Denuncia AFIP DGI. Banco HSBC por evasin de impuestos y lavado de dinero.

La Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) del pas trasandino seal que las eventuales maniobras delictivas ascendieron a un monto total de $ 616 millones. A) La denuncia. Versin de la AFIP DGI respecto de las modulaciones especficas que presenta el caso. 1. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) de Argentina denunci al banco HSBC por maniobras de lavado de dinero y evasin impositiva que, en los ltimos seis meses, habran alcanzado segn estim el ente impositor los $392 millones y los $ 224 millones, respectivamente, a travs de la supuesta utilizacin de cuentas fantasmas donde se habran canalizado facturacin que se denunci como apcrifa. Tales extremos ser materia de correcta dilucidacin en la sede judicial competente, esto, es el Juzgado en lo Penal Tributario interviniente. 2. El titular del organismo, el doctor Ricardo Echegaray, sostuvo que entre los directivos del banco y algunas empresas se haba constituido una verdadera asociacin ilcita y que el HSBC es responsable del armado de estas maniobras ilegales. 3. El funcionario explic que la denuncia fue formulada el 4 de febrero, luego de una serie de allanamientos que se efectuaron durante enero de este ao y que provenan de otra denuncia penal por evasin de impuestos llevada adelante el 31 de marzo del 2009 en contra la empresa Compumar. 4. Precis que esa denuncia original deriv en otra, contra la firma Rozauadons que y, a su vez, esta segunda llev a una serie de allanamientos en donde se detectaron cuentas fantasmas, creadas en el HSBC para ocultar informacin bancaria al Fisco a travs de la utilizacin de un CUIT genrico. 5. El HSBC desplegaba una plataforma defraudatoria con facturas apcrifas, sostuvo el doctor Echegaray, quien explic que solamente en los ltimos seis meses se detectaron maniobras de lavado de dinero por $392 millones que, a su vez, debieron haber tributado, por impuesto a las ganancias, a los dbitos y crditos y valor agregado (IVA), $224 millones. 6. En cuanto a la maniobra, el funcionario explic que la empresa Red de Multiservicios S.A. era tomadora de facturas truchas para pagar menos impuestos y que le pagaba por esas facturas a dos personas de apellidos Fernndez y Espinoza, respectivamente.

7. A su vez, se agreg en la denuncia, Fernndez y Espinoza endosaban esos cheque sin cobrarlos en beneficio de las empresas Ms Distribuidora S.A. y Recaudaciones y Servicios del Sur SRL. 8. Esas empresas tenan cuentas en el HSBC, pero depositaban esos cheques en la cuenta que se rotul como fantasma con CUIT genrico que tena la entidad, segn la denuncia oficial, y por la cual no informaba a la AFIP. 9. En el caso de Ms Distribuidora, el doctor Echegaray explic que deposit $ 172 millones en la cuenta fantasma, pero en la otra cuenta, que estaba declarada ante la AFIP no realiz operaciones, por lo que para el Fisco la declaracin jurada de IVA de esa firma no tuvo movimientos. 10. Algo similar -dijo la AFIP DGI- ocurra con la firma Recaudaciones y Servicios del Sur SRL que deposit $ 220 millones en la cuenta genrica, mientras que en la cuenta que s informaba a la AFIP registr escasos moviemientos y tambin perteneca a una sucursal inexistente, expres el funcionario. Echegaray le reclam al banco que le devuelvan al Estado lo que le corresponde, en referencia a los $ 224 millones que se evadieron de impuestos y a los directivos de la entidad que se dejen de buscar contactos y lobbies y se dediquen a desarticular estas bandas de tramposos. 11. Respecto de las facturas truchas, fuentes de la AFIP indicaron que en esta causa estaran mencionadas la Agencia de Turismo de Crdoba y la Municipalidad de San Isidro, aunque no suministraron mayores datos al respecto. 12. Todos estos extremos darn lugar a la realizacin de tareas de auditora y peritajes contables, a partir de lo cual se deber discernir si: a) se verifica o no el empleo de facturacin apcrifa; b) si las operaciones llevadas a cabo son genuinas o no; c) si el uso de un CUIT genrico, no prohibido por la AFIP DGI se erige en indicador acerca del montaje de la pretendida maniobra de ocultamiento; d) si efectivamente las empresas intervinientes son realmente fantasmas o si por el contrario se les reconoce actividad genuina o no. 13. Pareciera que desde el Estado Nacional se pretende desalentar a la banca privada para que oferte ttulos de la deuda pblica, pretextandose que la modalidad de cancelar las operaciones bajo el mecanismo del contado con liqui constituira una metodologa de ocultamiento para fugar divisas al exterior.

B) La asociacin ilcita calculadamente escogida para generar un obstculo a la procedencia de la libertad caucionada o un agravamiento adicional al ya previsto en la Ley 24.769 y sus respectivas modificatorias. 1. El objetivo trazado -de ahora en ms- consiste en esta puntual emergencia en analizar cuidadosamente la figura penal ordinaria de asociacin ilcita y su posible vinculacin con los delitos tributarios y aduaneros, ello -por ejemplo- a partir del fallo dictado por la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, sala B, con fecha 30 de diciembre de 2003, donde se tuvo por acreditado, prima facie, la existencia de una organizacin delictiva -casi todos ellos profesionales de las ciencias jurdicas y econmicas- destinada a la evasin de los tributos nacionales. 2. Concretamente, se busca precisar si el delito previsto en el Cdigo Penal, como delito de peligro abstracto, puede ser aplicado a maniobras preparatorias destinadas a excitar la evasin fiscal a aduanera- en los sujetos obligados al pago de los impuestos. No es un dato que pueda pasar por alto, que se ha instaurado en la ley penal tributaria 24.769 (Adla, LVII-A, 55), con posterioridad al caso bajo anlisis, la figura de asociacin ilcita tributaria como delito especial autnomo. 3. As, la relacin entre ambas figuras se impone a fin de establecer si el nuevo delito satisface los postulados de la dogmtica penal moderna o es, por el contrario, un intento voraz de la Administracin Tributaria de perseguir conductas a cualquier precio, sin respeto de principios que hacen a un Derecho Penal Liberal. Lo propio cabe referir respecto de la sistmica prctica consistente en hacer concursar la figura del art.210 del Cdigo Penal a los delitos aduaneros. 4. Con fecha 30 de diciembre de 2003, la sala B de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, en la causa Real de Aza, Enrique C. y otro s/inc. de apel., confirm en gran parte la resolucin de la instancia anterior con arreglo a la cual se proces a los imputados en orden al delito de asociacin ilcita previsto en el art. 210 del Cd. Penal. 5. El Tribunal entendi, a partir de los hechos y las pruebas reunidas en la instancia de instruccin, que existan elementos que prima facie demostraban que las personas involucradas en la causa -abogados, contadores y escribanos- intervinieron en la creacin de un conjunto de sociedades que, si bien contaban con los pertinentes actos notariales de constitucin y estaban inscriptas ante la Inspeccin General de Justicia y la

A.F.I.P. D.G.I., no existiran ms que formalmente por no tener actividad real comprobada. As, el propsito de creacin meramente formal de las empresas, sera su utilizacin para la realizacin de operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes con actividad econmica real, mediante los cuales estos ltimos habran generado costos o crditos fiscales ficticios y, de ese modo, habran reducido indebidamente la base de clculo de los tributos a cuyo pago estaban obligados. Las operaciones comerciales simuladas habran sido documentadas con facturas, en principio, apcrifas. 6. Para arribar a la conclusin de que las sociedades fueron creadas puramente a los fines antes indicados, la Cmara repas una serie de anomalas tales como: 1) algunas personas fsicas figuraban como integrantes de diversas sociedades; 2) un mismo domicilio se repetira como el domicilio de varias sociedades diferentes; 3) los objetos sociales de distintas sociedades seran de una heterogeneidad incompatible con el hecho de estar integradas por las mismas personas fsicas; 4) gran parte de las sociedades investigadas y/o de sus integrantes no pudieron ser hallados en los domicilios legales o comerciales que se les atribuyen por la documentacin secuestrada, los contratos constitutivos o las constancias de inscripcin ante los organismos pblicos; 5) la mayora de las personas jurdicas en cuestin no habran presentado declaraciones juradas por los impuestos a las ganancias y al valor agregado y por aportes y retenciones al sistema de seguridad social o, si lo hicieron, los montos fueron poco significativos, o bien -en el caso del IVA- arrojaron saldos a favor del contribuyente; 6) no se habra comprobado la legtima impresin de los formularios en los cuales se confeccionaron las facturas que supuestamente habran emitido las sociedades investigadas y, en consecuencia, la real existencia de las operaciones comerciales reflejadas por aqullas; 7) la circunstancia de que los objetos sociales de algunas de las sociedades investigadas fueran especialmente heterogneos, respondera a la necesidad de contar con un amplio espectro de actividades disponibles, a los fines de satisfacer los requerimientos de los distintos usuarios del servicio. 7. Todas estas maniobras configuraran un accionar delictivo estable que encuadrara en el tipo penal de asociacin ilcita contenido en el art. 210 del Cdigo Penal, pues a travs de ellas el Tribunal interviniente en el caso comentado advierte la presencia de la finalidad exigida en el tipo, esto es, de cometer una pluralidad de planes delictivos,

que no se agote en una conducta delictiva determinada. Por ltimo y en lo que hace al encuadramiento ntegro en la norma represiva, tuvo por conformada la asociacin con la cantidad mnima de personas all requeridas (ms de tres personas) y con la permanencia en el tiempo, pues la creacin de sociedades ficticias se habra prolongado, por lo menos, durante los aos 1996 y 1997. 8. Para una mejor comprensin de los roles que habran cumplido cada uno de los imputados en los hechos investigados, se pasar a efectuar una sntesis de los mismos y de la situacin en que quedaron estas personas despus de dictado el fallo. 9. El Tribunal del caso comentado confirm el procesamiento de uno de los imputados como jefe de la organizacin delictiva, pues habra estado encargado de dirigir la actuacin del grupo mediante la determinacin de cmo se integraran las distintas sociedades y cules seran sus domicilios, muchos de los cuales estaran ligados a l. El cuadro probatorio de la causa (agendas personales, computadoras secuestradas, etc.) lo vinculan a la atribucin de funciones, reparto de dinero y confeccin de los datos necesarios para la integracin de las facturas falsas necesarias para cumplir con el servicio prestado por el grupo. 10. Otro de ellos fue procesado como organizador de la sociedad. Ello as, pues habra estado encargado, personalmente o por medio de la actividad de sus hijos, de actuar como apoderado en la tramitacin de parte de las inscripciones societarias ante los organismos pertinentes, de contactar la realizacin de la actividad notarial necesaria y de dar forma a los actos societarios que corresponda protocolizar. El complejo de pruebas apuntan a escuchas telefnicas, recibos cuyos membretes tenderan el nombre de su hija, ms la posesin del sello de una de las escribanas involucradas. Todo ello confluye, a criterio de la Cmara, para considerar que este organizador habra tenido un amplio dominio de las diferentes tareas ligadas a la formacin de las sociedades. 11.Una segunda persona fue procesada tambin como organizador de la sociedad criminal. Su rol habra sido el de reclutar a las personas necesarias para actuar como integrantes de las sociedades creadas por el grupo y acompaarlas a efectuar los trmites pertinentes en las escribanas. Tambin habra figurado como presidente de una de las sociedades involucradas. 12. Una de las escribanas implicadas -cuya tarea consisti en la constitucin de varias de las sociedades junto a una serie de actuaciones notariales de diversa ndole- fue

procesada como integrante de la asociacin porque, para el Tribunal, habra actuado con dolo eventual. Sostiene que tanto la escribana como la contadora involucrada habran tenido que conocer desde inicio que dichas sociedades se constituyeron para cometer delitos tributarios (3). El dolo eventual con que queda calificado el obrar se evidencia en que la escribana no efectu mayores comprobaciones al realizar sus tareas profesionales; de haber efectuado tales comprobaciones por el ejercicio de su funcin, hubiera advertido que una misma persona fsica integrara ms de una sociedad, o que diferentes personas jurdicas tenderan el mismo domicilio, entre otras cosas. Tal fue el criterio trazado en esa emergencia por la Cmara de Apelaciones. 13. La contadora tambin fue procesada como integrante de la asociacin ilcita. Ello as, pues no solamente fue autorizada para actuar en una de las sociedades ficticias, sino que tambin fue presidente de otra persona jurdica objetada que se constituy con intervencin de la notaria aludida en el prrafo anterior. 14. Por ltimo, la Cmara revoc el procesamiento de la segunda escribana que particip en tareas de notario y de una de las personas que apareca como presidente de varias empresas; en ambos casos, por existir una situacin de duda razonable (art. 3, Cd. Procesal Penal) en cuanto a si habran formado parte del grupo. En el primer caso, por cuanto del expediente y su documentacin reservada se advierte que, si bien la escribana tuvo intervencin en la constitucin de algunas de las sociedades, lo habra hecho actuando en reemplazo de la primera (procesada) por razones de licencia, enfermedad o exceso de trabajo de esta ltima, por lo que surga las sugerencias de la colega a la cual reemplazaba. 15. En el segundo caso, pues si bien esa persona aparecera como integrante de ocho de las sociedades investigadas, el peritaje caligrfico llevado a cabo habra acreditado que no perteneceran a ste las firmas asentadas en las actuaciones notariales relacionadas con tres de aquellas sociedades, mientras que con relacin a las restantes an no se contara con los resultados del estudio pericial ordenado por el juzgado de la instancia anterior. 16. En el apartado anterior se describieron los aspectos ms importantes del fallo de la Cmara a fin de poder apreciar el conjunto de hechos que la llev a confirmar un procesamiento por asociacin ilcita destinada a cometer delitos de naturaleza tributaria. Por lo tanto, tratndose de una sentencia confirmatoria de procesamiento y no de la

sentencia final condenatoria, la valoracin fctica que hizo la Cmara no ser objeto de crtica por la provisoriedad de los elementos con los que arrib a tal decisin, lo cual obliga a analizar el caso con mayor cautela. C) Inaplicabilidad del tipo penal de la asociacin ilcita a los delitos tributarios y aduaneros. Indisimulable propsito de escoger ese tipo penal con el deliberado propsito de agravar el delito y as impedir una soltura caucionada. 1. Ahora bien, lo que se propone ahora consiste en indagar si, jurdicamente, se puede aplicar una figura delictual como la de asociacin ilcita -tan cuestionada en la doctrina a partir de los delicados conflictos que su estructura tpica presenta en torno a la sola exigencia de peligrosidad general y a la consecuente falta de proteccin de un bien jurdico concreto- para castigar conductas formales llevadas a cabo por sujetos que, dada la propia naturaleza de los delitos fiscales -calificados como de propia mano no pueden ser autores de los delitos para los que se propusieron formar el grupo. Esta misma reflexin cabe respecto de los delitos aduaneros. 2. El art. 210 del Cdigo Penal reprime con prisin o reclusin de tres a diez aos al que tomare parte en una asociacin o banda de tres o ms personas destinadas a cometer delitos por el solo hecho de ser miembro de la asociacin. Para los jefes u organizadores de la asociacin el mnimo de la pena ser de cinco aos de prisin o reclusin. 3. Sus elementos especficos son: a) tomar parte en una asociacin; b) un nmero mnimo de partcipes; c) propsito colectivo de cometer delitos. 4. Es un delito complejo, cuestionado y de una larga trayectoria en donde las diversas modificaciones legislativas fueron paralelas a los cambios ideolgicos que nuestro pas vivi en el siglo pasado. 5. Lo primero que uno debe advertir al analizar esta figura es que se trata de un delito de preparacin intensamente castigado en tanto se reprimen actos que normalmente quedan impunes, por no constituir siquiera comienzo de ejecucin de un delito determinado. Esta represin de actos preparatorios ms su naturaleza de delito de peligro abstracto, ha llevado a sostener que nicamente puede ser aplicado cuando no se ha dado principio de ejecucin a las conductas reprimidas por la ley sustantiva. La concrecin o riesgo de su tentativa desplazaran la figura de peligro. 6. Con relacin a la exigencia tpica de que exista una asociacin con un nmero mnimo de integrantes, es importante remarcar que tal caracterstica debe ir unida a una

estabilidad temporal en la formacin del grupo. Ello as, por cuanto la asociacin ilcita supone un acuerdo para una cooperacin de cierta permanencia, exigida por el propio objeto de la asociacin, ya que la pluralidad delictiva que lo constituye demanda una actividad continuada, incompatible con una cooperacin instantnea 7. Asimismo, la participacin como miembro de la organizacin significa querer formar parte con permanencia en la vida de la sociedad, lo cual debe exteriorizarse en acciones efectivas, subordinadas a la voluntad del grupo para el fomento o mantenimiento de su actividad. 8. A partir de lo expuesto, la pertenencia a la organizacin delictiva debe necesariamente involucrar actos en sentido positivo y negativo. No slo el sujeto debe querer pertenecer, sino que debe ser considerado por sus pares como un genuino integrante de la sociedad. Como sostiene Mikkelsen-Loth, el aspecto subjetivo de querer formar parte constituye condicin necesaria pero no suficiente, y as, slo recin cuando es aceptado el individuo en el grupo como integrante, es decir, efectivamente como otro par, se activa ese nivel de peligrosidad -el que tuvo en la mira Carrararequerido para la configuracin de las societas delinquentium. Tal es el principio de logicidad en esta voluntad de pertenecer, en donde cobra relevancia la existencia no slo de actos positivos que demuestran participacin permanente, sino tambin de aquellos datos negativos que expresen la no pertenencia Es decir, el dolo se configura con la voluntad de saberse realmente perteneciente al grupo y ser aceptado por todos los restantes miembros. Ninguno de los aspectos pre mencionados convergen en el caso aqu comentado. 9. En suma, la norma penal que estamos analizando requiere que medie un acuerdo tcito o expreso entre tres o ms personas en orden a cumplir el objetivo all previsto: cometer delitos. Tal acuerdo debe sugerir cierta duracin temporal, diferencindose as de una convergencia transitoria con el fin de cometer uno o ms hechos determinados, que sera una propia y clsica participacin criminal. Adems, debe traducirse en una organizacin funcional, que es la que requerir el grupo para la consecucin de los fines delictivos comunes. Con ello quiero significar que la asociacin exige una estructura de cierta complejidad, donde exista una cohesin entre sus miembros que permita dar por acreditado el dolo de querer pertenecer al grupo, y saber cada uno de ellos que resulta ser pieza fundamental en el grupo para la realizacin de los planes delictivos.

10. Ninguno de estos extremos converge en el caso comentado, por cuanto la ley aplicable prev agravantes especficas en materia tributaria que tornan inadmisible toda posibilidad de relacin concursal (arts.54 y 55 CP) entre el tipo penal de la asociacin ilcita (art.210 CP) y el tipo penal agravado de la evasin fiscal, en la versin legal vigente al momento consumativo de la supuesta maniobra de ocultamiento gestada. 11. la pretendida utilizacin de facturacin apcrifa ( en funcin de la modalidad denunciada por el ente impositor) ser materia de cuidadosa reconstruccin en el proceso judicial, ya que no se descarta, que las operaciones reputadas como inexistentes se demuestre en definitiva sean genuinas. 12. De otro lado, el uso de un CUIT genrico en modo alguno se encuentra prohibido por la legislacin vigente, y menos aun resulta indicador de maniobra de ocultamiento alguna. D) Bienes jurdicos bajo proteccin. Tranquilidad pblica y recaudacin tributaria y/o control aduanero. Imposibilidad manifiesta de su relacin concursal. 1. Metodolgicamente, el delito de asociacin ilcita se encuentra ubicado entre aquellos que atentan contra el orden pblico, lo que lleva a precisar cul es, realmente, el bien jurdico tutelado por esta norma represiva. 2. Fontn Balestra dice que el orden pblico es el estado de paz y tranquilidad que resulta del hecho de que los individuos y las personas colectivas ajusten su actividad a las normas que rigen la convivencia social. De ah su preferencia por la denominacin de tranquilidad pblica. 3. Nez tambin prefiere la nocin de tranquilidad pblica a la de orden pblico, toda vez que con la misma se elimina la idea de resguardo de un estado legal o normativo, que no es lo que la figura penal protege. De lo que se trata es de una situacin subjetiva; es decir, se reprimen hechos cuya criminalidad no reside en la lesin efectiva de situaciones, cosas o personas, sino en la repercusin que los hechos tienen en el espritu pblico, produciendo alarma y temor. As, la asociacin ilcita afecta la tranquilidad pblica por la inquietud que produce la existencia de asociaciones cuyo objetivo es la comisin de delitos. 4. Estudiando las asociaciones criminales, Carrara identific la figura con aquellas que producen una aliteracin dolosa de la tranquilidad social. Siendo que la tranquilidad es el fin de la sociedad humana y el fin del poder estatal, slo aquellos hechos que en sus

efectos conmocionaban a las multitudes generando el sentimiento del propio peligro, justificaban la creacin de una clase especial. 5. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en un controvertido pronunciamiento, precis el alcance del concepto de alarma colectiva al decir que se ha perdido de vista el fundamento del tipo penal en cuestin, ya que no se ve claramente en qu medida la supuesta organizacin para efectuar ventas de armas al exterior pueda producir alarma colectiva o temor de la poblacin de ser vctima de delito alguno, pues en todo caso aquellos habrn estado dirigidos contra el erario nacional y no contra personas en particular. Este decisorio fue objeto de duras crtica, en particular por el razonamiento desplegado para limitar la idea de la tranquilidad pblica como bien tutelado por el Cdigo Penal a travs del delito de asociacin ilcita. Por mi parte, considero que si bien las expresiones utilizadas en obiter dictum no son las apropiadas para fundamentar la falta de afectacin al bien jurdico -sobre todo por la polmica que gener el caso de ventas de armas al exterior- lo cierto es que el delito de asociacin ilcita protege la tranquilidad pblica, la no alteracin de las personas por la peligrosidad que generara una organizacin criminal en el seno de la sociedad. De ah que ese sentimiento, estado psicolgico, slo pueda ser perturbado en las personas fsicas que conforman una sociedad, y no en un ente ideal cuya existencia, patrimonio y conformacin jurdica se encuentran protegidos por otros delitos del Cdigo Penal y de leyes penales especiales (como por ejemplo, la ley penal tributaria). 6. En efecto, el erario pblico (o el control aduanero) no se encuentra desprotegido ni deja de ser un bien jurdico tutelado por el Derecho Penal, sino que particularmente no puede ser puesto en peligro por un delito que, pese a las imprecisiones e indeterminaciones propias de la figura penal abstracta, est llamado a proteger la tranquilidad y paz de las personas. 7. Del mismo modo -y ello ser objeto de anlisis posterior- no se puede concebir la idea de una organizacin destinada a cometer delitos fiscales cuyo bien jurdico lo constituye la hacienda pblica, la renta y gastos del Estado Nacional, por cuanto stos bienes -de indudable importancia para la existencia misma del Estado- estn ya suficientemente resguardados a travs de la ley penal tributaria, antes de su reforma por la ley 25.874 (Adla, Bol. 2/2004, p. 32).

8. El despertar del inters por los delitos de peligro abstracto nace, sobre todo, a partir de la consolidacin constitucional y legislativa de los principios fundamentales del Derecho Penal liberal. Del reconocimiento del principio del bien jurdico se empieza a plantear la posible incompatibilidad de los delitos de peligro abstracto con los principios fundamentales que conforman la base de los actuales sistemas penales. 9. Como he manifestado precedentemente, la figura del art. 210 del Cdigo Penal es un claro delito de peligro abstracto en cuanto lo que se quiere tutelar es la tranquilidad pblica, evitando la alarma colectiva que las asociaciones de este tipo provocan en la sociedad. No produce resultado visible en el mundo exterior. 10. Es clsica la distincin en la doctrina penal entre los delitos de lesin y los delitos de peligro. En los primeros, la realizacin del tipo exige la efectiva destruccin o afectacin del bien jurdico para su consumacin; en cambio, en los delitos de peligro es suficiente tan slo la amenaza al bien jurdico, ms no una concretizacin del dao. Los delitos de peligro, a su vez, son categorizados en dos especies, los de peligro abstracto y los de peligro concreto. En estos ltimos, el peligro es un elemento del tipo, y por lo tanto, el mismo ha de ser constatado, indagado y valorado por el juez en cada caso concreto en funcin de sus particularidades. En cambio, en los delitos de peligro abstracto, los indicios de peligrosidad son determinados por la ley; la conducta es valorada en un estadio anterior, el legislativo, y la peligrosidad o aptitud lesiva es general. 11. El legislador define en el tipo, en abstracto, las notas que caracterizan la peligrosidad de la accin porque supone que en estos casos el peligro se produce siempre (aunque de hecho no se produzca). El peligro no es ms que el motivo que impulsa al legislador a la construccin de un tipo penal sin que, una vez configurado ste, desarrolle ningn otro tipo de funcin. 12. Ms claramente: en los delitos de peligro abstracto, el peligro no es un elemento tpico, sino una mera motivacin del legislador para la tipificacin de una accin sobre la base de la peligrosidad general que tal conducta acarrea, demostrada estadsticamente. El peligro no juega papel alguno en el tipo y as, ni el dolo ni la imprudencia tenderan que referirse a l. 13. La conducta tpica no se prohbe porque demuestre en concreto su cualidad lesiva o peligrosa, sino en cuanto pertenece a una clase de acciones que, con frecuencia significativa, producen lesiones de bienes jurdicos. La relevancia lesiva de tales

conductas no se basa en un proceso deductivo sobre la base de la frecuencia con que las mismas provocan resultados lesivos, sino inductivo: a partir de condiciones mnimas que pueden sealarse como causas de eventuales resultados lesivos, se establece que todo comportamiento que rena esas condiciones es peligroso en abstracto. 14. Es por ello que se habla de una presuncin de lesividad, pues el legislador presume que el comportamiento tpico realiza el peligro en abstracto, an en el caso de absoluta no peligrosidad en concreto. Esta presuncin es iuris et de iure, o sea, se presume la puesta en peligro de forma irrefutable. 15. El delito de asociacin ilcita es, precisamente, una figura que reprime actos preparatorios cuya peligrosidad para la sociedad (su tranquilidad y convivencia) es presumida por el legislador, bastando entonces que las acciones de los sujetos se ajusten a la norma para que estemos en presencia de una sociedad criminal. Es por eso que tambin se habla de delitos sin resultado tpico, siendo en el mbito de los ilcitos que protegen bienes colectivos donde aparecen los ejemplos ms claros, justamente porque tales bienes no son aprehensibles materialmente. 16. Los bienes jurdicos colectivos, como la tranquilidad pblica, o si se quiere tambin la hacienda pblica, poseen una amplitud tal que imposibilita la formacin de un autntico criterio lmite a la potestad legislativa. Los delitos de peligro estn cada vez ms alejados del bien jurdico que en teora deben tutelar. 17. La problemtica del elemento subjetivo en la tipicidad de los delitos de peligro abstracto es ardua, sobre todo por la irrelevancia de la culpabilidad en el concepto de lesin que nos coloca en una posible afectacin del principio constitucional. A esta vulneracin de la culpa hay que agregar el no peligro que la conducta importa en relacin a los bienes jurdicos merecedores de tutela penal, como se expres en el captulo anterior. 18. Se dice por tanto que los delitos de peligro abstracto no respetan el principio de culpabilidad, en la medida en que se imputa un peligro general o presunto no constatado en el caso concreto. Desde esta posicin jurdica, que comparto, se acusa a estos delitos de ser inconstitucionales y de violar el principio de culpabilidad, lo que provoca su rechazo por un amplio sector de la doctrina. Ello as, puesto que si se prescinde de toda referencia al peligro en el caso concreto, las exigencias en el plano subjetivo tampoco lo abarcan.

19. Si se castiga una conducta por su peligrosidad general, sin ser peligrosa concretamente, se transgrede la real eficacia lesiva de la accin como presupuesto de la antijuridicidad material. Y as, en () el hecho de que esa peligrosidad no sea abarcada por el dolo y la imprudencia, siendo irrelevante el error del autor sobre la misma supondra una violacin del principio de responsabilidad subjetiva, faltara tambin el desvalor subjetivo de la accin respecto de la peligrosidad fundamentadora del injusto. 20. Por ello, respecto a los delitos de peligro abstracto, la objecin ms grave que puede formularse no es plantear su desprecio al principio del bien jurdico, al de ofensividad o materialidad o al principio de proporcionalidad, sino constatar que su estructura va contra toda lgica penal al establecer sanciones jurdicas que se deducen matemticamente de la mera realizacin formal de las acciones tpicas, sin someter ni siquiera la peligrosidad de la accin a la necesaria verificacin judicial. 21. El Tribunal -en el caso comentado- consider de aplicacin a los hechos investigados, el delito de asociacin ilcita por la reunin de personas con la sola finalidad de cometer delitos fiscales. Se ha visto que la mayora de los sujetos intervinientes eran profesionales y que en algunos casos las maniobras involucradas consistieron en la formalizacin de actos jurdicos de creacin y modificacin de personas jurdicas; y en otros, en la confeccin de facturas falsas tendientes a documentar bienes o servicios realmente no vendidos o prestados. 22. Se entiende que la calificacin jurdica que ha hecho la Cmara en el caso comentado no se encuentra ajustada a la tipicidad del delito analizado en concordancia con el bien que tutela, sin que ello implique, en modo alguno, una defensa de los hechos o de las actuaciones de cada uno de los imputados. Ello as, por cuanto no se encuentra en peligro, a mi modo de ver, el bien jurdico que protege el art. 210 del Cdigo Penal, puesto que, como ya se hubo sealado prrafos atrs, no se advierte que los actos cometidos por los imputados generen el sentimiento de alarma social o intranquilidad que tiende a evitar la norma penal. Adems, la hacienda pblica se encuentra realmente protegida por otras normas delictuales en donde las conductas alcanzadas difieren de las realizadas en el caso. Como expresara el tributarista Soler en reciente publicacin, se hace difcil imaginar, en cambio, que algn estudio jurdico o contable montado para ofrecer asesoramiento tendiente a evadir impuestos afecte el orden pblico o la

tranquilidad de la sociedad, por fuera de los delitos concretos en que incurra. Y tal es lo que sucede -dentro de dicha perspectiva- en el caso bajo comentario. 23. En otro orden de anlisis, es incompleta la tesis del conocimiento expuesta en el fallo a fin de sustentar el procesamiento de dos de las profesionales implicadas (una escribana y una contadora) en el sentido de que las mismas habran podido conocer que las sociedades seran utilizadas con finalidades ilcitas, siendo improcedente como causal eximente de responsabilidad la actuacin profesional desarrollada en el marco de la normativa notarial y contable vigente. 24. La actuacin del profesional del cual pueda decirse que forma parte de una asociacin delictiva, debe estar necesariamente encaminada a la realizacin de los planes criminales, en donde el dolo en su obrar no puede quedar acreditado con el conocimiento probable de que los actos ejecutados al amparo de las normas profesionales vigentes, sean luego utilizados para completar los actos ilcitos. Los elementos del delito slo habrn de configurarse con la intencionalidad del sujeto de conducir, con su actuacin, a la consecucin de los delitos propuestos y plenamente conocidos por l, y no con la sola sospecha de que su obrar en la realizacin de actos lcitos sea luego aprovechada por otras personas. Como bien sostiene Vicente O. Daz, el mero conocimiento en los propsitos o en el objeto de la conspiracin tributaria sin la existencia de un acuerdo de cooperacin en dicho objeto, determina que el sujeto no es parte integrante de la mentada conspiracin. 25. Por ltimo y con relacin a los actos llevados a cabo por los sujetos imputados, destinados a configurar el propsito de comisin de delitos, nos encontramos con una restriccin propia de la naturaleza especial que revisten los delitos tributarios (idem los aduaneros), donde los tipos penales exigen cualidades objetivo-personales del autor (contribuyentes y/o responsables, agentes de retencin y/o percepcin) que hacen que slo aquellos que detentan las especiales caractersticas pueden realizar el injusto tpico (esto ser tratado en el captulo siguiente). Sin perjuicio de ello, cabe decir que las personas involucradas en la causa no podran realizar actos preparatorios para ejecutar luego delitos -como autores- pues la creacin de sociedades sin actividad real y la confeccin de facturas para plasmar en ellas bienes y servicios inexistentes, no son idneos para perpetrar delitos comunes, como tampoco lo son para cometer delitos tributarios.

26. Como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, la asociacin ilcita requiere que la finalidad del acuerdo celebrado entre sus integrantes tiene que ser la de ejecutar actos calificados por la ley como delitos del derecho penal pues si stos no se tipificaran como tales no habra ilicitud de la asociacin. Y as, al no ser delito falsificar o comercializar facturas o documentos equivalentes, las organizaciones dedicadas a generar y vender facturas apcrifas a los individuos que las usan como medio para cometer delitos fiscales, no resultan comprendidas bajo el artculo 210 del Cdigo Penal. E) Fraude fiscal agravado. Estereotipo de elusin. 1. Como se adelant infra (y en ocasin del caso comentado a ttulo de ejemplo), con posterioridad al dictado del fallo por la sala B de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, qued incorporada a la ley penal tributaria 24.769, la figura de asociacin ilcita tributaria, cuya instauracin forma parte de un paquete de medidas de reforma tributaria iniciado en el ao 2003 con la ley 25.795 (28) para la lucha contra la evasin fiscal, segn los trminos utilizados por el organismo recaudador. 2. En efecto, el da 22 de enero de 2004 se public en el Boletn Oficial la ley 25.874 con la cual se sustituye el art. 15 de la ley penal tributaria 24.769 por el siguiente: El que a sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la omisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena. b) Concurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados en esta ley, ser reprimido con un mnimo de cuatro (4) aos de prisin. c) Formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas que habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a diez (10) aos. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mnimo se elevar a cinco (5) aos de prisin 3. La nueva figura de asociacin ilcita incorporada a los delitos fiscales como delito astrnomo (inc. c) no slo presenta los mismos inconvenientes puestos de manifiesto en

relacin a la figura del art. 210, sino que es tan imperfecta, indeterminada y transgresora de toda lgica penal, que acenta los peligros de su utilizacin en este campo especial. 4. En primer lugar, este delito de peligro abstracto en donde la peligrosidad viene impuesta y valorada ex ante, no protege ningn bien jurdico, pues si el legislador tipific como delito especial astrnomo a la asociacin ilcita cuando la misma se forme para cometer los delitos contenidos en la ley 24.769, es porque encendi que la tranquilidad pblica que resguarda el art. 210 no satisfaca la tutela buscada. Debo concluir entonces que el bien a tutelar no es ese sino que es la hacienda pblica nacional. Sin embargo, este bien se encontraba ya suficientemente protegido por todo el catlogo de delitos dolosos tipificados en la ley 24.769, con lo cual la nueva asociacin ilcita no responde a la mnimo exigencia de que el Derecho Penal coordine la tcnica de tipificacin de comportamiento disvaliosos con la teora de los bienes jurdicos. 5. Es decir, la figura del inciso c) del art. 15 no es idnea para proteger los bienes jurdicos que tutela la ley penal tributaria, precisamente por cuanto los mismos ya se encontraban suficiente y adecuadamente protegidos. 6. El segundo defecto radica en que se ha incorporado un nuevo delito autnomo dentro de la regulacin propia de las participaciones, lo que muestra la deficitaria tcnica empleada por el legislador para castigar las conductas disvaliosas. En efecto, el art. 15 estableca -y lo sigue haciendo en su inc. a)- las diferentes formas de actuacin de terceros que, por su especial profesin (quienes dictaminen, informen, den fe, autoricen o certifiquen actos jurdicos, balances, estados contables o dems documentacin) pueden participar facilitando la comisin de alguno de los delitos tributarios. 7. As y todo, se incorpor un delito autnomo de actos preparatorios que, por la propia entidad de los delitos tributarios, no pueden ser cometidos sino por un especial sujeto: el obligado al pago del tributo. Si bien ste puede recibir colaboracin de terceros (y en tal caso la participacin de esos terceros encuentra su regulacin en los incisos a) y b) del citado art. 15), los obligados tributarios son los nicos que pueden revestir la calidad de autores, por tratarse de delitos de propia mano o de nico autor. 8. Por otra parte, las diferentes posibilidades de participacin criminal que prev el Cdigo Penal son plenamente aplicables a los delitos tributarios, por lo que se haca innecesaria una figura como la de asociacin ilcita, por todas las deficiencias apuntadas. La reforma ha dejado de lado la discusin seria sobre los alcances de la

teora de la autora y participacin en delitos especiales como el tributario, y lo ha hecho del modo ms simple, pero a su vez ms alejado de toda idea de un Estado de Derecho, al tomar un delito de los contemplados en el Cdigo Penal tan ideolgica y de tanta imprecisin, lo que nos lleva a un preocupante retroceso jurdico. Por ello, an cuando se consintiera, de alguna manera, la creacin de una figura de emprendimiento, lo menos que puede esperarse del legislador es una redaccin del tipo que no genere riesgo al mismo principio de legalidad y tipicidad, lo que no sucede en el caso bajo comentario. 9. El tercer y ms notable defecto -complementario del anterior- tiene que ver con la incompatibilidad que surge de la redaccin del nuevo tipo penal (formar parte de una organizacin compuesta por tres o ms personas que habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la ley penal tributaria) y la especial calidad que debe revestir el autor en los delitos tributarios y en los delitos relativos a los recursos de la seguridad social. En efecto, a estas figuras se las conoce en la doctrina penal como delitos de propia mano pues requieren, con carcter exclusivo, una forma de ejecucin directa de los elementos del tipo. Podrn existir formas de participacin (instigacin, complicidad, cooperacin necesaria) pero slo el obligado -como contribuyente o agente de retencin y/o percepcin- al pago de los tributos, o a las contribuciones de la seguridad social, podr evadir, aprovecharse indebidamente de subsidios, apropiarse indebidamente de tributos, etc. 10. Por el contrario, en el texto del delito incorporado al inc. c) del art. 15, se requiere la existencia de una organizacin con el propsito de cometer delitos, lo que es imposible que acontezca pues los sujetos que se organicen de modo estable con el fin de crear sociedades ficticias, imprimir documentos y/o facturas falsas (tal el caso bajo anlisis), a lo sumo asisten o colaboran en los delitos cometidos por otros, pero no pueden, por s mismos, ejecutarlos. Esto robustece la tesis de que estamos ante una participacin criminal mal redactada desde toda tcnica legislativa, y no ante un delito autnomo, lo que pone en evidencia, adems, la aprobacin de una reforma fiscal con desconocimiento de los postulados de la dogmtica penal moderna. 11. El extenso comentario surpa referido a un caso referido a un supuesto de evasin tributaria agravada, resulta claramente indicativo acerca de la ms que distorsiva prctica judicial consistente en hacer concurrir figuras delictivas donde el epicentro de

la proteccin est en la tranquilidad pblica, bien jurdico que se ve en jaque frente a los denominados delitos violentos o cruentos (homicido, secuestro extorsivo, daos. Lesiones graves, etc.) con figuras vinculadas al control de la recaudacin tributaria o el control aduanero. Qu transente deja de caminar tranquilamente por la va pblica por el solo hecho que un grupo de personas est pergeando eludir el control aduanero o la tarea de fiscalizacin tributaria? 12. Bajo tales estndares doctrinarios y jurisprudenciales, no existe ninguna duda que -en el caso en cuestin ni por asomo se podra concursar -ni en formal ideal o real(arts. 54 y 55 C. Penal) el delito de asociacin ilcita (art.210 CP); ya que no se encuentra correctamente configurado -ni verificado- ningn delito de accin permanente o de pura actividad; tampoco se encuentran debidamente acreditados -o delineados- los pretextados roles que le habra comprendido a los supuestos miembros de dicha asociacin; ni que hablar acerca de la forzada imputacin de organizador se pudiera pretender adjudicar a los titulares de tales entidades jurdicas. 13. La Ley Penal Tributaria actualmente vigente 26.735 resulta inaplicable al caso comentado considerando los ejercicios fiscales en lo cuales se habra verificado el momento consumativo de la presunta maniobra de ocultamiento. F) Interpretacin de la Ley. Rigorismo formal. Es en este punto de gran utilidad la doctrina elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en torno a la interpretacin de la ley y las consecuencias derivadas de tal operacin. Sobre ello expres que: a) () la exgesis de la ley requiere la mxima prudencia, cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la prdida de un derecho, o el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espritu que ha inspirado su sancin( CSJN Alfonso de Duarte, Gloria Mirta c/ Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de la Nacin, 15 de Julio de 2003, Fallos 326:2390; Yofre de Vaca Narvaja, Susana c/ Ministerio del Interior, 14 de Octubre de 2004, Fallos 327:4241 y Daz Cabral, Marcelo Gonzalo c/ Estado Nacional (Min. Justicia) 18 de Julio de 2006, Fallos 329:2890). b) () la interpretacin debe hacerse armnicamente teniendo en cuenta la totalidad del ordenamiento jurdico y los principios y garantas de raigambre constitucional, para obtener un resultado adecuado, pues la admisin de soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin comn, tanto de la tarea legislativa como de la judicial

(CSJN Bagnat, Juan Carlos c/ Nacin Argentina (Estado Mayor General Naval), 3 de Octubre de 1988, Fallos 311:255; Quiles, Alfonso Carlos s/Robo en grado de tentativa 27 de Octubre de 1994, Fallos 317:1440; Corradini, Nicols Nazareno c/ Estado Nacional s/ Empleo Pblico, 4 de Julio de 2007, Fallos 329:2419 y Daz Cabral, Marcelo Gonzalo c/ Estado Nacional (Min. Justicia) 18 de Julio de 2006, Fallos 329:2890). c) () la hermenutica de las normas constitucionales y legales no puede ser realizada por el intrprete en un estado de indiferencia respecto del resultado y sin tener en cuenta el contexto social en que tal resultado fue previsto originariamente y habr de ser aplicado al tiempo de la emisin de un fallo judicial(CSJN Sosa, Marcelo Claudio s/ Recurso Extraordinario 9 de Agosto de 2001, Fallos 324:2153). d) () es necesario buscar en todo tiempo una interpretacin valiosa de los que las normas, jurdicamente, han querido mandar, de suerte que la admisin de soluciones notoriamente injustas cuando es posible arbitrar otras de mrito opuesto, no resulta compatible con el fin comn de la tarea legislativa y de la judicial (CSJN Yofre de Vaca Narvaja, Susana c/ Ministerio del Interior, 14 de Octubre de 2004, Fallos 327:4241). G) Criterios de responsabilidad objetiva. Inadmisibilidad en nuestro sistema penal. 1. No es suficiente -entonces- con que se detecte un presunto ilcito y que de la descripcin del mismo surja un eventual responsable. Es imprescindible -entonces- que se establezca claramente el hilo conductor entre ese hecho penalmente tpico y la forma en que el imputado est vinculado con aquel. 2. Conteste con dicho razonamiento, La imputacin de la produccin de un resultado, fundada en la causacin del mismo, es lo que se llama responsabilidad objetiva. La responsabilidad objetiva es la forma de lesionar el principio de que no hay delito sin culpa, es decir, que se tratara de una tercera forma de tipicidad, que consistira en que una conducta resultara prohibida slo porque ha causado un resultado, sin exigirse que esa causacin haya tenido lugar dolosa o culposamenteEstas formas de responsabilidad estn casi erradicadas en el derecho penal contemporneo, sobreviviendo en el derecho anglosajn, donde se la llama strict liability y es criticada por casi toda la doctrina de esos pases. En nuestra legislacin penal creemos que no hay

ningn caso de responsabilidad objetiva (Zaffaroni, Eugenio R., obra cit., p. 441/442). 3. Va de suyo que no puede construirse un juicio anticipado de responsabilidad, sustentado exclusivamente en la posicin de la condicin de extranjera del imputado,, ello frente a la manifiesta orfandad probatoria que deriva de la marcha de la investigacin. Si bien es cierto que los jueces al dictar sus pronunciamientos no estn constreidos a seguir a las partes en todas sus alegaciones, no lo es menos que s se encuentran obligados a pronunciarse sobre aquellos puntos que sean pertinentes para la adecuada solucin del caso (cfr. c. Kichic, Ramn E. y otros s/rec. Casacin, CNCP, Sala II, 5/07/01). Y tanto V.S. como la Alzada han incurrido en este caso, en la inobservancia de tal deber. 4. Debe considerarse a la instruccin como un proceso que tiene como nico fin la recoleccin de pruebas que decidirn si existe mrito suficiente en el plenario, y como tal debe ser breve, pues adems, durante esta etapa, el peso de las fuerzas estatales puesta al servicio de la acusacin es difcilmente equiparable por la defensa, que conlleva como consecuencia la creacin de una disparidad que se acrecienta por ciertas limitaciones previstas por la ley procesal y compromete la legtima defensa. 5. En un Estado de Derecho la investigacin no puede llevarse a cabo bajo cualquier circunstancia sino que tiene que desarrollarse de conformidad con las reglas procesales vigentes; por ello se las plasma mediante principios constitucionales que actan como reguladores de la actividad procesal, garantizando tanto el inters colectivo como el individual. 6. En vista de lo expuesto, se puede afirmar que el debido proceso es aqul que se tramita ante el juez natural, independiente e imparcial y competente segn las reglas especficas; y donde exista adems una produccin probatoria que no vulnere garantas,, y con pleno ejercicio del derecho de defensa, comprendiendo dentro de tal, el conocimiento de la atribucin delictiva, la posibilidad efectiva de producir prueba de descargo y de aportar elementos para contradecir la imputacin, tendiente a asegurar los fines del proceso (cfr. Chiara Daz, Carlos, Vzquez Rossi, Jorge, Pessoa, Nelson, Cdigo Procesal Penal de la Nacin, Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 1992, pg. 22). 7. Al no existir regulacin expresa de cmo el juez instructor debe llevar a cabo su tarea, rige el principio de la libre configuracin en la obtencin de los medios de prueba,

discrecionalidad que encuentra su lmite en el respeto de los derechos fundamentales de todo sujeto sometido a proceso (cfr. Bacigalupo, Enrique, El debido proceso penal, Hammurabi, Buenos Aires, 2005, pgs. 57 y 58). 8. En consecuencia, como en la prctica se llevan a cabo medidas cuyas ejecuciones implican serias restricciones a derechos expresamente garantizados por la Constitucin, el principio de proporcionalidad ocupa en la etapa instructoria una posicin fundamental, toda vez que se deber ponderar la gravedad de la intervencin con el beneficio que de ella se pueda obtener. Por lo tanto, las medidas dispuestas slo sern legtimas si el inters en la persecucin del hecho punible concreto tiene una importancia adecuada para justificar la limitacin de los referidos derechos y si se ha observado, asimismo, el principio de subsidiariedad.9. De lo establecido en los prrafos anteriores se colige que la intervencin estatal debe ser: adecuada para alcanzar la finalidad perseguida, necesaria cuando no se pueda recurrir a otro medio de prueba, proporcionada entre la carga que deba soportar el afectado y la utilidad que cabe esperar de la ejecucin de la medida adoptada y por ltimo debe existir un equilibrio entre el grado de sospecha y las medidas de intervencin en los derechos fundamentales que se adopten (cfr. Bacigalupo, Enrique, ob.cit. pg. 66). 10. En este orden de ideas nuestro Mximo Tribunal ha expresado que: con la doctrina de la arbitrariedad se tiende a resguardar la garanta de la defensa en juicio y el debido proceso, exigiendo que las sentencias sean fundadas y constituyan una derivacin razonada del derecho vigente con aplicacin a las circunstancias comprobadas de la causa (Fallos: 314:346). 11. Frente a la ley injusta debe primar la Constitucin (cfr. Juan B. Alberdi, Bases, Bs.As., 1959, pags. 250 y s.s., nro. XXXIII, Hamilton, Madison y Jay El federalista o la nueva constitucin, Mxico, 1943, pags.337 y s.s., LXXVII, Corte Suprema de los Estados Unidos en caso Madbury Vs. Madison, 5US (Cranch) 137 del 24/02/1803). 12. Dice claramente Juan Francisco Linares (El debido proceso como garanta innominada de la Constitucin Argentina-Razonabilidad de las leyes, Bs. As., 1944, pag.145) que toda norma constitucional de competencia legislativa, queda integrada por una norma que implcitamente dice: Todas las leyes del Congreso y legislaturas provinciales deben ser razonables. Lo que significa que lo razonable se identifica con

principios de Justicia, ya que razonable ( del latn raonabilis) es adjetivo que significa: arreglado, justo, conforme a la razn (cfr. Segundo V. Linares Quintana, Reglas para la interpretacin constitucional, Bs.As. 1988, pag.126).Pues tal como indica el mencionado precedente, para determinar la validez de una interpretacin, debe tenerse en cuenta que la primera fuente de exgesis de la ley es su letra (Fallos: 304:1820; 314:1849), a la que no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, sino el que las concilie y conduzca a una integral armonizacin de sus preceptos (Fallos: 313:1149; 327:769). Este propsito no puede ser obviado por los jueces con motivo de las posibles imperfecciones tcnicas en la redaccin del texto legal, las que deben ser superadas en procura de una aplicacin racional (Fallos: 306:940; 312:802), cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la prdida de un derecho (Fallos: 310:937; 312:1484). Pero la observancia de estas reglas generales no agota la tarea de interpretacin de las normas penales, puesto que el principio de legalidad (art. 18 de la Constitucin Nacional) exige priorizar una exgesis restrictiva dentro del lmite semntico del texto legal, en consonancia con el principio poltico criminal que caracteriza al derecho penal como la ultima ratio del ordenamiento jurdico, y con el principio pro homine que impone privilegiar la interpretacin legal que ms derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal. Y desde esta perspectiva, meritando la orfandad probatoria objetivamente verificada en respecto de mi asistido se impone en puro rigor de pura verdad el dictado de un auto de sobreseimiento total. 13. La verdad slo puede existir bajo la figura de un sistema (Completas. T.II, pag 27. Ed. Taurus, Madrid, 2.005 de Jos Ortega y Gasset). Por ello, y en lnea con ese axioma, cuando se busca la verdad apoyada en un estricto rigor cientfico, el tratamiento fragmentado y asistmico de un tpico -o problema- conducir-inexorablemente- a la apora. 14. En este sentido, ha de sealarse que la decisin que resulta de la descomposicin de los elementos probatorios, disgregndolos para analizarlos aislada y separadamente, es un mtodo que no resulta aceptable toda vez que el proceso debe tomarse en su desarrollo total y ponderado en su mltiple unidad: las pruebas arrimadas unas con las otras y todas entre s. (SCJBA, 9/6/98, Buron, Guillermo L. c Pucara SA).

15 La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho al respecto que las sentencias en causas criminales deben fundarse en pruebas concluyentes que den certeza absoluta de la existencia del delito y de la identidad del delincuente, Fallos: 9:290.. 16. La doctrina ha dicho, que el objeto de toda investigacin no debe ser una tesis que se requiera demostrar, sino la verdad que se quiere descubrir. Es observacin antigua que el hombre esta ms dispuesto a deformar los hechos para adaptarlos a las teoras, que a modificar las teoras para adaptarlas a los hechos. Escriba con claridad Galileo que hay personas que no deducen la conclusin de las premisas, ni la establecen por las razones, sino que acomodan o mejor decir, desacomodan y resuelven las premisas y las razones a sus ya establecidas y afirmadas conclusiones (Brichetti, Giovanni, La evidencia en el derecho procesal penal, Editorial EJEA, Buenos Aires, 1973).. 17. La prueba es lo que confirma o desvirta una hiptesis o afirmacin precedente. Llevada al campo procesal penal, la prueba es todo lo que pueda servir para el descubrimiento de la verdad real acerca de los hechos que se investigan..Albarracin, Roberto, Manual de Criminalstica, Editorial Policial, Buenos Aires, 1991.. 18. La prueba se traduce en la necesidad ineludible de demostracin, de verificacin o investigacin de la verdad de aquello que se ha afirmado en el proceso. (Daz de Len, Marco Antonio, Tratado sobre las pruebas penales, Editorial Porra, Mxico, 1991).. 19. Con mayor nfasis si se recuerda a Abalos cuando, si bien refirindose al auto de procesamiento explica que Si la duda hace que una primera posicin de cargo incrimine al imputado, y una segunda de descargo lo desincrimina, la primera como la segunda no guardan verdad alguna o todas su partes, de ello no cabe duda porque son dismiles y contradictorias. Por ello pensamos que no pueden aportar prueba que permita verificar cual afirmacin es verdadera y cual es falsael conocimiento no ha alcanzado ni la probabilidad de verdad ni la verdad. No alcanzarla es como no tenerla porqueno existe verdad a mediasAnte esta situacin de incertidumbre no se podra afirmar que el juzgador ha alcanzado la probabilidad que requiere el auto de procesamiento, sin desdecirse al mismo tiempo y afirmar que existen iguales o mejores motivos, simultneos para creer en una u otra versin. Abalos, Ral Washington, Cdigo Procesal Penal de la Nacin, Ediciones Cuyo, Santiago de Chile, 1994. Y desde esta perspectiva las delirantes y falaces afirmaciones efectuadas, bajo desmedido enojo, por quien fuera la consorte del Sr. Guillermo Pozzetti carecen de toda virtualidad

objetiva como para justificar la prosecucin de la investigacin, al menos en lo que especficamente toca a la firma ALUM TRADE S.A. 20. De otra banda, cabe agregar que la valoracin de la prueba debe ser meritada, de conformidad con las reglas de la sana crtica. 21. No basta -entonces- que una decisin judicial posea un fundamento meramente formal, sino que -por el contrario- esa misma fundamentacin debe ser real y tener claro respaldo objetivo. 22. De lo contrario, se admitira la alternativa de formular un reproche en base a fundamentacin meramente aparente, lo cual equivaldra -lisa y llanamente- a convalidar la ausencia de tal fundamentacin, con grave detrimento -claro est- a la garanta del debido proceso y el derecho de defensa en juicio (art.18 CN). Y tal es lo que sucede cuando se trata de simples presunciones, donde el hecho que se extrae a modo de conclusin debe encontrarse definitivamente acreditado para poder considerrselo cierto y -sobre tal base- pueda aplicarse el valor de la presuncin, para fundar un pronunciamiento gravoso para la parte imputada. 23. Por consiguiente, -y en el sentido anteriormente indicado- debe remarcarse que la misin judicial no se agota con la mera remisin a la letra de la ley, toda vez que los jueces, en cuanto servidores del derecho y para la realizacin de la Justicia, no pueden prescindir de la ratio legis y del verdadero espritu de las normas en juego. En este sentido habr que agregar en perfecta sintona con Linares Quintana (Tratado de la ciencia del Derecho Constitucional) -Ed. Plus Ultra, T I, pg. 362- que los jueces deben extremar la prudencia al valorar la reunin de las circunstancias previstas -especficamente- en la ley adjetiva respecto de las medidas cautelares. 24. En idntica proyeccin habr que agregar que la primera regla de interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la intencin del legislador (fallos: 302: 973) y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (fallos: 299: 167), as que como que los jueces no deben sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como ste la concibi (fallos: 300: 700); las leyes deben interpretarse conforme el sentido propio de las palabras que emplean sin violentar su significado especfico (fallos: 295: 376), mxime cuando aqul concuerda con la acepcin corriente en el entendimiento comn y la tcnica legal empleada en el ordenamiento jurdico vigente (fallos: 295: 376); para todo lo cual se deben computar la totalidad de sus preceptos de manera que

armonicen con el ordenamiento jurdico restante y con los principios y garantas de la Constitucin Nacional (fallos: 312: 111, consid. 8), evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptando, como verdadero, el que las concilie, y deje a todas con valor y efecto (fallos: 1: 297, consid. 3). Adems la exgesis de la ley requiere la mxima prudencia, cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la prdida de un derecho, o que el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espritu que ha inspirado su sancin (fallos: 303: 578 -La Ley, 1982 -C, 501). Por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen jurdicamente. En esa indagacin no cabe prescindir de las palabras de la ley, pero tampoco atenerse rigurosamente a ellas, cuando la interpretacin sistemtica del ordenamiento vigente as lo requiere (fallos: 283: 239 -La Ley, 148-383; 301: 489; 311:275). 25. En este mismo orden de ideas, debe sealarse que si bien el juzgador debe atender en primer lugar a las palabras de la ley, numerosos y cotidianos son los casos en que ello no basta para aplicar la norma con autntico sentido de justicia y recto juicio prudencial en el caso concreto, rodeado a menudo de variadas circunstancias fcticas que lo singularizan. La ley, por su propia naturaleza, no puede sino hablar en ut in pluribus, brevemente y en general, previendo hiptesis tipo; los casos a juzgar son particulares, concretos y contingentes y por su indeterminacin y multiplicidad no son siempre susceptibles de ser abarcados en su totalidad cuantitativa ni en su tipicidad cualitativa por la previsin del legislador (fallos: 304: 737, votos de los jueces Adolfo R. Gabrielli y Abelardo F. Rossi). La finalidad ltima del proceso penal consiste en conducir las actuaciones del modo ms rpido posible que brinde, a la acusacin, la va para obtener una condena, y para el imputado, conseguir su sobreseimiento o absolucin, en armona con el deber de preservar la libertad de quien durante su curso goza de la presuncin de inocencia. No puede olvidarse que si los tribunales pudieran dilatar sin trmino la decisin referente al caso controvertido, los derechos podran quedar indefinidamente sin su debida aplicacin, con grave e injustificado perjuicio de quienes los invocan y -por ende- producirse una efectiva vulneracin de la defensa en juicio (fallos: 308: 694; 315:1553, entre otros). La garanta constitucional de la defensa en juicio incluye el derecho de todo imputado a obtener un pronunciamiento que,

definiendo su posicin frente a la ley y a la sociedad, ponga trmino del modo ms breve posible a la situacin de incertidumbre y de restriccin de la libertad que comporta el enjuiciamiento penal. Por lo tanto, es una necesidad lograr una administracin de justicia rpida dentro de lo razonable, evitando as que los procesos se prolonguen indefinidamente; pero adems, y esto es esencial, atento a que los valores que entran en juego en el juicio penal, obedecen al imperativo de satisfacer una exigencia consustancial con el respeto debido a la dignidad del hombre, cual es el reconocimiento del derecho que tiene toda persona a liberarse del estado de sospecha que importa la imputacin de haber cometido un delito, mediante una sentencia que establezca, de una vez para siempre, su situacin frente a la ley penal (fallos: 272:188; 297:486; 298:50 y 312; 300: 226; 305: 913; 306:1705, entre otros, -La Ley; 133-414; 1978-B, 693: 1978-D,89). 26. Adems, el magistrado debe tener conciencia crtica y capacidad para adecuar su decisin a las leyes lgicas del entendimiento humano y a la experiencia social: al respecto, la sana crtica es en general un sistema de apreciacin de los hechos y de las circunstancias fcticas de las figuras delictivas y de los hechos procesales, conforme a las leyes fundamentales de la lgica, de la psicologa y de la experiencia social que el Juez debe respetar para asegurar la certeza de sus afirmaciones y la Justicia de sus decisiones. 27. Con respecto a los hechos tpicos y circunstancias extra tpicas que componen la prueba, y los que se producen en el proceso se impone una reflexin sobre su nombre. La alusin a la locucin crtica obedece a que se requiere un particular conocimiento psicolgico y sociolgico, as como la perspicacia del magistrado para expresar una conciencia crtica dispuesta a darle primaca a los hechos en cuanto objetivamente lesionan o encarnan valores jurdicos y morales que integran los bienes individuales. 28. El Juez debe tener -entonces- capacidad para proyectarse en sus resoluciones luego de reflexionar especialmente sobre la seleccin de los hechos probados y sus resultados, con sujecin a las leyes lgicas del raciocinio para garantizar la idea moral y social de la Justicia, como manera de garantizar la seguridad de los derechos y la tica de la comunidad. Lograr esa seguridad y satisfacer esas exigencias ticas son el punto que hace sana a la actividad mesurada, reflexiva y sabia que todo magistrado debe encarnar. Dichas reglas son decisivas para el Juzgador porque su observancia permite

elevar el nivel y calidad de las actuaciones y de las decisiones para hacerlas coincidir con las leyes lgicas y sociolgicas que han logrado aceptacin cultural en general. 29. Tales leyes del pensamiento se conforman en exigencias fundamentales para lograr la coherencia y para lo cual deben observarse los principios lgicos de identidad, no contradiccin, tercero excluido y razn suficiente. 30. Es por ello que la sana crtica debe interpretarse como un medio de valoracin especialmente afectado a profundizar el examen de las circunstancias fcticas del hecho delictivo, as como aquellas que nacen de la labor creadora del Juez para obtener una reproduccin del hecho total o real a los fines de lograr la aplicacin de la ley en un marco de verdad y por ello de Justicia, sin perjuicio de las limitaciones que surjan de las garantas individuales. 31. De tal forma, la sana crtica se aplica a las acciones ilcitas, tpicas, culpables y punibles establecidas por la ley y tambin a las acciones de carcter individual y social que integran diversas circunstancias fcticas no descriptas especialmente en los tipos, o por ser abiertos, a travs del filtro del sentido comn, la experiencia, la perspicacia, y la sabidura del Juez respetando las reglas lgicas (cf. La Sana Crtica en la legislacin procesal Argentina, por Jos Severo Caballero. LL del 23/10/95). 32. La sana crtica encarna un concepto ms tcnico, preciso y exacto que deja al Juez en libertad siempre que funde sus decisiones y razones lgicamente. Esta fundamentacin se encuentra representada por los hechos tpicos y el derecho mirados como elementos de objetividad para el razonamiento lgico a lo cual debe unirse el conjunto de las circunstancias de modo, tiempo y lugar, as como las de carcter individual y social en cuanto comportamientos confrontados con los considerados correctos, dentro de una determinada sociedad lo que configura en puridad los elementos extra tpicos o las circunstancias integrativas que rodean el hecho principal que exigen la actividad del juzgador a los fines de la sana crtica. 33. A ello debe sumarse que el magistrado debe valorar la prueba dentro de la praxis diaria para lograr con sagacidad y experiencia, el resultante de sus conocimientos de la vida social. La labor judicial no se agota en interpretar la ley de manera sistemtica sino tambin ese esfuerzo de reconstruccin integral o real del hecho en el juicio o debate para lograr la administracin de justicia distributiva.

34. Los jueces no estn obligados a una exhaustiva ponderacin de cada una de las pruebas colectadas en la causa, sino que basta con el examen de aquellas estimadas conducentes para el fundamento de sus conclusiones, por lo que no cabe la descalificacin del pronunciamiento aunque hipotticamente se hubiese omitido la valoracin de las pruebas mencionadas por el apelante (cfr. Fallos 263:588, 297:222, 300:1023 y 1114, 301:636 y 676:302_325 y 586, entre otros). 35. De otro lado, cabr agregar que los textos internacionales que ahora ostentan jerarqua constitucional son: Convencin Americana de Derechos Humanos (art.8, N 2, h citado supra) y con una redaccin similar aunque quizs con un efecto ms restrictivo, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos (Adla, XLVI-B, 1107); 3. El art. 8 inc. 2, literal h) durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a todo tipo garantas judiciales mnimas, entre ellas el derecho a un bsico control de legalidad. 36. El ejercicio de la defensa constituye un derecho y una garanta para todos los justiciables, y para impedir la arbitrariedad de los rganos del poder pblico, y comprende aspectos sustantivos y adjetivos. Contiene a su vez las siguientes garantas a favor del acusado: ser odo antes de la decisin, participar en forma efectiva en todo el proceso, ofrecer y producir pruebas, obtener decisiones fundadas y notificaciones oportunas y conforme a la ley, acceso a la informacin que consta en el expediente, posibilidad de controvertir los elementos probatorios, obtener asesora legal y tener la oportunidad de impugnar la decisin. 37. La Corte Europea ha establecido que las garantas del artculo 6.1 de la Convencin Europea de Derechos Humanos igualmente ha establecido que an en el ejercicio de los poderes discrecionales por parte del Estado, subsiste el derecho de presentar alegatos, pues dichos poderes deben ejercerse, en todo caso, conforme a la legalidad. Las garantas del debido proceso propias de los procesos judiciales se han expandido al mbito de cualquier proceso o procedimiento que afecte los derechos de una persona. 38. Si bien el artculo 8 de la Convencin se titula Garantas Judiciales, su aplicacin no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de los requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efecto de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos.

39. Si bien es cierto que los jueces al dictar sus pronunciamientos no estn constreidos a seguir a las partes en todas sus alegaciones, no lo es menos que s se encuentran obligados a pronunciarse sobre aquellos puntos que sean pertinentes para la adecuada solucin del caso (cfr. c. Kichic, Ramn E. y otros s/rec. Casacin, CNCP, Sala II, 5/07/01). 40. Es condicin de validez de un acto jurisdiccional que el mismo sea conclusin razonada y motivada del derecho vigente, con particular referencia a las circunstancias comprobadas en el caso (CSJN, Fallos: 236: 27 y otros). A su vez, esto ltimo no excusa la indiferencia de los jueces respecto de su objetiva verdad, por cuanto la renuncia consciente a la verdad es incompatible con el servicio de la justicia ( CSJN Colalillo C/ Espaa y Ro de la Plata Cia. de Seguros, 18/9/57). La misin judicial no se agota con la remisin a la letra de la ley, toda vez que los jueces, en cuanto servidores, no pueden prescindir de la ratio legis y del espritu de la norma. 41. Ello es as, en tanto y en cuanto no resulta posible fundar la presuncin acerca del pretendido conocimiento de parte de la parte imputada respecto del pretendido montaje de un mecanismo delictivo sobre la sola y exclusiva presuncin acerca de la existencia material de dicha actividad, en virtud de que la prueba indiciaria debe indefectiblemente fundarse en hechos reales y probados y nunca en otras presunciones o indicios42. No pareciera -entonces- converger en base al texto de la denuncia del caso elemento independiente alguno que permita conformar -respecto de la parte imputada el cuadro presuncional en la forma requerida por la ley, y sin que se haya acreditado el ingrediente subjetivo de tipo doloso exigido en forma ineludible para la configuracin del delito, por va de prueba directa e inmediata. H) Inaplicabilidad de las presunciones fiscales en el proceso penal por evasin tributaria y previsional. 1. El art.18 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones) establece la presuncin legal que lo depsitos bancarios no declarados ante la AFIP DGI proviene de la realizacin de actividades gravadas alcanzados por las categoras Ganancias, IVA y Bienes Personales. 2. No es dable aceptar una presuncin de dolo directo -ni eventual- en materia de evasin impositiva o provisional cuando la presuncin legal se nutre de un dato indirecto (no cierto); esto es mediante la aplicacin abstracta del coeficiente de utilidad

neta declarada en un determinado ejercicio; tampoco puede aceptarse que ese coeficiente sea el que deba proyectarse en funcin de un incremento patrimonial injustificado; tampoco puede aplicarse el mismo coeficiente de utilidad bruta sobre sumas de dinero respecto de las cuales se presume en abstracto un incremento de ganancias que, a su vez, se presume que reconoce base en operaciones comerciales no declaradas. 3. As el inc. f) del art.18 de la ley 11.683 presume que el incremento patrimonial o ganancia- no declarado proviene de ingresos brutos provenientes de ventas gravadas pero no declaradas por el contribuyente; tambin presume que el costo de las ventas supuestamente omitidas es igual que al costo de las ventas declaradas; as infiere que la ganancia neta gravada es igual a la diferencia resultante del monto de las ventas brutas presuntas y su eventual costo, tambin -desde ya- presunto, que parte de la ficcin legal que ese mismo costo es igual al coeficiente de la relacin costo/beneficio derivado de las ventas declaradas; esta proyeccin se aplica a la estimacin del crdito fiscal en concepto de IVA. I) La evasin tributaria. Desarrollo conceptual. Naturaleza jurdica. 1. Cabr recordar que la reintroduccin (B.O. 27/2/90) en nuestro ordenamiento jurdico penal de la pena de prisin para conminar diversas conductas estimadas como lesivas de bienes jurdicos que debieran tener una alta consideracin por parte de nuestra comunidad, como lo es -por definicin- la recaudacin tributaria, y que constituyen -a su vez- la va por la cual el Estado se nutre de los recursos con los cuales ha de cumplir sus funciones especficas (seguridad interior y exterior, educacin, justicia, etc.), como as tambin con los modernos postulados vinculados a la redistribucin de la riqueza, procurando mejorar la calidad de vida de las clases ms necesitadas, suministrndose aquellos servicios esenciales para preservar la salud, seguridad social, imponen un severo y profundo anlisis de la estructura normativa primigeniamente consagrada en la ley 23.771, texto que, en tiempo presente, fue sustituido por la ley 24.769. 2. A propsito de lo dicho, el ya sustituido texto legal (23.771), no se encontraba exento de errores de tcnica legislativa, los cuales han sido remarcados en cada caso. 3. As, pues, en los delitos que afectan a la propiedad debe hacerse el distingo entre aquellos en los que la actividad de la vctima resulta irrelevante para su consumacin

(como sucede en el caso del hurto y del robo) y de aquellos en los que la actividad del sujeto pasivo, viciada su voluntad, constituye uno de los elementos tipificantes. 4. En este ltimo caso se ubican las extorsiones y tambin los delitos denominados genricamente defraudaciones. 5. En el concepto jurdico-dogmtico penal, se resea bajo el rtulo de defraudaciones a un grupo de figuras delictivas que se distinguen por la produccin de una lesin patrimonial a la vctima por medio del fraude. Bajo esta perspectiva, la estafa debe ser definida como aquellas hiptesis punible integrada por tres elementos bsicos: a) ardid o engao; b) error provocado en la vctima a consecuencia del ardid; c) el perjuicio patrimonial derivado de un desplazamiento -por cierto indebido- de un emolumento patrimonial desde la esfera de la vctima hacia el dominio del victimario. 6. Lgicamente que los tres elementos se encuentran estrechamente ligados entre s, ya que el montaje de una actividad engaosa por parte del agente provoca error en la vctima, quien -actuando con la voluntad viciada- efecta una disposiciones patrimonial que le resulta perjudicial. Claro est, los tres ingredientes bsicos deben hallarse reunidos para que la estafa se configure. 7. Cabr observar que la descripcin del tipo evidencia que el sujeto pasivo padece una lesin patrimonial como consecuencia de la disposicin patrimonial como consecuencia de la disposicin econmica que realiza y que se origina en el error en que incurre por causa directa del engao. Tal disposicin patrimonial es una de las caractersticas configurativas del tipo del derecho penal comn, en virtud de la relacin de causalidad existente entre el error y dicha disposicin ya que la misma est determinada por el yerro en que incurre la vctima a raz de la conducta maliciosa del agente. 8. En el Derecho Penal Tributario, en cambio, la defraudacin tiene, en general, caractersticas propias que la alejan de la naturaleza tpica de la estafa del derecho comn. En efecto, por las particulares condiciones en que se desenvuelve la relacin jurdico-tributaria, normalmente el Estado no efecta una disposicin patrimonial en forma directa, ya que -por el contrario- es el contribuyente o responsable de la obligacin tributaria quien determina la naturaleza, categora, alcance y cuantificacin del tributo (principio de autodeterminacin de la deuda tributaria) y lo ingresa a favor del ente recaudador. Esta circunstancia explica que el perjuicio patrimonial ocasionado al Estado como consecuencia del fraude, no se produce por la actividad desplegada por

ste, disponiendo de su patrimonio a favor del contribuyente, sino antes bien en la falta de cobro del tributo que legtimamente corresponde recaudar por haberse reunidos los extremos legales que dan origen al nacimiento del crdito en su favor. En ese supuesto el Estado no sufre el perjuicio por haber pagado (disposicin patrimonial), sino -en cambio- por no haber cobrado el tributo por el incumplimiento en que incurre el obligado a hacerlo. 9. Se verifican, ello no obstante, situaciones en las cuales el Estado realiza una verdadera disposicin patrimonial, como es el caso de la obtencin fraudulenta de subsidios, exenciones, diferimientos, desgravaciones o reducciones impositivas (arts. 2, 2do. ap., 4 y 10 de la ley 23.771) en los que los elementos constitutivos de la estafa del derecho comn se encuentran plenamente configurados. 10. Existe, finalmente, un tercer tipo de situacin en la cual la defraudacin tiene origen en la apropiacin indebida de impuestos en la que incurren los agentes de retencin o de percepcin. 11. La modalidad comisiva ms tpica de los delitos tributarios es, por antonomasia, la evasin fiscal (art. 2 de la ley 23.771). Ella consiste en el incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias, acompaado de un despliegue de maniobras ardidosas o engaosas (arts. 1 y 2 de la ley 23.771). 12. En nuestra legislacin, esta modalidad de encontraba receptada en el art. 46 de la ley 11.683 y ms recientemente en el art. 2 de la ley 23.771, claro est, ahora recreada en el marco regulatorio de la ley 24.769. 13. Se trata de una figura de dao patrimonial en la que la materialidad de la materialidad de la accin consiste en dejar de ingresar al fisco sumas que le son adeudadas en concepto de tributos mediante el empleo de maniobras ardidosas o engaosas. 14. El denominado aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (arts. 2, 2do. ap., 4 y 10 de la ley 23.771) tambin se refiere slo a aquellos casos en los que el sujeto activo deja de cumplir con sus obligaciones fiscales y no comprende los supuestos en los que hay una efectiva disposicin patrimonial por parte de la administracin tributaria, puesto que la figura requiere que se evadan obligaciones tributarias, accin sta que slo se concibe como un incumplimiento de parte del contribuyente o responsable obligado al pago.

15. De tal forma, el aprovechamiento indebido de un beneficio fiscal puede traducirse en una obtencin fraudulenta de una exencin, desgravacin, reduccin de una alcuota, condonacin de impuestos y otros beneficios, que consistan en una disminucin del quantum de la respectiva obligacin tributaria. 16. La reflexin precedente nos conduce a afirmar que los elementos constitutivos de la evasin se reducen a dos, a saber: a) ardid o engao; b) perjuicio patrimonial ocasionado a la vctima (el ente recaudador). Ello es as, pues para que el error se erija en un elemento determinante debe estar relacionado causalmente con la disposicin patrimonial perjudicial, y, segn se ha indicado, el perjuicio patrimonial en que incurre el Fisco, no tiene ni reconoce origen en un acto de disposicin, sino en la omisin del pago de tributo por parte del contribuyente, responsable u obligado al pago. 17. Cul ser, entonces, el alcance con que cabr interpretar a las maniobras ardidosas o engaosas a las que alude la ley penal al describir la figura defraudatoria? 18. Tales maniobras no tienen por objeto hacer incurrir en error al organismo fiscal con el propsito de lesionar intereses econmicos inducindolo a disponer de su patrimonio, sino, en cambio, procurar a travs del ardido o engao que el Estado no advierta que ha sufrido un dao patrimonial. La maniobra no busca la efectiva disposicin patrimonial. Busca, en cambio, dificultar o impedir la correcta fiscalizacin de tributos con el objeto de que el delito quede impune, ya que el perjuicio se produce sin que el Estado haya tenido ocasin alguna de intervenir. 19. El propsito de lucro siempre est presente en el elemento subjetivo de la figura, pues la conducta culpable por dolo contiene en s misma el propsito de lograr un beneficio indebido. De all surge que el empleo de maniobras ardidosas o engaosas con la certeza de que son falsas y que no persigna un genuino propsito de aprovechamiento patrimonial, no constituyen defraudacin fiscal. 20. Si el agente -entonces- valindose de medios ardidosos o engaosos procura obtener lo que considera suyo no caer en la figura bajo examen, pues no fue su intencin apoderarse de algo que no era suyo, y, por consecuencia, no se propona ocasionar un perjuicio al sujeto pasivo. 21. Lo dicho demuestra que pueden presentarse situaciones en las cuales el contribuyente considere a conciencia que por aplicacin de un determinado criterio

doctrinario o por considerar ilegtima una norma impositiva, no le corresponde abonar aquello que, en cambio, el organismo oficial estime le corresponda percibir. 22. Si para obtener el resultado que entiende justo, el agente incurre en maniobras artificiosas, la ausencia de intencin en cuanto a procurarse un beneficio indebido hace caer el artificio empleado fuera del tipo de la defraudacin. 23. Est claro que, an cuando puedan comprobarse las maniobras engaosas, si el impuesto reclamado por el Fisco no corresponde en realidad ser tributado (ausencia de configuracin de la materia imponible), por no existir perjuicio patrimonial o peligro de afectacin de la recaudacin tributaria, no hay defraudacin posible. 24. Atendiendo al concepto penalista del tipo complejo, el tipo doloso se integra con dos elementos: uno objetivo y otro subjetivo. La figura abstracta prevista en la ley represiva recepta conductas reveladas por los hechos concretos y tambin por la conciencia ntima del autor representado esto ltimo a partir de una penetracin indagatoria en la psiquis del sujeto.25. Por tanto, la caracterizacin del tipo doloso deviene no por la existencia misma del hecho externo (resultado), sino que requiere la voluntad de producirlo. No interesa que la maniobra ardidosa se haya concretado sino que el resultado haya sido y adems querido por el autor. 26. Advirtase que no se trata de determinar si el agente ha querido omitir el pago del tributo, sino persuadirse, en cambio, de que tal omisin tuvo o encerr en s misma, la intencin de perjudicar al fisco, no ingresando un gravamen a las arcas del erario pblico. 27. La ley 23.771 hubo creado a partir del 8/3/90 diversos delitos vinculados con la recaudacin tributaria, abandonando un sistema secular en nuestra legislacin que consisti en tipificar la omisin y el fraude impositivo en el marco de la ley de procedimientos para la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de impuestos (ley 11.683, t.o. 1978 y sus modificatorias). 28. As, el derecho penal ha de considerarse como ltima ratio legis y debe ser presidido por el principio de la mnima intervencin porque la pena se reserva a las violaciones de los valores fundamentales del orden social.

29. La estructura de los tipos contemplados por la ya sustituida ley 23.771 contemplaba una diversidad de elementos normativos que, inexorablemente condujeron al exceso de errores de prohibicin, con las consecuentes exculpaciones. 30. La exgesis del texto legal sustituido, como as tambin los replanteos formulados a partir de la experiencia en la aplicacin de dicha herramienta legal (con el consiguiente anlisis de reiteradas propuestas de derogacin frente al auspiciado fracaso en su aplicacin), nos pone de cara a una incontrastable realidad que se pretendi paliar con la sancin de la ley 24.769. Ello as, porque quebrada la unidad sistemtica de la ley 11.683, se hubieron provocado encontradas interpretaciones sobre las causales de inculpabilidad y justificacin, verbigracia, estado de necesidad, etc. As, la sancin (art. 1 de la ley 23.771) del ocultamiento -mediante la penalizacin de actos preparatorios a travs de la creacin de una figura de peligro, cuyo contenido solo justificara, a lo sumo, una infraccin administrativa-, se erige en determinacin acabada de ese quiebre. 31. Consecuentemente con lo ya expuesto, en el art. 2 de la ley 23.771, avanzando en el proceso de ejecucin del ilcito, se sanciona la evasin parcial o total con sujecin a una condicin objetiva de punibilidad, cual es que el fraude exceda de un monto determinado. Esto parece irracional en cuanto introduce una grave desconfianza acerca de la aplicacin igualitaria de la ley, generando -adems- estereotipos de elusin en el marco de montos no penalizados. J) Acerca del alcance del concepto del bien jurdico. 1. Los aspectos generales sobre el concepto del bien jurdico, nos pone de cara frente a las diferentes concepciones o alternativas en los delitos tributarios. As, hubieron quienes proclamaron la idea de la inexistencia del bien jurdico protegido; otras posturas asociaron la idea hacia el natural deber de colaboracin de los contribuyentes hacia el ente recaudador en el proceso de la determinacin de la deuda tributaria (principio de autodeterminacin del tributo); no faltaron quienes proclamaron e identificaron el concepto del bien jurdico con la economa nacional; o lisa y llanamente con el erario pblico o el patrimonio del Estado; otra posicin de inclin a plasmar ese concepto con la actividad econmico-financiera del Estado o funcin social del tributo y por ltimo la tesis de mayor aceptacin y congruencia con la doctrina especializada identifica el concepto del bien jurdico con la recaudacin tributaria.

2. As, por bien jurdico habr que entender todo valor ideal del orden social jurdicamente protegido, en cuyo mantenimiento tiene inters toda la comunidad y que de atribuirse, como a su titular, tanto al particular, como a toda la colectividad (conf. Delitos Tributarios, bien jurdico y tipos penales, Pablo H. Medrano, Revista de Derecho ejemplar n 1, Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, pg. 31). 3. De modo que, el bien jurdico protegido por los delitos e infracciones tributarias est representado por las funciones del tributo materializadas en la efectiva realizacin de las previsiones de recaudacin tributaria de acuerdo a la normativa reguladora de cada categora de tributo en particular integrante del sistema tributario. 4. As, ser necesario que la conducta del autor lesione las funciones de justicia y poltico econmica del tributo, singularmente los principios de justicia tributaria. Habr, pues, que, diferenciar entre el concepto del bien jurdico (recaudacin tributaria) y los motivos que justifican su proteccin penal (funciones de justicia y poltico econmica del tributo). 5. Es obvio que la sustituida ley 23.771 instituy un sistema de tipos penales que giran en rededor de un bien jurdico principal: la recaudacin tributaria. Y, secundariamente, dentro de ese mismo contexto, tambin se procur proteger la integridad e intangibilidad del erario pblico. (ej., delito de insolvencia tributaria fraudulenta, art. 9 de la ley 23.771). 6. De tal suerte, podrn establecerse relaciones valorativas o conexiones de sentido en un aspecto ontolgico que permitirn acotar con un mayor grado de precisin y alcance de la punibilidad de cada tipo de injusto. Pinsese tan solo en la relacin de subsidiariedad entre el tipo de preparacin del art. 1 de la ley 23.771- con el delito de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales -art. 2, 2da. hiptesis del citado texto legal- o de evasin propiamente dicha -art. 2, 1 era. hiptesis del mismo cuerpo legal, hoy sustituido-, y la relacin de especialidad existente entre el primero de estos dos ltimos y sus formas de agravacin de los arts. 4 -parcialmente- y 10 de la ley 23.771. 7. Las distintas vicisitudes propias de la sancin de la ley 23.771, parecieran indicar que la principal idea que rigi su redaccin final -all por el mes de marzo de 1990- fue la de recaudar ms. La funcin social del tributo como eje central del derecho tributario, parece haberse reemplazado por un momento concreto de toda la actividad tributaria: el proceso de recaudacin. Y, ello, como es sabido, adems de contrariar postulados

bsicos de poltica criminal, conlleva a una utilizacin casi abusiva del derecho sancionador. K) Evasin tributaria. Sus variables. 1. Podemos diferenciar a la evasin tributaria propiamente dicha de aquella otra derivada del aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (tipos de agravacin de los arts. 4 y 10 de la ley 23.771). Al contrario, en el fraude en inversiones o promociones el centro de gravedad de la proteccin radica en la tuicin del gasto pblico y no como sucede en los delitos tributarios, en la recaudacin tributaria. 2. En el art. 5 de la ya sustituida ley 23.771 se ubicaban los comportamientos no fungibles diseados en dos tipos independientes uno del otro y de comisin alternativa. Se afirma -pues- que la concurrencia de uno excluye al otro. 3. Especficamente, la tuicin se orienta hacia el procedimiento de determinacin fiscal de la deuda tributaria, de acuerdo al principio de autodeterminacin que recepta el derecho fiscal argentino, que encierra la idea acerca del deber de colaboracin del contribuyente para con el fisco, en lo atinente al ejercicio de la correcta determinacin de los hechos y de las bases imponibles por parte del Estado. Lo propio cabr decir respecto de la omisin dolosa de inscripcin tributaria. 4. As, Juan Carlos Ferr Oliv (El delito contable, Barcelona, 1988, pg. 34) ha abundado en el anlisis de esta problemtica vinculada a la definicin y alcance de la proteccin, aunque es necesario aclarar que si bien el concepto del bien jurdico es un elemento fundante en el merecimiento de la pena, no se agota exclusivamente en l la consideracin de que conductas penalizar (cfr. Hassemer, Winfried, Lineamientos de una teora personal del bien jurdico (1989), traducido al espaol por Patricia S. Ziffer en Doctrina Penal, ao 12 (1989), Buenos Aires, pg. 275 y s.s.). 5. La idea central que rige actualmente al Derecho Penal es que todos los delitos, aun los que protegen prestaciones o funciones estatales, deben estar encaminados a proteger en ltima instancia a los individuos y a cada uno de sus intereses (cfr. Norberto Spolansky, Contrabando, divisas y robo, aspectos comunes: el bien jurdico protegido y la Constitucin Nacional, nota a fallo publicada en la revista La Ley, Buenos Aires, 17/12/90). 6. La aceptacin de bienes jurdicos, que no son estrictamente personales, est supeditada a que los mismos funcionalicen desde la misma persona. Tal como lo seala

Hassemer, esto significa que solamente pueden ser aceptados con la condicin de que brinden la posibilidad de servir a los intereses de los hombres. As, como el bien jurdico en el Derecho Ambiental no es el medio ambiente en s mismo, sino solamente como medio para les necesidades de la salud y de la vida del hombre, en el Derecho Penal Tributario el bien jurdico no es la efectiva realizacin de las previsiones de la recaudacin tributaria por el resguardo de la recaudacin misma, sino en tanto y en cuanto dicha actividad posibilita el cumplimiento de las finalidades de poltica social y econmica que para los habitantes de la Nacin el Estado est llamado a cumplir. 7. El profesor espaol Antonio Cayn Gagliardo, Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario, tuvo ocasin de sealar: Los delitos contra la Hacienda Pblica no son un tema fronterizo. Son una materia plenamente penal y que a solo los especialistas incumbe en su profundizacin, aunque su reconocimiento tenga para los estudiosos de mi disciplina una trascendencia fundamental. Sin embargo, el punto de encuentro entre ambos enfoques vienen dados por la importancia que tiene el que esta figura penal se construya pensando en el marco de las relaciones reales en que se producir y en el que normalmente se encontrarn los elementos del tipo, las pruebas, los sujetos, etc., situados. 8. Y, ese marco de relaciones est disciplinado por el Derecho Tributario, y su presencia es determinante de los hechos seleccionados por la Ley Penal, de manera que para evitar la disociacin del Derecho y la realidad, los penalistas deben esforzarse en comprender las tcnicas propias del fenmeno tributario, los procedimientos especficos, las categoras propias, pues estos componentes gravitarn no solo en la determinacin del tipo penal sino tambin en las condiciones de su punibilidad. Tambin seal el citado profesor espaol que ser en mbito tributario en el que se gestar la propia iniciacin del proceso penal con la actuacin de la Administracin Tributaria. (cfr. Prlogo a la obra de Luis Garca Martn La infraccin de deberes contables y Registrales Tributarios en Derecho Penal, Madrid, 1990). 9. Resulta, entonces, igual de grave que la problemtica penal tributaria sea manejada exclusivamente por tributaristas que no conocen en profundidad las categoras dogmtico-jurdico penales, y que desconocen tambin conceptos tan bsicos como el dolo, la culpa, relacin de causalidad, o imputacin objetiva del resultado, autora, tentativa, etc., como tambin que esa misma cuestin sea abordada por penalistas que

prescindan de los aportes de las categoras jurdico-tributarias y de la dogmtica tributaria, y donde se termina configurando tipos penales en base a una realidad tributario-contable desconocida. 10. Esta situacin no es nueva. Sucede lo mismo en la mayor parte de los delitos no convencionales, como -por ejemplo- en el Rgimen Penal Cambiario, los delitos societarios, o delito de contrabando. 11. En esta misma lnea de pensamiento, Enrique Bacigalupo ha sostenido que (El delito fiscal en la Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, nm. 56, Madrid, 1979, pg. 82), sostuvo a propsito de la reforma introducida en 1977 al art. 319 del Cdigo Penal Espaol (delito fiscal) que el bien jurdico protegido deba entenderse como la pretensin del Estado de contar con la colaboracin de leal de los ciudadanos en el proceso de la determinacin de los hechos imponibles. 12. Pese a las crticas de Ferr Oliv y Bustos Ramrez (Los Delitos contra la Hacienda Pblica. Bien Jurdico y tipos legales, Madrid, 1987, pg. 17 y s.s. y Manual de Derecho Penal, Parte Especial, Barcelona, 1986, pg. 341), la opinin de Bacigalupo es compatible con un Derecho Penal de acto (y no de nimo), por cuanto, lo que se protege es la genuina pretensin del Estado en cuanto al debido suministro de parte del universo de contribuyentes o responsables, de los datos tributariamente relevantes, para que el mismo Estado pueda desarrollar con normalidad el proceso de determinacin de las respectivas deudas tributarias de esa gran masa de contribuyentes, en base al principio de autodeterminacin y autoliquidacin del tributo. 13. Entre las principales cuestiones jurdicas que hacen a la problemtica de los delitos econmicos, est el tpico vinculado a la responsabilidad de las personas jurdicas y el denominado principio del actuar en nombre de otro. Tambin encontramos lo referente a la distincin entre los delitos y las contravenciones; la eficacia del error en ste ltimo mbito infraccional; las graves dificultades procesales, esencialmente de orden probatorio y persecutorio. Por ltimo, existen otras cuestiones referidas a la estructuracin y aplicacin del sistema punitivo y de medidas de seguridad a aplicar, aun cuando stas estn involucradas a razones de poltica criminal. 14. Volviendo hacia la sancin de la ley 23.771 (8/3/90), la misma ha sido mal llamada ley penal tributaria y previsional. Ello as, por cuanto en el catlogo de las incriminaciones, surge el caso de fraudes en materia de subsidios (art. 4), lo cual excede

el mbito propio de la materia tributaria, para incursionar en una esfera ms amplia, como lo es, en ese caso, el Derecho Financiero, respecto del cual el Derecho Tributario es solo un captulo ms, aun cuando se refiera -en tal caso- (art. 4), al principal instrumento financiero del Estado: los tributos. 15. En otro orden de ideas, por va jurisprudencial se ha sostenido que El juez penal no est vinculado a los presunciones de la ley 11.683. Mientras que en el proceso administrativo se califica una situacin tributaria secundum allegata et probata partium, donde se admiten incluso ficciones legales aplicadas por el fisco, deviene indudable que ello no resulta ser la verdad material que exige en proceso penal (C. Fed. San Martn, Sala I, del 9/3/95 -Matadero y Frigorfico Merlo-) Al respecto, el Tribunal entiende que los preceptos de las presunciones -de eso se trata- de la ley 11.683, ya sea que admitan o no prueba en contrario, afloran como pruebas que el legislador otorga al fisco para s mismo y se utilizan como un recurso jurdico en la gran mayora de los casos, para evitar la prescripcin de los derechos de la administracin, pero en modo alguno el juez penal se encuentra vinculado a dichas presunciones, toda vez que el proceso penal se rige por su principios propios y especficos y se encuentra revestido de las garantas jurdicas que le son propias (mismo precedente jurisprudencial citado). 16. En el mismo sentido la doctrina espaola se inclina por sostener que Debe sealarse tambin en este punto el generalizado rechazo existente en el ordenamiento y en la va penal a los efectos incriminatorios derivados de presunciones y mtodos indiciarios (Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos, Madrid, Espaa, por Juan Martn Queralt y Carmelo Lozano Serrano). En ese mismo sentido se hubo pronunciado el Juzgado de instruccin de Madrid, mediante auto de fecha 16/12/88 en cuanto a que los supuestos fcticos fijados por otras jurisdicciones o por las autoridades administrativas no vinculan al juez penal. La justicia penal debe buscar una verdad sustancial o material y no una mera verdad formal, aparente o lgica. El juez penal no debe sustituir la certeza real por la certeza lgica basada en presunciones legales. ..el juez instructor entiende que la norma penal no puede aplicarse cuando los elementos objetivos del tipo delictivo no estn acreditados con arreglo a los principios del proceso penal, que vedan la prueba a travs de presunciones legales.

17. En directa relacin a esta problemtica Valeriano Hernndez Martn (Delitos contra la hacienda pblica -Crnica Tributaria n 60- Ministerio de Economa y Hacienda de Espaa) ha sostenido que el mayor problema que acarrea juzgar el delito fiscal son sus matices procesales, para lograr el difcil ensamblaje de dos sectores distintos del ordenamiento jurdico que son el tributario y el penal. 18. En idntica proyeccin resulta de inestimable vala el ejercicio intelectual esbozado con relacin a la hermenutica del art. 16 de la ley 23.771 por Vicente O. Daz (La Seguridad Jurdica en los procesos tributarios, pg. 77, Ed. Depalma). L) Presunciones fiscales obtenidas sobre base presuntiva durante la fiscalizacin administrativa. Su valor probatorio en el proceso pena formado por evasin fiscal. 1. Cabr sealar que -como se ha sostenido desde cierto sector de la jurisprudenciaestndose en presencia de una investigacin penal, el principio de la realidad econmica (art. 2 de la ley 11.683) no es ms que un sistema interpretativo que convive con otros, por lo que su utilizacin en forma exclusiva no solo es improcedente sino que puede dar lugar a la aplicacin analgica de la ley penal tributaria. 2. Las presunciones o ficciones previstas en la ley 11.683, en orden a la determinacin de la carga tributaria no pueden tener carcter vinculante para el juez penal en tanto no se trata de verdaderas presunciones a las que se refiere el procedimiento penal, y por lo tanto no contribuyen a formar una conviccin en el juzgador, sino que ms bien se trata de procedimientos objetivamente dispuestos para la determinacin de materia imponible en una forma mecnica. Si bien ello, desde el punto de vista tributario no ofrece reparo, es cierto que en materia penal atenta contra al debido proceso, el derecho de defensa en juicio, en tanto se muestran como instrumentos no aptos para llegar a la verdad real, objetivo de todo proceso penal, ello as, por cuanto no se trata realmente de presunciones, sino de ficciones, estimaciones, imputaciones legales, forma de calcular el crdito fiscal, sobre cuya base no puede sustentarse un proceso penal. 3. Nadie est obligado a comportarse de tal manera que la carga tributaria sea la mayor posible cuando dentro del mbito de la licitud, puede tributar menos o no hacerlo. (Causa 52.969 TOPE 1 13/08/04 EURNEKIAN EDUARDO S/ LEYES 23.771 Y 24.769), y tal como en idntico sentido se sostuvo en ECONOMA DE OPCIN, ELUSIN Y EVASIN, por Alberto Tarsitano, Revista El Derecho, del 29/9/04, pgs.

1 a 4, y ver EL TRATAMIENTO DEL FENMENO DE ELUSIN FISCAL EN LA SENTENCIA DE ERNEUKIAN EDUARDO S/ LEY 24.769 por Mariana A. Gutirrez y Nstor A. Garca Lira (Ref. El Derecho 29/9/03, pgs. 1/3). 4. En la misma proyeccin conceptual corresponder referir acerca de los comentarios vertidos en Pre-juzgamiento Administrativo en las causas penales, trabajo desarrollado por Rubn Hctor Marcolini, Rev. Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, Ao XI, Nro. X, pgs. 11 a 15 vta.; y en sintona con la doctrina jurisprudencial emergente del caso Noble Mitre de Saguier, Matilde s/ evasin tributaria, Causa 2041/03 (int. 73, conforme ref. misma revista, Ao XII, Nro. XI, pgs. 44 a 57). 5. En esa misma inteligencia, deber ponerse de relieve que los fundamentos relacionados con la existencia del delito de evasin tributaria no pueden desvincularse de los fundamentos referentes a la existencia del hecho imponible. Esto es as, pues nicamente ante el acaecimiento concreto de aquel hecho imponible definido abstractamente por la ley respectiva podran considerarse generadas las obligaciones tributarias cuya supuesta evasin, podra constituir el objeto de investigacin de un proceso penal (cfr. Garca Berro, Diego y Villella, Guillermo Las presunciones de la ley 11.683 y el proceso penal por el delito de evasin tributaria, en sud. E. Derecho Econmico de La Ley, febrero 2.004, pg. 112). En idntico sentido se hubo pronunciado Ricardo Mihura Estrada en Sanciones por evasin de los impuestos determinados sobre base presunta, La Ley, 14/7/99; en el mismo sentido se manifest la doctrina jurisprudencial (cfr. CPE, Sala B, reg. 379/96, considerando 3 del voto mayoritario y, en sentido anlogo, considerando 3 del voto minoritario; y C.N.C.P., Sala I, 28/03/01, causa n 3.222). 6. De modo tal que, la denuncia que se sustenta pura y exclusivamente en simples supuestos o presunciones -en principio- no puede constituirse en fundamento suficiente para la apertura de la etapa instructoria, mxime cuando ella no cuenta con elementos significativos que permitan sostener, al menos, el presupuesto procesal que errneamente se pretende inducir, teniendo en cuenta que el proceso penal pone en juego los derechos ms trascendentales de las personas (conf. Juzgado Penal Tributario n 1, causas P.M.A. s/ evasin tributaria simple, c. 1.751/03 (int. 52) del 19/11/03 y

S.R.P.H. y otros s/evasin tributaria simple -contribuyente S. S.A. 1.702/03 (int. 48) del 28/11/03, y CPE Sala A c. 51.361 del 6/04/04). 7. Que de la misma forma, la CPE, la Sala A en c. n 51.054 sostuvo que la ley tributaria autoriza a la AFIP a presumir mediante simple estimacin el monto de los tributos. Que como consecuencia, sin perjuicio de su plena eficacia, no resulta por s sola demostrativa de los hechos que deban encuadrarse en los artculos 1, 2 de la ley 24.769. 8. Que de la misma forma, la CPE, la Sala A en c. n 51.054 sostuvo que la ley tributaria autoriza a la AFIP a presumir mediante simple estimacin el monto de los tributos Que como consecuencia, sin perjuicio de su plena eficacia, no resulta por s sola demostrativa de los hechos que deban encuadrarse en los artculos 1, 2 de la ley 24.769. 9. No basta la configuracin de un caso de evasin tributaria, con el solo argumento que deriva de la determinacin del impuesto a ingresar que -a su vez- debe efectuada por el propio sujeto obligado sustituyendo -en tal caso- la determinacin por parte de la Administracin Pblica. Por el contrario, debe acreditarse el despliegue de una clara maniobra de ocultamiento por parte del contribuyente, despliegue que tan solo podra acreditarse a partir de la obtencin de elementos de juicio independientes, por encima de una mera determinacin oficiosa de la respectiva deuda fiscal, obtenida -a su vez- sobre simple base presuntiva, siendo del caso -adems- sealar que esa base presuntiva fue obtenida -tambin- en la respectiva sede administrativa, esto es, fuera del desarrollo de este proceso penal. 10. Si bien es cierto que la ley vigente ha confiado en el cumplimiento espontneo por parte del responsable de la obligacin de declarar la cuanta de su obligacin tributaria a la Administracin, la configuracin de la evasin tributaria requiere una slida base probatoria que exceda la mera presuncin obtenida en sede administrativa. 11. El predominante criterio jurisprudencial y doctrinario se ha inclinado y claramente- por restarle eficacia probatoria -en el contexto del proceso penal- a las presunciones obtenidas en el procedimiento administrativo determinativo de la respectiva deuda tributaria (cfr., por ejemplo por aplicacin del art. 18, inc. f) de la ley 11.683) (cfr., entre otros, CPE, Sala A, 2004/03/31, Mazzotta, Francisco- Cocco, Martn Dionisio -Homarco S.A.-, y T.OP.E. n 2, 2003/12/03, y La imposibilidad de

aplicar sanciones penales tributarias con fundamento en meras presunciones, nota a fallo, por Juan Manuel lvarez Echague, revista La Ley, del 2/9/04, pgs. 4 a 6). LL) Ulteriores variantes en la evasin tributaria. 1. Volviendo -una vez ms- sobre el alcance conceptual de la evasin tributaria, entendida como fenmeno jurdico, cabr sealar que el creciente fenmeno de la liberalizacin de la actividad financiera y la trasnacionalidad de las transacciones comerciales obliga a contemplar la alternativa de incluir un tipo de fraude fiscal especfico referido -entre otras cuestiones (ej., caso de la ingeniera de la facturacin apcrifa)- a la distorsin en los denominados precios de transferencia (transfer pricing), o, si se quiere, en las operaciones trianguladas con traders ubicados en plazas intermedias, y, que por lo general se vinculan al comprador, pero con el cuidado de incluir ese tipo de agravacin en el plexo de la Ley Penal Tributaria y no en la parte especial del Cdigo Penal. 2. En este punto cabe referir que casi todo el universo de los actores del comercio exterior en el mundo globalizado utilizan habitualmente filiales o traders ubicadas en plazas extranjeras y ese solo dato, por s solo, no constituye presuncin vlida alguna de triangulacin en las operaciones comerciales concertadas, y, menos aun presuncin alguna en punto a la puesta en marcha de una maniobra de tergiversacin o de ocultamiento por parte del exportador. 3. De otro lado, el hecho que la oficina -trader- se encuentre ubicada dentro de una zona franca tampoco constituye presuncin automtica de evasin fiscal, sino todo lo contrario, ya que el uso de la zona franca representa un claro valor agregado por los servicios y las ventajas comparativa que esta herramienta industrial brinda. 4. As, las concentraciones empresarias como tambin la interposicin ficticia de personas deberan incluirse dentro del tipo defraudatorio si con ese mecanismo se procura desplazar las rentas producidas en un pas con cargas impositivas ms onerosas hacia otros con un tratamiento fiscal benevolente o casi nulo (transfer pricing), o, cuando el ardid pueda derivar de prstamos libres de inters entre compaas de un mismo grupo econmico (autoprstamos) (ver International Transfer princing, vol. I, 1993/4, oct. 1993 publicacin del IBFD, Holanda y del Memorndum para los miembros del panel del Congreso de la IFA, Cancn, 1992, sobre el tema Transfer princing in the abscence of comparable market prices) en el que se sugiere un plexo

normativo para la prevencin y represin del delito interjurisdiccional en forma armonizada. 5. Ahora bien, la ley 25.795 (B.O. 17/11/03), introdujo modificaciones sustanciales a la Ley de Procedimientos Fiscales 11.683 (t.o. 1998), de las que se deriva un cambio en la relacin jurdica que mantiene la AFIP con el universo de contribuyentes y responsables, que podra describirse del siguiente modo: I. En el uso de facturacin apcrifa: a) se transfiere al contribuyente el ejercicio del control en orden al cumplimiento de los deberes formales de los sujetos con quienes celebra operaciones comerciales (emisores de facturas). b) se transfiere al receptor de la factura responsabilidad solidaria patrimonial por categoras tributarias adeudadas por el emisor de facturas apcrifas. II. En el procedimiento administrativo de determinacin de oficio de la deuda tributaria (arts. 16 y cdtes. ley 11.683): a) se imponen nuevas presunciones acerca de la materia imponible. b) se crea el seguimiento satelital para fiscalizar y controlar la actividad comercial agropecuaria. c) se crea un nuevo mtodo presuntivo para la determinacin de la tributacin a la luz del movimiento de los depsitos bancarios. d) dem en lo que respecta a las remuneraciones no declaradas.e) se crea una nueva base presuntiva en lo que respecta al ingreso de fondos provenientes de pases de baja o de nula tributaciones (parasos fiscales). III. En el rgimen penal infraccional: a) se crean nuevos ilcitos formales (clausura de establecimientos) y materiales (nuevo estereotipo de defraudacin fiscal). 6. En lo referente a la responsabilidad solidaria, sta incluye el caso de la facturacin apcrifa, y alcanza los casos de las uniones transitorias de empresas y entidades financieras. 7. Cambios en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. La ley 25.795 parte de un grave error de concepto al suponer que la elusin fiscal (tax avoidance) constituye una especie de la evasin fiscal (tax evasion). Y ocurre que la secuencia debe ser considerada -precisamente- a la inversa. Se puede -entonces- eludir

el pago de un impuesto de dos maneras: ya sea en forma lcita, o bien, en forma ilcita, por lo cual deber deducirse que la evasin es la especie y la elusin el gnero. 8. El uso de formatos o estructuras jurdicas manifiestamente inapropiadas en funcin del negocio de que se trate, debe reflejar un claro propsito deliberado de parte del elusor de disminuir la carga tributaria. Entonces, el criterio que permitir distinguir entre elusin y evasin deber centrarse en la relacin causa-efecto entre el fraude desplegado y el error en que incurre el Fisco, y esto ltimo en funcin de la modalidad operativa del ente recaudador y su capacidad prctica y habitual de detectar el ilcito mediante el debido control. Y nada de ello parece apreciarse en la denuncia formulada por la AFIP DGI en el caso Bunge. 9. As, si la realidad econmica fuera ocultada o tergiversada de tal suerte que -por su gravedad- imposibilite al ente recaudador conocerla de acuerdo a los mecanismos habituales de control entonces el caso deber reputarse como evasin. Por el contrario si -ya sea por lo burdo de la maniobra- o, si el ardid desplegado es susceptible de sencilla deteccin, el caso deber categorizarse como simple elusin. 10. Por ello cabr una respetuosa discrepancia con las corrientes doctrinarias que postulan, con relacin a los formatos elusivos, la existencia de un probable y automtico encuadre evasivo referido a: a) los supuestos de fusiones societarias; b) interposicin ficticia de personas; c) transferencias de quebrantos impositivos; d) prorrata indebida de gastos entre distintas jurisdicciones tributarias; e) los precios de transferencia (transfer pricing); f) cuestiones derivadas de los prstamos bajo la regla de la subcapitalizacin (thin capitalization); g) el planeamiento fiscal (tax planning); h) el lavado de dividendos (dividen washing); i) las reglas de las consultas anticipadas (tax ruling); j) arbitrajes fictos en negocios de derivaties; k) la conversin espuria de un fideicomiso de mandato en un trust de disposicin o la suscripcin de capital de una sociedad en forma de prstamo o como capital privilegiado (equity capital). 11. Tambin, y en muchos otros casos -y que remiten a simples casos de elusin- la AFIP promueve denuncias penales por evasin fiscal, sobre la base de determinaciones administrativas oficiosas elaboradas sobre base presuntiva -y no cierta-; y, en otros casos, esas mismas denuncias son precedidas de la informacin que previamente hubo suministrado -en sede administrativa- el propio contribuyente, lo que supone la

convalidacin -en la prctica- de un inaceptable mecanismo auto incriminatorio en detrimento de garantas constitucionales esenciales (arts. 18, 75, inc. 22 CN y Pacto de San Jos de Costa Rica -art. 8- y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos -art. 14-). 12. La arbitrariedad que supone la formulacin de la denuncia penal tributaria anticipada -esto es sin determinacin previa obligatoria-, junto con la metodologa de captar la prueba de la denunciado por la va de la coercin administrativa de la ley 11.683, violenta el estado derecho y el sistema republicano. Tal lo que pareciera ocurrir en este caso. M) Salidas no documentadas. Categora tributaria. 1. El artculo 37 de la ley de Ganancias dispone Cuando una erogacin carezca de documentacin y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitir su deduccin en el balance impositivo y adems estar sujeta al pago de la tasa del 35 (treinta y cinco por ciento) que se considerar definitiva. La primera cuestin que se ha planteado en torno al tema gira en relacin a la naturaleza jurdica del instituto de las salidas no documentadas y si ellas deben ser consideradas o no como una sancin. 2. El maestro Dino Jarach clasifica las salidas no documentadas como tales, indicando adems que a travs del art. 37 de la ley de ganancias se establece una doble sancin: Por un lado la negativa a la deduccin del gasto del balance impositivo, y por el otro el pago del impuesto real con carcter definitivo. A partir de all se elaboraron doctrinariamente mltiples teoras ubicando al instituto como un impuesto cuya obligacin de pago se hace recaer sobre un tercero o como un gravamen sui generis. Es decir, un tributo especial a cargo de la empresa que efecta el gasto. 3. La cuestin doctrinaria, entiendo ha quedado zanjada, a poco que se analice la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nacin referida al alcance del art. 37 de la ley de ganancias. As, en el fallo Radio Emisora Cultural S.A. (Fallos 323:3376) El Superior Tribunal de Justicia de la Nacin defini la inquietud planteada por la doctrina y descripta en el prrafo precedente. Se establece la analoga entre el art. 34 de la ley de impuesto a los rditos y el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias y en virtud de ello remite a un precedente (Fallos, 275:83) en el que el Alto Tribunal se haba expedido sobre la materia expresando En realidad, lo que persigue el gravamen de que se trata es

imponer una tasa mxima a quien efecte erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta de individualizacin de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rdito recibido, quien hace la erogacin queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a ttulo propio. La claridad de la cita nos exime de mayores consideraciones al respecto, arrojando la primer certeza a la que habr de adherir en el presente interlocutorio: cuando hablamos del instituto de salidas no documentadas, nos estamos refiriendo a un impuesto. 4. La otra cuestin fundamental a los efectos de abarcar la problemtica del impuesto a las salidas no documentadas, se ha presentado al momento de tener que considerar o no a la utilizacin de comprobantes apcrifos por determinados contribuyentes, como salidas no documentadas. Concretamente en el Fallo Red Hotelera Iberoamericana (Fallos 326:2987), al momento de fijar la cuestin se expresa Que el acto administrativo de la Direccin General Impositiva -cuya impugnacin dio origen a la presente causa- se fund en que las facturas y recibos detallados en la documentacin presentada por la mencionada entidad bancaria, referentes a pagos realizados por la actora. adolecen de la debida autenticidad, por lo cual consider que tales erogaciones constituan rentas en cabeza de beneficiarios no identificados respecto de los cuales resultaba aplicable la figura de las salidas no documentadas. Luego de desarrollar un pormenorizado anlisis causdico de la cuestin llevada a estudio el Alto Tribunal concluye: Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentacin -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogacin e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario. A continuacin prosigui diciendo Que lo expresado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el Tribunal, en el sentido de que la proscripcin de la aplicacin analgica o extensiva de la ley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenutica que cumple el propsito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretacin (Fallos: 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance mas restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propsito de la ley se

cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretacin En el mismo sentido agreg que debe ponerse de relieve que de acuerdo a lo prescripto por la ley 11.683en materia de interpretacin de leyes impositivas debe atenerse al fin de ellas y a su significacin econmica, lo que impide otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que este no refleja la realidad econmica.Una vez mas, contundentemente la Corte Suprema de Justicia de la Nacin arroja luz sobre el problema planteado y nos impone de una nueva certeza: Las erogaciones que se pretendan justificar a travs de comprobantes apcrifos deben ser consideradas como salidas no documentadas y, como tales sujetas a la imposicin de la tasa que determina el art. 37 del gravamen en cuestin. 5. De lo expuesto surge que el Fisco Nacional se ha basado en presunciones vinculadas a situaciones fcticas atribuidas a terceros (proveedores) pero que por va indirecta le han sido atribuidas al recurrente. La circunstancia que las empresas (proveedoras) no renan ciertos requisitos para su funcionamiento o no cumplan ellas sus propias obligaciones tributarias, no puede ser imputada al recurrente, porque la falsedad de los comprobantes no puede basarse nicamente en que las empresas emisoras no pudieron ser halladas en los respectivos domicilios fiscales o comerciales o que no presentaban declaraciones juradas.. En ese sentido, el ilustrativo libelo sobre la base de datos APOC aportado por la representacin fiscal a fs.335vta./337, no se compadece con la realidad del caso de autos, porque los hechos probados lo desvirtan.( TFN, del 20/08/09 expte. n24.870-I, ADANTI Y SOLAZZI voc. 12, Dres. Brodsky y Urresti). 6. En funcin del citado precedente jurisprudencial, adems, resulta relevante el hecho que al momento de efectuadas las operaciones comerciales cuestionadas, la empresas proveedoras no se encontraban incluidas en la mencionada base de datos APOC; de tal forma el contribuyente en cuestin no tena forma de saber, al momento mismo de las operaciones comerciales en cuestin, cual sera el comportamiento posterior de esas mismas empresas proveedoras. 7.En ese mismo precedente jurisprudencial se sostuvo, asimismo, que : los elementos recabados durante la verificacin no resultan aptos para afirmar que se trata de operaciones simuladas,, ya que las facturas fueron emitidas por los proveedores y contabilizadas en sus libros segn se desprende del informe contable; los comprobantes observados cumplen con los requisitos exigidos por la Resolucin General n3419 AFIP

DGI, y si bien el Fisco insiste en que los comprobantes carecen de validez porque la actividad declarada de las empresas proveedoras no coincide con la consignada en sus declaraciones juradas, o porque stas no presentan declaraciones juradas con saldos significativos o no tienen empleados en relacin de dependencia, ello no logra desvirtuar el valor probatorio que reviste la documentacin respaldatoria ( idem precente TFN expte.24.970-I, 20/08/09, Voc. 12.). 8. Por ello corresponder considerar aptos los comprobantes aportados, y habindose acreditado el pago de los servicios con cheques, debidamente librados y acreditados en las cuentas bancarias respectivas (lo que acredita la salida del dinero), no corresponde aplicar el art.37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, por no tratarse de un caso de salidas no documentadas. Asimismo, resultan correctas las deducciones efectuadas por la contribuyente y adecuado el crdito fiscal oportunamente computado ( IVA y Ganancias). 9. As, la aplicacin del art.37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias requiere para su procedencia: 1. que la erogacin de que se trate carezca de respaldo documental, y 2. que no se pruebe por otros medios que debi ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. 10. En sntesis los comprobantes existen, pero el Fisco pretende invalidarlos en base a simples y abstractas presunciones, desvirtuadas por la prueba aportada por el contribuyente. N) La inclusin de las salidas no documentadas como ilcito tributario. El dolo. 1. El problema radica bsicamente en encuadrar al incumplimiento de pago de las salidas no documentadas como ilcito tributario, comprendido dentro del plexo normativo de la Ley Penal Tributaria.. 2. La postura afirmativa desarrollara la hiptesis de considerar que por tratarse de un impuesto, slo habra que analizar si dicho incumplimiento supera los montos establecidos en la ley como condicin objetiva de punibilidad, superados dichos montos, nada obstara a que se incrimine la conducta del contribuyente como ilcito penal. 3. Al respecto un antecedente, producido el 15 de mayo de 1998 por la Sala B de la en el caso Vildex S.A. refiere que, con relacin al impuesto a las salidas no documentadas, no podra configurarse la defraudacin fiscal, ya que el acto voluntario

consistente en no documentar la erogacin no debera originar un resultado opuesto al derecho, porque tiene la virtud de dar nacimiento a una obligacin fiscal de pagar por un hecho imponible presunto. As llega a la conclusin de que el impuesto a las salidas no documentadas no es un rubro susceptible de persecucin penal y, por ende, no computable para determinar el alcance de la condicin objetiva de punibilidad, puesto que si fuera penal, no sera una obligacin de cumplimiento automtico, sino que requerira de un procedimiento por el que se permita la defensa en juicio del imputado, lo que no est previsto legalmente. 4. El precedente, si bien llega a una conclusin razonable, luego de una discreta aplicacin de los principios del derecho penal, no agota la problemtica del dolo. Se ha afirmado y sostenido, como hecho ineludible que estamos frente a un impuesto, tambin hemos afirmado que cuando nos encontramos ante una situacin de utilizacin de comprobantes apcrifos, stos deben ser entendidos como salidas no documentadas. Sin embargo, lo que no se ha considerado hasta ahora, es la actividad desplegada por el contribuyente, la apreciacin de la actitud de una determinada persona en aras a la consecucin o representacin de un fin delictivo propuesto o conocido previamente. 5. La circunstancia reseada, obliga a detallar lo que habr de considerarse como actividad desplegada por los usuarios. Ha quedado en evidencia que nos encontramos ante dos grupos perfectamente diferenciados. El primero de ellos, constituido por lo que hemos denominado usinas que es el encargado de generar documentacin apcrifa para que otros, las usuarias, se sirvan de ellas a los fines de lograr una mejor posicin frente al pago de I.V.A. y Ganancias. De esta descripcin surge claro que son estos ltimos quienes intentan cumplir con el cometido evasor que propone la Ley Penal Tributaria, ya que son ellos quienes procuran eludir sus obligaciones Fiscales a travs de la utilizacin de comprobantes indignos cedidos por las usinas. 6. Sentado ello, entiendo conveniente profundizar an mas, la actitud -genricamente considerada- de los usuarios de facturacin apcrifa, analizando su actividad en el contexto del dolo requerido para los delitos tipificados a lo largo de la Ley Penal Tributaria. Como primera medida, he de analizar una situacin que no habr de dejar lugar a dudas en sus conclusiones: Segn recientes experiencias judiciales, a travs de presentaciones de distintos usuarios imputados, de informes de la A.F.I.P. y de otras formas documentadas de conocimiento judicial, se observa que gran cantidad de

usuarios han practicado declaraciones juradas rectificativas. Especficamente, en los informes presentados por la Direccin de Planificacin Penal Tributaria y Aduanera de la A.F.I.P., se hace mencin a la particular situacin de algunos contribuyentes que a travs de la presentacin de rectificativas, y por ellas, no encuadraran su accionar dentro de las previsiones de la Ley Penal Tributaria, sin embargo se requiere la instruccin del sumario por el impuesto a las salidas no documentadas, ya que dicho tributo no fue incluido en las rectificativas. 7. Sentado ello, entiendo conveniente profundizar an mas, la actitud -genricamente considerada- de los usuarios de facturacin apcrifa, analizando su actividad en el contexto del dolo requerido para los delitos tipificados a lo largo de la Ley Penal Tributaria. Como primera medida, he de analizar una situacin que no habr de dejar lugar a dudas en sus conclusiones: Segn recientes experiencias judiciales, a travs de presentaciones de distintos usuarios imputados, de informes de la A.F.I.P. y de otras formas documentadas de conocimiento judicial, se observa que gran cantidad de usuarios han practicado declaraciones juradas rectificativas. Especficamente, en los informes presentados por la Direccin de Planificacin Penal Tributaria y Aduanera de la A.F.I.P., se hace mencin a la particular situacin de algunos contribuyentes que a travs de la presentacin de rectificativas, y por ellas, no encuadraran su accionar dentro de las previsiones de la Ley Penal Tributaria, sin embargo se requiere la instruccin del sumario por el impuesto a las salidas no documentadas, ya que dicho tributo no fue incluido en las rectificativas. 8. Este razonamiento, impecable desde el punto de vista tributario y administrativo, debe ser dejado de lado al momento de evaluar la responsabilidad penal de los imputados usuarios en los procesos penales por evasin fiscal. 9. Ello, para dejar paso a la consideracin de los elementos constitutivos del delito. Como se adelant habr de tenerse en cuenta la voluntad evasora de un contribuyente que presenta una rectificativa. Obviamente, hasta el mas ignoto observador concordara en que la ley contempla y despenaliza la voluntad evasiva por intermedio de la solucin de pago y que evidentemente, dicha voluntad es nula en cuanto a su fin. Por ello, se observa -al momento de rectificar sus declaraciones juradas- una voluntad destinada a cumplir adecuadamente con el pago de tributos, la intencin de pagar queda demostrada y por ello se descarta de plano cualquier consideracin subjetiva que pretenda colocar el

dolo requerido por la Ley Penal Tributaria en cabeza de un contribuyente que desea pagar. La conclusin de este primer interrogante es clara: No puede haber dolo de evasin cuando el contribuyente voluntariamente, a travs de una declaracin jurada rectificativa, manifiesta formalmente su intensin de cumplir adecuadamente con los tributos a su cargo, dentro de los extremos comprendidos por la ley. 10. El segundo aspecto relacionado con las salidas no documentadas y el dolo requerido en materia penal tributaria, remite a una no menor complejidad conceptual y es el que refiere acerca de la hiptesis de conflicto que estara dada a partir de la situacin de los usuarios que, como se verific en un caso concreto, se sospech que se haba hecho uso de comprobantes apcrifos para lograr la distorsin de los respectivos ingresos/egresos y as disminuir la base imponible en las obligaciones contributivas con el Fisco. 11. Ante esta situacin, la D.G.I. procedi a formular cargo y a intimar al cumplimiento del impuesto a las salidas no documentadas, basndose en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, que equipara el egreso de fondos de un contribuyente mediante una factura apcrifa, a la salida no documenta, considerando a esta como impuesto y como lgico jurdicamente la determinacin del impuesto por parte del organismo recaudador. 12. Todas conclusiones, devienen en observancia inexcusable y especfico en los distintos estamentos administrativos mas no podrn trasladarse automticamente a la rbita del derecho represivo. 13. En efecto, al citarse los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin se hizo mencin a que en los supuestos de salidas no documentadas y ante la falta de identificacin de un proveedor que constituira el verdadero obligado al pago del tributo, se hace reposar la carga del pago del tributo del tercero, en quien efecta la erogacin, pero a titulo propio. Es decir, como la ley supone que el titular de la obligacin de pago no existe o no va a ser individualizado y localizado, dispone que deber pagar en su reemplazo un tercero ajeno a aquella primigenia obligacin, pero no a nombre del tercero sino -por el contrario- a nombre propio. 14. Aquel traslado de responsabilidad de un sujeto a otro, perfectamente comprensible dentro del mbito administrativo, no puede ni debe ser utilizado en la esfera penal. En efecto, y siguiendo a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, habr de entender como correcta la interpretacin administrativa en aras de la satisfaccin del fin

recaudatorio que contiene toda ley tributaria y as los contribuyentes debern soportar la determinacin de deuda en base al art. 37 de la ley de ganancias y su reclamo administrativo ya que se cumple as con el fin de interpretacin de las leyes tributarias, atendindose a su fin especfico y a su significacin econmica. 15. Ahora bien, a poco que se penetre en el mundo del derecho penal, se advierte que una situacin como la antedicha no puede ser tolerada por ninguna interpretacin jurdica con sustento en una base de imputacin penal que requiere el dolo para su configuracin. En efecto, no se puede trasladar el dolo de un tercero y hacerlo pesar en la propia cabeza de un usuario, que pudiera haberse servido de determinados documentos provistos por otra persona, para la consecucin de un fin especifico no deseado por la ley. La presuncin del art.37 de la ley de ganancias, tan til en materia tributaria, se desvanece en cuanto se coloca en contraposicin con la defensa de los derechos de un imputado penal, ya que existen una gran cantidad de garantas de rango legal y constitucional acordadas a tales personas, las cuales se omiten de aplicar si se coloca como cabeza de una imputacin penal, una presuncin legal basada en que si el tercero no responde por sus obligaciones, entonces debe responder otra persona a su nombre, pero con carcter personal. Se dejaran de lado muchos aos de evolucin de la ciencia penal, sus principios y garantas. 16. El razonamiento esgrimido en el prrafo que antecede, encuentra apoyatura en la propia evolucin de la teora del delito, as como en Fallos de Corte Suprema de Justicia de la Nacin, que en Parafina del Plata S.A. (Fallos 271:297) se sostuvo que se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la accin punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente y que corrobora la exigencia del elemento subjetivo para que se configure la respectiva infraccin, pues no se concibe que semejante penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente.En definitiva, y en lo concerniente a la imputacin por salidas no documentadas, resulta claro, de acuerdo a las consideraciones precedentemente efectuadas, resulta incomprensible considerar -en el esquema referido- a los usuarios incursos en alguno de los ilcitos tributarios previstos por la ley 24.769.

17. Por otra parte, le hermenutica nos impone una valoracin global de la norma bajo estudio, teniendo en cuenta sus fines especficos. La ley Penal Tributaria, a travs de sus disposiciones, tiende a la satisfaccin de un fin eminentemente recaudatorio, valindose como elemento fundamental de la amenaza de una imposicin de pena privativa de la libertad para los eventuales incumplidores de las obligaciones fiscales. Esto es porque el Estado Argentino ha entendido que existen determinadas conductas tributarias, que por su gravedad, no ha sido suficiente con la amenaza de persecucin administrativa, o con la advertencia de que ante un incumplimiento tributario, se gravar mas fervientemente su situacin impositiva, con la imposicin de multas u otras sanciones. Existen conductas que han sido reconocidas como merecedoras de un castigo mas gravoso que la mera amedrentacin econmica para su incumplidor y por ello han sido tipificados como delitos. 18. Pero este silogismo, que parecera ser contundente en sus conclusiones, no ha funcionado ni funciona de manera tan terminante a poco que se analiza la ley penal tributaria, ya que esta ley, por imperio de sus propias disposiciones, prev la posibilidad de extinguir el delito mediante el pago de la obligacin determinada por el Fisco, incluso hasta cuando esa determinacin ya se encuentra en sede penal. Esta disposicin y esta facultad de pago, ponen de manifiesto la finalidad especfica de la ley 24.769: la recaudacin. 19. Ya que a pesar de gravar a determinadas como conductas como delitos, y posteriormente a ello, nos da la expresa posibilidad de que dichos hechos dejen de ser considerados como delitos, si el contribuyente paga su obligacin. Esta situacin extraordinaria, indica al juzgador el camino a seguir en la interpretacin de las normas de la ley. Habr de atenerse al fin recaudador en el que se encuentra inspirada. ) La prohibicin de autoincriminacin en la instancia de la fiscalizacin tributaria. 1. Desde algn sector de la doctrina se sostuvo que el derecho constitucional a la no autoincriminacin forzada (art.18 CN) no resultara aplicable cuando se trata del ejercicio de facultades de verificacin y fiscalizacin tendientes a la determinacin de la situacin impositiva de los contribuyentes, en los trminos de los arts. 40 y 41 de la ley 11.683; asimismo se sostuvo que no pareca que resultara conculcada garanta alguna tanto en la Constitucin Nacional cuanto en la Convencin Americana de Derechos

Humanos atento que los derechos reconocidos en ambos plexos normativos no seran absolutos, sino susceptibles de razonable reglamentacin. 2. En esa misma sintona conceptual, se agreg que los lmites constitucionales a que deben ajustarse las normas legales que obligan a llevar registros y permitir inspecciones de rganos administrativos no entraran en juego cuando exista una clara relacin entre la actividad econmica reglamentada el inters pblico ( cfr. Corte Suprema de los EEUU, c. Shapiro vs. United States, 336, U.S. 1, 1948). 3. Ello no obstante, y en abono de la postura que veda toda posibilidad de autoincriminacin forzada en sede administrativa, cabr citar el trabajo El derecho constitucional a no autoincriminarse penalmente mediante declaraciones juradas rectificativas u originales presentadas a instancia de la inspeccin actuante. por Jorge Pereira Torres, publicado en: IMP 2004? 19, 38 ? IMP 2004? 19, 38 ? LA LEY 15/11/2004, 1 ?LA LEY 16/11/2004. 4. En dicha inteligencia, viene al caso sealar que la interdiccin de autoincriminacin forzada para el imputado comprende las declaraciones juradas originales como as tambin las rectificativa; asimismo el deber legal de confesar la verdad de un hecho ilcito debe ser observado como un mecanismo de coaccin psicolgica. 5. El caso Saunders citado en el trabajo desarrollado por el doctor Jorge Pereira Torres, remite a la manifiesta invalidez en sede penal de la prueba administrativa coactiva., ya que el carcter y rol de parte imputada es adquirible ante la autoridad preventora o fiscalizadora aun con antelacin de la fecha de promocin de la denuncia por presunta evasin fiscal. 6. Lo anteriormente referido remite a la absoluta prohibicin de formular pedidos de explicaciones por parte de la autoridad fiscal tendientes a obtener la confesin del imputado. 7. De tal suerte que, la inmunidad de autoincriminacin comprende cualquier tipo de declaracin de culpabilidad exigida por la autoridad fiscalizadora o preventora., ya que habitualmente la AFIP DGI tan solo se limita a denunciar a quien reputa sospechoso sobre la base de su conviccin administrativa. 8. El caso Funke c. Francia reafirma la mentada interdiccin de autoincriminacin en sede administrativa. En tal sentido, cabe sealar que el deber de presentar

comprobantes no podr comprender el de su entrega ni el de presentacin de declaraciones juradas a requerimiento de la inspeccin. 9. El poder de polica fiscal (arts. 35 y sgtes. ley 11.683) cesa cuando se inicia la actividad jurisdiccional. 10. Dentro del derecho tributario obran una serie de obligaciones que se imponen al sujeto pasivo que, al menos por ahora, aparecen como contrapuestas al derecho a no declarar contra si mismo. Se trata de los deberes de colaboracin que el legislador pone en cabeza de los contribuyentes o de terceros ajenos a la obligacin tributaria; es decir, obligaciones que se imponen con el objetivo de aportar datos de relevancia para el Fisco en su proceso de verificacin y fiscalizacin de tributos. 11. Los deberes formales o de colaboracin sirven a la Administracin Tributaria como medios para determinar y cuantificar exactamente la cuota tributaria debida por el sujeto pasivo o para ajustar la declarada e ingresada, no pudiendo incumplirse los mismos con fundamentos en el derecho a no declarar contra si mismo. Cada vez ms la Administracin Fiscal se vale -adems- de los denominados deberes formales para detectar fraudes fiscales, ms all de que en muchos casos esos deberes formales son virtualmente impuestos en forma ilimitada e irrazonable. 12. No cabe ninguna duda en punto a que el deber de colaboracin para con la Administracin Tributaria forma parte del deber de contribuir y que -desde el punto de vista estrictamente fiscal- esa obligacin no puede ser objetada. Lo que s en principio aparece reido con el derecho a no autoinculparse es la obligacin a aportar datos bajo amenaza de sanciones, como sucede -por ejemplo- en el caso del art.39 de la ley 11.683, cuando lo acercado por el contribuyente o responsable es posteriormente utilizado como pruebas de cargo en un proceso penal. 13. Atendiendo -por ello- al origen y regulacin del principio de no autinculpacin, ste debe limitarse a impedir la prestacin de declaraciones de autoinculpacin, y, adems debe conllevar a la declaracin de inconstitucionalidad de cualquier obligacin de presentar pruebas que, cualquiera sea su naturaleza, declaraciones, documentos, testimonios, pericias, etc., puedan resultar inculpatorias para quien las presta. Ello no significa, sin embargo, que esos mismos datos o pruebas puedan ser obtenidos por otras vas (registros, anlisis, etc.), sino que simplemente no se puede forzar su aporte por el contribuyente u obligado mediante la amenaza de una sancin. Dicho de otro modo, la

no autoinculpacin rige cuando el inculpado es sujeto de pruebas, pero no cuando se trate de pruebas que puedan tenerlo como objeto. 14. En el caso Funke el Tribunal Europeo de Derechos Humanos sostuvo que: la declaracin obtenida bajo medios coactivos por la Serious Fraud Oficce no puede, como regla general, ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada. 15. Adems, se seal que el hecho que las declaraciones fueran realizadas por el solicitante antes de ser formalmente acusado en el proceso penal no impide que su uso en las actuaciones penales constituya una violacin del derecho del interesado. 16. En el precedente Bendenoum c/Francia, caso 3/1993, por sentencia del 24/02/94, que versaba sobre cuestiones de ndole tributaria, se reconoci el derecho a no declarar contra s mismo, y que ese derecho juega no solo en presencia de un procedimiento penal, sino tambin cuando se est frente a un procedimiento administrativo sancionador. Es que se reconoce que el artculo 6.1. del Convenio Europeo para la proteccin de los Derechos Humanos es aplicable a los procesos relacionados con sanciones tributarias administrativas. 17. En un reciente caso J:B: c/ Suiza, del 3/05/01, el Tribunal Europeo seala que: si bien el artculo 6 del Convenio no los menciona expresamente, el derecho a guardar silencio y el derecho de no contribuir a su propia incriminacin, son normas internacionales generalmente reconocidas concepto que est en el corazn mismo de la nocin de proceso equitativo consagrada por el mencionado artculo. En particular, el derecho a no autoincriminarse presupone que las autoridades deben fundamentar sus argumentos sin recurrir a elementos de prueba obtenidos por coaccin o presiones, que irrespeten la voluntad del acusado. Protegiendo al acusado de una coaccin abusiva por parte de las autoridades; estos derechos coadyuvan a evitar errores judiciales y a garantizar la consecucin de los fines del artculo 6. 18. El derecho a no autoincriminarse permite que el contribuyente en cualquier momento puede invocar el mismo y negarse a aportar ciertos datos, aunque tambin plantea la necesidad de que el procedimiento de comprobacin se suspenda cuando se detecten indicios de un delito o infraccin. 19. En el procedente Couch v. United Sates la Corte Suprema de los EEUU sostuvo que el privilegio de la Quinta Enmienda es de naturaleza ntima y personal que prohbe

que el Estado obtenga pruebas de parte del requerido o imputado que implique autoinculpacin. 20. En idntico sentido se pronunci el Ninth Circuit Court of Appeals en el caso United States v.Troescher, y donde se sostuvo que resulta posible invocar la Quinta Enmienda: nicamente cuando hay un riesgo sustancial de autoincriminarse, y que, la existencia de tal riesgo es generalmente determinada por el examen de las preguntas, su formulacin y las peculiaridades del caso. 21. El derecho a no autoinculparse impide que se utilice cualquier tipo de compulsin fsica o moral sobre una persona tendiente a obtener una declaracin contra s mismo o el aporte de pruebas de cargo. 22. El principio constitucional de no autoincriminacin (art.18 CN) juega el mismo papel y se irradia con la misma energa tanto en los proceso sancionadores tributarios como en los procesos penales por delitos fiscales. 23. Ello implica que el contribuyente puede alegar ese derecho constitucional para no aportar o producir pruebas que puedan inculparlo, aunque slo respecto de aquellos elementos probatorios que puedan incriminarlo directamente. 24. El derecho a no declarar contra s mismo no puede ser invocado por el contribuyente cuando las pruebas que se utilizan en su contra como fundamento de un proceso sancionador fueron obtenidas a travs de otra persona ( contador, abogado, etc.). 25. Los deberes de colaboracin son impuestos a los sujetos pasivos y a terceros con el objetivo de permitir al Fisco el control de la veracidad y ajuste a derecho de las declaraciones tributarias realizadas, por lo cual el ejercicio de las facultades de verificacin y fiscalizacin encuentran fundamento en el art.35 de la ley 11.683. 26. El contribuyente se encuentra facultado a rechazar la verificacin, es decir, podr impedir que los funcionarios del Fisco ingresen en su domicilio y tomen contacto con la documentacin contable o informacin que se requiera. Claro est que esa facultad no surge en forma expresa de la normativa tributaria, pero s como un derecho del contribuyente, quien puede optar por ser sancionado con una multa en lugar de aceptar el proceso de verificacin con el consiguiente riesgo de que se le impute la comisin de ilcitos. 27. Por supuesto que ello ser as, salvo en el caso que el Fisco, de acuerdo a las facultades del art.35, inc. e) de la ley 11.683 se presente ante el contribuyente con una

orden de allanamiento, para lo cual la Administracin Tributaria deber haber informado previamente al juez acerca de los motivos en virtud de los cuales solicita esa manda judicial, que -como es obvio decirlo- deber necesariamente fundarse en la posible comisin de un ilcito. o) La prctica consistente en categorizar como fantasma a una persona jurdica. Actividad automtica y mecnica de la AFIP DGI al categorizar a ciertas entidades dentro de una base denominada APOC. Abuso de las facultades discrecionales de la AFIP DGI. 1. Se verifica, conforme lo marca una pasada experiencia pasada en la actividad judicial, la puesta en marcha de una prctica distorsiva de parte de la AFIP DGI consistente en la institucin de una suerte de base APOC, como si se tratarse de una especie de vitrina donde en forma mecnica y automtica la administracin fiscal, a su antojo, y respaldndose en una errtica e inconstitucional resolucin interna coloca a quien considera sospechoso de emitir o recibir facturacin apcrifa, o a quien se considera APOC por no haber tenido durante cierto tiempo actividad comercial, como si la situacin econmica por la que atraviesa el pas no se encuentre expuesta a cadas cclicas en la actividad econmica del universo de los contribuyentes. 2. En este punto esa actividad distorsiva excede el marco de la discrecionalidad en la actuacin del ente pblico para inscribirse en un claro contexto de aribitrariedad y de discriminacin; sin el previo dictado de un acto administrativo debidamente fundado el ente impositor coloca en esa vitrina a quien le antoje, sin dar razn suficiente dentro de un elemental marco de legalidad. Y lo que es peor muchos de lo contribuyentes que va a dar a esa vitrina son catalogados de APOC no sin antes que la propia entidad recaudadora los haya fiscalizado sin haber encontrado objecin alguna ( ms all de algn ajuste a practicar por diferencias encontradas en las respectivas declaraciones juradas); y por si esto fuera poco se han verificado muchos casos en los que la misma AFIP DGI hubo aceptado el acogimiento de esos mismos contribuyentes en planes de facilidades de pago ( lo cual suponer el haber cuantificado correctamente la deuda fiscal), para luego, inexplicablemente, y sin el previo dictado de un acto administrativo debidamente motivado, categorizarlo de APOC. 3. La jurisprudencia mayoritariamente ha trazado un estndar que apoya la razonabilidad de este comentario: Nadie puede ponerse en contradiccin por sus

propios actos, ejerciendo una conducta contraria a una anterior jurdicamente relevante y plenamente eficaz ( cfr. Ristagno, Lino Bruno c/DGI s/ DIGI, c. 40254/94, 9/11/98; c.16.181/05;Cooperativa de Trabajo en Seg. Int. UFA Limt. (TF19780-I) c/DGI, CNACAF, Sala V, 24/08/06). 4. La Corte Suprema de Justicia ha trazado directivas claras por medio de su jurisprudencia diciendo: La interpretacin de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que las informan, y a ese objeto la labor del intrprete debe ajustarse a un examen atento y profundo de sus trminos que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador, extremos que no deben ser obviados por las posibles imperfecciones tcnicas de la instrumentacin legal, precisamente para evitar la frustracin de los objetivos de la norma. (C.S.J.N. Jasso, Ramn Enrique y Fragueiro, Jos Mara s/amparo 30/06/87 Fallos T. 310, P. 1390). 5. La exgesis de la ley requiere la mxima prudencia, cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la prdida de un derecho, por lo que no debe prescindirse de las consecuencias que derivan de cada criterio pues ellas constituyen uno de los ndices ms seguros para verificar su razonabilidad y su coherencia con el sistema en que est engarzada la norma. (C.S.J.N. Zacaras, Anbal Rudecindo y otros c/ Caja Nacional de Ahorro y Seguro 5/03/87 FallosT. 310, P. 464). La primera regla de interpretacin de las leyes consiste en dar pleno efecto a la intencin del legislador, propsito que no debe ser obviado por los jueces so pretexto de posibles imperfecciones tcnicas en la instrumentacin legal. C.S.J.N. La Plata Cereal Co. S.A. 3/02/87 T. 310, P. 149 Uno de los ndices ms seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema del que forma parte, es la consideracin de sus consecuencias. C.S.J.N. Morcillo de Hermelo, Elena M. c/ La Nacin Argentina (ANA.) 12/02/87 Fallos T. 310, P. 267 Las leyes deben interpretarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que las informan, y de la manera que mejor se compadezca con los principios y garantas constitucionales en tanto con ellos no se fuerce indebidamente la letra o el espritu del precepto que rige el caso. C.S.J.N. Saavedra Zavaleta Senz Valiente Cornelio, R. M. 28/05/87 Fallos T. 310, P. 1012 6. No debe olvidarse que segn tiene expresado reiteradamente la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en la tarea hermenutica La interpretacin de la ley

comprende, adems de la armonizacin de sus preceptos, su conexin con las otras normas que integran el ordenamiento jurdico vigente (23/4/81), in re Montoto c/Alvarez) y que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente es propio de la interpretacin indagar lo que en ellas dicen jurdicamente; en esta indagacin no cabe prescindir de las palabras de la ley, pero tampoco atenerse rigurosamente a ellas, cuando la interpretacin razonable y sistemtica as lo requiere (28/4/81) Ghiano c/ Nacin Argentina id. Fallo 301:489). Dentro de este mismo orden de ideas, ha expresado esta Procuracin del Tesoro que la hermenutica de la ley debe integrarse a su espritu, a sus fines, al conjunto armnico del ordenamiento jurdico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarqua en que estos son valorados por el tono normativo, cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados que no armonicen con los principios axiolgicos enumerados precedentemente, arriben a conclusiones reidas con las circunstancias singulares del caso o a consecuencia notoriamente disvaliosa (Fallo, 302:1284) (Dictmenes 167:346, entre otros). 7. Dice Juan Francisco Linares (El debido proceso como garanta innominada de la Constitucin Argentina-Razonabilidad de las leyes, Bs. As., 1944, pag.145) que toda norma constitucional de competencia legislativa, queda integrada por una norma que implcitamente dice: Todas las leyes del Congreso y legislaturas provinciales deben ser razonables. Lo que significa que lo razonable se identifica con principios de Justicia, ya que razonable ( del latn raonabilis) es adjetivo que significa: arreglado, justo, conforme a la razn (cfr. Segundo V. Linares Quintana, Reglas para la interpretacin constitucional, Bs.As. 1988, pag.126).Pues tal como indica el mencionado precedente, para determinar la validez de una interpretacin, debe tenerse en cuenta que la primera fuente de exgesis de la ley es su letra (Fallos: 304:1820; 314:1849), a la que no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, sino el que las concilie y conduzca a una integral armonizacin de sus preceptos (Fallos: 313:1149; 327:769). Este propsito no puede ser obviado por los jueces con motivo de las posibles imperfecciones tcnicas en la redaccin del texto legal, las que deben ser superadas en procura de una aplicacin racional (Fallos: 306:940; 312:802), cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la prdida de un derecho (Fallos: 310:937; 312:1484). Pero la observancia de estas reglas

generales no agota la tarea de interpretacin de las normas penales, puesto que el principio de legalidad (art. 18 de la Constitucin Nacional) exige priorizar una exgesis restrictiva dentro del lmite semntico del texto legal, en consonancia con el principio poltico criminal que caracteriza al derecho penal como la ultima ratio del ordenamiento jurdico, y con el principio pro homine que impone privilegiar la interpretacin legal que ms derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal. 8.Conforme al art. 7 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (LPA), son requisitos esenciales del acto administrativo la competencia, la causa, el objeto, el procedimiento, la motivacin y la finalidad. 9. La Procuracin del Tesoro de la Nacin expres que la ley N 19.549 de Procedimiento Administrativo (LPA) en su art. 7 enumera los requisitos esenciales del acto administrativo, con relacin a la causa se seala () b) deber sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable. La causa no puede ser discrecional porque debe hallarse referida a circunstancias perfectamente verificables (cfr. Dictmenes 114:376). 10. Como ha expresado la ms calificada doctrina, la validez del acto administrativo depende del cumplimiento de ciertos requisitos esenciales, tales requisitos concrtanse en los elementos de dicho acto, los cuales deben concurrir simultneamente en la forma requerida por el ordenamiento jurdico la legalidad es un requisito que rige genricamente a todos y a cualquiera de los elementos del acto administrativo, sea cual fuere su denominacin o naturaleza, porque todos deben estar de acuerdo con la regla de derecho (norma o principio) Marienhoff, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 2. Lexis N 2203/001503 GRATIS 2203/001503 ).En cuanto a la motivacin nos GRATIS 2203/001751 ) que la

dice Marienhoff (Tratado Lexis N 2203/001751

misma consiste en la exposicin de los motivos que indujeron a la Administracin Pblica a la emisin del acto siendo la expresin o constancia de que el motivo existe o concurre en el caso concreto. 11. Agrega el autor que la motivacin no consiste en los motivos del acto, sino en la expresin de stos y cabe equipararla al concepto de justificacin del mismo que tiende a poner de manifiesto la juridicidad del acto emitido, acreditando que, en

el caso, concurren las circunstancias de hecho o de derecho que justifican su emisin. Para finaliza concluyendo que lo relacionado con la motivacin se agudiza en materia de actos discrecionales, donde -con relacin a los actos reglados- es mayor la necesidad de justificar la ntima correlacin entre motivo, contenido y finalidad del acto. Por ello, acertadamente pudo decirse que, tratndose de actos discrecionales, la exigencia de motivacin puede constituir el primer paso para la admisin del recurso por desviacin de poder; lato sensu ilegitimidad. 12. Vale decir que, el mecanismo a emplear para lograr el fin propuesto por la norma escapa a la racionalidad que debe ser el fundamento legal de los actos administrativos vlidos en nuestro sistema jurdico (conf. art. 7 LPA). 13. No puede olvidarse que el cumplimiento del requisito de motivacin del acto administrativo se relaciona con la observancia misma del principio de legalidad al que la Administracin se encuentra sometida. Este principio obliga a dar razones que explican la necesidad de la decisin adoptada, lo que exterioriza la razonabilidad de la medida (art. 28 C.N.) Dictmenes 233:278 PTN). 14. Existe ya unanimidad en la doctrina que establecen el requisito de la razonabilidad como fundamento de la validez de los actos emanados de la administracin, como derivacin razonada de los principios constitucionales de legalidad y de igualdad ante la ley, ya que si bien es cierto que el Estado Nacional tiene la atribucin de disear la poltica econmica, no es menos cierto que en un Estado de Derecho los principios constitucionales estn por encima de los gobiernos. 15. Este y no otro es el fundamento del sistema democrtico de derechos: proteger a los ciudadanos de los actos de la actividad arbitraria de los poderes del Estado. A su vez, una actividad es arbitraria cuando carece de razonabilidad y de relacin proporcional entre medios y fines. 16. Como sealara el ms Alto Tribunal la circunstancia de que la Administracin obrase en ejercicio de facultades discrecionales, en manera alguna puede constituir un justificativo de su conducta arbitraria; puesto que es precisamente la razonabilidad con que se ejercen tales facultades, el principio que otorga validez a los actos de los rganos del Estado y que permite a los jueces, ante planteos concretos de parte interesada, verificar el cumplimiento de dicha exigencia (Fallos 298:223)

17. En el mismo sentido, nos recuerda la Sala 1 de la Cmara Nacional Contencioso Administrativo Federal in re Jugos del Sur S.A. vs. Estado Nacional (sentencia del 5/03/98) que Es preciso tener en cuenta sobre lo dicho que toda decisin administrativa que afecte derechos de los particulares, debe responder a una motivacin suficiente y resultar la derivacin razonada de sus antecedentes, de modo tal que se encuentren cabalmente a resguardo las garantas constitucionales en juego, como son, entre otras, las tuteladas por los arts. 16, 17 y 18 CN ya que aparte de la observancia del principio cardinal de legalidad administrativa, la motivacin traduce una exigencia fundada en conferir una mayor proteccin a los derechos individuales, por lo que su cumplimiento depende de que el administrado pueda conocer de una manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el dictado del acto (C. Nac. Civ., sala B, in re Verzello, del 29/12/1994), mxime cuando se trata de poner fin a una situacin creada (sala 3, in re Colombo Mura, del 19/11/1987, y Guarrochena Crespo, del 5/4/1988. Ver, asimismo, sobre lo dicho en este prrafo, esta sala, in re Edelmann, del 11/4/1997) (el destacado me pertenece). 18. Ha establecido la ms calificada doctrina, aun dentro de las llamadas facultades discrecionales la actuacin del rgano no puede ser arbitraria ni irrazonable, siempre rige el principio de legalidad, ya que En el Estado de Derecho la actividad de la Administracin Pblica, como asimismo la de los otros rganos esenciales de aqul -Legislativo y Judicial-, debe desarrollarse dentro del orden jurdico y de acuerdo con los fines de la ley y consecuentemente, segn que la actividad sea reglada o discrecional hay, pues, una diferente forma de actuar por parte de la Administracin, pero siempre la conducta de sta deber desenvolverse dentro del mbito jurdico legal.. (destacado en el original) (Marienhoff, Tratado, op. cit. 2203/002209 GRATIS 2203/002209 ).