Arrendamiento financiero

Enviado por Editorial el Mar, 13/01/2009 - 11:55.

Problemas contables

El tratamiento contable del arrendamiento financiero est descrito en la NRV 8. del PGC, la cual seala que se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentacin jurdica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relacin con la explotacin o mantenimiento de dicho activo. La calificacin de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrn ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador. Cundo un contrato se califica como arrendamiento financiero? El PGC dice que cuando de las condiciones econmicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deber calificarse como arrendamiento financiero, y se registrar segn los trminos establecidos en los apartados siguientes. Adems especfica que:

Si existe opcin de compra, se presumir que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opcin. Incluso si no existe opcin de compra, tambin se presumir, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, entre otros, en los siguientes casos: 1. Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. 2. Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida econmica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad econmica del mantenimiento de la cesin de uso. El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que este tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitar tal opcin. 3. En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mnimos acordados por el arrendamiento suponga la prctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

4. Cuando las especiales caractersticas de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. 5. El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las prdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelacin fueran asumidas por el arrendatario. 6. Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. 7. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. Cmo lo contabiliza el arrendatario? En el momento inicial, registrar un activo de acuerdo con su naturaleza, segn se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible por: + el menor de los siguiente valores:

valor razonable del activo arrendado y valor actual de los pagos mnimos acorda

+ gastos directos iniciales de la operacin Ejemplo Arrendamiento financiero Condiciones del contrato: Fecha de formalizacin 1.1.20X5 Bien objeto del contrato: Vehculo Valor razonable: 30.000 euros Arrendamiento: 3 cuotas prepagables de 8.057,48 Opcin de compra: Igual importe a las cuotas Gastos de formalizacin y apertura: 500 euros Vida del bien: 8 aos Tipo de inters de la operacin: 5% anual ANEXO AL CONTRATO

Fecha

Capital vivo Intereses Recuperacin 0,00 749,11 383,69 8.057,48 7.308,37 7.673,79 1.097,13 6.960,35

Pago 8.057,48 8.057,48 8.057,48 8.057,48 32.229,9 2

Capital vivo 21.942,52 14.982,17 7.673,79 0,00

1.1.20X5 30.000,00 1.1.20X6 21.942,52 1.1.20X7 14.982,17 1.1.20X8 7.673,79

2.229,92 30.000,00

Se pide : Comentarios y contabilidad de la operacin anterior as como cuadro de los ajustes fiscales si el coeficiente mximo de amortizacin segn tablas es del 15% y no estamos ante una empresa de reducida dimensin.

Solucin Se trata de un arrendamiento financiero porque no existen dudas razonables de que se ejercitar la opcin de compra. Se contabiliza por el menor de los siguientes ms los gastos iniciales:

Valor razonable: 30.000 Valor actual pagos mnimos: 8.057,48 40,05 = 30.000

Segn establece la norma de arrendamientos, el importe del mismo est formado por el valor actual de los pagos comprometido (30.000) ms los gastos iniciales de la operacin que en este caso ascienden a 500. 1.1.20X5. A la firma de contrato y por el pago de los gastos iniciales:

Concepto Elementos de transporte (218) Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros (572) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524)

Debe 30.500,0 0

Haber

500,00 21.942,52 8.057,48

1.1.20X5. Por el pago de la primera cuota:

Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros (572)

Debe 8.057,4 8

Haber

8.057,48

Por la reclasificacin de la prxima cuota de amortizacin al corto plazo:

Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524)

Debe 6.960,3 5

Haber

6.960,35

31.12.20X5. Por los intereses devengados en el ao, ya que debemos tener en cuenta que se trata de cuotas prepagables:

Concepto Intereses de deudas (662) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524)

Debe 1.097,1 3

Haber

1.097,13

Por la amortizacin del bien correspondiente a 20X5:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (681) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (30.500/8) (281)

Debe 3.812,5 0

Haber

3.812,50

1.1.20X6. Por el pago de la segunda cuota:

Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros (572)

Debe 8.057,4 8

Haber

8.057,48

Por la reclasificacin a corto plazo de la parte correspondiente a la amortizacin de la siguiente cuota:

Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524)

Debe 7.308,3 7

Haber

7.308,37

El resto de los ejercicios tendrn una estructura contable similar.

7. Leasing
7.1. Concepto
El leasing es un contrato de arrendamiento financiero que incluye una opcin de compra para el arrendatario sobre el bien recibido en leasing , que podr ejercitar al final del contrato por un precio que se denomina valor residual y que, obligatoriamente, debe figurar en el contrato de arrendamiento financiero. Por qu es una forma de financiacin a largo plazo? La respuesta es que permite la utilizacin de bienes (normalmente inmovilizado) sin realizar una alta inversin y, por consiguiente, procura al arrendatario una agilizacin de su tesorera. La duracin mnima del contrato de leasing es de dos aos si el bien objeto del contrato es un bien mueble (maquinaria, mobiliario, ordenadores). Cuando el objeto del contrato sea un bien de tipo inmobiliario (terrenos, construcciones) la duracin mnima, segn la regulacin legal, es de 10 aos.

Por el contrato de arrendamiento financiero, el arrendatario se obliga a pagar unas cuotas al arrendador, que estn destinadas a:

Pagar el precio del bien objeto del contrato. Pagar los gastos financieros de la operacin. Pagar el IVA.

El desglose de estas cuotas figura en un anexo del contrato de arrendamiento financiero, en el que tambin aparecen las fechas de los vencimientos. Una vez que han sido abonadas todas las cuotas del alquiler del bien, el arrendatario tiene la posibilidad de ejercer, mediante el pago de una cantidad, la opcin de compra. En el caso de que esto suceda, el bien objeto del contrato pasa a ser propiedad del arrendatario. El importe de la opcin de compra, normalmente, coincide con el importe de las cuotas que se han pagado en el contrato, pero tambin puede ser otra cantidad. Desde un punto de vista econmico, el leasing permite la adquisicin de bienes con una serie de ventajas frente a una adquisicin con pagos aplazados (compras a plazos). Fundamentalmente, stas son:

Las cuotas son ntegramente deducibles (son gasto para el Impuesto sobre Sociedades) a medida que se vayan pagando; en tanto que en una adquisicin el proceso de deduccin en el Impuesto sobre Sociedades es va amortizacin del inmovilizado que al realizarse en funcin de la vida til del bien ser durante un perodo superior. El IVA se devenga conforme se vaya prestando el servicio, es decir, segn se vayan pagando las cuotas. En cambio, si se trata de una adquisicin, el impuesto se devenga ntegramente en el momento inicial.

7.2. Registro contable

El tratamiento contable del leasing est regulado en la norma de valoracin 5. apartado f) del PGC y en la Resolucin del Inmovilizado Inmaterial del ICAC. La referida norma de valoracin dice: Cuando por las condiciones econmicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercer la opcin de compra, el arrendatario deber registrar la operacin en los trminos establecidos en el prrafo siguiente. Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado anterior se contabilizarn como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debindose reflejar en el pasivo la deuda total ms el importe de la opcin de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operacin, se contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales sern amortizados, en su caso, atendiendo a la vida til del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opcin de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortizacin acumulada se dar de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.

Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarn a resultados de acuerdo con un criterio financiero. Por lo tanto, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra se registrarn los siguientes asientos: A la firma del contrato:

Concepto

Debe

Haber

Precio Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero contado (217) del bien Gastos por intereses diferidos (272) Suma intereses Precio contado del bien + Suma intereses

Acreedores por arrendamiento financiero ()

La cuenta de Acreedores por arrendamiento financiero no est desarrollada por el PGC, pero su utilizacin es vlida y debe desglosarse en corto plazo (subgrupo 52) y largo plazo (subgrupo 17). A efectos de desarrollo del tema, se proponen las siguientes cuentas:

178, Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo. 528, Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo.

Por el pago de cada cuota:

Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528) Hacienda Pblica, IVA soportado (472)

Debe Cuota neta IVA

Haber

Tesorera (57)

Cuota bruta

Por los gastos financieros devengados en cada cuota:

Concepto Intereses de leasing (660) 1 Gastos por intereses diferidos (272)

1

Debe

Haber

La cuenta 660, Intereses de leasing, no est desarrollada en el PGC. Tambin se podran emplear las cuentas Intereses de deudas a largo plazo (662) e Intereses de deudas a corto plazo (663).

Por la amortizacin:

Concepto Amortizacin del inmovilizado inmaterial (681) Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial (281)

Debe

Haber

Al finalizar cada ejercicio, por la reclasificacin de las cuotas que pasan a corto plazo:

Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (178) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528)

Debe

Haber

Al ejercer la opcin de compra: Cuando se pague la cuota que determina el ejercicio de la opcin de compra:

Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528) Hacienda Pblica, IVA soportado (472) Tesorera (57)

Debe

Haber

Por la reclasificacin del inmovilizado:

Concepto Inmovilizaciones materiales (22) Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero (217) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe

Haber

EJEMPLO 7 La sociedad annima SANCHO, SA firma un contrato de arrendamiento financiero con la SOCIEDAD ESPAOLA DE LEASING, SA. Las caractersticas ms importantes de este contrato son:

Fecha: 1 de enero del ao X0. Bien objeto del contrato: ordenador ALR modelo 2300 DX. Precio al contado del ordenador: 24.000 u.m. Duracin del contrato: 24 meses. Cuotas de 1.078,97 u.m. (excluido IVA), que se abonarn el da 30 de cada mes. Importe de la opcin de compra: 1.078,97 u.m., que se pueden hacer efectivas el 30 de enero de X2. El tipo de IVA que grava la operacin es del 16 por 100. El cuadro resumen, agrupando las cuotas por aos, es el siguiente:

Ao

Amortizacin Intereses Cuota neta

IVA

Cuota bruta

X0 X1 X2 Total

10.908,04 12.023,67 1.068,29 24.000,00

2.039,60 923,97 10,68 2.974,25

12.947,64 2.071,62 12.947,64 2.071,62 1.078,97 172,63 26.974,25 4.315,87

15.019,26 15.019,26 1.251,60 31.290,12

La vida til de la maquinaria es de cinco aos.

Se pide: Registro contable de las operaciones derivadas del contrato de arrendamiento financiero. 1 de enero de X0 Por la firma del contrato:

Concepto Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero (217) Gastos por intereses diferidos (272) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528) (1.078,97 x 12) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (178) (1.078,97 x 13)

Debe 24.000,00 2.974,25

Haber

12.947,64 14.026,61

Por el pago de las 12 cuotas correspondientes al ao X0:

Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528) Hacienda Pblica, IVA soportado (472) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 12.947,64 2.071,62

Haber

15.019,26

Por los gastos financieros devengados durante el ao X0:

Concepto Intereses de leasing (660) Gastos por intereses diferidos (272)

Debe 2.039,60

Haber

2.039,60

Por la cuota de amortizacin correspondiente al ao X0, que se calcula en funcin de la vida til del bien objeto del contrato:

Concepto Amortizacin del inmovilizado inmaterial (681) (24.000/5) Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial (281)

Debe 4.800

Haber

4.800

A 31 de diciembre de X0 Por la reclasificacin de las 12 cuotas del contrato que pasan a corto plazo: Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (178) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528) Debe 12.947,64 12.947,64 Haber

Ao X1 Por el pago de las 12 cuotas correspondientes al ao X1:

Concepto

Debe

Haber

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528) Hacienda Pblica, IVA soportado (472) Bancos, c/c a la vista (572)

12.947,64 2.071,62 15.019,26

31 de diciembre Por la imputacin de los gastos financieros correspondientes al ao X1:

Concepto Intereses de leasing (660) Gastos por intereses diferidos (272)

Debe 923,97

Haber

923,97

Por la amortizacin del ao X1:

Concepto Amortizacin del inmovilizado inmaterial (681) (24.000/5) Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial (281)

Debe 4.800

Haber

4.800

Por la reclasificacin del importe correspondiente a la opcin de compra:

Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (178) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528)

Debe 1.078,97

Haber

1.078,97

A 30 de enero de X2

Por el pago de la opcin de compra:

Concepto Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528) Hacienda Pblica, IVA soportado (472) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 1.078,97 172,63

Haber

1.251,60

Por la carga financiera:

Concepto Intereses de leasing (660) Gastos por intereses diferidos (272)

Debe 10,68

Haber

10,68

Por la reclasificacin del inmovilizado y su correspondiente amortizacin acumulada:

Concepto Equipos para procesos de informacin (227) Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero (217) Amortizacin acumulada del inmovilizado inmaterial (281) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 24.000,00

Haber

24.000,00 9.600,00 9.600,00

Al final de los aos X2, X3 y X4 Por la amortizacin anual de los equipos:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) (24.000/5) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 4.800,00

Haber

4.800,00

Hasta ahora se ha visto cmo se realiza la contabilizacin del leasing cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercer la opcin de compra. Pero cmo se efecta en caso contrario? Cuando se produzca esta situacin, las cuotas se contabilizarn como un gasto, esto es, la operacin se tratar como un alquiler del bien:

Concepto Arrendamientos y cnones (621) Hacienda Pblica, IVA soportado (472) Tesorera (57)

Debe

Haber

Ahora bien, ante un contrato de arrendamiento financiero, por qu alternativa se debe optar? dnde est el lmite de esas dudas razonables? Estas cuestiones quedan resueltas en la Resolucin del ICAC sobre Inmovilizado Inmaterial, Octava, cuando seala: Se entender que por las condiciones econmicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra (y, por lo tanto, se contabilizar a travs de la cuenta 217, Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero), entre otros en los casos siguientes:

Cuando, en el momento de firmar el contrato, el precio de la opcin de compra sea menor que el valor residual (aproximadamente el valor de mercado) que se estima tendr el bien en la fecha en que se ejercite la opcin de compra. Cuando el precio de la opcin de compra en el momento de firmar el contrato sea insignificante o simblico en relacin al importe del contrato de arrendamiento financiero.

EJEMPLO 8 Se pide:

Contabilizar el contrato de arrendamiento financiero de SANCHO, SA y SOCIEDAD ESPAOLA DE LEASING, SA, si no se va a ejercer la opcin de compra. Por las cuotas abonadas en los aos X0 y X1, respectivamente:

Concepto Arrendamientos y cnones (621) Hacienda Pblica, IVA soportado (472) Tesorera (57) Arrendamientos y cnones (621) Hacienda Pblica, IVA soportado (472) Tesorera (57)

Debe 12.947,64 2.071,62

Haber

15.019,26 12.947,64 2.071,62 15.019,26

En el ao X2, al no ejercitarse la opcin de compra, no procede ningn asiento.

6. Deudas con suministradores de inmovilizado subir 8. Provisiones para riesgos y gastos Si te ha gustado esta publicacin, por favor comprtelo con tus amigos y seguidores dndole al botn de Facebook, Twitter o Google +. Gracias!