Manual Inspección Curso Tecnicos OEP2010

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
ESCUELA DE LA HACIENDA PBLICA La Inspeccin Financiera y Tributaria: Organizacin y Procedimientos.
NDICE
I. INTRODUCCIN ............................................................................................................ 5 1. OBJETIVO DEL MDULO DIDCTICO .................................................................. 5 2. GLOSARIO DE SIGLAS ............................................................................................... 6 3. NORMATIVA DE APLICACIN................................................................................. 7 II. ASPECTOS GENERALES DE LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS .............. 10 4. LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS. ORGANIZACIN .................................. 10 4.1. ASPECTOS GENERALES DE LA COMPETENCIA DE LOS RGANOS DE INSPECCIN............................................................................................................ 10 4.2. LOS RGANOS INSPECTORES EN LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. ........................................................................................................... 12 4.3. LA ORGANIZACIN DE LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS EN EL MBITO DE LA COMPETENCIA DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIN FINANCIERA Y TRIBUTARIA............................................................................... 14 5. DERECHOS Y DEBERES EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR .................. 37 5.1. DERECHOS Y GARANTAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. ......... 37 5.2. DERECHOS Y DEBERES DEL PERSONAL INSPECTOR........................... 41 6. EL OBLIGADO TRIBUTARIO EN LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ....... 43 6.1. TIPOLOGA DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS. ............................................ 44 6.2. CAPACIDAD Y REPRESENTACIN DEL OBLIGADO TRIBUTARIO. ..... 54 7. LAS ACTUACIONES INSPECTORAS: CLASES .................................................... 64 7.1. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN. ACTUACIONES DE COMPROBACIN E INVESTIGACIN. ............................................................... 66 7.2. ACTUACIONES DE VALORACIN................................................................ 83 7.3. OPERACIONES VINCULADAS ...................................................................... 91 7.4. OTRAS ACTUACIONES. .................................................................................. 95 III. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ................................ 98 8. LA PLANIFICACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. ...................... 99

9. LUGAR Y TIEMPO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ........................ 103 9.1. LUGAR DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ..................................... 103 9.2. HORARIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ................................ 106 10. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR. ................................................. 108 10.1. MODOS DE INICIACIN ............................................................................ 108 10.2. FORMAS DE INICIACIN.......................................................................... 117 10.3. EFECTOS DE LA INICIACIN. ................................................................. 132 10.4. LA COMUNICACIN DE INICIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ...................................................................................................... 132 11. DESARROLLO. FASE DE INSTRUCCIN. ........................................................ 135 11.1. DILIGENCIAS............................................................................................... 137 11.2. IMPULSO Y DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES ............................ 141 11.3. PERMANENCIA DE LOS FUNCIONARIOS EN LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. ..................................................................................................... 143 11.4. ACCESO DEL CONTRIBUYENTE AL EXPEDIENTE. ............................ 144 11.5. ESTADO DE LA TRAMITACIN DE LOS EXPEDIENTES E IDENTIFICACIN DE LOS RESPONSABLES DE LA TRAMITACIN DE LOS PROCEDIMIENTOS.............................................................................................. 149 11.6. TRMITE DE AUDIENCIA. ........................................................................ 150 12. DURACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS .................................... 155 12.1. PLAZO PARA LA TERMINACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS ...................................................................................................... 155 12.2. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS DE TRAMITACIN DEL EXPEDIENTE .................................................................. 157 12.3. CMPUTO DEL PLAZO .............................................................................. 161 12.4. AMPLIACIN DEL PLAZO ........................................................................ 173 12.5. INTERRUPCIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. ................. 180 12.6. CMPUTO DE LAS ACTUACIONES INICIADAS A INSTANCIA DEL CONTRIBUYENTE ................................................................................................ 182 12.7. REGLA ESPECIAL PARA EL CASO DE RETROACCIN DE LAS ACTUACIONES. .................................................................................................... 183 13. FINALIZACIN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR.................................. 184 13.1. INFORMES ................................................................................................... 185 13.2 ACTAS ............................................................................................................ 188 13.3 RECURSOS CONTRA LAS LIQUIDACIONES DE INSPECCIN ........... 206 13.4 LIQUIDACIONES DERIVADAS DE LAS ACTAS. ..................................... 208

13.5 TIPOS DE LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS ............................................ 214 13.6 OTRAS FORMAS DE FINALIZACIN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR ........................................................................................................... 219 13.7. RESTO DE DOCUMENTACIN QUE PUEDE ORIGINARSE EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR ......................................................................... 220 14. EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO ................................................................ 221 14.1. CONCEPTO DE EXPEDIENTE Y CRITERIOS DE ORDENACIN ....... 221 14.2. DOCUMENTACIN A INCLUIR EN EL EXPEDIENTE ......................... 223 15. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES EN MATERIA DE INSPECCIN ........... 225 15.1 COMPROBACIN DE OBLIGACIONES FORMALES ............................. 225 15.2 COMPROBACIN DE GRUPOS ................................................................. 226 15.3 ACTUACIONES CON SUCESORES............................................................ 229 IV. INTRODUCCIN ..................................................................................................... 230 16. CALIFICACIN Y PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR ......... 230 16.1. LA PRUEBA ................................................................................................... 230 16.2. LA CALIFICACIN. CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA. ......................................................................................................... 243 V. FACULTADES DE LA INSPECCIN ..................................................................... 253 17. EXAMEN DE LA DOCUMENTACIN DEL INTERESADO ........................... 253 17.1. DOCUMENTACIN A EXAMINAR ............................................................ 254 17.2. PROCEDIMIENTO Y LUGAR PARA EL EXAMEN DE LA DOCUMENTACIN .............................................................................................. 256 18. DEBER DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS DE ATENDER A LA INSPECCION Y COLABORAR CON ELLA. ............................................................. 258 19. OBTENCIN DE INFORMACIN A TRAVS DE TERCERAS PERSONAS 260 19.1. SUJETOS OBLIGADOS A FACILITAR LA INFORMACIN REQUERIDA .................................................................................................................................. 260 19.2. MATERIA AFECTADA POR DICHA OBLIGACIN ................................ 261 19.3. FORMAS DE CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIN. .................................................................................................... 263 19.4. REQUISITOS DE LOS DATOS SOLICITADOS ......................................... 264 19.5. EXCEPCIONES ............................................................................................. 266 19.6. NEGATIVA A PROPORCIONAR LA INFORMACIN REQUERIDA ..... 267

19.7. PROCEDIMIENTO GENERAL ................................................................... 268 19.8. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTCULO 93.3 LGT. ................... 271 20. ENTRADA Y RECONOCIMIENTO DE FINCAS. .............................................. 276 20.1. LA ENTRADA EN FINCAS Y LOCALES DISTINTOS DEL DOMICILIO CONSTITUCIONAL .............................................................................................. 277 20.2. LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONSTITUCIONAL .............. 279 21. CONSIDERACION DE AGENTES DE LA AUTORIDAD ................................. 286 22. ADOPCIN DE MEDIDAS CAUTELARES ........................................................ 286 22.1. NATURALEZA Y CONTENIDO .................................................................. 287 22.2. REQUISITOS Y LMITES ............................................................................ 288 22.3. PROCEDIMIENTO ....................................................................................... 289 23. OTRAS FACULTADES DE LA INSPECCIN .................................................... 291 VI. OTROS ASPECTOS DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR ........................... 293 24. LA ESTIMACIN INDIRECTA ............................................................................ 293 24.1. NATURALEZA JURDICA: NORMATIVA Y CARACTERES ................. 293 24.2 SUPUESTOS DE APLICACIN. CARCTER SUBSIDIARIO ................ 294 24.3. MEDIOS DE DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE ................ 296 24.4 PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN ..................................................... 298 24.5. IMPUGNABILIDAD ..................................................................................... 299 24.6. ADMISIN DE DATOS, DOCUMENTOS Y PRUEBAS............................ 299 25. ACTUACIONES DE TIPO RECAUDATORIO EN EL SENO DE UN PROCEDIMIENTO INSPECTOR ............................................................................... 300 25.1. ADOPCIN DE MEDIDAS CAUTELARES ............................................... 301 25.2. DECLARACIN DE RESPONSABILIDAD EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR ........................................................................................................... 304 25.3. PROCEDIMIENTOS INTERNOS ESTABLECIDOS EN EL MBITO DE LA AEAT ................................................................................................................. 306 26. PROCEDIMIENTO EN CASO DE DELITO TRIBUTARIO .............................. 307 26.1. INTRODUCCIN .......................................................................................... 307 26.2. PROCEDIMIENTO A SEGUIR EN CASO DE DELITOS TRIBUTARIOS ................................................................................................................................. 309 26.3. OTRAS CUESTIONES DEL PROCEDIMIENTO ...................................... 311

I. INTRODUCCIN
1. OBJETIVO DEL MDULO DIDCTICO
En el presente mdulo se han intentado recoger las ideas bsicas relativas a la organizacin del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria y al ejercicio de las funciones inspectoras que tiene encomendadas.
La limitacin de la amplitud de la obra junto con la gran interrelacin que la materia cuyo estudio se aborda presenta con otras, han obligado a los autores, por un lado, a una labor de sntesis en la exposicin y, por otro, a no abordar otras cuestiones que forman parte del Derecho Tributario material general y de las normas comunes de los Procedimientos Administrativos, cuyo conocimiento se presume por el lector. En otros casos, se han abordado dichas materias con el propsito de reflejar las especialidades que en el mbito inspector se presentan.
La obra comienza con el estudio de la normativa aplicable y, a partir de ella, de la organizacin de la Inspeccin en el mbito del Departamento, analizando las funciones y la estructura de los distintos rganos que lo componen as como el reparto de competencias inspectoras entre los mismos y la definicin del conjunto derechos y obligaciones de las distintas partes intervinientes en el procedimiento inspector. Se sigue con el anlisis de la figura del obligado tributario y sus especialidades en la comprobacin inspectora, para pasar al anlisis de las clases de actuaciones inspectoras que sirve de prtico al estudio ya detallado del procedimiento inspector. En el mismo se abordan separadamente, con una intencin didctica, las fases del procedimiento y los documentos que se emiten, la prueba obtenida en el procedimiento y la calificacin de los hechos y las facultades que puede 5

ejercer la Inspeccin, para terminar con otros aspectos importantes del procedimiento inspector. Ser, pues, tras la lectura de estas distintas partes cuando el lector adquirir la visin global de las actuaciones inspectoras.
Esta Unidad Didctica se completa con la normativa especfica de aplicacin en el mbito del procedimiento inspector incorporada en las distintas Resoluciones e Instrucciones de organizacin, normas de obligado cumplimiento por los rganos de la Inspeccin. Junto con estas referencias, en determinados apartados se pondr el nfasis en la importancia capital de determinados conceptos, importancia que se traduce en la existencia de pruebas de control de carcter obligatorio que los rganos de Inspeccin deben ejecutar en cumplimiento de las Instrucciones de los rganos directivos de la Inspeccin de la Agencia Tributaria.
2. GLOSARIO DE SIGLAS
AEAT: Agencia Estatal de Administracin Tributaria Art.: Artculo CC: Cdigo Civil CE: Constitucin Espaola DCGC: Delegacin Central de Grandes Contribuyentes DCTA: Dependencia de Control Tributario y Aduanero DIFT: Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria EC: Estatuto del Contribuyente (Ley 1/1998) IRPF: Impuesto sobre la Renta de la Personas Fsicas IS: Impuesto sobre Sociedades IVA: Impuesto sobre el Valor Aadido LDGC: Ley de Derechos y Garantas del Contribuyente LEC: Ley de Enjuiciamiento Criminal LGT: Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) LIRPF: Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas 6

LIS: Ley del Impuesto sobre Sociedades LMPFF: Ley de Medidas de Prevencin del Fraude Fiscal ONIF: Oficina Nacional de Investigacin del Fraude RD: Real Decreto RGAT: Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos (aprobado por RD 1065/2007) RGIT: Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos (Aprobado por RD 939/1986) STC: Sentencia del Tribunal Constitucional STS: Sentencia del Tribunal Supremo
3. NORMATIVA DE APLICACIN
La normativa tributaria aplicable al desarrollo de los procedimientos de inspeccin viene dada por los dos siguientes textos normativos: La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que entr en vigor el 1 de julio de 2004. Esta norma sustituy a la anterior LGT del ao 1963. El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, se aplica respecto de procedimientos de inspeccin iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta norma sustituye al antiguo Reglamento General de la Inspeccin de los Tributos (RGIT), aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

Para determinar cundo resulta la actual normativa en lugar de la antigua a un procedimiento inspector, se ha establecido el tradicional criterio de aplicacin de normas a procedimientos que establece que es aplicable a un procedimiento la normativa vigente en el momento de iniciarse las actuaciones, inicio que en el caso de los procedimientos inspectores se produce con la notificacin efectiva al obligado tributario del comunicacin de inicio de la comprobacin. En concreto, los
procedimientos a los que resultan aplicables las normas actualmente en vigor (LGT y RGAT) se determinan conforme a las disposiciones transitorias de ambas normas, que establecen los siguientes criterios:
Los procedimientos que se hubieran iniciado hasta el 30 de junio de 2004 aplican la Ley General Tributaria del ao 1963 y el RGIT. Estas normas se aplican incluso en el caso de expedientes que deban ser reabiertos por decisin de un Tribunal o cualquier otra circunstancia cuando el inicio de actuaciones a que se refiere el expediente se hubiera producido antes del 30 de junio de 2004.
Los procedimientos iniciados a partir del 1 de julio de 2004 se regirn por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. No obstante, la norma reglamentaria aplicable variar, siendo: o El RGIT, para los procedimientos iniciados hasta el 31 de diciembre de 2007, si bien no resultarn aplicables sus preceptos cuando contradigan lo dispuesto en la Ley 58/2003. o El RGAT para los procedimientos iniciados a partir del 1 de enero de 2008.
En el ejercicio de las funciones administrativas que integran la aplicacin de los tributos, hay que distinguir entre los tres mbitos territoriales en que se organiza Espaa: Estado, Comunidades Autnomas y Entidades Locales. Cada una de estas Administraciones Territoriales tiene atribuida el ejercicio de las competencias de aplicacin de los tributos 8

respecto de sus tributos propios y de aquellos que, siendo de titularidad de otra Administracin territorial, les han sido delegadas tales competencias, o se ha llegado a acuerdos de colaboracin que suponen el ejercicio de dichas competencias.
La LGT, en cuanto que establece los principios y normas jurdicas generales del sistema tributario espaol, resulta de aplicacin a todas las Administraciones tributarias, incluyndose aqu todos los rganos y entidades de derecho pblico que ejerzan competencias de aplicacin de los tributos, ejercicio de potestad sancionadora tributaria o revisin de actos de aplicacin de los tributos o imposicin de sanciones tributarias en va administrativa, con independencia del mbito territorial al que se refieran.
Por tanto, las normas bsicas de actuaciones y procedimiento inspector sern tambin de aplicacin a los rganos de las Comunidades Autnomas y Entidades Locales que tengan atribuido el ejercicio de funciones inspectoras.
No obstante, quedan fuera de la aplicacin de LGT los Territorios Forales, esto es, Navarra, de acuerdo con la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio econmico entre el Estado y Navarra, y las tres Diputaciones Forales vascas, de acuerdo con la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto econmico entre el Estado y el Pas Vasco. Cada uno de esos territorios dispone de una norma tributaria bsica similar en su naturaleza a la LGT.

II. ASPECTOS GENERALES DE LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS
4.
LA
INSPECCIN
DE
LOS
TRIBUTOS.
ORGANIZACIN
4.1. ASPECTOS GENERALES DE LA COMPETENCIA DE LOS RGANOS DE INSPECCIN
Sin perjuicio de la importancia que tiene conocer la estructura organizativa de cualquier ente administrativo en el cual podamos tener que desarrollar las funciones de nuestro puesto de trabajo, existe una razn importante que exige que en todos los casos en los que se vaya a proceder a tramitar un expediente de inspeccin, el ya que en el caso de que el expediente sea tramitado por un rgano que carece de la competencia para ello puede perjudicar gravemente la eficacia y validez de todo lo actuado.
En particular, podemos distinguir dos niveles de incompetencia en un procedimiento en cuanto a sus efectos:
Supuestos que dan lugar a la nulidad de plena derecho de las actuaciones: Conforme al artculo 217 LGT, si un expediente en materia tributaria se tramita por un rgano que no es responsable de la materia objeto de control o por un rgano que no es territorialmente competente sobre el sujeto objeto de comprobacin (incompetencia material o funcional e incompetencia territorial 10

respectivamente), todo lo actuado carece de cualquier validez, sin posibilidad de subsanacin de los actos dictados. Supuestos que dan lugar a la anulabilidad de las actuaciones: Se trata de los casos en los que las actuaciones se realizan por rgano jerrquicamente incompetente. En estos casos, si el rgano que est realizando las actuaciones (o cualquier otro) se da cuenta del error, no es necesario volver a iniciar las actuaciones sino que es posible que el rgano competente jerrquicamente las convalide. No obstante, si esta subsanacin de defectos no se produce y se acude por el interesado a los Tribunales, estos procedern a anular los acuerdos de liquidacin que se hayan podido dictar.
Por tanto, es esencial la correcta determinacin del rgano que ha de realizar las actuaciones en cada expediente, correspondiendo al Equipo o Unidad que tiene encomendada la gestin del expediente verificar la correcta asignacin del mismo y el cumplimiento de las reglas de competencia para su tramitacin. En el caso de que el Equipo o Unidad considere que no es competente para la tramitacin del expediente, su Jefe lo deber poner en conocimiento del Inspector Jefe de manera inmediata. Esta exigencia ha motivado que en los Protocolos de trabajo que establece el Departamento de Inspeccin como obligatorios para determinadas actuaciones, unas de las actuaciones previas imprescindibles a desarrollar sea verificar la correcta asignacin del expediente al Equipo o Unidad desde un punto de vista competencial.
En este apartado 4 procederemos a analizar la organizacin de la AEAT y de los rganos de Inspeccin desde las tres pticas competenciales: la funcional o material, la territorial y la jerrquica.
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4.2. LOS RGANOS INSPECTORES EN LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA.
Como ya se ha sealado en el anterior apartado, en cada nivel administrativo en que se organiza nuestro Estado existe una administracin tributaria. En esta obra nos vamos a centrar exclusivamente en la administracin tributaria del Estado. En particular, en el mbito de competencias del Estado, de acuerdo con el artculo 166.2.a) RGAT, las funciones inspectoras se ejercen por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT).
La AEAT es un Ente de Derecho Pblico con personalidad jurdica propia y plena capacidad pblica y privada, responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicacin del sistema tributario estatal y del aduanero y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Pblicos nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestin se le encomiende por Ley o Convenio. Esta referencia debe entenderse sin perjuicio de la delegacin de competencias de gestin recaudacin e inspeccin en relacin con los tributos cedidos a las Comunidades Autnomas, y de las competencias de los territorios histricos del Pas Vaso y de la Comunidad Foral de Navarra en funcin de los regmenes de Concierto y Convenio econmicos respectivamente en vigor en aqullos.
La AEAT fue creada en el artculo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, y ha sido desarrollada por una serie de rdenes ministeriales y resoluciones posteriores.
En la esfera central la AEAT est integrada por 6 departamentos y otros 6 rganos centrales adicionales: Departamento de Gestin Tributaria Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria 12

Departamento de Recaudacin Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales Departamento de Informtica Tributaria Departamento de Recursos Humanos Servicio de Planificacin y Relaciones Institucionales Servicio de Gestin Econmica Servicio Jurdico de la AEAT Servicio de Auditora Interna Servicio de Estudios Tributarios y Estadsticos Delegacin Central de Grandes Contribuyentes
Las funciones inspectoras estn atribuidas bsicamente a los siguientes Departamentos: Al Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, salvo aqullas que estn atribuidas expresamente a otros departamentos. Al Departamento de Aduanas e Impuesto Especiales, que tiene atribuido el ejercicio de las funciones inspectoras en relacin con los tributos y gravmenes que recaigan sobre el trfico exterior, y de los recursos propios tradicionales del Presupuesto de la Unin Europea y restituciones agrarias a la exportacin, as como de los Impuestos Especiales. Al Departamento de Gestin Tributaria, que tiene atribuida la gestin y el control integral de los contribuyentes en rgimen de estimacin objetiva del IRPF y de los regmenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadera y pesca y del recargo de equivalencia, del IVA, a travs de las Unidades de Mdulos (estas unidades tienen el carcter de rganos de inspeccin a los efectos de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de las actividades econmicas sujetas a estos regmenes). Igualmente, las Unidades de Mdulos pueden realizar actuaciones de inspeccin sobre obligados tributarios que hayan renunciado a la aplicacin de algn rgimen de estimacin objetiva.
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Por otra parte, la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes tambin realiza funciones inspectoras, si bien en este caso bajo la direccin funcional de los dos primeros Departamentos citados.
4.3. LA ORGANIZACIN DE LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS EN EL MBITO DE LA COMPETENCIA DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIN FINANCIERA Y TRIBUTARIA.
Dentro del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, los rganos con competencia inspectora se encuentran regulados en la Resolucin de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre Organizacin y Atribucin de Funciones a la Inspeccin de los Tributos en el mbito de la competencia del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria. Esta resolucin ha sido objeto de diversas modificaciones posteriores, destacando la realizada por la Resolucin de 20 de marzo de 2003, que dio lugar a la regionalizacin parcial de los rganos territoriales de Inspeccin, con la desaparicin de los rganos con competencia provincial, la modificacin aprobada por Resolucin de 12 de diciembre de 2007, que supuso la adaptacin al nuevo RGAT y, finalmente, la Resolucin de 26 de noviembre de 2008 que ha permitido culminar el proceso de regionalizacin. Por su parte, la Instruccin 6/2008, de la Direccin General de la AEAT, sobre funcionamiento de los Equipos y Unidades de Inspeccin de las Dependencias Regionales de Inspeccin, ha venido a completar el contenido de la Resolucin.
Esta Resolucin de competencias se debe completar, a los efectos de definir el conjunto de los rganos con facultades inspectoras, con la Resolucin de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgnica de la Delegacin Central de
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Grandes Contribuyentes (DCGC), tambin modificada por Resolucin de 12 de diciembre de 2007.
En los rganos con funciones inspectoras hay que distinguir entre rganos de la esfera central con competencia sobre todo el territorio nacional, y rganos en la esfera territorial.
4.3.1. ESFERA CENTRAL
En la esfera central y, por tanto, con competencias respecto de todo el territorio nacional, se encuentran los siguientes rganos:
1. La Oficina Nacional de Investigacin del Fraude, la Unidad Central de Coordinacin en materia de Delitos contra la Hacienda Pblica y la Unidad de Coordinacin de Grupos, que dependen directamente del Director del Departamento.
2. La Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTA) integrada en la DCGC.
4.3.1.1. La Oficina Nacional de Investigacin del Fraude. A) Funciones.
La Oficina Nacional de Investigacin del Fraude tiene atribuidas las siguientes funciones:
1) El anlisis del fraude fiscal, la elaboracin de estudios y propuestas para combatirlo y detectarlo precozmente, y la elaboracin y
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sistematizacin de mtodos, protocolos y tcnicas de trabajo a utilizar en las actuaciones inspectoras.
2) El desarrollo de proyectos y programas de investigacin, la coordinacin de las actuaciones de las unidades especializadas en investigacin y la realizacin de actuaciones de investigacin.
3) La realizacin directa de actuaciones de obtencin de informacin, la coordinacin de las unidades especializadas en captacin de informacin y las funciones de asistencia mutua internacional, as como la iniciacin, instruccin y resolucin de los procedimientos sancionadores que se deriven de dichas actuaciones.
4) La realizacin directa de funciones de auditora informtica derivadas de actuaciones inspectoras o de auxilio judicial y la coordinacin de las unidades especializadas en dicha materia, as como la emisin de informes en materia de facturacin electrnica.
5) La coordinacin de las actuaciones que integran el procedimiento de inspeccin, as como la realizacin directa de dichas actuaciones en los trminos previstos en las correspondientes disposiciones y la iniciacin, instruccin y resolucin de los procedimientos
sancionadores que deriven de estas actuaciones.
La Oficina Nacional de Investigacin del Fraude no tiene, en principio, obligados tributarios adscritos a la misma pues, con carcter general, no desarrolla actuaciones de comprobacin e investigacin. No obstante, el Director del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria puede acordar, previa propuesta del Jefe de la ONIF, que determinados obligados tributarios queden adscritos a la ONIF a efectos del desarrollo por sta de actuaciones de comprobacin e investigacin tanto de alcance general como parcial, cesando tal adscripcin al trmino de las mismas. 16

B) Estructura. Al frente de la Oficina Nacional de Investigacin del Fraude se halla el Jefe de la misma, quien podr estar asistido por uno o varios Inspectores Jefes adjuntos y estar integrada por Equipo Central de Informacin y las reas que en cada caso se determinen. Actualmente son las reas de Investigacin, de Mtodos y Procedimientos y de Estudios.
Las funciones de asistencia mutua previstas en la normativa comunitaria son asignadas al Equipo Central de Informacin (ECI).
4.3.1.2. La Unidad Central de Coordinacin en materia de Delitos contra la Hacienda Pblica. A la Unidad Central de Coordinacin en materia de Delitos contra la Hacienda Pblica le corresponden principalmente las siguientes funciones:
1) La integracin y comunicacin a la Inspeccin de los Tributos de criterios en materia de delitos contra la Hacienda Pblica.
2) La elaboracin de los criterios que deben seguirse en orden a la tramitacin de los posibles delitos contra la Hacienda Pblica.
3) El asesoramiento a los restantes servicios de inspeccin en relacin con los expedientes que stos tramiten, cuando en los mismos pudieran apreciarse indicios de delitos contra la Hacienda Pblica.
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4.3.1.3. La Unidad de Coordinacin de Grupos. A la Unidad de Coordinacin de Grupos le corresponden principalmente las siguientes funciones:
1) La planificacin de las actuaciones inspectoras que vayan a llevarse a cabo cerca de entidades que tributen en rgimen de declaracin consolidada, formen parte de Uniones Temporales de Empresas o de Agrupaciones de Inters Econmico, o tributen por el rgimen especial del grupo de entidades del IVA.
2) La coordinacin e impulso de las actuaciones que se practiquen cerca de tales contribuyentes, sin perjuicio de las funciones que en el mismo sentido correspondan a los restantes rganos, equipos y unidades de inspeccin.
4.3.1.5. La Dependencia de Control Tributario y Aduanero. La DCTA ha venido a sustituir desde el 1 de enero de 2006 a la antigua Oficina Nacional de Inspeccin (ONI) y a la Oficina Nacional de Inspeccin de Aduanas, que se encontraban integradas directamente en el propio Departamento de Inspeccin y en el de Aduanas e II.EE. respectivamente dependiendo directamente de su correspondiente Director. No obstante, una parte de la antigua Unidad Central de Grandes Empresas se ha integrado en la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegacin Central.
A) Funciones. La Dependencia de Control Tributario y Aduanero tiene atribuidas, respecto a los obligados tributarios adscritos a la DCGC, las funciones de aplicacin de los tributos que integran el sistema tributario estatal y el 18

aduanero cuya competencia corresponde a la AEAT, a travs de las actuaciones y procedimiento de inspeccin, as como de los procedimientos de verificacin de datos, comprobacin de valores, comprobacin limitada y dems actuaciones de comprobacin establecidas por la normativa vigente, teniendo la consideracin de rgano con atribuciones propias de la inspeccin de los tributos.
Como excepcin, los procedimientos de verificacin de datos, comprobacin de valores, comprobacin limitada y dems actuaciones de comprobacin en el mbito de la gestin aduanera y de la gestin e intervencin de los Impuestos Especiales respecto a dichos obligados se realizarn por los rganos territoriales de la AEAT.
Tambin le corresponde el inicio, la tramitacin y la resolucin de los procedimientos sancionadores que se deriven de las actuaciones y procedimientos indicados en el primer prrafo de este nmero.
Estn adscritos a la DCGC lo siguientes contribuyentes: Las personas jurdicas y entidades cuyo volumen de operaciones a efectos del IVA haya superado los 100 millones de euros durante los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripcin. Las personas jurdicas y entidades cuyo volumen de informacin suministrado a la AEAT, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 93.1.a) LGT, haya superado los 10.000 registros durante cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripcin o durante el mismo ejercicio en el que sta se produce y cuyo mbito de actuacin exceda del de una Comunidad Autnoma. Las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas fsicas o jurdicas no residentes y sin 19

establecimiento permanente en Espaa cuando, en relacin con dichos hechos imponibles, el representante, el depositario o gestor de los bienes o derechos, el pagador o retenedor de las rentas del no residente sea un obligado tributario adscrito a la DCGC.
Adems, podrn tambin estar adscritos otros obligados tributarios por concurrir, entre otras, alguna de estas causas: Personas fsicas cuya renta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondiente al ltimo periodo impositivo cuyo plazo de presentacin de declaracin hubiese finalizado, supere el milln de euros o que el valor de sus bienes y derechos, incluidos los exentos, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio supere los 10 millones de euros. Que ejerzan sus actividades en todo o gran parte del territorio nacional. Que presenten una posicin destacada en un sector econmico determinado. Que tributen en rgimen de consolidacin fiscal del Impuesto sobre Sociedades o de grupo de entidades del IVA, en cuyo caso podrn adscribirse todas o parte de las empresas del grupo. Que se encuentren relacionados con otros obligados tributarios ya adscritos a la Delegacin Central. Que presenten indicios de la realizacin de fraudes en los que, por su especial gravedad, complejidad o caractersticas de implantacin territorial, centralizada. Cuando, por razones de eficacia, se considere necesaria la continuacin de las actuaciones tributarias por la Delegacin Central. resulte conveniente la investigacin de forma
20

La adscripcin de los obligados tributarios indicados en estas causas a la DCGC y, en su caso, su posterior desadscripcin, se realizar por resolucin del titular del Servicio de Planificacin y Relaciones Institucionales de la AEAT, a propuesta del titular de la Delegacin Central. Estos acuerdos sern notificados al obligado tributario.
Finalmente, en materia de requerimientos de informacin necesarios para el control de obligados adscritos a la DCGC, la DCTA podr efectuar requerimientos a cualquier obligado tributario.
B) Estructura.
La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC, dirigida por su titular, con la asistencia de un Adjunto o Adjunta y de uno o varios Inspectores Jefes, estar integrada por los siguientes Equipos y Unidades: Equipos Nacionales de Inspeccin. Oficina Tcnica. Unidad de Control Tributario y Aduanero. Unidad de Seleccin. Equipos de Apoyo Informtico...
Equipos Nacionales de Inspeccin: Las actuaciones de comprobacin e investigacin atribuidas a la DCTA sern desarrolladas por Equipos Nacionales de Inspeccin, sin perjuicio de la realizacin por dichos Equipos de las dems actuaciones inspectoras establecidas en la normativa vigente. Estos Equipos se definirn fundamentalmente por su adscripcin total o preponderante a un sector econmico, agrupndose funcionalmente los Equipos relacionados con uno o varios sectores econmicos bajo la jefatura y coordinacin de los 21

Inspectores Jefes (por ejemplo, sector alimentacin, sector financiero, sector de seguros, etc.). Los Equipos Nacionales de Inspeccin que se determinen ejercern las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin que recaigan preferentemente sobre obligados tributarios adscritos a la Delegacin Central en los que las operaciones de comercio exterior o sujetas a los impuestos especiales sean relevantes o que revistan especial complejidad, tales como las que tuvieran por objeto operaciones de concentracin empresarial, grandes patrimonios o grupos econmicos, as como actuaciones coordinadas de carcter vertical, sin perjuicio de que puedan desarrollar otras actuaciones inspectoras que se les encomienden. Estos Equipos podrn estar dirigidos por Jefes de Equipo Coordinadores. Los Equipos Nacionales de Inspeccin, dirigidos por Jefes de Equipo Coordinadores o Jefes de Equipo, estarn integrados por los funcionarios que en cada momento se determinen por el titular de la Dependencia, su Adjunto o los Inspectores Jefes. Estos funcionarios podrn ser Inspectores, Tcnicos y/o Agentes Tributarios. Los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de Equipo dirigirn y controlarn las actuaciones de los Equipos, asumirn la responsabilidad de dichas actuaciones y suscribirn las actas que proceda extender. No obstante, los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de Equipo podrn asignar la firma de las propuestas de regularizacin resultantes de las actuaciones de comprobacin e investigacin a los Inspectores integrados en el Equipo que hubieran realizado de manera efectiva las actuaciones de comprobacin, en cuyo caso los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de Equipo se reservarn el visto bueno a la formulacin de la propuesta de regularizacin contenida en el acta.
Oficina Tcnica Corresponde a la Oficina Tcnica el asesoramiento, la asistencia y el apoyo al titular de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero y a su 22

Adjunto en todas aquellas cuestiones relativas a competencias y funciones de la Dependencia. Adems, le corresponde el anlisis, estudio y propuesta de resolucin de los expedientes administrativos que le sean encomendados por el titular de la Dependencia o su Adjunto.
Unidad de Control Tributario y Aduanero La Unidad de Control Tributario y Aduanero desarrollar preferentemente los procedimientos de verificacin de datos, comprobacin limitada y dems actuaciones de comprobacin establecidas por la normativa vigente competencia de la DCTA, as como procedimientos de inspeccin de carcter parcial.
Unidad de seleccin Corresponde a la Unidad de Seleccin la asistencia al titular de la DCTA en la confeccin de los planes de inspeccin de la Dependencia, en el control de su cumplimiento y en la realizacin de estudios y estadsticas de apoyo a la planificacin. Asimismo, le corresponden todas aquellas funciones que sean necesarias para la adecuada planificacin de las actuaciones inspectoras y seleccin de contribuyentes. Esta Unidad podr desarrollar tambin las actuaciones inspectoras que le encomienden el titular de la Dependencia o su Adjunto.
Equipos de Apoyo Informtico Los Equipos de Apoyo Informtico desarrollarn actuaciones conjuntas y de coordinacin de trabajos informticos con los Equipos Nacionales de Inspeccin, investigando y analizando la estructura de los sistemas informticos y de las bases de datos y sus movimientos para el descubrimiento de datos ocultos.
La adscripcin de los funcionarios a las Unidades o Equipos citados se realizar por el titular de la DCTA segn las necesidades del servicio.
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4.3.2. ESFERA TERRITORIAL.
Las funciones de la Inspeccin de los Tributos en el mbito de la competencia del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria se ejercen en la esfera territorial por las Dependencias Regionales de Inspeccin respecto de la demarcacin territorial de cada Delegacin Especial de la AEAT.
Esta organizacin territorial es consecuencia de la Resolucin de 20 de marzo de 2003, que modificaba la Resolucin de 24 de marzo de 1992, suprimiendo las Dependencias de Inspeccin, rgano que ejerca competencias de Inspeccin en la demarcacin territorial de la respectiva Delegacin de la AEAT. Como consecuencia de esta Resolucin, las competencias de la antiguas Dependencias Provinciales se atribuyen a la Dependencia Regional, con el objeto de superar los problemas que originaba una excesiva fragmentacin territorial, que podan perjudicar la eficacia en el desempeo de las funciones inspectoras. La Resolucin de 26 de noviembre de 2008 ha venido a cerrar este proceso, reduciendo los tipos de Equipos y Unidades existentes y generalizando sus competencias a nivel regional para todos ellos.
4.3.2.1. mbito de actuacin de las Dependencias Regionales. La Dependencia Regional de Inspeccin es competente para desarrollar todas las funciones propias de la Inspeccin de los Tributos respecto de los obligados tributarios sobre los que extiende sus competencias, y en el mbito de los tributos competencia del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria.
La Dependencia Regional de Inspeccin es competente para desarrollar las funciones inspectoras en relacin con todos los obligados tributarios que tengan su domicilio fiscal en el mbito de la respectiva 24

Delegacin Especial, siempre que sobre los mismos no ejerza su competencia la DCTA o, excepcionalmente, la ONIF. La competencia viene determinada por el domicilio fiscal del obligado tributario el da en que se produce la comunicacin de inicio de las actuaciones inspectoras.
No obstante., conforme a la Resolucin, las Dependencias Regionales de Inspeccin extendern asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios:
a) Los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de una obligacin que comparezcan en las actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspeccin con relacin a otro obligado sobre el que tenga competencia (apartado Cuatro.2.2.a.) (por ejemplo, cnyuges separados que tributaron en su da de forma conjunta y ahora residen en Comunidades Autnomas distintas).
b) Los sucesores de personas fsicas fallecidas y de las personas jurdicas y dems entidades disueltas o extinguidas que comparezcan en las actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspeccin con relacin a alguno o algunos de los sucesores sobre los que tenga competencia (apartado Cuatro.2.2.b.).
c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artculo 16.2 del Impuesto sobre Sociedades (vinculados) cuando proceda la realizacin de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspeccin frente a alguno o algunos de los obligados tributarios Cuatro.2.2.c.). sobre los que tenga competencia (apartado
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d) Los obligados tributarios personas fsicas o jurdicas no establecidos en el territorio de aplicacin del Impuesto sobre el Valor Aadido y sin obligacin de nombrar a un representante, salvo en el caso de los domiciliados en Canarias, Ceuta y Melilla, cuando la entrega de bienes o la prestacin de servicios se realice en el mbito de la Delegacin Especial (apartado Cuatro.2.2.d.).
La competencia de la Dependencia Regional de Inspeccin podr abarcar igualmente a las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas fsicas o jurdicas no residentes y sin establecimiento permanente en Espaa, cuando en relacin con dichos hechos imponibles el representante, responsable, retenedor, depositario o gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas del no residente sea un obligado tributario incluido en su mbito de competencia y, a falta de cualquiera de ellos, cuando radique en dicho mbito algn inmueble titularidad del obligado tributario no residente (apartado Cuatro.2.3.).
4.3.2.2. Estructura.
A) Estructura Territorial.
La Dependencia Regional de Inspeccin puede tener diferentes sedes. La sede principal coincidir con la de la Delegacin Especial a cuyo frente estar el Jefe de la Dependencia o Inspector Regional. Las sedes distintas de la principal (antiguas Dependencias Provinciales) estarn a cargo de un Inspector Regional Adjunto o de un Inspector Coordinador que depender de un Inspector Regional Adjunto o directamente del Inspector Regional. Todos estos cargos (Inspector Regional, Regional Adjunto o Coordinadores) tienen la condicin de Inspectores Jefes. 26

B) Competencia Territorial
Las Dependencias Regionales de Inspeccin extendern su competencia al mbito territorial de la correspondiente Delegacin Especial de la AEAT, pudiendo las unidades en las que aqulla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este mbito territorial.
Ser el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del rgano actuante de la Inspeccin de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o perodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de adscripcin producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterar la competencia del rgano actuante. Esta competencia se mantendr aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario. De este modo, la comprobacin de un contribuyente que traslade su domicilio antes del inicio de las actuaciones inspectoras corresponde a la Dependencia Regional de Inspeccin de la Delegacin Especial de la Agencia del nuevo domicilio aunque se inspeccionen periodos impositivos anteriores. El traslado del domicilio fiscal despus del inicio de las actuaciones inspectoras no afecta a la competencia del rgano1.
Esta situacin es diferente en los procedimientos gestores que se tramitan por los rganos
gestores dependientes funcionalmente del Departamento de Gestin. En estos casos, si se modifica el domicilio fiscal durante el curso de un procedimiento, tambin se produce el cambio del rgano competente para continuar su tramitacin y proceder a su resolucin.
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Las Dependencias Regionales de Inspeccin son competentes para realizar actuaciones de obtencin de informacin, as como para ejercer la correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento de los requerimientos, respecto a cualquier obligado tributario con independencia de su adscripcin y de su domicilio fiscal, cuando sea necesario para realizar las funciones que tiene atribuidas.
Las unidades en las que se organizan las Dependencias Regionales de Inspeccin podrn desarrollar sus actuaciones en todo el territorio nacional cuando sea necesario para realizar sus funciones respecto a los obligados tributarios incluidos en su mbito de competencias.
Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspeccin podr acordar la extensin de las competencias de la Dependencia Regional de Inspeccin de una Delegacin Especial, o de las unidades integradas en la misma, al mbito territorial de otras Delegaciones Especiales, odos los Delegados Especiales afectados. Esta autorizacin deber incorporarse al expediente de inspeccin que se incoe con posterioridad (apartado Cuatro.3.3.4.). Esta extensin por tanto puede ser de dos tipos distintos: Si la extensin es a Equipos o Unidades integradas en una Dependencia, slo se autoriza a ese Equipo o Unidad la realizacin de las actuaciones de instruccin del expediente hasta la firma de las actas, pero la liquidacin se dicta por el rgano territorialmente competente conforme al domicilio fiscal. Si en cambio la extensin es a favor de la Dependencia Regional, eso incluye tambin la autorizacin para que la liquidacin se efecte por esa otra Dependencia Regional.
28

En los casos en los que se haya firmado por el Director del Departamento la autorizacin, dicho documento deber formar parte necesariamente del expediente administrativo.
C) Estructura Funcional.
Las Dependencias Regionales de Inspeccin podrn estar integradas por los siguientes tipos de Equipos o Unidades:
rea de Inspeccin: En la misma se integran los Equipos y Unidades de Inspeccin que se indican a continuacin: o Equipos de Inspeccin: Estn dirigidos por un Jefe de Equipo, Inspector de Hacienda, y podrn estar integrados por Inspectores y Tcnicos de Hacienda, adems de Agentes de la Hacienda Pblica y dems personal que en cada momento se establezca. La Instruccin 6/2008 establece cuatro tipos distintos de Equipos cuyas diferencias se establecen por el tipo preferente de obligados tributarios que deben
comprobar. Los Equipos de Inspeccin 4, los de mayor categora, adems actuarn preferentemente sobre
actuaciones como las que tuvieran por objeto entidades que tributen en rgimen de consolidacin fiscal o grupos de entidades, operaciones de concentracin empresarial, grandes patrimonios y grupos econmicos, as como actuaciones coordinadas referidas a personas o entidades relacionadas econmicamente entre s, sin perjuicio de que cualquier Equipo pueda desarrollar otras actuaciones que se le encomienden.
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o Unidades Inspeccin: Estn dirigidos por un Jefe de Unidad, Tcnico de Hacienda y estarn integrados
exclusivamente por Tcnicos de Hacienda, adems de Agentes de la Hacienda Pblica y dems personal que en cada momento se establezca. Desarrollarn actuaciones inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en la letra A del nmero 4.2.3 de la Resolucin, y que se refieran a obligados tributarios que no desarrollen actividades econmicas o a obligados tributarios que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no supere 4.000.000 euros, tratndose de actuaciones de alcance general, 5.700.000 euros, tratndose de actuaciones de alcance parcial. En la Instruccin 6/2008 se definen tres tipos de Unidades, diferenciadas en funcin de los importes que se fijan como lmites a cada una de ellas. Se considera que las actuaciones inspectoras revisten especial dificultad cuando el motivo de la seleccin y asignacin del expediente sea la comprobacin y, en su caso, regularizacin, de las siguientes materias: Operaciones de reestructuracin empresarial (Fusiones, escisiones, etc.). Tributacin en el Impuesto sobre Sociedades por el rgimen de consolidacin fiscal. Tributacin en el IVA por el rgimen especial del grupo de entidades. Programas calificados como de especial dificultad en el Plan Parcial de Inspeccin.
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o Equipos de Inspeccin denominados Macrounidades: Podrn constituirse Equipos de Inspeccin formados por el nmero de Tcnicos de Hacienda que en cada caso se determine por el Jefe de la Dependencia Regional, cuya direccin corresponder a un Inspector de Hacienda quien, por delegacin del Inspector Jefe, podr dictar los actos de liquidacin e imponer las sanciones que procedan como consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros del Equipo.
Los anteriores Equipos y Unidades podrn desarrollar total o parcialmente actuaciones especializadas cuya principal caracterstica es la posibilidad de actuar en Delegaciones Especiales distintas de aqulla a la que pertenezcan. Cuando desarrollen sus funciones fuera del mbito territorial de su Delegacin Especial necesitarn autorizacin del Director del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria. Son actuaciones especializadas las relativas a: o Delitos contra la Hacienda Pblica. o Investigacin del fraude fiscal coordinndose, cuando proceda, con las Unidades de Planificacin y Seleccin y la ONIF. o Auxilio Judicial a Juzgados, Tribunales y Ministerio Fiscal. o Auditora Informtica. o Fiscalidad Internacional.
Oficina Tcnica: A la Oficina Tcnica le corresponde la asistencia y apoyo en todas aquellas cuestiones relativas a las funciones de la Dependencia Regional de Inspeccin de la que forma parte, as como el anlisis, estudio y propuesta de resolucin de los expedientes
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administrativos que le sean encomendados por el Jefe de la Dependencia.
Unidad de Planificacin y Seleccin: Le corresponde la asistencia al Inspector Regional en la confeccin de los planes de inspeccin, en el control de su seguimiento y en la realizacin de estudios y estadsticas de apoyo a la planificacin. Asimismo, le corresponde: la captacin de datos, el anlisis, contraste y verificacin de la informacin obtenida por la Dependencia y la valoracin de los resultados obtenidos en estas operaciones; a determinacin sectorial o individual de los contribuyentes respecto de los que se considere conveniente el inicio de actuaciones de comprobacin e
investigacin, y, en general, todas aqullas que sean necesarias para la adecuada planificacin de las actuaciones, seleccin de contribuyentes y control del cumplimiento de los planes y programas. Excepcionalmente y por necesidades del servicio, esta Unidad podr desarrollar actuaciones de comprobacin e
investigacin.
Unidad de Gestin de Grandes Empresas: Le corresponde el ejercicio de las funciones de gestin tributaria atribuidas a las Dependencias de Gestin Tributaria, en relacin con los obligados tributarios con domicilio fiscal en el mbito de la respectiva Delegacin Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la DCGC no ejerza su competencia y en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: o Que su volumen de operaciones en el ao natural inmediato anterior supere la cifra de 6.010.121,04 euros. o Que as lo ordene el Delegado Especial de la Agencia Tributaria, previo informe favorable de los Directores de Departamento de Gestin Tributaria e Inspeccin Financiera 32

y Tributaria, en atencin a la importancia o complejidad de sus operaciones en el mbito de la Delegacin Especial respectiva o por su vinculacin o relacin con los anteriores o con otros obligados tributarios a los que extienda su competencia la Unidad de Gestin de Grandes Empresas. o Que se trate de sociedades dominantes de un grupo fiscal o de entidades dominantes de un grupo de entidades que haya ejercitado la opcin que se establece en el artculo 163.sexies.cinco de la Ley del IVA.
Conforme a lo dispuesto en la Instruccin 4/2009, de 14 de octubre, del Director del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, sobre composicin, funciones y actuacin de los Equipos y Unidades del mbito funcional del Departamento de Inspeccin, los principios que informan las actuaciones de los distintos Equipos y Unidades mencionado son los siguientes: Unidad de direccin Trabajo en equipo Distribucin de tareas Coordinacin
Establece a su vez la citada Instruccin que los Equipos y Unidades estarn integrados en cada momento por los funcionarios que designe el Inspector Regional o Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero. Por tanto, la composicin de un Equipo o Unidad puede ser alterada en cualquier momento por decisin de dichas Jefaturas. Igualmente se prev que se pueda autorizar la incorporacin provisional a un Equipo o Unidad de actuarios de otros Equipos o Unidades, llegando incluso a ser posible que un actuario se encuentre desarrollando simultneamente funciones en ms de un Equipo o Unidad. 33

4.3.3.
ESTRUCTURA INTERNA DE
LOS
RGANOS
CON
COMPETENCIA INSPECTORA.
Los
rganos
inspectores
responden
una
estructura
de
funcionamiento comn. Al frente de ellos se halla un Inspector Jefe, mientras que las respectivas actuaciones se llevan a cabo por los Equipos o Unidades que se integran en el rgano inspector, siendo dichos Equipos o Unidades dirigidos a su vez por un Jefe.
Esta estructura se encuentra detallada en la ya mencionada Resolucin de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organizacin y atribucin de funciones a la Inspeccin de los Tributos en el mbito de la competencia del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria y completada por lo dispuesto en la Instruccin 4/2009, de 14 de octubre, del Director del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, sobre composicin, funciones y actuacin de los Equipos y Unidades del mbito funcional del Departamento de Inspeccin.
4.3.3.1. El Inspector Jefe.
Al Inspector Jefe le corresponde desarrollar una serie funciones que expresamente le atribuye la normativa tributaria en relacin con las actuaciones inspectoras. Entre estas funciones se incluyen las relativas a carga de contribuyentes en Plan de Inspeccin, ampliacin y reduccin del alcance de las actuaciones inspectoras, ampliacin del plazo mximo de duracin de las actuaciones de comprobacin e investigacin, as como dictar los acuerdos de liquidacin resultantes de las actuaciones desarrolladas por los distintos equipos y unidades de inspeccin, autorizar el inicio de expedientes sancionadores y dictar los actos de imposicin de 34

sanciones resultantes de la tramitacin de expedientes sancionadores que traigan causa de las actuaciones realizadas y realizar los requerimientos de informacin que procedan.
Adems de lo anterior, al Inspector Jefe le corresponde planificar, coordinar y controlar las actuaciones de los Equipos y Unidades de Inspeccin de la correspondiente Dependencia, en orden a lograr una adecuada utilizacin de los medios disponibles para la mayor eficacia de las actuaciones.
El Inspector Jefe no realiza, en principio, actuaciones inspectoras por s mismo. No obstante, y previo acuerdo del Director General de la AEAT, determinados Inspectores Regionales Adjuntos o Inspectores Coordinadores podrn realizar directamente las actuaciones inspectoras propias del Jefe de Equipo o Unidad de Inspeccin, no correspondindoles en tales casos dictar, asimismo, las liquidaciones tributarias y los dems actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarn por otro Inspector Jefe que se determine al efecto.
Adicionalmente, el Inspector Jefe podr resolver el procedimiento relativo a planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales y de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, as como ejercer cualesquiera otras competencias y funciones que les atribuya la normativa legal y reglamentaria y dems disposiciones que sean de aplicacin.
35

4.3.3.2. Equipos y Unidades de Inspeccin.
Las actuaciones inspectoras se desarrollarn por los Equipos y Unidades en que se estructuran los rganos a que se refieren los apartados anteriores. Las actuaciones de los Equipos y Unidades debern ser ordenadas y dirigidas en todo caso por los Jefes de cada Equipo o Unidad, y sern practicadas directamente por aquellos o por los Inspectores de Hacienda y Tcnicos de Hacienda integrados en dichos Equipos o Unidades.
Los Jefes de Equipo, sin perjuicio de poder realizar directamente actuaciones inspectoras en su totalidad o en parte, atienen como funcin principal la direccin integral de su Equipo o Unidad. Igualmente, asumirn la responsabilidad del cumplimiento de los objetivos encomendados al Equipo o Unidad, a cuyos efectos dirigirn, planificarn, coordinarn y controlarn las actuaciones de los dems miembros del Equipo o Unidad, siendo los responsables de los procedimientos a efectos de su tramitacin.
Los Inspectores de Hacienda que formen parte de los Equipos desarrollarn las actuaciones que les sean encomendadas por el Jefe de Equipo, atendiendo a la importancia de las mismas.
En el marco de cada Equipo y Unidad de Inspeccin, los Tcnicos de Hacienda integrados en los mismos desarrollarn las actuaciones que disponga el Jefe de Equipo o de Unidad en funcin del puesto de catlogo que tenga el Tcnico. La asignacin de actuaciones nunca podr suponer que el Tcnico de Hacienda realice la totalidad de las actuaciones previas a la formalizacin de las actas cuando revistan especial dificultad o se refieran a obligados tributarios que desarrollen actividades econmicas cuya cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados supere 3.500.000 euros, tratndose 36

de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratndose de actuaciones de alcance parcial.
Finalmente,
destacar
que
podrn
encomendarse
actuaciones
meramente preparatorias y de comprobacin o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria a los Agentes de la Hacienda Pblica.
5. DERECHOS Y DEBERES EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR
La LGT contiene una relacin de derechos y obligaciones de las dos partes que concurren en el seno de un procedimiento inspector: los obligados tributarios de un lado y los rganos de Inspeccin del otro.
5.1.
DERECHOS
GARANTAS
DE
LOS
OBLIGADOS
TRIBUTARIOS.
El artculo 34 LGT enumera los derechos y garantas de los obligados tributarios, recogiendo el elenco ya existente en la Ley 1/1998, de 28 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes. Este catlogo de derechos y garantas se aplica a todos los procedimientos y actuaciones de la Administracin tributaria con los ciudadanos, y entre ellos podemos destacar a efectos del procedimiento inspector los siguientes:
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Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autnoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurdico. e) Derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en los que sea parte.
Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administracin tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condicin de interesado.
Derecho a la devolucin de los originales de los documentos presentados ante la Administracin, en el caso de que no deban obrar en el expediente.
Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administracin actuante, siempre que el obligado tributario indique el da y procedimiento en el que los present.
Derecho, en los trminos legalmente previstos, al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la
Administracin tributaria, que slo podrn ser utilizados para la aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio de la Administracin tributaria. Derecho a que las actuaciones de la Administracin tributaria que requieran su intervencin se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
38

Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que sern tenidos en cuenta por los rganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolucin.
Derecho a ser odo en el trmite de audiencia, en los trminos previstos en esta ley.
Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin o inspeccin sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.
Derecho a formular quejas y sugerencias en relacin con el funcionamiento de la Administracin tributaria.
Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.
Derecho de los obligados a presentar ante la Administracin tributaria la documentacin que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolucin del procedimiento tributario que se est desarrollando.
Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trmite de puesta de manifiesto del mismo en los trminos previstos en esta ley.
Este catlogo es entregado a los obligados tributarios junto con la comunicacin de inicio de las actuaciones inspectoras.
De entre todos los derechos y garantas enumerados debe destacarse el relativo al derecho a que sus datos sean objeto de tratamiento reservado por parte de los rganos inspectores, derecho que tiene su correlato en el deber de secreto y sigilo del personal inspector. 39

El catlogo de derechos y garantas recogido en la normativa tributaria se ha visto recientemente reforzado en el mbito de la administracin electrnico por los derechos reconocidos a los ciudadanos en el artculo 6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de los ciudadanos a los servicios pblicos (LAE), entre los cuales resultan significativos a nuestros efectos los siguientes:
A elegir el canal a travs del cual relacionarse por medios electrnicos con las Administraciones Pblicas, entre aquellos que en cada momento se encuentren disponibles.
A no aportar los datos y documentos que obren en poder de las Administraciones Pblicas, las cuales utilizarn medios electrnicos para recabar dicha informacin. Este derecho es una ampliacin notable del regulado en el artculo 34 LGT ya que se puede ejercer aunque el documento se hubiera presentado en otra Administracin Pblica distinta de la AEAT.
A conocer por medios electrnicos el estado de tramitacin de los procedimientos en los que sean interesados, salvo en los supuestos en que la normativa de aplicacin establezca restricciones al acceso a la informacin sobre aqullos.
A obtener copias electrnicas de los documentos electrnicos que formen parte de procedimientos en los que tengan la condicin de interesado.
A la conservacin en formato electrnico por las Administraciones Pblicas de los documentos electrnicos que formen parte de un expediente.
A obtener los medios de identificacin electrnica necesarios, pudiendo las personas fsicas utilizar en todo caso los sistemas de firma electrnica del Documento Nacional de Identidad para cualquier trmite electrnico con cualquier Administracin Pblica. 40

A la utilizacin de otros sistemas de firma electrnica admitidos en el mbito de las Administraciones Pblicas.
A la garanta de la seguridad y confidencialidad de los datos que figuren en los ficheros, sistemas y aplicaciones de las
Administraciones Pblicas.
La entrada en vigor de la LAE ha supuesto importantes cambios en el desarrollo del procedimiento inspector, siendo especialmente relevante la introduccin del expediente electrnico como forma de trabajar de los rganos de Inspeccin y la forma de presentar los expedientes a los obligados tributarios y a los rganos de revisin posteriores.
5.2. DERECHOS Y DEBERES DEL PERSONAL INSPECTOR
Tienen la consideracin de personal inspector los funcionarios pblicos que presten sus servicios en los rganos inspectores anteriormente analizados ya sea como miembros de los Equipos y Unidades (Inspectores, Subinspectores y Agentes), como Agentes de la Hacienda Pblica (en cuanto no estuvieran ya en un Equipo o Unidad de Inspeccin) y los Inspectores Jefes. Ello supone que son stos los que ejercen las funciones propias de la Inspeccin de los Tributos y en consecuencia tendrn las atribuciones y facultades de la misma a efectos de realizar las actuaciones inspectoras, documentar sus resultados y dictar las liquidaciones que procedan, segn las tareas propias de cada puesto de trabajo.
No obstante, las actuaciones meramente preparatorias, o de comprobacin, o prueba de hechos, o circunstancias con trascendencia tributaria podrn encomendarse a otros empleados pblicos que no ostenten la condicin de funcionario (artculo 169 RGAT). 41

El ejercicio de funciones inspectoras por los funcionarios pblicos destinados en los rganos inspectores, depender de las caractersticas y atribuciones especficas que se den a cada puesto de trabajo en la respectiva Relacin de Puestos de Trabajo.
De acuerdo con el artculo 60 del RGAT, son derechos especficos del personal inspector: Consideracin como Agentes de la Autoridad con los efectos administrativos y penales para quienes atenten contra ellos. Acreditacin de su condicin de personal inspector mediante un carnet identificativo. Deber de las Autoridades y de quienes ejerzan funciones pblicas de prestar al personal inspector a su peticin, el apoyo y auxilio que precise en el ejercicio de sus funciones. No tienen obligacin a declarar como testigos en procedimientos civiles o penales, por delitos perseguibles nicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo.
Entre los deberes del personal inspector, tal y como ya hemos sealado en el apartado anterior, destaca el deber de secreto y sigilo respecto de los asuntos de que conozca por razn de su cargo.
42

6. EL OBLIGADO TRIBUTARIO EN LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
El obligado tributario es la persona frente a la cual acta la Inspeccin, ya sea para comprobar su situacin tributaria, ya sea para requerirle informacin o realizar las dems actuaciones inspectoras.
El obligado tributario que acta ante la Inspeccin de los Tributos se ve caracterizado por una doble condicin:
Por un lado, el obligado tributario es la persona obligada a comparecer ante la Inspeccin y deber atender los requerimientos que sta le efecte. Es decir, est sujeto a unos deberes especiales, tanto de hacer como de tolerar, como consecuencia de su condicin de tal, en tanto se desarrolle el procedimiento inspector.
Por otro lado, el obligado tributario tiene la condicin de interesado en el procedimiento y, por tanto, puede ejercer todos los derechos que correspondan a aqul y que hemos visto en el apartado 2.1 de esta obra.
La intervencin de los obligados tributarios en el procedimiento de inspeccin y su representacin se regula en los artculos 35 y siguientes de la LGT y en el 105 y siguientes del RGAT. Por tanto, se trata de una regulacin que en principio es comn para cualquier procedimiento tributario de control y que no presenta especialidades en el mbito del procedimiento inspector. Ahora bien, como expondremos a continuacin, se trata de aspectos esenciales que se han de verificar correctamente en cada expediente inspector, lo cual justifica que sean objeto de desarrollo en esta obra. 43

6.1. TIPOLOGA DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS.
De acuerdo con el artculo 35 de la LGT:
1. Son obligados tributarios las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. 2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar la repercusin. h) Los obligados a soportar la retencin. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exencin, devolucin o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condicin de sujetos pasivos. 3. Tambin tendrn el carcter de obligados tributarios aqullos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. 4. Tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las leyes en que as se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems 44

entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin. 5. Tendrn asimismo el carcter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artculo 41 de esta ley. 6. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligacin determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin tributaria al cumplimiento de todas las prescripciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrn establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el prrafo anterior. Cuando la Administracin slo conozca la identidad de un titular practicar y notificar las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendr obligado a satisfacerlas si no solicita su divisin. A tal efecto, para que proceda la divisin ser indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, as como la proporcin en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho transmitido.
Adems de lo anterior, y a efectos de las actuaciones inspectoras, hay que tener en cuenta la existencia de supuestos en los que ha
desaparecido el obligado tributario y slo subsiste el sucesor. En este sentido, hay que tener presente lo dispuesto en los artculos 39 y 40 LGT en relacin con la sucesin.
Si en el apartado 1 de esta obra comentbamos la importancia de verificar la correcta competencia de los rganos de Inspeccin responsables de la instruccin del expediente, en este apartado debemos reflejar la relevancia de fijar adecuadamente el sujeto objeto de la actuacin, ya que cualquier actuacin que se realice nominalmente con un sujeto que no es realmente el obligado tributario determinar la falta de validez de todo lo actuado. Como veremos, existen diversos supuestos en los que la 45

determinacin del obligado tributario puede no ser trivial, lo cual ha motivado que tambin el Departamento de Inspeccin haya establecido en sus protocolos de trabajo como obligatorio el que de forma previa al inicio de las actuaciones se verifique la correcta eleccin del obligado tributario al que citar.
Poniendo en relacin todos estos artculos podemos realizar las siguientes distinciones:
6.1.1. SUJETOS PASIVOS, RETENEDORES Y OBLIGADOS A INGRESAR A CUENTA.
Son los obligados tributarios por excelencia. Normalmente sern stos los sujetos con los que se entiendan las actuaciones de comprobacin, respecto de la obligacin tributaria de que sean deudores, ya sean de una obligacin tributaria principal o de una obligacin tributaria de practicar retenciones o de realizar pagos a cuenta. Estos obligados tributarios tambin pueden serlo por la comprobacin de las obligaciones formales derivadas de los tributos de los que son sujetos pasivos u obligados a realizar pagos a cuenta.
6.1.2. SUCESORES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
El fenmeno de la sucesin implica la desaparicin del obligado tributario primario, siendo otra persona la que sucede en la condicin de deudor. Los supuestos de la sucesin tendrn lugar cuando el ordenamiento jurdico prevea que una persona debe responder de la deuda tributaria porque el deudor anterior deja de existir o de ser deudor. En estos casos las 46

actuaciones se desarrollan, a falta del obligado tributario anterior, con el sucesor.
Como supuestos principales de sucesin podemos destacar los siguientes:
Los herederos (Sucesin mortis causa)
En el caso de fallecimiento de una persona fsica, le suceden sus herederos en virtud de lo dispuesto en el artculo 39 LGT, as como en la legislacin civil. Como principales ideas relativas a la sucesin, de acuerdo con el artculo mencionado, indicar que:
A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislacin en cuanto a la adquisicin de la herencia. En este sentido, indicar que la responsabilidad se ver limitada en la medida en que la aceptacin de la herencia se produzca a beneficio de inventario, aunque eso no impide que quien haya aceptado la herencia, aunque sea con tal condicin, est obligado a soportar la actuacin de la inspeccin de los tributos en calidad de heredero.
Las obligaciones tributarias se transmitirn a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a travs de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alcuota.
En ningn caso se transmitirn las sanciones. En caso de que el fallecido respondiese en concepto de responsable, tampoco se 47

transmitir su obligacin, salvo que el acuerdo de derivacin de responsabilidad se hubiera notificado antes del fallecimiento.
Las actuaciones inspectoras se podrn desarrollar con cualquiera de los herederos, si bien iniciado el procedimiento inspector con uno de los herederos se deber comunicar esta circunstancia al resto de los sucesores conocidos, quienes podrn comparecer en las actuaciones si lo estiman oportuno. En la tramitacin de estos expedientes se estar a lo dispuesto en el artculo 107 RGAT, en los trminos expuestos en el apartado 15.3. de esta obra.
Por otro lado, mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponder al representante de dicha herencia yacente. Con l debern entenderse cualesquiera procedimientos de comprobacin que tengan por objeto la cuantificacin, determinacin y liquidacin de las obligaciones tributarias del causante, tanto los que se inicien con posterioridad al fallecimiento como los iniciados antes de ese momento. Si al trmino del procedimiento no se conocen los herederos, las liquidaciones se realizarn a nombre de la herencia yacente. Adems, las obligaciones tributarias pendientes y transmisibles por causa de muerte podrn satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.
Los socios de entidades disueltas y liquidadas
En el caso de disolucin y liquidacin de sociedades y entidades con personalidad jurdica en las que la ley limite la responsabilidad patrimonial de los socios, partcipes o cotitulares, de acuerdo con el artculo 40.1. LGT, los socios respondern solidariamente de las obligaciones tributarias pendientes hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda. 48

En el caso de disolucin y liquidacin de sociedades y entidades con personalidad jurdica, en las que la ley no limite la responsabilidad patrimonial de los socios, partcipes o cotitulares, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn ntegramente a stos, que quedarn solidariamente obligados a su cumplimiento.
Sin perjuicio de lo anterior, el artculo 108.1 RGAT prev la posibilidad de exigir la comparecencia de los liquidadores de la entidad para que atiendan a la Inspeccin y aporten, en caso de ser los custodios, los libros y dems documentacin relativa a la entidad sin que por ello pasen a ser los obligados tributarios ni representantes de los mismos, sino actuando en su propio nombre y representacin.
Hay que tener presente que, a diferencia de lo que sucede con personas fsicas, las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas y liquidadas sern exigibles a los sucesores de las mismas, siempre con el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda.
Finalmente, se ha de sealar que no se debe confundir la figura de los socios de sociedades disueltas con la de los administradores de dichas entidades, que estn sujetos a otro rgimen de responsabilidad patrimonial en la LGT.
Disolucin sin liquidacin
En los supuestos de extincin o disolucin sin liquidacin de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirn a las personas o entidades que sucedan o que sean 49

beneficiarias de la correspondiente operacin. Es el caso de la sucesin de las deudas tributarias por la absorbente, en el caso de fusin, o por las entidades beneficiarias, en el caso de escisin total. Esta norma tambin se aplica a los supuestos de cesin global del activo y pasivo de una sociedad.
Fundaciones y entidades sin personalidad jurdica
En el caso de disolucin de fundaciones, o de las entidades sin personalidad jurdica que constituyen una unidad econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirn a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los copartcipes o cotitulares de dichas entidades.
En todos los casos expuestos, las actuaciones de comprobacin se entendern siempre con el sucesor en su calidad de tal. Por ejemplo, para comprobar en el ao 2009 el ejercicio 2006 de una persona fallecida en 2007, se deber citar a su heredero, hacindose constar en todos los documentos que se suscriban (comunicacin de inicio de actuaciones, diligencias, actas, informes y liquidaciones) que se comprueba la declaracin por IRPF 2006 de su causante, actundose frente a l como heredero del mismo.
Entidades inactivas
La situacin ms habitual que en cambio se produce entre las pequeas empresas es que cuando el negocio se acaba, se cesa sin ms en la actividad pero no se realizan los actos jurdicos necesarios para proceder a la liquidacin y disolucin de la misma. En estos casos, la sociedad no ha desaparecido y por tanto se considerar representante legal de la entidad el 50

que figure como administrador de la misma en el Registro, realizndose las actuaciones a nombre de la sociedad por no estar formalmente extinguida.
En estos supuestos, adems de realizar las actuaciones inspectoras tendentes a verificar la correcta tributacin de la entidad ya inoperativa, los rganos de inspeccin en coordinacin con los de Recaudacin, debern anticipar las medidas necesarias tendentes a asegurar el cobro de las liquidaciones que finalmente se puedan practicar. Una breve referencia a esta tipo de actuaciones coordinadas se encuentra reflejada en el apartado 25.3 de esta obra.
6.1.3. OTROS SUPUESTOS.
Adems de los anteriores, la normativa tributaria prev supuestos especiales de obligados tributarios respecto a los que pueden desarrollarse las actuaciones inspectoras.
Sociedad dominante en el rgimen de consolidacin fiscal
El artculo 195.2 RGAT prev que las actuaciones de comprobacin de un grupo fiscal a efectos del IS puedan llevarse a cabo con las entidades dominadas que lo integran, si bien ha de tenerse en cuenta que el sujeto pasivo es el grupo fiscal y su representacin la ostenta la sociedad dominante teniendo las entidades que lo integran las obligaciones derivadas del rgimen de tributacin individual, excepto la del pago de la deuda. La interrupcin del plazo de prescripcin del derecho de la Administracin a liquidar la deuda del grupo fiscal se interrumpe con cualquier actuacin de comprobacin realizada sobre la sociedad dominante o las sociedades 51

dominadas por el Impuesto sobre Sociedades, si bien en el caso de las dominadas, siempre que de esa actuacin tenga conocimiento la sociedad dominante. Igualmente, las interrupciones justificadas y las dilaciones por causa no imputables a la Administracin que se produzcan en las actuaciones sobre las sociedades dominadas y que afecten al Impuesto sobre Sociedades y que se pongan en conocimiento formal de la dominante, afectan al plazo de duracin del expediente de la sociedad dominante.
La planificacin y coordinacin general de estas actuaciones corresponde a la Unidad Central de Coordinacin de Grupos. En el caso concreto de cada grupo fiscal, se designar un coordinador del grupo, funcin que se ejercer por quien realice la comprobacin de la sociedad dominante. Por la naturaleza del grupo, es posible que alguna de las actuaciones sobre las sociedades dominadas se realice por un Equipo o Unidad perteneciente a una Delegacin distinta de aquella a la que se encuentra adscrita la sociedad dominante. El procedimiento de
comprobacin de estos grupos, que incluye actuaciones frente a la dominante por el equipo o unidad coordinador y actuaciones frente a las dominadas que finalizan en la denominada diligencia 04, est regulado en la Instruccin 2/2006, de 9 de junio de 2006, del Director del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, sobre planificacin y coordinacin de las actuaciones del procedimiento de inspeccin de los Grupos que tributen en Rgimen de Consolidacin Fiscal.
Sociedad dominante en el rgimen de grupos de entidades en el IVA
De manera similar a los grupos fiscales en el IS, en el IVA se articula un procedimiento para el control de los grupos de entidades en el artculo 61 sexies del Reglamento del IVA aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre, en redaccin dada por RD 1466/2007, de 2 de noviembre. 52

Las normas de procedimiento son similares a las descritas para los grupos fiscales y se completan con el contenido de la Instruccin 2/2007, de 26 de diciembre, del Director del Departamento de Inspeccin.
Responsables solidarios
En el mbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el pagador de rendimientos no sometidos a retencin o ingreso a cuenta a no residentes sin establecimiento permanente tiene la consideracin de responsable solidario de la deuda del no residente, y la Ley permite actuar directamente con l, sin necesidad de previo acto de declaracin de responsabilidad, en determinado supuestos. En concreto, son los casos regulados en el artculo 9.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el real decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que establece, en redaccin dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal (LMPFF), que en el caso del pagador de rendimientos devengados sin mediacin de establecimiento permanente por los contribuyentes de este Impuesto, as como cuando se trate del depositario o gestor de bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente y pertenecientes a personas o entidades residentes en pases o territorios considerados como parasos fiscales, las actuaciones de la Administracin tributaria podrn entenderse directamente con el responsable.
Lo anterior es distinto del resto de supuestos de responsabilidad tributaria que se articulan como mecanismos de garanta del cobro de la deuda. El artculo 174 LGT establece como novedad la posibilidad de que los rganos de inspeccin puedan declarar la responsabilidad de un obligado tributario, siempre que esta declaracin se realice con anterioridad a que finalice el perodo voluntario de pago desobligado principal. El artculo 196 53

RGAT establece el procedimiento en virtud del cual los rganos inspectores podrn llegar a efectuar dicha declaracin de responsabilidad. Por tanto, los rganos de inspeccin pueden instar la presencia de los responsables tributarios, tanto solidarios como subsidiarios, en el curso del
procedimiento, pero no como obligados tributarios principales sino slo a los efectos de poder declararles responsables de la deuda tributaria que se vaya a incoar en dicho procedimiento inspector. El anlisis de esta cuestin se realiza con ms detalle en el apartado 25 de esta obra.
6.2.
CAPACIDAD
REPRESENTACIN
DEL
OBLIGADO
TRIBUTARIO.
Una vez determinado quin es parte en el procedimiento inspector, es decir, quin es el obligado tributario, debe abordarse la pregunta de quin puede comparecer ante la Inspeccin, es decir, la persona fsica que puede firmar las diligencias y las actas, hacer manifestaciones y en general, realizar los actos jurdicos que se entiendan realizados por el obligado tributario y, en consecuencia, le vinculen. Esta persona podr ser el propio obligado tributario si tiene capacidad suficiente o, en su caso, otra persona que ostente su representacin. Estas cuestiones se encuentran reguladas en los artculos 44 a 47 de la LGT, normativa que de nuevo es general para todos los procedimientos tributarios, incluido el procedimiento inspector.
Es preciso llamar la atencin sobre este extremo. Se trata del tercer elemento formal esencial que se ha de verificar en un procedimiento junto con el competencial y la correcta determinacin del obligado tributario. En el caso de que a las actuaciones comparezca quien no es un autntico representante se puede producir la prdida de todo lo actuado en la medida en que se puede considerar que las actuaciones han estado paralizadas ms 54

de seis meses con el interesado en los trminos del artculo 151.2 LGT, aspecto que analizaremos con ms detalle en el correspondiente apartado de esta obra.
6.2.1. CAPACIDAD Y REPRESENTACIN LEGAL.
Para poder actuar frente a la Inspeccin es necesario tener capacidad de obrar en el orden tributario. Conforme al artculo 44 LGT, tendrn capacidad de obrar en el orden tributario, adems de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les est permitido por el ordenamiento jurdico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se excepta el supuesto de los menores incapacitados, cuando la extensin de la incapacitacin afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.
Si el obligado tributario es incapaz (menores de edad, sometidos a tutela), debern actuar por ellos sus representantes legales siendo invlidas las actuaciones realizadas por los incapaces aunque se refieran a actos, declaraciones o periodos impositivos en que el obligado tributario era capaz. Por el contrario, conforme al artculo 110.1 RGAT, si el obligado tributario es capaz (p. ej. por haber alcanzado la mayora de edad) no existe ya representacin legal alguna y podr ste comparecer por s mismo, aunque se estn comprobando declaraciones presentadas por los que fueron en su momento sus representantes legales, quienes s podrn ser los responsables de las infracciones que, en su caso, se hubieran cometido y comparecer en el correspondiente procedimiento sancionador como infractores. Igualmente, podrn comparecer en el procedimiento inspector a solicitud del rgano 55

actuante aunque hayan cesado ya como representantes legales, si bien la comparecencia la efectuaran en su propio nombre sin vincular a quien representaron.
6.2.2. REPRESENTACIN DE LAS PERSONAS JURDICAS.
Por las personas jurdicas actuarn las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los rganos a quienes corresponda su representacin, por disposicin de la ley o por acuerdo vlidamente adoptado.
Por tanto, ser necesario examinar la normativa propia de cada tipo de entidad para ver quin ostenta su representacin, generalmente el rgano de administracin de la entidad y los requisitos que deben observarse para que se entienda que han actuado vlidamente. As, si la entidad tiene un Administrador nico corresponde a ste la representacin, si son administradores solidarios a cualquiera de ellos, si hay dos administradores mancomunados debern comparecer ambos, etc. Por otro lado, conviene recordar que debe comparecer el que sea administrador al tiempo de las actuaciones de que se trate, no el que lo fue durante los periodos impositivos que se comprueban o al tiempo de la presentacin de las declaraciones. stos, que s podrn ser responsables subsidiarios conforme al artculo 43 LGT, debern comparecer ante la Inspeccin si son requeridos para ello (p. ej. para dar la informacin o las explicaciones que fueran necesarias) pero actuarn en su propio nombre; nunca en nombre de la entidad cuya representacin han dejado ya de ostentar (artculo 110.2 RGAT).
En todo caso, resulta siempre importante en cada expediente la determinacin de quin ostenta la representacin tanto actual como pasada 56

de la entidad. En el caso de los anteriores administradores que lo eran en el momento de devengarse los tributos objeto de comprobacin, el procedimiento inspector puede ser un momento adecuado para obtencin de las pruebas necesarias para exigir su responsabilidad tributaria, bien por la propia inspeccin en los trminos del artculo 174.2 LGT, bien por los rganos de recaudacin en perodo ejecutivo de pago. Igualmente, a efectos de declaraciones de responsabilidad, puede ser interesante el descubrimiento de supuestos de administradores de hecho de la entidad. No obstante, aunque se detecten estos supuestos y sin perjuicio de que se diligencien adecuadamente, las actuaciones inspectoras se seguirn desarrollando con los administradores oficiales actuales de la entidad.
6.2.3. REPRESENTACIN DE LOS ENTES DEL ARTCULO 35.4. LGT.
Las entidades del artculo 35.4. LGT, esto es, las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin, tendrn la consideracin de obligados tributarios respecto de aquellas obligaciones tributarias en que as se establezca. As por ejemplo, para comprobar una empresa que tenga forma jurdica de comunidad de bienes en materia de imposicin directa, ser preciso citar a los comuneros, mientras que si se trata de comprobar el IVA o las retenciones a cuenta del IRPF o del IS se debe citar a la propia comunidad de bienes, que es la que est sujeta al cumplimiento de estas obligaciones.
En aquellos supuestos en los que el obligado tributario sea la propia entidad, actuar en su representacin el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se 57

considerar como tal el que aparentemente ejerza la gestin o direccin y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partcipes. Igualmente, podrn comparecer a solicitud de la inspeccin quienes tuvieron su representacin cuando se devengaron o se debieron cumplir las obligaciones tributarios objeto de comprobacin, si bien estas personas, conforme al artculo 110.2 RGAT, comparecern en su propio nombre sin vincular a la entidad.
En todos los supuestos de responsabilidad legal vistos en los anteriores apartados en que se modifique o extinga la representacin legal, las actuaciones realizadas se considerarn vlidas y eficaces, en tanto no se comunique esa circunstancia al rgano inspector (artculo 110.4 RGAT).
6.2.4. REPRESENTACIN VOLUNTARIA.
Adems de los supuestos previstos en los apartados anteriores, cabe tambin la posibilidad de que el obligado tributario acte frente a la Inspeccin mediante la figura del representante voluntario, es decir, que confiera su representacin voluntariamente a otra persona mediante el poder oportuno. Esta figura, muy comn en la prctica, permite al obligado tributario cumplir sus obligaciones y ejercer sus derechos frente a la Inspeccin, sin tener que personarse fsicamente, salvo que expresamente la Inspeccin considere que debe comparecer personalmente el obligado tributario, conforme dispone el artculo 142.3 LGT: Excepcionalmente, y de forma motivada, la Inspeccin podr requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a desarrollar as lo exija, facultad esta que no exista en la anterior LGT.
Para conferir la representacin a otra persona es necesario que tanto el poderdante como el apoderado tengan suficiente capacidad de obrar. El 58

apoderamiento podr conferirlo tanto el obligado tributario persona fsica si tiene capacidad de obrar, como su representante legal si no la tiene, como la persona que ostente la representacin legal de las personas jurdicas o entidades del artculo 35.4 LGT, siempre que en todos los casos, la representacin legal permita la posibilidad de otorgar representacin voluntaria.
El contenido del poder deber incluir todos los actos que el representante vaya a realizar en nombre del representado frente a la Inspeccin, que pueden ser todos los que puede realizar el obligado tributario.
El efecto del poder vlidamente conferido es que todos los actos realizados por el representante en cuanto tal se entienden realizados por el propio obligado tributario y as, la comparecencia del representante supone la comparecencia del obligado tributario, las manifestaciones del representante se consideran realizadas por el obligado tributario, etc.
El poder de representacin se extingue por las causas generales de extincin de los poderes (muerte, incapacidad, renuncia o revocacin). La revocacin por el poderdante del poder conferido para actuar frente a la Inspeccin no surtir efecto hasta que se ponga en conocimiento de la misma. A partir del momento en que se comunica a la Administracin la revocacin, se entiende que hasta que no se nombre uno nuevo o se persone el propio obligado tributario, se produce un supuesto de incomparecencia. En el caso de renuncia o desistimiento de la representacin, no producir efectos ante la Administracin hasta que no se acredite que se ha comunicado al obligado tributario principal.
La existencia de la representacin debe ser acreditada ante la Inspeccin, para que sta pueda tenerla por cierta. Tal acreditacin de la 59

representacin deber efectuarse desde el primer momento o primera visita ante la Inspeccin. Conforme al artculo 111.2 RGAT, la representacin voluntaria se entiende otorgada, entre otros, en los siguientes casos:
a) Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro pblico (este concreto supuesto ha sido validado en cuanto a su adecuacin a la legalidad vigente por la Sentencia del Tribunal Supremo de 04/03/2009 en su FJ 7). b) Cuando conste en documento pblico o documento privado con firma legitimada notarialmente. c) Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el rgano inspector, lo que se documentar en diligencia. d) Cuando conste en el documento normalizado de representacin aprobado por la AEAT que se hubiera puesto a disposicin, en su caso, de quien deba otorgar la representacin. En estos supuestos, el representante responder con su firma de la autenticidad de la de su representado. e) Cuando la representacin conste en documento emitido por medios electrnicos, informticos o telemticos con las garantas y requisitos que se establezcan por la Administracin tributaria.
En cuanto al contenido del poder de representacin, el artculo 111.3 RGAT establece un contenido mnimo que ha de tener: a) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identificacin fiscal y domicilio fiscal del representado y del representante, as como la firma de ambos. Cuando la representacin se otorgue en documento pblico no ser necesaria la firma del representante. b) Contenido de la representacin, as como la amplitud y suficiencia de la misma. c) Lugar y fecha de su otorgamiento. d) En el caso de representacin voluntaria otorgada por el representante legal representacin legal. 60 del obligado tributario, deber acreditarse la

Es importante que en los procedimientos inspectores, el poder incluya la mencin de la potestad para firmar actas de todo tipo por el representante as como que la representacin se extiende a cualquier procedimiento sancionador que se pueda iniciar a consecuencia de las actuaciones de comprobacin que se estn efectuando.
Los modelos normalizados de representacin se regulan por la Resolucin de 30 de junio de 2004 de la Direccin General de AEAT. En la misma se contienen, entre otros, un modelo de representacin en procedimientos iniciados de oficio (como son los correspondientes a la Inspeccin) y especficamente para la Inspeccin un modelo para la representacin en el procedimiento de inspeccin y en el procedimiento sancionador que pudiera derivarse del mismo. Sin perjuicio de que pudieran utilizarse otras vas de acreditacin como el documento pblico, el documento privado con firma legitimada notarialmente o el otorgado ante la Inspeccin de los Tributos (apud acta), los mencionados modelos constituyen la forma generalizada de acreditacin de la representacin en las actuaciones inspectoras. Una vez acreditada vlidamente la representacin corresponde al contribuyente la prueba de su inexistencia.
En la prctica, el modelo normalizado se obtiene directamente por los actuarios en el momento de emitir la comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras, entregndose al interesado conjuntamente con la propia comunicacin de inicio y el catlogo de derechos y garantas y de obligaciones del interesado.
Finalmente, conviene efectuar una advertencia. Aunque en desarrollo de la LAE sera posible la existencia de un registro electrnico de apoderamientos donde figurara ya un apoderamiento para realizar las actuaciones inspectoras, la especialidad del contenido de estas actuaciones ha aconsejado que de momento no se incluyan en dicho registro. Por tanto, 61

cualquier apoderamiento inscrito en el Registro electrnico de la AEAT para otras actuaciones no ser suficiente para poder acreditar la representacin en un procedimiento inspector.
6.2.5. ACREDITACIN DE LA REPRESENTACIN
Conforme al artculo 112 RGAT, la representacin deber acreditarse en la primera actuacin que se realice por medio de representante. No obstante, la falta o insuficiencia de poder no impedir que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompaa aqul o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 das, que deber conceder el rgano inspector actuante. En este supuesto, la validez de la actuacin queda condicionada a la acreditacin posterior de la representacin, de tal forma que si finalmente no se llegara a acreditar, se tendr al obligado tributario por no personado con los efectos que en el cmputo del plazo de duracin de las actuaciones y en el orden sancionador tal incomparecencia pueda tener, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario.
En el caso de las personas jurdicas, el artculo 110.3 RGAT establece una presuncin: se podrn considerar representantes a aquellas personas que figuren inscritas como tales en los correspondientes registros pblicos.
En todo caso, se podr exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que acten.
62

No obstante, aun en el caso de ausencia o insuficiencia del poder de representacin, se entendern ratificadas las actuaciones en los siguientes supuestos: a) Cuando el obligado tributario impugne los actos dictados en el procedimiento en que aquel hubiera intervenido sin alegar esta circunstancia. b) Cuando el obligado tributario efecte el ingreso o solicite el aplazamiento, fraccionamiento o compensacin de la deuda tributaria o de la sancin que se derive del procedimiento. No obstante, en estos casos no se entender subsanada la falta o insuficiencia del poder de representacin cuando se haya presentado recurso o reclamacin econmico-administrativa en el que se alegue dicha falta o insuficiencia.
Cuando en un procedimiento de inspeccin se acte mediante representante se har constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unir al expediente el documento acreditativo de la representacin. Si la representacin se hubiese otorgado mediante documento pblico bastar la referencia al mismo y se unir al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.
Las actuaciones tributarias realizadas con el representante del obligado tributario se entendern efectuadas directamente con este ltimo. En cambio, las manifestaciones hechas por la persona que haya comparecido sin poder suficiente tendrn el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho.
Acreditada
presumida
la
representacin,
corresponde
al
representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por l.
63

Cuando en la resolucin de un recurso o reclamacin econmicoadministrativa se anule la resolucin o la liquidacin administrativa por falta o insuficiencia del poder de representacin, se ordenar la retroaccin de las actuaciones al momento en que se debi acreditar la representacin o se aport el poder que se estima insuficiente y conservarn su validez las actuaciones y pruebas del procedimiento de aplicacin de los tributos realizadas sin intervencin del representante con el que se entendieron las actuaciones.
El obligado tributario podr intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno en cada momento, de lo que se dejar constancia en el expediente, as como de la identidad del asistente. Cuando el representante acuda acompaado de cualquier persona deber acreditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga, ya que en caso contrario se estara dando acceso al expediente sobre el que existe un deber de sigilo a persona que no est debidamente autorizada por el interesado para ello.
7. LAS ACTUACIONES INSPECTORAS: CLASES
La Inspeccin de los Tributos realizar las actuaciones necesarias para el cumplimiento de las funciones que le son propias. Dichas funciones se enumeran en el artculo 141 LGT. Dicho precepto define la Inspeccin Tributaria mediante la relacin de las principales funciones que la integran:
La inspeccin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
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a) La investigacin de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administracin. b) La comprobacin de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios. c) La realizacin de actuaciones de obtencin de informacin relacionadas con la aplicacin de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artculos 93 y 94 de esta ley. d) La comprobacin del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y dems elementos, cuando sea necesaria para la determinacin de las obligaciones tributarias, siendo de aplicacin lo dispuesto en los artculo 134 y 135 de esta ley. e) La comprobacin del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtencin de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, as como para la aplicacin de regmenes tributarios especiales. f) La informacin a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir stas ltimas. g) La prctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus
actuaciones de comprobacin e investigacin. h) La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada, conforme a lo establecido en los artculos 136 a 140 de esta ley. i) El asesoramiento e informe a rganos de la Administracin pblica. j) La realizacin de las intervenciones tributarias de carcter permanente o no permanente, que se regirn por lo dispuesto en su normativa especfica y, en defecto de regulacin expresa, por las normas de este captulo con exclusin del artculo 149. k) Las dems que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.
En este sentido hay que tener presente que la LGT liga las funciones y facultades a los procedimientos desarrollados y no a los rganos que los 65

llevan a cabo. Por tanto, los rganos inspectores tendrn esta consideracin en la medida en que les sean atribuidas las funciones que integran la inspeccin tributaria; ahora bien, las normas que han de respetar estos rganos en el ejercicio de sus funciones no sern siempre las mismas, sino que dependern de la funcin concreta que se ejerce, y del procedimiento previsto por la Ley para el ejercicio de dicha funcin. As por ejemplo, en el desarrollo de las funciones de comprobacin de valores y de comprobacin limitada, los rganos que realicen funciones inspectoras tendrn que adaptarse plenamente a lo previsto en los respectivos procedimientos de gestin (al ser procedimientos regulados en el mbito de las funciones de gestin tributaria), contando con unas facultades ms limitadas que las previstas para sus restantes actuaciones. Teniendo en cuenta el marco jurdico diseado por la LGT, cuando un mismo resultado pueda ser alcanzado por los rganos de la Administracin tributaria a travs de varios procedimientos, la eleccin de uno u otro no ser indiferente, ya que los efectos no sern los mismos ni tampoco las facultades que se puedan utilizar.
7.1. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN. ACTUACIONES DE COMPROBACIN E INVESTIGACIN.
El artculo 141 encabeza la relacin de funciones de la Inspeccin definindola como los rganos de la Administracin tributaria que tienen atribuidos el ejercicio de las funciones siguientes:
La investigacin de los hechos imponibles no declarados y la comprobacin de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.
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La prctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones anteriores.
Esta funcin es la verdaderamente especfica y diferencial de los rganos inspectores, y el desarrollo de las actuaciones que la integran queda sometido a las normas del procedimiento inspector, que suponen el ejercicio de facultades ms amplias que las que puedan corresponder a otros rganos de la Administracin que, teniendo bsicamente una funcin de gestin tributaria, puedan realizar determinadas actuaciones de
comprobacin.
7.1.1. CONCEPTO.
La
LGT
califica
como
procedimiento de
inspector
las e
tradicionalmente
denominadas
actuaciones
comprobacin
investigacin, que constituyen las actuaciones ms tradicionales y propias de la Inspeccin de los Tributos.
En concreto, el artculo 145 LGT establece: El procedimiento de inspeccin tendr por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se proceder, en su caso, a la regularizacin de la situacin tributaria del obligado mediante la prctica de una o varias liquidaciones.
De esta definicin, se desprenden diversas conclusiones siendo la primera de ellas que un concreto procedimiento inspector puede referirse a una pluralidad de conceptos tributarios y perodos impositivos, lo cual determinar que finalmente pueda haber una o varias liquidaciones. Por tanto, el procedimiento inspector es nico, y todas las vicisitudes que 67

acontezcan en su desarrollo afectan a la totalidad de los conceptos y periodos objeto de comprobacin, especialmente en lo referente a plazos de interrupcin y dilaciones del expediente, siendo precisamente el trmino expediente el que se utiliza para la denominacin del conjunto de una actuacin inspectora que se realiza con un concreto obligado tributario y que engloba todos los perodos y conceptos objeto de comprobacin. Este aspecto ha sido refrendado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 04/03/2009 al declarar que todo ello es consecuencia del carcter unitario del procedimiento inspector que se deduce del artculo 150 LGT, aunque se refiera a ms de un tributo o a distintos perodos (FJ 9).
La segunda conclusin a considerar es que si bien la comprobacin e investigacin se realizan conjuntamente en el seno del procedimiento inspector, sin que en la prctica sea fcil distinguir qu tipo de actuaciones responden a uno y otro concepto, conceptualmente la propia LGT expresa dos definiciones distintas para ambos conceptos: La comprobacin tendr por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. La investigacin tendr por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. De esta forma, la investigacin busca el descubrimiento de supuestos de hecho de obligaciones tributarias ignorados por la Administracin y se refiere principalmente a hechos imponibles no declarados por el obligado tributario y, por tanto, no detectados por la Administracin hasta que se realiza esta actividad de investigacin. En cambio, la comprobacin busca contrastar que los hechos imponibles declarados por los obligados tributarios son exactos y veraces. Por tanto, se refiere principalmente a hechos imponibles ya declarados.
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En la prctica inspectora, la comprobacin e investigacin se realizan normalmente de forma simultnea. En unas ocasiones prevalecer un elemento de investigacin, en la medida en que el obligado tributario no presente declaracin u oculte una parte de su actividad econmica, y en otras prevalecer un componente de comprobacin, en la medida en que el obligado tributario declare toda su actividad, pero la valore o liquide incorrectamente. No obstante, tambin existen actuaciones dirigidas exclusivamente a la investigacin de elementos de la obligacin tributaria no declarados as como otras actuaciones en las que el objeto esencial es la comprobacin, como ocurre en el caso del control de solicitudes de devolucin mediante el procedimiento inspector en los trminos del artculo 178.3.c) RGAT.
Las actuaciones de comprobacin e investigacin son las que tradicionalmente han constituido la base de la actividad inspectora. El resto de sus actuaciones tienen un carcter complementario de stas, ya que o bien sirven para la obtencin de pruebas adicionales a ser utilizadas en un procedimiento inspector posterior o bien sirven para realizar actuaciones complementarias pero imprescindibles para practicar las liquidaciones en el procedimiento inspector. En algunos casos, estas actuaciones incluso tienen su origen en el propio procedimiento inspector. No obstante, en los ltimos aos, la Inspeccin ha incorporado a su actividad ordinaria otro tipo de actuaciones distintas de las de comprobacin e investigacin e independientes de ellas, como son las actuaciones de carcter preventivo, donde el objeto no es facilitar la prctica de una comprobacin posterior sino evitar que se llegue a producir siquiera el fraude fiscal, fomentando el cumplimiento voluntario por los ciudadanos de sus obligaciones tributarias.
Si ponemos en relacin las actuaciones de comprobacin e investigacin con las funciones propias de la Inspeccin de los Tributos reguladas en el artculo 141 de la LGT, podemos ver que prcticamente todas estas funciones se desarrollan en el marco de las actuaciones de 69

comprobacin e investigacin. As, se realizan directamente a travs de las actuaciones de comprobacin e investigacin las funciones inspectoras de: Investigacin (art. 141.a)). Comprobacin de declaraciones (art. 141. b)). Comprobacin del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtencin de beneficios e incentivos fiscales y devoluciones tributarias, as como para la aplicacin de regmenes tributarios especiales (art. 141. e)). La informacin a los obligados tributarios de sus derechos y obligaciones tributarias (art. 141. f)). Esta funcin atribuida a los rganos inspectores no se realiza a travs de un tipo de actuacin especfica, sino que corresponde a la funcin atribuida a los distintos rganos de la Administracin tributaria de informar a los obligados tributarios que sean objeto de algn tipo de actuacin, sobre sus derechos, obligaciones y forma de conducirse en el curso de tales actuaciones, de acuerdo con el principio general que consagra el artculo 85.1. LGT. La prctica de liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobacin e investigacin (art. 141. g)).
Adems de lo anterior, la LGT consagra un nuevo tipo de comprobacin que, siendo en esencia una actuacin de comprobacin, queda sometida a un procedimiento especfico, y distinto del que corresponde a las actuaciones de comprobacin e investigacin. Se trata de las actuaciones de comprobacin limitada, reguladas en los artculos 136 a 140 de la LGT.
Lo caracterstico de las actuaciones de comprobacin e investigacin es que quedan sometidas a un procedimiento especial: el procedimiento inspector, que regulan los artculos 145 a 159 de la LGT. Estos preceptos 70

establecen las peculiaridades del procedimiento inspector en el marco de los procedimientos tributarios. Sin perjuicio de las especialidades previstas en los artculos indicados, al procedimiento inspector le son de aplicacin las normas comunes sobre procedimientos tributarios reguladas en los artculos 97 y ss. de la LGT. Asimismo, le son de aplicacin los artculos 177 y ss. del RGAT, adems de las normas que afectan a todos los procedimientos tributarios que se encuentran dispersas a lo largo del resto del texto reglamentario.
7.1.2. DELIMITACIN DEL ALCANCE Y EXTENSIN DE LAS ACTUACIONES.
Dado el carcter tan amplio que admiten las actuaciones de comprobacin e investigacin es fundamental la delimitacin de las mismas. Las actuaciones de comprobacin e investigacin quedarn delimitadas, por un lado, por el obligado tributario, persona fsica o jurdica, objeto de las mismas, y , por otro lado, por los deberes u obligaciones que son objeto de verificacin, es decir, por el alcance y extensin de las mismas. El obligado tributario al que se refieran las actuaciones inspectoras recibir al inicio del procedimiento una comunicacin de inicio. La recepcin de la misma constituye el momento en que formalmente se inicia el procedimiento de inspeccin, en el que se especifica la obligacin u obligaciones tributarias objeto de comprobacin, los periodos impositivos a los que se refiere la actuacin, y el alcance de las actuaciones inspectoras respecto de cada concepto y periodo.
Cuando se analiza el contenido de la actuacin de comprobacin, la LGT diferencia entre dos conceptos: Extensin: Incluye a su vez dos conceptos: o El concepto tributario objeto de comprobacin 71

o Los perodos impositivos a verificar Alcance: Determina el nivel de profundizacin de la actuacin a desarrollar.
7.1.2.1. Concepto tributario
En cuanto al concepto tributario, las obligaciones tributarias objeto de comprobacin podrn corresponder a cualquiera de los tributos encomendados a la competencia funcional del rgano inspector, esto es, los Impuestos Especiales y los Derechos de Aduanas, junto con el hecho imponible IVA a la importacin en el caso del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, los impuestos del IRPF e IVA en el caso de las Unidades de Mdulos y el resto de los Tributos en el caso del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria de la AEAT; esto es, bsicamente las obligaciones peridicas de autoliquidacin e ingreso que incumbe a los sujetos pasivos del IVA, IRPF, Impuesto sobre Sociedades e IRNR, junto a las obligaciones que incumben a determinados obligados tributarios de efectuar retenciones e ingresos a cuenta del IRFP, IS e IRNR. Excepcionalmente, el curso de las actuaciones inspectoras los rganos de la Inspeccin Financiera y Tributaria podrn ampliar su objeto a Impuestos Especiales y otros tributos cuya competencia corresponde a la Inspeccin de Aduanas e II.EE. cuando concurran las circunstancias establecidas en la Resolucin de 28 de julio de 2005, de la Presidencia de la AEAT completada con el contenido de la Instruccin 11/2005, de 20 de diciembre, de la Direccin General. Dichas normas tambin prevn el supuesto contrario: que la Inspeccin de Aduanas e II.EE. pueda liquidar IVA ordinario (distinto del relacionado con el hecho imponible IVA a la importacin) cuando exista conexin con los tributos de su propia competencia que estn regularizando.
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En todo caso, cuando se inicia un procedimiento inspector, ste slo se puede ceir a los concretos conceptos que se han comunicado al interesado para su comprobacin. En el caso de que se detecte en la comprobacin que no se ha producido el concepto impositivo citado y s otro que no se ha citado, esto determinar que no se haya producido la interrupcin de la prescripcin del segundo tributo y que cualquier declaracin extempornea que hubiera podido presentarse sobre este concepto exonere de la imposicin de sanciones. Un ejemplo de esta situacin puede ser cuando se cita a un sujeto por IRPF y se concluye determinando que el sujeto es no residente y que por tanto realmente debe tributar por el IRNR.
7.1.2.2. Perodo impositivo
Por lo que se refiere al concepto de perodo impositivo, ste se define en funcin del que establece la normativa tributaria para cada uno de los Tributos, siendo en el caso de los tributos de devengo instantneo un concreto momento del tiempo ligado a la realizacin de un hecho imponible (por ejemplo, en el Impuesto sobre Sucesiones va ligado al momento del fallecimiento del causante) mientras que en el caso de los tributos de devengo peridico, el perodo vendr referido a un determinado lapso de tiempo, pudiendo ser anual, trimestral o mensual e incluso de plazo distinto de alguno de los anteriores, como por ejemplo ocurre con el Impuesto sobre Sociedades con entidades que no siguen el ao natural como perodo impositivo pudiendo este ser incluso inferior al ao.
Por tanto, debe tenerse en cuenta que perodo impositivo no es asimilable al concepto de ao o ejercicio, siendo imprescindible que en la comunicacin de inicio de actuaciones o en las modificaciones posteriores
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de la extensin se sealen adecuadamente los distintos perodos impositivos que se citan.
En cuanto a las actas y liquidaciones a practicar, el Tribunal Econmico-Administrativo Central exige que las mismas se practiquen diferenciando claramente las regularizaciones pertinentes para cada uno de los perodos impositivos que se incluyan, sin perjuicio de la posibilidad de que en un mismo acta se regularicen varios perodos impositivos, pero no de forma acumulada sino diferenciando en el texto del acta claramente los clculos para cada uno de esos perodos. En concreto, en su Resolucin de 29/06/2010 el TEAC manifiesta lo siguiente respecto del IVA:
En definitiva, sin perjuicio de que la liquidacin contenida en el acto administrativo sea el resultado de la suma algebraica a la que hemos aludido, en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto del IVA la deuda individualizada de cada uno de los perodos objeto de comprobacin.
7.1.2.3. Alcance de las actuaciones
Respecto de los tributos y periodos objeto de comprobacin, el alcance puede ser general o parcial. En concreto, el artculo 148 de la LGT establece:
1. Las actuaciones del procedimiento de inspeccin podrn tener carcter general o parcial.
2. Las actuaciones inspectoras tendrn carcter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el periodo 74

objeto de la comprobacin y en todos aquellos supuestos que se sealen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspeccin tendrn carcter general en relacin con la obligacin tributaria y periodo comprobado.
De acuerdo con el artculo anterior, el carcter de las actuaciones debe determinarse para cada una de las obligaciones tributarias y respecto de cada uno de los periodos objeto de comprobacin. Por tanto, es perfectamente posible que, por ejemplo, en unas actuaciones de comprobacin e investigacin que afecten a un impuesto durante un periodo de tres aos, puedan coexistir unas actuaciones de carcter general por dos aos y unas actuaciones de carcter parcial por el tercer ao. Igualmente, es posible que si las actuaciones se refieren a dos conceptos tributarios, puedan tener distinto alcance para cada tributo.
Frente a esta concepcin, el artculo 11 del RGIT hablaba de actuaciones de carcter general para referirse a las que tenan por objeto la verificacin de la totalidad de la situacin tributaria del obligado tributario, respetando simplemente lmites competenciales y temporales, y siempre que la prescripcin no lo impidiera. Ahora, en cambio, el carcter general o parcial debe referirse aisladamente a cada concepto tributario y periodo objeto de comprobacin.
La delimitacin del alcance es fundamental para determinar los efectos preclusivos de las actuaciones inspectoras y, en definitiva, la posibilidad de volver a comprobar al obligado tributario en relacin con el concepto y periodo que ya ha sido objeto de comprobacin. En este sentido, indicar que las regularizaciones que practique la Inspeccin de los Tributos (o los rganos de gestin en el mbito de su competencia), pueden dar lugar a dos tipos de liquidaciones: provisionales o definitivas. Las ltimas impiden la realizacin de cualquier tipo de actuacin posterior respecto del 75

tributo y periodo objeto de comprobacin. Las provisionales, en cambio, s permiten volver a comprobar el concepto y perodo ya inspeccionado con los lmites que luego se indicarn.
Los conceptos de alcance general o parcial estn muy ligados con el carcter definitivo o provisional de las liquidaciones, aunque ambos conceptos son distintos y en ocasiones no unvocos. As, una actuacin de alcance parcial dar lugar siempre a liquidaciones provisionales, mientras que una actuacin general, normalmente determinar la existencia de liquidaciones definitivas, aunque tambin es posible que den lugar a liquidaciones provisionales si concurren determinadas circunstancias.
Son liquidaciones tributarias definitivas las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria. No obstante, en este caso se permite formular liquidaciones provisionales en dos supuestos (art. 101.4 LGT):
a) Cuando alguno de los elementos de la obligacin tributaria se determine en funcin de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidacin provisional o mediante liquidacin definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin con carcter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los trminos que se establezcan reglamentariamente.
b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidacin en relacin con una misma obligacin tributaria.
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Por tanto, fuera de los supuestos mencionados en las dos letras anteriores, la liquidacin derivada de actuaciones de comprobacin e investigacin relativas a un determinado concepto tributario y periodo de carcter general (que afecten a todos los elementos de la obligacin tributaria) dar lugar a una liquidacin definitiva. En estos supuestos no cabe efectuar una nueva comprobacin respecto del concepto tributario y periodo objeto de liquidacin.
En el resto de casos, las liquidaciones sern provisionales. Por tanto, como ya se ha dicho, en caso de actuaciones de comprobacin e investigacin de carcter parcial que finalicen en una liquidacin provisional ser posible realizar actuaciones de comprobacin posteriores respecto de elementos de la obligacin tributaria no comprobados en la primera actuacin. En cuanto a la posibilidad de volver a comprobar los elementos de la obligacin tributaria que ya se comprobaron en la primera actuacin, el apartado 3 del artculo 148 de la LGT establece que:
Cuando las actuaciones del procedimiento de inspeccin hubieran terminado con una liquidacin provisional, el objeto de las mismas no podr regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspeccin que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el prrafo a) del apartado 4 del artculo 101 de esta ley y exclusivamente en relacin con los elementos de la obligacin tributaria afectados por dichas circunstancias(se refiere a las circunstancias que hemos descrito en la letra a) anterior).
En definitiva, dado que en las actuaciones de comprobacin e investigacin de alcance parcial se ha dispuesto de todas las facultades propias de la Inspeccin de los Tributos, aunque limitando el objeto sobre el que se extienden, no ser posible volver a comprobar dicho objeto, salvo circunstancias excepcionales. S ser posible comprobar elementos de la 77

obligacin tributaria que no se hayan incluido en la comprobacin precedente, de ah la importancia de definir correctamente el alcance de la actuacin, para evitar que se perjudiquen actuaciones posteriores. Cuestin distinta es que la actuacin haya sido de comprobacin limitada, algo que trataremos al exponer este tipo de comprobacin.
7.1.2.4. Actuaciones de alcance parcial
De acuerdo, con el artculo 178.2 RGAT, en principio las actuaciones de comprobacin e investigacin tendrn carcter general. No obstante, de conformidad con el artculo 148.2 LGT y el 178.3 RGAT, podrn tener carcter parcial en los siguientes casos:
a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el periodo objeto de comprobacin. Por ejemplo, la comprobacin de una plusvala declarada en el IRPF, sin comprobarse el resto de los elementos integrantes de dicho tributo. b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtencin de beneficios o incentivos fiscales, as como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobacin del rgimen tributario aplicable. Por ejemplo, cuando se realiza la comprobacin del acogimiento al rgimen especial de fusiones, escisiones aportaciones y canje de activos. c) Cuando tengan por objeto la comprobacin de una solicitud de devolucin siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaracin, autoliquidacin o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobacin completa de su situacin tributaria. 78

Por tanto, el rgano inspector siempre podr acordar la iniciacin de actuaciones de carcter parcial si lo considera oportuno, si se dan alguna de las circunstancias antes sealadas.
La extensin y el alcance de las actuaciones se fijan al inicio de las mismas y, en concreto, se debe incluir en la comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras. En el caso de que el procedimiento de inspeccin se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deber determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relacin con cada obligacin y periodo comprobado. Adems, en el caso de actuaciones de alcance parcial debern comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.
7.1.2.5. Modificacin del alcance y/o extensin de las actuaciones por la Inspeccin
Cabe la posibilidad de que en el curso de las actuaciones inspectoras se produzca tanto una modificacin de su extensin incluyendo o excluyendo conceptos tributarios o perodos impositivos como la reduccin o ampliacin del alcance de las mismas. En este sentido, el artculo 178.5 RGAT puntualiza que tambin es posible reducir el alcance de una actuacin de carcter parcial, mediante la exclusin de algunos de los elementos que inicialmente se deban comprobar. Igualmente, es posible ampliar una actuacin parcial mediante la comprobacin de otros elementos de la obligacin tributaria, sin que la actuacin deje por ello de tener alcance parcial.
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La modificacin de la extensin o del alcance de las actuaciones se acordar de forma motivada por el Inspector Jefe y deber ser notificada al obligado tributario. La propuesta de modificacin al Inspector Jefe podr ser realizada por el Jefe de Equipo o Unidad que estuvieran realizando las actuaciones. En ningn caso los actuarios podrn proceder de forma unilateral a modificar el alcance o la extensin sin contar con la preceptiva autorizacin del Inspector Jefe. En cuanto a la notificacin de la modificacin del alcance o la extensin, en los casos en los que suponga la ampliacin de lo citado inicialmente, se deber comunicar al propio obligado tributario y no a su representante, en la medida en que en el poder de representacin inicial con el que compareci no se incluyen facultades respecto de las actuaciones que ahora se amplan.
7.1.2.6. Ampliacin del alcance de las actuaciones a solicitud del obligado tributario
La posibilidad de que el obligado tributario pueda solicitar la ampliacin de las actuaciones regulada en el artculo 149 LGT fue introducida de forma novedosa por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, en su artculo 28, si bien la actual redaccin ha reducido el mbito de aplicacin de este derecho en los trminos que ahora se expondrn.
El supuesto previsto en el artculo 149 LGT se refiere a los casos en los que el obligado tributario, habiendo sido objeto de notificacin del inicio de una comprobacin de carcter parcial respecto de un determinado tributo y periodo, solicita la ampliacin del alcance a general, si bien esta ampliacin se cie al tributo y ejercicio afectado por la actuacin inspectora.
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Requisitos para que proceda la ampliacin
Proceder la solicitud de ampliacin por parte del obligado tributario siempre que ste est siendo objeto de actuaciones de inspeccin de carcter parcial.
El obligado tributario deber formular la solicitud en el plazo de 15 das desde la notificacin del inicio de las actuaciones inspectoras de carcter parcial.
Dicha solicitud se podr formular bien mediante escrito dirigido al Inspector Jefe o al actuario, bien verbalmente ante el actuario, debiendo recogerse en Diligencia y dar traslado de la misma inmediatamente al Inspector Jefe. En cualquiera de los dos casos, la solicitud deber tener el siguiente contenido: Identificacin del obligado tributario y, en su caso, de su representante. Solicitud de ampliacin de las actuaciones a general, sealando el concepto tributario y perodo impositivo al que se refiere. Lugar, fecha y firma del solicitante.
La solicitud de ampliacin nicamente podr referirse a los tributos y ejercicios afectados por las actuaciones iniciadas por la Inspeccin, si bien no es necesario que afecte a todos ellos, sino que es posible una solicitud de la ampliacin slo para alguno o algunos de los tributos o ejercicios incluidos en la citacin inicial.
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Modos de atender la solicitud del contribuyente
De acuerdo con el artculo 149.3.LGT la Administracin tributaria deber ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspeccin de carcter general en el plazo de seis meses desde la solicitud..
En esta lnea, el artculo 179 RGAT establece que, recibida la solicitud de comprobacin de carcter general, el Inspector Jefe acordar si sta se lleva a cabo como ampliacin de la ya iniciada o si, por el contrario, dar lugar al inicio de otra actuacin distinta sin que sea preciso como ocurra con el RGIT que en este ltimo caso el Inspector Jefe deba sealar el funcionario, equipo o unidad a quien se atribuye la nueva comprobacin.
En todo caso, la ampliacin o las nuevas actuaciones debern iniciarse en el plazo mximo de 6 meses desde la presentacin de la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinar que las actuaciones inspectoras de carcter parcial no interrumpan el plazo de prescripcin para comprobar e investigar el mismo tributo y periodo con carcter general, plazo que se interrumpi con el inicio de las actuaciones de carcter parcial.
El RGAT regula en su artculo 179.3 RGAT la posibilidad de la inadmisin de esta solicitud por parte del Inspector Jefe, exigindose que esta inadmisin est motivada y que sea notificada al obligado tributario, si bien se establece que contra este acto de inadmisin no se podr interponer recurso o reclamacin, sin perjuicio de que pueda ser incluida entre los motivos de impugnacin de las liquidaciones que pongan fin a la comprobacin de alcance parcial que motiv su solicitud. En cuanto a las causas de inadmisin, nada dice en concreto el texto reglamentario por lo que se entiende que slo pueden ser el incumplimiento de los requisitos formales que se establecen para efectuar su solicitud, esto es, los relativos al 82

plazo, la forma y el lugar de su presentacin, sin que se puedan alegar por el Inspector Jefe motivos de eficacia o de oportunidad para su realizacin.
En todo caso conviene destacar que el Inspector Jefe, adems de acordar la ampliacin a general de los conceptos y perodos solicitados por el interesado, tambin puede acordar la ampliacin del alcance del resto de las actuaciones ya iniciadas e incluso de la extensin y conceptos notificados inicialmente no incluidos en el mbito de la solicitud del obligado tributario.
7.2. ACTUACIONES DE VALORACIN.
7.2.1. CONCEPTO.
La comprobacin del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y dems elementos, cuando sea necesaria para la determinacin de las obligaciones tributarias, es una de las funciones que se atribuyen a la Inspeccin de los Tributos en el artculo 141 d) de la LGT. Se establece expresamente que en estos casos la Inspeccin tendr que seguir el procedimiento previsto en los artculos 134 y 135 de la ley y desarrollado reglamentariamente en los artculos 157 a 162 RGAT.
Si los funcionarios de la Inspeccin de los Tributos actan como peritos en la valoracin, debern tener ttulo suficiente para realizarla (artculo 158.3 RGAT).
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Las actuaciones de valoracin podrn desarrollarse por los rganos de inspeccin a iniciativa propia o a peticin de otros rganos de la misma u otra Administracin tributaria. En particular, los rganos de inspeccin podrn practicar estas actuaciones a peticin de las Comunidades Autnomas respecto de los tributos cedidos a estas (artculo 197.1 RGAT).
7.2.2. ASPECTOS SUSTANTIVOS.
Los medios para efectuar la comprobacin de valores se regulan en el artculo 57 de la LGT. De acuerdo con el apartado 1 de dicho artculo:
El valor de las rentas, productos, bienes y dems elementos determinantes de la obligacin tributaria podr ser comprobado por la Administracin tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalizacin o imputacin de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo seale.
b) Estimacin por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carcter fiscal. Dicha estimacin por referencia podr consistir en la aplicacin de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administracin tributaria competente, en los trminos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carcter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoracin de cada tipo de bienes. Tratndose de bienes inmuebles, el registro oficial de carcter fiscal que se tomar como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoracin de dichos bienes ser el Catastro Inmobiliario. 84

c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administracin.
f) Valor asignado a los bienes en las plizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasacin de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislacin hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de stas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo
El apartado 3 de dicho artculo prev que la aplicacin de dichos medios de comprobacin sea regulada por la normativa de cada tributo.
7.2.3. PROCEDIMIENTO.
El
procedimiento
de
comprobacin
de
valores
se
regula
especficamente en el artculo 134 de la LGT. Hay que tener presente que el procedimiento de comprobacin de valores puede sustanciarse de 2 formas distintas: 85

Como procedimiento autnomo en el que el nico objetivo sea la valoracin.
En el curso de otro procedimiento de aplicacin de los tributos, al ser necesario efectuar una valoracin de determinados bienes o elementos que integran el hecho imponible objeto de anlisis, siendo este el ms frecuente en el mbito de la Inspeccin de los Tributos, pues lo normal ser que la valoracin se plantee en el curso de unas actuaciones de comprobacin e investigacin.
Tanto uno como otro deben someterse a las normas previstas en el artculo 134. No obstante, en el caso de que la valoracin deba realizarse en el seno de otro procedimiento principal, no resultar de aplicacin lo dispuesto en el apartado 1 del artculo 134 de la LGT. Esto implica que, en esto casos, no ser aplicable el plazo de seis meses para notificar la valoracin y, en su caso, la liquidacin, sino que dicha valoracin se entender notificada mediante el acto de resolucin que ponga fin al procedimiento de aplicacin de los tributos en el que se haya llevado a cabo dicha comprobacin de valores.
La aplicacin de este procedimiento de valoracin no resulta procedente cuando el obligado tributario hubiera declarado conforme a los valores publicados por la propia Administracin actuante. El artculo 157 RGAT especfica que se trata de lo siguientes supuestos: - La valoracin previa a la adquisicin o transmisin de inmuebles que le hubiera efectuado la Administracin. - Los valores publicados por la Administracin en aplicacin de alguno de los medios previstos en la LGT. 86

Estas valoraciones se suelen efectuar por las Comunidades Autnomas a efectos de la valoracin de los inmuebles en ITP o en el ISD. Lo relevante de estas valoraciones es que slo vinculan a la Administracin que la efectu. Esto es, la valoracin dada por una Comunidad Autnoma en la venta de un inmueble le vincula a ella por los tributos cuya gestin le corresponde (por ejemplo, ITP) pero no afecta a la AEAT por los tributos de su propia competencia, como por ejemplo el IRPF.
7.2.4. TASACIN PERICIAL CONTRADICTORIA.
La tasacin pericial contradictoria es el mecanismo de que dispone el obligado tributario que no est de acuerdo con la valoracin efectuada por la Inspeccin para lograr una valoracin distinta. Supone un verdadero arbitraje en el mbito tributario donde la Hacienda Pblica se somete a la decisin de un rbitro externo a ella para establecer el valor sobre el que girar la correspondiente liquidacin. Este mecanismo produce la limitacin del principio de autotutela ejecutiva, pues la norma establece la suspensin del acto de liquidacin practicado desde el momento en que el obligado tributario se acoge a la posibilidad de promover la tasacin pericial contradictoria que le ofrece la normativa.
La tasacin pericial contradictoria la regulan el artculo 135 de la LGT y los artculos 161 y 162 RGAT. En relacin con estas normas, podemos destacar las siguientes ideas:
Los interesados podrn promover la tasacin pericial contradictoria dentro del plazo del primer recurso o reclamacin que proceda contra la liquidacin efectuada de acuerdo con los valores 87

comprobados administrativamente o, cuando la normativa as lo prevea, contra el acto de comprobacin de valores debidamente notificado. En el caso de que se inste como consecuencia de una valoracin efectuada en el seno de un procedimiento de inspeccin, se deber efectuar en el plazo de recurso contra la liquidacin derivada de la actuacin inspectora que incorpore esa valoracin. Se entiende que se promueve la tasacin y no un recurso o reclamacin cuando la impugnacin se refiera a la cuantificacin de los elementos tcnicos de la liquidacin, salvo que el interesado manifieste expresamente que no desea promover tasacin pericial contradictoria.
En los casos en que la normativa del tributo as lo prevea, el interesado podr reservarse el derecho a promover la tasacin pericial contradictoria cuando estime que la notificacin no contiene expresin suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisin en un recurso de reposicin o en una reclamacin econmico-administrativa. Actualmente, esta opcin se contempla exclusivamente en la Ley del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurdicos Documentados.
La presentacin de solicitud de tasacin pericial contradictoria o la reserva del derecho a promoverla determinarn la suspensin de la ejecucin de la liquidacin y del plazo para interponer recurso o reclamacin contra la misma.
Ser necesaria la valoracin realizada por un perito de la Administracin cuando la cuantificacin del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aqulla. Por tanto, si se ha utilizado un medio de valoracin distinto al dictamen de peritos (de entre los medios previstos en el artculo 57.1), ser 88

obligatori0 que se efecte ese dictamen como actuacin inicial del procedimiento, puesto que el contenido de la tasacin pericial contradictoria consiste en confrontar dos o, en su caso, tres dictmenes de peritos para poder llegar a la fijacin del valor. Esta valoracin por perito de la Administracin se deber efectuar en el plazo de 15 das.
Una vez que exista valoracin por perito de la Administracin, el obligado tributario tiene diez das para nombrar un perito propio que deber tener ttulo adecuado a la naturaleza de los bienes y derechos a valorar. La valoracin se debe efectuar en el plazo de un mes. Si transcurre el primer plazo sin designar perito o el segundo sin emitir dictamen motivado, se entiende que el obligado tributario desiste de la tasacin y no podr volver a promoverla, siendo el valor liquidado el definitivo.
Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administracin y la tasacin practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasacin, sta ltima servir de base para la liquidacin. Si la diferencia es superior, deber designarse a un perito tercero que ser el que establezca la valoracin definitiva que servir de base a la liquidacin que proceda con los lmites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administracin tributaria.
Una vez que se dispone del dictamen de la Administracin y del perito del obligado tributario, se procede al nombramiento del tercer perito, conforme a las normas establecidas por cada Administracin. El perito tercero deber aceptar expresamente la designacin como tal. Emitir su dictamen en el plazo de un mes. 89

Los gastos del perito tercero sern abonados por el obligado tributario cuando la diferencia entre la tasacin practicada y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento del valor declarado. En otro caso, los honorarios del perito tercero sern abonados por la Administracin.
Una vez terminado el procedimiento, la Administracin proceder a notificar en el plazo de un mes la liquidacin que corresponda a la valoracin que deba tomarse como base en cada caso, as como los intereses de demora que procedan. A partir de la notificacin de esta liquidacin se vuelven a abrir los plazos de recurso o reclamacin.
Es importante recalcar en todo este procedimiento que la interposicin de una tasacin pericial contradictoria es un derecho del obligado tributario que puede escoger si lo considera conveniente. Esto es, el obligado tributario deber analizar si le conviene ms plantear directamente un recurso o reclamacin contra el acuerdo de liquidacin o bien instar la tasacin pericial contradictoria. Si opta inicialmente por la primera va, posteriormente no ser posible hacer uso de la va de la tasacin ya que todas las consideraciones respecto de la liquidacin, incluida la valoracin, se sustanciarn en el recurso o reclamacin. Si opta en cambio por la tasacin, con posterioridad se podr en cambio presentar recurso o reclamacin contra la nueva liquidacin que se dicte, si bien el Tribunal no podr entrar a conocer sobre la valoracin de la operacin (su cuantificacin y justificacin), ya que estos aspectos quedarn totalmente revisado en la tasacin pericial contradictoria.
Finalmente, en este punto el TEAC ha dictado una reciente resolucin de 30/06/2011 en la que destaca la relevancia de este procedimiento y la necesidad de que se haga constar en los acuerdos de 90

liquidacin como un medio de impugnacin ms. Esto exige por tanto que en los pies de recurso de los acuerdos de liquidacin que incluyan una valoracin administrativa que sea susceptible de generar una TPC, se debe incluir su expresa mencin como un derecho ms del obligado tributario.
7.3. OPERACIONES VINCULADAS
El artculo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aprobado por Real decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el tratamiento en dicho tributo de las operaciones vinculadas. El precepto ha sufrido una radical modificacin a travs de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, estableciendo como obligatorio el que las sociedades y dems sujetos del Impuesto sobre Sociedades, del IRPF y del Impuesto sobre la Renta de No residentes, deban valorar a precio de mercado sus operaciones con sujetos con los que mantienen una vinculacin en los trminos definidos en la propia norma.
Junto con esta obligacin y la definicin de los mtodos de valoracin, el artculo 16.1 LIS en su nueva redaccin establece que la Administracin tributaria podr comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuar, en su caso, las correcciones valorativas que procedan. A su vez, el apartado 9 de dicha norma establece la regulacin del procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas, normativa que se completa con lo dispuesto en el artculo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RD 1777/2004, de 30 de julio, en redaccin dada por RD 1793/2008, de 3 de noviembre. En concreto, las normas de procedimiento para realizar la regularizacin de los valores declarados de operaciones vinculadas son las siguientes: 91

1. La comprobacin de valor se llevar a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situacin tributaria vaya a ser objeto de comprobacin. Estas actuaciones se entendern exclusivamente con dicho obligado tributario, a diferencia de la situacin existente con la normativa anterior en que resultaba obligatorio llamar al procedimiento inspector tambin a las otras partes vinculadas.
2. Cuando la correccin valorativa no sea el objeto nico de la regularizacin que proceda practicar en el procedimiento de inspeccin en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidacin que derive de la misma se documentar en un acta distinta de las que deban formalizarse por los dems elementos de la obligacin tributaria. En dicha acta se justificar la determinacin del valor normal de mercado conforme a alguno de los mtodos previstos en el apartado 4 del artculo 16 LIS y se sealarn adecuadamente los motivos que determinan la correccin de la valoracin efectuada por el obligado.
3. La liquidacin derivada del acta sealada en el prrafo anterior tendr carcter provisional, de acuerdo con lo establecido en el artculo 101.4.b) LGT.
4. Si contra la liquidacin provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la correccin valorativa, ste interpusiera el correspondiente recurso o reclamacin, se notificar dicha liquidacin y la existencia del procedimiento revisor a las dems personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento.
5. Cuando para la aplicacin de los mtodos de valoracin de operaciones vinculadas haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artculo 57.1 LGT, el obligado tributario podr promover la tasacin pericial contradictoria para corregir el 92

valor comprobado de dicho bien o derecho. Si el obligado tributario promueve la tasacin pericial contradictoria, el rgano competente notificar al obligado tributario y a las dems personas o entidades vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administracin, concedindoles un plazo de 15 das para que puedan proceder al nombramiento de comn acuerdo de un perito, tramitndose el procedimiento de tasacin pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el artculo 135 LGT (procedimiento visto en el apartado 3.3.4 de esta obra).
6. Cuando el obligado tributario no haya interpuesto recurso o reclamacin o, siendo posible promover el procedimiento de tasacin pericial contradictoria hayan transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario lo haya promovido, la liquidacin provisional practicada conforme al punto 3 anterior se notificar a las dems personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasacin pericial contradictoria, si resulta posible, o interponer el oportuno recurso o reclamacin. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas la solicitud de tasacin pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclamacin, se sustanciar la tasacin pericial en primer lugar, a efectos de determinar el valor de la operacin. La presentacin de la solicitud de tasacin pericial contradictoria surtir efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el artculo 135.1 LGT y determinar la inadmisin de los recursos y reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha tasacin pericial contradictoria por parte de las personas vinculadas con el obligado tributario.
7 En el caso anterior, cuando no se solicite la tasacin pericial contradictoria, o esta no resulte posible, las dems personas o entidades vinculadas afectadas podrn optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se
93

simultanearan ambas vas de revisin, se tramitar el recurso o reclamacin presentado en primer lugar y se declarar inadmisible el segundo o ulterior.
En el caso de que se haya sustanciado una tasacin pericial contradictoria, una vez finalizada, las partes o entidades vinculadas podrn optar de forma conjunta por interponer recurso de reposicin o reclamacin econmicoadministrativa contra la liquidacin provisional derivada del valor resultante de la tasacin, aplicndose los mismos criterios de preferencia de recursos que se han descrito en el prrafo anterior.
La interposicin de recurso o reclamacin o la promocin de la tasacin pericial contradictoria interrumpir el plazo de prescripcin del derecho de la Administracin tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, inicindose de nuevo el cmputo de dicho plazo cuando la valoracin practicada por la Administracin haya adquirido firmeza.
En cuanto a los efectos procedimentales de la finalizacin de las anteriores vas, se establece que slo la firmeza de la valoracin contenida en la liquidacin determinar la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las dems personas o entidades vinculadas. Ser a partir de ese momento cuando la Administracin tributaria efectuar las regularizaciones que correspondan mediante la prctica de una liquidacin correspondiente al ltimo perodo impositivo cuyo plazo de declaracin e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. En esta liquidacin se tendrn en cuenta los efectos correspondientes al valor comprobado y firme respecto de todos y cada uno de los periodos impositivos afectados por la correccin valorativa llevada a cabo por la Administracin tributaria e incluir, en su caso, los correspondientes intereses de demora calculados desde la finalizacin del plazo establecido para la presentacin de la autoliquidacin o desde la fecha de la 94

presentacin fuera de plazo de la autoliquidacin si la regularizacin da lugar a una devolucin de cada uno de los ejercicios en los que la operacin vinculada haya producido efectos, hasta la fecha en que se practica la liquidacin correspondiente al ejercicio en que el valor comprobado de dicha operacin es eficaz frente a las dems personas o entidades vinculadas.
7.4. OTRAS ACTUACIONES.
Adems de las anteriores, existen otras actuaciones directamente relacionadas con ellas que pueden desarrollarse por la Inspeccin de los Tributos y a las que alude el artculo 141 LGT.
Las actuaciones de obtencin de informacin. Son aqullas que tienen por objeto el conocimiento por la Inspeccin de los Tributos de los datos o antecedentes de cualquier naturaleza que obren en poder de una persona o Entidad y tengan trascendencia tributaria respecto de otras personas o Entidades distintas de aqulla, sin que existiera obligacin con carcter general de haberlos facilitado a la Administracin declaraciones. tributaria mediante las correspondientes
No es una actuacin de obtencin de informacin el hecho de que en el curso de una actuacin de comprobacin e investigacin respecto de un obligado tributario se pongan de manifiesto hechos y circunstancias con trascendencia tributaria respecto de otros obligados tributarios, sin perjuicio de que tales hechos deban ponerse en conocimiento del rgano de la Administracin tributaria competente. 95

Por su importancia, estas actuaciones sern objeto de mayor desarrollo en un apartado posterior de esta obra.
La realizacin de procedimientos de comprobacin limitada. Si bien este procedimiento se regula en los artculos 136 y siguientes de la LGT y por tanto se encuentra enmarcado dentro de los procedimientos propios de los rganos gestores, el artculo 141.h) LGT tambin lo incluye entre las facultades de los rganos de Inspeccin.
En el procedimiento de comprobacin limitada se produce una limitacin de medios y facultades, con la consiguiente limitacin de efectos preclusivos. El procedimiento es exactamente el mismo para los rganos de Gestin y de Inspeccin; por tanto, en estas actuaciones la Inspeccin acta desprovista de las facultades que le son propias y slo ostenta las mismas que corresponden a los rganos de Gestin.
La informacin a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas ltimas.
La prctica de liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobacin e investigacin.
El asesoramiento e informe a rganos de la Administracin. Cuando as les sea solicitado y sin perjuicio de las competencias propias de otros rganos de la Administracin, los rganos de inspeccin informarn y asesorarn en materias de carcter econmico, 96

financiero, jurdico o tcnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los dems rganos de las Administraciones tributarias, a los rganos dependientes del Ministerio de Economa y Hacienda, as como a cualquier organismo que lo solicite (artculo 197.2 RGAT).
La realizacin de las intervenciones tributarias de carcter permanente o no permanente, que se regirn por lo dispuesto en su normativa especfica, y en defecto de regulacin expresa, por lo dispuesto en los artculos 141 a 159 con la exclusin del 149 LGT. Tambin resulta de aplicacin lo dispuesto en el artculo 197.4 RGAT.
Las dems previstas en otras disposiciones o que le atribuyan las autoridades competentes. En particular, el artculo 197 RGAT seala las siguientes: o Realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales de carcter econmico o financiero que puedan ser de inters para la aplicacin de los tributos, as como los anlisis tcnicos, qumicos, informticos o de cualquier otra naturaleza que se consideren necesarios. o Realizar actuaciones dirigidas a la aprobacin de propuestas de valoracin previa de operaciones, gastos, retribuciones, as como criterios de imputacin temporal, conforme a la normativa especfica que resulte aplicable. o Proponer a los rganos competentes el acuerdo de baja cautelar, el inicio del procedimiento de rectificacin censal, la rectificacin de oficio de la situacin censal o la revocacin del nmero de identificacin fiscal.
97

III. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
El artculo 145 de la LGT define el procedimiento de inspeccin tributaria como aqul que tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el que se proceder, en su caso, a regularizar la situacin tributaria del obligado mediante la prctica de una o varias liquidaciones. Se trata, por tanto, del procedimiento que debe aplicarse a las actuaciones de comprobacin e investigacin que, por otro lado, son las ms caractersticas de la actividad de la Inspeccin de los Tributos.
El procedimiento de inspeccin tributaria se encuentra regulado en los artculos 145 a 159 de la LGT y 177 a 196 RGAT. En lo no regulado expresamente en dichos artculos, ser de aplicacin lo dispuesto en los artculos 97 y ss. de la LGT y 87 y ss. RGAT, que contienen las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos.
Dentro del procedimiento inspector, al igual que en cualquier procedimiento administrativo, podemos distinguir 3 fases o momentos principales:
a) Iniciacin de las actuaciones.
b) Instruccin, que se extiende hasta la formalizacin del acta y que incumbe al equipo o unidad al que el Inspector-Jefe haya ordenado la prctica de las mismas. 98

c) Resolucin, en la que corresponde al Inspector-Jefe, en su caso asistido por la Oficina Tcnica, dictar el acto de liquidacin que pondr trmino al procedimiento inspector.
Junto con el estudio de las diversas fases por las que atraviesa el procedimiento inspector, con carcter previo es preciso analizar
determinadas cuestiones de inters como son las referidas a la planificacin de las actuaciones y al lugar y horario en que dichas actuaciones se pueden desarrollar.
8.
LA
PLANIFICACIN
DE
LAS
ACTUACIONES
INSPECTORAS.
En el desarrollo de las actuaciones inspectoras es fundamental el proceso de planificacin como instrumento organizativo del trabajo de la Inspeccin y de seguridad para los Administrados. Hay que tener presente que los medios materiales y humanos de cualquier organizacin suelen ser escasos y que ante una amplia variedad de mbitos susceptibles de actuacin es preciso establecer una adecuada planificacin de su uso para lograr su mxima eficacia, principio reconocido en el artculo 103 de la Constitucin.
La primera regulacin sobre la planificacin de las actuaciones de la Administracin tributaria la encontramos en el anterior RGIT que estableca en su Exposicin de Motivos que esta planificacin supone no slo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulacin concreta de qu titulares de rganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva y escalonada los 99

contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo, la planificacin no slo sirve a los fines de una correcta organizacin interna de la Inspeccin, sino tambin al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quines han de ser los destinatarios de las actuaciones inspectoras.
En esta lnea, el artculo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, recogi el principio bsico de publicidad de los criterios que informan anualmente el Plan Nacional de Inspeccin, que debern publicarse en el BOE.
La LGT, con una mayor amplitud, y para dar un tratamiento similar a todas las actuaciones de control tributario, sean inspectoras o de otra naturaleza, establece en su artculo 116 que la Administracin tributaria elaborar anualmente un Plan de control tributario que tendr carcter reservado, aunque ello no impedir que se hagan pblicos los criterios generales que lo informen. Este precepto es ms amplio que el
anteriormente recogido en la Ley 1/1998 por dos motivos: Afecta a todas las Administraciones tributarias y no slo a las del Estado, ya que no incluyen la denominacin de nacional que s se estaba en la Ley 1/1998. Afecta a todas las reas de cada Administracin tributaria, y no slo a la de Inspeccin, ya que se trata de una Plan General.
Dentro del Plan de Control Tributario de la AEAT se integran los Planes Parciales de Inspeccin, conforme prev el artculo 170 RGAT, nico precepto del texto reglamentario que desarrolla el artculo 116 LGT. Estos Planes se elaboran de acuerdo con los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes, considerando las propuestas de los rganos Inspectores Territoriales y con el oportuno apoyo informtico. En el caso de los planes de inspeccin de la AEAT, los 100

planes que elaboren los Departamentos de Inspeccin Financiera y Tributaria y de Aduanas e Impuestos Especiales tendrn carcter anual.
El Plan Parcial de Inspeccin de cada Departamento establecer los programas de actuacin, mbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios respecto a los que deban iniciarse las actuaciones inspectoras en el ao de que se trate.
Los planes de inspeccin de cada ao podrn ser objeto de revisin, de oficio o a propuesta de los rganos territoriales.
Se ha discutido mucho la naturaleza jurdica de los Planes de Inspeccin, con dos opiniones enfrentadas: Quienes opinan que es un mero instrumento interno de organizacin de la Administracin de carcter extranormativo. Quienes opinan que son autnticas normas jurdicas.
En todo caso, parece que los Planes de Inspeccin tienen un carcter jurdico sui generis y que, si hay que emparentarlo con alguna norma, sera con las instrucciones y rdenes de servicio a las que se refiere el artculo 21 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn. Los Planes de Inspeccin tienen carcter reglado, en el sentido de que su existencia es exigida por la LGT y por el RGAT, pero su contenido est formado, al igual que en el caso de las instrucciones y rdenes, por indicaciones de seguimiento obligatorio que un rgano superior dirige a otro inferior y mediante las cuales imprime una determinada directriz a la actuacin de ste, en este caso alusiva a la identidad de los contribuyentes en quienes se han de centrar las actuaciones inspectoras.
101

En cuanto al carcter de los planes de inspeccin, son reservados, al igual que los medios informticos de tratamiento de la informacin y los dems sistemas de seleccin de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras. Adems, estos elementos no sern susceptibles de publicidad o de comunicacin ni se pondrn de manifiesto a los obligados tributarios ni a rganos ajenos a la aplicacin de los tributos. Este carcter reservado ha sido reconocido por los Tribunales de Justicia. As, la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2003, efecta la siguiente valoracin sobre el carcter reservado de los planes de inspeccin:
El Tribunal Supremo encuentra totalmente lgico que el artculo 19.6 del RGIT establezca que los planes de los rganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tengan carcter reservado y no sean objeto de publicidad, porque lo contrario dejara inerme a la Inspeccin de Hacienda, por cuanto, enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el ao de que se trate de actuaciones de comprobacin e investigacin, procederan inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldra a una permanente amnista fiscal de las sanciones.
No obstante, s son susceptibles de publicacin las Directrices Generales del plan, en los trminos previstos en el artculo 116 LGT. A estos efectos, la Direccin General de la AEAT aprueba a comienzos de cada ao las Directrices Generales del Plan de Control Tributario que son objeto de publicacin en el Boletn Oficial del Estado. Estas Directrices fijan los criterios generales de riesgo objeto de actuacin por las distintas reas de la AEAT as como la estructura del plan de actuaciones. Para el ao 2011, las Directrices se publicaron en el BOE de fecha 7 de febrero de 2011.
102

9.
LUGAR
TIEMPO
DE
LAS
ACTUACIONES
INSPECTORAS
9.1. LUGAR DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
Los lugares donde pueden desarrollarse las actuaciones inspectoras se determinan en el artculo 151 de la LGT. Es aplicable a todas las actuaciones inspectoras aunque est ubicado dentro de los preceptos referentes al procedimiento inspector.
As en el apartado primero se enumeran los lugares donde se pueden llevar a cabo tales actuaciones y se dice indistintamente sin establecer prioridad entre ellos y sin que sean excluyentes entre s y correspondiendo a la inspeccin la eleccin del concreto lugar, salvo en los supuestos en que el obligado tributario tuviera una discapacidad o movilidad reducida, en cuyo caso se debern realizar las actuaciones en el lugar que resulte ms apropiado para dicha persona de entre los que se prevn en la normativa.
En concreto los lugares donde se pueden desarrollar las actuaciones inspectoras son:
a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina. b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria.
103

d) En las oficinas de la Administracin tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.
En el apartado segundo del artculo 151 se establece que la inspeccin podr personarse sin previa comunicacin en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendindose las actuaciones con ste o con el encargado o responsable de los locales. Posteriormente veremos que una forma de iniciarse las actuaciones inspectoras es mediante la personacin directa de la Inspeccin en los locales del interesado. Ahora bien, la mencin del artculo 151.2 LGT debemos entenderla a la personacin en cualquier momento de la actuacin y no exclusivamente en el momento inicial.
En los apartados 3 y 4 de este artculo se determina dnde deben examinarse los libros y dems documentacin a los que se refiere el apartado 1 del artculo 142 de esta ley, que trata de la facultad que tiene la inspeccin de examinar la documentacin del interesado y que es objeto de anlisis en el epgrafe 8.1 de esta obra.
La regla general es que los libros y dems documentacin del obligado tributario debern ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del mismo. No obstante, existen dos excepciones a esta regla general:
que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas pblicas. Este consentimiento debe hacerse constar en diligencia. Igualmente se har constar en diligencia el consentimiento para su examen en cualquier otro sitio que as se acuerde.
la Inspeccin podr analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos.
104

En el caso de que el anlisis verse sobre registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario o de facturas o documentos que justifiquen las operaciones que figuran incluidos en dichos libros registros o documentos, podr requerirse su presentacin en las oficinas de la Administracin tributaria para su examen.
Finalmente, tal y como dispone el artculo 171.4.d) RGAT, tambin se podr requerir la presentacin en las oficinas de la Administracin tributaria correspondiente de los documentos y justificantes necesarios para la debida comprobacin de la situacin tributaria que no tenga relacin con una actividad econmica, siempre que estn establecidos o sean exigidos por normas de carcter tributario o se trate de justificantes necesarios para probar los hechos o las circunstancias consignados en las declaraciones tributarias.
En el apartado quinto del artculo 151 LGT se contempla que reglamentariamente se puedan establecer criterios para determinar el lugar de realizacin de determinadas actuaciones de inspeccin. En concreto, este desarrollo reglamentario se ha plasmado en los siguientes dos concretos aspectos:
El artculo 174.3 RGAT dispone que los rganos de inspeccin en cuyo mbito de competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del obligado tributario podrn examinar todos los libros, documentos o justificantes que deban ser aportados aunque se refieran a bienes, derechos o actividades que radiquen, aparezcan o se desarrollen en un mbito territorial distinto.
Los rganos de inspeccin cuya competencia territorial no corresponda al domicilio fiscal del obligado tributario podrn desarrollar en cualquiera de los dems lugares a que se refiere el artculo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones que procedan en relacin con dicho obligado. 105

Con estas dos precisiones, se dota de una mayor amplitud a las potestades de comprobacin inspectora, no precisando en adelante autorizacin del Director del Departamento de Inspeccin para su realizacin, tal y como se derivaba del antiguo artculo 17 RGIT.
9.2. HORARIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
La LGT regula esta materia en el artculo 152. Al igual que hemos dicho para el artculo 151 LGT, la norma es aplicable a todas las actuaciones inspectoras aunque est ubicado dentro de los preceptos referentes al procedimiento inspector.
En particular, la norma dispone lo siguiente:
1. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas pblicas se realizarn dentro del horario oficial de apertura al pblico de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.
2. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetar la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de comn acuerdo en otras horas o das.
3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podr actuar fuera de los das y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los trminos que se establezcan reglamentariamente. Este apartado supone una novedad ya que se recupera, ahora a nivel legal, la posibilidad de realizar actuaciones fuera de los das y horas que componen la jornada de la actividad cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan. Es una excepcin tanto para las 106

actuaciones que se desarrollan en los locales del interesado como para las efectuadas en oficinas pblicas. Anteriormente exista una previsin similar en el artculo 23.3 del RGIT de 1986 pero fue anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 1993 por falta de cobertura legal.
Este desarrollo reglamentario se realiza por el artculo 182 del RGAT. Se diferencia la posibilidad de actuar fuera del horario segn se trate de actuaciones en las oficinas de la inspeccin o en los locales del obligado tributario:
a)
En las oficinas de la inspeccin: Cuando lo consienta el obligado tributario o lo requieran las circunstancias de las actuaciones, circunstancias cuya apreciacin corresponde a la inspeccin actuante sin necesidad de solicitar autorizacin de ningn rgano.
b)
En los locales del interesado: Cuando lo consienta el interesado o cuando sin su consentimiento se obtenga la autorizacin del Delegado Especial o del Director del Departamento. Esta autorizacin se podr solicitar cuando exista riesgo de prdida o alteracin de pruebas o cuando se requiera una especial celeridad en la realizacin de las actuaciones. Una copia de la autorizacin se entregar al interesado si lo solicita.
Respecto de la ltima cuestin comentada, la referida a la realizacin de actuaciones en los locales del interesado, realizaremos con posterioridad un examen ms exhaustivo al hablar de la facultad de la Inspeccin de accesos a fincas o locales del obligado tributario.
107

10. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR.
10.1. MODOS DE INICIACIN
De acuerdo con el artculo 147 de la LGT el procedimiento de inspeccin podr iniciarse: a) De oficio. b) A peticin del obligado tributario, en los trminos establecidos en el artculo 147 de la ley.
10.1.1. INICIACIN DE OFICIO.
Es el modo ordinario de iniciar el procedimiento, como consecuencia de la orden de carga en plan efectuada por el Inspector Jefe competente en ejecucin del correspondiente plan de inspeccin.
El ejercicio de las funciones propias de la Inspeccin de los Tributos se desenvuelve en el seno del Plan de Inspeccin, que se estructura en grupos de programas que engloban a su vez diversos programas de actuacin en los que se integran los distintos tipos de comprobaciones a realizar.
Los grupos de programas tienen por objeto agrupar las distintas actuaciones segn su naturaleza y finalidad. Los programas, por su parte, son una mayor concrecin del contenido de una determinada actuacin, incorporando adems de las caractersticas de los obligados tributarios que 108

deben ser en ellos cargados una propuesta de forma de actuacin o proceder en los concretos expedientes que en ellos se vayan a cargar.
En cada rgano de Inspeccin existe una Unidad de Planificacin y Seleccin que tiene por objeto la asistencia al Inspector Regional en la confeccin de los planes de inspeccin de la Dependencia, en el control de su cumplimiento y en la realizacin de estudios y estadsticas de apoyo a la planificacin. Para el cumplimiento de estas funciones, estas Unidades pueden realizar igualmente la captacin de datos, el anlisis, contraste y verificacin de la informacin obtenida por la Dependencia y la valoracin de los resultados obtenidos y en general, todas aquellas que sean necesarias para la planificacin y posterior seleccin de contribuyentes, sin perjuicio de la posibilidad de desarrollar actuaciones de comprobacin e investigacin.
Existe una Unidad de Planificacin a nivel central, radicada en la Subdireccin General de Planificacin y Control, que tiene por objeto el apoyo a las distintas Dependencias con funciones inspectoras mediante la elaboracin de listados de obligados tributarios susceptibles de
comprobacin. Asimismo, existe una Unidad de Planificacin y Seleccin en cada Dependencia Regional de Inspeccin y en la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, que realizan las funciones sealadas para estas Unidades, pudiendo para ello utilizar los listados remitidos desde los rganos centrales del Departamento.
Adems de determinar los contribuyentes cuya situacin tributaria va a ser comprobada, las Unidades de Planificacin y Seleccin deben asignar dicha comprobacin a los Equipos y Unidades de Inspeccin, atendiendo a los siguientes factores: la distribucin del trabajo que realice anualmente el Inspector Jefe. el sector de actividad al que est adscrita, en su caso, dicha unidad. 109

la carga de trabajo en trminos relativos al nmero de actuarios adscritos y a la complejidad de los expedientes de la unidad.
Como consecuencia de la ejecucin de estos procesos se confecciona la Ficha de Seleccin y Carga en plan que se refleja en la orden de servicio, documento electrnico que plasma el acuerdo de inclusin en plan en relacin con cada contribuyente determinado y que es firmada por el Inspector Jefe. Esta orden de servicio ha de formar parte necesariamente del expediente administrativo, al ser el documento que acredita que el inicio de las actuaciones inspectoras se ha producido de acuerdo con la normativa legal y reglamentaria aplicable.
En todo caso, tal y como establece el artculo 170.8 RGAT, la orden de carga en plan es un acto de mero trmite que no debe ser notificado previamente al interesado y que no es susceptible de recurso o reclamacin independiente. Este criterio se encuentra refrendado por el Tribunal Supremo que en su sentencia de 20 de octubre de 2000 ha sealado que la Administracin tributaria no est obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusin en un Plan concreto de Inspeccin....La Sala reitera que la inclusin de un contribuyente en el Plan de Inspeccin es un acto de trmite reservado y confidencial que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en va econmico-administrativa, no slo por razn de su especial carcter de reservado y confidencial, sino porque slo son recurribles ... los actos de trmite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan trmino a la va de gestin, que no es el caso de autos.
En cuanto a la forma de seleccionar los obligados tributarios, su origen puede ser muy diverso. Una clasificacin bsica los diferenciara segn el medio de seleccin, distinguiendo segn se hayan utilizado medios informticos o no: 110

Seleccin no informatizada: Se trata de aquellos supuestos en los cuales existe una informacin concreta de un determinado obligado tributario que permite detectar la existencia de un posible riesgo fiscal. Esta informacin puede tener su origen en: o Denuncias recibidas. o Informacin remitida por otra Dependencia de Inspeccin (fichas FIR). o Informacin remitida por otras Dependencias distintas de las de Inspeccin. o Informacin remitida por otras entidades como Comunidades Autnomas, Juzgados y Tribunales, SEPBLAC, etc. o Autogenerados.
Seleccin informatizada: Es aquella que se deriva de procesos de tratamiento masivo de toda o una gran parte de la informacin que permite a las Unidades de Seleccin aplicar filtros o criterios de seleccin basados en parmetros de riesgo fiscal, de forma que se logra finalmente una lista de candidatos que renen determinados perfiles que a priori les hacen susceptibles de ser objeto de carga en plan por poderse presumir la existencia de un fraude fiscal.
En todo caso, los procesos de seleccin anteriormente descritos implican que en ltima instancia las Unidades de Seleccin deban realizar un anlisis individual de la informacin existente del obligado tributario, para de esta forma confirmar la existencia del riesgo previamente detectado o bien descartarlo. Una vez realizado este proceso ser cuando propongan al Inspector Jefe la carga del sujeto en el Plan de Inspeccin. De esta forma, se puede concluir afirmando que cualquier proceso de seleccin implica siempre una decisin individual por el rgano competente para liquidar 111

sobre la conveniencia de la carga o no en plan. Excepcionalmente, los planes de inspeccin pueden contener supuestos en los que se establezca la carga obligatoria de los sujetos que puedan resultar de procesos informticos o aleatorios de seleccin, sin que se realice la revisin individualizada de la informacin existente de dichos sujetos por parte de las Unidades de Seleccin.
Un caso particular: los autogenerados
En numerosas ocasiones, en el desarrollo de las actuaciones de comprobacin en ejecucin del Plan de Inspeccin de cada unidad se obtiene informacin relativa a otros contribuyentes que puede justificar el inicio de actuaciones cerca de los mismos. En estos casos, los Actuarios que estimen oportuno el inicio de tales actuaciones debern emitir un breve informe sobre los motivos que justifican dicho inicio, reflejndolos en las fichas de autogenerados. Esta ficha, una vez analizada, podr determinar la orden de servicio del Inspector-Jefe por la que el contribuyente afectado se incluye en Plan de Inspeccin, siendo, en cualquier caso, obligatoria dicha inclusin a travs de la oportuna carga informtica con carcter previo a la emisin de la citacin.
Se trata por tanto de un proceso de seleccin que parte de la iniciativa de los propios actuarios de inspeccin, como consecuencia del conocimiento que adquieren de posibles incumplimientos tributarios relacionados con los expedientes que tramitan y que, en todo caso, en ltima instancia depende de la decisin del Inspector Jefe. Su existencia viene expresamente respaldada por el contenido del segundo prrafo del artculo 170.8 RGAT.
La propuesta de carga en plan por parte de un Equipo o Unidad no significa que si es aceptada por el Inspector Jefe tenga necesariamente que 112

ser asignado ese obligado tributario al Equipo o Unidad que lo propuso. Igualmente, el Inspector Jefe podr decidir sobre el contenido y alcance de la actuacin sobre este sujeto y establecer plazos especficos para el inicio de las actuaciones.
La denuncia pblica
Mencin especial merece, dentro de los supuestos de iniciacin de oficio, aquellos casos en los que dicho inicio viene motivado por la existencia de una denuncia pblica.
La denuncia pblica se encuentra regulada en el artculo 114 de la LGT. As, la denuncia pblica se configura no como un modo de iniciar el procedimiento tributario sino como un mecanismo de obtencin de informacin por parte de la Administracin que decidir en su caso, en funcin de las circunstancias concurrentes y los indicios de veracidad que resulten de la denuncia, el inicio de las oportunas actuaciones. La denuncia pblica tiene especial trascendencia para el inicio del procedimiento de inspeccin, aunque la LGT la regula, al igual que otras cuestiones, de forma comn para todos los procedimientos tributarios en la medida en que en funcin de la informacin que incorpore puede ser suficiente para el inicio de otro procedimiento de comprobacin o ser en cambio de utilidad para otros fines distintos de la comprobacin, como por ejemplo la realizacin de actuaciones recaudatorias.
De acuerdo con el artculo 114 de la LGT mediante la denuncia pblica se podrn poner en conocimiento de la Administracin tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicacin de los tributos. La 113

denuncia pblica es independiente del deber de colaborar con la Administracin tributaria regulado en los artculos 93 y 94 de la LGT.
La denuncia pblica no est sometida a ningn requisito de carcter formal para su formulacin. Normalmente se presentar por escrito, pudindose utilizar para ello los medios electrnicos, pero cabe tambin realizarla de forma verbal, en cuyo caso, si resulta posible, se debern recoger en diligencia los hechos puestos de manifiesto por el denunciante, as como la identidad del denunciado.
No existe, tampoco, obligacin de aportar junto con el escrito de denuncia documentos u otros elementos de prueba que acrediten los hechos o circunstancias reflejados en la misma, pero s debern concretarse cules son estos hechos o circunstancias que, en todo caso, deben tener trascendencia para la gestin de los tributos.
Recibida una denuncia pblica, se remitir al rgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este rgano podr acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.
Se podrn iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y stos son desconocidos para la Administracin tributaria. En este caso, la LGT establece claramente que la denuncia no formar parte del expediente administrativo sin que por tanto exista obligacin de comunicar al obligado tributario su existencia.
Por otro lado, no se considera al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la 114

denuncia ni se le informar del resultado de las mismas. Tampoco estar legitimado para la interposicin de recursos o reclamaciones en relacin con los resultados de las actuaciones.
En cuanto a la admisibilidad de la denuncia annima, con el artculo 103 de la anterior LGT se discuta que tuviesen autntico carcter de denuncias, al establecer dicho artculo que la denuncia podr ser realizada por las personas fsicas o jurdicas que tengan capacidad de obrar en el orden tributario, algo que no poda comprobarse en el caso de denuncias annimas. En todo caso, la AEAT entenda que ello no sera obstculo para el anlisis y examen de la documentacin y para que pueda surtir los efectos oportunos, motivando las correspondientes actuaciones de comprobacin e investigacin. Con la nueva redaccin del artculo 114 LGT, al haber desaparecido toda referencia a la capacidad de obrar, no parece que las denuncias annimas puedan excluirse del concepto de denuncia. En todo caso debern ser objeto de anlisis, pues lo verdaderamente importante es la fundamentacin del contenido y no la identidad del denunciante.
Documentacin inicial del expediente
Las Unidades de Seleccin entregarn al Jefe de cada Equipo o Unidad la totalidad de la documentacin e informacin de que dispongan respecto de un concreto contribuyente cargado en plan con carcter previo al inicio de las actuaciones formando la Carpeta Fiscal, incluyendo la informacin elaborada por la propia Unidad de Seleccin en su proceso de anlisis del obligado tributario. En concreto, la documentacin que se debe entregar en los principales expedientes de comprobacin es la siguiente: - El formulario de seleccin - La ficha con - Informacin de riesgo recaudatorio del contribuyente 115

A su vez,
esta informacin puede ir acompaada de otros
documentos como pueden ser:
Las declaraciones, autoliquidaciones o cualquier otro documento con transcendencia tributaria presentado por el contribuyente ante la Administracin en formato papel (las presentadas en formatos de tipo electrnico estn a disposicin de los actuarios en el sistema de informacin de la AEAT).
La documentacin resultante de actuaciones anteriores (tanto de rganos de Gestin como de Inspeccin), referente a los perodos que van a ser objeto de comprobacin: actas, liquidaciones provisionales, diligencias de colaboracin, informes de devolucin, recursos, resoluciones, etc.
Noticias, recortes de prensa o cualquier otra informacin procedente del Equipo Central de Informacin de la ONIF.
Informacin obtenida de la Base de Datos de la Tesorera de la Seguridad Social.
Informacin obtenida de la Base de Datos del Registro Mercantil. La Orden de Servicio de carga en Plan, en la que se expresar el nombre del sujeto pasivo, programa de actuaciones del Plan de Inspeccin, alcance, fecha y firma del Inspector Jefe.
Es importante tener en cuenta que esta documentacin, en la mayora de los casos, no se entregar por la Unidad de Planificacin y Seleccin al Equipo o Unidad responsable de la tramitacin del expediente en formato papel, sino que lo har en formato electrnico.
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10.1.2. Inicio a peticin del obligado tributario.
El inicio de las actuaciones a peticin del obligado tributario es una posibilidad prevista en la letra b) del artculo 147 de la LGT, si bien se circunscribe a los casos previstos en el artculo 149 de la propia ley que ya hemos analizado en el apartado 7.1.2.6. anterior. Como ya comentamos el artculo 149 se refiere a los casos en los que el obligado tributario, habiendo sido objeto de notificacin del inicio de una comprobacin de carcter parcial respecto de un determinado tributo y periodo, solicita la ampliacin del alcance a general. Por tanto, no se prev la posibilidad de que sea el interesado el que ponga en marcha la actividad comprobadora de la Administracin sino que este derecho se configura solamente como la posibilidad de que el sujeto pueda evitar que se le practiquen diversas comprobaciones inspectoras respecto de un mismo concepto y perodo sustancindose la totalidad en una sola.
10.2. FORMAS DE INICIACIN.
El artculo 177 del RGAT distingue dos formas de iniciar las actuaciones inspectoras: mediante comunicacin escrita previa para que el obligado tributario se persone en el lugar, da y hora que se le seale; o sin previa comunicacin, mediante la personacin de la Inspeccin en las oficinas, instalaciones o almacenes del interesado o donde exista alguna prueba del hecho imponible.
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10.2.1. Comunicacin escrita previa.
Tal y como se acaba de indicar, el artculo 177.1. RGAT prev como una posible forma de iniciacin de las actuaciones de comprobacin e investigacin la comunicacin de tal inicio al obligado tributario requirindole para que se persone en el lugar, da y hora que se le seale, aportando la documentacin y dems elementos que se estimen necesarios.
En esta comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras, denominada tradicionalmente como citacin, se debe precisar la naturaleza de tales actuaciones (actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin con la finalidad de verificar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pblica), as como la extensin y alcance de las mismas (conceptos y perodos que van a ser comprobados y carcter general o parcial respecto de cada uno de ellos). Asimismo, se deben sealar los principales efectos que derivan del inicio de tales actuaciones e informar de forma resumida al obligado tributario sobre sus derechos y deberes en el curso de las mismas. Tambin se incluir en la comunicacin los efectos interruptivos de la prescripcin que se hayan producido y la mencin de que si exista en curso un procedimiento de verificacin de datos o de comprobacin limitada o en general cualquier otro procedimiento gestor (por ejemplo, el previsto en el artculo 153 RGAT) respecto de algunos de los conceptos y perodos que abarcan la actuacin inspectora, mediante la recepcin de esta comunicacin de inicio del procedimiento inspector se produce tambin la finalizacin de dicho procedimiento gestor de comprobacin.
En todo caso, desde la notificacin de la citacin hasta la fecha en que el interesado debe personarse en las oficinas ha de mediar un plazo mnimo de 10 das, conforme dispone el artculo 87.4 RGAT.
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Cabe tambin la posibilidad de que se comunique al obligado tributario el inicio de las actuaciones de comprobacin de acuerdo con lo sealado, pero sin exigir su comparecencia en las oficinas pblicas, indicndole que es la Inspeccin la que se va a personar en el domicilio u oficinas del interesado el da y la hora que se determine, debiendo ste, o un representante autorizado, estar presente en dicha fecha para atender debidamente a la Inspeccin, teniendo a su disposicin la documentacin y dems elementos que se estimen necesarios. Tambin ser posible citar al obligado tributario para que las actuaciones se realicen en cualquiera de los lugares habilitados legalmente a estos efectos y que ya se analizaron con anterioridad en el apartado 9.1.
Firma de la comunicacin de inicio
Corresponde la firma de la comunicacin de inicio de actuaciones a:
el Jefe de Equipo o Unidad en los Equipos denominados macrounidades, el Inspector que dirija efectivamente la misma, tratndose de contribuyentes asignados a l directamente o cuando superen los lmites establecidos en el citado nmero, y, en los dems casos, el Tcnico actuario que vaya a realizar las actuaciones
en aquellos supuestos en los que sea previsible la asignacin de firma de las propuestas de regularizacin a los Inspectores Adjuntos o a los Tcnicos a los que se van a encomendar la realizacin de las actuaciones, la comunicacin de inicio ser suscrita por stos, adems de por el Jefe del Equipo o Unidad.
Las comunicaciones de inicio de actuaciones inspectoras se elaboran y firman en la actualidad por medios electrnicos. 119

Notificaciones
En el inicio de las actuaciones de comprobacin e investigacin mediante comunicacin se plantea especialmente la cuestin de las notificaciones. La notificacin se regula en los artculos 109 a 112 de la LGT y 114, 115 y 115 bis del RGAT de forma comn para todos los procedimientos de aplicacin de los tributos.
El artculo 109 realiza una remisin al rgimen administrativo de notificaciones, sin perjuicio de las especialidades previstas en la LGT. Por tanto, para determinar los requisitos generales de las notificaciones tendremos que ir a los artculos 59 y ss. de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las AAPP y del Procedimiento Administrativo Comn. Sin entrar en el detalle de estos preceptos, indicar que, con carcter general, la notificacin deber practicarse por cualquier medio que permita tener constancia de la recepcin, as como de la fecha, la identidad de quien la recibe y contenido del acto notificado.
Lugar de la prctica de la notificacin
La LGT regula especficamente el lugar en que deben practicarse las notificaciones y las personas autorizadas para recibirlas.
En relacin con el lugar de la prctica de las notificaciones se distingue entre procedimientos iniciados a solicitud del interesado y procedimientos iniciados de oficio. En los primeros, la notificacin se practicar en el lugar sealado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificacin podr practicarse en el 120

domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad econmica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
Dado que las actuaciones de la inspeccin iniciadas de oficio sern normalmente de comprobacin (y entre ellas, especialmente, las actuaciones de comprobacin e investigacin) es importante preservar el factor sorpresa de la actuacin administrativa, teniendo en cuenta los importantes efectos que tiene un requerimiento previo de la Administracin, como frontera entre la regularizacin voluntaria y el rgimen sancionador. Por ello, en el caso de procedimientos iniciados de oficio no se establece un orden de prelacin, pudiendo practicarse la notificacin en cualquiera de los lugares mencionados.
Junto con lo anterior, se habr de tener en cuenta que adems de lo especficamente dispuesto por la LGT sobre el lugar de notificacin, existen especialidades para el caso de notificaciones que obligatoriamente se deban practicar mediante medios electrnicos, aspecto regulado en el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrnicos en el mbito de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, aspecto que analizaremos en un apartado especfico posterior.
Personas legitimadas para recibir las notificaciones
En cuanto a las personas legitimadas para recibir las notificaciones, establece el artculo 111 LGT que:
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1. Cuando la notificacin se practique en el lugar sealado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podr hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, as como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar sealado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.
2. El rechazo de la notificacin realizado por el interesado o su representante implicar que se tenga por efectuada la misma.
Este precepto reproduce la norma general del artculo 59.2 de la Ley 30/1992, si bien introduce como novedad la referencia a los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios. En este sentido, la posibilidad de que los porteros de fincas recojan vlidamente las notificaciones de los vecinos ha sido admitida en varias sentencias del Tribunal Supremo, por ejemplo, la de 17 de noviembre de 1995, en la que se dice: A estos efectos, resulta suficiente en la realidad social contempornea, con arreglo a los modos de vida imperantes la vinculacin directa inmediata, pero mltiple, del portero con los copropietarios o simplemente vecinos del edificio, a los cuales sirve en tal puesto para sta y otras tareas subalternas. En consecuencia, ha de reputarse bien hecha la notificacin efectuada.. Es importante alertar que esta posibilidad de entrega de la notificacin al empleado de la finca slo es posible en el caso de que estemos notificando en el domicilio fiscal o en el que nos hayan indicado a efectos de notificaciones, no siendo apta en cualquier otro domicilio, en cuyo caso se habr de entregar necesariamente al propio obligado tributario.
Por otro lado, el artculo 111 LGT mantiene los efectos del rechazo estricto. Es decir, los efectos del rechazo slo se producen si ste se realiza 122

por el interesado o su representante. El rechazo de cualquier otra persona distinta del interesado o su representante se considerar como un mero intento de notificacin, sin que por esta circunstancia el acto pueda darse por notificado. En todo caso, del rechazo se deber dejar constancia por escrito de forma expresa, siendo el medio ordinario para ello la confeccin de una Diligencia.
El artculo 114.2 RGAT regula de forma especfica la notificacin en apartados postales, de forma que cuando este sea el lugar que se fija por el obligado tributario como sitio para efectuarlas, se establece que la notificacin se podr recibir por el interesado o por persona autorizada expresamente para ello. En todo caso, la notificacin se entender producida en el plazo de 10 das desde su depsito en la correspondiente oficina postal si antes no se ha retirado.
En el caso de que en el momento de practicar la notificacin de inicio de actuaciones inspectoras se tenga conocimiento del fallecimiento o extincin de la personalidad jurdica del obligado tributario, se har constar esta circunstancia y la Inspeccin deber comprobar este extremo. Las restantes actuaciones de notificacin se debern practicar con sus sucesores.
En el caso de notificaciones por medios electrnicos, estas se podrn realizar tanto al propio obligado tributario como a la persona que haya sido previamente autorizado para recibir notificaciones electrnicas en nombre de su poderdante, de conformidad con lo dispuesto en los artculos 22 y 23 de la Ley 11/2007, artculos 13 a 16 del RD 1671/2009, de 6 de noviembre, que desarrolla la Ley anterior y la especfica normativa de la AEAT establecida por Resolucin de 18 de mayo de 2010, de la Direccin General de la AEAT, en relacin con el registro y gestin de apoderamientos para la realizacin de trmites y actuaciones por Internet ante la Agencia Tributaria.
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Notificacin por comparecencia
Finalmente, el artculo 112 LGT, en redaccin dada por Ley 2/2001, de 4 de marzo, de Economa Sostenible, regula detalladamente la notificacin por comparecencia como mecanismo supletorio, cuando no haya podido efectuarse la notificacin personal. Para poder efectuar la notificacin por comparecencia ser necesario haber efectuado dos intentos de notificacin en el domicilio del obligado tributario, bastando con un solo intento cuando el obligado tributario conste como desconocido en ese domicilio o lugar. Ambas circunstancias debern estar adecuadamente documentadas. Adems, practicado el segundo intento, se podr dejar una comunicacin o aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicndole en la diligencia que se extienda por duplicado la posibilidad de personacin ante la dependencia al objeto de hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llegada se dejar a efectos exclusivamente informativos.
En este supuesto, se citar al obligado tributario o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarn, por una sola vez para cada interesado, en la Sede Electrnica de la AEAT (las dems Administraciones Tributarias podrn optar por publicar en el Boletn Oficial correspondiente o en su Sede Electrnica). La AEAT publica estos anuncios en su sede electrnica desde el 21 de julio de 2011, sustituyendo de esta forma a las anteriores publicaciones en el Boletn Oficial del Estado, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 112 LGT y en la Orden EHA/1843/2011, de 30 de junio, por la que se regula la publicacin de anuncios en la sede electrnica de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria para la notificacin por comparecencia.
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Los anuncios en la Sede se publican los martes y jueves de cada semana, incluidos los declarados festivos. Los anuncios se mantienen expuestos de forma destacada en la sede electrnica durante un plazo de 15 das naturales contados desde el siguiente al de su publicacin, plazo en el que de conformidad con el artculo 112.2 de la Ley General Tributaria deber producirse la comparecencia a efectos de notificacin. Transcurrido este plazo, los anuncios continan expuestos a los solos efectos informativos o de consulta, eliminndose de la sede electrnica siempre y cuando se haya dado cumplimiento a la obligacin de comparecencia en ellos establecida o cuando hayan prescrito los derechos correspondientes a la totalidad de los destinatarios y procedimientos que comprendan.
En la publicacin correspondiente constar la relacin de notificaciones pendientes con indicacin del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el rgano competente de su tramitacin y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deber comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deber producirse en el plazo de 15 das naturales contados desde el siguiente al de la publicacin del anuncio en la sede. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificacin se entender producida a todos los efectos legales el da siguiente al del vencimiento del plazo sealado. Por tanto, la comunicacin de inicio de actuaciones realizada en los trminos sealados en este prrafo slo se entiende producida cuando ha transcurrido el plazo de 15 das desde la fecha de publicacin, siendo en ese momento cuando se pueden entender producidos los efectos jurdicos de la notificacin, entre ellos el de interrupcin de los plazos de prescripcin del derecho de la Administracin a practicar liquidaciones, salvo en los supuestos en los que s comparece el obligado tributario, en cuyo caso la fecha de notificacin ser la que corresponda al da de comparecencia, debindose dejar constancia en diligencia de este hecho, diligencia que habr de ser suscrita por el compareciente. Igualmente, si comparece el obligado tributario y
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rechaza la notificacin, se har constar esta circunstancia en diligencia y se entender notificado el acto.
El sistema electrnico de la AEAT certifica la publicacin de estos anuncios en su sede electrnica, certificaciones que se generan de manera automatizada, y se autentican mediante cdigo seguro de verificacin, acreditando la fecha y hora de publicacin, identificando al destinatario, el procedimiento a que se refiera, el rgano competente de tramitacin, el lugar y plazo de comparecencia y la fecha en que se ha producido la notificacin en el caso de no comparecencia.
Dada la importancia del acto de notificacin y de que estn adecuadamente justificadas en el expediente las causas que motivan el empleo de este sistema para la notificacin de actos administrativos, el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria tiene establecido unos protocolos de obligada aplicacin en esta materia.
Finalmente, conviene recordar una consecuencia inmediata derivada del hecho de que se haya tenido que practicar notificaciones por comparecencia. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trmites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendr por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento y se mantendr el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento debern notificarse. Este precepto, novedoso en la LGT, habilita a la inspeccin a que si previamente se ha intentado la notificacin con publicacin en la sede y no ha habido comparecencia del obligado tributario, no sea preciso efectuar de nuevo todos los trmites de notificacin para comunicar el inicio del trmite de audiencia ni la incoacin de las actas. Bastar con que se realice una notificacin de la liquidacin final que se practique. 126

Otros aspectos de las notificaciones
Las normas descritas para la notificacin de la comunicacin de inicio de actuaciones son igualmente vlidas para el resto de actos de notificacin. En el caso descrito en el artculo 114.3 RGAT, si el fallecimiento o extincin de la personalidad jurdica se conoce en el momento del primer intento de notificacin de la liquidacin que pone final al procedimiento inspector, este intento de notificacin se entender vlido a los efectos de entender cumplidos los plazos del expediente, sin perjuicio del deber de la inspeccin de tener que seguir intentando la notificacin y restantes trmites con los sucesores.
Igualmente, cuando el inicio de un procedimiento inspector suponga a su vez la finalizacin de un procedimiento distinto, el primer intento vlido de notificacin de la comunicacin de inicio servir para entender cumplidos los plazos de ese otro procedimiento, si bien en ningn caso se entender interrumpido el plazo para liquidar que determina un inicio de actuaciones inspectoras, ya que esto no se produce hasta la efectiva notificacin.
Notificaciones por medios electrnicos
En desarrollo de la previsin contemplada en el artculo 27.6 de la LAE, el RD 1/2010, de 8 de enero, introdujo en el RGAT un nuevo artculo, el 115 bis, donde se estableca la posibilidad de que a determinado sujetos se les pueda imponer la recepcin de notificaciones por medios electrnicos. Esta previsin ha sido objeto de desarrollo en un nuevo Real Decreto 127

1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrnicos en el mbito de la AEAT. Dicha norma establece la posibilidad de practicar las notificaciones en una direccin electrnica especial (denominada Direccin electrnica habilitada) fijando una serie de colectivos para los cuales este sistema de notificacin se establece como obligatorio. Para ello, la norma establece la necesidad de que previamente se le notifique al obligado tributario que a partir de ese momento pasa a estar incluido en el rgimen de Notificacin Electrnica Obligatoria (NEO). Hay que tener en cuenta que junto con los casos mayoritarios de inclusin en NEO de un sujeto de forma forzosa por la comunicacin de la AEAT, es posible que tambin haya sujetos dados de alta voluntariamente en este sistema.
En los casos en los que un sujeto est incluido en NEO (bien de forma obligatoria, bien de forma voluntaria), la Inspeccin est obligada a utilizar esta va de notificacin, salvo que concurra alguno de los supuestos del artculo 3.2 del RD 1363/2010, que son los siguientes: a) Cuando la comunicacin o notificacin se realice con ocasin de la comparecencia espontnea del obligado o su representante en las oficinas de la AEAT y solicite la comunicacin o notificacin personal en ese momento. Esta opcin no corresponder al obligado cuando concurran las circunstancias previstas en la letra b) siguiente. b) Cuando la comunicacin o notificacin electrnica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuacin administrativa para asegurar su eficacia. c) Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposicin del prestador del servicio de notificaciones postales para su entrega a los obligados tributarios con antelacin a la fecha en que la AEAT tenga constancia de la comunicacin al obligado de su inclusin en el sistema de direccin electrnica habilitada. 128

De entre los casos expuestos, el que resulta aplicable a la Inspeccin es bsicamente el segundo, pudindose citar como supuestos de aplicacin a ttulo de ejemplo cuando exista riesgo de prescripcin o cuando junto con la notificacin se deseen realizar otras actuaciones en los locales del obligado tributario.
Este rgimen de notificacin viene amparado en ltima instancia por lo previsto en el artculo 115 bis RGAT, caracterizndose por el hecho de que la notificacin al obligado tributario se producir en el momento en el que el sujeto acceda al contenido de la notificacin que se le hubiera realizado. De no proceder a ese acceso en el plazo de 10 das desde la emisin de la notificacin, se entender notificado a todos los efectos. Por tanto, es un rgimen que no acepta el rechazo y en el que la notificacin es siempre efectiva.
Tres notas se deben destacar respecto de este sistema de notificacin: - El rgimen establecido de notificaciones se ha configurado finalmente como un rgimen de aplicacin obligatoria para la AEAT en los casos en los que el sujeto est incluido en la NEO, salvo que concurra causa justificada para la prctica de las notificaciones por otros medios. - El plazo de 10 das que tiene el obligado tributario para acceder a la notificacin no se puede considerar en ningn caso como un supuesto de dilacin o interrupcin del cmputo de los plazos. - En el caso de que el interesado no acceda al contenido de la notificacin en el plazo de 10 das, se le tendr por notificado. En estos casos, en el expediente de Inspeccin, junto con el justificante que el sistema genera de forma automatizada sobre la fecha de puesta a disposicin de la notificacin y el transcurso del plazo de 129

diez das sin acceso a su contenido, ser necesario incluir en el expediente la justificacin de que el sujeto est incluido en la NEO.
Notificaciones por comparecencia electrnica
Hemos de completar el sistema de notificaciones con la descripcin de un mtodo novedoso que se plantea en el mbito de las relaciones informticas con los obligados tributarios, mtodo cuyo amparo legal se encuentra en el artculo 28.5 LAE y en el artculo 40 del Reglamento de desarrollo de dicha Ley aprobado por Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre. Como en el caso anterior, se trata de la notificacin de un documento escrito pero a diferencia de las notificaciones en la direccin electrnica habilitada, estas notificaciones se producen en la Sede electrnica de la Agencia Tributaria de forma voluntaria en cuanto a su recepcin por parte del obligado tributario. En concreto, el obligado tributario, provisto de un certificado de firma electrnica, accede a la Sede Electrnica y acepta ser notificado de los documentos que estn pendientes. La diferencia con los mtodos descritos en los apartados anteriores es que si el sujeto no desea ser notificado en ese momento, no se entiende que existe un rechazo de la notificacin y tampoco se produce una notificacin presunta por el transcurso de un plazo concreto del tiempo.
Este mtodo, por ser voluntario en cuanto a su utilizacin por el obligado tributario, probablemente resulte poco relevante en los procedimientos inspectores, y mucho menos para el inicio de las actuaciones inspectoras. Ahora bien, s podra ser un sistema de notificacin cuando se trate de actos que el sujeto pueda considerar conveniente agilizar, como por ejemplo las comprobaciones de solicitudes de devolucin, en donde s existe un inters en el sujeto para que se hagan de la forma ms rpida posible para as poder tener reconocido el derecho a su devolucin cuanto antes. 130

10.2.2. Sin previa comunicacin.
El apartado 2 del artculo 177 RGAT seala la posibilidad de que el inicio de las actuaciones se produzca sin comunicacin previa al obligado tributario mediante la personacin de la Inspeccin en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo, almacenes del interesado o donde exista alguna prueba, al menos parcial, de la obligacin tributaria.
En este caso, las actuaciones debern entenderse con el interesado y, de no hallarse presente ste en el momento en que se persona la Inspeccin, con quien ostente su representacin como encargado o responsable de los lugares sealados en el prrafo anterior. Pese a la redaccin de este apartado del artculo 177 RGAT, no puede entenderse que este encargado o responsable resulte obligado a atender a la Inspeccin en calidad de representante del obligado tributario, vinculando, por tanto, con sus actos a ste ltimo. Tal como seal el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de enero de 1993 al enjuiciar la legalidad de lo dispuesto en la redaccin anterior del artculo 32 RGIT, la obligacin de colaborar con la Inspeccin recae directamente sobre dicho encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo, de forma que si no atiende debidamente a la Inspeccin, el mismo ser el nico responsable de la posible infraccin cometida.
Este modo de iniciacin se considera que es el ms eficiente en la medida en que en la mayora de las ocasiones permite iniciar la actuacin disponiendo de toda la informacin del obligado tributario existente en sus oficinas sin que haya podido prepararla o revisarla.
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10.3. EFECTOS DE LA INICIACIN.
Tanto la comunicacin, debidamente notificada, como la presencia de la Inspeccin que sta haya hecho constar y sea conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producir, entre otros, los siguientes efectos:
d) La interrupcin de la prescripcin del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin (art. 68.1.a) LGT), as como la interrupcin de la prescripcin de la accin para sancionar las infracciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras (art. 189.3.a) LGT).
e) La consideracin de los ingresos que se efecten tras el inicio de dichas actuaciones como meros ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidacin derivada del acta que se incoe, sin que eviten, por tanto, la imposicin de las sanciones que procedan (art. 87.4 RGAT).
f) El inicio del cmputo del plazo de 12 meses en el que debe dictarse la liquidacin con la que concluyen las actuaciones de comprobacin e investigacin (art. 150 LGT).
10.4. LA COMUNICACIN DE INICIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
Las comunicaciones es el primer tipo de documento a que se refiere el artculo 143 LGT como mtodo de documentacin de las actuaciones de 132

la inspeccin de los tributos. Aunque se citan en dicho precepto, al ser un tipo de documento comn a otros procedimientos, su regulacin se produce junto con las diligencias e informes en el artculo 99.7 LGT, dentro del Captulo II (Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios), encontrndose su desarrollo reglamentario en el artculo 97 RGAT.
10.4.1. Concepto y contenido
Las comunicaciones son los medios documentales a travs de los cuales la Inspeccin de Hacienda se relaciona de forma unilateral con los obligados tributarios. En particular, han de utilizarse al efecto de poner en conocimiento de los obligados tributarios hechos o circunstancias que no hayan de ser documentados en actas o diligencias, o bien para realizar los requerimientos que procedan en el curso de las actuaciones.
En concreto, el artculo 99.7 LGT define las comunicaciones como documentos a travs de los cuales la Administracin notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efecta los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad.
El artculo 97 RGAT establece como contenido mnimo el siguiente: a) Lugar y fecha de su expedicin. b) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de identificacin fiscal de la persona o entidad a la que se dirige. c) Lugar al que se dirige.
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d) Los hechos o circunstancias que se comunican o el contenido del requerimiento que se realiza a travs de la comunicacin. En el caso de que se trate de la comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras, deber incluir lo siguiente (art. 87.3 RGAT): o Objeto del procedimiento con indicacin expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, perodos impositivos o de liquidacin o mbito temporal. o Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestacin o cumplimiento. o Efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin. o En su caso, la indicacin de la finalizacin de otro procedimiento de aplicacin de los tributos
(Verificacin de datos, devolucin, comprobacin limitada), cuando dicha finalizacin se derive de la comunicacin de inicio del procedimiento inspector. e) rgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la persona que la emite.
10.4.2 Requisitos
Las comunicaciones han de extenderse por duplicado y se deben notificar con arreglo a lo establecido por el artculo 109 y siguientes de la LGT, reservndose la Inspeccin un ejemplar que habr de ser incorporado al expediente (artculo 97.3 RGAT). Adems, podrn incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
En el caso de las comunicaciones de inicio de las actuaciones inspectoras, el documento deber incorporarse al expediente administrativo, 134

al igual que el justificante de notificacin correspondiente. Esta incorporacin se realizar de forma automtica por el sistema informtico cuando se haya generado en formato electrnico. En el caso de notificaciones por medio manuales, el justificante de notificacin habr de ser digitalizado para su incorporacin al expediente electrnico.
11. DESARROLLO. FASE DE INSTRUCCIN.
El objeto de la fase de instruccin es la obtencin de datos y pruebas necesarios para fundamentar las actas que proceda incoar, bien considerando correcta la situacin tributaria del interesado o bien regularizando la misma conforme a Derecho.
En el desarrollo de esa fase, y sin perjuicio de las normas especficas del procedimiento inspector, hay que tener presente los principios bsicos que recoge el artculo 99 LGT para todos los procedimientos tributarios:
En el desarrollo del procedimiento, la Administracin facilitar en todo momento a los obligados tributario el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.
Los obligados tributarios podrn rehusar la presentacin de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administracin tributaria actuante. Se podr, en todo caso, requerir al interesado la ratificacin de datos especficos, propios o de terceros, previamente aportados. Este precepto, adems, se debe complementar con lo dispuesto en la 135

Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de los ciudadanos a Servicios Pblicos, cuyo artculo 6.2.b) establece el principio de la no obligacin de aportacin de documentacin ya presentada de forma electrnica a cualquier Administracin, aunque no sea la propia AEAT, pudiendo ser cualquier Administracin, incluso un Ente Local.
Los obligados tributarios tienen derecho a que se les expida certificacin de las autoliquidaciones, declaraciones y
comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas.
El obligado tributario que sea parte en una actuacin o procedimiento tributario podr obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que as lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarn en el trmite de audiencia o, en defecto de ste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolucin.
El acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos nicamente podr ser solicitado por el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario.
Para la prctica de la prueba en los procedimientos tributarios no ser necesaria la apertura de un periodo especfico ni la comunicacin previa de las actuaciones a los interesados.
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En los procedimientos tributarios se podr prescindir del trmite de audiencia previo a la propuesta de resolucin cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento est previsto un trmite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este ltimo caso, el expediente se pondr de manifiesto en el trmite de alegaciones. El trmite de alegaciones no podr tener una duracin inferior a 10 das ni superior a 15.
11.1. DILIGENCIAS
11.1.1 CONCEPTO Y CONTENIDO
Las diligencias son documentos que utiliza la Inspeccin para dejar constancia de hechos y circunstancias que se consideren relevantes y que se producen en el curso de las actuaciones inspectoras. Asimismo, sirven para reflejar las manifestaciones que realicen las personas con quien se desarrollen las actuaciones. Su regulacin se encuentra contenida en el artculo 99.7 LGT en la medida en que es un tipo de documento susceptible de utilizacin en otros procedimientos de aplicacin de los tributos. Su desarrollo reglamentario lo encontramos en el artculo 98 RGAT.
El artculo 99.7 LGT define las diligencias como documentos pblicos que se extienden para hacer constar hechos, as como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones.
Las diligencias no podrn contener propuestas de liquidaciones tributarias, ni en ellas se han de realizar apreciaciones o valoraciones 137

tributarias o jurdicas, sino tan slo hacer constar hechos o circunstancias que se consideren relevantes a los efectos del procedimiento.
En cada diligencia se har constar lo siguiente (artculo 98.1 RGAT): a) Lugar y fecha de su expedicin. b) Nombre y apellidos y firma del actuario que la emite. c) Nombre y apellidos y NIF y firma de la persona con la que, en su caso, se entiendan las actuaciones, as como el carcter o representacin con el que interviene. d) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de identificacin fiscal del obligado tributario al que se refieren las actuaciones. e) Procedimiento o actuacin en cuyo curso se expide. f) Hechos y circunstancias que se hagan constar. g) Las alegaciones o manifestaciones con relevancia tributaria realizadas, en su caso, por el obligado tributario, entre las que deber figurar la conformidad o no con los hechos y circunstancias que se hacen constar.
En cuanto al concreto contenido de las diligencias, podr consistir, entre otros, en alguno de los siguientes (artculo 98.2 y 3 RGAT): a) Las comunicaciones y requerimientos que se efecten a los obligados tributarios en el curso del procedimiento inspector. b) Los resultados de las actuaciones de obtencin de informacin. c) La adopcin de medidas cautelares en el curso del procedimiento y la descripcin de estas. d) Los hechos resultantes de la comprobacin de las obligaciones. e) La representacin otorgada mediante declaracin en comparencia personal del obligado tributario ante el rgano administrativo competente.
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f) Los hechos y circunstancias determinantes de la iniciacin de otro procedimiento o que deban ser incorporados en otro ya iniciado: a. Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutitas de infracciones tributarias. b. Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutitas de delitos no perseguibles nicamente a instancia de la persona agraviada. c. Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y NIF de quienes puedan ser responsables solidarios o subsidiarios de la deuda y de la sancin tributaria, as como las circunstancias y antecedentes que pudieran ser
determinantes de la responsabilidad. d. Los hechos determinantes de la iniciacin de un
procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal. e. Los hechos que pudieran infringir la legislacin mercantil, financiera u otras. f. Los hechos que pudieran ser trascendentes para otros rganos de la misma o de otra Administracin. g. El resultado de las actuaciones de comprobacin realizadas con entidades dependientes integradas en un grupo que tributen en rgimen de consolidacin fiscal.
Por lo que se refiere a la naturaleza de las diligencias, el artculo 107 LGT regula el valor probatorio de las diligencias de la Inspeccin al establecer que las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario.
Este mismo articulo, en su prrafo segundo, establece la presuncin de certeza del contenido de las diligencias, al sealar que los hechos 139

contenidos en las diligencia y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, as como sus manifestaciones, se presumen ciertos y slo podrn rectificarse por stos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.
11.1.2 Tramitacin de las diligencias
Las diligencias se extendern por duplicado y no estn sujetas a un modelo preestablecido. Las mismas sern suscritas por el actuario o actuarios que hayan participado en la actuacin y por la persona o personas con la que se entiendan las actuaciones. Si sta no quisiera, no pudiera o no supiera firmarla, se har constar esta circunstancia en la misma, y se proceder a su entrega. De las diligencias se entregar un ejemplar a la persona que la suscriba, ya sea en mano, o bien por cualquier otro medio admitido en derecho, en cuyo caso esta circunstancia se har constar en la propia diligencia. Si se negase a recibirla, se har constar en la diligencia y se considerar un rechazo de su notificacin a los efectos de entender que se ha producido su notificacin.
No obstante, en los casos en los que la naturaleza de las actuaciones cuyo resultado se refleje en una diligencia no requiera la presencia de persona alguna para su realizacin, la diligencia ser firmada por el actuario y de la misma se remitir un ejemplar al obligado tributario o se le pondr de manifiesto en el correspondiente trmite de audiencia.
Las diligencias se incorporarn al expediente y cuando las diligencias recojan hechos o circunstancias que puedan tener incidencia en otro procedimiento de aplicacin de los tributos o sancionador iniciados o
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que se puedan iniciar se remitir copia al rgano competente que en cada caso corresponda.
11.2. IMPULSO Y DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES
11.2.1. DIRECCIN DE LAS ACTUACIONES
Corresponde a la Inspeccin de los Tributos el impulso y desarrollo de las actuaciones inspectoras, conforme dispone el artculo 180.2 RGAT. Esto es, dentro de los lmites que veremos en este apartado, es la Inspeccin la nica que tiene capacidad para decidir cmo se han de desarrollar los diversos actos de instruccin del expediente de forma que resulten lo ms eficientes posibles de acuerdo con su carga de trabajo. De esta forma, la Inspeccin se convierte en la directora de las actuaciones.
La Inspeccin decidir el lugar en el que deben desarrollarse las actuaciones inspectoras, respetando las normas que sobre lugar de las actuaciones inspectoras establece el artculo 151 de la LGT y que sobre horario de las actuaciones inspectoras establece el artculo 152, preceptos que ya se han analizado en el apartado 9 anterior.
Cada da la Inspeccin practicar las actuaciones que estime oportunas. Al trmino de las actuaciones de cada da, la Inspeccin podr fijar el lugar, da y hora para su reanudacin; sta podr tener lugar desde el da hbil siguiente. No obstante, si se cita mediante comunicacin al obligado tributario para que comparezca en las oficinas pblicas, se le debe dar un plazo mnimo de 10 das para poder cumplir esta obligacin.
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La Inspeccin deber practicar sus actuaciones procurando perturbar en la menor medida posible el desarrollo normal de las actividades laborales o econmicas del obligado tributario. Cuando las actuaciones se desarrollen en las oficinas o locales del obligado tributario deber ponerse a disposicin de la Inspeccin un lugar de trabajo adecuado, as como los medios auxiliares necesarios.
11.2.2. COMPARECENCIA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO.
De acuerdo con el artculo 180.2 RGAT, la Inspeccin de los Tributos podr requerir la comparecencia del obligado tributario los das que resulten precisos para el desarrollo de sus actuaciones en el lugar y hora que estime pertinente al efecto. Los requerimientos de comparecencia en las oficinas pblicas no realizados en presencia del obligado tributario debern habilitar para ello un periodo mnimo de 10 das.
El artculo 173 del RGAT establece la obligacin de atender a los rganos inspectores por parte del obligado tributario. Esta obligacin supone el deber de que el propio obligado tributario o su representante deban estar presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio de la inspeccin sea preciso su concurso para la adecuada prctica de aqullas. A las restantes actuaciones o diligencias podrn acudir el obligado tributario o su representante siempre que lo deseen. Por tanto, el obligado tributario podr comparecer por medio de representante, sin que hasta la entrada en vigor de la LGT fuera posible requerirle para que compareciera personalmente. Sin embargo, el ltimo prrafo del artculo 142.3 LGT, al tratar de las facultades de la Inspeccin, establece que excepcionalmente, y de forma motivada, la inspeccin podr requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar as lo exija. 142

Conforme a las normas generales de la representacin contenidas en el artculo 112 RGAT, la Inspeccin podr exigir que se le acredite la identidad, el carcter y el concepto por el que acta el compareciente, y en el supuesto de que comparezca persona sin facultades suficientes para intervenir en las actuaciones, se debe hacer constar esta circunstancia, considerndose al obligado tributario como no comparecido, salvo que las actuaciones sean posteriormente ratificadas por el propio obligado tributario.
Si el obligado tributario no puede comparecer por justa causa en lugar, da y hora sealados, deber solicitar un aplazamiento por escrito en los tres das siguientes a la recepcin de la notificacin correspondiente o con la mxima antelacin posible si dicha circunstancia acaece transcurrido el plazo de tres das, tal y como dispone el artculo 91.5 RGAT. En estos casos se debe seala nueva fecha para la comparecencia, debiendo el obligado tributario adoptar cuantas medidas de l dependan para atender adecuadamente a la Inspeccin. La concurrencia de justa causa que impida al obligado tributario atender al requerimiento de la Inspeccin evita la imposicin de sancin, pero no excluye la consideracin del plazo que transcurra desde que deba haber comparecido hasta que finalmente comparezca como dilacin no imputable a la Administracin.
11.3.
PERMANENCIA
DE
LOS
FUNCIONARIOS
EN
LAS
ACTUACIONES INSPECTORAS.
Con carcter general, las actuaciones inspectoras se desarrollarn por el Equipo o Unidad que las hubiese iniciado, principio que admite como excepciones los supuestos de vacante, ausencia o enfermedad del 143

funcionario a quien se le hayan encomendado las tareas concretas del expediente dentro del Equipo o Unidad, o bien otra justa causa de sustitucin y la posibilidad de cualquier superior jerrquico de asumir tales actuaciones cuando proceda.
Para que las actuaciones iniciadas por un equipo o unidad puedan ser continuadas por otro distinto, es necesario que exista un acuerdo del Inspector Jefe en este sentido, acuerdo que debe estar debidamente motivado y que deber notificarse al obligado tributario afectado por tales actuaciones. Por el contrario, cuando se trate de la sustitucin del Actuario que hubiese desarrollado hasta ese momento las actuaciones por otro Actuario dentro del mismo equipo o unidad, y teniendo presente el principio de actuacin en equipo, basta con la decisin del Jefe de dicho equipo o unidad, que ser puesta de manifiesto en la oportuna diligencia.
En todo caso, se habrn de tener presentes las causas de abstencin y recusacin de los funcionarios establecidas en los artculo 28 y 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las AAPP y del Procedimiento Administrativo Comn.
11.4. ACCESO DEL CONTRIBUYENTE AL EXPEDIENTE.
El artculo 14 de la Ley 1/1998 introdujo como derecho de aquellos que sean parte en un procedimiento de gestin tributaria el denominado derecho de acceso al expediente que aparece recogido en el artculo 35 a) de la Ley 30/1992. En la misma lnea, el artculo 34.1.s) LGT recoge el derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trmite de puesta de manifiesto del mismo en los trminos previstos en esta ley. 144

Asimismo, el artculo 99.4. LGT establece que:
El obligado que sea parte en una actuacin o procedimiento tributario podr obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que as lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarn en el trmite de audiencia o, en defecto de ste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolucin.
Asimismo, el apartado 5 establece que:
El acceso a los registros u documentos que formen parte de un expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos nicamente podr ser solicitado por el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 95 de esta ley
Por tanto, el derecho de acceso al expediente en el mbito tributario es ms limitado que en el procedimiento administrativo comn.
En los procedimientos en los que el expediente inspector se gestione de forma electrnica, ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo 6 de la Ley 11/2007. Esto significa que el contribuyente tiene derecho a acceder por medios electrnicos a la visualizacin de los documentos electrnicos. Obviamente, este derecho se debe entender limitado en cuanto al momento de poder ejercer ese derecho al instante en que conforme a la normativa del procedimiento inspector que se est desarrollando dicho acceso ya sea posible, esto es, al momento en que se concede trmite de audiencia y se le comunica su derecho a la puesta de manifiesto del expediente. En la 145

actualidad, la posibilidad de formar un expediente electrnico en los procedimientos electrnicos posibilita que al obligado tributario se le pueda facilitar el acceso electrnico a todos los documentos que integran el expediente de inspeccin.
11.4.1.
PERSONAS
LEGITIMADAS
ACCEDER
AL
EXPEDIENTE.
De acuerdo con el artculo 99.4 LGT, slo los obligados tributarios que estn siendo objeto de un procedimiento tributario podrn examinar el expediente instruido como consecuencia de dicha actuacin. No est previsto el acceso de personas distintas de aquellas que sean parte del procedimiento. Esto es coherente con el deber de sigilo y secreto que recae sobre los funcionarios de la Inspeccin de los Tributos, sin que, por otra parte, cause indefensin alguna a aquellos a los que se les niegue el acceso al expediente, ya que stos podrn hacer valer sus derechos en el procedimiento que, en su caso, se incoe en relacin con los mismos.
11.4.2. DOCUMENTACIN A LA QUE SE PUEDE TENER ACCESO DURANTE LA TRAMITACIN DEL EXPEDIENTE.
La documentacin a la que se puede acceder ha de tratarse de documentos que figuren en el expediente. Es decir, cualquier documento con el que se pretenda fundamentar la propuesta de resolucin que redacte el actuario debe incorporarse al expediente, de forma que el obligado tributario pueda conocerlo y examinarlo en el trmite oportuno.
Existen, no obstante, determinados lmites en el acceso de los contribuyentes a los documentos que integran el expediente, de forma que, 146

aun tratndose de documentos que van a ser tenidos en cuenta en la propuesta de resolucin que se adopte, no podrn ser examinados si afectan a intereses de terceros, a la intimidad de otras personas, o as lo dispone una ley. En todo caso, de acuerdo con lo establecido en el artculo 95.3 RGAT, la resolucin que deniegue la copia de los documentos que obren en el expediente deber motivarse haciendo referencia expresa a la concurrencia de alguna de las causas contempladas en la ley.
Finalmente, destacar que corresponde al Equipo o Unidad que gestiona el expediente la decisin de determinar cul es la documentacin que forma parte finalmente del expediente y que debe ser por tanto puesta de manifiesto al obligado tributario. El resto de documentacin no incorporada se denomina papeles de trabajo del actuario y no se mostrar al interesado ni se podr incorporar al expediente con posterioridad al momento que se seala en el apartado siguiente, sin que por supuesto pueda ser tenida en cuenta para la formalizacin de la propuesta de liquidacin.
11.4.3. MOMENTO DE ACCESO AL EXPEDIENTE.
El artculo 99.4. LGT establece que las copias slo se facilitarn en el trmite de audiencia o, en defecto de ste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolucin. Esta limitacin ya se prevea en el artculo 14 de la Ley 1/1998, si bien limitada a las actuaciones de comprobacin e investigacin. Ahora se ampla esta limitacin a todos los procedimientos de aplicacin de los tributos.
Se trata de una limitacin lgica, dado el carcter inquisitivo de los procedimientos de comprobacin tributaria. As, sin perjuicio de que el actuario pueda, si as lo estima conveniente, comunicar al obligado tributario en cualquier momento del procedimiento cules han sido los 147

resultados de sus actuaciones, esta posibilidad no se configura como un derecho del interesado, pues ello podra perjudicar la lnea investigadora y el desarrollo de las actuaciones.
11.4.4. Obtencin de copias.
El artculo 95 RGAT establece que el obligado tributario podr obtener a su costa, previa solicitud, copia de los documentos que figuren en el expediente. Esta solicitud la podr efectuar durante la puesta de manifiesto del expediente, cuando se realice el acceso a archivos y registros administrativos de expedientes concluidos o en cualquier momento en el procedimiento de apremio. Por tanto, en el caso de expedientes de inspeccin en tramitacin, la solicitud de copias slo es posible en el trmite de audiencia previo a la firma de las actas. En cambio, no se podr solicitar una copia del expediente en el trmite de alegaciones posterior a la incoacin de actas de disconformidad, por haber existido ya un trmite de audiencia previo a su firma.
La copia puede ser de la totalidad del expediente, pero tambin se podrn hacer extractos de los justificantes o documentos e incluso utilizar otros mtodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no afecten al obligado tributario.
El rgano inspector entregar las copias en sus oficinas y recoger en diligencia la relacin de los documentos cuya copia se entrega, el nmero de folios y la recepcin por el obligado tributario. La peticin de copias de los documentos que obren en el expediente debe realizarse por escrito. Las copias solicitadas deben facilitarse en el plazo de dos das salvo cuando el volumen de los documentos cuya copia se facilita no permita su entrega en dicho plazo, amplindose ste por el tiempo estrictamente necesario. 148

No obstante, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 11/2007, ser posible igualmente la realizacin de este trmite mediante la entrega de una copia de toda la documentacin del expediente o de la concreta solicitada en un soporte electrnico. A estos efectos, el acceso al expediente se podr realizar igualmente por medios telemticos cuando as est disponible. Estas circunstancias vienen igualmente contempladas en el artculo 95.4 RGAT. Como ya se ha dicho, en la actualidad, esta es la va prevista como principal en las puestas de manifiesto de los expedientes de inspeccin.
11.5. ESTADO DE LA TRAMITACIN DE LOS EXPEDIENTES E IDENTIFICACIN DE LOS RESPONSABLES DE LA
TRAMITACIN DE LOS PROCEDIMIENTOS.
Adems del derecho de acceso al expediente, el artculo 34 LGT contiene el derecho a conocer, en cualquier momento de su desarrollo, cul es el estado de tramitacin del mismo y el derecho a identificar a los responsables de la tramitacin.
La informacin deber solicitarse de forma que quede constancia del nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de identificacin fiscal de la persona o entidad que la solicita, as como la firma del obligado tributario o la acreditacin de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier otro medio (artculo 93.2 RGAT).
En cuanto a la solicitud relativa a la identificacin de los responsables de la tramitacin del procedimiento, se consideran
responsables de la tramitacin de los procedimientos, en las actuaciones de comprobacin e investigacin, los Jefes de Equipo o Unidad que estn 149

practicando las actuaciones hasta la extensin y entrega a la Secretara Administrativa de las correspondientes actas, y en las fases posteriores, el Inspector Jefe respectivo.
La solicitud de los obligados tributarios para conocer el estado de tramitacin del expediente se podr realizar igualmente por medios telemticos. En este sentido, el artculo 93.2 RGAT dispone que la informacin se facilitar preferentemente por el mismo medio utilizado por el interesado e indicar la fase en que se encuentra el procedimiento, el ltimo trmite realizado y la fecha en que se cumpliment.
En cumplimiento de lo dispuesto en los artculos 6.2.d) y 37 LAE, existe obligacin de la Agencia Tributaria de informar sobre el estado de tramitacin de los expedientes de inspeccin cuya fecha de notificacin de inicio de las actuaciones inspectoras se haya producido con posterioridad al 1 de Enero de 2010. De esta forma, en la Sede Electrnica de la AEAT, es posible que los obligados tributarios tengan puntual informacin sobre el estado de tramitacin de sus expedientes.
11.6. TRMITE DE AUDIENCIA.
El artculo 34.1.m) Ley 58/2003 recoge el Derecho a ser odo en el trmite de audiencia, en los trminos previstos en esta ley. En desarrollo de este precepto, el artculo 99.8 RGAT, establece lo siguiente:
En los procedimientos tributarios se podr prescindir del trmite de audiencia previo a la propuesta de resolucin cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento est previsto un trmite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este 150

ltimo caso, el expediente se pondr de manifiesto en el trmite de alegaciones. El trmite de alegaciones no podr tener una duracin inferior a 10 das ni superior a 15.
Este precepto es el nico alusivo al trmite de audiencia con carcter general en los procedimientos tributarios. No obstante, hay que tener presente lo dispuesto en la Ley 30/1992. En este sentido, la ley no reitera los casos en los que se puede prescindir del trmite de audiencia, previstos en el artculo 84 de la Ley 30/1992, a saber, cuando el interesado renuncie al trmite o cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolucin otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. Estos supuestos son trasladables a los procedimientos tributarios.
En segundo lugar, tambin se excepciona la preceptiva observancia de este trmite previo a la propuesta de resolucin cuando est previsto en el procedimiento un trmite de alegaciones posterior a dicha propuesta y que pueda cumplir la misma funcin que poner de manifiesto el expediente al interesado y, por supuesto, la posibilidad de efectuar alegaciones. Esta excepcin parece necesaria para la correcta tramitacin de aquellos procedimientos que se inician directamente con la propuesta de liquidacin, como podra suceder en un procedimiento de comprobacin limitada. De esta forma se permite una tramitacin ms gil de estos procedimientos sin merma de las garantas de los contribuyentes.
En el caso de los procedimientos de inspeccin, los artculos 156 y 157 LGT establecen la obligatoriedad del trmite de audiencia previo a la firma de las actas de conformidad y de disconformidad, incluso en los casos en los que como ocurre con las actas de disconformidad exista con posterioridad a su firma un trmite de alegaciones. Por supuesto, en los 151

trminos expuestos del artculo 84 Ley 30/1992, el obligado tributario podr renunciar a este trmite si lo considera conveniente. Frente a estos dos tipos de actas, tal y como se ha dicho con anterioridad, las actas con acuerdo no requieren de la realizacin de trmite de audiencia alguno. En el caso en que en un mismo expediente de inspeccin en tramitacin se vaya a suscribir un acta con acuerdo y adicionalmente otros tipo de actas, el trmite de audiencia se deber dar necesariamente en relacin con los otros tipos de actas que se vayan a incoar.
En concreto, en los procedimientos de inspeccin, este trmite se conceder por el rgano de inspeccin una vez que considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularizacin o para considerar correcta la situacin tributaria del obligado.
11.6.1. NATURALEZA.
El trmite de audiencia se configura no slo como una garanta para el administrado sino como una garanta en el acierto en la resolucin administrativa, y un trmite establecido por conveniencia del inters pblico. Su importancia es tal que viene expresamente recogido en el artculo 103 de la Constitucin.
11.6.2. DESARROLLO.
El trmite de audiencia tiene lugar en el momento inmediatamente anterior a la redaccin de la propuesta de resolucin, esto es, antes de la formalizacin de las actas. Es, por tanto, una vez instruido el expediente e incorporado al mismo todos los documentos que van a ser tenidos en cuenta 152

para redactar la propuesta de resolucin cuando se da acceso al contribuyente al mismo, garantizando as su derecho de defensa.
El artculo 99.8 LGT establece un plazo no inferior a 10 das ni superior a 15 para la realizacin de este trmite. Se trata de un plazo conjunto para la puesta de manifiesto del expediente, obtencin de copias de los documentos del expediente, aportacin de nuevos documentos y justificantes y la formulacin de alegaciones. Este plazo es justamente el que establece el artculo 84 de la Ley 30/1992. El contribuyente podr solicitar la ampliacin de este plazo, ampliacin que, como mximo, se conceder por la mitad del plazo inicialmente previsto. Este plazo adicional constituye dilacin imputable al contribuyente a efectos del cmputo del plazo de 12 meses de duracin de las actuaciones inspectoras (artculo 104.c) RGAT). La Instruccin 4/2009, de 14 de octubre, del Director del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, sobre composicin, funciones y actuacin de los Equipos y Unidades del mbito funcional del Departamento de Inspeccin ha establecido que los Equipos y Unidades de Inspeccin concedern a los obligados tributarios un plazo de 10 das para realizar este trmite.
Para iniciar el trmite de audiencia normalmente se requerir la presencia del contribuyente o su representante. En Diligencia se recoger que el actuario de por finalizadas las actuaciones, comunicando al contribuyente la puesta de manifiesto del expediente para que en un plazo entre 10 y 15 das pueda examinarlo y formular las alegaciones que tenga por conveniente. De no estar presente el Obligado Tributario o su representante en el momento en que se decida dar por finalizadas las actuaciones, bastar una comunicacin que contenga los hechos y consecuencias expuestos, comunicacin que se notificar al obligado tributario o a su representante.
153

En el momento del inicio del trmite el expediente debe estar completamente formado, de forma que incluir las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administracin y los informes emitidos por otros rganos. Asimismo, se incorporarn las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios hayan presentado en cualquier momento anterior al trmite de audiencia.
En el desarrollo de este trmite puede ocurrir:
Que de acuerdo con la previsin contenida en el artculo 84.3 de la Ley 30/1992, el interesado renuncie a formular alegaciones y presentar nuevos documentos, manifestndolo por escrito o dejando constancia de su decisin en la propia diligencia. En este caso el trmite de audiencia se da por realizado y podr procederse en el mismo acto a la firma de las actas.
Si no se formula esta renuncia, es preciso dejar pasar el plazo concedido.
Sin perjuicio de la posibilidad de que el obligado tributario renuncie a este trmite, en principio en la diligencia que se suscriba en la que se notifique al interesado la finalizacin de las actuaciones y el inicio del trmite de audiencia se fijar igualmente el lugar, fecha y hora para la formalizacin de las actas (artculo 185 RGAT).
Si es necesario completar las actuaciones para la verificacin o valoracin de los nuevos elementos de hecho alegados por el contribuyente, y el resultado de dichas actuaciones se incorpora al expediente, ser preciso abrir nuevo trmite de audiencia. Igualmente si con posterioridad a su realizacin y antes de la firma de las actas, el rgano inspector incorpora 154

nuevos documentos o informes al expediente distintos de los aportados por el propio interesado.
12. DURACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
El establecimiento de un plazo de duracin de las actuaciones inspectoras fue introducido en nuestro ordenamiento por la Ley de
Derechos y Garantas de los Contribuyentes, siendo una de las cuestiones que ms polmica suscit en el mencionado texto legal pues se contraponan los argumentos de eficacia administrativa y de justicia material con los de seguridad jurdica que apoyaba esta limitacin de la actuacin inspectora.
En el artculo 150 de la LGT se regula el plazo de duracin de las actuaciones inspectoras y los efectos del incumplimiento de dicho plazo, as como de la interrupcin injustificada de las actuaciones durante ms de 6 meses. Se incorpora, con matizaciones, lo establecido en el artculo 29 de la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, as como, parcialmente, la regulacin contenida en los artculos 31, 31 bis, 31 ter y 31 quarter del antiguo RGIT.
12.1. PLAZO PARA LA TERMINACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
Las actuaciones del procedimiento de inspeccin debern concluir en el plazo de doce meses (artculo 150 LGT), plazo que por tanto es mayor que el que se establece para los restantes procedimientos gestores ms importantes, que es de seis meses.
155

El momento de inicio del cmputo de estos doce meses es la fecha de notificacin al contribuyente del inicio de tales actuaciones. En ningn caso se computar como fecha de inicio la de la carga en plan del obligado tributario o la realizacin de cualquier actuacin preparatoria, incluso la realizacin de requerimientos de informacin en base al artculo 93 LGT. Tampoco es fecha inicial la de firma por el Jefe del equipo o Unidad de la comunicacin de inicio de las actuaciones inspectoras o la de los intentos de notificacin infructuosos que se hayan podido realizar, sin perjuicio de los efectos que estos intentos puedan producir respecto del cmputo de duracin de procedimientos administrativos previos que se pudieran estar realizando, en los trminos contemplados en el artculo 104.2 LGT.
En cuanto al momento en que deben entenderse finalizadas tales actuaciones ser en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. La anterior Ley 1/1998 estableca que las actuaciones de comprobacin e investigacin y las de liquidacin concluan en la fecha en que se dictaba el acto administrativo que resultara de dichas actuaciones. Ahora se exige su notificacin, aspecto que en todo caso ya estaba siendo exigido por los Tribunales respecto de la antigua norma.
A los efectos de entender cumplida la obligacin de notificar y de computar el plazo de resolucin sern aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artculo 104 LGT, en el cual se establece que a los solos efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro del plazo mximo de duracin de los procedimientos, ser suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin. Sin perjuicio de la persistencia del deber de notificacin de dicho acto. Por tanto, una vez dictada la liquidacin en el curso del procedimiento inspector, el primer intento vlido de notificacin (por ejemplo, en el domicilio fiscal del contribuyente) realizado dentro del plazo de los 12 meses de duracin de las actuaciones inspectoras supondr que le 156

procedimiento se ha realizado en su integridad dentro del plazo del artculo 150 LGT, aunque la notificacin efectiva no se logre realizar hasta transcurrido el citado plazo.
Al igual que en el caso de los restantes procedimientos tributarios, de conformidad con el artculo 104.2 LGT, no se incluirn en el cmputo del plazo de resolucin los perodos de interrupcin justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin tributaria.
12.2.
CONSECUENCIAS
DEL
INCUMPLIMIENTO
DE
LOS
PLAZOS DE TRAMITACIN DEL EXPEDIENTE
El apartado 2 del artculo 150 de la LGT regula los efectos del incumplimiento del plazo de tiempo de tramitacin del procedimiento inspector, esto es, el incumplimiento del plazo total de 12 meses de duracin de las actuaciones. La consecuencia que se prev es distinta al incumplimiento de los plazos en los restantes procedimientos tributarios cuya regulacin se prev en el artculo 104.4 LGT. En el procedimiento inspector, no se produce la caducidad del expediente inspector, a diferencia de los procedimientos gestores, en los que ese es el efecto inmediato del transcurso del plazo de tiempo de tramitacin. Por tanto, mientras que en los procedimientos gestores la caducidad significa que el expediente se debe dar por finalizado y a lo sumo ser posible iniciar uno nuevo si no se ha producido la prescripcin de la obligacin tributaria, en el caso del procedimiento inspector el transcurso del plazo de doce meses no impide, en principio, que las actuaciones inspectoras deban hasta su finalizacin.
No obstante, el incumplimiento de cualquiera del plazo de duracin de las actuaciones va a producir efectos respecto a las obligaciones 157

tributarias pendientes de liquidar. Si bien el procedimiento de inspeccin es nico, con independencia de cuntos conceptos y periodos se estn comprobando, puede terminar con varias liquidaciones que podrn llevarse a cabo en momentos temporales distintos. Por ello, se dispone expresamente que los efectos se producirn nicamente en relacin con las obligaciones pendientes de liquidar, y en concreto estos efectos son:
No se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la reanudacin de las actuaciones. No se exigirn intereses de demora desde que se produzca el incumplimiento del plazo hasta la finalizacin del procedimiento
No interrupcin de la prescripcin
El primero de los dos efectos expuestos es el de mayor trascendencia. En la LGT se regula la interrupcin del plazo de prescripcin en el artculo 68, de tal forma que el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria se interrumpe por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularizacin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento y liquidacin de todos o parte de los elementos de la obligacin tributaria. Por tanto, en principio, tal y como ya vimos con anterioridad, el inicio del procedimiento inspector habr determinado la interrupcin de la prescripcin.
Sin embargo, en estos supuestos de incumplimiento del plazo total de duracin del procedimiento se entiende que no se produjo la interrupcin de la prescripcin con ocasin de la comunicacin del inicio de las actuaciones inspectoras y el resto de actuaciones desarrolladas sino que a partir de este momento se entender slo interrumpida la prescripcin por la 158

reanudacin de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la realizacin de actuaciones con posterioridad a la finalizacin del plazo de duracin del procedimiento inspector. En dicho acto de reanudacin el obligado tributario tendr derecho a ser informado sobre los conceptos y perodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse en adelante. Este derecho permite al obligado conocer el nuevo alcance de las actuaciones a realizar y, en concreto, le permite conocer si por el transcurso de los plazos ha ganado la prescripcin de algn concepto o perodo impositivo por el que fue inicialmente citado para comprobacin e investigacin.
De esta forma, debern continuarse dichas actuaciones mediante la comunicacin al obligado tributario de los siguientes extremos: Que ha transcurrido el plazo de los doce meses. Que se producen los efectos del transcurso de este plazo, esto es, que han prescrito, en su caso, alguno de los ejercicios o conceptos a los que se refera la citacin inicial y que debe, por tanto, redefinirse la extensin de las actuaciones de forma adems que los ingresos realizados desde la finalizacin del plazo hasta la recepcin de esta comunicacin evitan la imposicin de sancin, si bien s podrn generar la exigencia del recargo a que se refiere el artculo 27 LGT. Que las actuaciones deben continuar por imperativo legal hasta su finalizacin.
Si el incumplimiento de los plazos se produce en la fase previa a la formalizacin de las actas, esta comunicacin puede realizarse directamente o en la diligencia extendida en la primera actuacin tras superarse dicho plazo. Si el incumplimiento se produce en fase de liquidacin se producir una simple comunicacin que podr incorporarse al propio acto de liquidacin.
159

La reanudacin de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras despus de transcurrido el plazo mximo de duracin del procedimiento, tendrn efectos interruptivos de la prescripcin respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y perodos a que se refiera el procedimiento (artculo 184.7 RGAT).
No devengo de intereses de demora
En el apartado tercero del artculo 150 se incorpora una novedad de la LGT al establecerse que el incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento de inspeccin determinar que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalizacin del procedimiento. Con ello se sigue la regla general establecida en el artculo 26.4 segn el cual no se exigirn intereses de demora desde el momento en que la Administracin tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolucin o se interponga recurso contra la resolucin presunta. Entre otros supuestos, no se exigirn intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos mximos para notificar la resolucin de las solicitudes de compensacin, el acto de liquidacin o la resolucin de los recursos administrativos, siempre que, en este ltimo caso, se haya acordado la suspensin del acto recurrido.
Obviamente, si lo que procede es liquidar intereses de demora a favor del obligado tributario, para ellos se atender a la fecha en que se dicte la liquidacin como fecha final de clculo de los intereses, ya que al ser a favor del interesado no entra en juego la penalizacin descrita que solo se aplica para los intereses generados a favor del Tesoro.
160

12.3. CMPUTO DEL PLAZO
Como ya hemos sealado con anterioridad, el artculo 104.2 LGT establece que los perodos de interrupcin justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin tributaria no se incluirn en el cmputo del plazo de resolucin..
En la LGT slo se reconocen expresamente dos supuestos que interrumpen el plazo o implican una dilacin no imputable a la Administracin: los supuestos de remisin del expediente a la jurisdiccin penal por la posible existencia de delitos contra la Hacienda Pblica (artculo 150.4) y los supuestos en que procediendo la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta, el obligado tributario aporta la documentacin que justifica su aplicacin (artculo 158.3). Los restantes supuestos han sido desarrollados reglamentariamente por los artculos 103 y 104 RGAT. El primero se refiere a los perodos de interrupcin justificada y el segundo a las dilaciones por causa no imputable a la Administracin.
Estos supuestos son esenciales que se conozcan y manejen adecuadamente por los rganos inspectoras para evitar de un lado que actos u hechos ajenos a la voluntad del rgano inspector puedan llevar las actuaciones ms all del plazo de doce meses de duracin de las actuaciones y por otro lado para evitar que una calificacin indebida de alguna circunstancia como dilacin o interrupcin ocasione perjuicios al expediente. La importancia de esta cuestin es tal que se ha aprobado la Instruccin conjunta 1/2011, de 16 de mayo de 2011, de los Directores de los Departamentos de Inspeccin Financiera y Tributaria, relativa al cmputo del plazo de duracin del procedimiento inspector, Instruccin donde se establecen unos criterios meramente internos (por tanto, no jurdicos ni interpretativos de la norma) sobre cmo gestionar la aplicacin 161

de las dilaciones e interrupciones por parte de los rganos de Inspeccin de ambos Departamentos (La Instruccin no incluye a las Unidades de Mdulos en la medida en que por el tipo de riesgo que controlan los expedientes se tramitan con mucha agilidad, no siendo relevantes en el cmputo desplazo de duracin de las actuaciones la existencia de dilaciones o interrupciones).
12.3.1. RGAT).
INTERRUPCIONES
JUSTIFICADAS
(ARTCULO
103
Antes de analizar estos supuestos es preciso resaltar que la interrupcin del cmputo de duracin de las actuaciones inspectoras no impide en todos los casos la prctica de las que durante dicha situacin puedan desarrollarse. Es decir, simplemente se produce una paralizacin del cmputo del plazo de los doce meses, pero no necesariamente una paralizacin de dichas actuaciones (artculo 102.7 RGAT). No obstante, este precepto debe entenderse siempre de forma restrictiva, en los trminos previstos en la STS de 24/01/2011 donde se establece que para que este precepto sea aplicable, esto es, que se puedan continuar las actuaciones computando una interrupcin, el hecho que gener la interrupcin debe estar suponiendo un obstculo para la realizacin de la regularizacin, de modo que si el obstculo se puede soslayar, no se computar interrupcin desde que se reanuden las actuaciones inspectoras.
El RGAT ha sealado como supuestos de interrupcin justificada los siguientes:
162

Peticiones de datos, informes, dictmenes, valoraciones o documentos.
Se interrumpe el cmputo del plazo de los doce meses como consecuencia de la peticin de datos, informes, dictmenes, valoraciones o documentos a otros rganos o unidades de la misma o de otras Administraciones por el tiempo que transcurra desde la remisin de la peticin hasta la recepcin de los mismos por el rgano competente para continuar el procedimiento.
El actual Reglamento ha incluido entre los supuestos amparados por esta interrupcin las peticiones realizadas a otros rganos de la propia AEAT. Tambin incluye a las peticiones dirigidas a Administraciones de otros pases.
Por lo que se refiere al cmputo de la interrupcin, esta finaliza cuando la contestacin llega al registro del rgano que debe continuar las actuaciones y no a cualquier otro rgano administrativo, incluso de la propia Administracin.
La entrada en vigor de la Ley 11/2007 que estableca como derecho de los ciudadanos la no obligacin de tener que aportar documentos electrnicos ya aportados con anterioridad a cualquier Administracin Pblica ha determinado que mediante RD 1/2010, de 8 de enero, se introdujera una modificacin en el contenido de este artculo 103.a) incluyendo la referencia al concepto documentos para que as computara como causa de interrupcin el tiempo que medie entre que un sujeto indique que un determinado documento que ha de aportar se encuentra en poder de una Administracin y lo que se tarde en disponer de ese documento por parte de la Inspeccin.
163

En relacin con esta causa de interrupcin del cmputo del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras, el Reglamento ha establecido una limitacin: la interrupcin por este concepto no puede exceder, para todas las peticiones, de seis meses con carcter general, y de doce meses, tratndose de solicitudes formuladas a otros Estados.
Finalmente, es relevante atender a lo sealado sobre este precepto por el TS quien en su Sentencia de 24/01/2011, donde establece que si durante el tiempo que dur la interrupcin pudieron desarrollarse otras diligencias que permitieron avanzar en la investigacin.
Remisin del expediente al Ministerio Fiscal
Este supuesto, que est expresamente recogido en el artculo 150.4 LGT, se refiere a los casos de remisin del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdiccin competente, por el tiempo que transcurra desde la efectiva remisin hasta que, en su caso, se produzca la recepcin del expediente devuelto o de la resolucin judicial por el rgano competente para continuar el procedimiento.
Esta causa de interrupcin s supone la paralizacin de las actuaciones inspectoras respecto de los conceptos y perodos afectados. En cambio, se podrn seguir las actuaciones para el resto de conceptos y perodos tributarios no afectados por la remisin del expediente a la va penal.
Solicitud de informe a la Comisin consultiva
Solicitud de informe a la Comisin consultiva por posible existencia de un supuesto de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. La 164

solicitud se debe realizar en los trminos del artculo 159 LGT que luego analizaremos. La interrupcin del plazo se inicia desde que se notifica por el Inspector Jefe al interesado que se ha remitido el expediente a la Comisin consultiva hasta que se reciba por el rgano competente para continuar las actuaciones de la Comisin el informe correspondiente o cuando se cumpla el plazo mximo de tres meses o de cuatro meses si se hubiera acordado su ampliacin por la Comisin para emitir ese informe y no se haya recibido por el rgano inspector.
Existencia de actuaciones judiciales en el mbito penal
Cuando para la determinacin o imputacin de la obligacin tributaria se dependa de forma directa del resultado de actuaciones judiciales en el mbito penal, por el tiempo transcurrido desde que se tenga conocimiento de la existencia de dichas actuaciones y se deje constancia de este hecho en el expediente o desde que se remita el expediente por el propio rgano actuante a la jurisdiccin competente o al Ministerio Fiscal hasta que se conozca la resolucin por el rgano competente para continuar el procedimiento.
Ejemplo de este supuesto lo son los casos en los que se detecta un posible delito de falsedad documental al descubrirse facturas falsas, cuya consideracin como tales por la jurisdiccin penal puede ser necesaria de forma previa a la prctica de las correspondientes liquidaciones tributarias.
Esta causa de interrupcin no impide la continuacin de las actuaciones para el resto de los conceptos y perodos objeto de comprobacin. Igualmente, respecto de los propios conceptos y perodos afectados por la actuacin judicial penal se podrn practicar liquidaciones provisionales cuando resulte posible y procedente.
165

Causa de fuerza mayor
El cmputo del plazo de duracin de las actuaciones ha de entenderse suspendido cuando concurra causa de fuerza mayor que obligue a la Administracin a suspender las actuaciones, por el tiempo de duracin de dicha causa.
La concurrencia de esta causa no impide la prctica de liquidaciones provisionales cuando resulte posible y procedente.
Conflicto ante las Juntas Arbitrales
El cmputo del plazo se interrumpe desde que se plantee conflicto ante las correspondientes Juntas Arbitrales hasta que se dicte resolucin por dicho rgano. Dichas Juntas son las siguientes:
Para las Comunidades Autnomas de rgimen comn: La prevista en el artculo 24 de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas.
Para las Haciendas Forales de lava, Guipzcoa y Vizcaya: La prevista en el artculo 66 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Econmico entre el Estado y la Comunidad Autnoma del Pas Vasco.
Para la Hacienda Tributaria de Navarra: La prevista en el artculo 51 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.
En el caso de las Juntas con las Haciendas Forales, la interrupcin se produce desde que se presenta el Conflicto ante la correspondiente Junta 166

Arbitral y no desde que con anterioridad se haya recibido requerimiento de inhibicin procedente de la Hacienda Foral.
12.3.2. DILACIONES NO IMPUTABLES A LA ADMINISTRACIN (ARTCULO 104 RGAT):
La LGT de 2003 cambia la denominacin original del concepto. La Ley 1/1998, al crear esta figura, la define como dilaciones imputables a los contribuyentes. Por tanto, en su denominacin pareca exigirse un cierto grado de culpa en la conducta del obligado tributario para su consideracin. En cambio, la actual denominacin objetiviza el concepto no exigiendo ninguna conducta culposa del propio obligado sino que se trata de aquellos supuestos en los que las actuaciones no se pueden continuar o se ven obstaculizadas por causas ajenas a la propia Administracin actuante, que es a quien le perjudica el transcurso de los plazos.
Los supuestos de dilaciones por causa no imputables a la Administracin son los siguientes:
Retraso en la cumplimentacin de comparecencias o requerimientos
En el supuesto de incumplimiento por el obligado tributario de su deber de comparecencia o de la aportacin de determinada documentacin, antecedentes o informacin con trascendencia tributaria que le hubiera formulado la inspeccin, se computar como dilacin el tiempo que transcurra desde el da siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el da siguiente al del fin del plazo concedido para la atencin del requerimiento hasta el ntegro cumplimiento de lo solicitado.
167

El mismo apartado puntualiza que las solicitudes que no figuren ntegramente cumplimentadas no se tendrn por recibidas a efectos de este cmputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que deber advertirse al interesado.
Esta dilacin se computar aun en los casos en los que el requerimiento que no haya sido debidamente atendido lo sea respecto de informacin susceptible de obtener de terceros. En estos casos, se podr acudir por el rgano inspector a dichos terceros de acuerdo con lo establecido en el artculo 93 LGT, pero ello no impide considerar dilacin imputable al contribuyente el lapso de tiempo que transcurre desde la fecha fijada para la aportacin por el contribuyente de la documentacin requerida hasta la fecha en que dicha documentacin se obtenga del tercero.
Debe de documentarse adecuadamente el requerimiento dirigido al obligado tributario, identificando de forma clara la documentacin requerida, cmo debe atenderse el requerimiento y el plazo establecido para ello. Es necesario adems advertir al interesado de que el incumplimiento o su cumplimiento parcial constituirn dilacin no imputable a la Administracin. Si llegada la fecha fijada por la Inspeccin no se aporta la documentacin requerida se deber advertir al sujeto que, en tanto no se complete la documentacin aportada, el plazo transcurrido no se tendr en cuenta a efectos del cmputo del plazo de duracin del expediente. No obstante, debe documentarse cualquier incumplimiento de forma que conste un claro hilo conductor entre las distintas diligencias y documentos y quede clara la relacin entre cada requerimiento o solicitud y la fecha del incumplimiento a partir del cual debe computarse la dilacin imputable al contribuyente.
La STS de 24 de enero de 2011 ha establecido que no basta con que haya una tardanza, sino que es necesario que esa tardanza impida continuar 168

con normalidad el desarrollo de su tarea, deducindose de esta Semtenmcia y otras del alto Tribunal que los periodos de dilacin no pueden mantenerse abiertos de forma indefinida (SAN de 02/10/2010).
Aportacin de nuevas pruebas o documentos tras el trmite de audiencia
La aportacin por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trmite de audiencia. La dilacin se computar desde el da siguiente al de finalizacin del plazo de dicho trmite hasta la fecha en que se aporten.
Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitacin del procedimiento se aplicar lo dispuesto en el supuesto de retraso en la cumplimentacin de requerimientos antes descrito.
Aportacin de datos o pruebas relacionados con la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta
Las razones que motivan la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta (se estudia en el apartado 24 de esta obra) suponen la ausencia de determinada informacin de carcter obligatorio en cuanto a su aportacin a la Inspeccin que impide a sta conocer la situacin real del obligado tributario, conllevando la necesidad de proceder a su estimacin de forma indirecta.
El procedimiento para aplicar este mtodo de estimacin por los rganos de inspeccin viene regulado en el artculo 158 LGT. En dicho precepto se establece la imposibilidad de que una vez que se ha aplicado el mtodo se puedan aportar por el obligado tributario los datos, documentos o 169

pruebas que se relacionan con las circunstancias que motivaron la aplicacin de este mtodo de estimacin (por ejemplo, no es posible aportar la contabilidad que se deca no existir). No obstante, s se podrn tener en cuenta en los siguientes supuestos:
Si se aportan antes de incoar las actas: En este caso, el perodo transcurrido desde la apreciacin de las circunstancias que determinaban la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta hasta que se aporten los datos se considerar dilacin no imputable. Este es el supuesto contemplado en el artculo 104 RGAT.
Si se aportan en la resolucin de recursos o reclamaciones: En este caso, el rgano que resuelva ordenar retrotraer las actuaciones al momento en el que se apreci que proceda la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta. Ha que tener en cuenta que la aportacin de estos datos, documentos o pruebas en fase de recurso o reclamacin slo es posible si se acredita que fueron de imposible aportacin en el procedimiento. En este caso, al retrotraerse las actuaciones al momento concreto del expediente inspector en el que se consider necesario utilizar este mtodo, se recupera el plazo de tiempo total consumido slo desde el inicio del expediente hasta ese momento concreto, sin que se tenga en cuenta el resto del tiempo transcurrido en el expediente.
Aplazamientos solicitados por el contribuyente.
Los obligados tributarios estn obligados a atender a la inspeccin en las fechas y horas que esta establezca dentro de los lmites legal y reglamentariamente establecidos. Ahora bien, el obligado tributario puede solicitar la ampliacin de esos plazos. La concesin por la Administracin de la ampliacin de cualquier plazo, as como la concesin del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado determina una dilacin no imputable a la Administracin. La dilacin ser por el tiempo que medie
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desde el da siguiente al de la finalizacin del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
Este criterio ha sido respaldado por el TS en su Sentencia de 24 de enero de 2011, quien establece que cualquier prrrioga de un plazo solicitada por el interesado, incluso cuando tal prrroga viene contemplada en la normativa en cuanto a su posible existencia, puede computarse como una dilacin.
Retraso en la notificacin de los acuerdos del Inspector Jefe en fase de liquidacin
El retraso en la notificacin de las propuestas de resolucin o de liquidacin o en la notificacin del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artculo 156.3.b) LGT, por el tiempo que transcurra desde el da siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificacin hasta que dicha notificacin se haya producido.
Con este supuesto se pretende evitar que la mera ilocalizacin del obligado tributario en el momento de notificarle un acuerdo de liquidacin, una propuesta de resolucin o del acuerdo de completar actuaciones en los supuestos de actas de conformidad, pueda suponer poner en riesgo los plazos de tramitacin del expediente.
12.3.3.
DOCUMENTACIN
DE
LOS
SUPUESTOS
DE
INTERRUPCIN JUSTIFICADA Y DE LAS DILACIONES
El artculo 102.4 RGAT establece la obligacin de que los perodos de interrupcin justificada y las dilaciones por causa no imputable a la 171

Administracin debern documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente. Por tanto, en la medida de lo posible, debern hacerse constar en diligencia.
La anterior circunstancia se complementa con el derecho del obligado tributario a conocer el estado del cmputo del plazo de duracin y la existencia de las circunstancias expuestas en este apartado con indicacin de las fechas de inicio y fin de cada interrupcin o dilacin, siempre que lo solicite expresamente (artculo 102.6). En todo caso, se incluir en el cuerpo del acta la relacin de interrupciones justificadas y las dilaciones no imputables a la Administracin que se hayan de tener en cuenta en el expediente (artculo 176.1.b) RGAT).
De lo dispuesto en este apartado se deriva una conclusin clara: el inicio de un perodo de interrupcin justificada del cmputo no debe ser objeto de notificacin al sujeto pasivo. No obstante, la existencia de dicho perodo de no cmputo debe quedar claramente reflejada en el expediente, bien de forma expresa, bien mediante la mencin de los hechos que las generan en las diligencias y dems documentos que se emitan.
En cuanto a la forma de cmputo de los das de interrupcin o de dilacin, se contarn por das naturales (artculo 102.5 RGAT). Esta forma de cmputo supone una excepcin a la regla general de cmputo de los das en el derecho administrativo, donde por defecto, se entiende que el cmputo lo es de das hbiles (artculo 48 Ley 30/1992).
Finalmente, es preciso recordar que adems del caso de los perodos de interrupcin justificada, tambin durante el cmputo de los plazos de dilacin por causa no imputable a la Administracin no impedirn la prctica de las actuaciones que durante dicha situacin pudieran desarrollarse (artculo 102.7 RGAT). 172

12.4. AMPLIACIN DEL PLAZO
En ocasiones, la fijacin de un plazo mximo de doce meses para regularizar la situacin tributaria de un determinado contribuyente resulta claramente insuficiente. Por ello, en el artculo 150 de la LGT se configura el plazo de doce meses como un plazo ampliable hasta otros doce meses cuando se den los supuestos previstos en el mismo. Ntese que el plazo no tiene por qu ser ampliado necesariamente hasta 24 meses en total, sino que este es el lmite total de la ampliacin.
Supuestos de ampliacin
De conformidad con el artculo 150.1 LGT, son circunstancias cuya concurrencia permite ampliar el plazo de doce hasta veinticuatro meses las siguientes:
Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad, entendiendo que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersin geogrfica de sus actividades o su tributacin como grupos consolidados o en rgimen de transparencia fiscal internacional, y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administracin Tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
173

Especial complejidad.
En cuanto a la primera circunstancia que permite ampliar el plazo, el RGAT en su artculo 184.2. precisa cundo se puede apreciar que las actuaciones revisten especial complejidad:
a)
Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligacin de auditar sus cuentas. Esta obligacin est recogida en los artculos 175 y 203 Ley de Sociedades Annimas y que son las entidades que no puedan presentar balance abreviado. Pueden presentar este tipo de balance las sociedades en las que durante dos aos consecutivos en la fecha del cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes: 1. Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. 2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros. 3. Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
b)
Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.
c)
Cuando
los
hechos,
actos,
elementos,
actividades,
explotaciones, valores y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria se realicen fuera del mbito territorial de la sede del rgano actuante y sea necesaria la realizacin de actuaciones de comprobacin fuera de dicho mbito territorial. 174

d)
Cuando el obligado tributario est integrado en un grupo que tribute en rgimen de consolidacin fiscal que est siendo objeto de comprobacin inspectora. Igualmente, si forma parte de un grupo de entidades del IVA (artculo 61 sexies Reglamento del IVA).
e)
Cuando el obligado tributario est sujeto a tributacin en rgimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un rgimen de imputacin de rentas que est siendo objeto de comprobacin inspectora.
f)
Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparicin o falta de aportacin de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobacin.
g)
Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervencin en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributacin que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluir en este supuesto la investigacin de tramas presuntamente organizadas para la defraudacin del Impuesto sobre el Valor Aadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.
h)
Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realizacin de operaciones simuladas, la utilizacin de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervencin de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributacin que correspondera al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.
i)
Cuando la comprobacin se refiera a personas o entidades relacionadas econmicamente entre s que participen en la produccin o distribucin de un determinado bien o servicio, siempre que la actuacin inspectora se dirija a la
175

comprobacin de las distintas fases del proceso de produccin o distribucin. j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regmenes tributarios previstos para otro tributo.
Ocultacin de actividades econmicas.
El segundo supuesto previsto que permite ampliar el plazo de doce meses es el descubrimiento en el seno de las actuaciones inspectoras de actividades empresariales o profesionales no declaradas por el contribuyente o distintas de las declaradas.
Es de resaltar que tanto la Ley como el Reglamento en el artculo 184.3 hacen referencia a ocultacin de actividades y no a ocultacin de operaciones, de forma que debe tratarse de un obligado tributario que desarrollando una actividad econmica no la haya declarado o que declarando la realizacin de una actividad aunque en la misma haya ocultado operaciones haya ocultado otra u otras actividades distintas en sus declaraciones censales.
El problema es determinar cundo se trata de una actividad distinta de la declarada. Para ello el RGAT fija un criterio objetivo al sealar que: Se considerar actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Econmicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaracin censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario est o no exento de dicho impuesto. Tambin se considerar actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripcin en un cdigo 176

de actividad y de establecimiento en el mbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.
En los casos de actividades que correspondan a distinto grupo del Impuesto sobre Actividades Econmicas, es preciso realizar las actuaciones de regularizacin que correspondan en este impuesto si la inspeccin no se encuentra delegada o bien emitir el correspondiente informe de colaboracin con otras Administraciones, en caso contrario.
Alcance de la ampliacin
Tanto en los supuestos de actuaciones que revistan especial complejidad como en aquellos en los que se descubran actividades econmicas no declaradas por los contribuyentes, no es necesario que estas circunstancias se den en todos los ejercicios o tributos a que se refiere la actuacin. Aunque concurran slo en alguno de ellos, al tratarse de una nica actuacin inspectora, la ampliacin del plazo que, en su caso, decida el Inspector-Jefe afectar a la totalidad del objeto de dicha actuacin. (artculo 184.1 RGAT) (Sentencia del Tribunal Supremo de 04/03/2009 FJ 9).
Procedimiento de solicitud de ampliacin del plazo (art. 184.4 RGAT).
La ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin puede tener lugar tanto en fase de instruccin como en fase de resolucin.
Ampliacin en la fase previa a la extensin de las actas.
177

La apreciacin de la concurrencia de alguna de las circunstancias que permiten ampliar el plazo se realizar por el rgano inspector que est desarrollando la actuacin de que se trate. Este rgano proceder a notificar esta circunstancia al obligado tributario quien dispondr de un plazo de 10 das desde que se le notifique para efectuar alegaciones.
La propuesta de ampliacin debidamente motivada junto con las alegaciones que se hubieran podido presentar se dirigirn al Inspector Jefe.
Para garantizar que la ampliacin se solicita por causa justificada en el concreto expediente de que se trata, se establece que no podr solicitarse la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirn del cmputo de este plazo los periodos de interrupcin justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administracin.
Ampliacin con posterioridad a la extensin de las actas.
En esta fase, corresponde al Inspector-Jefe la apreciacin de las circunstancias que permiten ampliar el plazo.
No existe propuesta propiamente dicha, pero se ha de poner en conocimiento del contribuyente la existencia de las circunstancias que permiten ampliar el plazo a efectos de conceder un plazo de alegaciones de 10 das desde que se le notifique.
En este caso, la ampliacin se puede acordar antes de que transcurran seis meses desde el inicio del expediente.
178

Acuerdo de ampliacin del plazo (art. 184.5 RGAT).
Corresponde al Inspector Jefe la competencia para acordar la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento.
El acuerdo del Inspector-Jefe ser motivado con referencia a los hechos y fundamentos de derecho y se notificar al interesado, pero no ser susceptible de recurso, sin perjuicio de plantear la procedencia de la ampliacin del plazo en los recursos o reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidacin derivada de las actuaciones de comprobacin.
En el acuerdo debe expresamente sealarse el concreto plazo por el que se ampla la duracin del procedimiento.
Criterios del TS sobre la ampliacin del plazo
La STS de 19/01/2011 establece en primer lugar que no hay un derecho incondicionado a prorrogar el plazo de duracin de las actuaciones sino que, al contrario, la regla general es la de los doce meses y la ampliacin debe ser algo excepcional.
En segundo lugar, la citada Sentencia exige que no haya una aplicacin literal de los preceptos que dan derecho a la ampliacin, sino que deben aplicarse verificando que las circunstancias concurrentes han supuesto una efectiva complejidad en la actuacin que exigen su ampliacin.
179

Por su parte, la STS de 16/09/2010 establece que es preciso justificar suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes de la ampliacin, sin que sea suficiente la mera invocacin del precepto normativo.
12.5. INTERRUPCIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.
La Inspeccin se encuentra sometida al cumplimiento de un doble plazo en el desarrollo de sus actuaciones: por un lado, el plazo mximo de doce meses en el que estas actuaciones deben finalizarse que hemos visto en el anterior apartado 12.1 y, por otro, el plazo mximo de seis meses entre las distintas actuaciones inspectoras.
En este apartado analizamos el plazo que como mximo puede transcurrir entre las distintas actuaciones inspectoras, plazo establecido en el artculo 150.2 LGT que determina que si transcurren seis meses sin que se practiquen actuaciones inspectoras, stas se considerarn interrumpidas sin causa justificada. El objetivo de este plazo no es otro que el de garantizar que las actuaciones inspectoras no sufran retardos excesivos en su desarrollado por falta de actividad de la Administracin. Para evitar esta circunstancia, es preciso que se realicen actuaciones inspectoras tendentes a regularizar la situacin del obligado tributario sin que transcurran ms de seis meses entre una y otra actuacin. En ningn caso sern consideradas como actuaciones que producen el efecto de evitar la existencia de una interrupcin de la actuacin por plazo superior a los seis meses la realizacin de actuaciones sin contenido realmente material, esto es, la realizacin de actuaciones que no aportan valor aadido al expediente, aun incluso en los casos en los que tales actuaciones se encuentren documentadas en diligencias, la cuales han sido denominadas por los Tribunales como diligencias argucias, no dndolas ninguna validez a los efectos aqu estudiados. 180

A los efectos de garantizar una adecuada agilidad en la tramitacin de los expedientes, la Instruccin 4/2009, de 14 de octubre, del Director del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, sobre composicin, funciones y actuacin de los Equipos y Unidades del mbito funcional del Departamento de Inspeccin, ha establecido en el apartado 2.c) de su instruccin sptima que en cada expediente inspector se deben realizar actuaciones con el obligado tributario al menos una vez al mes.
Las consecuencias del incumplimiento de este plazo de seis meses en los que al menos debe mediar una actuacin inspectora es idntica a la sealada en el artculo 150 LGT para el incumplimiento del plazo de doce meses de duracin de las actuaciones inspectoras en lo relativo a l consideracin que no se ha producido la interrupcin del cmputo del plazo de prescripcin. En esto casos, la realizacin de nuevas actuaciones una vez transcurrido el plazo de seis meses determinar la reanudacin de las actuaciones (art. 184.6 RGAT), siendo ese momento al que habr que atender para valorar cules son las obligaciones tributarias respecto de las cuales deben seguir las actuaciones inspectoras.
Es de resaltar que la no exigencia de intereses de demora prevista en el artculo 150.3 LGT para el caso de incumplimiento del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras no ser de aplicacin en los supuestos de interrupcin injustificada del procedimiento de inspeccin por no realizar actuacin alguna durante ms de seis meses por causas no imputables al obligado tributario; es decir, se exigen intereses de demora por los seis meses de interrupcin injustificada.
181

12.6.
CMPUTO
DE
LAS
ACTUACIONES
INICIADAS
INSTANCIA DEL CONTRIBUYENTE
Tal como se ha indicado en el epgrafe 7.1.2.6., de conformidad con el artculo 149 LGT, todo obligado tributario que est siendo objeto de una actuacin de comprobacin e investigacin de alcance parcial puede solicitar en el plazo de 15 das desde la recepcin de la comunicacin de inicio de actuaciones que dicha actuacin tenga carcter general respecto al tributo y, en su caso, perodos afectados por la actuacin. Asimismo se ha sealado que dicha solicitud puede dar lugar a la ampliacin de la actuacin en curso o al inicio de una nueva actuacin de alcance general.
En el primer caso, la actuacin de alcance general debe finalizar en el plazo general de los doce meses computados desde la notificacin de las actuaciones de alcance parcial, sin perjuicio de la ampliacin de ese plazo hasta un total de 24 meses por algunos de los motivos antes explicados.
En el segundo caso, la nueva actuacin est sometida a un doble plazo: debe iniciarse en los seis meses siguientes a la solicitud de ampliacin y debe finalizar en el plazo general de los doce meses desde su inicio, teniendo tambin la posibilidad de ampliacin hasta 24 meses como cualquier otro expediente si concurren los motivos especiales para ello.
Por lo que se refiere a los efectos del incumplimiento del plazo que tiene la Administracin para ampliar el alcance de las actuaciones de carcter parcial en curso o para iniciar la inspeccin de carcter general el artculo149.3 LGT introduce una novedad respecto la regulacin anterior ya que establece como simple penalizacin que el incumplimiento de este plazo determinar que las actuaciones inspectoras de carcter parcial no interrumpan el plazo de prescripcin para comprobar e investigar el mismo tributo y perodo con carcter general. 182

Esta falta de efectos interruptivos constituye una excepcin a la regla general del artculo 68.1.a) de la LGT, que establece que las comprobaciones de parte de los elementos de la obligacin tributaria interrumpen el plazo de prescripcin del derecho a determinar la deuda tributaria de toda obligacin tributaria al completo.
Por tanto, a la luz de este artculo 149 LGT se pueden distinguir dos situaciones:
Si se amplan las actuaciones iniciales de alcance parcial a general, la fecha de inicio del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras se corresponde con la de comunicacin de inicio de la actuacin parcial.
Si la Inspeccin de alcance general se realiza de forma separada a la de alcance parcial, la fecha de inicio del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras de alcance general se corresponde con la de comunicacin de inicio de la nueva actuacin general, se haya o no finalizado la actuacin parcial cuando la nueva actuacin se inicie.
12.7. REGLA ESPECIAL PARA EL CASO DE RETROACCIN DE LAS ACTUACIONES.
En el apartado 5 del artculo 150 LGT se establece una norma especial para los casos en los que una resolucin judicial o econmicoadministrativa ordene la retroaccin de las actuaciones inspectoras. En estos casos, las actuaciones inspectoras que se retoman debern finalizar en el perodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusin del plazo de duracin o en seis meses, si aquel perodo
183

fuera inferior. El citado plazo se computar desde la recepcin del expediente por el rgano competente para ejecutar la resolucin.
Esta regla tambin se aplicar a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliacin del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido sobreseimiento, archivo de las actuaciones o devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal. En este caso, el citado plazo se computar desde la recepcin de la resolucin judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el rgano competente que deba continuar el procedimiento, entendiendo por tal el rgano inspector que debe realizar las actuaciones inspectoras.
Con estas dos normas se pretende garantizar un tiempo mnimo de tramitacin de los procedimientos inspectores para los casos en que se hayan de retomar con posterioridad a su finalizacin o a su envo a la jurisdiccin penal.
13.
FINALIZACIN
DEL
PROCEDIMIENTO
INSPECTOR
En los siguientes apartados vamos a ver los documentos que por parte de la Inspeccin se deben emitir para proceder a finalizar la fase de instruccin y las actuaciones a realizar en la fase de liquidacin, terminndose as la gestin del expediente inspector. Si bien los documentos relevantes a analizar son las actas y las liquidaciones que de ellas se derivan, con carcter previo a su anlisis haremos una breve referencia a otro 184

documento que puede extender la Inspeccin de los tributos como son los Informes.
13.1. INFORMES
13.1.1. CONCEPTO Y CLASES DE INFORMES
Los informes son documentos que se extienden para constatar una opinin o un juicio que emite el rgano de la Inspeccin de Hacienda complementando en la mayora de los casos determinadas propuestas o actos administrativos.
El artculo 99.7. LGT prev la emisin de informes por los rganos de la Administracin tributaria de oficio o a peticin de terceros. Los informes se emitirn cuando: Sea preceptivo conforme al ordenamiento jurdico. Los que soliciten otros rganos y servicios de las Administraciones pblicas o los poderes legislativo y judicial. El RGAT matiza en su artculo 100.1 que en el caso de informes solicitados por otros rganos ser preciso que el solicitante del informe justifique su necesidad. Los que resulten necesarios para la aplicacin de los tributos.
La estructura bsica de los informes viene dada normalmente por una introduccin en la que se hace referencia a la identidad del emisor y el concepto, razn y, en su caso, solicitante, que determina la emisin del informe. Posteriormente, se redactar el cuerpo del informe en el que se expondrn los hechos y los fundamentos de derecho en que se sustenta el 185

mismo y por ltimo se expondrn las conclusiones de forma precisa y sinttica.
Cuando los informes de la Inspeccin complementen la propuesta de liquidacin contenida en un acta recogern, especialmente, el conjunto de hechos y los fundamentos de Derecho que sustenten aqulla.
13.1.2 INFORMES PRECEPTIVOS
Son informes preceptivos los que vienen exigidos por normas de carcter legal o reglamentario. A lo largo de la normativa tributaria se establecen diversos supuestos en los que resulta preceptivo la emisin de un informe por los rganos de inspeccin:
a) Cuando se haya extendido un acta de disconformidad (art. 157 LGT)
b) Cuando resulte aplicable el mtodo de estimacin indirecta (art. 158 LGT).
c) Cuando se promueva la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
d) Cuando se solicite por la Direccin General de Tributos o por la Direccin General de Coordinacin Financiera con las CCAA para la resolucin de consultas formuladas por los obligados tributarios (art. 67.2 RGAT).
e) Cuando se realicen actuaciones de carcter censal por los rganos de inspeccin (art. 144.4 RGAT). 186

f) Cuando se proponga al rgano competente el inicio de un procedimiento de cambio de domicilio fiscal (art. 149 RGAT).
g) En determinado supuestos en los que para la finalizacin de las actuaciones no resulta posible incoar actas y practicar liquidaciones (art. 189. 4 RGAT).
h) Actuaciones de comprobacin de obligaciones formales que finalizarn mediante la emisin de diligencia o de informe (art. 189.5 RGAT).
i) Cuando se solicite autorizacin para iniciar actuaciones de obtencin de informacin acerca de personas o entidades que desarrollen actividades bancarias o crediticias y que afecten a movimientos de cuentas u operaciones. Este informe puede ir incluido en la propia solicitud al rgano competente para autorizar el requerimiento (art. 57.1 RGAT).
j) Cuando se complementen las diligencias que recojan hechos o conductas que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias y no corresponda al mismo rgano la tramitacin del procedimiento sancionador (art. 100.2 RGAT).
k) Cuando se aprecien indicios de delito contra la Hacienda pblica y se remita el expediente al rgano judicial competente o al Ministerio Fiscal (art. 100.2 RGAT).
l) Cuando
se
considere
necesario,
en
las
remisiones
de
reclamaciones econmico-administrativas por el rgano que dict el acto al Tribunal (art. 235.3 LGT). Este informe se emitir en todo caso cuando la liquidacin impugnada se derive de un acta de conformidad. 187

13.2 ACTAS
13.2.1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CONTENIDO
Son actas los documentos que extiende la Inspeccin para recoger los resultados de sus actuaciones de comprobacin e investigacin, proponiendo una regularizacin de la situacin tributaria del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta en concepto de cuota, recargos e intereses de demora o bien declarando correcta dicha situacin.
Las actas no son liquidaciones tributarias sino actos preparatorios de las liquidaciones tributarias que ponen trmino a las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, incorporando una propuesta de las mismas. Por este motivo, las actas no son susceptibles de impugnacin de forma independiente a las liquidaciones que generen. Ser en los recursos o reclamaciones contra las liquidaciones donde se puedan alegar los vicios en los que se hubiera incurrido al suscribir las actas.
En relacin con las actas, el artculo144 LGT regula el valor probatorio y la presuncin de veracidad de las mismas al establecer:
Las actas extendidas por la inspeccin de los tributos tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario.
188

Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspeccin se presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.
Las menciones obligatorias que deben contener todas las actas en las que se documenten el resultado de las actuaciones inspectoras son las siguientes (artculo 153 LGT y 176 RGAT): a) El lugar y fecha de su formalizacin. b) Identificacin del obligado tributario: El nombre y apellidos o razn social completa. El NIF El domicilio fiscal.
c) Identificacin del compareciente a la firma de las actas: El nombre, apellidos y NIF de la persona con la que se entienden las actuaciones. El carcter o representacin con que interviene.
d) Identificacin con nombre y apellidos de los funcionarios que suscriben las actas. Informticamente se incorpora adems el NUMA como nmero de identificacin de los funcionarios. e) En relacin con el contenido: La fecha de inicio de las actuaciones. Las ampliaciones del plazo que se hubieran podido acordar. El cmputo de las interrupciones justificadas y de las dilaciones no imputables a la Administracin. Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligacin tributaria y su atribucin al obligado tributario. Los fundamentos de derecho en que se base la regularizacin. En su caso, la regularizacin de la situacin tributaria del obligado y la propuesta de liquidacin que proceda. f) La presentacin o no de alegaciones por el obligado tributario durante el procedimiento o en el trmite de audiencia y, en el 189

caso de que las hubiera efectuado, la valoracin jurdica de las mismas por el funcionario que suscribe el acta. No obstante, cuando se suscriba un acta de disconformidad, la valoracin de las alegaciones presentadas podr incluirse en el informe de disconformidad que se ha de emitir. g) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularizacin y con la propuesta de liquidacin. h) El carcter provisional o definitivo de la liquidacin que derive del acta. En el caso de liquidacin provisional se harn constar las circunstancias que determinan dicho carcter y los elementos de la obligacin tributaria a que se haya extendido la comprobacin. i) Los trmites del procedimiento posteriores al acta y, cuando sta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto presunto de liquidacin derivado del acta, rgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. j) La existencia o inexistencia, en opinin del actuario, de indicios de la comisin de infracciones tributarias. k) Las bases de clculo sobre las que se aplican los tipos de inters de demora, los tipos de inters y las fechas de comienzo y finalizacin de los perodos de devengo (artculo 191.3 RGAT). l) Las dems que se establezcan reglamentariamente.
Adems, se establece que tambin ser contenido necesario en determinadas actas lo siguiente: En el caso de actas con acuerdo deber hacerse constar la fecha en que el rgano competente ha otorgado la preceptiva autorizacin y los datos identificativos del depsito o de la garanta constituidos por el obligado tributario. Cuando el obligado tributario est sujeto a obligaciones contables y registrales en relacin con la obligacin tributaria y periodo comprobado, deber hacerse constar en el acta la 190

situacin de los libros o registros obligatorios, con expresin, en su caso, de los defectos o anomalas que tengan trascendencia para la resolucin del procedimiento o para determinar la existencia o calificacin de infracciones tributarias.
En relacin con cada obligacin tributaria podr extenderse una nica acta respecto de todo el mbito temporal objeto de la comprobacin a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados. Esto no significa que en el texto del acta no se hayan de dejar claramente especificados los clculos individuales para cada perodo impositivo, no siendo posible expresar un clculo acumulado de varios perodos impositivos. De esta forma, es posible incoar un acta por el concepto IVA y todos los perodos impositivos de los aos 2008 y 2009, dando un resultado final nico que viene determinado por la suma de los resultados de los 8 perodos trimestrales que se regularizando y siempre que en el cuerpo del acta queden claramente diferenciados los clculos y regularizacin por separado de cada uno de esos ocho perodos. En este sentido se ha pronunciado recientemente el TEAC en su Resolucin de 29 de junio de 2010, estableciendo que en definitiva, sin perjuicio de que la liquidacin contenida en el acto administrativo sea el resultado de la suma algebraica a la que hemos aludido, en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto del IVA la deuda individualizada de cada uno de los perodos objeto de comprobacin.
Para la extensin de las actas existen unos modelos oficiales aprobados al efecto mediante Resolucin de 29 de noviembre de 2007, de la Direccin General de la AEAT. Los modelos existentes en la actualidad son los siguientes: Modelo A01: cuando se preste la conformidad a la propuesta de regularizacin. 191

Modelo A02: cuando no se preste la conformidad a la propuesta de regularizacin.
Modelo A11: cuando se suscriba un acta con acuerdo.
13.2.2. SUSCRIPCIN DE LAS ACTAS
Las actas se podrn suscribir una vez realizado el trmite de audiencia, salvo en los supuestos de firma de actas con acuerdo en los que dicho trmite no es preciso si bien s es preciso completar en este tipo de actas en cambio determinados trmites previos que despus se analizarn.
Igualmente, antes de la firma de las actas resulta necesario el visto bueno del Inspector Jefe previo para su firma en dos supuestos muy concretos:
Actas con acuerdo (artculo 155 LGT).
Actas en las que el Inspector Jefe no pertenece a la AEAT. Se trata de los supuestos de firma de actas del Impuesto sobre el Patrimonio, en los que la instruccin del expediente y la firma de las actas corresponde a los rganos de la Inspeccin de la AEAT, mientras que en cambio la liquidacin se efecta por la Comunidad Autnoma competente. Con esta medida se pretende garantizar un conocimiento y control del acta por parte del Inspector Jefe de la AEAT con anterioridad a su firma, ya que con posterioridad no va a poder realizar un control al no tener la condicin de rgano liquidador como en cambio ocurre en el resto de las actas que se incoen (artculo 185.1 RGAT).
Las actas sern firmadas por el funcionario y el obligado tributario. 192

Respecto de la firma por los funcionarios, son competentes para la firma de las actas:
a) En la Oficina Nacional de Investigacin del Fraude, el Jefe del Equipo que haya realizado las actuaciones de comprobacin e investigacin. b) En las Dependencias Regionales de Inspeccin: a. Con carcter general, el Jefe del Equipo o de la Unidad que haya realizado las actuaciones de comprobacin e
investigacin salvo lo dispuesto en los siguientes apartados.
b. Cuando la firma corresponda a un Jefe de Unidad, cuando se haya apreciado alguna circunstancia de especial dificultad sobrevenida, as como en los casos en los que la cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones comprobado en cualquiera de los ejercicios regularizados supere 4.500.000 euros en actuaciones de alcance general o 5.700.000 euros en actuaciones de alcance parcial, firmar las actas, junto con el Jefe de Unidad, el Inspector de Hacienda al que el Jefe de la Dependencia Regional atribuya la supervisin de las actuaciones desarrolladas por la Unidad. La firma de las actas proceder tras efectuar el Inspector un anlisis detallado del contenido de la propuesta de regularizacin, los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente y las precisiones que, en su caso, requiera del Jefe de Unidad. El Inspector podr ordenar que se realicen las actuaciones complementarias que estime oportunas. Si el Inspector no estuviera conforme con la propuesta de regularizacin finalmente sometida a su consideracin por entender que no es correcta, asumir l la 193

firma de las actas en que se documente la propuesta de regularizacin que estime procedente, que sern redactadas de acuerdo con sus instrucciones. Son supuestos de especial complejidad sobrevenida,
conforme al apartado Cuatro.4.2.3.B) de la Resolucin de competencias del Departamento de Inspeccin los siguientes: Que exista un supuesto de especial complejidad puesto de manifiesto en el curso del expediente (estos supuestos, estudiados en el apartado 4 de esta obra, eran operaciones de reestructuracin empresarial, grupos fiscales en IS, grupos fiscales en IVA y la pertenencia del expediente a un programa de especial dificultad). Que se aprecie la existencia de simulacin. Que se aprecie la existencia de conflicto en la aplicacin de la norma. Que la cantidad a regularizar exceda de 120.000 euros.
c. En el caso de las Macrounidades, la firma de las actas corresponder al Tcnico que hubiera desarrollado las actuaciones.
d. En los supuestos de asignacin de firma, firmar el Inspector o Tcnico al que se produzca la asignacin, que en todo caso habr debido realizar de manera efectiva la totalidad de las actuaciones previas a la formalizacin de las actas. Por asignacin de firma se entiende la autorizacin del Jefe de Equipo o Unidad para que el actuario que hubiera desarrollado la totalidad de las actuaciones previas a la formalizacin de las actas pueda firmarlas con el obligado o su representante. El otorgamiento de la asignacin de firma 194

implica que el Jefe de Equipo o Unidad expresa su conformidad con el contenido de las actas. La asignacin de firma no se puede realizar a favor de Tcnicos que ocupen puestos de entrada. Tampoco se podr asignar la firma en los supuestos en que concurra alguna causa de especial dificultad sobrevenida o en los casos en los que la cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones comprobado en cualquiera de los ejercicios regularizados supere 4.000.000 euros en actuaciones de alcance general o 5.700.000 euros en actuaciones de alcance parcial. La asignacin de firma se otorgar por el Jefe de Equipo o de Unidad atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el Director General de la Agencia Tributaria. Sin perjuicio del ejercicio de las funciones de direccin y control que corresponden al Jefe de Equipo o de Unidad durante el desarrollo de las actuaciones de comprobacin e
investigacin, la asignacin de firma slo proceder tras efectuar un anlisis detallado del contenido de la propuesta de regularizacin, los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente y las precisiones que, en su caso, requiera el Jefe de Equipo o de Unidad del actuario. Si el Jefe de Equipo o de Unidad no estuviera conforme con la propuesta de regularizacin sometida a su consideracin por entender que no es correcta, asumir l la firma de las actas en que se documente la propuesta de regularizacin que estime procedente, que sern redactadas de acuerdo con sus instrucciones.
c) En la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes:
195

a. Con carcter general, los Jefes de Equipo Coordinadores y los Jefes de Equipo respecto de las actuaciones desarrolladas por sus correspondientes Equipos. b. En los casos en los que Inspectores integrados en el Equipo hubieran realizado de manera efectiva las actuaciones de comprobacin, los Jefes de Equipo Coordinadores y Jefes de Equipo podrn asignar la firma de esas concretas actuaciones a dichos Inspectores, si bien sus Jefes se reservarn el visto bueno previo a la formulacin de la propuesta de regularizacin contenida en el acta, visto bueno que tambin se har constar en Diligencia, una copia de la cual se entregar al obligado tributario en el momento de la firma de las actas. c. En el caso de actuaciones inspectores de carcter parcial efectuadas por la Unidad de Control Tributario y Aduanero, la firma de las actas corresponde originariamente a los inspectores integrados en la Unidad.
Por lo que se refiere a la firma de las actas por parte del obligado tributario, el acta podr ser suscrita por el propio interesado o por su representante debidamente autorizado para ello. A estos efectos, el modelo de representacin oficial aprobado por la AEAT para la representacin en el procedimiento de Inspeccin que se remite a los obligados tributarios de forma conjunta con la comunicacin de inicio de actuaciones incluye entre las facultades que se le confieren al representante por el poderdante la suscripcin de actas de conformidad, disconformidad o con acuerdo en que se proponga la regularizacin de la situacin tributaria del representado o se declare correcta la misma.
No obstante, las actas se suscribirn exclusivamente por el actuario en los casos en los que el obligado tributario no supiera o no pudiera 196

firmarlas o no compareciera en el lugar y fecha sealados para su firma o compareciendo, se negara a suscribirlas en ese instante. En todos estos casos, se har constar en el texto del acta las causas por las que no se suscribe el acta por el obligado tributario.
En cuanto a la forma de la firma de las actas, esta podr ser manuscrita o electrnica, tanto por parte de los funcionarios como del obligado tributario o su representante, pudiendo cada uno de ellos utilizar un medio diferente cuando as resulte posible. Esta opcin, contemplada en la Resolucin por la que se aprueban los modelos de actas, es una consecuencia de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrnico de los ciudadanos a los Servicios Pblicos, si bien en la actualidad no est operativa y las actas se suscriben tanto por los actuarios como por el obligado tributario de forma manual sobre documentos en soporte papel.
De cada acta se entregar un ejemplar al obligado tributario. Esta entrega podr ser efectuada tanto en formato papel como en formato electrnico, en los trminos previstos en la mencionada Ley 11/2007. Incluso si el acta se hubiera firmado en soporte papel, si se digitaliza el documento en los trminos establecidos en la Ley 11/2007 el documento electrnico resultante se entiende copia suficiente del documento original.
El acta se entender notificada al obligado tributario con ocasin de su firma salvo en los supuestos en los que no se hubiera comparecido en cuyo caso se deber notificar conforme a lo dispuesto en el artculo 112 LGT. En todo caso, se considerar como dilacin no imputable a la Administracin el tiempo transcurrido desde la fecha fijada para la firma de las actas hasta la fecha de notificacin de las mismas. Finalmente, si el compareciente se negase a suscribir las actas, se considerar rechazada la notificacin y por tanto se tendr por efectuada la misma en la fecha en que se produce tal rechazo 197

Por otra parte, el artculo 185.3 RGAT realiza una prevencin respecto de los supuestos en los que puede existir concurrencia de interesados en el procedimiento inspector. En concreto, establece que en los casos en los que se realizan actuaciones relativas a personas fsicas fallecidas o a personas jurdicas o dems entidades disueltas o extinguidas en los que las actuaciones inspectoras se deben entender con los sucesores de estos sujetos a efectos tributarios, para la firma de un acta con acuerdo o de conformidad se exige la aceptacin de todos los que hayan comparecido en el procedimiento. Igualmente, si la entidad objeto del procedimiento inspector se encuentra en fase de liquidacin en el momento de la firma de las actas, stas debern ser suscritas por sus liquidadores, de forma que si el acta a firmar lo es con acuerdo o de conformidad, todos ellos lo deben aceptar. En el caso de que la entidad se encuentre incursa en concurso, a la firma de las actas debern comparecer los administradores concursales y el propio concursado si no se le hubieran suspendido las facultades de administracin y disposicin, debiendo todos ellos estar conformes para que se pueda firmar un acta con acuerdo o de conformidad.
13.2.3. CLASES DE ACTAS
El artculo 154 LGT, clasifica las actas segn su tramitacin, distinguiendo tres tipos: Actas con acuerdo (A11) Actas de conformidad (A01) Actas de disconformidad (A02)
Estas ltimas se extendern cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta.
198

Actas con acuerdo:
La regulacin de las actas con acuerdo se recoge en el artculo 155 LGT. Se trata de un nuevo tipo de acta que se refiere a una forma de terminar el procedimiento inspector de forma paccionada y que se introduce con la finalidad de reducir la litigiosidad en las actuaciones inspectoras.
La firma de este tipo de actas slo es posible si concurre alguno de estos tres supuestos: Cuando para la elaboracin de la propuesta de regularizacin deba concretarse la aplicacin de conceptos jurdicos
indeterminados. Cuando resulte necesaria la apreciacin de los hechos determinantes para la correcta aplicacin de la norma al caso concreto. Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o caractersticas relevantes para la obligacin tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.
En cuanto al contenido de este tipo de actas, debern incluir, adems de las menciones previstas para todas las actas, los siguientes datos: Fundamento de la aplicacin de este tipo de acta. Hechos, fundamentos jurdicos y cuantificacin de la propuesta de regularizacin y, en su caso, de la propuesta de sancin. Se trata de una novedad, ya que desde la Ley 1/1998, las actas no incluyen propuesta alguna de sancin. En el caso de actas con acuerdo, la propuesta de sancin incorpora una reduccin de su importe del 50%. Manifestacin expresa de la conformidad del obligado tributario.
199

Dado que se trata de una terminacin convencional de las actuaciones de comprobacin e investigacin, se exigen unos requisitos especiales previos para la firma de este tipo de actas:
Autorizacin previa o simultnea del Inspector Jefe para su firma. Debe constar de forma expresa y se adjuntar al texto del acta.
Constitucin de un depsito, aval de carcter solidario o certificado de seguro de caucin de cuanta suficiente para garantizar el cobro de la deuda que figure en el acta. Dicho importe ser: o En el caso de depsito, el importe total de la deuda del acta, incluyendo la sancin. o En el caso de aval o de seguro de caucin, el importe de la deuda ms un 20 por ciento adicional. La duracin de estas garantas ser indefinida. Este mayor importe se exige porque mientras el depsito exonera directamente del pago en voluntaria en cambio la garanta no, exigiendo que el obligado tributario pague en voluntaria, y si no lo hace, no es posible ejecutar la garanta hasta que se entra en perodo ejecutivo, una vez transcurrido el plazo inicial de ingreso dado por los rganos de recaudacin.
Justificacin de haber presentado depsito o constituido aval o seguro. En el primer caso, mediante la presentacin del justificante de constitucin del depsito en la Caja General de Depsitos o en sus sucursales. En el caso segundo, mediante el certificado expedido por la entidad de crdito o aseguradora.
200

Por lo que se refiere al procedimiento para su incoacin, se ha de tener en cuenta:
Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobacin e investigacin, el rgano inspector entienda que pueda proceder la conclusin de un acuerdo por concurrir alguno de los supuestos sealados en el artculo 155 LGT, lo pondr en conocimiento del obligado tributario.
Tras esta comunicacin, el obligado tributario podr formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.
Una vez desarrolladas las oportunas actuaciones para fijar los posibles trminos del acuerdo, el rgano inspector solicitar la correspondiente autorizacin para la suscripcin del acta con acuerdo del Inspector Jefe . La falta de suscripcin de un acta con acuerdo no podr ser motivo de recurso o reclamacin.
La fecha y el lugar de formalizacin del acta se comunicarn al obligado tributario junto con los datos necesarios y los trmites a realizar para la constitucin del depsito o garanta.
El acuerdo entre la Inspeccin y el obligado tributario se perfecciona mediante la suscripcin del acta.
En el caso de que se deban calcular intereses de demora a favor de la Administracin, conforme al artculo 191.2 RGAT, en el texto del acta se calcularn hasta el da en que deba entenderse dictada la liquidacin por transcurso del plazo de 10 das para su confirmacin tcita.
Las actas con acuerdo slo pueden incluir la regularizacin de alguno o algunos de los tres supuestos que permiten su incoacin. Si junto a estos supuestos se debe regularizar la situacin del obligado tributario por otros motivos, estos otros elementos se debern regularizar en actas de conformidad y/o disconformidad, segn las siguientes reglas: 201

Si se manifestase la conformidad al resto de los elementos regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de liquidacin contenida en el acta de conformidad incluir todos los elementos regularizados de la obligacin tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidacin contenida en el acta con acuerdo minorar la contenida en el acta de conformidad.
Si se manifestase la disconformidad al resto de los elementos regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de liquidacin contenida en el acta de disconformidad incluir todos los elementos regularizados de la obligacin tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de la liquidacin contenida en el acta con acuerdo minorar la contenida en el acta de disconformidad.
Si respecto a los elementos regularizados de la obligacin tributaria no incluidos en el acta con acuerdo se otorgase la conformidad parcial, se proceder de la siguiente manera: o Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarn simultneamente, adems del acta con acuerdo, dos actas relacionadas entre s en los siguientes trminos: En primer lugar, un acta de conformidad que contendr los elementos regularizados de la obligacin tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad. En segundo lugar, un acta de disconformidad que incluir la totalidad de los elementos regularizados de la obligacin tributaria. Las cuotas tributarias incluidas en las propuestas de liquidacin contenidas en el acta de conformidad y en el acta con acuerdo minorarn la contenida en el acta de disconformidad. 202

o Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizar una nica acta de disconformidad en la que se harn constar los elementos regularizados de la obligacin tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicacin de la reduccin de la sancin del 30% prevista en el artculo 188.1 LGT. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidacin contenida en el acta con acuerdo minorar la contenida en el acta de disconformidad.
Actas de conformidad
A los efectos de la tramitacin de las actas, se distinguen las de conformidad de las de disconformidad segn que el interesado acepte ntegramente o no la propuesta de liquidacin practicada en el acta. No obstante, para el caso de que el obligado tributario slo acepte parcialmente la propuesta que se le formula se estar a las siguientes reglas:
Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarn simultneamente dos actas
relacionadas entre s en los siguientes trminos: o Un acta de conformidad que contendr los elementos regularizados de la obligacin tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad. o Un acta de disconformidad que incluir la totalidad de los elementos regularizados de la obligacin tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidacin contenida en el acta de conformidad minorar la contenida en el acta de disconformidad. 203

Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizar una nica acta de disconformidad en la que se harn constar los elementos regularizados de la obligacin tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicacin de la reduccin del 30% de la sancin prevista en el artculo 188.1 LGT.
La decisin sobre si se trata de un acta de conformidad corresponde exclusivamente al obligado tributario. Esta conformidad se har en el cuerpo del acta.
En el caso de que se deban calcular intereses de demora a favor de la Administracin, conforme al artculo 191.2 RGAT, en el texto del acta se calcularn hasta el da en que deba entenderse dictada la liquidacin por transcurso del plazo de un mes para su confirmacin tcita.
La prestacin de la conformidad conlleva el beneficio de la reduccin del 30% del porcentaje de sancin que pudiera resultar aplicable, segn establece el artculo 188.1.b LGT.
Si resultase una deuda a ingresar, se entregar junto con el acta el documento de ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el artculo 62.2 LGT se tendr en cuenta la fecha en que se entienda dictada y notificada la liquidacin, salvo que se dicte expresamente liquidacin en cuyo caso se estar a la fecha de su notificacin (artculo 187.5 RGAT).
204

Actas de disconformidad
Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularizacin que formule la inspeccin de los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompaar un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularizacin. Tambin se incoar este tipo de acta cuando el contribuyente no comparezca a su firma.
En el acta de disconformidad se expresarn con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularizacin. Los fundamentos de derecho sern adems objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregar al obligado tributario de forma conjunta con el acta.
Tambin se recoger en el acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que determinan su tramitacin como acta de disconformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.
En el caso de que se deban calcular intereses de demora a favor de la Administracin, conforme al artculo 191.2 RGAT, en el texto del acta se calcularn hasta la conclusin del plazo establecido para formular alegaciones que sigue a la incoacin del acta. Este importe, por tanto, ser en principio inferior al que resulte finalmente liquidado.
205

13.3
RECURSOS
CONTRA
LAS
LIQUIDACIONES
DE
INSPECCIN
De acuerdo con el artculo 213 LGT, los actos y actuaciones de aplicacin de los tributos podrn revisarse mediante: Los procedimientos especiales de revisin. El recurso de reposicin. Las reclamaciones econmico administrativas.
Se exceptan de lo anterior las actas con acuerdo, que conforme al artculo 155.6 LGT slo son susceptibles de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de nulidad de pleno derecho previsto en el artculo 217 LGT, sin perjuicio del recurso que pueda proceder en va contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.
Los recursos que pueden interponerse son en todo caso contra las liquidaciones derivadas de las actas, y no contra las actas, las cuales son meras propuestas y tienen la consideracin de actos de trmite.
En el supuesto de impugnacin de liquidaciones derivadas de las actas de conformidad, no pueden ser impugnados por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que prest su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho.
Adems, la interposicin del recurso o reclamacin supone la prdida del beneficio de la reduccin del 30% de la sancin por conformidad con la liquidacin.
206

Los interesados pueden interponer los siguientes recursos contra las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad y de disconformidad:
a) Recurso de reposicin
Se interpone ante el mismo rgano que dict el acto administrativo impugnado, o sea, ante el Inspector Jefe correspondiente, al cual le corresponde su resolucin. Se trata de un recurso potestativo que es incompatible con la interposicin simultnea de la reclamacin econmicoadministrativa. Si el interesado interpone recurso de reposicin, no podr promover la reclamacin econmico administrativa hasta que el recurso se haya resuelto. Si hubiera presentado recurso de reposicin y reclamacin econmico administrativa simultneamente que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitar el presentado en primer lugar y se declarar inadmisible el segundo.
El plazo para la interposicin es de un mes contado a partir del da siguiente al de la notificacin del acto recurrido.
La
ejecucin
del
acto
impugnado
quedar
suspendida
automticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto y los intereses de demora que genere la suspensin.
El plazo mximo para notificar la resolucin ser de un mes contado desde el da siguiente al de presentacin del recurso, transcurrido dicho plazo, el interesado podr considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamacin econmico-administrativa.
207

b) Reclamacin econmico-administrativa
Se trata de un tipo de recurso administrativo obligatorio previo a la va judicial. Las liquidaciones tributarias dictadas por la Inspeccin sern reclamables en va econmico-administrativa. La competencia para resolver corresponde a los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales y Central. El plazo de interposicin es de un mes a contar desde el siguiente a la notificacin de la liquidacin o a la resolucin del recurso de reposicin que previamente se hubiera interpuesto. Las resoluciones de los tribunales econmico-administrativos dictadas en nica o segunda instancia agotan la va administrativa y abren la posibilidad de la va judicial.
Este apartado se debe complacer con la posibilidad de que el obligado tributario, en los casos en los que la liquidacin practicada incluya una valoracin, pueda optar por interponer una Tasacin Pericial Contradictoria, aspecto que conforme ya estudiamos con anterioridad, debe venir explcitamente contemplado en los pies de recurso, segn exige el TEAC en su Resolucin de 30 de junio de 2011.
13.4 LIQUIDACIONES DERIVADAS DE LAS ACTAS.
El acta de Inspeccin nicamente incorpora una propuesta de liquidacin. El acto que realmente pone fin al procedimiento inspector es la liquidacin. La competencia para dictar la liquidacin no es del actuario que realiza la propuesta en el acta, sino del Inspector Jefe, apoyndose para ello, en su caso, en la Oficina Tcnica de Inspeccin. En este apartado analizaremos exclusivamente la tramitacin que se sigue para dictar las liquidaciones tributarias y en el apartado 13.4 siguiente se estudiar la naturaleza jurdica y tipologa de las liquidaciones. 208

En primer lugar, cuando hablamos de la tramitacin de las actas para generar las correspondientes liquidaciones es preciso que nos enumeremos quines son los rganos competentes para dictar dichas liquidaciones. Conforme al apartado Cinco de la Resolucin de 24 de marzo de 1992 de competencias de los rganos de inspeccin, en redaccin dada por Resolucin de 12 de diciembre de 2007, son Inspectores Jefes los siguientes rganos: En la ONIF: o El Inspector Jefe de la ONIF. o Los Inspectores Jefes Adjuntos. En las Dependencias Regionales de Inspeccin: o El Inspector Regional. o Los Inspectores Regionales Adjuntos. o Los Inspectores Coordinadores. o El Jefe de la Oficina Tcnica. En la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (Resolucin de 26 de diciembre de 2005): o El Jefe de la Dependencia. o Los Adjuntos al Jefe de la Dependencia. o Los Inspectores Jefes. o El Jefe de la Oficina Tcnica. o El Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero.
En el caso de las Dependencias Regionales de Inspeccin, existe una especialidad en la consideracin del rgano competente para liquidar: en las denominadas Macrounidades, el rgano competente para liquidar es el Jefe del Equipo quien tiene atribuida esta competencia por delegacin del Inspector Regional. Este Jefe Equipo no tiene por qu tener uno de los puestos sealados como propios de Inspector Jefe antes citados.
La tramitacin de las actas vara en funcin del tipo de acta incoada: 209

a) Tramitacin de actas con acuerdo
El artculo 155.5 LGT establece un plazo de 10 das para poder entender confirmada el acta con acuerdo salvo en los casos en los que con anterioridad al cumplimiento de dicho plazo el rgano liquidador comunique al obligado tributario que se han advertido errores materiales en la confeccin del acta y le haga entrega de una liquidacin distinta de la derivada del acta en la que se corrijan dichos errores.
En el caso de que se produzca dicha correccin de errores, es posible que el importe de la deuda de la nueva liquidacin no coincida con el del acta y por tanto sea distinto del importe aportado en depsito o del garantizado. En ese caso, el artculo 186.7 RGAT establece la siguiente casustica:
a)
Si la liquidacin es inferior al importe del depsito, se proceder por la Administracin a su aplicacin al pago de la deuda y a liberar el resto.
b)
Si la liquidacin es superior al importe del depsito, se aplicar al pago de la deuda y se entregar carta de pago por la diferencia. Para el exceso de deuda, se aplican las normas generales de pago del artculo 62.2 LGT.
c)
Si la liquidacin es superior al importe de la garanta, se entregar carta de pago por el importe de la liquidacin.
Lo relevante de esta tramitacin es la brevedad del plazo para considerar la existencia de una liquidacin tcitamente confirmada que es de 10 das frente a los 30 das tradicionales de las actas de conformidad y el hecho de que lo nico que se puede corregir son los errores materiales. Precisamente porque apenas existe posibilidad de rectificar el acta, en estos 210

casos se exige que previa a su formalizacin se emita una autorizacin del Inspector Jefe para su incoacin.
b) Tramitacin de actas de conformidad
Al igual que las actas con acuerdo, las actas de conformidad incluyen una propuesta del acto de liquidacin, de la que se da por notificado el interesado el mismo da de la firma de las actas. De conformidad con lo previsto en el artculo 156 LGT, en las actas de conformidad se entender producida y notificada la liquidacin tributaria, de forma tcita, de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, si en el plazo de un mes que se inicia al da siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del Inspector Jefe.
Este acuerdo puede tener alguno de los siguientes contenidos: a) Confirmando la liquidacin propuesta en el acta. Si procede la liquidacin de intereses de demora o de intereses a favor del obligado tributario se deber recalcular su importe ya que la fecha de la liquidacin no se corresponder con la prevista en el texto del acta de conformidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 191 RGAT. Ello exigir que junto a la liquidacin se entregue al obligado tributario una nueva carta de pago si resulta un importe a ingresar. b) Rectificando errores materiales. En este caso, se deber proceder a calcular de nuevo el importe de la cuota y de los intereses que pudieran resultar, entregndose nueva carta de pago si el importe resultante de la liquidacin fuera a ingresar. c) Estimando por el rgano liquidador que en la propuesta de liquidacin ha existido error en la apreciacin de los 211

hechos o indebida aplicacin de las normas jurdicas. Dado que a diferencia de lo previsto en el apartado siguiente no se anula el acta incoada, sus efectos probatorios siguen teniendo plena validez salvo en lo que sea objeto de rectificacin en la liquidacin final, e igualmente sigue siendo pertinente la reduccin de un 30 por ciento de la sancin prevista en el artculo 188.1.b) LGT, aun incluso en los casos en los que el obligado tributario presente alegaciones a la nueva propuesta que se le comunique. d) Ordenando que se complete el expediente mediante la realizacin de las actuaciones que procedan por parte de los actuarios. En estos casos, junto con la comunicacin de que se ha ordenado completar el expediente se advertir tambin que se ha dejado sin efecto el acta incoada. De esta forma, se retomarn las actuaciones de instruccin y su resultado se plasmar en una o varias nuevas actas que se tramitarn conforme a su propia naturaleza.
A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prest conformidad les ser de aplicacin la presuncin de veracidad establecida en el artculo 144.2 LGT. Por su parte, el artculo 187.4 RGAT establece que el obligado tributario no podr revocar la conformidad manifestada en el acta. Por tanto, una vez que esta se haga constar en dicho documento, la conformidad no resulta alterable sin perjuicio del derecho del obligado tributario a recurrir contra la liquidacin resultante de dicha acta y sin perjuicio de la posibilidad de que el Inspector Jefe acuerde alguna de las circunstancias descritas en los dos ltimos apartados anteriores.
212

c) Tramitacin de actas de disconformidad
En las actas de disconformidad se contiene igualmente una propuesta de regularizacin de la situacin tributaria del contribuyente. Sin embargo, junto con el acta no se entregarn cartas de pago, ya que el acto de liquidacin no se puede producir en ningn caso de forma tcita y automtica como en el caso de las actas de conformidad, sino que requiere un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, dictando un acto de liquidacin expreso que ha de ser notificado al interesado, junto, en su caso, con los correspondientes talones de pago.
Las actas firmadas se entregarn por el actuario junto con el expediente a la Secretaria Administrativa de Inspeccin. Segn establece el artculo 157.3 LGT, existe un plazo de 15 das desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificacin de la misma en el que el obligado tributario podr formular alegaciones ante el rgano competente para liquidar. El Inspector Jefe, a la vista del acta, de su informe y, en su caso, de las alegaciones formuladas por el interesado, dictar el acto administrativo que proceda, que ser notificada al interesado (artculos 157.5 LGT y 188.3 y 4 RGAT). Dicho acto podr consistir en: a) b) Dictar liquidacin administrativa. Dictar un acuerdo de rectificacin del acta por existir error en la apreciacin de los hechos o indebida aplicacin de las normas jurdicas siempre que la rectificacin afecte a cuestiones no alegadas por el obligado tributario. En estos casos, tras la notificacin de la propuesta de rectificacin se le conceder al obligado tributario un nuevo plazo de 15 das, contados a partir del da siguiente a su notificacin, para que efecte alegaciones a la luz de la nueva propuesta pudiendo manifestar de nuevo su conformidad o disconformidad con su contenido. Transcurrido ese plazo, 213

el rgano liquidador podr dictar la liquidacin que corresponda. c) Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos
Cuando se dicte acuerdo de liquidacin se deber efectuar un nuevo clculo de intereses en los casos en los que procede su exigencia o reconocimiento ya que conforme al artculo 191.2 RGAT el acta slo incluye el clculo de esos intereses hasta la fecha de finalizacin de plazo para formular alegaciones. La liquidacin de los intereses se efectuar computando hasta la fecha en la que se dicte el acto de liquidacin con el lmite de lo previsto en el artculo 150.3 LGT.
Por lo que se refiere al supuesto expuesto de existencia de error en los hechos o indebida aplicacin de las normas jurdicas que no hubieran sido alegados, conviene precisar que el hecho de que en el nuevo trmite de alegaciones se manifieste la conformidad con la propuesta por parte del obligado tributario no supone un cambio en la tramitacin del acta, de manera que expresada la conformidad seguir siendo necesario que por el rgano liquidador se dicte un acuerdo administrativo, no siendo aplicables las normas de las actas de conformidad, y todo ello sin perjuicio de que la conformidad a la nueva propuesta tenga efectos en el procedimiento sancionador que se pudiera instruir en los trminos contemplados en el artculo 7.2 RGRST
13.5 TIPOS DE LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS
El artculo 101.1 LGT establece que la liquidacin tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el rgano competente de la Administracin realiza las operaciones de cuantificacin necesarias y determina el importe 214

de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Las liquidaciones tributarias se configuran as como el principal mtodo de finalizacin de un procedimiento inspector ya que constituyen su esencia: dictar un acto administrativo relativo a la situacin tributaria del obligado objeto de comprobacin.
Este mismo precepto advierte que la Administracin tributaria no estar obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.
Existen dos tipos distintos de liquidacin tributaria: provisionales o definitivas.
Conforme al artculo 101.3 LGT, tendrn la consideracin de definitivas las siguientes liquidaciones tributarias:
a) Las
practicadas
en
el
procedimiento
inspector
previa
comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria, salvo los supuestos excepcionados en el apartado 4 del artculo 101 que a continuacin expondremos. b) Las dems a las que la normativa tributaria otorgue tal carcter.
Por tanto, las actuaciones inspectoras tienen ordinariamente el carcter de definitivas salvo que se den algunas circunstancias especiales. Estas son, conforme al artculo 101.4 LGT, las siguientes:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligacin tributaria se determine en funcin de los correspondientes a otras
obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran 215

sido regularizadas mediante liquidacin provisional o mediante liquidacin definitiva que no fuera firme. Son ejemplos de estos supuestos, los siguientes (artculo 190.2 RGAT): a. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP en tanto no se hayan comprobado las
autoliquidaciones del mismo ao natural por el IP y el impuesto sobre la renta que proceda. b. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos. c. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobacin de todas ellas. d. Cuando se dicte liquidacin que anule o minore la deuda tributaria inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularizacin de algunos elementos de la obligacin tributaria porque deba ser imputado a otro obligado tributario o a un tributo o perodo distinto del regularizado, siempre que la liquidacin resultante de esta imputacin no haya adquirido firmeza.
b) Cuando existan elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin con carcter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por las siguientes causas (artculo 190.3 RGAT): a. Cuando exista una reclamacin judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados. b. Cuando no se haya podido finalizar la comprobacin e investigacin de los elementos de la obligacin tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.
216

c. Cuando se compruebe la procedencia de una devolucin y las actuaciones inspectoras se hayan limitado en los trminos previstos en el artculo 178.3.c) del RGAT. d. Cuando se realicen actuaciones de comprobacin e investigacin por los servicios de intervencin en materia de impuestos especiales.
c) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidacin en relacin con una misma obligacin tributaria. Se entender que concurre esta circunstancia en los siguientes supuestos (artculo 190.4 RGAT): a. Cuando el acta con acuerdo no incluya todos los elementos de la obligacin tributaria y cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularizacin. b. Cuando en un procedimiento de inspeccin se realice una comprobacin de valores de la que se derive una deuda a ingresar y se regularicen otros elementos de la obligacin tributaria. En este supuesto se dictar una liquidacin provisional como consecuencia de la comprobacin de valores y otra que incluir la totalidad de lo comprobado. c. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria y no constituya el objeto nico de la regularizacin, siempre que sea posible la prctica de liquidacin provisional por los restantes elementos de la obligacin tributaria. d. Cuando concluyan las actuaciones de comprobacin e investigacin en relacin con parte de los elementos de la obligacin desagregada. tributaria, siempre que esta pueda ser
El procedimiento de inspeccin deber
continuar respecto de los dems elementos de la obligacin tributaria. e. Cuando as se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias. 217

La relacin entre el alcance de las actuaciones inspectoras y el tipo de liquidacin a practicar se establece en el artculo 190 RGAT. As, en su apartado primero se establece que las actuaciones de alcance parcial darn lugar a liquidaciones provisionales, mientras que las de alcance general generarn normalmente liquidaciones definitivas, salvo que concurra alguna de las circunstancias que hemos expuesto en los apartados anteriores.
En cuanto a las consecuencias que se derivan del hecho de que las liquidaciones sean definitivas o provisionales, la diferencia es relevante en la medida en que las primeras suponen la imposibilidad de volver a practicar nuevas liquidaciones sobre la totalidad del concepto y perodo tributario al que se refieren. En el caso de las liquidaciones provisionales, el artculo 148.3 LGT establece que el objeto de las mismas no podr regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspeccin que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el prrafo a) del apartado 4 del artculo 101 LGT y exclusivamente en relacin con los elementos de la obligacin tributaria afectados por dichas circunstancias.
En el caso de que se dicte una liquidacin provisional y posteriormente una nueva liquidacin sobre el mismo concepto y perodo, el artculo 190.5 RGAT dispone que las liquidaciones provisionales minorarn los importes de las que posterior o simultneamente se practiquen respecto de la obligacin tributaria y perodo objeto de regularizacin.
Finalmente, el apartado 7 del artculo 190 RGAT establece que los elementos de la obligacin tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobacin e investigacin podrn regularizarse en un procedimiento de comprobacin o investigacin posterior.
218

13.6 OTRAS FORMAS DE FINALIZACIN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR
Si bien como ya se ha dicho la prctica de una liquidacin tributaria es la forma ordinaria en la que se pone fin al procedimiento inspector, en ocasiones su emisin no resulta posible. Por ello, junto con la finalizacin mediante liquidacin, el artculo 189 RGAT contempla los siguientes modos de finalizacin:
a) Las actuaciones que se refieran a la comprobacin del Impuesto sobre Sociedades de una entidad en rgimen de consolidacin fiscal que no sea la dominante del grupo terminarn mediante diligencia. Tambin finalizarn por esta va las actuaciones sobre sociedades dominadas de grupos de entidades en IVA (Instruccin 2/2007, de 26 de diciembre, del Director del DIFT). Posteriormente haremos una breve mencin al procedimiento de comprobacin con grupos fiscales.
b) Cuando
el
objeto
del
procedimiento
inspector
sea
la
comprobacin e investigacin de la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin y se constate la exclusin de la aplicacin de dichos mtodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa especfica, el
procedimiento podr terminar por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada cuando el rgano que estuviese realizando dicha comprobacin carezca de competencia para su continuacin. Esto permite que sean las propias Unidades de Mdulos las que continen la regularizacin del sujeto sin ms que cambiar de procedimiento, ya que ellas no son competentes para continuar la regularizacin por el procedimiento inspector 219

cuando verifiquen que no procede la aplicacin de la estimacin objetiva.
c) Cuando haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de no sujecin, cuando el obligado tributario no est sujeto a la obligacin tributaria o cuando por otras circunstancias no proceda la formalizacin de un acta, el procedimiento terminar mediante acuerdo del rgano competente para liquidar a propuesta del rgano que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de inspeccin, que deber emitir informe en el que constarn los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de terminacin del procedimiento.
d) Las actuaciones de comprobacin de obligaciones formales terminarn mediante diligencia o informe, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa.
13.7. RESTO DE DOCUMENTACIN QUE PUEDE ORIGINARSE EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR
Adems de la documentacin reflejada, en el curso de las actuaciones puede originarse otra documentacin de importancia y que ha de constar en expediente. Se trata en la mayora de los casos de documentos internos, como la orden de carga en plan o la autorizacin del Director del Departamento para actuar sobre obligados tributarios con domicilio fiscal distinto al de la Delegacin Especial a la que pertenece el Equipo o Unidad autorizado.
220

Igualmente son importantes las fichas de informacin relevante. Se trata de informes sucintos que emite de oficio el rgano inspector de una Dependencia u Oficina y que reflejan informacin obtenida en el curso de las actuaciones inspectoras, de la que se pueda deducir razonablemente hechos o circunstancias de inters para el inicio de otras actuaciones o su utilizacin de cualquier otro modo por parte de otra Dependencia.
14. EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO
14.1.
CONCEPTO
DE
EXPEDIENTE
CRITERIOS
DE
ORDENACIN
El expediente es el conjunto de documentos y actuaciones que sirven como antecedentes y fundamento a la resolucin administrativa que se dicte. La correcta formacin y tramitacin del expediente son determinantes para el buen fin de los procedimientos comprobadores o sancionadores.
La competencia y obligacin de responder de la correcta formacin del expediente corresponde a los Jefes de Equipo o Unidad, quienes podrn delegar esta funcin en los actuarios a su cargo, de conformidad con lo dispuesto en la Instruccin 4/2009, de 14 de octubre, del Director del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, sobre composicin, funciones y actuacin de los Equipos y Unidades del mbito funcional del Departamento de Inspeccin.
Tradicionalmente, cuando se hablaba de expediente administrativo se pona el nfasis en el conjunto de documentos que se haban de entregar por los actuarios al final de sus actuaciones. Esta concepcin se debe 221

entender definitivamente superada por la entrada en vigor de la Ley 11/2007 que en el mbito inspector ha determinado la utilizacin del expediente electrnico como sistema de gestin de los. Si bien la utilizacin de expediente electrnico en los trminos previstos por la Ley 11/2007 sigue manteniendo el carcter de repositorio de documentos, la propia utilizacin de tcnicas informticas permite un paso adicional en su uso, contemplndolo como una herramienta ordinaria de trabajo y no slo de almacn de documentos. En este sentido, el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria ha dictado instrucciones que conllevan la obligatoriedad de la tramitacin de todos los expedientes mediante el empleo de la herramienta de expediente electrnico.
El expediente electrnico se define en el artculo 36 de la Ley 11/2007 y en el artculo 55 del Reglamento de desarrollo aprobado por RD 1671/2009. En su formacin se habrn de integrar la totalidad de los documentos que deban formar el expediente, bien sean documentos en soporte electrnico, bien en soporte papel. Para estos ltimos, la Ley 11/2007 ha regulado las formas en las que se ha de proceder a la digitalizacin de los documentos, de forma que los documentos electrnicos resultantes de ese proceso tengan garantizada su integridad. Es por ello que todos los documentos electrnicos van acompaados de las debidas garantas electrnicas a los efectos de dotar de seguridad jurdica a su contenido.
Al objeto de establecer un sistema lo ms homogneo de formacin de los expedientes electrnicos, el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria ha aprobado un Manual de Formacin de los expedientes de Inspeccin en formato electrnico, de obligatoria aplicacin para todos los expedientes.
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Sin perjuicio de todo lo expuesto en este apartado y que se refieren a los criterios de oportunidad establecidos por el Departamento de Inspeccin para la mejor formacin de los expedientes, desde un punto de vista estrictamente jurdico se ha de destacar que en todo caso el expediente debe estar necesariamente formado en el momento de darse al obligado tributario el trmite de audiencia, salvo por lo que se refiere a las alegaciones que se reciban en el trmite de audiencia y las propias actas e informes que las acompaen. De esta forma, el sujeto podr hacer uso de su derecho a acceder al contenido de su expediente, acceso que se puede realizar por medios electrnicos o mediante su visualizacin fsica, siendo el primero el sistema que se ha implantado recientemente facilitando al sujeto el acceso al expediente a travs de la Sede Electrnica de la Agencia o mediante la entrega de un soporte CD o DVD con el contenido ntegro del expediente.
14.2. DOCUMENTACIN A INCLUIR EN EL EXPEDIENTE
El Manual de Formacin de los expedientes de Inspeccin establece que la formacin y tramitacin del Expediente Electrnico sustituye a todos los efectos a la formacin y tramitacin del expediente en papel. Es esencial tener presente que la documentacin electrnica ser la nica que constituir el antecedente de los acuerdos de liquidacin que en su caso se dicten y ser la que se caso de recurso se remita a los Tribunales.
Salvo determinado supuestos excepcionales, con carcter general la documentacin obtenida debe ser incorporada al expediente. Esta documentacin ser la siguiente: Orden de Carga en Plan, as como sus modificaciones posteriores. Documentos relativos a la competencia de los rganos actuantes. Se incluyen aqu las autorizaciones del Director del
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Departamento para actuar sobre sujetos de otra Delegacin Especial. Las declaraciones y autoliquidaciones relativas a los conceptos tributarios y periodos objeto de regularizacin. Documento acreditativo de la representacin conferida, junto con la copia del poder con el que acta la persona que la confiera, en su caso. Comunicacin de inicio de actuaciones y, su caso,
comunicaciones de ampliacin o reduccin del alcance y/o extensin de las actuaciones. Las diligencias extendidas, escritos que los interesados hayan presentado, la diligencia de puesta de manifiesto del expediente y alegaciones que, en su caso, se hayan presentado. Comunicaciones realizadas al contribuyente o su representante. Acuerdos de ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones. Ficheros elaborados por la Inspeccin que pongan de manifiesto irregularidades o discrepancias en la informacin fiscal del obligado tributario y que se hayan entregado al contribuyente o que tengan relevancia para la regularizacin a practicar. Libros de Contabilidad, Libros Registros, facturas y cualquier otra documentacin sobre el obligado tributario obtenida en el curso de la actuacin. Requerimientos de informacin efectuados a terceros. Informacin obtenida de Registro y rganos Pblicos. Informes emitidos por otros rganos. Cualesquiera otros documentos relacionados con la
comprobacin en los que se base la propuesta de regularizacin.
En todo caso, cuando exista un documento que contenga un acto que deba ser notificado, se debe incorporar el justificante de dicha notificacin.
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15. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES EN MATERIA DE INSPECCIN
Los artculos 192 a 196 RGAT regulan determinadas reglas a aplicar en procedimientos especiales que se desarrollan por los rganos de inspeccin. Los artculos 193, 194 y 196 referidos a la estimacin indirecta de bases o cuotas, a la declaracin de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria y a la realizacin de declaraciones de responsabilidad por parte de los rganos de Inspeccin sern analizados en posteriores apartados de esta obra, por lo que restan de estudiar los otros dos supuestos. Por tanto, en este apartado analizaremos los artculos 192 y 195, adems de otro procedimiento especial no previsto en dichos apartados como son la regulacin sobre los casos en los que las actuaciones inspectoras se deban entender con sucesores de los obligados tributarios.
15.1 COMPROBACIN DE OBLIGACIONES FORMALES
El artculo 192 RGAT se refiere a la comprobacin de obligaciones formales que, como ya hemos visto en el apartado anterior, se caracterizan por finalizar mediante diligencias o informes. El control de obligaciones formales es fundamental en la medida en que estas obligaciones van dirigidas a proporcionar informacin a la Administracin tributaria para que as pueda realizar mejor sus tareas de anlisis de riesgo y ejecutar con ms eficacia los procedimientos de control. Con esta finalidad ltima, las actuaciones inspectoras sobre obligaciones formales (por ejemplo, el control de la correcta llevanza de los libros registros o de la correcta presentacin del modelo 347) pretenden llevar al convencimiento a los obligados tributarias de la necesidad de cumplir adecuadamente esas obligaciones, ya que en caso contrario, si en el curso de un procedimiento de comprobacin 225

se detecta la existencia de incumplimientos de dichas obligaciones formales, puede dar lugar al inicio de un procedimiento sancionador.
En concreto, el artculo 192 LGT establece que cuando el objeto del procedimiento de inspeccin sea comprobar e investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias formales se dar audiencia al obligado tributario por un plazo de 15 das, contados a partir del siguiente al de la notificacin de la apertura de dicho plazo, una vez concluidas las actuaciones de comprobacin e investigacin. Finalizado el trmite de audiencia, se proceder a documentar el resultado de las actuaciones de comprobacin e investigacin en diligencia o informe que se incorporar al expediente sancionador que, en su caso, se inicie como consecuencia del procedimiento de inspeccin, sin perjuicio de la remisin que deba efectuarse cuando resulte necesario para la iniciacin de otro procedimiento de aplicacin de los tributos, cuestin regulada en el artculo 107 RGAT.
15.2 COMPROBACIN DE GRUPOS
El segundo supuesto especial es el relativo a la comprobacin de entidades que tributen en el rgimen de consolidacin fiscal. Las particularidades de este tipo de comprobaciones vienen derivadas de dos hechos: La necesidad de comprobar dos o ms entidades que se encuentran vinculadas y que participan de un nico rgimen de declaracin conjunta. La existencia de una nica liquidacin a practicar en la sociedad dominante, sin perjuicio de la comprobacin de la situacin declarada por las sociedades dominadas, si bien estas no generan una liquidacin administrativa.
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El artculo 195 RGAT, referido a los grupos fiscales del Impuesto sobre Sociedades, establece las siguientes particularidades: La comprobacin e investigacin de la sociedad dominante y del grupo fiscal se realizar en un nico procedimiento de inspeccin que incluir la comprobacin de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y de la sociedad dominante objeto del
procedimiento. En cada entidad dependiente que sea objeto de inspeccin como consecuencia de la comprobacin de un grupo fiscal se desarrollar un nico procedimiento de inspeccin. Dicho procedimiento incluir la comprobacin de las obligaciones tributarias que se derivan del rgimen de tributacin individual del Impuesto sobre Sociedades y las dems obligaciones tributarias objeto del procedimiento e incluir actuaciones de colaboracin respecto de la tributacin del grupo por el rgimen de consolidacin fiscal. El plazo de prescripcin del Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal se interrumpir por cualquier actuacin de comprobacin e investigacin realizada con la sociedad dominante respecto al Impuesto sobre Sociedades y por cualquier actuacin de comprobacin e investigacin relativa al Impuesto sobre Sociedades realizada con cualquiera de las sociedades dependientes, siempre que la sociedad dominante tenga conocimiento formal de dichas actuaciones. Las interrupciones justificadas y las dilaciones por causa no imputable a la Administracin tributaria que se produzcan en el curso del procedimiento seguido con cualquiera de las entidades dependientes y que se refieran a la comprobacin del Impuesto sobre Sociedades, afectarn al plazo de duracin del
procedimiento seguido cerca de la sociedad dominante y del grupo fiscal, siempre que la sociedad dominante tenga conocimiento formal de ello y desde ese momento. 227

La documentacin del procedimiento seguido cerca de cada entidad dependiente se desglosar, a efectos de su tramitacin, de la siguiente forma: a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades, en el que se incluir la diligencia resumen de lo actuado (Diligencia denominada A04). Dicho expediente se remitir al rgano que est desarrollando las actuaciones de comprobacin e investigacin de la sociedad dominante y del grupo fiscal. b) Otro expediente relativo a las dems obligaciones tributarias objeto del procedimiento.
La documentacin del procedimiento seguido cerca de la entidad dominante se desglosar, a efectos de su tramitacin, de la siguiente forma: a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal que incluir las diligencias resumen de las sociedades dominadas. b) Otro expediente relativo a las dems obligaciones tributarias objeto del procedimiento.
Por lo que se refiere a la comprobacin de los grupos de entidades de IVA, se establecen normas similares a las descritas para grupos fiscales en IS respecto de las interrupciones, conforme a los establecido en el artculo 61 sexies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, en redaccin dada por RD 1466/2007, de 2 de noviembre. No obstante, en supuestos de comprobacin rpida de solicitudes de devolucin de IVA, se considera la posibilidad de realizar las actuaciones exclusivamente con la sociedad dominante, siendo a ella a la que se le solicita la aportacin de los Libros Registros de las sociedades dependientes.
En cuanto al resto de normas de actuacin sobre estos grupos, se completan con el contenido de la Instruccin 2/2006 de 9 de junio, y la Instruccin 2/2007 de 26 de diciembre, relativas respectivamente a la comprobacin de grupos fiscales y de grupos de entidades.
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15.3 ACTUACIONES CON SUCESORES
Cuando la personalidad se ha extinguido, por fallecimiento en el caso de personas fsicas, y por disolucin en el caso de las jurdicas, las actuaciones deben realizarse con los sucesores. A estos efectos, el artculo 107 RGAT establece las siguientes especialidades de cualquier
procedimiento tributario que se realice con los sucesores:
Debern actuar ante la Administracin las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 39 y 40 de la LGT se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias (ver apartado 2.1.2. de esta obra).
La Administracin tributaria podr desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores.
Una vez iniciado un procedimiento de comprobacin o investigacin, se deber comunicar esta circunstancia a los dems sucesores conocidos, que podrn comparecer en las actuaciones. El procedimiento ser nico y continuar con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarn con quien proceda en cada caso.
Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarn a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarn a los dems obligados tributarios conocidos.
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IV. LA PRUEBA
16.
CALIFICACIN
PRUEBA
EN
EL
PROCEDIMIENTO INSPECTOR
En este apartado se examinarn aspectos que aunque diferentes, presentan una gran conexin entre s: la prueba y la calificacin jurdica de los hechos que resulten probados.
16.1. LA PRUEBA
Una vez que se hayan iniciado las actuaciones de comprobacin e investigacin, la Inspeccin queda obligada a realizar los actos necesarios para la ordenacin e instruccin del procedimiento de tal manera que se llegue a su conclusin mediante el acto administrativo de liquidacin. A estos efectos, la Administracin Tributaria deber fijar los hechos con trascendencia tributaria y, en funcin de ellos, dictar los correspondientes actos de liquidacin.
Pues bien, la LGT y el RGAT prevn una serie de facultades de la Inspeccin que estudiaremos en la siguiente Seccin cuyo objeto es la obtencin de pruebas en el ejercicio de la funcin de comprobacin e investigacin as como la posibilidad del obligado tributario de aportarlas. Dichas pruebas formarn la conviccin necesaria para dictar los actos de liquidacin que necesariamente deben estar fundados en las mismas.
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16.1.1 CONCEPTO Y NORMATIVA
Podemos delimitar el concepto de prueba en funcin de un doble criterio: Como actividad podemos definirla como el conjunto de operaciones que tratan de obtener la conviccin psicolgica del juzgador respecto a un dato procesal determinado. Sin embargo, la prueba como fin o resultado, es la demostracin de la verdad de los hechos controvertidos, hecha por los medios que autoriza y reconoce por eficaces la Ley.
La valoracin de la prueba se rige por el principio de la libre valoracin de la misma, de tal modo que ser el aplicador de la norma el que apreciando conjuntamente las pruebas aportadas y conforme a las reglas de la sana crtica deber determinar qu hechos se entienden probados, sin perjuicio de los matices que en orden a la valoracin presentan determinados medios de prueba.
El artculo 281 LEC dispone que la prueba tendr por objeto los hechos que guarden relacin con la tutela jurdica que se pretenda obtener en el proceso, por lo tanto, slo los hechos, y no las normas jurdicas, pueden ser objeto de prueba, con la excepcin de la costumbre y el derecho extranjero que de conformidad con el artculo 281.2 LEC s pueden serlo.
En cuanto a la normativa aplicable en el mbito tributario, la prueba se halla regulada en los artculos 105 a 108 de la LGT. El artculo 106.1 LGT dispone: En los procedimientos tributarios sern de aplicacin las normas que sobre medios y valoracin de prueba se contienen en el Cdigo Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.. Por lo tanto, junto a la LGT, habr de tenerse en cuenta, en materia de prueba, lo dispuesto en el Cdigo Civil (artculos 1.214 a 1.253) y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (artculos 299 a 386). 231

16.1.2 LA CARGA DE LA PRUEBA
El artculo 105 LGT dispone: 1. En los procedimientos de aplicacin de los tributos quien haga valer su derecho deber probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello se recoge la norma general de nuestro ordenamiento jurdico plasmada en el artculo 1.214 del Cdigo civil, de acuerdo con la cual cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.
La consecuencia a extraer es que tanto el contribuyente como la Administracin Tributaria deben probar las circunstancias y existencia misma del hecho imponible. Sin embargo, la Inspeccin, en el ejercicio de sus funciones, deber desarrollar las actuaciones de investigacin de oficio que sean necesarias para intentar descubrir la verdad material y, slo si tras estas actuaciones no han quedado probados los hechos, corresponder aplicar las reglas de la carga de la prueba que correspondan.
El segundo apartado del artculo 105 LGT establece: 2. Los obligados tributarios cumplirn su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administracin tributaria. Este precepto supone reconocer el derecho de los obligados tributarios a no tener que aportar dos veces la misma documentacin probatoria por encontrase ya con anterioridad en poder de esa misma Administracin Tributaria, aspecto que se ha visto completado con la regulacin del artculo 6 de la Ley 11/2007 en materia de Administracin electrnica, norma que ha extendido el derecho a todo documento electrnico presentado en cualquier Administracin Pblica.
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16.1.3. MEDIOS DE PRUEBA
Como ya vimos, la LGT se remite al Cdigo Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil en cuanto a los medios y valoracin de prueba, y todo ello, salvando algunas especialidades contenidas en la propia LGT.
Para el desarrollo de actuaciones de comprobacin e investigacin, la Inspeccin podr utilizar los medios de prueba que considere convenientes en el ejercicio de las facultades que luego estudiaremos, entre las que destacan: Datos suministrados por el propio contribuyente (declaraciones, documentacin, contabilidad,...). Datos obtenidos de un tercero (como consecuencia del deber de colaboracin, por denuncia,...).
A continuacin se realizar a un anlisis de los distintos medios de prueba contenidos tanto en el Cdigo Civil como en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
Documentos pblicos
Son documentos pblicos los autorizados por un Notario o empleado pblico competente con las solemnidades requeridas por la Ley (art. 1.216 CC). Por tanto, las tres caractersticas que delimitan a un documento pblico son:
La intervencin de un funcionario pblico La competencia de dicho funcionario 233

La concurrencia en el documento de las solemnidades exigidas por la Ley.
Por su parte el artculo 317 LEC enumera los documentos pblicos a efectos de prueba. Dicho precepto incluye los siguientes documentos: Las resoluciones y diligencias de actuaciones judiciales. Los autorizados por notario. Los intervenidos por Corredores de Comercio. Las certificaciones expedidas por los Registradores de la Propiedad y Mercantiles. Los expedidos por funcionarios pblicos
En cuanto al valor probatorio de los documentos pblicos, el artculo 1218 CC dispone que Los documentos pblicos hacen prueba, an contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de ste. Tambin harn prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros. Los documentos pblicos, como elemento de prueba, no tiene un valor superior a los dems y slo aseguran que las manifestaciones en l contenidas han sido realizadas por las partes.
El artculo 107 LGT confiere a las diligencias de la Inspeccin de los Tributos el carcter de documentos pblicos. En concreto se establece: 1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, as como sus manifestaciones, se presumen ciertos y slo podrn rectificarse por stos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. 234

Gozan las diligencias de una presuncin de veracidad iuris tamtum, distinguindose dos tipos de contenido a efectos de la forma de desvirtuar la presuncin de veracidad inherente a esta clase de documentos. Por un lado, los hechos que se han hecho constar en la diligencia, que se presumen ciertos salvo que se acredite lo contrario. Por otro lado, las manifestaciones realizadas por los interesados o los hechos aceptados por los mismos, que se presumen ciertos salvo que se pruebe que al hacerlas se incurri en un error de hecho.
Igualmente tienen la condicin de documento pblico las actas que extienda la inspeccin.
Documentos privados
Son documentos privados aqullos que no tengan la consideracin de pblicos. Es decir, los que extienden las partes sin la intervencin de un funcionario pblico que los autorice prestndoles autenticidad y, a lo sumo, ante testigos (facturas, libros de comercio, contratos, recibos,...).
En cuanto al valor probatorio de los documentos privados, el artculo 1.225 CC dispone que el documento privado, reconocido legalmente, tendr el mismo valor que la escritura pblica entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes. Por lo tanto, los documentos privados reconocidos se equiparan, en cuanto a su valor probatorio, a los documentos pblicos y hacen prueba entre las partes.
Dentro de los documentos privados, y desde el punto de vista de la actuacin inspectora, destacan dos: los libros de comercio y las facturas.
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El artculo 31 del Cdigo de Comercio dispone que el valor probatorio de los libros de los comerciantes y dems documentos contables ser apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho. Esta circunstancia implica que las anotaciones contables no vinculan a la Administracin, pero s que hacen prueba contra su autor, acercndose al concepto de confesin extrajudicial, en los trminos establecidos en el artculo 1.228 CC.
No obstante, el artculo 27 del Cdigo de Comercio establece la obligacin de legalizar los libros de Comercio mediante su presentacin en el Registro Mercantil. La intervencin, en este caso, de un organismo pblico dota de eficacia probatoria en cuanto a la fecha de presentacin y al nmero de folios que conforman los citados libros.
En cuanto a las facturas, se trata de un documento probatorio especialmente importante en el mbito tributario ya que en la LGT se configura la factura como forma prioritaria de justificar gastos y deducciones. En concreto, el artculo 106.3 dispone Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estn originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, debern justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operacin o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasin de su realizacin que cumplan en ambos supuestos los requisitos sealados en la normativa tributaria. La LGT reconoce de esta forma que no se pueden limitar los medios de prueba (principio de libertad de prueba del artculo 24 de la Constitucin), aunque mantiene para el mbito tributario el plus probatorio que supone la factura como forma prioritaria de justificar gastos y deducciones. Este nuevo criterio de la LGT de 2003 es ms acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo que establece que no se puede poner en entredicho la efectividad de la tutela judicial por un exceso de formalismo, es decir, la simple verdad formal no se puede imponer sobre 236

la verdad material. Sentencias de 2 de noviembre de 1987 y 29 de abril de 1988.
Todo ello se entiende sin perjuicio de que en las normas de cada tributo se establezcan requisitos formales para la deducibilidad de determinadas partidas o gastos. As, la propia LGT incorpora, adems de una previsin genrica en el apartado 2 del artculo 106 (la ley propia de cada tributo podr exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificacin de la obligacin tributaria) una norma especial de esta ndole en el apartado 4 (en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensacin o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicacin tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuanta de las mismas deber acreditarse mediante la exhibicin de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales). Ello supone aclarar el alcance de lo dispuesto en el artculo 25.5 del real decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades (el sujeto pasivo deber acreditar la procedencia y cuanta de las bases imponibles negativas cuya compensacin pretenda, mediante la exhibicin de la liquidacin o autoliquidacin, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron), de modo que ser posible requerir la justificacin de dichos importes a efectos de la regularizacin de los ejercicios no prescritos.
La confesin. Las declaraciones tributarias.
La Ley de enjuiciamiento Civil del ao 2000 ha suprimido la confesin como medio de prueba, en base a las consideraciones que se recogen en su propia Exposicin de Motivos: La confesin, muy dependiente en su concepcin de sus orgenes histricos, en gran medida superados, y, por aadidura, mezclada con el juramento, es sustituida por 237

una declaracin de las partes que se aleja extraordinariamente de la rigidez de la absolucin de posiciones.
La confesin, en cuanto declaracin de las partes con valor probatorio, puede ser judicial o extrajudicial. La confesin en el mbito tributario, que, naturalmente, tena la condicin de extrajudicial, estaba recogida en el artculo 117 LGT de 1963 que dispona: La confesin de los sujetos pasivos versar exclusivamente sobre supuestos de hecho. No ser vlida la confesin cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales. La nueva LGT ha prescindido, coherentemente con la LEC, de la confesin como elemento de prueba ante la Administracin Tributaria.
Los casos tpicos de confesiones de los contribuyentes son las declaraciones tributarias y la conformidad prestada en las actas de Inspeccin.
Son declaraciones tributarias, de conformidad con el artculo 119 LGT, todo documento presentado ante la Administracin tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin de los tributos. Las declaraciones tributarias se presumen ciertas, y slo podrn rectificarse por los obligados tributarios mediante prueba en contrario (artculo 108 LGT). Por su parte, la Administracin no est obligada a ajustar sus liquidaciones a los datos consignados en las mismas (artculo 101.1 prrafo 2 LGT).
La prueba testifical
Testigo es, en palabras de J.Guaps, la persona que, sin ser parte, emite declaracin sobre datos que no haban adquirido, para el declarante,
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ndole procesal en el momento de su observacin, con la finalidad comn a toda prueba, de provocar la conviccin judicial en determinado sentido.
Las normas tributarias no aluden a este medio de prueba, pero es perfectamente admisible, caso, por ejemplo, de respuestas de solicitud de informacin al amparo del artculo 93 LGT.
En cuanto a su valor probatorio, dado que en nuestro Derecho rige el principio de libre apreciacin conjunta de las pruebas, la fuerza probatoria de la declaracin de testigos se apreciar atendiendo a las circunstancias que concurran en ellos.
Dictamen de peritos
La prueba pericial supone la aportacin al procedimiento del dictamen de aquella persona que, en expresin de la LEC, posee los necesarios conocimientos cientficos, artsticos, tcnicos o prcticos para valorar los hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre hechos.
El artculo 57 LGT trata la prueba pericial referente a la comprobacin de valores distinguiendo entre el dictamen del perito de la administracin (que exige que los funcionarios que acten como peritos tengan ttulo suficiente) y la tasacin pericial contradictoria (cuyo resultado tendr un valor especial que no podr alterarse salvo con el correspondiente recurso).
En cuanto al valor probatorio del dictamen pericial y sobre la base del artculo 348 LEC, ser de libre apreciacin, por lo que el tribunal no tendr que ajustarse al dictamen de los peritos. 239

16.1.4. LAS PRESUNCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 10 de febrero de 1998, delimita a las presunciones como la estimacin de un hecho no directamente probado como cierto por inferirse razonablemente de otro hecho directamente probado. Las presunciones pueden ser legales o simples. A su vez las legales pueden ser absolutas o relativas.
Las presunciones absolutas o iuris et de iure son las establecidas expresamente por la Ley y que no admiten prueba en contrario.
Las presunciones relativas o iuris tantum son las que admiten prueba en contrario. Es la regla general, ya que salvo disposicin expresa en contrario, las presunciones han de entenderse iuris tantum. En este caso, la presuncin lo que hace es invertir la carga de la prueba.
En cuanto a la eficacia probatoria de las presunciones legales, el artculo 385.1 LEC dispone que Las presunciones que la ley establece dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que el hecho favorezca.
El ordenamiento tributario mantiene que con carcter general las presunciones tienen el carcter de iuris tamtum, es decir, admiten prueba en contrario. Slo en los casos en que expresamente una Ley as lo establezca, las presunciones sern iuris et de iure. (artculo 108.1 LGT)
La LGT recoge dos casos de presunciones legales, de las que admiten prueba en contrario, en los artculos 108.4 y 108.3.
240

En el artculo 108.3 se dice: La Administracin tributaria podr considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotacin o funcin a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carcter pblico, salvo prueba en contrario.
Por su parte el 108.4 establece: Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y dems documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y slo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularizacin de la situacin tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero debern ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta seccin cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podr exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas. Por tanto, si los datos declarados se refieren al propio obligado tributario slo pueden rectificarse mediante prueba en contrario; pero, si los datos estn incluidos en las declaraciones o contestaciones a requerimientos de terceras personas y el obligado al que afectan alega la inexactitud o falsedad de los mismos, deben ser ratificados por el declarante, que deber probarlos documentalmente.
Las presunciones simples son las que se fundamentan en un juicio lgico. Se trata, por lo tanto, de una prueba por indicios. La LGT establece en el artculo 108.2 que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo segn las reglas del criterio humano. En este sentido, el Tribunal Constitucional (STC 186/2005, de 4 de julio) ha reiterado la validez de esta prueba cuando concurran las siguientes condiciones:
241

f) Los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados. g) Que los hechos se deduzcan de los indicios a travs de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano
16.1.5 LA OBTENCIN ILCITA DE LA PRUEBA
La obtencin de pruebas de forma ilcita se encuentra regulada en los artculos 11.1 de la Ley Orgnica del Poder Judicial y 287 LEC. Estos artculos y las distintas Sentencias del Tribunal Constitucional que hay al respecto (STC 81/1998, entre otras) nicamente se refieren a la obtencin de pruebas violentando alguno de los derechos fundamentales, entre los que cabe destacar, a los efectos que ahora interesa, el derecho a la intimidad personal y familiar (art.18.1 CE), la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2 CE) o el secreto de las comunicaciones (art. 18.3 CE).
La consecuencia de la obtencin de prueba de forma ilcita es que no surtirn efectos (art. 11.1 LOPJ). Con ello se est materializando la plena ineficacia de la prueba obtenida violentando un derecho fundamental. Pero no slo la prueba obtenida directamente va a dejar de producir efectos, sino que va a generar la ineficacia de las pruebas indirectamente obtenidas (es decir, que derivan lgicamente de una prueba ilcita) mediante la violacin de un derecho fundamental conforme a la conocida como teora del rbol envenenado.
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16.2. LA CALIFICACIN. CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA.
El artculo 12 LGT establece que las normas tributarias se interpretarn con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artculo 3 del Cdigo Civil y que en tanto no se definan por la normativa tributaria, los trminos empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda.
Por su parte, el artculo 13 LGT dispone: Las obligaciones tributarias se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. En aplicacin de este artculo, la Inspeccin, est facultada para calificar, segn su verdadera naturaleza jurdica, los negocios y actos desarrollados por los contribuyentes dndoles el nombre jurdico que merezcan. Es, por tanto, un proceso inherente a toda operacin de aplicacin de la norma subsumiendo los hechos en la misma.
Por otro lado, la utilizacin por los contribuyentes de mecanismos cada vez ms sofisticados para tratar de reducir la carga impositiva que les corresponde ha generado una reaccin del ordenamiento jurdico tendente a atajar la utilizacin abusiva de las normas y la consiguiente elusin fiscal.
El legislador intuye la forma en que indirectamente puede evitarse realizar formalmente el hecho imponible y establece las llamadas clusulas anti- elusivas especiales de las que est sembrado nuestro ordenamiento en todos los rdenes. As, citaremos a ttulo de ejemplo algunas de estas clusulas anti- elusivas especiales: la no consideracin de prdida patrimonial en la venta de valores cuando se adquieran otros homogneos en determinado plazo (art.33.5 LIRPF) o la acumulacin de donaciones 243

efectuadas a favor de un mismo sujeto en un plazo inferior a tres aos para mitigar el carcter progresivo del Impuesto de Donaciones (art. 30 LISD).
Sin embargo, la tipificacin o definicin de los actos o negocios que constituyen el hecho imponible supone encerrar en una clusula legal una realidad diversa, rica en matices. Por ello cualquiera que sea el empeo del legislador en tratar de regularlo todo, siempre quedaran resquicios en los que el contribuyente puede acogerse con el nimo de no incurrir en la conducta a la que el legislador asocia el deber de contribuir.
Negar la posibilidad de integrar la norma en estos supuestos, alegando su aplicacin literal, supone incurrir en un excesivo formalismo que resulta contrario a los principios, tambin constitucionales, de igualdad tributaria y capacidad econmica. De ah la necesidad de establecer una clusula antielusiva de carcter general, como un modo de someter a tributacin las llamadas economas de opcin indeseadas.
La Administracin Tributaria ha venido utilizando tres mecanismos: La calificacin jurdica del artculo 13 LGT. La simulacin del artculo 16 LGT. El fraude de Ley del antiguo artculo 24 LGT 1963 y que actualmente se ha transformado en el denominado Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria en el artculo 15 LGT 2003.
16.2.1. CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA
El artculo 15 LGT introduce la figura del Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, sustituyendo a la antigua figura del fraude de ley.
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El fraude de ley se verifica cuando se intenta amparar el resultado contrario a una ley en otra disposicin dada en verdad con una finalidad diferente. El negocio en fraude a la ley consiste en utilizar un tipo de negocio o un procedimiento negociador con el que se busca evitar las normas dictadas para regular otro negocio: aquel precisamente cuya regulacin es la que corresponde al resultado que se pretende conseguir con la actividad puesta en prctica (De Castro).
El fraude de ley presupone la existencia de una norma (la defraudada) cuya aplicacin se trata de eludir mediante el abuso de las formas jurdicas que dan lugar a la aplicacin de otra norma (la de cobertura) que resulta ms beneficiosa pero cuyo amparo resulta insuficiente.
Como ya se ha dicho en la nueva LGT de 2003 la figura del fraude de ley ha sido suprimida y se crea en el artculo 15 la figura del Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, que es en esencia una norma antielusin o anti-abuso. Para una parte de la doctrina, el abuso es una categora ms amplia que el fraude de ley, siendo la relacin entre dichos conceptos de gnero (abuso) y especie (fraude). Desde este punto de vista, el fraude consiste en un abuso del Derecho (objetivo), de las posibilidades que ofrece el ordenamiento para configurar los negocios jurdicos y que se utiliza para burlar la aplicacin de una determinada norma. Estamos, pues, ante figuras muy prximas en cuanto a su naturaleza. As, el abuso de la norma tributaria consistira en utilizar determinados negocios o formas jurdicas para una finalidad distinta para la que el legislador las ha previsto y las protege, consiguiendo un resultado equivalente al negocio gravado, y ello con el nico resultado de disminuir la tributacin.
El artculo 15 tiene la siguiente redaccin:
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1. Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.
b) Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria ser necesario el previo informe favorable de la Comisin consultiva a que se refiere el artculo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artculo se exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarn intereses de demora, sin que proceda la imposicin de sanciones.
Los requisitos que se establecen por la Comisin Consultiva existente ad hoc para que se considere la existencia de un Conflicto son lo siguientes: Utilizacin de una forma incorrecta o inadecuada al fin obtenido (actos impropios o artificiosos), sin que esto exija que sean operaciones tortuosas, inslitas o complejas. Simplemente se debe valorar si los negocios realizados responden a una lgica empresarial. 246

Ausencia de motivos econmicos vlidos. Existencia de una ventaja tributaria o ahorro fiscal.
De este artculo destaca:
La ampliacin del mbito frente a la anterior normativa, ya que no se cie slo al hecho imponible sino que se refiere tambin a la minoracin de la base o la deuda tributaria.
La eliminacin del elemento subjetivo, que ir implcito en los dems requisitos pero que no requiere una prueba especifica. Se trata de determinar objetivamente si lo realizado debe admitirse por el ordenamiento o no.
La exigencia de la concurrencia de dos requisitos: el previsto en la letra a) que sera el abuso de formas propiamente dicho y el previsto en la letra b) que es la ausencia de otros efectos distintos de los fiscales que justifiquen las formas empleadas. El requisito de la letra b), aisladamente considerado, constituira una economa de opcin: hacer algo por motivos fiscales, lo cual es totalmente legtimo. Pero no lo es si va acompaado del artificio de negocios o de abuso de formas jurdicas.
En relacin al procedimiento se exigen garantas formales para su declaracin. Ser necesario el previo informe favorable de la Comisin consultiva a que se refiere el artculo 159 LGT
Finalmente, en caso de considerarse que existe un Conflicto en la aplicacin de norma tributaria, el resultado sera que se procedera a aplicar la norma eludida, restableciendo as la normalidad jurdica.
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Procedimiento
El procedimiento a seguir cuando se estime que existe conflicto se desarrolla en los artculos 159 LGT y 194 RGAT. Los pasos a seguir sern los siguientes:
Tan pronto la inspeccin determine que pueden concurrir las circunstancias previstas para considerar que existe un conflicto en la aplicacin de la norma tributaria lo comunicar al interesado y le conceder un plazo de 15 das que empezar a contar al da siguiente de la notificacin para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes. Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el rgano actuante emitir un informe que se entregar al Inspector Jefe. El Informe se emitir manifestando si a juicio del rgano actuante existe o no Conflicto. Al informe se acompaar el resto del expediente.
En el caso de que el Inspector Jefe considere que existe Conflicto, remitir el Informe y los antecedentes a la Comisin Consultiva, notificndose esta circunstancia al obligado tributario.
El informe se configura como una cuestin incidental ya que el tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo hasta la recepcin de dicho informe por el rgano de inspeccin ser considerado como una interrupcin justificada del cmputo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el artculo 150 de la LGT. En la notificacin que se le comunica al obligado tributario que se ha remitido el Informe a la Comisin se incluir la mencin de que el procedimiento inspector queda interrumpido. No obstante, la interrupcin del cmputo del plazo de duracin de las actuaciones no impedir la prctica de las actuaciones inspectoras que durante dicha situacin pudieran 248

desarrollarse en relacin con los elementos de la obligacin tributaria no relacionados con los actos o negocios analizados por la Comisin Consultiva.
En el caso de que el Inspector Jefe considere motivadamente que no hay Conflicto, devolver la documentacin al rgano actuante para que contine el expediente inspector, notificndose este hecho igualmente al interesado.
Se seala un plazo mximo para emitir el informe de tres meses desde la remisin del expediente a la Comisin Consultiva. Dicho plazo podr ser ampliado mediante acuerdo motivado de la Comisin, sin que dicha ampliacin pueda exceder de un mes. Esta ampliacin se notificar al obligado tributario y al rgano inspector.
Transcurrido dicho plazo sin que la Comisin consultiva haya emitido el informe, se reanudar el cmputo del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras, mantenindose la obligacin de emitir dicho informe, aunque se podrn continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidacin provisional respecto a los dems elementos de la obligacin tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisin consultiva. Es decir, el rgano de inspeccin podra firmar unas actas
recogiendo la regularizacin que estimase oportuna a todos los elementos de la obligacin tributaria, excepto aquellos sobre los que verse el conflicto. Para regularizar estos ltimos deber esperar al informe vinculante de la Comisin consultiva.
El informe de la Comisin se comunicar al Inspector Jefe que hubiese remitido el expediente que ordenar su notificacin al obligado tributario y la continuacin del procedimiento de inspeccin. 249

El informe y los dems actos dictados en aplicacin de lo dispuesto en este artculo no sern susceptibles de recurso o reclamacin, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobacin podr plantearse la procedencia de la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
Por lo que se refiere a la composicin de la Comisin consultiva, se encuentra regulada en el artculo 194.4 RGAT. En el caso de conflictos derivados de actuaciones inspectoras de la AEAT, la composicin sera la siguiente: Dos representantes de la Direccin General de Tributos, uno de los cuales actuar como presidente con voto de calidad. Dos representantes del Departamento de Inspeccin, uno de los cuales podra ser el rgano de inspeccin que estuviese tramitando el procedimiento o su Inspector Jefe.
16.2.2. LA SIMULACIN
Segn De Castro la simulacin negocial existe cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurdico normal otro propsito negocial, ya sea ste contrario a la existencia (simulacin absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulacin relativa).
Entre los supuestos de simulacin absoluta se encuentran los contratos ficticios en fraude de acreedores, en los que, supone haberse creado la apariencia de un negocio y, en verdad, resulta que no se quiso dar a tal negocio, sino tan slo a su apariencia engaosa (De Castro).
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En la simulacin relativa hay dos negocios, el que se finge (negocio simulado), y el contrato realmente realizado (negocio disimulado) y que es el que las partes quieren llevar a la prctica. Son casos como el contrato de compraventa que encubre un prstamo o la compraventa que encubre una donacin.
Para proceder a su descubrimiento, la Inspeccin aplicar lo dispuesto en el artculo 16 LGT, que permite gravar el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurdicas utilizadas por los interesados. Para llegar a esta conclusin la Inspeccin cuenta con todos los mecanismos probatorios ya analizados, y con carcter especial, las presunciones, que permiten conseguir indicios racionales de la simulacin o el negocio indirecto por el examen de los actos simultneos o posteriores del contribuyente.
La existencia de simulacin ser declarada por la Administracin tributaria en el correspondiente acto de liquidacin, sin que dicha calificacin produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
En la regularizacin que proceda como consecuencia de la existencia de simulacin se exigirn los intereses de demora y, en su caso, la sancin pertinente.
Como aspecto adicional, conviene destacar que la existencia de simulacin en un expediente se califica como supuesto de especial dificultad en la Resolucin de 24 de marzo de 1992, de competencias del Departamento de Inspeccin, en redaccin dada por Resolucin de 26 de noviembre de 2008, determinando que las actas no puedan ser asignadas en su firma a un Tcnico y, en caso de que el expediente se haya tramitado por una Unidad, que se exija la supervisin de un Inspector de forma previa a la 251

firma de las actas, firma que tambin deber ser realizada por dicho Inspector junto con el Jefe de la Unidad.
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V. FACULTADES DE LA INSPECCIN
Para el desarrollo de su actuacin, la Inspeccin de los Tributos cuenta con una serie de facultades que se apartan de las atribuidas, con carcter general, a cualquier otro funcionario pblico y que se fundamentan en la importancia de las funciones que tiene encomendadas en aplicacin de los principios establecidos en el artculo 31 de la Constitucin Espaola. Dichas facultades se regulan en el art.142 LGT y en los artculos 171 a 173 del RGAT.
La nueva Ley establece de forma clara, superando la confusa legislacin anterior, que la inspeccin tiene las facultades previstas en el artculo 142 cuando realice cualquier tipo de actuacin inspectora, ya se produzca en el seno de un procedimiento de inspeccin o al margen de ste. As, cuando un rgano de la inspeccin realice un requerimiento de informacin de forma independiente sin haberse iniciado procedimiento alguno, tendr las mismas facultades que tendra el rgano que est realizando un procedimiento de inspeccin.
17.
EXAMEN
DE
LA
DOCUMENTACIN
DEL
INTERESADO
Uno de los medios bsicos con que cuenta la Inspeccin de los Tributos para el desempeo de sus funciones es el examen de la documentacin del contribuyente. Procederemos en los siguientes apartados
253

a examinar tanto la documentacin que se puede requerir como el lugar donde se puede llevar a cabo esta actividad por el actuario.
17.1. DOCUMENTACIN A EXAMINAR
El examen de documentacin es la principal herramienta de anlisis de que goza la Inspeccin en la medida en que la mayor parte de los hechos imponibles se encuentran justificados en documentos concretos.
El artculo 142 LGT determina que las actuaciones inspectoras se realizarn mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con
transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informticos relativos a actividades econmicas. Por ello el obligado tributario deber poner a disposicin de la Inspeccin:
Declaraciones del interesado por cualquier tributo. La contabilidad principal (Diario, Cuentas Anuales,...) y la contabilidad auxiliar (Mayor, Libro de ventas,...). Comprende tanto los registros y soportes contables como los justificantes de las anotaciones realizadas y las hojas previas o accesorias de dichas anotaciones.
Libros-registros obligatorios por las normas tributarias (Facturas emitidas, recibidas, etc.).
Facturas, justificantes y documentos sustitutitos que deben emitir o conservar los obligados tributarios. Las facturas debern cumplir los requisitos establecidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin, aprobado por RD 1496/2003, de 28 de noviembre.
254

Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria. Entre ellos podemos incluir: Correspondencia, informticos. Datos o antecedentes obtenidos directa o indirectamente de otras personas o Entidades y que afecten al sujeto pasivo o retenedor. Datos o informes obtenidos como consecuencia del deber de colaboracin y del derecho de denuncia. Informacin obtenida de otros rganos u organismos administrativos. Cuantos datos, informes y antecedentes pueda procurarse legalmente. documentos, programas y archivos
Debe tenerse en cuenta que la informacin a suministrar puede requerirse (y debe aportarse) tanto en papel como en soporte informtico, si se tuviera en este soporte, lo que permitira un mejor tratamiento de la informacin suministrada. En este sentido, el art. 29.2.d) LGT establece la obligacin para los contribuyentes que estn obligados a presentar declaraciones telemticas (grandes empresas y sociedades annimas y limitadas) de guardar copia de los programas y ficheros generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y declaraciones tributarias. Y en el 29.2.f) se establece la obligacin de aportar a la Administracin tributaria libros, registros, documentos o informacin que el obligado tributario deba conservar en relacin con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, as como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administracin o en declaraciones peridicas. Cuando la informacin exigida se conserve en soporte informtico deber suministrarse en dicho soporte cuando as fuese requerido. En este sentido, la posibilidad de utilizar documentos en soporte 255

electrnico, especialmente de ficheros como la contabilidad, los libros registros, los programas de facturacin, almacenes, cuentas bancarias, nminas, etc., puede resultar mucho ms eficaz que si esos mismos documentos se trabajan en soporte papel, en la media en que pueden ser objeto de tratamiento informtico por las aplicaciones de que dispongan los rganos inspectores, facilitando las labores de auditora.
Como regla general, el artculo 171 RGAT establece que la documentacin se podr analizar directamente, pudindose exigir su visualizacin en pantalla o la impresin de los listados de datos archivados en soportes informticos.
Por su parte, tambin el apartado 1 del artculo 142 LGT establece un inciso segundo que prev que las actuaciones inspectoras se realicen mediante la inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o informacin que deba de facilitarse a la Administracin o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
17.2. PROCEDIMIENTO Y LUGAR PARA EL EXAMEN DE LA DOCUMENTACIN
En cualquier momento desde el inicio de las actuaciones inspectoras el actuario puede examinar la documentacin del contribuyente y podr hacerlo bien mediante un anlisis directo de la documentacin, bien mediante la toma de notas sobre los mismos e incluso obteniendo copia de la citada documentacin en todo tipo de soporte y a su cargo.
256

En cuanto al plazo para aportar la documentacin solicitada habr que distinguir entre la documentacin que debe estar obligatoriamente a disposicin de la Inspeccin (por ejemplo, la Contabilidad o los Libros Registros) que podr ser solicitada de forma inmediata, sin necesidad de otorgar un plazo al efecto, y el resto de la documentacin que el obligado tributario, y sobre la base del deber de colaboracin, debe aportar a la Inspeccin, en cuyo caso se dar un plazo no inferior a diez das para cumplir con dicho deber de colaboracin ( art.171.3 RGAT).
En el artculo 203 de la LGT se configura como infraccin tributaria la resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria. Y constituye resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria el no facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
En lo que se refiere al lugar de examen de los libros contables y dems registros y documentacin se establece como regla general en el artculo 174.1 RGAT que ser en el lugar donde dichos documentos deben hallarse salvo en los siguientes supuestos: a) Cuando exista conformidad del interesado, que se har constar en diligencia, podrn examinarse en las oficinas de la Inspeccin o en cualquier otro lugar en el que as se acuerde. b) Cuando se hubieran obtenido copias en cualquier soporte de los libros y documentos podrn examinarse en las oficinas de la Inspeccin. c) Cuando se trate de registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario o de los justificantes 257

exigidos por estas, se podr requerir su presentacin en las oficinas de la Inspeccin para su examen. d) Cuando las actuaciones de inspeccin no tengan relacin con el desarrollo de una actividad econmica, se podr requerir la presentacin en las oficinas de la Inspeccin correspondiente de los documentos y justificantes necesarios para la debida comprobacin de su situacin tributaria, siempre que estn
establecidos o sean exigidos por normas de carcter tributario o se trate de justificantes necesarios para probar los hechos o las circunstancias consignados en las declaraciones tributarias.
18. DEBER DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS DE ATENDER A LA INSPECCION Y COLABORAR CON ELLA.
El artculo 142.3 LGT establece que los obligados tributarios debern atender a la inspeccin y le prestarn la debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspeccin deber personarse, por s o por medio de representante, en el lugar, da y hora sealados para la prctica de las actuaciones, y deber aportar o tener a disposicin de la inspeccin la documentacin y dems elementos solicitados. Como especialidad, el artculo 173.1 RGAT establece que tratndose de un grupo que tribute en rgimen de consolidacin fiscal, en relacin con el Impuesto sobre Sociedades, debern atender a los rganos de inspeccin tanto la sociedad dominante del grupo como las entidades dependientes.
258

En el ltimo prrafo de este apartado tercero del artculo 142 de la LGT, de forma novedosa a nivel legal, se establece que excepcionalmente, y de forma motivada, la inspeccin podr requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar as lo exija. Reglamentariamente no se ha desarrollado esta cuestin, por lo que deber ser la inspeccin actuante en cada momento la que deber ponderar si existen motivos suficientes para utilizar esta potestad. Un ejemplo de necesidad de usar esta va sera los casos en los que resulte preciso que el obligado tributario reconozca personalmente un determinado documento en manos de la inspeccin, o bien en los casos en los que el representante que comparece tiene un conocimiento nulo de la situacin del obligado tributario o est usando tcticas dilatorias por su parte y ello suponga una rmora para las actuaciones.
Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicacin en el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su representante debern atenderles si estuviesen presentes. En su defecto, deber colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y lugar se pueda requerir la continuacin de las actuaciones en el plazo que se seale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes.
Asimismo, se establece que el obligado tributario o su representante debern hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del rgano de inspeccin sea preciso para la adecuada prctica de aquellas, sin perjuicio de la aplicacin de la excepcin antes comentada sobre la presencia expresa del propio obligado tributario.
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19. OBTENCIN DE INFORMACIN A TRAVS DE TERCERAS PERSONAS
Los artculos 93 y 94 LGT regulan el mecanismo ordinario a travs del cual la Administracin Tributaria obtiene informacin de terceras personas. Su desarrollo reglamentario se encuentra en los artculos 55 a 57 RGAT.
19.1. SUJETOS OBLIGADOS A FACILITAR LA INFORMACIN REQUERIDA
El artculo 93.1 LGT establece la obligacin de proporcionar datos con trascendencia tributaria a las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, as como a las entidades mencionadas en el apartado 4 del artculo 35 de esta ley (herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin), y en particular: Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta debern presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades. Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, debern comunicar estos datos a la Administracin tributaria. Las personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediacin financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestin o intervencin en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las 260

actividades de captacin, colocacin, cesin o mediacin en el mercado de capitales.
19.2. MATERIA AFECTADA POR DICHA OBLIGACIN
Se debe proporcionar a la Administracin Tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas. La LGT ha introducido como novedad la obligacin de facilitar toda clase de informacin con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias.
Por tanto, dentro del mbito de obligaciones de informacin la LGT se incluye tanto lo que se conoce como informacin propia (obligacin del requerido de facilitar informacin sobre s mismo) como la referenciada (obligacin de facilitar informacin sobre terceras personas que se encuentra en poder del requerido). Esto permite a la Inspeccin poderse dirigir directamente al obligado tributario para solicitarle informacin sobre l mismo sin que haya en curso una comprobacin inspectora. De esta manera, la Inspeccin puede utilizar la va de los requerimientos de informacin al propio obligado tributario para obtener informacin que pueda precisar para decidir finalmente si procede o no a su carga en plan. En caso de cargarse con posterioridad a ese contribuyente en plan, el requerimiento de informacin no se considerar como una parte de la actuacin de comprobacin a los efectos del plazo de duracin de las actuaciones, sin perjuicio de que la informacin obtenida s pueda ser incorporada a las actuaciones inspectoras como cualquier otra informacin que est de forma previa en poder de la Inspeccin. A cambio, y al no producirse el requerimiento en el seno de un procedimiento de comprobacin, si el obligado tributario regulariza extemporneamente su situacin tributaria, no 261

proceder la imposicin de sanciones sino de los recargos a que se refiere el artculo 27 LGT.
Ahora bien, en ningn caso se considera un requerimiento de informacin del artculo 93 la peticin de datos, informes o cualquier otra informacin al propio obligado tributario objeto de un procedimiento de inspeccin cuyo inicio ya se le ha comunicado. En este caso, la peticin de informacin est avalada por el propio procedimiento inspector y no es necesario utilizar el artculo 93 LGT.
A los datos , informes, antecedentes, que segn el artculo 111 LGT de 1963 deban suministrarse a la Administracin Tributaria, aade ahora el artculo 93 los justificantes, es decir, los soportes materiales de los correspondientes hechos, actos o negocios jurdicos.
Finalmente, es preciso efectuar una advertencia sobre el empleo del trmino requerimiento. La LGT utiliza este trmino tanto en los artculos 93 y 94 como en posteriores preceptos al referirse a la forma de dirigirse un rgano gestor a un obligado tributario normalmente con el objeto de iniciar un procedimiento de comprobacin. La diferencia es importante porque en estos segundos, utilizados por ejemplo en los procedimientos de verificacin de datos, de comprobacin limitada o en el previsto en el artculo 153 RGAT, la notificacin del requerimiento al suponer la realizacin de un procedimiento de control, supone que en el caso de que el sujeto haya incurrido en infraccin tributaria, el cumplimiento de la obligacin tributaria de declarar correctamente una vez recibido el requerimiento no genera exencin de responsabilidad.
262

19.3. FORMAS DE CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIN.
El artculo 93 apartado 2 distingue dos cauces para obtener informacin: con carcter general, mediante suministro por obligacin general preestablecida normativamente o a requerimiento individual, esto es, por va de captacin.
La va del suministro es aquella en la que la obligacin de proveer informacin viene impuesta mediante disposiciones de carcter general. En este caso los obligados a suministrar la informacin deben facilitarla sin que la Administracin inste a su cumplimiento (caso, por ejemplo, del resumen anual de retenciones a travs del modelo 190, o la declaracin de operaciones con terceros en el modelo 347).
La va de la captacin supone la existencia de un previo requerimiento individualizado de informacin a sujetos determinados y sobre datos concretos. Este ser el mecanismo empleado por la Inspeccin para requerir informacin a terceros.
La
obtencin
de
informacin
mediante
requerimientos
individualizados es compatible con las obligaciones de informacin de carcter general (por suministro) siempre que los datos solicitados no sean estrictamente coincidentes con los datos declarados. Sin embargo, el obligado podr ser requerido para que se ratifique en cuanto a los datos previamente aportados o para completar los inicialmente aportados, todo ello de conformidad con el artculo 108.4.prrafo 2 LGT.
Por otra parte, el artculo 95 LGT establece las condiciones de utilizacin de la informacin con trascendencia tributaria que obre en poder de la Administracin, sea cual fuera el procedimiento de obtencin, disponiendo que todos los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin Tributaria en el desempeo de sus funciones tienen carcter 263

reservado. Por lo tanto, estos datos slo podrn ser utilizados con el nico fin de la efectiva aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de las sanciones que procedan. La informacin as obtenida no podr ser cedida o comunicada a terceros, con las salvedades que dicho artculo recoge.
19.4. REQUISITOS DE LOS DATOS SOLICITADOS
Toda actuacin de obtencin de informacin tiene que tener por objeto el conocimiento por la Inspeccin de datos o antecedentes de cualquier naturaleza que han de cumplir unos requisitos:
a)
Que la informacin tenga trascendencia tributaria, en el sentido de
ser tiles a la Administracin para comprobar si ciertas personas cumplen o no con sus obligaciones tributarias.
A estos efectos, slo podrn requerirse datos con trascendencia tributaria, derivados de las relaciones econmicas, profesionales o financieras. Si los datos son solicitados de Autoridades, Entidades Pblicas, funcionarios pblicos, as como de partidos polticos o asociaciones empresariales o profesionales, no ser necesario acreditar relacin econmica o profesional, siendo suficiente la trascendencia tributaria (art. 94 LGT).
Una abundante jurisprudencia producida durante la vigencia de la LGT de 1963 ha situado en sus autnticos trminos la exigencia de trascendencia tributaria en la informacin solicitada, coincidiendo en considerar que no cabe presumir dicha trascendencia por el mero hecho de haberse solicitado la informacin, as como que debe existir una justificacin o motivo suficiente que fundamente el requerimiento de la misma.
264

b)
Que no exista obligacin general de haberlos facilitado a la
Administracin Tributaria.
c)
Los requerimientos de informacin son individualizados, en el
sentido de la singularidad del destinatario del requerimiento y a la naturaleza de acto singular de la administracin, y no al hecho de referirse a datos de un sujeto determinado, ya que puede referirse a una pluralidad de personas.
d)
Independencia. El procedimiento de obtencin de informacin no
precisa de la existencia de un procedimiento tributario de comprobacin iniciado con carcter previo.
e)
No sometimiento a plazo de prescripcin. La obligacin de
informacin no es una obligacin accesoria de otra obligacin tributaria. Por lo tanto, si el sujeto requerido, por cualquier motivo, conserva la informacin, tiene la obligacin de facilitrsela a la Administracin, an cuando la misma se refiera a un ejercicio prescrito de conformidad con los artculos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria.
En este sentido, se seala que el apartado 2 del artculo 93 establece que podr efectuarse en cualquier momento posterior a la realizacin de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. Ello permite a la Administracin requerir informacin antes del vencimiento de los plazos de declaracin y, en consecuencia, informar al contribuyente de forma preventiva sobre la tributacin precedente.
f)
Los datos han de obrar en poder de la persona o entidad requerida.
g)
Deber respetarse el procedimiento establecido al efecto.
265

h)
Proporcionalidad.
Las
peticiones
de
informacin
sern
proporcionadas, adoptndose, en la medida que sea posible, la alternativa menos gravosa para el sujeto requerido.
Por lo que se refiere al concreto contenido de los requerimientos, debe incluir el siguiente (artculo 55.1 RGAT):
a) El nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de identificacin fiscal del obligado tributario que debe suministrar la informacin. b) El periodo de tiempo a que se refiere la informacin requerida. c) Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la informacin.
19.5. EXCEPCIONES
De conformidad con el artculo 93.4 y 5 LGT, las excepciones a la obligacin de informacin son:
El secreto del contenido de la correspondencia, y en general, el de las comunicaciones.
Secreto de los datos proporcionados a la Administracin con una finalidad estadstica.
El secreto del protocolo notarial relativo a testamentos, codicilos, actas de reconocimiento de hijos y cuestiones matrimoniales (excepto en lo relativo al rgimen econmico matrimonial).
El secreto profesional concerniente a datos privados no patrimoniales que los profesionales no oficiales conozcan por razn de ejercicio de su actividad y cuya revelacin atente al honor o a la intimidad personal y familiar. Especialmente se hace una referencia al deber de defensores y asesores, abogados y 266

procuradores de guardar secreto de los datos confidenciales que conozcan como consecuencia de sus servicios, si bien los profesionales en general no podrn invocar el secreto profesional para impedir la comprobacin de su propia situacin tributaria. Por ltimo, el secreto de las diligencias sumariales en cuanto a la informacin solicitada a Juzgados y Tribunales (art. 94.3 LGT).
19.6.
NEGATIVA
PROPORCIONAR
LA
INFORMACIN
REQUERIDA
El acto administrativo de requerimiento de informacin, en la medida en que se trata de un acto con entidad propia, es susceptible de recurso de reposicin o de reclamacin econmico-administrativo por parte del sujeto requerido, pudindose alegar tanto cuestiones de hecho como de derecho.
Sin embargo, si el sujeto requerido se niega infundadamente a facilitar la informacin, tal conducta podr ser calificada de infraccin tributaria por resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria (art.203.1.b) LGT). Para que esta sancin resulte efectiva en su importe, es imprescindible que se hayan efectuado tres requerimientos al destinatario, de forma que en el segundo y tercero se haga constar que es reiteracin del anterior y que su incumplimiento puede dar lugar a la incoacin de un expediente sancionador. Si finalmente el requerimiento es atendido antes de que se comunique la resolucin del expediente sancionador, la sancin mxima a imponer es de 6.000 euros. Por tanto, para garantizar que los requerimientos son debidamente atendidos, es imprescindible que se ejercite la potestad sancionadora cuando proceda para compeler a la entrega de la informacin para que se pueda usar en el procedimiento inspector que se estuviera tramitando.
267

Igualmente constituye infraccin tributaria el incumplimiento de la obligacin de suministro de informacin (art. 198 LGT), as como la presentacin incorrecta de declaraciones exigidas con carcter general o la contestacin incompleta o incorrecta de los requerimientos individualizados en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin (art. 199 LGT).
19.7. PROCEDIMIENTO GENERAL
Las actuaciones de obtencin de informacin se pueden iniciar:
a) Mediante requerimiento escrito para que se aporten los datos solicitados o para que comparezca ante la Inspeccin aportando la informacin solicitada. En estos casos, se le conceder un plazo de al menos 10 das para la atencin del requerimiento.
b) Mediante personacin de la Inspeccin en los locales del obligado tributario sin previo requerimiento escrito, cuando lo justifique la ndole de los datos y la Inspeccin se limite a examinar aquellos documentos que han de estar a su disposicin (contabilidad, facturas, etc.). Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposicin de la inspeccin, se conceder a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin del requerimiento, para aportar la informacin solicitada o dar las facilidades necesarias a los rganos de inspeccin actuantes para que puedan obtenerla directamente.
En cuanto a la competencia para efectuar los requerimientos, corresponde a los Inspectores Jefes de las Dependencias Regionales de Inspeccin o de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero en todos
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los supuestos salvo en los expresamente excepcionados por la normativa tributaria: Corresponde a los Delegados Especiales o al Director del Departamento del que dependa el rgano solicitante de la informacin la competencia para requerir a Juzgados y Tribunales as como cuando la informacin a requerir suponga una intromisin en la esfera privada de la persona. (disposicin adicional novena del la Ley 58/2003). Corresponde exclusivamente al Director del Departamento de Inspeccin la competencia para requerir al Servicio Ejecutivo de la Comisin de Prevencin del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisin de Vigilancia de Actividades de Financiacin del Terrorismo.
En los casos en los que la competencia corresponde a los Inspectores Jefes, podrn dar su autorizacin a la realizacin del requerimiento bien de forma expresa suscribiendo el requerimiento, bien de forma verbal, en cuyo caso, en el texto del requerimiento que suscribir el actuario se har constar la expresin por orden del Inspector Jefe, tal y como se establece en el apartado segundo de la Instruccin 1/2008, de 7 de febrero, del Director del Departamento de Inspeccin, en materia de requerimientos de informacin.
No obstante, en determinados supuestos en los que la competencia para requerir corresponde al Inspector Jefe, se ha considerado ms conveniente centralizar su realizacin en el Equipo Central de Informacin para mejorar su eficacia. De acuerdo con el apartado tercero de la Instruccin 2/2009, de 29 de junio, del Director del Departamento de Inspeccin en materia de requerimientos de informacin, los supuestos en los que se centralizarn los requerimientos en el ECI son los siguientes:
a) Requerimientos de las Dependencia Regionales de Inspeccin dirigidos a obligados tributarios adscritos a la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes. 269

b) Requerimientos de las Dependencia Regionales de Inspeccin dirigidos a las entidades de crdito o bancarias no adscritas a la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes, cuando las actuaciones de obtencin de informacin hubieran de llevarse a cabo fuera del mbito de la Delegacin Especial respectiva.
c) Requerimientos dirigidos a la Administracin del Estado y organismos pblicos y dems entidades de derecho pblico vinculados o dependientes de aqulla.
d) Requerimientos dirigidos a las Comunidades Autnomas y Entidades Locales cuyo mbito de competencias se site fuera del mbito de la Delegacin Especial respectiva, as como organismos pblicos y dems entidades pblicas dependientes de aqullas.
e) Requerimientos dirigidos al Banco de Espaa, Comisin Nacional del Mercado de Valores y Consejo General del Notariado.
f)
Requerimientos dirigidos por las Dependencias Regionales de Inspeccin a obligados tributarios adscritos a Haciendas Forales, salvo que el rgano actuante tenga su sede en la Delegacin Especial de la Agencia en dicho territorio, y actuaciones de colaboracin para la obtencin de informacin solicitadas por las Haciendas Forales a la Agencia Tributaria.
g) Requerimientos de las Dependencias Regionales de Inspeccin dirigidos a Juzgados y Tribunales cuyas competencias sean de mbito nacional o que tengan su sede fuera de la Comunidad Autnoma respectiva.
No obstante, el Inspector Regional podr acordar excepcionalmente que estos requerimientos se efecten directamente por la propia 270

Dependencia que precisa su realizacin cuando se trate de obligados tributarios incluidos en las letras a) y b) anteriores que tengan su domicilio fiscal, sucursal, oficina o local que haya realizado las operaciones objeto del requerimiento en sus respectivos mbitos territoriales y lo consideren ms conveniente para el ejercicio de sus funciones.
Igualmente, podrn autorizar los Inspectores Regionales su realizacin directamente por la Dependencia que precisa su realizacin en cualquiera de los casos sealados cuando lo aconseje la necesidad o conveniencia de personacin de los propios rganos que estn desarrollando la actuacin o por otras causas excepcionales que se estimen convenientes, as como cuando el destinatario del requerimiento radique en una Comunidad Autnoma limtrofe y resulte de mayor eficacia su realizacin directa.
19.8. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTCULO 93.3 LGT.
El artculo 93.3 LGT dispone que el incumplimiento de la obligacin de informacin no podr ampararse en el secreto bancario. En consecuencia, las entidades financieras tambin tienen la obligacin de facilitar a la Administracin Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones econmicas o financieras con terceros.
No obstante lo anterior, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 26 de noviembre de 1984, determin que, si bien la obligacin de informacin est amparada por un fin constitucionalmente legtimo (hacer efectiva el principio de sostenimiento comn a las cargas pblicas en funcin de la capacidad econmica) deban adoptarse las garantas necesarias para evitar una intromisin ilegtima en la intimidad de las personas, derecho constitucionalmente reconocido. 271

Por ello el artculo 93.3 LGT recoge un procedimiento especial para la obtencin de informacin de las personas o entidades dedicadas al trfico bancario o crediticio en los trminos posteriormente analizados.
Para que sea de aplicacin este procedimiento especial (en cuanto modulacin del rgimen general) es necesario que se den dos condiciones. Por un lado es necesario que el sujeto requerido desarrolle actividades crediticias o financieras, no siendo aplicable a entidades aseguradoras, colegios profesionales, por ms que su operativa presente alguna similitud con la de las entidades financieras. Por otro lado, es necesario que se trate de las materias a que alude el artculo 93.3 LGT: ... movimientos de cuentas corrientes, depsitos de ahorro y a plazo, cuentas de prstamos y crditos y dems operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisin de cheques u otras rdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crdito y cuantas entidades se dediquen al trfico bancario o crediticio.
Sin perjuicio de la dificultad que entraa la delimitacin exacta de las operaciones afectadas, cabe sealar como materias que son objeto de este procedimiento:
Movimientos en general de las cuentas corrientes, depsitos
de ahorro y a plazo, cuentas de prstamo y de crdito. En el caso de cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o entidades, en los depsitos de titularidad plural y en otros supuestos anlogos, la peticin de informacin sobre uno de los cotitulares o autorizados implicar la disponibilidad de todos los movimientos de la cuenta, depsito u operacin, segn dispone el artculo 57.1 RGAT. No obstante, la Administracin Tributaria no podr utilizar la informacin obtenida frente a otro titular o autorizado sin seguir previamente los trmites que sean precisos (artculo 57.4 RGAT).
272

Documentos y dems antecedentes relativos a todos o parte
de los movimientos de cuentas bancarias, cuando ya se conoce el extracto general de los movimientos.
Informacin sobre cheques librados contra una cuenta
bancaria, cheques bancarios y otras rdenes de pago.
Otras operaciones activas y pasivas de las referidas entidades,
incluidas las que se reflejan en cuentas transitorias.
En todos los casos, la informacin se puede referir a la totalidad o a una parte de los movimientos, durante un concreto perodo de tiempo (artculo 57.2 RGAT).
En cuanto a los requisitos para tal actuacin, la Inspeccin deber:
Los requerimientos para la obtencin de informacin de las personas
o entidades dedicadas al trfico bancario o crediticio podrn efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspeccin. El hecho de que se utilice el trmino funcin es relevante, ya que determina en el mbito concreto de la inspeccin, que siempre que se lleve a cabo alguna de las funciones del artculo 141 de la Ley podrn efectuarse dichos requerimientos, y ello con independencia de que el obligado al que se refieran est siendo objeto o no de un procedimiento de comprobacin e investigacin.
En el artculo 141.h) se prev que la inspeccin realice actuaciones de comprobacin limitada, conforme a lo establecido en los artculos 136 a 140 de esta ley. Y en el 136.3 se determina que En ningn caso se podr requerir a terceros informacin sobre movimientos financieros, pero podr solicitarse al obligado tributario la justificacin documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligacin tributaria. Lo cual implica que cuando la inspeccin est
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llevando actuaciones de comprobacin limitada no podr efectuar este tipo de requerimientos individualizados relativos a movimientos financieros.
Como novedad, el artculo 57.1 RGAT establece la posibilidad de
solicitar el consentimiento del obligado tributario para efectuar el requerimiento. Si se otorga, no ser necesario pedir ninguna otra autorizacin. Conforme al apartado cuarto de la Instruccin 1/2008, este consentimiento debe ser dado por el propio interesado o por su representante, si bien en este caso se requerir que conste poder expreso para ello.
La LGT de 2003 ha precisado que el requerimiento podr afectar no slo a los titulares de productos financieros, sino tambin a los autorizados de los mismos.
En el caso de que no se obtenga el consentimiento del obligado
tributario, o bien de forma directa cuando no se considera necesario solicitarlo por no convenir al expediente, se deber solicitar una autorizacin para efectuar el requerimiento al Delegado Especial o Central o al Director del Departamento, segn de quien dependa orgnicamente el rgano solicitante (artculo 57.1 RGAT).
La solicitud de la Inspeccin a la autoridad competente deber estar debidamente justificada y motivar en trminos concretos las razones que aconsejan el requerimiento directo a la entidad, as como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario. A estos efectos, la Instruccin 2/2009 ha establecido que las solicitudes e informes que se dirijan al Delegado o Director sern separadas para cada entidad, para preservar el deber de sigilo de la Inspeccin y evitar que si una entidad requerida solicita ver la autorizacin pueda as acceder a datos del sujeto en otras entidades.
274

La autorizacin que se otorgue habilitar para efectuar el requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones financieras, as como los requerimientos posteriores relativos a la documentacin soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o razn social o denominacin completa de las personas o entidades y la identificacin de las cuentas a las que se refieran el origen o destino de los movimientos, cheques u otras rdenes de cargo o abono, aun cuando dichos cheques u rdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del mismo o diferente importe.
El requerimiento, debidamente autorizado, se notifica a la entidad
bancaria o crediticia cumpliendo los requisitos comunes a todos los requerimientos de informacin identificando las cuentas u operaciones objeto del requerimiento, los obligados tributarios afectados y el alcance temporal y material de la actuacin. En este sentido el artculo 93.3 LGT establece en relacin al contenido mnimo de los requerimientos que los requerimientos individualizados debern precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigacin, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el perodo de tiempo al que se refieren. En el requerimiento tambin se har constar el modo en que se van a practicar las actuaciones, incluyendo la posibilidad de que los datos se aporten en formato electrnico.
Tal y como se ha dicho, una novedad del nuevo Reglamento es que
no es necesario notificar tambin al sujeto pasivo afectado. En estos casos, en la autorizacin que se ha de solicitar del rgano competente se deber incluir la justificacin de esta decisin.
En cuanto al alcance de la investigacin, podr afectar al origen y
destino de los movimientos o de los cheques u otras rdenes de pago, si bien en estos casos no podr exceder de la identificacin de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.
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Finalmente, por lo que se refiere a la forma concreta de tramitar el requerimiento, el artculo 57.3 RGAT establece que estas actuaciones de obtencin de informacin podrn desarrollarse mediante requerimiento a la entidad para que aporte los datos o antecedentes objeto del mismo o mediante personacin en su oficina, despacho o domicilio para examinar los documentos en los que consten. La entidad requerida deber aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello que no podr ser inferior a 15 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin del requerimiento. Ese mismo plazo habr de transcurrir como mnimo entre la notificacin del requerimiento y la iniciacin, en su caso, de las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la informacin.
En cuanto a la forma de efectuar el Requerimiento en el caso de extractos de movimientos de cuentas bancarias, para las entidades de crdito que voluntariamente se hayan adherido resultar de aplicacin la Resolucin de 16 de diciembre de 2008 de la Presidencia de la Agencia Tributaria que establece un sistema de transmisin electrnica de los requerimientos y de sus contestaciones conforme al diseo de la Norma 43 de las Entidades de Crdito. En estos casos, el requerimiento por tanto no se podr hacer de forma presencial en las sucursales de las entidades de crdito sino necesariamente por medios electrnicos., estando previstas dos fechas al mes para efectuar las remesas de solicitudes: los das 3 y 18 de cada mes.
20. ENTRADA Y RECONOCIMIENTO DE FINCAS.
La Ley General Tributaria concede a la Inspeccin una facultad de entrada en fincas y dems lugares al objeto del desarrollo de sus actuaciones inspectoras, formen o no parte del procedimiento inspector. No obstante, la
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particularidad que supone el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio exige un anlisis separado de este supuesto.
20.1. LA ENTRADA EN FINCAS Y LOCALES DISTINTOS DEL DOMICILIO CONSTITUCIONAL
El
artculo 141.2 LGT faculta, con carcter general, a los
funcionarios que desarrollen funciones de inspeccin de los tributos para entrar en: Fincas, locales de negocio y dems establecimientos. Los lugares en los que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen. Cualquier lugar donde existan bienes sujetos a tributacin. Lugares donde se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Se aclara de esta manera que es posible entrar en los lugares donde se produzcan no slo hechos imponibles, sino cualquier supuesto de hecho de las obligaciones tributarias. Por tanto, ser posible utilizar esta facultad en la realizacin de requerimientos de informacin.
Desde el punto de vista del ejercicio de la facultad de entrada y reconocimiento de fincas, ser preciso delimitar quin es la persona que debe atender a la Inspeccin. A este respecto, el artculo 151.2 LGT establece que en el caso de personacin de la Inspeccin sin previo aviso, deber ser atendida por el obligado tributario si se hallase presente y en su defecto deber colaborar con la inspeccin quien ostente su representacin como encargado o responsable del local. En este ltimo caso, esta persona no tendr la consideracin de obligado tributario y sus declaraciones o manifestaciones se habrn de entender producidas por un tercero.
277

Si el morador o custodio de la finca se opusieran a la entrada de los funcionarios de la inspeccin de los tributos segn el 142.2 prrafo segundo se precisar la autorizacin escrita del delegado o del director del Departamento de Inspeccin, segn de quien dependa el rgano inspector actuante.
Es de destacar que, en este caso, el consentimiento del interesado para la entrada y reconocimiento de los lugares determinados en el artculo 142.2 LGT puede ser expreso o presunto. A este respecto, el artculo 172.5 RGAT establece que se considerar que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artculo 142.2 LGT prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo. No obstante, se considera muy conveniente que una vez que se ha accedido al local, y antes de realizar cualquier actuacin, se proceda a suscribir una diligencia en la que conste que el interesado o responsable del local han autorizado la entrada, incluyendo su firma. Hay que recordar que en una misma actuacin se podrn suscribir cuantas diligencias sean necesarias, sin que exista la obligacin de consignarlo todo en una sola. La importancia de la firma de esta diligencia se ha visto aumentada como consecuencia de la aceptacin de la legalidad de este precepto realizad por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 4/03/2009, ya que en si FJ 8 considera vlido el precepto dando por sentado que a la persona que autoriza el acceso se le ha informado previamente con amplitud de sus derechos, lo cual, conforme a la Sentencia, se debe dejar constancia por parte del actuario de todo aquello que sea muestra que el consentimiento para realizar una entrada en un domicilio se prest con conocimiento y de forma libre.
La actuacin inspectora de entrada y reconocimiento debe realizarse dentro de la jornada y horario laboral o en los plazos excepcionales analizados en el anterior apartado 7 de esta obra y puede tener por objeto la prctica de cualesquiera actuaciones inspectoras, en particular, para 278

reconocer los bienes, despachos, instalaciones o explotaciones del interesado y cualesquiera actuaciones probatorias conexas.
Una vez otorgado el consentimiento para la entrada y no mediando autorizacin del delegado o director para la realizacin de la actuacin, el obligado tributario, su representante o el encargado del local que est atendiendo a la inspeccin podr revocar dicha autorizacin. En este caso, los funcionarios de la inspeccin deberan dar por finalizadas sus actuaciones y abandonar el lugar. No obstante, el artculo 172.5 RGAT establece que con carcter previo al cese de la actuacin, la inspeccin podr adoptar las medidas cautelares que estime oportunas de entre las previstas en el artculo 146 LGT. A ttulo de ejemplo, ello implica que resulta posible el precintado de equipos informticos o su incautacin y traslado a las oficinas de la inspeccin.
Hay que hacer constar que la adopcin de medidas cautelares del artculo 146 LGT tambin es posible en los casos en los que no se autoriza la entrada en los locales (artculo 172.2 RGAT).
20.2. LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONSTITUCIONAL
El artculo 142.2 LGT en su prrafo tercero establece que cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicar lo dispuesto en el artculo 113 de esta ley. Por su parte, el artculo 113 dispone que cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administracin tributaria deber obtener el consentimiento de aqul o la oportuna autorizacin judicial. La Ley habla por tanto de domicilio constitucionalmente protegido, aplicable tanto a personas fsicas como jurdicas, para garantizar el mximo respeto a la doctrina emanada del 279

Tribunal Constitucional en torno al conflictivo asunto del domicilio de las personas jurdicas y lo que debe entenderse como tal.
El artculo 18.2 de la Constitucin Espaola dispone que: El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podr hacerse en l sin el consentimiento del titular o resolucin judicial, salvo en caso de flagrante delito. Este derecho constitucional est encuadrado en la Seccin Primera del Captulo II del Ttulo Primero de la Constitucin, por lo que, de acuerdo con el art. 53.2 CE, ser objeto de una proteccin especial a travs de un procedimiento basado en los principios de preferencia y sumariedad ante los Tribunales ordinarios y, en su caso, a travs del recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional.
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado, con respecto al fundamento de este derecho, en el sentido de basarlo en la privacidad (SSTC 22/1984, de 17 de febrero y 228/1997, de 16 de diciembre), como concepto ms amplio que la intimidad, extendiendo, por lo tanto, la inviolabilidad del domicilio tanto a las personas fsicas como a las jurdicas. As el Alto Tribunal afirma que la Constitucin, al establecer el derecho a la
inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas fsicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurdicas.
Ahora bien, el derecho a la inviolabilidad del domicilio no es un derecho absoluto e ilimitado, sino que ceder cuando entre en conflicto con otros derechos constitucionales. As, la STC 50/1995, de 23 de febrero establece: ...lo dicho pone de manifiesto que la inviolabilidad del domicilio encuentra uno de sus limites en el supuesto de la funcin inspectora de la Hacienda Pblica, con el respaldo legal suficiente, siempre que a su vez se recabe la autorizacin judicial.
La delimitacin del concepto constitucional del domicilio, a los efectos de su especial proteccin, es ms amplia que el concepto jurdico privado o jurdico-administrativo ( STC 22/1984, de 17 de febrero). En 280

concreto el artculo 40 del Cdigo Civil habla tan solo del domicilio como el punto de localizacin de la persona o el lugar del ejercicio por sta de sus derechos y obligaciones.
A la vista de la doctrina constitucional, parece evidente que la Administracin Tributaria, en el desarrollo de sus distintos procedimientos, debe plantearse si est o no ante un domicilio constitucionalmente protegido, con independencia de la calificacin del mismo como domicilio fiscal o no.
Toda la problemtica que se plantea en esta materia tiene su origen en que no existe en la Constitucin una definicin o relacin de los domicilios constitucionalmente protegidos, de modo que, caso por caso, habr que determinar si concurren o no los elementos objetivos y subjetivos que exige la doctrina del Tribunal Constitucional.
La doctrina ha delimitado la nocin de domicilio protegido constitucionalmente sobre la base de los siguientes elementos:
Lugar delimitado y separado de forma indubitada del entorno fsico exterior y con acceso restringido.
En el que una o varias personas fsicas o jurdicas desarrollan su vida privada.
No tienen esa consideracin de domicilio los locales o establecimientos abiertos al pblico (STS de 26 de junio de 2000).
Que en el mismo se presente alguna manifestacin de la intimidad o de la privacidad. STC 22/1984, de 17 de febrero: ...el domicilio inviolable es un espacio en el cual el individuo vive sin estar sujeto necesariamente a los usos y convenciones sociales y ejerce su libertad ms ntima. Por ello, a travs de este derecho no slo es objeto de proteccin el espacio fsico en
281

s mismo considerado, sino lo que en l hay de emanacin de la persona y de esfera privada de ella.
Sobre la base de lo anterior, el domicilio de las personas fsicas se puede delimitar como cualquier lugar que, de forma temporal o definitiva, sirva de residencia o morada a una o varias personas fsicas. Dentro de este concepto, a efectos de su especial proteccin, habr que entender incluida la segunda residencia o vivienda e incluso un despacho profesional.
En cuanto al domicilio de las personas jurdicas, el Tribunal Constitucional en Sentencia 137/85 sent el criterio de entender que el derecho a la inviolabilidad del domicilio tambin es predicable con respecto a aquellas. En esta misma lnea se manifiesta la STC 69/1999, de 26 de abril al sealar que: ...cabe entender que el ncleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas fsicas y reducto ltimo de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros mbitos que gozan de una intensidad menor de proteccin, como ocurre en el caso de las personas jurdicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculacin con el mbito de la intimidad en su sentido originario...
La consecuencia que se extrae de estas sentencias del Tribunal Constitucional es que la inviolabilidad del domicilio se extiende a las personas jurdicas, si bien con una proteccin menor que en el caso de las personas fsicas. Por su parte la sentencia del TC 69/1999, de 26 de abril indica que ... la proteccin constitucional del domicilio de las personas jurdicas y, en lo que aqu importa, de las sociedades mercantiles, solo se extiende a los espacios fsicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de direccin de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros. En esta misma sentencia el Tribunal 282

Constitucional delimita como fuera del concepto de domicilio de las personas fsicas a los efectos de esa proteccin especial a los locales abiertos al pblico y a los locales con acceso restringido pero en los que no se desarrollan actividades de direccin o custodia de documentacin de la sociedad. Este aspecto ha sido recogido por la STS de 23 de abril de 2010 donde como contrapunto se exponme que en cambio, no son objeto de proteccin los establecimientos abiertos al pblico o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no est vinculada con la direccin de la sociedad ni sirve a la custodia de su documentacin, ni tampoco las oficinas donde nicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depsitos o similares.
Como seala el art. 18 CE la entrada en domicilio (descartando el supuesto de delito flagrante de difcil aparicin en el mbito tributario), slo puede tener lugar con el consentimiento del obligado tributario o con autorizacin judicial. Analicemos ambos supuestos.
a) Entrada en el domicilio con el consentimiento del titular.
En principio la Inspeccin puede entrar en cualquier lugar de los relacionados en el apartado 2 del artculo 142 LGT con el consentimiento, expreso o presunto, del interesado. Sin embargo, si lo que se pretende es la entrada en el domicilio, en los trminos ya vistos, de una persona fsica o jurdica, el RGAT obliga al consentimiento expreso del interesado, ya que el apartado 5 que regula la posibilidad de la autorizacin tcita excluye expresamente a los supuestos en que el domicilio est constitucionalmente protegido.
El interesado podr autorizar la entrada en el domicilio con carcter general o de forma limitada: espacial (acceso a determinados lugares del domicilio) o temporal (por un tiempo limitado). En cuanto a quin es el inteersado que puede autorizar esta entrada en el domicilio
constitucionalmente protegido, la STS de 23/04/2011 establece con 283

rotundidad que debe ser el propio obligado tributario o su representante. En caso contrario, la autorizacin para efectuar la entrada deber solicitase a un rgano judicial.
Al igual que en el resto de localizaciones, cabe la posibilidad de que el interesado tras conceder su autorizacin para la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, con posterioridad revoque dicha
autorizacin. Ante este supuesto los funcionarios de la Inspeccin debern abandonar el domicilio, solicitando la correspondiente autorizacin judicial para continuar con las actuaciones que procedan. No obstante, tambin ser posible adoptar las medidas cautelares que se estimen oportunas de forma previa al abandono del domicilio.
Si el interesado se negase a la entrada al domicilio, la Inspeccin deber obtener la correspondiente autorizacin judicial.
b) Autorizacin judicial para la entrada y reconocimiento de domicilios.
El artculo 113 LGT dispone que cuando la entrada y reconocimiento se refieran al domicilio particular de una persona fsica ser precisa la obtencin del consentimiento del interesado o la oportuna autorizacin judicial.
La solicitud de esta autorizacin no requiere que con carcter previo se haya solicitado el consentimiento del obligado tributario. Por tanto, la Inspeccin deber valorar en cada momento si es ms conveniente pedir primero la autorizacin judicial, con lo que ello conlleva de una mayor dificultad en la tramitacin del expediente y una mayor demora, o bien intentar directamente obtener el consentimiento del obligado tributario, mucho ms rpido y menos laborioso, pero con el riesgo de que no se autorice y el interesado tenga de esta forma tiempo para destruir u ocultar las pruebas. 284

As, segn la naturaleza de las actuaciones a llevar a cabo, que en muchos casos requerir de inmediatez, supone que an cuando se solicite con carcter previo autorizacin al interesado, la Inspeccin puede contar, antes incluso, con el mandamiento judicial a los efectos de hacerlo efectivo con carcter inmediato tras la negativa del interesado. En este sentido se ha manifestado el Tribunal Constitucional en Auto 129/1990, de 26 de marzo al establecer que en cualquier caso, el juez competente deber ponderar las circunstancias de cada caso a los efectos de proceder al mandamiento judicial sin proceder al trmite de previa audiencia al interesado.
Por su parte, el artculo 91.2 de la Ley 6/1985 del Poder Judicial, en su redaccin dada por la Ley Orgnica 6/98, establece que corresponde tambin a los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios y lugares cuyo acceso requiera el consentimiento del titular, cuando ello proceda para la ejecucin forzosa de actos de la Administracin. Por lo tanto, sern competentes para conceder esta autorizacin judicial los juzgados de lo Contencioso-Administrativos, en funcin del domicilio sobre el que se solicita el acceso y con independencia de la competencia territorial del rgano que la solicita.
Completa esta regulacin el artculo 172.4 RGAT que menciona dos cuestiones: Una vez iniciadas las actuaciones con autorizacin judicial, ser posible adoptar las medidas cautelares que se estimen oportunas. Cuando las actuaciones de entrada y reconocimiento se hayan finalizado se deber comunicar al rgano jurisdiccional que las autoriz las circunstancias, incidencias y resultados.
285

21.
CONSIDERACION
DE
AGENTES
DE
LA
AUTORIDAD
La ltima de las facultades previstas en el artculo 142 de la LGT es la de que los funcionarios que desempeen funciones de inspeccin sern considerados agentes de la autoridad y debern acreditar su condicin, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas pblicas. Por ello, conforme establece el artculo 60.1 RGAT, los funcionarios que desempeen funciones de inspeccin sern considerados agentes de la autoridad a los efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, en actos de servicio o con motivo del mismo.
Las autoridades pblicas prestarn la proteccin y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspeccin. En caso de inobservancia de esta obligacin, se deber dar traslado de lo actuado al Servicio Jurdico para que ejercite, en su caso, las acciones que procedan.
A los efectos de acreditar su condicin de Agentes de la autoridad, el artculo 60.2 RGAT establece que la AEAT proveer al personal a su servicio del correspondiente documento acreditativo de su condicin en el desempeo de sus funciones. Esta tarjeta se encuentra regulada en Resolucin de 12 de diciembre de 2007, de la Direccin General de la AEAT, por la que se aprueba el modelo de tarjeta de determinado personal a su servicio.
22. ADOPCIN DE MEDIDAS CAUTELARES
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22.1. NATURALEZA Y CONTENIDO
Los artculos 146 LGT y 181 RGAT contemplan la posibilidad, por parte de la Inspeccin, de adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibicin.
La adopcin de medidas cautelares tiene por objeto asegurar que los elementos de prueba que puedan resultar relevantes a la Inspeccin en el desarrollo de sus actuaciones no desaparezcan o se alteren de forma tal que puedan ser objeto de examen y valoracin posterior a los efectos oportunos. Por lo tanto, su finalidad es la de garanta o aseguramiento de carcter provisional. Con la actual Ley se han ampliado los casos en que pueden tomarse dichas medidas, ya que no slo estarn justificadas cuando pretendan impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la deuda tributaria ( como en la legislacin anterior), sino que tambin podrn adoptarse en relacin con cualquier otra obligacin tributaria.
Las medidas cautelares a adoptar sobre mercancas o productos sometidos a gravamen o sobre libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrnicos de tratamiento de datos que puedan contener la informacin de que se trate pueden ser una de las siguientes: El precinto: Se realizar mediante la ligadura sellada o por cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrnicos, sobres, paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que no se abran sin la autorizacin y control de los rganos de inspeccin. El depsito consistir en poner dichos elementos de prueba bajo la custodia o guarda de la persona fsica o jurdica que se determine por la Administracin. 287

La incautacin consistir en la toma de posesin de elementos de prueba de carcter mueble y se debern adoptar las medidas que fueran precisas para su adecuada conservacin.
Los tres tipos de medidas se podrn combinar en una misma actuacin cuando as resulte conveniente. En concreto, el RGAT establece que los documentos u objetos depositados o incautados podrn, en su caso, ser previamente precintados.
22.2. REQUISITOS Y LMITES
La adopcin de medidas cautelares por la Inspeccin est configurada como una potestad de la Inspeccin sometida a ciertos lmites para que sean plenamente vlidas y eficaces.
Las medidas cautelares, de entre las distintas posibilidades con que cuenta la Inspeccin, debern ser adoptadas siempre de forma
proporcionada y limitadas temporalmente a los fines que aconsejan su adopcin, sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin.
Adems, habrn de levantarse si desaparecen las circunstancias que motivaron la adopcin de dichas medidas cautelares.
Adicionalmente, se establecen otros requisitos que afectan al procedimiento para su adopcin: Su adopcin ha de ser motivada. Se exige que el rgano competente para liquidar ratifique las medidas cautelares en el plazo de 15 das a contar desde su adopcin. 288

22.3. PROCEDIMIENTO
El procedimiento a seguir para la adopcin de una medida cautelar se encuentra definido en los apartados 4 y 5 del artculo 181 RGAT.
En primer lugar, se establece que la adopcin de medidas cautelares deber documentarse mediante diligencia en la que, adems de recogerse las circunstancias de cualquier otra diligencia, deber contener: Identificacin de la medida adoptada. Inventario de los bienes sobre los que se adopta. Motivacin de la medida adoptada. Se comunicar que se le concede un plazo de alegaciones al obligado tributario. Si la medida consiste en el depsito se dejar constancia de la identidad del depositario, de su aceptacin expresa y de que ha quedado advertido sobre el deber de conservar a disposicin de los rganos de inspeccin en el mismo estado en que se le entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de incumplimiento.
La diligencia se extender en el mismo momento en el que se adopte la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a la Administracin, en cuyo caso se extender en cuanto desaparezcan las causas que lo impiden, y se remitir inmediatamente copia al obligado tributario.
En el plazo improrrogable de cinco das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la medida cautelar, el obligado tributario podr formular alegaciones ante el Inspector Jefe, que deber ratificar, 289

modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 das desde su adopcin, que deber comunicarse al obligado.
El acuerdo a que se refiere el prrafo anterior no podr ser objeto de recurso o reclamacin econmico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopcin de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolucin que ponga fin al procedimiento de inspeccin.
Cuando
las
medidas
cautelares
adoptadas
se
levanten
se
documentar esta circunstancia en diligencia, que deber comunicarse al obligado.
La apertura de precintos se efectuar en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada.
Finalmente, es conveniente recordar que el artculo 181.3 RGAT establece que para la adopcin de las medidas cautelares se podr recabar el auxilio y colaboracin que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes. En este sentido, el artculo 11.1.a) de la Ley Orgnica 2/1986, de 13 de marzo, de Cuerpos y Fuerzas de Seguridad, seala como una de sus funciones la de velar por el cumplimiento de las leyes y disposiciones generales, ejecutando las rdenes que reciban de las Autoridades, en el mbito de sus respectivas competencias. Por tanto, esto permite que la inspeccin pueda recabar para la adopcin de cualquier medida cautelar el auxilio y colaboracin del Cuerpo Nacional de Polica y de la Guardia Civil o de las diversas policas autonmicas, forales o locales.
290

23. OTRAS FACULTADES DE LA INSPECCIN
El artculo 173.5 RGAT recoge una serie de facultades de la Inspeccin que tienen el carcter de complementarias de las analizadas hasta ahora y que se fundamentan en el deber de colaboracin que tiene toda persona, natural o jurdica, pblica o privada, y que podemos concretar en las siguientes:
a)
Recabar informacin de los trabajadores o empleados en una
actividad sobre cuestiones relativas a la misma. Esta facultad debemos entenderla como un cauce a travs del cual la Inspeccin pueda conocer cmo se desarrolla la actividad empresarial objeto de comprobacin.
b)
Realizar mediciones o toma de muestras, as como obtener
fotografas, croquis o planos, como un medio ms para la recogida de pruebas en el desarrollo de la actuacin inspectora. Estas operaciones pueden ser desarrolladas por personal de la inspeccin de los tributos as como por personal al servicio de la Agencia Tributaria que no tenga la condicin de funcionario, en los trminos previstos en el artculo 169 RGAT.
c)
Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los rganos con
funciones de inspeccin podr prestar sus servicios el personal facultativo.
d) tributo.
Exigir la exhibicin de objetos determinantes de la exaccin de un
e)
Verificar los sistemas de control interno de la empresa, entendiendo
por tal su plan de organizacin, estadsticas internas, control de costes y en general toda documentacin interna de funcionamiento de la empresa.
f)
Verificar y analizar los sistemas y equipos informticos mediante los
que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestin de la actividad 291

econmica. Esta facultad ser desarrollada por los siguientes Equipos o Unidades: En el Departamento de Inspeccin: Por la Unidad Central de Auditora Informtica (UCAI). Esta Unidad, perteneciente a la Oficina Nacional de Investigacin del Fraude (ONIF), con la autorizacin del Director del Departamento, podr prestar apoyo a todos los Equipos o Unidades de Inspeccin de las Delegaciones. En la Dependencia de Control Tributario y Aduanero: Por los Equipos de Apoyo Informtico. En las Dependencias Regionales de Inspeccin: Por las Unidades de Auditora Informtica que se puedan establecer.
Esta funcin va unida a la posibilidad de recabar, incluso de forma coercitiva, los soportes informticos en los que se encuentre la informacin con trascendencia tributaria de los obligados tributarios objeto de comprobacin.
Por ltimo, resulta relevante recordar que el artculo 40.2.f) RGIT conceda a la Inspeccin la facultad de requerir al interesado la traduccin de documentos con trascendencia probatoria y que estuvieran redactados en lengua no espaola. Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 1993 anul este inciso, pero aclarando que si la trascendencia probatoria es en beneficio del obligado tributario, ste deber presentar dichos documentos traducidos, o, en caso contrario, la Inspeccin podr ignorarlos. El Departamento de Inspeccin recoge esta doctrina en su Circular 2/1993, de 26 de marzo, al disponer que se advertir al obligado tributario que, en el caso de pretender basar una exencin, bonificacin o cualquier beneficio tributario en un documento redactado en legua no espaola deber presentarlos traducidos para ser tenidos en cuenta por la Inspeccin.
292

VI. OTROS ASPECTOS DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR
24. LA ESTIMACIN INDIRECTA
El artculo 50 LGT establece los tres mtodos de determinacin de la base imponible: estimacin directa, objetiva e indirecta.
En este apartado se analizar el mtodo de estimacin indirecta como mecanismo de actuacin de la Inspeccin para la determinacin de bases, rendimientos o cuotas.
24.1. NATURALEZA JURDICA: NORMATIVA Y CARACTERES
En el mtodo de estimacin directa se utilizan medios de prueba directos: declaraciones, facturas, libros, etc. En el mtodo de estimacin objetiva, se renuncia a una determinacin exacta de la capacidad contributiva del contribuyente, y, mediante signos, ndices o mdulos, se calcula dicha capacidad contributiva.
La estimacin indirecta es subsidiaria de los otros dos mtodos, y viene a cuantificar una magnitud mediante la estimacin de la misma cuando la Administracin Tributaria se vea impedida a su determinacin bien a travs de la estimacin directa bien de la estimacin objetiva.
La normativa bsica de la estimacin indirecta se encuentra recogida en los artculos 53 y 158 LGT y en el 193 RGAT. Por su parte, y sobre la
293

base de lo establecido en el artculo 50 LGT, las normas propias de cada tributo establecen la aplicabilidad de este sistema.
En cuanto a las caractersticas del mtodo se pueden destacar las siguientes:
Se trata de un procedimiento, con una serie de trmites establecidos en garanta del contribuyente.
Es subsidiario y excepcional, en la medida en que nicamente ser aplicable cuando no lo sean ni el rgimen de estimacin directa ni el de estimacin objetiva.
Se basa en signos, ndices o mdulos pero tambin en cualquier otro antecedente aplicable al efecto. Por lo tanto se trata de un mtodo de naturaleza objetiva.
El
objetivo
es
la determinacin
de bases
imponibles,
rendimientos o cuotas. No tiene carcter sancionador, sin perjuicio de que en la mayor parte de las ocasiones los hechos que exigen su aplicacin s sean indicios directos de una infraccin tributaria. Su aplicabilidad debe motivarse y en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podr plantearse la procedencia de la aplicacin de dicho mtodo. Es un mtodo que puede aplicarse sobre una parte de los elementos integrantes de la obligacin tributaria (artculo 193.1 RGAT).
24.2 SUPUESTOS DE APLICACIN. CARCTER SUBSIDIARIO
La aplicacin del mtodo de estimacin indirecta requiere de tres condicionantes: 294

a) Que la Administracin no pueda conocer los datos necesarios para calcular de modo completo las bases imponibles. b) Que concurran ciertas circunstancias de hecho. c) Que se d un nexo causal entre los dos requisitos anteriores.
La aplicacin de este mtodo requiere, sobre la base de su carcter subsidiario, que la Administracin no pueda conocer los datos por otros medios, ya sea por la documentacin o justificantes aportados por el propio contribuyente, ya sea por los aportados por terceros (art. 193.2 RGAT). Luego el primer requisito previo para que la Administracin pueda proceder a aplicar este mtodo es que la Administracin no pueda conocer de ninguna manera los datos necesarios para la determinacin completa de la base imponible. Por tanto, si la Administracin puede disponer de los datos suficientes para la determinacin completa de la base imponible, aunque se den algunos de los otros requisitos que se enuncian, no proceder dicha aplicacin.
En el artculo 53 LGT se enuncian los requisitos o circunstancias que determinan su aplicacin, bastando que se d cualquiera de ellos. Son los siguientes:
1. Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaraciones incompletas o inexactas.
2. Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora. A estos efectos, este concepto coincide con el establecido en el artculo 203 LGT para la tipificacin de la infraccin de misma naturaleza en l definida (artculo 193.3 RGAT).
3. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. El artculo 193.4 RGAT concreta qu se entiende por este concepto:
295

La no llevanza de contabilidad o registros fiscales obligatorios, presumindose esta circunstancia cuando no se presenten a requerimiento de la inspeccin.
Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos Cuando por causa de las omisiones, alteraciones o inexactitudes de los libros o registros se oculten o dificulten gravemente la constatacin de las operaciones realizadas
Cuando aplicando las tcnicas o criterios generalmente aceptados a la documentacin facilitada no se pueda verificar la exacta situacin tributaria del obligado tributario.
Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir que la contabilidad o los registros son incorrectos.
4. Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
24.3. MEDIOS DE DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE
La Inspeccin, para emplear el mtodo de estimacin indirecta, debe probar que el contribuyente ha incurrido en alguno de los supuestos que la hacen procedente y que, precisamente por ello, es imposible la determinacin de la base imponible por otros medios distintos a ste.
El artculo 53.2 LGT establece cules son los medios con que cuenta la Administracin Tributaria para la estimacin indirecta de bases, rendimientos o cuotas: 296

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilizacin de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector econmico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en trminos tributarios.
c)
Valoracin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, segn los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
En cuanto al concreto mtodo a utilizar en cada caso, el artculo 193.5 RGAT establece unas reglas especficas para lo supuestos en los que el obligado tributario hubiera renunciado a la aplicacin del mtodo de estimacin objetiva en el IRPF o en el IVA. En ambos casos, se podr aplicar el ltimo mtodo sealado, esto es, el de signos, ndices o mdulos aplicando los que correspondieran para el mtodo de estimacin objetiva al que haban renunciado, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos u operaciones sujetas y no exentas procedentes de actividades econmicas por un importe superior al que deriva de la aplicacin de los citados signos, ndices o mdulos, el rendimiento a integrar en la base imponible del IRPF o las cuotas a integrar sean el realmente comprobado.
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24.4 PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN
Cuando sea de aplicacin el rgimen de estimacin indirecta, la Inspeccin seguir el procedimiento previsto en el artculo 158 de la Ley.
De conformidad con el artculo 158 LGT, la inspeccin de los tributos acompaar a las actas incoadas para regularizar la situacin tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:
a) Las causas determinantes de la aplicacin de la estimacin indirecta indicando: La concurrencia de una o ms de las causas fijadas en el artculo 53 LGT. La imposibilidad de la Inspeccin de determinar las bases, rendimientos o cuotas por el rgimen que correspondiera (directa u objetiva), debido a la ausencia de los datos necesarios. El nexo de causa efecto entre las anteriores circunstancias.
b) Situacin de la contabilidad y de los registros obligatorios del obligado tributario.
c) La justificacin de los medios elegidos para la determinacin de las bases, rendimientos o cuotas.
d) Clculos y estimaciones realizadas sobre la base de los medios elegidos.
Si las actas que incluyan la estimacin indirecta son en disconformidad, se podr realizar un nico informe que recoja ambas circunstancias.
En cuanto a las actas, seguirn las normas generales de tramitacin conforme a su naturaleza. 298

24.5. IMPUGNABILIDAD
La aplicacin del mtodo de estimacin indirecta no requerir acto administrativo previo que lo declare como por ejemplo ocurre en los supuestos de conflicto en la aplicacin de la norma, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podr plantearse la procedencia de la aplicacin de dicho mtodo. Ello implica que nunca se puede interponer recurso o reclamacin contra el informe de estimacin indirecta, ya que no se trata de un acto administrativo independiente.
El recurso contra la liquidacin derivada del acta se podr fundamentar tanto en la improcedencia de la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta como en la idoneidad de los medios elegidos para la determinacin de las bases, rendimientos o cuotas, as como en los clculos efectuados en el mismo.
24.6. ADMISIN DE DATOS, DOCUMENTOS Y PRUEBAS.
En el artculo 158.3 de la LGT se establece una norma relativa a la admisin de datos, documentos o pruebas. Con esta norma lo que se pretende es evitar tcticas de los obligados tributarios tendentes a entorpecer o dilatar la actuacin administrativa, no aportndose en el momento procedimental oportuno o alegndose inicialmente la inexistencia de los mismos, siendo aportados estos documentos con posterioridad. En concreto se dice en este artculo:
299

Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta nicamente podrn ser tenidos en cuenta en la regularizacin o en la resolucin de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos:
a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularizacin. En este caso, el perodo transcurrido desde la apreciacin de dichas circunstancias hasta la aportacin de los datos, documentos o pruebas no se incluir en el cmputo del plazo al que se refiere el artculo 150 LGT.
b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularizacin fueron de imposible aportacin en el procedimiento. En este caso, se ordenar la retroaccin de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias.
25. ACTUACIONES DE TIPO RECAUDATORIO EN EL SENO DE UN PROCEDIMIENTO INSPECTOR
La lucha contra el fraude fiscal, de la que es un instrumento esencial el procedimiento inspector, no puede entenderse simplemente conseguida con la incoacin de unas actas y su posterior liquidacin. Para considerar que un sujeto que ha defraudado a la Hacienda Pblica o que ha dejado de pagar lo que conforme a Derecho procede es objeto de plena regularizacin, las liquidaciones con deuda que se hayan obtenido deben ser objeto de efectivo cobro. Sin un cobro efectivo de dichas liquidaciones y, en su caso, sanciones, no resulta posible entender que se ha logrado erradicar la conducta errnea advertida, sin perjuicio de que en ocasiones las actuaciones inspectoras sean suficientes en si misma sin necesidad de su efectiva recaudacin como consecuencia de la existencia de un delito que es 300

objeto de denuncia o la realizacin de actuaciones que son necesarias para el buen fin de otros expedientes de comprobacin. No obstante, se puede afirmar que en la mayora de los casos ser imprescindible lograr el cobro efectivo de la deuda liquidada en el procedimiento inspector para poder considerar cumplido el fin de lograr una correcta regularizacin de la situacin irregular del obligado tributario.
Tradicionalmente, las distintas Administraciones tributarias han encomendado la gestin del cobro de las liquidaciones derivadas de un procedimiento inspector a rganos especializados en gestin recaudatoria. En el caso de la AEAT, estos rganos normalmente son las Unidades de Actas en las Dependencias de Recaudacin.
Esta situacin tan parcelada se ha visto en los ltimos aos como insuficiente. El hecho de que el procedimiento inspector sea un procedimiento que se extiende ampliamente en el tiempo ha permitido comprobar cmo en ocasiones en el momento en que las deudas finalmente liquidadas por la Inspeccin entraban en perodo ejecutivo de cobro, el obligado tributario haba logrado ocultar o desmantelar todas las fuentes de renta susceptibles de embargo. Para evitar estas situaciones, la Ley General Tributaria ha proporcionado herramientas a los rganos de inspeccin para que puedan anticipar la gestin recaudatoria incluso a momentos anteriores a la existencia de las liquidaciones, a los efectos de garantizar el mejor cobro de dichas futuras deudas tributarias. Los mecanismos previstos son dos: la posibilidad de adoptar medidas cautelares y la posibilidad de declarar responsables tributarios.
25.1. ADOPCIN DE MEDIDAS CAUTELARES
El artculo 81 LGT regula la adopcin de medidas cautelares tendentes a asegurar el cobro de las deudas tributarias. Estas medidas deben 301

diferenciarse de las contempladas en el artculo 146 LGT que hemos estudiado en el apartado 8.6. anterior, ya que mientras las de este ltimo precepto van dirigidas a asegurar las pruebas que son necesarias a la Inspeccin para la prctica de las liquidaciones, las medidas contempladas en el artculo 81 tienen por objeto garantizar el pago efectivo de las deudas que pudiera haber.
El artculo 81.1 LGT establece que para asegurar el cobro de la deuda tributaria la Administracin podr adoptar medidas cautelares de carcter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vera frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar deber ser notificada al afectado con expresa mencin de los motivos que justifican su adopcin. Por tanto, ser imprescindible que en el informe que el rgano de Inspeccin emita proponiendo la adopcin de una medida cautelar queden suficientemente explicados los indicios del riesgo del cobro.
Las medidas habrn de ser proporcionadas al dao que se pretenda evitar y en la cuanta estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningn caso se adoptarn aquellas que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin.
La competencia para acordar la adopcin de medidas cautelares corresponde al Delegado Especial, a propuesta del Inspector Regional, previo informe del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudacin, conforme a lo dispuesto en la Orden PRE/2146/2006, de 3 de julio.
Las medidas cautelares podrn consistir en: a) La retencin del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administracin tributaria. b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicar, en su caso, anotacin preventiva. c) La prohibicin de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos. 302

d)
La retencin de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecucin de obras o prestacin de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o
subcontratistas, en garanta de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratacin o subcontratacin. e) Cualquier otra legalmente prevista.
Los efectos de las medidas cautelares adoptadas cesarn en el plazo de seis meses desde su adopcin, salvo en los siguientes supuestos:
a)
Que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares judiciales, que tendrn efectos desde la fecha de adopcin de la medida cautelar.
b)
Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopcin.
c)
Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitucin por otra garanta que se estime suficiente. En todo caso, las medidas cautelares debern ser levantadas si el obligado tributario presenta aval solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin que garantice el cobro de la cuanta de la medida cautelar.
d)
Que se ample dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliacin pueda exceder de seis meses.
En cuanto al momento de adopcin de las medidas, el apartado 81.4 LGT establece dos reglas para las deudas que puedan surgir en un procedimiento de inspeccin:
303

Regla general: A partir del momento en que se hayan incoado las actas, aunque an no se haya dictado la liquidacin derivada de dichas actas.
Regla especial: Si se trata de deudas tributarias relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros, las medidas cautelares podrn adoptarse en cualquier momento del
procedimiento de comprobacin o inspeccin.
Finalmente, destacar que adems del rgimen general de medidas cautelares, la Administracin tributaria podr acordar la retencin del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pblica o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en la cuanta que se estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que pudiera acordarse. Esta retencin deber ser notificada al interesado, al Ministerio Fiscal y al rgano judicial competente y se mantendr hasta que este ltimo adopte la decisin procedente.
25.2.
DECLARACIN
DE
RESPONSABILIDAD
EN
EL
PROCEDIMIENTO INSPECTOR
El artculo 174.2 LGT ha establecido como novedad en los procedimientos recaudatorios tendentes a la declaracin de responsabilidad el que esta se pueda producir con anterioridad al vencimiento del perodo voluntario de pago, estableciendo que en estos casos el rgano competente para efectuar esta declaracin no es el rgano de recaudacin sino el rgano competente para practicar la liquidacin. Por tanto, en tanto la deuda no se encuentre en perodo ejecutivo, si la misma se est determinando o ha sido determinada en el curso de un procedimiento de inspeccin, corresponder a los rganos de inspeccin la realizacin del procedimiento de declaracin de responsabilidad. 304

El artculo 196 RGAT desarrolla el concreto procedimiento que se ha de seguir en este campo. Establece que cuando en el curso de un procedimiento de inspeccin el rgano actuante tenga conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsables a los que se refiere el artculo 41 LGT, se podr acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad. El inicio se notificar al obligado tributario con indicacin de las obligaciones tributarias y perodos a los que alcance la declaracin de responsabilidad y el precepto legal en que se fundamente. Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones ser necesario que se haya iniciado previamente el procedimiento sancionador.
La derivacin de la accin administrativa a los responsables subsidiarios requerir la previa declaracin de fallido del deudor principal y, si los hubiera, de los responsables solidarios, lo cual deber ser realizado por los rganos de recaudacin quienes acreditarn, a peticin de los de inspeccin, la condicin de fallido de los deudores principales y responsables solidarios, de lo que se dejar constancia en la comunicacin de inicio del procedimiento de declaracin de responsabilidad.
El trmite de audiencia al responsable se realizar con posterioridad a la formalizacin del acta al deudor principal y, cuando la responsabilidad alcance a las sanciones, a la propuesta de resolucin del procedimiento sancionador al sujeto infractor. El responsable dispondr de un plazo de 15 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la apertura de dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentacin que estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance dicho presupuesto.
El acuerdo de declaracin de responsabilidad corresponder al Inspector Jefe y habr de dictarse con posterioridad al acuerdo de 305

liquidacin al deudor principal o, en su caso, de imposicin de sancin al sujeto infractor. Este acuerdo de declaracin de responsabilidad se notificar al responsable antes de la finalizacin del plazo voluntario de ingreso otorgado al deudor principal. De no efectuarse la notificacin en dicho plazo se proceder de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 124.3 del Reglamento General de Recaudacin, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que determina la finalizacin del procedimiento de declaracin iniciado por la Inspeccin y la necesidad de volver a empezar todos los trmites del procedimiento por el rgano de recaudacin sin perjuicio de que a este nuevo expediente se puedan incorporar todas las pruebas y antecedentes obtenidos en el curso del procedimiento desarrollado por la Inspeccin.
En aquellos supuestos en los que la ley disponga que no sea necesario el acto previo de derivacin de responsabilidad, las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin podrn realizarse directamente con el responsable. En estos supuestos, las actas se formalizarn y las liquidaciones se practicarn a nombre del responsable.
Salvo en el ltimo supuesto expuesto, el responsable no tendr la condicin de interesado en el procedimiento de inspeccin o en el sancionador y se tendrn por no presentadas las alegaciones que formule en dichos procedimientos.
25.3. PROCEDIMIENTOS INTERNOS ESTABLECIDOS EN EL MBITO DE LA AEAT
Para mejorar la eficacia en la recaudacin de las liquidaciones derivadas de los procedimientos de Inspeccin de la AEAT, facilitando la aplicacin de las dos vas descritas en este apartado, por parte de la Direccin General de la AEAT se dict la Instruccin n 1/2006, de 25 de 306

enero, sobre actuaciones coordinadas entre los rganos de Inspeccin y Recaudacin. Esta Instruccin establece la necesidad de que exista una adecuada coordinacin entre los rganos de Recaudacin y los de Inspeccin, tanto Financiera y Tributaria, como de Aduanas e Impuestos Especiales, coordinacin que pasa por la actuacin ms organizada de todos los rganos durante el procedimiento de Inspeccin.
Para completar la citada Instruccin y hacer ms efectiva su aplicacin, se encuentra en vigor el Protocolo conjunto de Inspeccin, Aduanas y Recaudacin sobre actuaciones coordinadas. En este Protocolo se establecen los criterios de coordinacin y comunicacin que debe haber entre Inspeccin y Recaudacin en funcin del tipo de programas y comprobaciones a realizar, fomentando la realizacin de reuniones conjuntas de las dos reas para la valoracin del riesgo recaudatorio de los expedientes que se estn tramitando por la Inspeccin y facilitar de este modo la adopcin de medidas cautelares o la declaracin de responsabilidad en el curso de las actuaciones de Inspeccin.
Las citadas Instruccin y Protocolo son de obligada aplicacin por todos los Equipos y Unidades de Inspeccin.
26.
PROCEDIMIENTO
EN
CASO
DE
DELITO
TRIBUTARIO
26.1. INTRODUCCIN
En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, los actuarios podrn encontrarse ante acciones u omisiones de los contribuyentes que puedan constituir delitos contra la Hacienda Publica, en cuyo caso se deber seguir un procedimiento especial que se encuentra 307

regulado en el artculo 180 LGT y que se completa con lo dispuesto en el artculo 32 RGRST.
El artculo 180.1 LGT regula el procedimiento a seguir en el caso de que la inspeccin estime que la infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica: 1. Pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal. 2. Se abstendr de seguir el procedimiento administrativo que quedar suspendido mientras la autoridad judicial: no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones se produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal.
La presentacin de una denuncia ante el Ministerio Fiscal produce los siguientes efectos:
1. Interrupcin de los plazos de prescripcin, prevista en el Art. 68.1.b) de la LGT. El cmputo se iniciar de nuevo cuando la Administracin tributaria reciba la notificacin de la resolucin firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralizacin, o cuando se reciba la notificacin del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.
2. Plazo de las actuaciones inspectoras: Tiene dos efectos: Se considera un supuesto de interrupcin justificada del plazo de las actuaciones inspectoras. Se considera como causa que posibilita la ampliacin de plazo de 12 meses previsto para la conclusin de las actuaciones del procedimiento inspector, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar. 308

3. En caso de que se devuelva el expediente al mbito administrativo, bien por el Ministerio Fiscal, bien por declararse absueltos a los sujetos imputados, la Inspeccin dispondr en todo caso como mnimo de un plazo de seis meses para continuar las actuaciones cuando el plazo que restaba en el momento de enviar lo actuado al Ministerio Fiscal fuera inferior a dicho plazo (artculo 150.5 LGT).
26.2. PROCEDIMIENTO A SEGUIR EN CASO DE DELITOS TRIBUTARIOS
Para determinar el procedimiento a seguir, previamente hay que distinguir el posible delito ante el que nos encontramos.
Si es una accin u omisin tipificada en el artculo 310 del Cdigo Penal, es decir nos encontramos ante un delito contable sin que a la hora de la comisin de dicho delito se hubiera incurrido a su vez en un delito de los regulados en el artculo 305 del Cdigo Penal (defraudacin a la Hacienda Pblica), el actuario deber hacer constar en diligencia los hechos constitutivos del posible delito, siguiendo con las actuaciones inspectoras hasta la elaboracin de las actas para su posterior liquidacin, sin que se pueda iniciar expediente sancionador por infraccin tributaria por los hechos que puedan constituir delito contable y sin que estos hechos puedan servir para graduar la sancin que pueda corresponder a la infraccin derivada de la liquidacin que se practique. Se deber elaborar informe sobre esos hechos para su elevacin al Inspector Jefe junto con la diligencia que recoja los hechos. El resto de la tramitacin es similar al delito del artculo 305 (artculo 33 RGRST).
309

Si los hechos ante los que nos encontramos suponen un posible delito de los regulados en el artculo 305 del Cdigo Penal, deber seguirse el siguiente procedimiento (artculo 32 RGRST): Se har constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a juicio del actuario de la posible responsabilidad Penal. Se elaborar informe por parte del Equipo o Unidad en el que se expondrn las razones para considerar la posible existencia del delito. Si el delito se aprecia en la fase de liquidacin ser el propio Inspector Jefe quien deba impulsar el expediente ordenando la realizacin del informe. Se remitir el expediente junto al informe elaborado al Inspector Jefe, el cual podr disponer la continuidad de las actuaciones por el mismo u otro Equipo o Unidad o lo remitirn al Delegado Especial, Delegado Central o al Director del Departamento, segn el mbito del rgano proponente. En cualquier momento podr solicitarse la colaboracin de la Unidad Central de Coordinacin en Materia de Delitos contra la Hacienda Pblica para que evacue informe al respecto o de las Unidades de Delito Regionales. En el caso en que se aprecie la existencia del posible delito el Director de Departamento o los Delegados Especiales o Delegado Central remitirn los expedientes (incluyendo el informe del actuario y en su caso de la Unidad de Coordinacin en Materia de Delitos) a la jurisdiccin competente o al Ministerio Fiscal. La remisin del expediente supondr la paralizacin del plazo del cmputo de duracin de las actuaciones inspectoras y la interrupcin del plazo de prescripcin tanto para la prctica de las liquidaciones administrativas como para la imposicin de las sanciones. Si la autoridad judicial no apreciase posible delito y devolviera el expediente, deber continuarse el mismo desde el momento en que se produzca la devolucin, comenzando de nuevo a computar el plazo que reste para la finalizacin de las actuaciones, que al menos ser de seis meses. 310

26.3. OTRAS CUESTIONES DEL PROCEDIMIENTO
En el caso que la apreciacin del posible delito contra la Hacienda Pblica se produzca cuando ya se hubiera iniciado el procedimiento sancionador y los actos de liquidacin ya se hubieran dictado, se paralizar el expediente sancionador, sin perjuicio de la validez de la liquidacin que se hubiera practicado, estando sta en todo caso pendiente de posible ulterior revisin en funcin de la sentencia judicial que se dicte. No obstante, la ejecucin de la liquidacin quedar suspendida.
En cuanto a la tramitacin, se proceder a reunir el expediente de comprobacin y lo actuado en el procedimiento sancionador y a elaborar el informe correspondiente, siguindose el resto de trmites descritos anteriormente.
Madrid, a 26 de septiembre de 2011
311

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1. OBJETIVO DEL MDULO DIDCTICO

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II. ASPECTOS GENERALES DE LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS

4.1. ASPECTOS GENERALES DE LA COMPETENCIA DE LOS RGANOS DE INSPECCIN

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4.2. LOS RGANOS INSPECTORES EN LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA.

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Grandes Contribuyentes (DCGC), tambin modificada por Resolucin de 12 de diciembre de 2007.

4.3.1. ESFERA CENTRAL

2. La Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTA) integrada en la DCGC.

4.3.1.1. La Oficina Nacional de Investigacin del Fraude. A) Funciones.

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sistematizacin de mtodos, protocolos y tcnicas de trabajo a utilizar en las actuaciones inspectoras.

sancionadores que deriven de estas actuaciones.

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4.3.2. ESFERA TERRITORIAL.

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administrativos que le sean encomendados por el Jefe de la Dependencia.

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4.3.3.1. El Inspector Jefe.

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4.3.3.2. Equipos y Unidades de Inspeccin.

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de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratndose de actuaciones de alcance parcial.

5. DERECHOS Y DEBERES EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

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Derecho a formular quejas y sugerencias en relacin con el funcionamiento de la Administracin tributaria.

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5.2. DERECHOS Y DEBERES DEL PERSONAL INSPECTOR

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6. EL OBLIGADO TRIBUTARIO EN LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

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