3 Capitulo 3

CONTABILIDAD FISCAL CAPITULO 3
Centro de Estudios Financieros
CAPITULO 3 LA CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE ACUERDO CON EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE 2007
1. La norma de Registro y Valoracin 13 del PGC 2. Cuentas ms usuales en la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades en el Rgimen General 2.1. Cuadro de cuentas 2.2. Definiciones contables 3. Esquemas de contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades 3.1. Retenciones y pagos fraccionados a lo largo del ejercicio 3.2. Contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades en la hiptesis de bases imponibles positivas y cuota a ingresar. 3.3. Contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades en la hiptesis de bases imponibles negativas 3.4. Variacin del tipo de gravamen. Rectificacin de los importes de los pasivos y activos por impuestos diferidos. 3.5. Reconsideracin de los activos por impuesto diferido de ejercicios anteriores. 3.6. Reconocimiento de activos y pasivos fiscales con cargo o abono a patrimonio neto. 4. Informacin en la Memoria. 4.1. Conciliacin del resultado con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Otras conciliaciones. 5. Las Resoluciones del ICAC relativas a la contabilizacin del impuesto. SUPUESTO 3.1: Contabilizacin del impuesto corriente y el diferido en funcin de las diferencias temporarias. SUPUESTO 3.2: Contabilizacin del impuesto corriente y el diferido en funcin de las diferencias temporales. SUPUESTO 3.3: Contabilizacin del impuesto con contrapartida distinta de la cuenta de resultado del ejercicio. SUPUESTO 3.4: Contabilizacin del impuesto calculando directamente el gasto por impuesto diferido (diferencias temporales). SUPUESTO 3.5: Conciliaciones de magnitudes contables y fiscales.
1. La Norma de Registro y Valoracin 13 del Plan General de Contabilidad La segunda parte del Plan General de Contabilidad de 2007 contiene las normas de registro y valoracin que desarrollan el marco conceptual y los principios contables. En ellas se recogen los criterios de registro y valoracin de las distintas transacciones desde una perspectiva general, sin descender a los casos particulares, cuyo tratamiento contable se reglamentar mediante las adaptaciones sectoriales del Plan y
las resoluciones que vaya aprobando el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. En total hay 23 normas de registro y valoracin. La norma 13 est dedicada a la contabilizacin del impuesto. Su contenido es el siguiente:
Norma de registro y valoracin 13 Impuestos sobre beneficios. CONTENIDO: 1. Activos y pasivos por impuesto corriente 2. Activos y pasivos por impuesto diferido 2.1. Diferencias temporarias 2.2. Pasivos por impuesto diferido 2.3. Activos por impuesto diferido 3. Valoracin de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido 4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios 5. Empresarios individuales
Esta norma 13 respeta escrupulosamente el enfoque de balance que preside el nuevo marco conceptual adoptado por la Ley 16/2007, de reforma mercantil, y por el PGC de 2007. No hay ninguna otra materia donde se aprecie mejor este nuevo enfoque. En la contabilizacin del impuesto, el itinerario lgico-deductivo es el siguiente: 1) Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto corriente y por impuesto diferido, regulando los requisitos y casos en los que han de contabilizarse. 2) Valoracin de estos pasivos y activos fiscales, y 3) Cuantificacin del gasto como consecuencia del reconocimiento y valoracin de los elementos anteriores. A continuacin vamos a comentar la Norma de Registro y Valoracin 13, analizando sus aspectos ms significativos: a) Lo primero que hace la norma es delimitar cules son los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere. Esta tarea no es fcil, ya que no hay un criterio nico para deslindar exactamente lo que se entiende por impuestos sobre la renta de la empresa. Existe acuerdo en que han de recaer sobre un excedente que sea neto. Por tanto, caen fuera del mbito de esta norma la contabilizacin de los impuestos sobre ingresos ntegros o sobre ventas. Ha de tratarse siempre de un resultado neto, calculado, eso s, con arreglo a normas fiscales. Tambin contempla el caso, relativamente frecuente, en que se estime de forma objetiva la cuanta de la renta, lo que da lugar a una renta presunta sujeta a gravamen. Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicacin.
Cuando dicho clculo no se realice en funcin de las transacciones econmicas reales, sino mediante la utilizacin de signos, ndices y mdulos objetivos, no se aplicar la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen slo parcialmente en el clculo del impuesto o en la determinacin de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.
b) Seguidamente la norma 13 regula el impuesto corriente, que es el que se deriva de la liquidacin fiscal realizada de acuerdo con la ley del impuesto. Las deducciones y bonificaciones de la cuota reducen el importe del impuesto corriente. En cierto sentido toda disminucin de la cuota impositiva es una subvencin al sujeto pasivo, pero hay ocasiones en que realmente tales ventajas fiscales tienen la misma naturaleza que las subvenciones a las que se refiere la norma 18, en cuyo caso el PGC permite que se contabilicen como una subvencin recibida. Si fuese oportuno, se realizar la debida periodificacin, por lo que la cuanta que se deduce fiscalmente de la cuota no minorar el impuesto corriente de ese ejercicio en esa misma cantidad. Las prdidas fiscales que originen una devolucin de impuestos pagados en ejercicios anteriores compensacin no permitida en Espaa dan lugar a un activo corriente que se reconocer en todo caso, a diferencia de las prdidas a compensar con beneficios futuros, que no siempre se han de reconocer como un activo por impuesto diferido. 1. Activos y pasivos por impuesto corriente El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, as como las prdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en ste, darn lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones, se podrn registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos. El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocer como un pasivo en la medida en que est pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocer como un activo. En aquellas jurisdicciones que permitan la devolucin de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una prdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto corriente ser la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la devolucin de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocer como un activo por impuesto corriente.
c) A continuacin, una vez formulado el impuesto corriente, la norma se centra en la determinacin del efecto impositivo, aqu denominado impuesto diferido, que es donde reside la mayor dificultad en la contabilizacin del impuesto sobre beneficios. Fiel al nuevo enfoque de balance, se comienza definiendo las diferencias temporarias y se ponen ejemplos de situaciones en las que stas aparecen, lo que facilita la comprensin del nuevo concepto. Seguidamente, las diferencias temporarias se clasifican en imponibles o deducibles, que darn lugar, respectivamente, a mayores o a menores pagos por el impuesto en ejercicios futuros. 2. Activos y pasivos por impuesto diferido 2.1. Diferencias temporarias Las diferencias temporarias son aqullas derivadas de la diferente valoracin, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. La valoracin fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. Puede existir algn elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance. Las diferencias temporarias se producen: a. Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputacin empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes. b. En otros casos, tales como: En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales; En una combinacin de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinacin de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.
Las diferencias temporarias se clasifican en: a. Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darn lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. b. Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darn lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
d) Inmediatamente se exige el reconocimiento de un pasivo fiscal por impuesto diferido por todas y cada una de las diferencias temporarias imponibles, sea cual sea el plazo de su reversin, con tres excepciones puntuales, que son las mismas que figuran en la Norma Internacional de Contabilidad nmero 12 (NIC-12).1 2.2. Pasivos por impuesto diferido En general, se reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que stas hubiesen surgido de: a. El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarn siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial. b. El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no es una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. c. Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversin de la diferencia y adems es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.
e) En el caso de que las diferencias temporarias sean deducibles, antes de reconocer ningn activo por impuesto diferido, el principio de prudencia impone una condicin previa: que se estime sea probable la obtencin en el futuro de rentas fiscales suficientes. Una vez cumplida esta restriccin, la norma indica que se ha de reconocer un activo por impuesto diferido por las diferencias temporarias deducibles, y tambin por el derecho a compensar prdidas o el derecho a deducir ventajas fiscales en el futuro. Tambin hay excepciones en el reconocimiento de los activos por impuesto diferido. Un aspecto importante es que, al cierre de cada ejercicio, hay que reconsiderar la pertinencia de todos estos activos, por si hubiera que darlos de baja o registrar aquellos que no se contabilizaron en su momento. 2.3. Activos por impuesto diferido De acuerdo con el principio de prudencia slo se reconocern activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos. Siempre que se cumpla la condicin anterior, se reconocer un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes: a. Por las diferencias temporarias deducibles; b. Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las prdidas fiscales;
Segn las declaraciones del IASB, pronto se va a emitir una nueva NIC-12 (o IFRS sustitutiva) en la que seguramente desaparecer alguna de esas tres excepciones. Si esto ocurre, lo lgico ser que el PGC espaol se modifique en el mismo sentido.
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c. Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Sin perjuicio de lo anterior, se tendrn en cuenta las siguientes excepciones: a. Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no sea una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocer un activo por impuesto diferido. b. Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, slo se reconocer un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente. En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderar los activos por impuesto diferido reconocidos y aqullos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dar de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperacin, o registrar cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anterior mente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente que permitan su aplicacin.
f) Una vez regulados los requisitos y casos en los que se han de reconocer los activos y pasivos tanto corrientes como diferidos, hay que proceder a la valoracin de los mismos. Los corrientes se valoran segn resulte de la liquidacin fiscal. Y los diferidos, en funcin del tipo de gravamen esperado para el momento de la reversin de la diferencia o de la compensacin. El PGC sigue el mtodo de la deuda, por lo que si se modificara el tipo de gravamen, las condiciones legales o la situacin de la empresa, habr que ajustar las valoraciones de los activos y pasivos en ejercicios subsiguientes. Y, lo mismo que la NIC-12, la norma espaola prohbe el descuento financiero de los saldos diferidos y silencia esta negativa en el caso de los saldos corrientes. Estimamos que en algn caso muy excepcional podra ser conveniente la actualizacin financiera del impuesto corriente, siempre que el efecto fuese material. 3. Valoracin de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarn por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio. Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn segn los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversin, segn la normativa que est vigente o aprobada y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. En su caso, la modificacin de la legislacin tributaria en especial la modificacin de los tipos de gravamen y la evolucin de la situacin
econmica de la empresa darn lugar a la correspondiente variacin en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.
g) Despus de reconocer y valorar los pasivos y activos fiscales, la norma establece cmo se cuantifica el gasto. De acuerdo con el marco conceptual, el gasto o ingreso por el impuesto es consecuencia del movimiento de activos y pasivos durante el ejercicio, distinguiendo por tanto entre el gasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido. En principio, todo gasto o ingreso se imputa en la cuenta de resultado del ejercicio, pero la norma tambin contempla la posibilidad de imputarlos directamente en el patrimonio neto. En las combinaciones de negocios la contrapartida del movimiento de activos y pasivos fiscales supone un ajuste del fondo de comercio, o de la diferencia negativa que pueda surgir en la combinacin. Si se ajusta el fondo de comercio o la diferencia, no puede decirse que el impuesto corriente y el diferido constituyan realmente un gasto o ingreso. Si posteriormente hubiera variaciones en la valoracin de los pasivos o activos por impuesto diferido, la contrapartida resultados o patrimonio neto del registro contable del aumento o disminucin de valor ser coherente con la de su reconocimiento inicial. Y en las combinaciones de negocios, se dictan reglas especiales, tambin en sintona con la NIC-12, en la reconsideracin de los activos por impuesto diferido. 4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprender la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponder con la cancelacin de las retenciones y pagos a cuenta as como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponder con el reconocimiento y la cancelacin de los pasivos y activos por impuesto diferido, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza econmica de subvencin. Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirn en la cuenta de prdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrn como contrapartida las que a continuacin se indican: a. Si se relacionasen con una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocern con cargo o abono a dicha partida. b. Si hubiesen surgido a causa de una combinacin de negocios, se reconocern con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participacin de la empresa adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre el coste de la combinacin.
Cuando la modificacin de la legislacin tributaria o la evolucin de la situacin econmica de la empresa hayan dado lugar a una variacin en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirn un ingreso o gasto, segn corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de prdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicacin de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarn directamente en ste. En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilizacin inicial de la combinacin no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, adems de los ajustes indicados en el prrafo anterior, se deber reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisicin el mencionado activo por impuesto diferido. La reduccin del importe en libros del fondo de comercio lucir como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias. h) Una vez reglado todo el procedimiento general para la contabilizacin del impuesto, la norma habilita lo que podramos denominar un procedimiento abreviado para determinar el impuesto diferido. Se trata de un verdadero atajo que permite un clculo ms sencillo y rpido del gasto por el impuesto diferido. Esta simplificacin slo sirve para un caso concreto, aqul en el que todas las diferencias temporarias del ejercicio sean tambin temporales, pero este caso es el ms frecuente en las empresas espaolas. Segn este procedimiento, cuando slo hay diferencias temporarias que tambin son temporales, el gasto por impuesto diferido puede calcularse directamente, mediante una sencilla suma algebraica, sin necesidad de llevar control de las diferencias temporarias y de sus movimientos en ejercicios consecutivos. Subrayamos la importancia prctica de este procedimiento abreviado, porque ser de aplicacin en numerosas empresas. En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podr valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda: a. Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en ejercicio; al o a el
b. Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y
otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones; c. Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminacin o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos. Tambin en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprender la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.
i) La extensa norma de registro y valoracin 13 termina con una referencia a los empresarios individuales, que no tienen que contabilizar el impuesto como un gasto del negocio, sino que dicho gasto se traslada a la esfera de su patrimonio particular. 5. Empresarios individuales En el caso de empresarios individuales no deber lucir ningn importe en la rbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas debern ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.
Terminamos estos comentarios destacando la absoluta compatibilidad de la norma espaola con la Norma Internacional de Contabilidad nmero 12 (NIC-12), que le sirve de referencia. No obstante y sin perjuicio de lo anterior, ha de quedar patente que la NIC-12 no es fuente de derecho positivo en Espaa en la formulacin de las cuentas individuales de las empresas.
2. Cuentas ms usuales en la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades en el Rgimen General
2.1. Cuadro de cuentas La cuarta parte del Plan General de Contabilidad de 2007 contiene un listado completo de las cuentas que se proponen para recoger las transacciones ms usuales, que se denomina cuadro de cuentas. Los aspectos relativos a numeracin y denominacin de las cuentas incluidos en la cuarta parte no tienen carcter vinculante, por lo que el sujeto contable tiene la potestad de adaptar el cuadro segn sus necesidades. La normalizacin contable en Espaa ya tiene una andadura de ms de treinta aos y la experiencia nos dice que la mayora de las empresas ha aplicado sin alteraciones los cuadros de cuentas que se propusieron en los dos planes de contabilidad anteriores.
De acuerdo con el PGC de 2007, las cuentas, de tres y cuatro dgitos, ms usuales en la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades, son las siguientes:
a) En el Subgrupo 47. ADMINISTRACIONES PBLICAS, destinadas a recoger los activos y pasivos de naturaleza fiscal: 470. Hacienda Pblica, deudora por diversos conceptos 4709. Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos 473. Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 474. Activos por impuesto diferido 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar 4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio 475. Hacienda Pblica, acreedora por conceptos fiscales 4752. Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles
b) En el Subgrupo 63. TRIBUTOS, que recogen el gasto (o ingreso) por el impuesto sobre sociedades que se imputa en la cuenta de resultado del ejercicio: 630. Impuesto sobre beneficios 6300. Impuesto corriente 6301. Impuesto diferido 633. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios 638. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios
c) En el Subgrupo 83. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS, para recoger el gasto (ingreso) por el impuesto sobre sociedades que ha de imputarse directamente al patrimonio neto: 830. Impuesto sobre beneficios 8300. Impuesto corriente 8301. Impuesto diferido 833. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios 838. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios
d) Adems de las cuentas anteriores que son las ms usuales, en el Subgrupo 13. SUBVENCIONES, DONACIONES Y AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR el nuevo PGC tiene habilitadas unas cuentas para la periodificacin de diferencias permanentes, bonificaciones y deducciones en determinados casos: 137. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios
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1370. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios 1371. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios Estas cuentas de periodificacin tienen su complemento contable en otras del Subgrupo 83. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS, a saber: 834. Ingresos fiscales por diferencias permanentes 835. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones. 836. Transferencia de diferencias permanentes 837. Transferencia de deducciones y bonificaciones En cualquier caso, el principio de importancia relativa es de aplicacin cuando las cantidades carezcan de materialidad y la posible distorsin en el patrimonio y en resultados no sea significativa. En tal caso, y de acuerdo con este principio, se permite no seguir estrictamente ciertas rutinas contables contenidas el PGC. Por ltimo, como seala el propio plan en su introduccin, con el cuadro de cuentas no se intenta agotar todas las situaciones que ciertamente se producirn en el mundo empresarial.
2.2. Definiciones contables
Las definiciones y relaciones contables estn contenidas en la quinta parte del PGC, que tampoco es vinculante, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoracin. De acuerdo con esta quinta parte del PGC, el significado de las cuentas indicadas es el siguiente:
a) Cuentas del Subgrupo 47. ADMINISTRACIONES PBLICAS: 470. Hacienda Pblica, deudora por diversos conceptos Subvenciones, compensaciones, desgravaciones, devoluciones de impuestos y, en general, cuantas percepciones sean debidas por motivos fiscales o de fomento realizadas por las Administraciones Pblicas, excluida la Seguridad Social. Figurar en el activo del balance. 4709. Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos Crditos con la Hacienda Pblica por razn de devolucin de impuestos. 473. Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta Cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de impuestos. 474. Activos por impuesto diferido
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Activos por diferencias temporarias deducibles, crditos por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas pendientes de compensacin y deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar en la liquidacin de los impuestos sobre beneficios. En esta cuenta figurar el importe ntegro de los activos por impuesto diferido correspondiente a los impuestos sobre beneficios, no siendo admisible su compensacin con los pasivos por impuesto diferido, ni aun dentro de un mismo ejercicio. Todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en la tercera parte del presente Plan, a los efectos de su presentacin en las cuentas anuales. Figurar en el activo no corriente del balance. 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles Activos fiscales por diferencias que darn lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos sobre beneficios en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar Importe de la disminucin del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de deducciones o bonificaciones de dicho impuesto pendientes de aplicacin 4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio Importe de la reduccin del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de bases imponibles negativas de dicho impuesto pendientes de compensacin. 475. Hacienda Pblica, acreedora por conceptos fiscales Tributos a favor de las Administraciones Pblicas, pendientes de pago, tanto si la empresa es contribuyente como si es sustituto del mismo o retenedor. Figurar en el pasivo del balance. 4752. Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades Importe pendiente del impuesto sobre sociedades a pagar. 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles Diferencias que darn lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos sobre beneficios en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. En esta cuenta figurar el importe ntegro de los pasivos por impuesto diferido, no siendo admisible su compensacin con los activos por impuesto diferido del impuesto sobre beneficios. Todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en la tercera parte del presente Plan, a los efectos de su presentacin en las cuentas anuales. Figurar en el pasivo no corriente del balance.
b) Cuentas del Subgrupo 63. TRIBUTOS: 630. Impuesto sobre beneficios
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Importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, salvo el originado con motivo de una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, o a causa de una combinacin de negocios. 6300. Impuesto corriente El PGC no indica el contenido de esta cuenta. (Comentario: En la correspondiente norma de registro y valoracin se define el impuesto corriente como la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Por tanto, esta cuenta recoger el gasto2 del ejercicio por impuesto corriente que ha de figurar en prdidas y ganancias. Se corresponde con la cancelacin de las retenciones y pagos a cuenta as como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente cuya contrapartida es la cuenta de resultado del ejercicio). 6301. Impuesto diferido El PGC no seala el contenido de esta cuenta. (Comentario: El impuesto diferido deriva del reconocimiento contable del efecto impositivo. As, esta cuenta recoger el gasto o ingreso del ejercicio por impuesto diferido que ha de figurar en prdidas y ganancias. Se corresponde con el reconocimiento y la cancelacin de los pasivos y activos por impuesto diferido durante el ejercicio econmico cuya contrapartida sea la cuenta de resultado del ejercicio). 633. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios Disminucin, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto. 638. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminucin, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.
c) Cuentas del Subgrupo 83. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS:
830. Impuesto sobre beneficios

En una ocasin muy puntual esta cuenta podra recoger un ingreso. Se tratara del caso de una empresa espaola que opere en una jurisdiccin extranjera en la que se permita la compensacin de prdidas hacia atrs que d lugar a una devolucin de impuestos pagados en ejercicios anteriores.
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El PGC no seala el contenido de esta cuenta. (Comentario: Recoge el impuesto sobre beneficios, corriente y diferido, devengado en el ejercicio con motivo de las transacciones o sucesos que se hubiesen reconocido directamente en una partida del patrimonio neto). 8300. Impuesto corriente El PGC no seala el contenido de esta cuenta. (Comentario: El impuesto corriente deriva de la liquidacin fiscal del ejercicio. Esta cuenta recoger el gasto del ejercicio por impuesto corriente originado por la tributacin de aquellas transacciones o sucesos que se recojan directamente en cuentas del patrimonio neto). 8301. Impuesto diferido El PGC no seala el contenido de esta cuenta. (Comentario: El impuesto diferido deriva del reconocimiento contable del efecto impositivo. Por tanto, esta cuenta recoger el gasto o ingreso del ejercicio por impuesto diferido originado por el efecto impositivo derivado de aquellas transacciones o sucesos que se recojan directamente en cuentas del patrimonio neto). 833. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios Disminucin, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, siempre y cuando dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto. 838. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminucin, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, siempre que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.
d) Respecto a las cuentas para periodificar el impuesto de los subgrupos 13 y 83 SUBVENCIONES, DONACIONES Y AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR e IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS, el PGC slo indica el contenido en la cuenta: 137. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios Ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes y deducciones y bonificaciones que, por tener una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias en varios ejercicios. A estos efectos, las diferencias permanentes se materializan, con carcter general, en ingresos que no se incorporan en la determinacin de la base imponible del impuesto sobre beneficios y que no revierten en periodos posteriores.
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Y se limita a sealar los principales motivos de cargo y abono en las cuentas: 1370. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios 1371. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios 834. Ingresos fiscales por diferencias permanentes 835. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones 836. Transferencia de diferencias permanentes 837. Transferencia de deducciones y bonificaciones
3. Esquemas de contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades
Veamos, mediante unos esquemas de asientos contables en el libro Diario, los motivos de cargos y abonos ms usuales de las cuentas anteriormente indicadas:
3.1. Retenciones y pagos fraccionados a lo largo del ejercicio
3.1.1. Por los dividendos o intereses recibidos por la empresa sujetos a retencin en la fuente.
57.Tesorera 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a 76.Ingresos financieros
Los dividendos, intereses y otros rendimientos del capital mobiliario recibidos estn sujetos a retencin. Se contabiliza el ingreso ntegro, que incluye las retenciones. El importe de las retenciones se recoge en la cuenta 473, que permanece en el activo hasta la fecha de la autoliquidacin. Como la autoliquidacin se hace a fecha 31 de diciembre, la cuenta 473 no aparece en el balance de situacin final.
3.1.2. Por los pagos fraccionados hechos en el ejercicio, a cuenta del Impuesto sobre Sociedades definitivo. 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta
a 57.Tesorera
Adems de las cantidades que los pagadores de los rendimientos del capital mobiliario estn obligados a retener, la empresa ha de realizar a lo largo del ejercicio social tres pagos a cuenta de la liquidacin final. Se trata de una autoliquidacin que normalmente se paga por banco.
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3.2. Contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades en la hiptesis de bases imponibles positivas y cuota a ingresar.
3.2.1. Cuota a ingresar y no hay diferencias. Caso de: - base imponible positiva, - cuota diferencial a ingresar por Impuesto sobre Sociedades, - no existe diferencia entre gastos e ingresos contables y fiscales, es decir, todos los gastos son fiscalmente deducibles y todos los ingresos son tambin ingresos fiscales. - No hay ingresos y gastos abonados directamente al patrimonio neto
6300. Impuesto corriente
a 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a 4752. Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades
3.2.2. Cuota a devolver y no hay diferencias. El mismo caso anterior, pero: - cuota diferencial a devolver por Impuesto sobre Sociedades, dado que las retenciones y pagos a cuenta han superado la cuota lquida. 6300. Impuesto corriente 4709. Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos
a 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta
3.2.3. Diferencia permanente y cuota a ingresar. En el caso de: - base imponible positiva, - cuota diferencial a ingresar por Impuesto sobre Sociedades, - hay una diferencia permanente entre gastos e ingresos contables y fiscales, es decir, el resultado contable antes de impuestos no coincide con la base imponible a causa de esta diferencia permanente. Por ejemplo, una sancin administrativa contabilizada como un gasto. - no existen diferencias temporales. - No hay ingresos y gastos abonados directamente al patrimonio neto
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Las diferencias permanentes no originan efecto impositivo. Por tanto, no hay impuesto diferido. La sancin no deducible slo supone un aumento del gasto por impuesto corriente y una mayor deuda con la Hacienda Pblica. A causa de esta diferencia permanente positiva se habr efectuado un ajuste positivo en el resultado contable antes de impuestos al objeto de cuantificar la base imponible.
3.2.4. Diferencia temporal positiva. En el caso de: - base imponible positiva, - cuota diferencial a ingresar por Impuesto sobre Sociedades, - existen diferencias temporales de gastos y/o ingresos que dan lugar al nacimiento de un activo por impuesto diferido, por ejemplo, una dotacin por prdida por deterioro de valor de clientes que no es fiscalmente deducible en el ejercicio en que se dota y s lo ser en un ejercicio siguiente. - no existen otras diferencias temporales que den lugar a impuestos diferidos. - no hay ingresos y gastos abonados directamente al patrimonio neto
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles
a 6301. Impuesto diferido
El importe del activo por impuesto diferido (4740. Activos por diferencias temporarias deducibles) es igual la diferencia temporal positiva multiplicada por el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades. Esta diferencia temporal positiva provoca en el ejercicio en que surge un ajuste positivo, que incrementa el resultado contable antes de impuestos para cuantificar la base imponible. Conviene advertir, que en este caso ha habido un mayor impuesto corriente a causa de la dotacin por la prdida por deterioro no deducible fiscalmente. En puridad, la cantidad que se paga a Hacienda es el que exige la Ley, sin posibilidad de que sea mayor o menor. Lo que queremos manifestar es que si la prdida por deterioro hubiese sido deducible, se habra pagado menos a la Hacienda Pblica. Como esta prdida por deterioro no ha sido deducible, el impuesto corriente es mayor.
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A causa del nacimiento de esta diferencia temporal positiva se habr efectuado un ajuste positivo al resultado contable al objeto de cuantificar la base imponible, que influye en la cantidad a pagar a Hacienda. Pero el mayor gasto por impuesto corriente queda compensado con el ingreso por impuesto diferido (la cuenta 6301 se abona, tiene saldo acreedor). Precisamente, en esto consiste el efecto impositivo. El ingreso recogido en la cuenta 6301 no tiene consecuencias fiscales, ya que el artculo 14 del TRIS prescribe que no tendrn la consideracin de gastos fiscalmente deducibles los derivados de la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades y tampoco tendrn la consideracin de ingresos los procedentes de dicha contabilizacin.
3.2.5. Reversin de diferencia temporal positiva. El caso anterior, pero referido al ejercicio siguiente en el que revierte la diferencia temporal: - base imponible positiva, - cuota diferencial a ingresar por Impuesto sobre Sociedades, - la dotacin por prdida por deterioro de valor de clientes del ejercicio anterior ya es deducible en este ejercicio - no existen otras diferencias temporales que den lugar a impuestos diferidos. - no hay ingresos y gastos abonados directamente al patrimonio neto
6301. Impuesto diferido
a 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles
Obsrvese cmo acta la contabilizacin del efecto impositivo. En este ejercicio nos encontramos con la deducibilidad fiscal de un antiguo gasto contable. Esta deduccin fiscal hace que el gasto por impuesto corriente (6300) y el pago a la Hacienda Pblica sean menores de lo que era de esperar. Pero justamente aparece un gasto por impuesto diferido (la cuenta 6301 se carga, tiene, pues, saldo deudor) que hace que el gasto total devengado por el impuesto (630) se mantenga.
3.2.6. Diferencia temporal negativa. En el caso de: - base imponible positiva, - cuota diferencial a ingresar por Impuesto sobre Sociedades, - existen diferencias temporales de gastos y/o ingresos que den lugar al nacimiento de pasivos por impuestos diferidos (el beneficio en la venta con
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pago aplazado de un inmovilizado cuando la sociedad elige el criterio de caja para la imputacin fiscal de los rendimientos). - no existen otras diferencias temporales que den lugar a impuestos diferidos. - no hay ingresos y gastos abonados directamente al patrimonio neto.
a 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles
El importe del pasivo por impuesto diferido (479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles) es igual a la diferencia temporal negativa por el tipo de gravamen del Impuesto (hay un ajuste negativo al resultado contable antes de impuestos para calcular la base imponible).
3.2.7. Diferencia temporal negativa y deducciones pendientes de aplicar. El mismo caso anterior, pero ahora existen adems unas deducciones y bonificaciones que han quedado pendientes de aplicacin. Tenemos pues: - base imponible positiva, - cuota diferencial a ingresar por Impuesto sobre Sociedades, - existen diferencias temporales de gastos y/o ingresos que den lugar al nacimiento de pasivos por impuestos diferidos (el beneficio en la venta con pago aplazado de un inmovilizado cuando la sociedad elige el criterio de caja para la imputacin fiscal de los rendimientos), - hay deducciones y bonificaciones que, por insuficiencia de cuota, han quedado pendientes de aplicacin, - no existen otras diferencias temporales que den lugar a impuestos diferidos, - no hay ingresos y gastos abonados directamente al patrimonio neto
4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
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El pasivo por impuesto diferido 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles es igual al tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades por la diferencia temporal negativa. Sin embargo el activo por impuesto diferido 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar es igual a la cantidad que quede pendiente de deducir (es decir, no se multiplica por el tipo de gravamen). La cuenta 6301 recoge un cargo (gasto) y un abono (ingreso) en este ejercicio. Recordemos que el artculo 14 del TRIS indica que no tendrn la consideracin de gastos fiscalmente deducibles los derivados de la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades y tampoco tendrn la consideracin de ingresos los procedentes de dicha contabilizacin.
3.2.8. Reversin de diferencias temporales y aplicacin de deducciones En el caso de: - base imponible positiva, - cuota diferencial a ingresar por Impuesto sobre Sociedades, - en este ejercicio revierten la diferencias temporales positivas y negativas de ejercicios anteriores que dieron lugar, respectivamente, a activos y a pasivos por impuesto diferido, - tambin se aplican en este ejercicio deducciones o bonificaciones de ejercicios anteriores, - no existen otras diferencias temporales que den lugar a impuestos diferidos, - no hay ingresos y gastos abonados directamente al patrimonio neto.
a 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles
479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 6301. Impuesto diferido
a 6301. Impuesto diferido a 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
Los tres ltimos asientos se podran haber hecho en uno solo ya que, en este caso, el gasto por impuesto diferido (6301. Impuesto diferido) correspondiente al ejercicio ser la suma algebraica de: a) la cancelacin del activo por impuesto diferido, debido a la reversin de la diferencia temporal deducible (un mayor gasto) 20
b) la cancelacin del pasivo por impuesto diferido debido, debido a la reversin de la diferencia temporaria imponible (ingreso o menor gasto) c) la cancelacin del activo por impuesto diferido, debido a la aplicacin en este ejercicio de unas deducciones y bonificaciones que estaban pendientes de aplicar (mayor gasto) Y el gasto por impuesto corriente (6300. Impuesto corriente) vendr influido, en este caso, por los ajustes que se han hecho para calcular la base imponible y por las deducciones de la cuota que se ahora se aplican. Con objeto de determinar la base imponible, al resultado contable antes de impuestos habrn de practicarse los siguientes ajustes: a) un ajuste negativo, por la reversin la diferencia temporal positiva b) un ajuste positivo, por la reversin de la diferencia temporal negativa Y de la cuota ntegra se habrn restado las deducciones y bonificaciones que estaban pendientes y que ya se aplican en este ejercicio, obtenindose as la carga por el impuesto que satisface la sociedad.
3.3. Contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades en la hiptesis de bases imponibles negativas
3.3.1. Base negativa y no hay diferencias permanentes ni temporales. Es el caso de: - base imponible negativa (prdida fiscal), - no hay diferencias permanentes ni temporales (el resultado contable antes de impuestos coincide con la base imponible), - durante el ejercicio se han soportado retenciones, por lo que la cuota diferencial del impuesto es a devolver, - no hay ingresos y gastos abonados directamente al patrimonio neto, - se contabiliza el crdito impositivo por las prdidas a compensar. Esto supone que en ejercicios futuros es probable que se obtenga beneficio fiscal suficiente que permita compensar este derecho. 4709. Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos 4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio
Hay que destacar que en este caso no existe gasto por impuesto corriente, ya que la autoliquidacin del impuesto arroja una cuota ntegra igual a cero. La cuota diferencial es a devolver, para recuperar las retenciones soportadas durante el ejercicio. Hay un ingreso por impuesto por impuesto diferido. Este ingreso es la contrapartida del reconocimiento del activo por impuesto diferido (4745. Crdito por prdidas a 21
compensar). El importe de este activo y del ingreso se obtiene multiplicando la base negativa por el tipo de gravamen del impuesto. Por tanto, en este caso, el impuesto total devengado (suma del corriente y del diferido) es un ingreso, que no tiene consecuencias fiscales en virtud de lo previsto en el artculo 14, 1,b) del TRIS. La cuenta de crdito por prdidas a compensar ir desapareciendo en los ejercicios siguientes a medida que se compensen las bases imponibles negativas.
3.3.2. Base negativa, diferencias temporales y deducciones pendientes. En este caso tenemos: - bases imponibles negativas y cuota diferencial a devolver, - se contabiliza el crdito impositivo, - existen activos por impuesto diferido, pasivos por impuesto diferido y derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicacin, que nacen en este ejercicio, - durante el ejercicio se han soportado retenciones, por lo que la cuota diferencial del impuesto es a devolver
4709. Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos
4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 6301. Impuesto diferido
a 6301. Impuesto diferido a 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles
4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
Como es lgico, los ltimos cuatro asientos se pueden refundir en uno de la siguiente forma: 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
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4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio
a 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles (a 6301. Impuesto diferido)
(6301. Impuesto diferido)
en la que el Impuesto diferido (6301) aparecer, por la diferencia, en el debe o en el haber, como un gasto o un ingreso, segn corresponda.
3.4. Variacin del tipo de gravamen. Rectificacin de los importes de los pasivos y activos por impuestos diferidos.
3.4.1. Disminucin del tipo de gravamen. Esto sucede cuando se produce un cambio en la legislacin del impuesto o, por ejemplo, cuando una sociedad en tributacin normal pasa al rgimen de empresa de reducida dimensin, que tributa a un tipo inferior, Sea el caso de una sociedad que tiene los siguientes activos por impuesto diferido: 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar 4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio y los siguientes pasivos por impuesto diferido: 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles El gobierno acuerda la rebaja del tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades, dictando la correspondiente disposicin.
633. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios
a 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles a 4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio
479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles
a 638. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios
Obsrvese que en el asiento anterior no aparece la cuenta 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar. Esto es as porque si entre los activos por impuesto diferido la empresa tiene 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, tal activo no se ve afectado, en principio, por la variacin del tipo de gravamen, ya que se trata de una deduccin directa de la cuota del impuesto.
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La cuenta 633. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios recoge un gasto, ya que se produce una disminucin en la valoracin de los activos de la empresa. Por el contrario, la cuenta 638. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios recoge un ingreso, producido por la disminucin de los pasivos que tena contabilizados la empresa.
3.4.2. Aumento del tipo de gravamen. Esto sucede porque se produce un cambio en la legislacin del impuesto o, por ejemplo, cuando una sociedad de reducida dimensin pasa a tributar por el rgimen general, Sea el caso anterior, pero ahora se produce un aumento del tipo de gravamen:
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio 633. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios a 638. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios
La cuenta 638 recoge un ingreso por el aumento del valor de los activos y la cuenta 633 recoge un gasto, por el incremento en el pasivo. Como en el caso anterior, al derecho a deducir bonificaciones y deducciones (recogido en la cuenta 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar) no le afecta, en principio, los cambios en el tipo de gravamen.
3.5. Reconsideracin de los activos por impuesto diferido de ejercicios anteriores.
Segn el PGC, en la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderar los activos por impuesto diferido que tenga contabilizados y, si estima que ya no resulta probable su recuperacin, los dar de baja Respecto a los que no contabiliz en su momento, la empresa registrar cualquier activo por impuesto diferido no reconocido anteriormente, siempre que ahora estime que es probable que se disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente que permitan su aplicacin.
3.5.1. Baja de activos por impuesto diferido reconocidos con anterioridad Esto sucede cuando se encuentran contabilizadas partidas tales como:
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- activos por diferencias temporarias deducibles, - derecho por deducciones bonificaciones pendientes de aplicar o - crdito por prdidas a compensar. porque, en su momento, se estim que era probable la obtencin de renta fiscal en cuanta suficiente para su aplicacin. Pero posteriormente cambian las circunstancias, y ahora se estima que no es probable que la empresa disponga en el futuro de suficientes ganancias fiscales. Se darn de baja los activos por impuesto diferido: 633. Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios
a 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles a 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar a 4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio
La cuenta 633 recoge el gasto originado por la cancelacin contable de los activos mencionados.
3.5.2. Reconocimiento de activos por impuesto diferido antes no reconocidos Esto sucede cuando en el ejercicio en que debieron contabilizarse no se daban en la empresa las circunstancias econmicas para la contabilizacin de: - los activos por diferencias temporarias deducibles, - el derecho por deducciones bonificaciones pendientes de aplicar o - el crdito por prdidas a compensar. Con posterioridad pueden cambiar tales circunstancias y puede suceder que a partir de cierto momento se estime probable que la empresa va a disponer en el futuro de ganancias fiscales en cuanta suficiente para permitir su aplicacin. El esquema contable de esta situacin en el ejercicio en que se activen tales cuentas ser:
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar 4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio a 638. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios
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El reconocimiento en este ejercicio de nuevos crditos o derechos antes no contabilizados, da lugar a un ingreso contabilizado en la cuenta 638. Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios
3.6. Reconocimiento de activos y pasivos fiscales con cargo o abono a patrimonio neto. Una novedad que introduce el PGC de 2007 es la posibilidad de que ciertos ingresos o gastos no figuren en la cuenta de prdidas y ganancias, sino que se abonen o carguen, respectivamente, en cuentas de patrimonio neto. El gasto (o ingreso) por el impuesto sobre sociedades se cargar (o abonar) en una cuenta de patrimonio neto cuando el impuesto est relacionado con partidas que se reconozcan directamente en el patrimonio neto, antes de pasar por la cuenta de resultado del ejercicio.
3.6.1. Reconocimiento de pasivo por impuesto corriente con cargo a neto. En el caso de: - base imponible positiva, debida a: a) un beneficio por operaciones de explotacin recogido en la cuenta de prdidas y ganancias, b) un ingreso recogido en una cuenta del grupo 9, que se abona a neto y que sea un ingreso que tribute en este ejercicio, - cuota diferencial a ingresar por Impuesto sobre Sociedades y hay retenciones y pagos a cuenta, - no existen diferencias temporales que den lugar a impuestos diferidos.
6300. Impuesto corriente 8300. Impuesto corriente a 473. Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a 4752. Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades
Sera, por ejemplo, el caso de una donacin que recibe una empresa, que se recoge como un ingreso en una cuenta del grupo 9, pero que tributa en el ejercicio en que se recibe. La carga por el impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio tiene dos componentes, que se recogen en las dos cuentas siguientes: La cuenta 6300, que recoge el gasto por el impuesto que se paga a causa de las operaciones de explotacin realizadas por la empresa. Esta cuenta se salda con cargo al resultado del ejercicio. La cuenta 8300, que recoge el gasto por el impuesto que se paga por la donacin recibida. Esta cuenta se salda con cargo a la misma cuenta de patrimonio neto que recoja el ingreso de la donacin recibida.
3.6.2. Reconocimiento de pasivo por impuesto diferido con cargo a neto. En el caso de:
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- base imponible positiva, que en su totalidad est causada por las operaciones de explotacin que realiza la empresa, - cuota diferencial a ingresar por Impuesto sobre Sociedades, - no existen diferencias entre el resultado contable antes de impuestos (el que se presenta en la cuenta de prdidas y ganancias) y la base imponible. - la empresa obtiene un ingreso que se contabiliza en una cuenta del grupo 9 y que se abona a neto. Este ingreso no tributa en este ejercicio, pero tributar en un ejercicio futuro, cuando el ingreso pase por la cuenta de resultado del ejercicio.
a 473. Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a 4752. Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades
Sera, por ejemplo, el caso de una subvencin recibida por una empresa, que es un ingreso que se contabiliza en una cuenta del grupo 9. Este ingreso no tributa en el ejercicio en que se recibe, sino en uno posterior, cuando se impute a prdidas y ganancias y por tanto sea un ingreso contabilizado en una cuenta del grupo 7. La carga por el impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio tiene, por tanto, un solo componente, motivado por las operaciones de explotacin que ha realizado la empresa. (el ingreso de neto no tributa en este ejercicio). La cuenta 8301 se regulariza al final del ejercicio con la misma cuenta de reservas donde se haya abonado el ingreso imputado a neto.
3.6.3. Transferencia de un ingreso desde el patrimonio neto a la cuenta de prdidas y ganancias. En el caso de: - base imponible positiva, causada, entre otras operaciones, por un traspaso desde una cuenta de neto al resultado del ejercicio, - cuota diferencial a ingresar por Impuesto sobre Sociedades, - no existen diferencias entre el resultado contable antes de impuestos (el que se presenta en la cuenta de prdidas y ganancias) y la base imponible, - la empresa traspasa un ingreso que tena contabilizado en una cuenta de patrimonio neto a la cuenta de resultado del ejercicio. Ese ingreso mientras estuvo contabilizado en patrimonio neto llevaba aparejado el pasivo por impuesto diferido visto en el caso anterior. Ahora el ingreso tributa en este ejercicio, porque se imputa a prdidas y ganancias.
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Por el traspaso desde neto a resultados, se habr hecho un asiento del tipo3: 8xx.Transferencia de .... a 7xx. Partidas transferidas ...
por lo que procede anular el pasivo por impuesto diferido que estaba reconocido: 479-Pasivos por diferencias temporarias imponibles a 8301-Impuesto diferido
El ingreso por la partida transferida (recogido en la cuenta 7xx) se une a los dems ingresos y gastos de la empresa, que vuelcan su saldo en Prdidas y Ganancias y que conforman la base imponible. En cierto sentido, sera como si el impuesto diferido anulado (cuenta 8301) pasara a ser impuesto corriente (cuenta 6300). Y si la base resulta positiva y la cuota a pagar, se genera el tpico asiento: 6300. Impuesto corriente a 473. Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a 4752. Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades Y al cierre, las cuentas 6300 y 7xx se regularizan volcando su saldo en la cuenta de resultado del ejercicio, y las cuentas 8301 y 8xx volcarn su saldo en la cuenta de patrimonio neto donde inicialmente estaba contabilizado el ingreso.
4. Informacin en la Memoria.
De acuerdo con el PGC, las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser
Por ejemplo, si se trata de la imputacin a resultados del beneficio realizado en la venta de unas acciones el asiento sera: 802. Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta a 7632. Beneficios de disponibles para la venta
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Y si se trata, por ejemplo, de la imputacin a resultado del ejercicio de una subvencin, el asiento sera: 840-Transferencias de subvenciones oficiales de capital a 746-Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio
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redactados de conformidad con lo previsto en el Cdigo de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en el Plan General de Contabilidad; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.4 La memoria completa, ampla y comenta la informacin contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. El modelo de la memoria recoge la informacin mnima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la informacin que se solicita no sea significativa no se cumplimentarn los apartados correspondientes. El punto 12 de la memoria se refiere a la situacin fiscal de la empresa, y se ha de ofrecer informacin acerca del impuesto sobre beneficios y de otros tributos que afecten a la empresa. A continuacin transcribimos lo que dice el PGC de 2007 en este punto de la memoria:
12. Situacin fiscal 12.1. Impuestos sobre beneficios Explicacin de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto, se incluir la siguiente conciliacin, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre dichas magnitudes que no se identifican como temporarias de acuerdo con la norma de registro y valoracin, se calificarn como diferencias permanentes. CONCILIACION DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
Cuenta de Prdidas y Ganancias Saldo de ingresos y gastos del ejercicio .......... .......... ..........
Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto .......... .......... ..........
Aumentos Disminuciones Impuesto sobre Sociedades Diferencias permanentes Diferencias temporarias: - con origen en el ejercicio - con origen en ejercicios anteriores Compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal) .......... .......... .......... .......... .......... .......... (--------) --------.......... .......... .......... .......... .......... ..........
Aumentos Disminuciones .......... .......... .......... .......... .......... ..........
.......... ..........
.......... ..........
.......... ..........
Explicacin y conciliacin numrica entre el gasto/ ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de prdidas y ganancias.
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PGC, Tercera Parte, Norma 1
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Adems, deber indicarse la siguiente informacin: 1. Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la variacin de impuestos diferidos, que se imputa al resultado de la cuenta de prdidas y ganancias -distinguiendo el correspondiente a las operaciones continuadas y a operaciones interrumpidas si las hubiera y siempre que la empresa deba informar separadamente de los resultados procedentes de operaciones interrumpidas-, as como el directamente imputado al patrimonio neto, diferenciando el que afecte a cada epgrafe del estado de ingresos y gastos reconocidos. 2. En relacin con los impuestos diferidos, se deber desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos (diferencias temporarias, crditos por bases imponibles negativas y otros crditos) y pasivos (diferencias temporarias). 3. El importe y plazo de aplicacin de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros crditos fiscales, cuando no se haya registrado en el balance el correspondiente activo por impuesto diferido. 4. El importe de las diferencias temporarias imponibles por inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos cuando no se haya registrado en balance el correspondiente pasivo por impuesto diferido, en los trminos sealados en la norma de registro y valoracin. 5. El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificacin fiscal, cuando la realizacin del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversin de las diferencias temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una prdida, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el pas con el que se relaciona el activo por impuesto diferido. 6. Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en relacin con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, as como los pendientes de deducir. En particular, se informar sobre incentivos fiscales objeto de periodificacin, sealando el importe imputado al ejercicio y el que resta por imputar. 7. Se informar adicionalmente del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados. 8. Se identificarn el resto de diferencias permanentes sealando su importe y naturaleza. 9. Cambios en los tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior. Se indicar el efecto en los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores. 10. Informacin relativa a las provisiones derivadas del impuesto sobre beneficios as como sobre las contingencias de carcter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificacin de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. En particular, se informar de los ejercicios pendientes de comprobacin.
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11. Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo en relacin con la situacin fiscal. 12.2. Otros tributos Se informar sobre cualquier circunstancia de carcter significativo en relacin con otros tributos; en particular cualquier contingencia de carcter fiscal, as como los ejercicios pendientes de comprobacin.
sta es la informacin mnima a incluir en la memoria. Todava es pronto para saber cmo las empresas espaolas van a dar la informacin que exige el nuevo PGC de 2007.
4.1. Conciliacin del resultado con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Otras conciliaciones.
El modelo de conciliacin del impuesto que se incluye en la memoria, de acuerdo con lo sealado por el PGC, podra ser discutible en algunos casos por los siguientes motivos: a) La conciliacin es conveniente hacerla a partir del saldo de la cuenta de resultado del ejercicio (o prdidas y ganancias) para desembocar en la base imponible. Los ingresos o gastos imputados a patrimonio neto implicaran un ajuste en la medida en que afecten a la base imponible. b) En una conciliacin de flujos de la cuenta de resultados, habra que matizar la inclusin de diferencias temporarias que se producen en los fondos del balance. Puede haber diferencias de este tipo al inicio y cierre del ejercicio sin que afecten al resultado ni a la base imponible del perodo. Entendemos que tambin podran ser operativas otro tipo de conciliaciones: a) Por un lado se podra hacer una conciliacin de flujos entre el saldo de la cuenta de prdidas y ganancias y la base imponible, en la misma lnea del PGC anterior. Sera semejante a la que normalmente exige la Hacienda Pblica y que se presenta en el modelo de declaracin del Impuesto. b) Si se quiere, tambin podra ser til presentar una conciliacin que ponga de manifiesto el tipo medio efectivo de gravamen, que frecuentemente no es coincidente con el nominal. El tipo medio efectivo de gravamen es un parmetro que cada vez toma ms relevancia en la informacin acerca del impuesto sobre sociedades, sobre todo en aquellos pases con escalas progresivas o en donde distintas administraciones fiscales gravan una misma renta fiscal. c) Adems de hacer una conciliacin de flujos, se podra confeccionar un estado demostrativo de las diferencias temporarias y su conciliacin con el gasto por impuesto diferido. Sera una conciliacin de fondos, cuya variacin neta en el ejercicio muestra el gasto por el impuesto. Con respecto al tipo efectivo de gravamen, hay varias interpretaciones del mismo, tanto desde el punto de vista fiscal como contable. Nosotros vamos a seguir la
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definicin del mismo en la Norma Internacional de Contabilidad N 12 (NIC-12), cuyo prrafo 86 dice: El tipo medio efectivo ser igual al gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias dividido entre el resultado contable en donde el resultado contable es: la ganancia neta o la prdida neta del ejercicio antes de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias (prrafo 5 .
Unos modelos de estas tres conciliaciones podran ser, por ejemplo, los siguientes: 1.- MODELO DE CONCILIACIN DE FLUJOS:
DIFERENCIAS TEMPORALES/PERMANENTES Y CONCILIACION DE LA CUENTA DE RESULTADO DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Saldo de la cuenta RESULTADO DEL EJERCICIO... __________ Ajustes al Resultado del Ejercicio: Impuesto sobre Sociedades Subtotal (resultado antes de impuestos) (b) Diferencias permanentes Diferencias temporales: con origen en el ejercicio con origen en ejercicios anteriores Partidas reconocidas en el Patrimonio Neto __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ Aumentos __________ Disminuciones __________ __________ __________ __________
Compensacin bases negativas perodos anteriores
BASE IMPONIBLE ... __________

Nota: En el caso de combinacin de negocios con incidencia en la base imponible se aadir una nueva lnea titulada Partidas reconocidas en el fondo de comercio
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2.- MODELO DE CONCILIACIN DE TIPOS DE GRAVAMEN:
GASTO POR IMPUESTO Y TIPO DE GRAVAMEN EFECTIVO

Tipo(s) de gravamen nominal(es): Deducciones y ventajas en cuota reconocidas en el ejercicio: _______ Deducciones y ventajas en cuota aplicadas en el ejercicio: Gasto (ingreso) por impuesto corriente: Gasto (ingreso) por impuesto diferido: Total gasto (ingreso) por impuesto en resultados (a) Tipo medio efectivo de gravamen: (a)/(b) __________ __________ __________ __________ __________ _________
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3.- MODELO DE CONCILIACIN DE FONDOS:
DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y CONCILIACIN DE LOS PASIVOS/ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO CON EL GASTO/INGRESO POR IMPUESTO DIFERIDO
Elemento del balance* que produce la diferencia (A/P): Valor contable Base fiscal Diferencia Temporaria imponible deducible
SITUACIN AL INICIO DEL EJERCICIO:

___________________ (__) ___________________ (__) ___________________ (__) ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________
Total diferencias temporarias al inicio Bases negativas pendientes al inicio Subtotal: x tipo de gravamen: ___ % Activos por deducciones pendientes al inicio Total Pasivos/Activos por impuesto diferido al inicio
Posicin neta de Pasivos/Activos por impuesto diferido al inicio (P/A)
SITUACIN AL CIERRE DEL EJERCICIO:

___________________ (__) ___________________ (__) ___________________ (__) ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________ ________
Total diferencias temporarias al cierre Bases negativas pendientes al cierre Subtotal: x tipo de gravamen: ___ % Activos por deducciones pendientes al cierre Total Pasivos/Activos por impuesto diferido al cierre
Posicin neta de Pasivos/Activos por impuesto diferido al cierre (P/A)
Variacin Posicin Neta (Activos/Pasivos por I.D.) durante el ejercicio (i/g) CONTRAPARTIDA:
Impuesto diferido en resultados (gasto/ingreso) Impuesto diferido en patrimonio neto (gasto/ingreso) Impuesto diferido en fondo de comercio Total .....
________ ________ ________ ________
* Slo elementos con diferencias que dan lugar a activos y pasivos por impuesto diferido
Al final del captulo se incluye un supuesto para ilustrar este tipo de conciliaciones.
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5.
Resoluciones del ICAC relativas a la contabilizacin del impuesto.
El PGC de 2007 fue aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre. En este Real Decreto, la Disposicin transitoria quinta. Desarrollos normativos en materia contable dice textualmente lo siguiente: 1. Con carcter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicacin de este real decreto seguirn aplicndose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones especficas y en el presente Plan General de Contabilidad. Por tanto, es necesario tener en cuenta las Resoluciones del ICAC relativas a la contabilizacin del impuesto que estaban en vigor el 20 de noviembre de 2007, fecha de publicacin del Plan General de Contabilidad. Estas resoluciones siguen siendo un desarrollo normativo vlido en materia contable, aunque a veces sea difcil apreciar si algn prrafo concreto se opone a la nueva regulacin, en cuyo caso no sera aplicable. Con respecto a la contabilidad del impuesto, en la fecha mencionada estaba en vigor la Resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma de valoracin decimosexta del Plan General de Contabilidad, que haba sido modificada parcialmente por la Resolucin, de 15 de marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Tambin hay que mencionar que existen numerosas consultas evacuadas por este Instituto y publicadas en su Boletn Oficial (BOICAC) relativas a esta materia.
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SUPUESTO 3.1 CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO CORRIENTE Y EL DIFERIDO EN FUNCIN DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS
ENUNCIADO Los resultados contables antes de impuestos obtenidos por la sociedad PIEDRAFITA en los ejercicios que se indican, son los siguientes: En el ejercicio 20x1: 5.000 u.m. En el ejercicio 20x2: 6.000 u.m. Esta sociedad siempre ha obtenido beneficios y se espera que continen en el futuro. Durante el ejercicio 20x1 la sociedad PIEDRAFITA ha dotado una provisin de 2.000 u.m. para atender determinadas garantas. Por este concepto, fiscalmente slo es admisible un gasto de 1.200 en este ejercicio y el resto ser deducible en el ejercicio 20x2 siguiente. No hay ninguna otra diferencia entre contabilidad y fiscalidad y todos los ingresos y gastos se contabilizan en cuentas de los grupos 6 y 7. Tipo de gravamen: 30%. Las retenciones y pagos a cuenta son 1.000 u.m. en el ejercicio 20x1 y 1.100 u.m. en el ejercicio 20x2. Se pide: Contabilizacin del impuesto en los ejercicios 20x1 y 20x2
SOLUCIN 1) Ejercicio 20x1 a) En primer lugar, se hace la liquidacin fiscal: Liquidacin Impuesto sobre Sociedades ejercicio 20x1 Resultado contable antes de impuestos + ajuste positivo (provisin no deducible) (DT) = Base imponible x tipo de gravamen = Cuota ntegra Bonificaciones y deducciones = Cuota lquida Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial a ingresar o a devolver 5.000 + 800 5.800 30% 1.740 1.740 1.000 740
b) Se contabiliza el impuesto corriente:
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31de diciembre de 20x1 1.740 6300.Impuesto corriente a 4752.Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades a 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 740
1.000
c) Impuesto diferido: c1) Cierre del ejercicio: Activos y pasivos por impuesto diferido: Hay una diferencia temporaria deducible que da lugar a un activo. Valor contable de la provisin: 2.000 Base fiscal de la provisin: 1.200 Diferencia temporaria deducible: 800 Tipo de gravamen esperado 30% Activo por impuesto diferido 240 c2) Inicio del ejercicio: Activos y pasivos por impuesto diferido: No hay c3) Determinacin del gasto por impuesto diferido: Cierre del ejercicio: activo por impuesto diferido: 240 Inicio del ejercicio: no hay Por tanto se contabiliza un activo y se reconoce un ingreso en resultados: 31de diciembre de 20x1 240 4740.Activos por diferencias temporarias deducibles a 6301.Impuesto diferido 240
d) Regularizacin: 31de diciembre de 20x1 1.500 129. Resultado del ejercicio 240 6301.Impuesto diferido a 6300.Impuesto corriente 1.740
Por ltimo: Sociedad PIEDRAFITA Ejercicio 20x1 Resultado contable antes de impuestos Gasto/ingreso por impuesto (gasto) corriente 1.740 diferido + 240 Resultado del ejercicio Tipo medio efectivo (1.500/5.000)100 = 30% + 5.000 1.500
+ 3.500
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2) Ejercicio 20x2 a) En primer lugar, se hace la liquidacin fiscal: Liquidacin Impuesto sobre Sociedades ejercicio 20x2 Resultado contable antes de impuestos - ajuste negativo (provisin ya deducible) (DT) = Base imponible x tipo de gravamen = Cuota ntegra Bonificaciones y deducciones = Cuota lquida Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial a ingresar o a devolver 6.000 - 800 5.200 30% 1.560 1.560 1.100 460
b) Se contabiliza el impuesto corriente: 31de diciembre de 20x2 1.560 6300.Impuesto corriente a 4752.Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades a 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta c) Impuesto diferido: c1) Cierre del ejercicio: Activos y pasivos por impuesto diferido: No hay diferencias temporarias. c2) Inicio del ejercicio: Activos y pasivos por impuesto diferido: Haba una diferencia temporaria deducible y un activo por impuesto diferido c3) Determinacin del gasto por impuesto diferido: Cierre del ejercicio: No hay Inicio del ejercicio: activo por impuesto diferido: 240 Por tanto se da de baja un activo y se reconoce un gasto en resultados: 31de diciembre de 20x2 240 6301.Impuesto diferido a 4740.Activos por diferencias temporarias deducibles 240 460
1.100
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d) Regularizacin: 31de diciembre de 20x2 1.800 129. Resultado del ejercicio a 6300.Impuesto corriente a 6301.Impuesto diferido 1.560 240
Por ltimo: Sociedad PIEDRAFITA Ejercicio 20x1 Resultado contable antes de impuestos Gasto/ingreso por impuesto (gasto) corriente 1.560 diferido 240 Resultado del ejercicio Tipo medio efectivo (1.800/6.000)100 = 30% + 6.000 1.800
+ 4.200
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SUPUESTO 3.2 CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO CORRIENTE Y EL DIFERIDO, EN FUNCIN DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES
ENUNCIADO Sea el mismo enunciado del supuesto anterior referente a la sociedad PIEDRAFITA, pero ahora se pide contabilizar el impuesto, en los ejercicios 20x1 y 20x2, calculando el efecto impositivo a partir de las diferencias temporales.
SOLUCIN Como en este supuesto la divergencia contable-fiscal provoca una diferencia temporaria y tambin temporal, se llega exactamente a los mismos pasivos, activos, gastos e ingresos por ambos mtodos de clculo. 1) Ejercicio 20x1 a) En primer lugar, se hace la liquidacin fiscal (es la misma que en el supuesto 3.1): Liquidacin Impuesto sobre Sociedades ejercicio 20x1 Resultado contable antes de impuestos + ajuste positivo (provisin no deducible) (DT) = Base imponible x tipo de gravamen = Cuota ntegra (y lquida) Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial a ingresar o a devolver 5.000 + 800 5.800 30% 1.740 1.000 740
b) Se contabiliza el impuesto corriente (mismo asiento que en el supuesto 3.1): 31de diciembre de 20x1 1.740 6300.Impuesto corriente a 4752.Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades a 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 740
1.000
c) Impuesto diferido: Segn el PGC cuando todas las diferencias temporarias (en este caso slo hay una) al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podr valorar directamente.
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En este caso slo hay una diferencia temporal positiva de 800, segn se puede apreciar en la autoliquidacin del impuesto. Por tanto: Diferencias temporales: nace una diferencia positiva de 800 (ajuste positivo, da lugar a un activo) Gasto/Ingreso por impuesto diferido (en este caso ingreso): Diferencia Temporal x Tipo de Gravamen = 800 (30%) = 240
31de diciembre de 20x1 240 4740.Activos por diferencias temporarias deducible a 6301.Impuesto diferido 240
d) Regularizacin: 31de diciembre de 20x1 1.500 129. Resultado del ejercicio 240 6301.Impuesto diferido a 6300.Impuesto corriente 1.740
2) Ejercicio 20x2 a) Se hace la liquidacin fiscal (es la misma que en el supuesto 3.1): Liquidacin Impuesto sobre Sociedades ejercicio 20x2 Resultado contable antes de impuestos - ajuste negativo (provisin ya deducible) (DT) = Base imponible x tipo de gravamen = Cuota ntegra Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial a ingresar o a devolver 6.000 - 800 5.200 30% 1.560 1.100 460
b) Se contabiliza el impuesto corriente (mismo asiento que en el supuesto 3.1): 31de diciembre de 20x2 1.560 6300.Impuesto corriente a 4752.Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades a 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 460
1.100
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c) Impuesto diferido: Como todas las diferencias temporarias son temporales, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se puede valorar directamente: En este caso slo hay una diferencia temporal negativa de 800, segn se puede apreciar en la autoliquidacin del impuesto. Por tanto: Diferencias temporales: revierte una diferencia positiva de 800 (ajuste negativo, se aplica un activo) Gasto/Ingreso por impuesto diferido (en este caso gasto): Diferencia Temporal x Tipo de Gravamen = 800 (30%) = 240 31de diciembre de 20x2 240 6301.Impuesto diferido a 4740.Activos por diferencias temporarias deducibles 240
d) Regularizacin: 31de diciembre de 20x2 1.800 129. Resultado del ejercicio a 6300.Impuesto corriente a 6301.Impuesto diferido 1.560 240
En este supuesto (3.2) y en el anterior (3.1) se hacen los mismos asientos. Por tanto se reconocen los mismos pasivos, activos, gastos e ingresos, con independencia de la forma de calcular el impuesto diferido.
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SUPUESTO 3.3 CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO CON CONTRAPARTIDA DISTINTA DE LA CUENTA DE RESULTADO DEL EJERCICIO
ENUNCIADO La sociedad DRCAL realiza las siguientes operaciones en los ejercicios que se indican: Ejercicio 20x1: El 7 de mayo compra por 1.000 u.m. unas acciones cotizadas en Bolsa, que se clasifican en la cartera de Activos financieros disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio el valor razonable de los ttulos es 1.300 u.m. Ejercicio 20x2: Las acciones se mantienen en cartera. Al cierre el valor razonable de los ttulos es 1.200 u.m. Ejercicio 20x3: El 8 de agosto la sociedad vende estas acciones cotizadas por 1.200 u.m. que es el valor contable que tienen en ese momento. La sociedad opera en una jurisdiccin fiscal, como es el caso de Espaa, en donde los incrementos de valor imputados a patrimonio neto no tributan. Estas plusvalas se gravarn en el ejercicio en que se imputen a la cuenta de resultados. Se prescinde de los gastos de compra y venta de los ttulos y, para mayor sencillez, se supone que la sociedad DRCAL no realiza ninguna otra operacin. Tipo de gravamen 30%
SOLUCIN a) EJERCICIO 20x1 Por la compra de acciones cotizadas por 1.000 um, que se clasifican como Activos financieros disponibles para la venta 7-mayo-20x1 1.000 250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a 572. Bancos e instituciones de crdito c/c vista euros 1.000
Al cierre del ejercicio han de figurar por su valor razonable. A 31-diciembre-20x1 el valor de mercado de estos ttulos es de 1.300 um.
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31-diciembre-20x1 300 250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a 900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 300
En este momento se produce una diferencia temporaria imponible de 300, ya que el valor contable de los ttulos es 1.300 mientras que su base fiscal permanece en 1.000. Por tanto habr que registrar (valorado al tipo del 30%) el correspondiente pasivo por impuesto diferido de 90. Este pasivo no se reconoce con cargo a resultados, sino directamente a patrimonio neto, ya que el suceso (la revalorizacin) que dio lugar a la diferencia temporaria se ha contabilizado de esta manera: 31-diciembre-20x1 90 8301. Impuesto diferido a 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 90
Todas las cuentas de los grupos 6, 7, 8 y 9 se regularizan al cierre. Las cuentas de los grupos 8 y 9 traspasan su saldo a la cuenta de patrimonio neto que corresponda. En este caso se traspasan a la cuenta 133: 31-diciembre-20x1 300 900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 133. Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta a 133. Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta 8301. Impuesto diferido 300
90
90
La cuenta 133.Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta aparecer en el balance de 20x1 con un saldo de 210. Es decir, las partidas del patrimonio neto aparecen libres de impuestos.
b) EJERCICIO 20x2 Las acciones se han mantenido en cartera. Al 31-diciembre-20x2 el valor de mercado de estos ttulos es de 1.200 u.m. En el balance a final de ao han de figurar por su valor razonable. Hay que registrar la prdida de valor de 100 u.m. ocurrida durante el ejercicio. 31-diciembre-20x2 100 800. Prdidas en activos financieros disponibles para la venta a 250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 100
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La diferencia temporaria imponible es ahora de 200 y da lugar a un pasivo por impuesto diferido de 60. Procede anular el pasivo inicial de 90 y sustituirlo por el nuevo pasivo de 60. O lo que es lo mismo, rebajar en 30 el pasivo por impuesto diferido. Las variaciones de los estos pasivos se reconocen con contrapartida a patrimonio neto, en este caso hay un ingreso de 30, en cuenta del grupo 8, de forma coherente con la contabilizacin del evento (prdida de valor) del que deriva el efecto impositivo. 31-diciembre-20x2 30 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles a 8301. Impuesto diferido 30
Al cierre se regularizan los saldos, traspasndolos a la cuenta 133: 31-diciembre-20x2 100 133. Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta 8301. Impuesto diferido a 800. Prdidas en activos financieros disponibles para la venta 133. Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta 100
30
30
La cuenta 133 aparecer en el balance de 20x2 con un saldo de 140.
c) EJERCICIO 20x3 El 8-agosto-20x3 se venden los ttulos precisamente por su valor contable 1.200. Por tanto, no hay que hacer ningn nuevo ajuste de valoracin. En primer lugar, se registra la venta: 8-agosto-20x3 1.200 572. Bancos e instituciones de crdito c/c vista euros a 250. Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 1.200
En segundo lugar, se registra la transferencia del beneficio, ya materializado, a la correspondiente cuenta del grupo 7, para que luzca al cierre en la cuenta de resultado del ejercicio: 8-agosto-20x3 200 802. Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta a 7632. Beneficios de disponibles para la venta 200
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En tercer lugar, se registra la desaparicin del pasivo por impuesto diferido, pues ahora ya no existen diferencias temporarias. El beneficio de 200 que se imputa a la cuenta de resultados tambin se imputa a la base imponible del mismo ejercicio. 8-agosto-20x3 60 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles a 8301-Impuesto diferido 60
A final de ejercicio, en las operaciones de regularizacin y de cierre se har: a) Se regularizan las cuentas que vuelcan su saldo directamente a patrimonio neto 31-diciembre-20x3 200 133. Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta 60 8301. Impuesto diferido a 802. Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta a 133. Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta 200
60
Obsrvese que la cuenta 133 que al inicio del ejercicio 20x3 tena un saldo de 140, ha quedado saldada y, por tanto ya no aparece en el balance al cierre de 20x3.
b) Se regularizan las cuentas que vuelcan su saldo en resultados, y se determina el resultado antes de impuestos: 31-diciembre-20x3 200 7632. Beneficios de disponibles para la venta a 129. Resultado del ejercicio 200
c) El resultado obtenido (suponemos que no existe otra fuente de renta) tributa por el impuesto sobre sociedades. DECLARACIN-LIQUIDACIN FISCAL - ejercicio 20x3 Resultado contable antes de impuestos + / ajustes = Base imponible x tipo de gravamen = Cuota ntegra (y lquida) Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial (a ingresar) 200 200 30% 60 60
De acuerdo con la Declaracin se reconoce el pasivo por impuesto corriente:
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31-diciembre-20x3 60 6300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pblica acreedora por impuesto sobre sociedades 60
y el gasto se lleva a resultados: 31-diciembre-20x3 60 129. Resultado del ejercicio a 6300. Impuesto corriente 60
En este ejercicio: No hay gasto/ingreso por impuesto diferido relacionado con resultado del ejercicio Hay un ingreso por impuesto diferido que se regulariz en el patrimonio neto Por ltimo: Sociedad DRCAL Ejercicio 20x3 Resultado contable antes de impuestos Gasto/ingreso por impuesto (gasto) corriente 60 diferido Resultado del ejercicio Tipo medio efectivo (60/200)100 = 30% + 200 60
+ 140
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SUPUESTO 3.4 CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO CALCULANDO DIRECTAMENTE EL GASTO POR IMPUESTO DIFERIDO (DIFERENCIAS TEMPORALES)
ENUNCIADO De la sociedad NEVADA se conocen los siguientes datos correspondientes al ejercicio 20x1: a) El resultado contable antes de impuestos es 600 u.m. Todos los ingresos y gastos se han llevado a resultados b) En este ejercicio es deducible fiscalmente una provisin contable dotada en el anterior por 100 u.m. c) Hay una amortizacin contable de 400 u.m. no deducible fiscalmente en este ejercicio y lo ser en uno posterior. d) La sociedad ha contabilizado como gasto una multa por importe de 300 um que no es fiscalmente deducible. e) Hay una base imponible negativa del ejercicio anterior (20x0) que se compensa en ste, por 200 u.m. f) Las retenciones y pagos a cuenta importan 100 u.m. La sociedad NEVADA normalmente obtiene beneficios y no hay ms diferencias que las descritas. El tipo de gravamen es el 30% SOLUCIN Ejercicio 20x1 a) Liquidacin fiscal: Junto a cada partida se ha indicado si se trata de una diferencia permanente (DP) o temporal (DT), o si es una base imponible negativa (BIN). (La posicin de la flecha indica si la divergencia viene de ejercicios anteriores y revierte en ste, o bien surge en este ejercicio y se proyectar en los futuros). DECLARACIN-LIQUIDACIN FISCAL - ejercicio 20x1 Resultado contable antes de impuestos Ajuste negativo (provisin ya deducible) + Ajuste positivo (amortizacin no deducible) + Ajuste positivo (multa no deducible) Compensacin bases negativas ejercicios anteriores = Base imponible x tipo de gravamen = Cuota ntegra (y lquida) Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial (a ingresar) 600 100 + 400 + 300 200 1.000 30 % 300 100 200 DT DT BIN
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b) Impuesto corriente: 31-diciembre-20x1 300 6300. Impuesto corriente a 4752. Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades 473. Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta 200
100
c) Impuesto diferido
Como slo hay diferencias temporales y bases negativas a compensar, se puede calcular directamente el gasto por impuesto diferido (ser la suma algebraica de las cantidades sealadas en la Norma de Registro y Valoracin 13, apartado 4, del PGC.
Clculo directo del gasto/ingreso por Impuesto Diferido Diferencias temporales y BIN Provisin ahora deducible Amortizacin no deducible Base imponible negativa anterior que ahora se compensa DT DT revierte un Activo ID Surge un Activo ID revierte un Activo ID
/+ Importe tipo gravamen /+ Gasto/Ingreso
100 + 400
30% 30%
30 gasto + 120 ingr.
BIN
200
30%
60 gasto + 30 ingr.
TOTAL (en este caso hay un (+) ingreso)
Se reconoce el gasto/ingreso por impuesto diferido (en este caso se trata de un ingreso de 30) y se reconocen o cancelan los activos y pasivos por impuesto diferido. El asiento sera:
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31-diciembre-20x1 120 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles (amortizacin no deducible)
a a
6301. Impuesto diferido (ingreso) 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles (provisin deducible) 4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio x0 (compensacin prdida)
30 30
60
Regularizacin: 31de diciembre de 20x1 270 129. Resultado del ejercicio 30 6301.Impuesto diferido a 6300.Impuesto corriente 300
Por ltimo: Sociedad NEVADA Ejercicio 20x1 Resultado contable antes de impuestos Gasto/ingreso por impuesto (gasto) corriente (-300) diferido (+30) Resultado del ejercicio Tipo medio efectivo (270/600)100 = 45% + 600 270
+ 330
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SUPUESTO 3.5 CONCILIACIONES DE MAGNITUDES CONTABLES Y FISCALES

ENUNCIADO En el ejercicio 20x1 la sociedad GENIL ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 570 u.m. Adems, con referencia a este ejercicio 20x1, se sabe: a) (PROVISIN) En el ejercicio 20x1 ya es deducible fiscalmente en su totalidad una provisin contable dotada en el anterior por 150 u.m. (Ajuste: -150) b) (I+D) A 1-1-20x1 hay activados unos gastos de I+D con un valor neto contable de 90 u.m. (coste 150 y amortizacin acumulada 60). En 20x1 se dota la tercera cuota de amortizacin por importe de 30, ya que se amortizan en 5 aos. Fiscalmente gozaron de libertad de amortizacin fiscal en su adquisicin. (Ajuste: +30) c) (MQUINA) El 1-1-20x0 se adquiri una mquina por 3.000 u.m. que se amortiza en 3 aos (cuota 1.000) y fiscalmente en 5 aos (cuota 600). (Ajuste: +400) d) (MULTA) La sociedad ha contabilizado como gasto de 20x1 el pago de una multa por importe de 200 u.m. que no es fiscalmente deducible. (Ajuste: +200) e) (VEHCULO) El 1-julio-20x1 adquiri por 400 u.m. un vehculo especial que se amortiza en 4 aos y fiscalmente goza de libertad de amortizacin. Cuota de amortizacin contable 50 (por seis meses) y amortizacin fiscal 400 (por su importe total. (Ajuste: -350) f) (ACCIONES) El 6-febrero-20x1 adquiri en bolsa por 500 u.m. unas acciones que se clasifican como disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio su valor razonable es 550 (la plusvala reconocida no tributa hasta que se venda el activo).
g) (PRDIDA) Existe una base imponible negativa de ejercicios anteriores que se compensa en ste, por 200 u.m. (Ajuste: 200). h) (DEDUCCIN) Por determinados contratos a su personal, la sociedad tiene derecho a una deduccin de la cuota de100 u.m. En este ejercicio 20x1 ha podido deducir 50, quedando otras 50 para deducir en el futuro. (Deduccin en cuota pendiente: 50) Las retenciones del ejercicio 20x1 importan 80 u.m. Se espera que la sociedad siga obteniendo beneficios en los prximos aos. Tipo de gravamen del Impuesto: 30% Se pide: Contabilizar el impuesto y realizar las conciliaciones entre magnitudes contables y fiscales, segn lo expuesto este captulo.
SOLUCIN ( I ) LIQUIDACIN FISCAL A la derecha de cada partida se indica si se trata de una diferencia permanente (DP) o temporal (DT), si es una base imponible negativa (BIN) o si es una deduccin o ventaja fiscal (VF). (La posicin de la flecha indica si la divergencia viene de ejercicios
51
anteriores y revierte en ste, o bien surge en este ejercicio y se proyectar en los futuros). Liquidacin Impuesto sobre Sociedades ejercicio 20x1 Resultado contable antes de impuestos Ajuste negativo (provisin ya deducible) -a+ Ajuste positivo (amortizacin de I+D) -b+ Ajuste positivo (amortizacin maquinaria) -c+ Ajuste positivo (multa no deducible) -d Ajuste negativo (libertad amortizacin vehculo) -e Compensacin de bases negativas ejercicios anteriores -g= Base imponible x Tipo de gravamen = Cuota ntegra Deducciones de la cuota -g= Cuota lquida Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial (a ingresar) 570 150 DT + 30 DT + 400 DT + 200 DP 350 DT 200 BIN 500 30 % 150 - 50 VF 100 - 80 20
( II ) CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO
a) ASIENTOS A RESULTADO DEL EJERCICIO a.1) impuesto corriente:
31de diciembre de 20x1 100 6300.Impuesto corriente a 4752.Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades a 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta
20 80
a.2) impuesto diferido: Por los activos y pasivos por impuesto diferido reconocidos y cancelados con cargo a resultados:
52
31de diciembre de 20x1 31 9 6301. Impuesto diferido 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles (amortizacin gastos I+D) -b4740. Activos por diferencias temporarias deducibles (amortizacin mquina) -c4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes (deduccin de la cuota pte) -h-
120
50
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles (provisin deducible) -a479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles (amortizacin vehculo) -e4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio x0 (aplicacin prdida) -g-
45
105
60
a.3) traspaso a resultados: 31de diciembre de 20x1 131 129. Resultado del ejercicio a a 6300. Impuesto corriente 6301. Impuesto diferido 100 31
Como el resultado del ejercicio antes de impuestos era 570 u.m., el resultado neto ser: Resultado del ejercicio: 570 131 = 439 u.m.
Por ltimo: Sociedad GENIL Ejercicio 20x1 Resultado contable antes de impuestos Gasto/ingreso por impuesto (gasto) corriente 100 diferido 31 Resultado del ejercicio Tipo medio efectivo (131/570)100 = 22,98% + 570 131
+ 439
53
b) ASIENTOS A PATRIMONIO NETO:
b.1) impuesto corriente: (En este supuesto no hay impuesto corriente con cargo a patrimonio neto)
b.2) impuesto diferido:
Por el pasivo por impuesto diferido reconocido con cargo a patrimonio neto: 31de diciembre de 20x1 15 8301. Impuesto diferido a 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 15
b.3) traspaso a patrimonio neto: El gasto por impuesto diferido (junto con el ingreso que ya estar reconocido por la plusvala de las acciones cotizadas) se traspasa a la cuenta 133. 31de diciembre de 20x1 50 900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 133. Ajustes por valoracin de activos financieros disponibles para la venta a 133. Ajustes por valoracin de activos financieros disponibles para la venta a 8301. Impuesto diferido 50
15
15
En el balance, la cuenta 133.Ajustes por valoracin de activos financieros disponibles para la venta presentar un saldo de 35 u.m.
54
( III ) CONCILIACIONES
1.- CONCILIACIN DE FLUJOS:
Sociedad GENIL Ejercicio 20x1 DIFERENCIAS TEMPORALES/PERMANENTES Y CONCILIACION DE LA CUENTA DE RESULTADO DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
Saldo de la cuenta RESULTADO DEL EJERCICIO ....... Ajustes al Resultado del Ejercicio: Impuesto sobre Sociedades Subtotal (resultado antes de impuestos) Diferencias permanentes Diferencias temporales: con origen en el ejercicio con origen en ejercicios anteriores Partidas reconocidas en el Patrimonio Neto Compensacin bases negativas perodos anteriores 400 30 350 150 200 BASE IMPONIBLE ....... + 50 120 200 500 200 Aumentos 131 Disminuciones (b) + 131 570 + 200 439
2.- TIPO DE GRAVAMEN EFECTIVO:
Sociedad GENIL Ejercicio 20x1 GASTO POR IMPUESTO Y TIPO DE GRAVAMEN EFECTIVO
Tipo(s) de gravamen nominal(es): Deducciones y ventajas en cuota reconocidas en el ejercicio: 100 Deducciones y ventajas en cuota aplicadas en el ejercicio: Gasto (ingreso) por impuesto corriente: Gasto (ingreso) por impuesto diferido: Total gasto (ingreso) por impuesto en resultados Tipo medio efectivo de gravamen: (a)/(b) (a) 50 100 31 131 22,98 % 30 %
55
3.- CONCILIACIN DE FONDOS:
Sociedad GENIL Ejercicio 20x1 DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y CONCILIACIN DE LOS PASIVOS/ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO CON EL GASTO/INGRESO POR IMPUESTO DIFERIDO
Elemento del balance* que produce la diferencia (A/P): Valor contable Base fiscal Diferencia Temporaria imponible deducible
SITUACIN AL INICIO DEL EJERCICIO:

Provisin Gastos I+D Maquinaria (P) (A) (A) 150 90 2.000 0 0 2..400 90 90 90 27 27 (P) 150 400 550 200 750 225 225 (A) 198 (A)
Total diferencias temporarias al inicio Bases negativas pendientes al inicio Subtotal: x tipo de gravamen: 30 % Activos por deducciones pendientes al inicio Total Pasivos/Activos por impuesto diferido al inicio
Posicin neta de Pasivos/Activos por impuesto diferido al inicio (P/A)
SITUACIN AL CIERRE DEL EJERCICIO:

Provisin Gastos I+D Maquinaria Vehculo (P) (A) (A) (A) 150 60 1.000 350 550 150 0 1.800 0 500 60 350 50 460 460 138 138 (P) 800 800 800 240 50 290 (A) 152 (A)
Acciones Disp.Venta (A)
Total diferencias temporarias al cierre Bases negativas pendientes al cierre Subtotal: x tipo de gravamen: 30 % Activos por deducciones pendientes al cierre Total Pasivos/Activos por impuesto diferido al cierre
Posicin neta de Pasivos/Activos por impuesto diferido al cierre (P/A)
Variacin Posicin Neta de Activos/Pasivos por I.D. durante el ejercicio (g/i) CONTRAPARTIDA:
Impuesto diferido en resultados (gasto/ingreso) Impuesto diferido en patrimonio neto (gasto/ingreso) Impuesto diferido en fondo de comercio Total ..... 31 (g) 15 (g) 46 (g)
46 (g)
* Slo elementos con diferencias que dan lugar a activos y pasivos por impuesto diferido
56

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2. Cuentas ms usuales en la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades en el Rgimen General

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2.2. Definiciones contables

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b) Cuentas del Subgrupo 63. TRIBUTOS: 630. Impuesto sobre beneficios

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c) Cuentas del Subgrupo 83. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS:

830. Impuesto sobre beneficios

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3. Esquemas de contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades

3.1. Retenciones y pagos fraccionados a lo largo del ejercicio

57.Tesorera 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta a 76.Ingresos financieros

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6300. Impuesto corriente

a 473.Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta

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6300. Impuesto corriente

6300. Impuesto corriente

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles

a 6301. Impuesto diferido

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6300. Impuesto corriente

6301. Impuesto diferido

a 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles

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6300. Impuesto corriente

6301. Impuesto diferido

a 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles

6300. Impuesto corriente

6301. Impuesto diferido

a 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles

4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

a 6301. Impuesto diferido