BUENOS AIRES CONTAINER SERVICES S.A. GCBA RECURSO APEL.JUD.C/DECIS.DGR (ART.114 COD.

FISC) 20-04-2007 En la Ciudad de Buenos Aires a los das del mes de abril de dos mil siete, se renen en acuerdo los seores jueces de la Sala II de la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, Doctores Nlida Mabel Daniele, Esteban Centanaro y Eduardo ngel Russo, para conocer en el recurso de apelacin interpuesto por la actora contra la sentencia de fs. 338/342. Habindose practicado el sorteo pertinente resulta que debe observarse el siguiente orden: Dra. Nlida Mabel Daniele, Dr. Esteban Centanaro y Dr. Eduardo ngel Russo resolviendo plantear y votar la siguiente cuestin: se ajusta a derecho la sentencia recurrida? A la cuestin planteada la Dra. Nlida Mabel Daniele dijo que: ANTECEDENTES: 1.- En lo que interesa a lo que es materia de recurso, cabe puntualizar que Buenos Aires Container SA promovi demanda contra el GCBA Direccin General de Rentas persiguiendo la nulidad de la resolucin 4388-DGR-99 (v. fs. 45/47 de las actuaciones administrativas carpeta interna 52391) confirmada por la resolucin 1039-SHyF-01, por la cual, entre otros aspectos, se le impuso sancin de multa por el ingreso tardo de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos por los perodos fiscales 6/97, 9/97 y 11/97. D ej sentado que el ajuste determinativo ya no forma parte del contradictorio, por cuanto la firma abon el mismo (v. fs. 1 vta., prrafo 5) Apunt que el da 27 de julio de 1997 se constituy en sus dependencias un agente de la Direccin General de Rentas que le notific el inicio de una verificacin del cumplimiento de sus obligaciones impositivas. Expres que el 30 de junio de 1999, la notificaron de la resolucin 2300-DGR99, de fecha 18 de junio de 1999, por la cual la Direccin General de Rentas (en lo sucesivo DGR) haba iniciado una determinacin de oficio de los perodos fiscales noviembre y diciembre de 1994, abril y noviembre de 1995, enero, febrero, mayo, setiembre y noviembre de 1996 y enero de 1997 por presuntas diferencias en el impuesto sobre los ingresos brutos que, segn expuso, ascendan a la suma de $ 8.875,10. A su vez, se instruy sumario por la supuesta comisin de la infraccin prevista en el art. 73 del Cdigo Fiscal. En tal orden, aclar que el sumario en cuestin tambin abarcaba los perodos junio, setiembre, y noviembre de 1997 por el ingreso tardo (con tres, dos y un da de atraso respectivamente) de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos (conf. resolucin 2300-DGR-99). As las cosas, manifest que el 27 de diciembre de 1999, por resolucin 4388-DGR-99 se constataron diferencias a favor del fisco por $ 8.875,07. Asimismo se le aplic una multa de $ 214.168,10 por entenderla incursa en la infraccin prevista en el art. 73 del Cdigo Fiscal. Vale decir, que por un lado se determin una diferencia de impuestos por $ 8.875,07 y por el otro explic la actora la sancionaron con una multa de $ 214.168,10 de los cuales $ 5.768,80 correspondan al 65 % de la diferencia de impuestos detectada y la restante (esto es, $ 208.399,30) al 65 % de los anticipos de los meses de junio, setiembre y noviembre del perodo fiscal 1997 por cuanto fueron ingresados con tres, dos y un da de atraso. Seal que interpuso sendos recursos administrativos de reconsideracin y jerrquico que fueron rechazados. Consider que la ampliacin del sumario resultaba improcedente, adems aleg vicios en el procedimiento, la causa y motivacin del acto en crisis (y su confirmatorio). Dej planteado el caso federal. 2. La demandada se present a fs. 296/310, luego de efectuar una pormenorizada negativa de los extremos alegados por su contraria y de resear los antecedentes del sumario infraccional, solicit la desestimacin del criterio propiciado por la actora. En sntensis, postul que [c]ontrariamente [...] a lo sustentado por la accionante resulta a todas luces claro que la sancin ha sido correctamente aplicada, toda vez que se han incumplido deberes de orden fiscal y no exista oscuridad alguna en la norma bajo la cual pueda amparar su conducta remisa al pago, que ha quedado demostrada en el expediente administrativo de marras (v. fs. 299, prrafo 6). Con posterioridad, consider improcedente el planteo de nulidad de la actora, por cuanto no existe a su entender nulidad por la nulidad misma. Por otra parte rechaz que la disposicin puesta en crisis (y su confirmatoria) se encuentre viciada en su causa y motivacin, haciendo hincapi en que la infraccin efectivamente se cometi. Finalmente, postul la inaplicabilidad en la emergencia de los principios del derecho penal y argument sobre la proporcionalidad y legitimidad de la medida adoptada por su parte. 3. A fs. 338/342 dict sentencia la Sra. Juez de grado rechazando la demanda promovida, con costas a la vencida. Para as decidir, apunt que la cuestin que constituye objeto del pleito consiste exclusivamente en la sancin impuesta por la DGR como consecuencia del ingreso tardo de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos de los perodos junio, setiembre y noviembre del ao 1997 (v. fs. 341, prrafo 2). En tal orden, puntualiz que la actora reconoci haber ingresado tardamente los anticipos de la gabela en cuestin, por tanto la temtica debatida en autos se centra en precisar los alcances del artculo 73 del Cdigo Fiscal y la apreciacin de lo que la accionante califica como tardo. As las cosas, refiri que [c]omo se aprecia de la propia letra del artculo 73, el Legislador no adopt un criterio a los fines de la imposicin de la multa, que no fuera el vencimiento de la obligacin, por lo que qued fuera el hecho de que el cumplimiento se verifique con algunos aunque sean pocos das posteriores al mismo ... (v. fs. 341, prrafo 5).

Entonces, entendi que la Administracin [no obr] con arbitrariedad [ni tampoco in curri] en nulidades habida cuenta que encuadr la conducta en lo previsto en la norma fiscal (v. fs. 341, prrafo 6). En definitiva, consider que la norma no da lugar a interpretaciones [...] al no haber hecho distingo o salvedades con relacin a otras fechas posibles de cumplimiento de la obligacin que no sea la nica fecha de vencimiento de la misma (v. fs. 341, anteltimo prrafo). En cuanto a la magnitud del gravamen no lo entendi desproporcionado, por lo dems desestim la aplicacin de los principios del derecho penal a la especie. En particular, seal que si bien la ley 322 cambi el encuadramiento legal de [evasin] por el de omisin y tambin [modific] la graduacin de la multa (v. fs. 341 vta., prrafo 7) ello no resulta aplicable. 4. Disconforme con lo decidido apel la actora a fs. 345. El remedio procesal articulado fue concedido a fs. 346. A fs. 358/371 expresa agravios la actora, en lo sustancial, sostiene que: (a) El hecho que el legislador no haya precisado el momento en que l a omisin de impuestos se configura [...] no significa que la misma deba ser considerada como una figura de consumacin automtica, mxime si tenemos en cuenta el bien jurdico tutelado por dicha norma, lo constituye la recaudacin tributaria ... (v. fs. 360 vta., prrafo 3). (b) En el caso de las infracciones formales, las conductas disvaliosas que la norma sanciona comprende las acciones y omisiones del contribuyente que comporten necesariamente la violacin al deber de obedencia y consecuente acatamiento de las normas legales en todas sus jeraquas, y [...] en el caso de que la desobedencia est ligada con el ingreso del tributo, la sancin de carcter formal se complementa con los intereses resarcitorios que corresponden por el ingreso tardo; en cambio, en el caso de la omisin de impuestos se sanciona el perjuicio patrimonial concreto que ha sufrido el Estado cuando el contribuyente no ha cumplido con su obligacin de tributar y, en consecuencia, ha colocado al ente recaudador en la necesidad de fiscalizar y determinar la obligacin incumplida (v. fs. 361, prrafo 3). (c) La omisin de impuestos recin queda configurada cuando se coloca al fisco en la necesidad de determinar la obligacin tributaria y no al mero vencimiento del plazo general para presentar la declaracin jurada, siendo esa a su parecer la diferencia entre una infraccin formal y una sustancial. (d) Es absurdo que el contribuyente que se demor un da o unos pocos das en el ingreso de sus obligaciones tributarias, adems de las sanciones civiles (intereses resarcitorios) sea pasible de una multa que oscila entre el 50 % y el 100 % del impuesto que ingresa tardamente. En ese orden, concluye sosteniendo que atento que BACTSSA ha ingresado, de modo espontneo, los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos de los perodos junio, setiembre y noviembre del ao 1997 con ms sus intereses resarcitorios, sin haber mediado intimacin alguna de la Direccin de Rentas y, por ende, no habiendo sido necesario el inicio del procedimiento determinativo de oficio, la figura de la omisin de impuestos no se ha visto configurada (v. fs. 364 vta., prrafo 2). (e) La Sra. Juez de grado err al considerar que los ingresos tardos fueron el resultado de la inspeccin llevada a cabo por la demandada y no del proceder espontneo de su parte. En esa inteligencia, seala que no existe en las actuaciones administrativas ningn acta labrada en donde se haya intimado a su parte a ingresar los anticipos que motivaron la sancin. (f) Es irrazonable la multa frente a la garanta consagrada en el artculo 28 del texto de nuestra Constitucin Nacional y en virtud del principio, aplicable a la especie, de la ley penal ms benigna. (g) Por ltimo, en lo relativo al quantum de la sancin entiende que al tratarse en la especie de materia punitiva se deben aplicar, en sustancia, los principios del derecho penal, entre ellos cita el de la ley penal ms benigna, agravindose en tal sentido por lo decidido en la anterior instancia. Mantiene la cuestin constitucional local y federal. Ordenado el pertinente traslado (v. fs. 374), la demandada se presenta a fs. 377/381, replica los agravios de su adversaria y propicia, en tal sentido, el rechazo del recurso intentado con costas. Entre los fundamentos aportados refiere que: (a) Equivoca la actora la naturaleza de las multas, habida cuenta que confunde las sanciones de tipo formal de las de carcter material. En ese sentido, sostiene que a su contraria se la sancion por la falta u omisin de pago y no por la mera falta de presentacin de la declaracin jurada. (b) Es correcta la sentencia de grado en cuanto sanciona a la accionante, habida cuenta que la figura por la cual se sancion a la actora no es la establecida en el artculo 72 del Cdigo Fiscal (T.O. 1999) sino la sancin de tipo material por evasin fiscal (u omisin total o parcial del pago del impuesto) del artculo 73 del mismo cuerpo. (c) Lo que se sancion fue la conducta del contribuyente que omiti el pago de la totalidad de la gabela exigida en forma, lugar y tiempo establecido. Con mayor razn an cuando se haba iniciado una inspeccin de la que el contribuyente tena pleno conocimiento. En tal inteligencia, apunta que se ajusta plenamente a derecho la sancin por cuanto el art. 73 reprime dos supuestos, la omisin de pago total o parcial de los tributos: y la falta de presentacin de declaraciones juradas; en estos casos la multa se grada entre el 50% y el 100% del monto de la obligacin omitida, con lo cual el hecho se consuma al vencer los plazos legales para el pago del impuesto, no siendo posible como lo pretende la recurrente apartarse de sus trminos cuando los mismos son claros ... (v. fs. 377 vta., ltimo prrafo). (d) La falta de pago del gravamen en cuestin fue reconocida por la recurrente, encuadrando la conducta de aqul en la reprimida por la norma citada. A su vez, agrega que [...] el vencimiento de las omitidas obligaciones se haba operado en fecha 17/7/97, 16/10/97 y 18/12/97 respectivamente. Asimismo, los pagos de los anticipos

fueron efectuados el 22/7/97, 20/10/97 y el 19/12/97 respectivamente, es decir que a la fecha de ser requeridos por la inspeccin tales obligaciones se encontraban vencidas e impagas (v. fs. 378, prrafo 5). Expresa que todos los pagos referidos fueron realizados durante el curso de la inspeccin, por ello entiende que el hecho de haber abonado fuera de trmino y durante el curso de una inspeccin, resulta ser la conducta prevista por la normativa fiscal para la aplicacin de la multa. (e) Esta suficientemente acreditado [...] que tales pagos que como la propia recurrente reconoce fueron realizados tardamente, bajo el curso de una inspeccin y de una verificacin fiscal ordenada al efecto, y que en todo caso requerimiento de pago que descarta la mentada espontaneidad, (ha) sido a consecuencia de la actividad de la inspeccin fiscal y del propio del conocimiento por parte del contribuyente de la fecha exacta de cada uno de los vencimientos que no poda desconocer (v. fs. 378 vta., prrafo 7). En dicha inteligenc ia concluye que [d]e hacer lugar al agravio as formulado se llegara al absurdo de sostener, que el fisco para poder sancionar una omisin de impuesto, como en el caso se trata, no slo deba iniciar la inspeccin, sino tambin intimar formalmente de pago, (cuando ya el contribuyente se encuentra preavisado del vencimiento de sus obligaciones impositivas) lo cual resulta inadmisible (v. fs. 379, prrafo 5). (f) La multa impuesta no es irrazonable toda vez que comprobada la comisin de la figura de infraccin achacada, la fijacin de la multa en un 65 % del tributo omitido es proporcional desde que el mnimo legal se encuentra establecido en el 50 %. (g) No son aplicables, en la especie, los principios del derecho penal con los alcances que lo pretende la actora. En efecto, entiende que no es posible subsumir lo debatido en la emergencia en las previsiones del Cdigo Fiscal para el ao 2.000. Ello as lo piensa por cuanto una vez impuesta la pena no puede modificarse, luego, por leyes ms benignas. Por ltimo, introduce el caso federal y de modo improcedente el Estado local hace reserva de recurrir ante la Corte Interamericana de Derechos Humanos. CONSIDERANDO: 5. Liminarmente, cabe recordar que los jueces no estn obligados a pronunciarse sobre todos los argumentos esgrimidos por las partes, ni a hacer referencia a la totalidad de las pruebas producidas, bastando que valoren las que sean conducentes para la correcta composicin del litigio (conf. art. 310 CCAyT y doctrina de Fallos: 272:225; 274:486; 276:132 y 287:230, entre otros). A su vez, record la Corte que [l]os jueces tienen no slo la facultad sino tambin el deber de discurrir los conflictos y dirimirlos segn el derecho aplicable, calificando autnomamente la realidad fctica y subsumindola en las normas jurdicas con prescindencia de los fundamentos que enuncien las partes (in re Correa, Teresa de J. c. Sagara de Guarracino, Angela V., de fecha 25.09.01, DT 2002-A, 502). 6. Reseada como ha quedado la cuestin, considero elemental para decidir la suerte del recurso puntualizar dos aspectos que no se encuentran discutidos, a saber: (a) Es cierto que la actora ingres tardamente los anticipos por el impuesto sobre los ingresos brutos, pero la propia demandada en su contestacin de agravios (v. fs. 378, prrafo 5), reconoce que la demora tuvo los siguientes alcances: (1) la obligacin vencida el 17/07/97 fue ingresada el 22/07/97, (2) la vencida el 16/10/97 ha sido ingresada el 20/10/97 y (3) finalmente, la que venci segn la accionada el 18/12/97 fue ingresada el 19/12/97. Como puede apreciarse la mora en el ingreso del anticipo del impuesto sobre los ingresos brutos fue, en definitiva, exigua. No obstante, corresponde dejar aclarado, tal como se desprende del acto en crisis como de aqul que decidi la instruccin del sumario, el perodo fiscal ingresado tardamente es el 11/97 y no 12/97 como lo manifiesta la demandada. (b) Del expediente labrado en sede administrativa (identificado como: Carp. Int. 18.312/DGRyEI/97; expt. 36-362, Carp. Int. 17.512, N 7550y N 52390) se desprenden los siguientes extremos: (1) a fs. 112 obra la resolucin 2.300/DGR/99, que dispuso [i]niciar el procedimiento de determinacin de oficio de la materia imponible y de las obligaciones fiscales consiguientes, con relacin al Impuesto sobre los Ingresos Brutos [...] respecto los perodos fiscales 1994 (11 y 12 ant. mens.), 1995 (4 y 11 ant. mens.), 1996 (1, 2., 5, 9 y 11 ant. mens.) y 1997 (1 ant. mens) (artculo 1) e [i]nstruir sumario a la contribu yente mencionada, por la comisin presunta de infracciones sancionadas en las normas fiscales referidas en los Considerandos de la presente (artculo 2). En lo que resulta de inters al debate, es menester sealar que entre sus considerandos dice que: la contribuyente abon fuera del trmino y en el transcurso de la verificacin los ant. mens. 6, 9 y 11 del ao 1997 [...]; motivo por el cual corresponde ampliar el sumario a instruir (v. 112, anteltimo prrafo). Por su parte, la resolucin 4388/DGR/99, de fecha 27 de diciembre de 1.999 (v. fs. 59/61 de las actuaciones administrativas referidas), dispuso: Art. 1ro.: Impugnar las declaraciones efectuadas por la contribuyente [...], por los perodos fiscales 1994 (11 y 12 ant. mens.), 1995 (4 y 11 ant. mens.), 1996 (1, 2, 5, 9 y 11 ant. mens.) y 1997 (1 ant. mens.). Art. 2do.: Determinar de oficio sobre base cierta la materia imponible y el impuesto resultante de la responsable, por los perodos fiscales mencionados precedentemente, en los montos que se detallan en el cuadro Anexo I, que a todos los efectos forma parte integrante de la presente Resolucin. Art. 3ro.: Concluir el sumario instruido, considerando a la contribuyente incursa en la figura de evasin fiscal aplicndole una multa de $ 214.168,10 [...], equivalente al 65% del impuesto evadido. Art. 4to.: Intimar a la contribuyente para que dentro del trmino de quince [...] das de notificada y firme la presente, ingrese la suma de $ 8.875,10 [...], que resulta adeudar, y que proviene de las diferencias emergentes de esta determinacin, a la cual debern

aditarse los intereses establecidos por el art. 50 del Cdigo Fiscal, hasta el momento del efectivo pago, y la multa aplicada de $ 214.168,10 .... El Anexo a que hace referencia el a cto en crisis (cfr. fs. 61) formula las siguientes precisiones: impuesto total adeudado $ 8.875,07, monto de la multa (65 %) $ 5.768,80 y multa por ampliacin de sumario (65 %) $ 208.399,31. En esos trminos, puede sealarse que es exacto lo manifestado por el recurrente en cuanto a que la multa de $ 208.399,31 obedece a la ampliacin del sumario dispuesta por el ingreso levemente tardo del anticipo del impuesto sobre los ingresos brutos. 7. El primer aspecto a considerar se vincula con los principios constitucionales que limitan la actividad punitiva del Estado. En tal sentido, corresponde sealar que toda la actividad sancionatoria del Estado (tanto penal como infraccional), est sujeta tanto al debido proceso adjetivo cuanto el sustantivo, como garanta de legalidad y razonabilidad. Tales pautas, constituyen un estndar mnimo que responden a exigencias de seguridad y justicia en un Estado de Derecho. Por lo dems, tampoco puede pensarse que en materia impositiva, el fisco se encuentre habilitado para aplicar sanciones desproporcionadas o irrazonables que ignoren que la primer fuente de derecho es la Constitucin A su vez, la naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), prximas en sustancia tal como lo desarroll luego el derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149, conf. Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo ngel Russo, Ilcitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3 ed., v. CNAp. CA Fed., sala III, in re Bilicich, Juan M., de fecha 25.09.80, sala IV, in re Giocattoli S.A. del 04.04.95). No se trata, como lo sostiene la accionada, de una sancin objetiva, sino que, en rigor, se invierte la carga probatoria. Vale decir, se establece una presuncin iuris tantum, de que acaecidos los extremos referidos en la norma, el infractor debe comprobar algn eximente que exculpe su conducta. Por tanto, bien se trate de sanciones penales o, como se debate en la especie, de infracciones tributarias, el poder punitivo del Estado est sujeto, en primer trmino, a los principios constitucionales de debido proceso, legalidad, razonabilidad, etc. De ello se colige, entre otras cosas, la necesidad que la sancin sea proporcional a la conducta reprochada y a la afectacin del bien jurdico que se trate. 8. As las cosas, partiendo de un examen liminar del asunto, anticipo que a mi juicio el temperamento adoptado por la administracin deviene irrazonable y, como consecuencia de ello, lesivo del derecho de propiedad. Va de suyo que avalar la aplicacin de una multa de la magnitud de la pretendida, fundada en un mero atraso de pocos das en el ingreso de los anticipos sealados, sin que medie una notoria afeccin al bien jurdico tutelado, torna como lo seal deproporcionado el parecer de la accionada. En tal orden, se impone razonar que las normas se aplican a casos concretos, y no es rol del juez hacer una reproduccin literal del derecho que prescinda de su primera fuente: La Constitucin. De ah que no parezca adecuado partir de una interpretacin esttica de la ley que, en virtud de los hechos acreditados en el sub lite, implique arribar a soluciones conculcatorias de principios y garantas constitucionales. 9. Examinando de un modo ms detenido las relaciones jurdicas tributarias en su aspecto punitivo, corresponde distinguir entre las sanciones civiles previstas en el ordenamiento fiscal (vgr. intereses punitorios, art. 51 C.F. t.o. 1.999) y las represivas como supuesto de prevencin especial y general. (v. mutatis mutandi CSJN, in re Garca Ignacio c. DGI, de fecha 24.07.40, Bigio, Alberto c. DGA, de fecha 30.09.69, Frydman, del 24.03.77, entre otros y de esta Sala in re Administracin General de Puertos, RDC 96/0, de fecha 30.11.06). Por tanto, en punto a las sanciones de carcter represivo se aplican, en principio y por va analgica, reglas propias del derecho penal (v. CSJN, in re Amuchastegui, Jos G., de fecha 26/04/1972; Fallos 282:345 ). As las cosas, se ha dicho que en las sanciones de naturaleza punitiva no basta la mera comprobacin de la situacin objetiva en que se encuentra el contribuyente, pues es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo. En efecto, a las infracciones y sanciones tributarias les son aplicables las disposiciones del Cdigo Penal, salvo norma expresa o implcita en contrario (v. CNAp. en lo CA Fed., sala III, in re Rodriguez Josefa, de fecha 22/10/1996). 10. Sentado que en la emergencia resultan aplicables, por analoga, principios de derecho penal, considero atento a lo exiguo de la mora imputada al actor corresponde dilucidar el debate desde el principio de bagatela o de insignificancia. Explica Zaffaroni (Manual de Derecho Penal, Parte General, Buenos Aires, Ediar, 1996, pp. 474/5) las afectaciones de bienes jurdicos exigidas por la tipicidad penal requeran siempre alguna entidad, es decir, alguna gravedad, puesto que no toda afectacin mnima al bien jurdico era capaz de configurar la afectacin requerida por la tipicidad penal [...].- La insignificancia de la afectacin excluye la tipicidad, pero la misma slo se puede establecer a travs de la consideracin conglobada de la norma: todo el orden normativo persigue una finalidad, tiene un sentido, que es el aseguramiento jurdico para posibilitar una coexistencia que evite la guerra civil ... Es decir, la conducta reprochada no llega a consumar, atento la ausencia de entidad, lesin al bien jurdico tutelado. A su vez, la determinacin de cundo una conducta es irrelevante, de forma de excluir su punibilidad, exige evaluar el disvalor que produce aqulla con la reaccin sancionatoria prevista por el ordenamiento jurdico. 11. Extendiendo tales reglas al derecho tributario sancionador, cuadra recordar que la Corte Suprema in re Godoy, Roberto (de fecha 08.06.93), dej sin efecto la sentencia dictada por el titular del

Juzgado Nac. en lo Penal Econmico N 7, en donde haba confirmado la sancin de clausura dispuesta por la DGI en el sumario incoado por infraccin al art. 44 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.). Para as decidir precis: 7) Que para dilucidar la controversia suscitada en torno a si resultan aplicables al sub lite las facultades eximentes previstas en el art. 52 in fine de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.) que alcanzara, segn surge de sus propios trminos a los presupuestos del artculo agregado a continuacin del 42 y del 43 de dicha ley, resulta menester puntualizar que es jurisprudencia clsica que la proscripcin en el orden represivo, de la aplicacin analgica o extensiva de la ley, no excluye la hermenutica que cumpla el propsito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretacin (Fallos 179 :337 ; 180 :360 ; 182 :486 ; 254 :362 y 256 :277, entre otros). Ello, claro est, sin dejar de puntualizar que las prohibiciones de analoga en el mbito penal se sustentan en la debida correlacin entre la sancin y el bien jurdico (Fallos: 312 :1920) y que, en el caso, se trata de desentraar el marco en el que juez puede ejercer las facultades eximentes que le confiere la ley. Ms all de lo expuesto, y a mayor abundamiento, cabe recordar que el Cdigo de Procedimiento en Materia Penal establece la proscripcin de la aplicacin analgica y extensiva de la ley, cuando ella resulte en contra del procesado (art. 12). 8) Que en cuanto interesa, el art. 52 de la ley 11.683 segn el texto introducido por la ley 23.314 dispone que: En los supuestos del artculo agregado a continuacin del 42 y del art. 43, el juez administrativo podr eximir de sancin al responsable cuando a su juicio la infraccin no revistiere gravedad". El art. 42 bis trata de la infraccin formal consistente en la obligacin de presentar declaraciones juradas y la pena de multa por violacin del tipo. Por su parte, en el art. 43 se legisla sobre la sancin de multa prevista respecto de "los infractores a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo Nacional y de las resoluciones e instrucciones dictadas por el director general que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligacin tributaria o verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables... 9) Que la sancin de clausura prevista en el art. 44 de la ley 11.683 tiene un correlato con el precepto recientemente apuntado, desde que refiere a infracciones de deberes formales contenidos, en el caso, en la propia ley. Por si cupiera alguna duda, la propia norma la despeja al estatuir que "Sin perjuicio de la multa prevista en el art. 43, se clausurarn..." ; de modo tal que el legislador se ocup de sealar, mediante el reenvo, la concedida entre los referidos arts. 43 y 44. Para mayor sustento de la inferencia a que se accede, cabe destacar que la interpretacin restrictiva, es decir la que limita la posibilidad del ejercicio de las facultades eximitorias a los supuestos en que cabra exclusivamente la pena de multa, no atiende a que aun con una exgesis ceida a los trminos literales de la norma de mentas corresponde concluir que aqullas alcanzan a los supuestos de clausura. Ello es as a poco que se advierta que la ley no dice que se podr eximir de multa tal como lo sugiere el concepto antagnico-, sino que se expresa en trmino ms genricos en cuanto al marco de la penalidad : ...el juez administrativo podr eximir de sancin al responsable cuando a su juicio la infraccin no revistiere gravedad. Va de suyo sin perjuicio de lo sentado por esta Corte al resolver en M.421.XXIII. "Dr. Garca Pinto, Jos p/Mickey S.A. s/infraccin art. 44, inc. 1, ley 11.683", del 5 de noviembre de 1991, especialmente considerando 10 , obviamente, que las facultades que la ley otorga al juez administrativo se entienden como conferidas a los magistrados judiciales atento el carcter del recurso instituido por el art. 78 bis de la ley 11.683 texto segn ley 23.314; compresivo de la revisin del acto administrativo sancionatorio y del control de legitimidad que le compete a los jueces ordinarios, en la especie, referido a la denominada "proporcionalidad" del acto respecto de la finalidad propuesta en la ley (arg. art. 7 inc. f) de la ley 19.549, de aplicacin supletoria, de conformidad con lo establecido en el art. 112 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.). Asimismo, el Juzgado Nac. de Primera Instancia en lo Penal Econmico N 5, in re Machado, Mara Ester, de fecha 26.11.97, revoc la sancin de clausura y multa impuesta al contribuyente por infraccin al art. 44, inc. 1) de la ley 11.683 en razn de no haber entregado una factura por una operacin de $ 12.00. Para decidir en tal sentido, el titular de dicho tribunal, consider que la conducta imputada no tuvo entidad suficiente para la afetacin del bien jurdico. Es decir, ponder el bajo monto de la transaccin y la circuntancia de que la afectacin al bien jurdico protegido era insignificante. En sentido concordante, se dijo que en cada caso concreto se deber evaluar la conducta llevada a cabo por el particular en relacin con la posible afectacin del bien tutelado por la norma. Si la infraccin es nimia respecto a la dureza del reproche penal que significa la multa y la clausura, el camino ms razonable es absolver al particular [...] el contribuyente imputado tiene derecho, fundado en los arts. 28 y 33 de la Ley Fundamental, a ser sancionado con una pena cuya severidad sea proporcional a la gravedad del delito cometido y al bien jurdico protegido (Retegui, Alejandro, Insignificancia o bagatela en las infracciones tributarias, LLLitoral 2001, 499). 12. As, el art. 73 del C.F. (texto del ao 1999), en su parte respectiva, textualmente dispona [l]os contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribucin y la presentacin de la declaracin jurada mensual o anual, cuando resulta exigible, incurren en evasin y son sancionados con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien (100%) del gravamen

omitido.- La sancin slo se aplica cuando se ha iniciado o se ha librado una orden de inspeccin. No puede sostenerse, de los extremos arrimados en la causa, que la incolumidad de la renta pblica se haya afectado, por la conducta imputada a la actora, de manera tal como para legitimar la aplicacin de la sancin dispuesta, que a mi manera de ver exorbita la razonabilidad que debe observar, y por ende comporta una lesin al derecho de propiedad. Por lo dicho, la razonabilidad importa examinar si el medio elegido resulta proporcionado con la finalidad perseguida (amp. Gelli, Mara Anglica, Constitucin de la Nacin Argentina comentada y concordada, Buenos Aires, La Ley, tercera edicin, p. 331 y ss.). Es que, como lo dije antes, toda la actividad punitiva del Estado requiere para su legalidad, entre otras cosas, de un viso de correspondencia entre la conducta reprochada, la afectacin del bien jurdico tutelado y la sancin dispuesta. En la emergencia, un atraso nimio en el ingreso en los anticipos al impuesto sobre los ingresos brutos (de uno, dos y tras das respectivamente) comprueban excesiva y sumamente desproporcionada la multa de $ 208.399,30 aplicada. 13. En definitiva, el proceder del fisco torna arbitraria su conducta, lesiva del derecho constitucional de propiedad. Ntese que es la prudencia con la que se ejercen las potestades pblicas lo que otorga legalidad constitucional a sus decisiones, y no la mera aplicacin absurda de las normas que lleven a resultados inconsecuentes con aqulla. En esa inteligencia, el acto en ciernes deviene ilegtimo, a mayor abundamiento debe hacerse notar que la aplicacin automtica del art. 73 del C.F. (ao 1999) lleva a resultados arbitrarios e inadmisibles. Va de suyo que an aplicando el mnimo legal previsto (50 % del tributo) el quantum de la multa sera excesivo y desproporcionado. Por tanto, sin perjuicio de si la sancin que corresponda aplicar al actor era de tipo fomal o sustancial, lo cierto es que la aplicacin mecnica del supuesto sancionatorio previsto en el artculo 73 del C.F. del ao 1.999, trajo aparejada una solucin ilgica, cuya legitimidad repugna con los principios constitucionales reseados. Por todo lo expuesto, propongo al acuerdo revocar la sentencia de grado en todas sus partes, las costas se imponen por el orden en que fueron causadas en ambas instancias, atento la complejidad de la cuestin debatida (art. 62 2 p. del CCAyT). As voto. El Dr. Esteban Centanaro dijo que: 1. Si bien adhiero con el prolijo repaso de antecedentes y con la solucin propiciada por la Dra. Daniele en su meritorio voto, discrepo, por las consideraciones que siguen, con los fundamentos que tornan procedente el recurso bajo anlisis. 2. Que en la impugnada resolucin N 4388DGR-99, confirmada por la resolucin N 1039-SHyF-01, se resolvi la aplicacin a la actora Buenos Aires Container Services S.A. de una multa de pesos doscientos catorce mil ciento sesenta y ocho con 10/100 ($ 214.168,10.-), calculada en funcin del 65% del impuesto evadido (art. 73 del Cdigo Fiscal, t.o. ley 150) y discriminada de la siguiente manera: a) la suma de pesos cinco mil setecientos sesenta y ocho con 80/100 ($ 5.768,80.-) correspondientes al 65% de la diferencia por impuestos detectada a favor del fisco y b) la de pesos doscientos ocho mil trescientos noventa y nueve con 30/100 ($ 208.399,30.-) correspondientes al 65% de los anticipos de los meses de junio, septiembre y noviembre de 1997, ingresados en forma tarda (resolucin N 2300-DGR-99). 3. Contra la resolucin N 2572DGR-02, que denegara la concesin del recurso judicial de apelacin interpuesto, la parte actora interpuso el recurso de queja que da inicio a las presentes actuaciones. Expuso que la cuestin de fondo se centra exclusivamente en la sancin impuesta por la DGR como consecuencia del ingreso tardo (de tres, dos y un da de atraso, respectivamente) de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos (en adelante, I.S.I.B.) correspondientes a los perodos junio, septiembre y noviembre del ao 1997; ello as, en tanto, habindose abonado las diferencias determinadas, la temtica atinente a la procedencia del ajuste determinativo no integraba parte del pleito. 4. Ahora bien, tal como ya lo expresara este Tribunal, ... la norma mencionada [refirindose al art. 73 del Cdigo Fiscal, t.o. ley 150] dispona que Los contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribucin y la presentacin de la declaracin jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, incurren en evasin y son sancionados con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien (100%) del gravamen omitido. La sancin slo se aplica cuando se ha iniciado o se ha librado una orden de inspeccin. Con el dictado de la ley 322, modificatoria de la ley 150, la omisin de pago total o parcial de impuestos, tasas o contribuciones salvo el caso de error excusable es sancionada con una multa cuyo mximo es el 100% del gravamen omitido (la figura est contemplada en el actual art. 84 del Cdigo Fiscal, texto segn ley 541). Asimismo con el dictado de la ley 322 se derog el segundo prrafo del artculo en cuanto en el se dispona que la sancin solo se aplicaba cuando se hubiera iniciado o se hubiera librado una orden de inspeccin. (esta Sala en autos El Comercio Compaa de Seguros a Prima Fija S.A. c/ G.C.B.A. Resolucin 220 DGR 2000 s/ recurso de apelacin judicial c/ Decisiones de la D.G.R., RDC 3, 23/2/01; el destacado no pertenece al original). Ahora bien, lo expresado supra hace que no tenga sentido analizar si los pagos efectuados por la actora con posterioridad al plazo indicado para hacerlo se efectu por haberse iniciado es decir, durante- una inspeccin o cuando se librara una orden de inspeccin, ya que este dej de ser un requisito necesario para aplicar la sancin, con lo cual nada cabe decir en cuanto al agravio de la actora en este sentido y referido especialmente al ingreso tardo del anticipo del mes de junio de 1997, puesto que la falta de requerimiento anterior al pago no resulta

actualmente un recaudo exigido por la norma aplicable. En suma, de la resea efectuada puede concluirse que el art. 73 del Cdigo Fiscal (t.o. ley 322), modific el encuadre legal de la conducta, cambi la denominacin del tipo (sustituyendo el de evasin por el de omisin) e introdujo causales de exoneracin (art. 82); pero, fundamentalmente en lo que al caso interesa, suprimi el mnimo aplicable en concepto de multa. A partir de ello, debe recordarse que la jurisprudencia ha puesto de resalto que [d]esde antiguo, la C.S.J.N. ha sostenido que el eventual y secundario inters fiscal que puede existir en su percepcin no altera la naturaleza principalmente punitiva de las multas tributarias y aduaneras que llevan a la aplicacin a su respecto de los principios del Cdigo Penal (confr. Fallos: 267: 457; 287: 76 y sus respectivas citas). En ese sentido, en el art. 2, primera parte, del Cdigo Penal se dispone que si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicar siempre la ms benigna. Si durante la condena se dictare una ley ms benigna, la pena se limitar a la establecida por esa ley. En todos los casos del presente artculo, los efectos de la nueva ley se operarn de pleno derecho. Sebastin Soler expresa que tal disposicin importa reconocer no solamente la retroactividad de las nueva ley ms benigna, sino tambin la ultraactividad de la ley anterior ms benigna, quedando el principio general de la irretroactividad de la ley penal, contenido en el art. 18 de la C.N., interpretado en el sentido de que l se refiere solamente a la inaplicabilidad de una norma ms gravosa, posterior al momento de la comisin del hecho (Derecho Penal Argentino, tomo I, p. 205). Ha de recordarse que ley no es slo la sancin, sino que lo es tambin el precepto, siendo frecuente que ste est condicionado por disposiciones que no son de derecho penal, sino que pertenecen a otras ramas del derecho (civil, comercial, administrativo). Las variaciones de ese derecho deben tambin considerarse comprendidas dentro del sistema de retroactividad de la ley ms favorable, puesto que el Cdigo penal no se refiere a la ley penal sino a la ley (CNFed. CA, Sala IV, Gatic S.A.I.C.F.I.A. (T.F. 11.295-I) c/ D.G.I., 31/8/95). Siendo ello as, debe concluirse en la procedencia del agravio articulado por la actora relativo a la aplicacin del principio de la ley penal ms benigna; ello as por cuanto, si bien el acto determinativo del tributo se dict con fecha 27/12/99, lo cierto es que, como bien se desprende de las constancias del procedimiento seguido ante la Administracin, nunca adquiri firmeza. 5. Es que, de acuerdo al marco fctico descripto, resulta aplicable lo ya manifestado en el citado precedente El Comercio, en el sentido de que ... surge claramente de los textos transcriptos que la figura imputada al contribuyente no exige una conducta de carcter doloso tendiente a engaar al fisco y que deba ser probada por el organismo recaudador. En la omisin de pago el elemento subjetivo consiste en la culpa o negligencia en no hacer lo necesario para cumplir con el deber legal de ingresar el tributo en el tiempo oportuno. Que sentado lo que antecede, cabe destacar que la Corte S uprema de Justicia de la Nacin ha reconocido en numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aqul a quien la accin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271: 297; 303: 1558; 312: 149). Si bien por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripcin de conducta que merezca sancin, su impunidad slo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicacin al caso de alguna excusa admitida por la legislacin vigente (Fallos 316: 1313 y Casa Elen Valmi, del 31/3/99). A lo expuesto se suma que, tal como se ha dicho, ... la carga probatoria de la actividad culpable compete al rgano administrativo en el caso que instruye el sumario. La Administracin, limitando los motivos de aplicacin de la multa al no ingreso oportuno del tributo, ha omitido verificar los extremos culposos de la actividad de la contribuyente, careciendo entonces la sancin de fundamentacin suficiente. (esta Sala en autos Alto Palermo Shopping Argentina SA c/ G.C.B.A. Direccin General de Rentas (Res. N 3106/DGR/2000) s/ recurso de apelacin judicial c/ Decisiones de D.G.R., RDC 5, del 3/09/02). Por ello, a partir de tales pautas, si bien en el caso ha quedado probada la materialidad de la infraccin prevista por el mencionado art. 73 con la admisin por parte de la propia actora del tardo ingreso del tributo, resulta asimismo importante destacar a los efectos de la graduacin de la sancin que la contribuyente ingres en forma espontnea y voluntaria las sumas correspondientes a los anticipos cuestionados, con ms los pertinentes intereses, deviniendo innecesaria una fiscalizacin por parte del organismo fiscal para que dichas sumas fueran abonadas que, por lo dems y esto se advierte como determinante para el recurso, lo fueron con una demora de uno, dos y tres das. 6. De acuerdo a este particular marco fctico es que se juzga la solucin del caso. Ello, sin soslayar lo normado por el art. 82 del Cdigo Fiscal (t.o. ley 322), en cuanto dispuso que [s]i los contribuyentes o responsables presentan la declaracin jurada final o las que corresponden por cada uno de los anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos pero no pagan el impuesto resultante no incurren en infraccin punible, sino en simple mora y lo afirmado en los ya mencionados autos El Comercio, donde sobre el punto atinente a la graduacin de la multa se seal que ... la facultad de graduacin de las penas aplicadas no escapa al control de razonabilidad que corresponde al Poder Judicial con respecto a los actos de la Administracin Pblica (doctrina de Fallos: 313: 153, entre otros). En modo

alguno la discrecionalidad implica una libertad de apreciacin extralegal que obste a la revisin judicial de la proporcin o ajuste de la alternativa punitiva elegida por la autoridad respecto de las circunstancias comprobadas, de acuerdo con la finalidad de la ley (confr. CSJN, 24-11-98, Demchenko, Ivan N. c/ Prefectura Naval Argentina DPSJ 3/96) [...] No puede desconocerse a los tribunales que, sobre la base de los elementos de prueba que se hayan aportado, modifiquen el monto de la sancin impuesta, en tanto no se aparten de las constancias de la causa y hayan permitido, en toda su extensin, el ejercicio del derecho de defensa en juicio de las partes. Tal como surge del nuevo texto del Cdigo Fiscal, la figura de omisin de ingreso del impuesto slo contempla un tope mximo, que se ha establecido en el cien por ciento (100%) del impuesto omitido, pero no se estableci un tope mnimo (el destacado no obra en el original). En suma, tratndose de atrasos mnimos en el pago de anticipos del I.S.I.B. (uno, dos y tres das) y que la legislacin aplicable prev la existencia de simple mora y no de infraccin punible cuando el contribuyente presenta la declaracin jurada final o las que corresponden por cada uno de los anticipos (art. 82), corresponde dejar sin efecto la multa impugnada, revocar la sentencia recurrida y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda entablada. En este sentido, dejo expresado mi voto. El Dr. Eduardo ngel Russo adhiere al voto de la Dra. Mabel Daniele. En mrito a lo antedicho, el Tribunal, por unanimidad, RESUELVE: Revocar la sentencia de grado en todas sus partes, imponiendo las costas de ambas instancias por el orden en que fueron causdas atento la complejidad de las cuestiones debatidas (art. 62, 2 prr. del CCAyT). Regstrese, notifquese y, oportunamente, devulvase. Firmantes: Dra. Nlida M. Daniele; Dr. Esteban Centanaro; Dr. Eduardo A. Russo. Numero Fallo: 5874