertad, se aplicar a la persona fsica que haya llevado a cabo la delictiva conducta u omisin ya que las personas morales no pueden ir a la crcel. El recargo lo deber cubrir la persona fsica o moral cuya obligacin fiscal se ha cumplido tardamente. IV.2.1 Terceros cuyas conductas o acciones les generan responsabilidad No slo quien recibe el beneficio directo por la evasin fiscal es responsable de la misma, sino todo aquel que en forma directa o indirecta intervenga en su comisin; as sern responsables de esta infraccin el que la concierta, el que la realice, el que conjuntamente la cometa, el que se sirva de otra persona como instrumento para su ejecucin, el que dolosamente induzca a cometerla, el que dolosamente auxilie a cometerla, o con posterioridad a su ejecucin auxilie al ejecutor, en cumplimiento de haberlo antes prometido (artculo 95, CFF) A continuacin se transcribe el Artculo 89 del CFF, en el cual se seala las conductas o acciones que generan una responsabilidad a terceros. Asimismo, en el ltimo prrafo del mismo Artculo se hace mencin de como el profesional en la asesora fiscal podr ejercer su profesin sin incurrir en responsabilidad. Artculo 89. Son infracciones cuya responsabilidad recae sobre terceros, las siguientes: I. Asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribucin en contravencin a las disposiciones fiscales.

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II. Colaborar en la alteracin o la inscripcin de cuentas, asientos o datos falsos en la contabilidad o en los documentos que se expidan. III. Ser cmplice en cualquier forma no prevista, en la comisin de infracciones fiscales. No se incurrir en la infraccin a que se refiere la fraccin primera de este artculo, cuando se manifieste en la opinin que se otorgue por escrito que el criterio contenido en ella es diverso a los criterios dados a conocer por las autoridades fiscales en los trminos del inciso h) de la fraccin I del Artculo 33 de este Cdigo o bien manifiesten tambin por escrito al contribuyente que su asesora puede ser contraria a la interpretacin de las autoridades fiscales. Es importante para los profesionales en la asesora fiscal tomar las debidas precauciones para no incurrir en responsabilidad en caso de que el fisco requiera al contribuyente por cualquier conducta, omisin o estrategia fiscal que el rgano considere como delito fiscal. IV.3 Planeacin fiscal7 Para obtener resultados satisfactorios de la estrategia fiscal, es necesario contemplar los riesgos que implica su implementacin, en razn de que la autoridad fiscal, por lo general, no acepta que un contribuyente realice una planeacin fiscal o estrategia fiscal, debido a que considera a estas figuras como formas de evasin o elusin fiscal, tambin conocido como simulacin de actos de acuerdo con el Cdigo Civil Federal, es por ello que se debe de tomar en cuenta el factor riesgo, en caso de que las autoridades ejerzan sus facultades de comprobacin y consideren que se les est ocasionando un perjuicio derivado de la planeacin fiscal. La simulacin de actos8 de acuerdo con el Captulo II - De la Simulacin de los actos Jurdicos del Cdigo Civil, es definida como: el acto que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas. La simulacin es absoluta cuando el acto simulado nada tiene de real; es relativa cuando a un acto jurdico se le da una
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La estrategia fiscal mediante contratos de fideicomiso Capitulo 2 Requisitos jurdicos de la estrategia fiscal, pgina 62
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http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/fed/1/2197.htm?s=

falsa apariencia que oculta su verdadero carcter. Los terceros perjudicados pueden pedir nulidad de los actos jurdicos, en el caso de una transgresin al fisco federal, ser el MP el encargado de pedir dicha nulidad de actos. IV.3.1 Interpretacin fiscal9 Para la mayora de los contribuyentes, las disposiciones fiscales resultan poco claras y precisas, tambin afectan los constantes cambios que estas sufren, o bien, se desconocen los alcances y efectos que puedan tener, por tales motivos, existe una necesidad de interpretar adecuadamente lo que el legislador expresa en las disposiciones de carcter fiscal. Por interpretacin de una ley fiscal me refiero al sentido y al alcance que una norma escrita pretende regular. Para que un contribuyente pueda tomar una decisin correcta sobre la implementacin o no de una estrategia fiscal, es conveniente que se apoye en la opinin de especialistas en materia fiscal, quien podr asesorarle sobre las ventajas, desventajas y riesgos que resulten en la aplicacin de beneficios fiscales que la autoridad podra considerar que no le corresponden. V. La defraudacin fiscal, infraccin administrativa o delito penal? A travs del Derecho penal, el Estado pretende el amparo de aquellos bienes jurdicos fundamentales para la convivencia social10, mediante la amenaza y el castigo de las conductas que los lesionan. Frente al Derecho penal, sin embargo, existe tambin otra herramienta sancionadora a disposicin del Estado que, con el propsito de procurar el correcto funcionamiento de la gestin administrativa, asegura el respeto a las normas jurdicas administrativas con la imposicin de sanciones de orden administrativo, tpicamente multas. La doctrina tradicional considera que los principios que configuran y limitan la potestad sancionadora de la administracin son los mismos que la Constitucin ha previsto para el ejercicio de la potestad penal del Estado, por cuanto participaran de una misma naturaleza. As, el ejercicio de la potestad sancionadora de la administracin est configurada y limitada Page | 13

La estrategia fiscal mediante contratos de fideicomiso Capitulo 2 Requisitos jurdicos de la estrategia fiscal, pgina 57
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Derecho Penal Mexicano, Editorial Porra, Captulo I, pgina 20.

por los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad o responsabilidad, proporcionalidad, non bis in idem y prescripcin.11 Cuando el hecho delictivo imputado se encuentre contemplado en dos ordenamientos, es decir en el CFF y en el Cdigo Penal Federal, existe un concurso de normas y debe prevalecer la ley Page | 14 que tenga mayor grado de especifidad.12 De forma genrica la violacin de una ley es una infraccin, sin embargo en el mbito fiscal una misma conducta puede tener repercusiones muy distintas, dado que la autoridad est facultada para ejercer penas a los contribuyentes que incumplan con sus obligaciones. El problema fundamental para los contribuyentes es que no existe un ordenamiento que seale cuando una infraccin leve puede cambiar a una infraccin grave. [TA]; 7a. poca; 2a. Sala; S.J.F.; 109-114 Tercera Parte; Pg. 72 INFRACCIONES GRAVES Y LEVES A LAS DISPOSICIONES FISCALES. SU CALIFICACION. La Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal en su artculo 719, fraccin V, califica como infraccin grave a las disposiciones legales, la falta absoluta de presentacin de los avisos, declaraciones o manifestaciones exigidos por las leyes o reglamentos fiscales y luego, en el artculo 722, fraccin I, sin establecer un mnimo y un mximo, sanciona esa infraccin con multa igual a tres tantos de los impuestos omitidos, sin establecer regla alguna para graduar en ms o menos grave la conducta en atencin a las circunstancias personales del infractor, de manera que el legislador no dej ningn margen para la interpretacin en la aplicacin de la norma, lo que implica que, dado el supuesto previsto por la ley, tendr que imponerse totalmente la multa sealada, sin que puedan hacerse consideraciones que tiendan a disminuir la sancin () Si hemos definido la infraccin como toda violacin a una ley, concluiremos que el pago tardo de contribuciones constituye infraccin, pues la ley seala la fecha en que el pago debe hacerse, y no cumplir la disposicin respectiva evidentemente constituye infraccin.
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http://es.wikipedia.org/wiki/Sanci%C3%B3n_administrativa Delitos fiscales Captulo V Principio de especialidad en materia penal, pgina 169

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Es importante sealar que el CFF en su Titulo IV De las infracciones y delitos fiscales, seala las conductas tipificadas: Artculo 70.- La aplicacin de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se har independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus dems accesorios, as como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal. Cuando las multas no se paguen en la fecha establecida en las disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizar desde el mes en que debi hacerse el pago y hasta que el mismo se efecte, en los trminos del Artculo 17-A del CFF. Artculo 71 del CFF.- Son responsables en la comisin de las infracciones previstas en este Cdigo las personas que realicen los supuestos del Captulo I De las infracciones se consideran como tales as como las que omitan el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo a aquellas que lo hagan fuera de los plazos establecidos. V.1 Bien jurdico tutelado En derecho, el bien est representado por el inters que alguien tiene, y se llama jurdico porque al derecho corresponde su proteccin; luego, el bien jurdico es aquello a que se tiene derecho. En el fondo del inters jurdico hay un derecho subjetivo o facultad que debe apoyar el derecho objetivo. En el campo del derecho fiscal ese bien jurdico deriva de la obligacin de todos al pago de las contribuciones para el sostenimiento del Estado; es decir, al Estado lo sostienen todos los que se ubican en el hecho generador del crdito fiscal, por lo que si alguien afecta esa vida econmica con la evasin o elusin fiscal, est afectando a todos los que s cumplen; se trata de lo que se suele llamar "inters difuso'', pues corresponde a todos y a cualquier causante cumplido, y aun a quienes sin ser causantes reciben el beneficio de los servicios que presta el Estado apoyado en la economa de la hacienda pblica. Page | 15

V.2 Facultad sancionadora

Conforme al Artculo 21 de la Constitucin, la imposicin de penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial. La investigacin y persecucin de los delitos incumbe al Ministerio Publico13, el cual se auxiliar con una polica que estar bajo su autoridad y mando inmediato. Compete a la autoridad administrativa la aplicacin de sanciones por las infracciones de los reglamentos gubernativos y de polica.

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Manual del justiciable

Sujeto

Sujeto

Hecho generador

Hecho imponible

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Consecuencias jurdicas

Derechos

Obligaciones

Derechos

Se cumplen?

Delito fiscal

Infraccin

Delito
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V.3 Medidas administrativas Las autoridades fiscales tienes facultades para aplicar medidas coercitivas de pago de las contribuciones a cargo de los contribuyentes, las medidas ms tpicas son: (i) los recargos, y (ii) las multas; aunque las autoridades tambin pueden optar por otras medidas como: (iii) la cancelacin de la explotacin de un bien o (iv) la clausura. En este documento solamente trataremos sobre las dos primeras.

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Flujo grama sacado del libro Principio de Derecho Tributario, pgina 172

V.3.1 Los recargos La obligacin de pagar recargos la detona el hecho de haber pagado tardamente las contribuciones al fisco. Aunque para varios expertos los recargos no representan una pena, en mi opinin representan una sancin administrativa. V.3.2 Las actualizaciones Con relacin a las actualizaciones, algunos expertos consideran que el pago de estas constituye una pena complementaria a los recargos y multas, en mi opinin la actualizacin consiste en traer a pesos constantes el valor de las contribuciones omitidas. Al respecto existe interpretacin de la corte: [TA]; 9a. poca; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; VIII, Diciembre de 1998; Pg. 220 ACTUALIZACIN DEL MONTO DE CONTRIBUCIONES. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE SIRVA DE BASE PARA CALCULAR LOS RECARGOS Y LAS MULTAS, NO REVELA UNA DOBLE O TRIPLE SANCIN. La actualizacin del monto de las contribuciones implica darles su valor real al momento en que se efecta su pago, para que el fisco reciba una suma equivalente a la que hubiera percibido de haberse cubierto dentro del plazo legal, mas con ello no se le resarcen los perjuicios ocasionados por la falta de pago oportuno, concretamente, por no haber podido disponer en su momento de las cantidades de dinero derivadas del pago puntual de las contribuciones, a fin de sufragar los gastos pblicos, ni tampoco sanciona al infractor, aspectos que distinguen a la actualizacin tanto de los recargos, como de las multas. Adems, conforme al ltimo prrafo del artculo 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, las cantidades actualizadas conservan la naturaleza jurdica que tenan antes de la actualizacin, es decir, se trata de contribuciones, a diferencia de los recargos y las sanciones, que aunque participan de la naturaleza de aqullas, son accesorios. Por consiguiente, la circunstancia de que las contribuciones deban actualizarse y, sobre la cantidad obtenida, calcularse los recargos y las multas, no revela una doble o triple sancin, ya que son rubros diversos que nacen a la vida jurdica por diferentes conceptos. Page | 17

A manera de resumen, las actualizaciones son accesorias de las contribuciones, esto de acuerdo al numeral 2 del CFF y en el cual este rubro se aplica cuando se omiten o realizan pagos extemporneos de las contribuciones; mientras que las actualizaciones representan el aumento del valor de una contribucin de acuerdo al INPC, tal como lo seala el Artculo 17-A del CFF y correlacionado con el 21 CFF ltimo prrafo, por lo tanto jurdicamente forma parte de dicha contribucin.15 V.3.3 Multas Es la sancin de carcter pecuniaria que consiste en la imposicin del pago de una suma de dinero y que se deriva de la verificacin de la comisin de una conducta que contraviene disposiciones administrativas de competencia federal o estatal.16 V.3.4 El embargo Su objetivo es aumentar cada vez ms el monto de lo que recupera y para ello ya comenz a aplicar la inmovilizacin de los recursos de los contribuyentes morosos. El SAT cuenta ahora con una poderosa herramienta: puede cobrarse de las cuentas de los contribuyentes de manera directa y sin pasar por la autorizacin de la Comisin Nacional Bancaria y de Valores, en caso de crditos firmes. Tambin cuenta con otras, como la posibilidad de embargo de una cuenta, embargo de la empresa o negociacin y una serie de procedimientos que antes o eran muy lentos o no se tena la facultad legal para hacerlo.17 Page | 18

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http://www.elfiscal.net/2010/09/diferencias-entre-recargos-y.html http://www.sat.gob.pe/Websitev8/Modulos/contenidos/mult_MultasAdm_info.aspx

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http://eleconomista.com.mx/columnas/columna-especial-empresas/2012/02/17/embargo-fiscal-herramientasat

V.3.5 El remate Este es un paso posterior al embargo, una vez que transcurri el plazo de 45 das que otorga el SAT para pagar el crdito fiscal, a esta fecha el plazo ya est vencido, y al no recibir el pago ni tener conocimiento de que Usted haya interpuesto un medio de defensa, el SAT inicia el PAE, para cobrarle el crdito fiscal a su cargo Los bienes embargados, sern rematados por el SAT, con el fin de obtener un ingreso para cubrir el crdito fiscal, si ste alcanza para cubrir la totalidad del crdito, entonces ste quedar totalmente pagado. Pero si no se lograra cubrir, el SAT realizar una ampliacin de embargo, por la diferencia no cubierta, es decir, que embargar nuevos bienes, hasta que su crdito quede totalmente pagado. Se puede recuperar los bienes embargados hasta un da antes de la fecha del remate, para ello primeramente deber pagar el crdito fiscal e inmediatamente solicitar la devolucin de los bienes, puede pagar hasta un da antes de la fecha programada para el remate, pero mientras ms tiempo transcurra despus del embargo, el monto de su adeudo se puede incrementar con los gastos que el SAT realice para el avalo de los bienes y el remate. Una vez realizado el remate ya no es posible recuperar dichos bienes18. Page | 19

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http://www.sat.gob.mx/pontealcorriente/Asesoria/T3/T3_2/T3_2_1.pdf

V.3.5.1 En qu consiste el Procedimiento Administrativo de Ejecucin.

El PAE19 se integra por diversas acciones legales que el SAT realiza con el objeto de efectuar el cobro forzoso de los crditos fiscales, comnmente conocidos como adeudos fiscales. Los pasos de este procedimiento son los siguientes: o Mandamiento de ejecucin. o Requerimiento para que lleve a cabo el pago, o en su caso se demuestre haberlo efectuado. o Embargo. o Determinacin del valor de los bienes embargados. o Convocatoria de remate. o Remate. o Adjudicacin. o Aplicacin del producto del remate. Page | 20

V.4 Medidas penales Las autoridades fiscales tienes facultades para aplicar medidas coercitivas de pago de las contribuciones a cargo de los contribuyentes, estas medidas pueden ser: (i) el resarcimiento del dao, y (ii) la pena corporal. V.4.1 Prescripcin de la accin penal El Artculo 105 del Cdigo Penal Federal establece que para la contabilidad del plazo de prescripcin de la accin penal, se debe tomar como referencia el resultado de la media aritmtica entre la suma del plazo mnimo y el plazo mximo de la pena de prisin que la ley establece al delito del que se trate, sin que el plazo sea menor de 3 aos. Por su parte el
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Gua para defenderse ante los actos de las autoridades fiscales, instancias y medio de defensa, Captulo I Facultades de comprobacin de las autoridades fiscales, pgina 41

Artculo 107 del mismo ordenamiento seala que la accin penal que nazca de un delito que slo puede perseguirse por querella del ofendido o de algn otro acto equivalente, prescribir en un ao, contando desde el da en que quienes puedan formular la querella o el acto equivalente, tengan conocimiento del delito y del delincuente. Page | 21

[J]; 9a. poca; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; XXV, Enero de 2007; Pg. 322 PRESCRIPCIN DE LA ACCIN PENAL EN EL DELITO DE DEFRAUDACIN FISCAL. SI ANTES DE QUE TRANSCURRAN CINCO AOS DESDE SU COMISIN LA SECRETARA DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO TIENE CONOCIMIENTO DEL ILCITO Y DE SU AUTOR, AQULLA SE ACTUALIZAR EN UN PLAZO DE TRES AOS CONTADOS A PARTIR DE ESE MOMENTO (INTERPRETACIN DEL ARTCULO 100 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN). La prescripcin de la accin penal en el delito de defraudacin fiscal perseguible por querella formulada por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico debe regirse conforme al artculo 100 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual establece dos reglas: la primera, que seala un plazo de tres aos a partir de que dicha Secretara tenga conocimiento del delito y del delincuente; y la segunda, que prev un trmino de cinco aos que se computar a partir de la fecha de la comisin del delito y que se actualiza cuando la dependencia ofendida ignora el hecho delictuoso y su autor. Ahora bien, de la interpretacin armnica de dichos cmputos se advierte que si antes de que se cumplan los cinco aos de la comisin del delito la aludida Secretara tiene conocimiento de ste y de su autor, la prescripcin se computar conforme a la primer regla (tres aos a partir de ese momento), sin que sea posible tomar en cuenta la fecha de la comisin del delito, pues sta constituye un elemento de la segunda hiptesis. ()

V.4.2 Non bis in idem20 Con base en lo anteriormente comentado en este captulo queda claro que la evasin fiscal es una infraccin y un delito. Page | 22 De acuerdo con el Artculo 23 de la Constitucin, nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, se pregunta si puede aplicarse al evasor, pena como infractor genrico y pena como infractor delincuente. Existen dos casos en la materia fiscal en que se da la doble situacin de infraccin y de delito; se trata del contrabando y de la defraudacin fiscal; ambos en sus diversas formas. El CFF establece penas de delito por el contrabando y por la defraudacin fiscal (artculos 104 y 108). La Ley Aduanera expresamente califica de infraccin (artculo 176) lo que el CFF califica de delito (artculo 102), refirindose ambos a la conducta del contrabando. La Ley Aduanera seala como pena por el contrabando (ar-tculo 178) multas proporcionales a la omisin del pago del impuesto, y el cdigo fiscal establece como penas por el mismo acto (artculo 104) la prisin, tambin proporcional a la omisin de las contribuciones no cubiertas para realizar legalmente la importacin o la exportacin de mercancas. El artculo 70 de nuestro CFF, como queda dicho, indica que la aplicacin de multas por infracciones fiscales se har independientemente "de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal". V.4.3 Cumplimiento de la obligacin en forma espontanea Artculo 73.- No se impondrn multas cuando se cumplan en forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor o de caso fortuito. Se considerar que el cumplimiento no es espontneo en el caso de que: I. La omisin sea descubierta por las autoridades fiscales.

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Non bis in dem (Latn: No dos veces por lo mismo)

II. La omisin haya sido corregida por el contribuyente despus de que las autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria, o haya mediado requerimiento () III. La omisin haya sido subsanada por el contribuyente con posterioridad a los diez das siguientes a la presentacin del dictamen de los estados financieros de dicho contribuyente formulado por contador pblico ante el SAT, respecto de aquellas contribuciones omitidas que hubieren sido observadas en el dictamen () VI. Conductas o acciones del contribuyente que la autoridad califica como delito o como infraccin VI.1 Falsamente no declarar ingresos en la declaracin anual para efectos del ISR o IVA Tal como lo seala el Artculo 108 del CFF, comete el delito de defraudacin fiscal quien con uso de engaos o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribucin u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. Este delito no se puede configurar con actos de mera omisin ya que implica el aprovechamiento de un error de la autoridad o el engao en que se le hace caer, cuando los contribuyentes logran demostrar a la autoridad que en la omisin del pago no existi el engao o que o se aprovecharon de un error de la autoridad no procede la querella por este delito.21 VI.2 No enterar dentro del plazo legal las contribuciones que se retienen a los trabajadores por el pago de sueldos, salarios y honorarios. La Fraccin II del Artculo 109 del CFF seala que, ser sancionado con las mismas penas del delito de defraudacin fiscal quien omita enterar a las autoridades fiscales dentro del plazo que la ley establezca las cantidades que por concepto de contribuciones hubiera retenido o recaudado. Este delito siempre es calificado por lo que se castiga con penas aumentadas en una mitad a las previstas en las fracciones I, II y III del tercer prrafo del Artculo 108 del CFF. Page | 23

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Queda claro que el retenedor o recaudador que no cumple con sus obligaciones, si bien no comete el delito si asume el carcter de responsable solidario por lo que la autoridad puede determinar y ejecutar a su cargo el crdito que proceda por las contribuciones no enteradas.22 Adicionalmente, el retenedor que no entere el impuesto retenido dentro del plazo legal no podr Page | 24 hacer deducible el impuesto an despus de haber realizado el pago. VI.3 Que los contribuyentes realicen en un ejercicio erogaciones superiores a los ingresos declarados sin comprobar el origen de la discrepancia El Artculo 109, Fraccin I del CFF dispone que ser sancionado con la mismas penas que el delito de defraudacin fiscal quien perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio profesional independiente o est dedicada a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la LISR.23 VI.4 Solicitar y obtener indebidamente devoluciones relativas al IVA del ejercicio Esta conducta tipifica el delito de defraudacin fiscal previsto en el Artculo 1008 del CFF, el cual dispone que quien con uso de engaos obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal. VI.5 Otros delitos equiparables a la defraudacin fiscal o Beneficiarse sin derecho de un subsidio o estmulo fiscal o Simular uno o ms actos o contratos obteniendo un beneficio indebido o Declarar en el pedimento como valor de la mercanca un monto inferior en un 70% o ms o Declarar inexactamente la clasificacin arancelaria de las mercancas o Importar mercanca sin que el importador se encuentre inscrito en los padrones
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VII. Conclusin La autoridad castiga el proporcionar datos falsos en una declaracin, en especial cuando se hace para obtener un beneficio en perjuicio del fisco federal. Cabe sealar que actualmente los contribuyentes (personas morales o personas fsicas) que emitan facturacin deben contar con una firma electrnica avanzada (FIEL), la cual hace responsable del buen o del mal uso al contribuyente cuyo RFC y claves se utilizaron para emitir facturas o para enviar una declaracin de impuestos. Cabe sealar que en la vida econmica de las personas fsica y personas morales puede haber circunstancias que comprometan su disponibilidad de efectivo para realizar el pago de los impuestos a cargo, en este sentido el contribuyente puede omitir el pago del ISR, pero nunca debe de omitir enterar ante el fisco las retenciones que haya realizados y tampoco el IVA. Las retenciones efectuadas y los pagos de IVA a cargo son identificados con mucha facilidad por la autoridad ya que los terceros (empleados a quienes se les retuvo el impuesto, prestadores de servicios y en general los adquirientes de bienes y servicios) declaran ante el SAT que fueron sujetos de retencin y adems proporcionan los datos del retenedor, es por ello que cualquier contribuyente debe procurar que mnimamente se cumplan estas obligaciones dentro de los plazos y en las formas requeridas por la autoridad. Page | 25

Bibliografa
1. Constitucin Page | 26 2. Cdigo Fiscal Federal 3. Jurisprudencia y tesis aisladas http://ius.scjn.gob.mx/paginas/tesis.aspx 4. Principios de derecho tributario; Autor Luis Humberto Delgadillo Gutierrez; Editorial Limusa Noriega Editores, Mxico 1995 5. Delitos fiscales, la prescripcin de la accin penal; Autor Julio Cesar Contreras Castellanos; Editorial Grupo Empresarial Editorial, S.A. de C.V., Puebla 2004 6. Estudio Prctico Sobre los Delitos Fiscales 2004; Autor Alejandro Ponce Rivera y Alejandro Ponce Rivera y Chvez; Editorial ISEF; Mxico, 2004 7. Derecho Fiscal; Autor Adolfo Arrioja Vizcano; Editorial Themis, S.A. de C.V.; Impreso en Mxico, Vigsima edicin; Marzo de 2006 8. Derecho Penal Mexicano, dcimo sptima edicin; Autor Francisco Pavn Vasconcelos; Editorial Porra; Mxico, 2004. 9. Gua para defenderse ante los actos de las autoridades fiscales, instancias y medio de defensa; Autor Alejandro Martnez Bazavilvazo; Editorial, Tax Editores Unidos, S.A. de C.V.; Mxico, 2006. 10. Derecho fiscal, segunda edicin; Autor, Ral Rodrguez Lobato; Editorial, Oxford; Mxico, 1998. 11. Elementos del derecho; Autor, Efrain Moto Salazar; Editorial Porra; Mxico, 1968. 12. http://www.juridicas.unam.mx 13. http://www.sat.gob.mx/ 14. La estrategia fiscal mediante contratos de fideicomiso; Autor Alejandro Snchez Vega; Editorial; Impreso en Mxico, Marzo 2011

15. Cdigo Penal Federal 16. Cdigo Civil Federal 17. Diccionario de la real academia espaola http://www.rae.es/rae.html

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