Droit fiscal international et europen

Jeudi 6 octobre 2011,

Introduction
Branche du droit qui volue de manire extrmement rapide. La CESDH prend de limportance (chronique spcialise). Les enjeux de la matire : - Internationalisation des changes - Fraude fiscale internationale A. Apparition et dveloppement du DFI La matire est compose de conventions internationales (CI) essentiellement bilatrales. Les premires apparaissent au 19me sicle entre tats europens, pour la France, la premire a t signe avec la Belgique. Le DFI va voir son dveloppement appuy aprs la 1re GM avec la SDN qui met en place un certain nombre doutils pour le commerce international. Dans lentre 2 GM, apparaissent la 1re Convention modle en 1928 contre la double imposition. Aprs la 2nde GM, lOCDE prend le relais et sous son gide, en 1963 une nouvelle Convention modle est mise en place qui concerne la double imposition en matire de revenus et de fortune. Jeudi 13 octobre 2011, En gnral, les CI fixent leur date dentre en vigueur et leur dure dapplication. Dans ces textes, il y a la procdure prvue de la dnonciation dun Etat partie. Ex : le Danemark a rcemment dnonc une convention bilatrale qui le liait la France. Pour viter que le contribuable ne soit pris au dpourvu, des mesures administratives exceptionnelles qui dcoulent dune instruction administrative En lespce, on a autoris les personnes domicilies en France qui aurait perues des revenues de source danoise, { bnficier dun crdit dimpt qui aurait d tre pay au Danemark. B. Linvocabilit des CIF 1. Quelle est la qualit requise pour invoquer le bnfice dune CIF ? Est-il ncessaire davoir la qualit de rsident de lun des 2 tats partie { la CIF ? La Convention modle de lOCDE, article 1er, prcise que les CI sappliquent aux personnes qui sont rsident dun des 2 tats ou des 2 tats contractants. Les commentaires explicatifs sous larticle 1er expliquent que seuls les rsidents dun seul des tats contractants sont ligibles aux avantages. Que se passe t il lorsque un Etat ne reprend les dispositions de la Convention modle. Il ressort de la JP quil ne semble pas ncessaire dtre rsident fiscal dun des 2 Etats contractants, mais la rponse nest pas ferme. En lespce la question sest pose dans larrt du CE du 28 mars 2008, aZNAVOUR, Revue droit fiscal sous le commentaire n293. Lintress invoquait le bnfice dune CIF franco-britannique alors quil ntait ni rsident britannique ni franais. Le Commissaire du gouvernement de lpoque, partant dun raisonnement a contrario de la Convention modle, considrait qu{ partir du moment o la CFI est muette on pouvait considrer quil ny avait pas de condition dentre. Le CE ne suit pas cette interprtation mais pas de position tranche : il nexiste pas de principe gnral qui rserverait lapplication dune convention aux seuls rsidents, il faut donc rechercher dans la CIF si celle-ci prvoit un champ dapplication particulier , le CE se retourne

vers la CIF franco-britannique et considre qua priori celle-ci ne doit sappliquer quaux rsidents. 1. Est-il ncessaire dtre victime dune double imposition juridique pour invoquer une convention ? Double imposition juridique la double imposition conomique La double imposition juridique cest lhypothse dans laquelle un mme contribuable se trouve soumis une double imposition. En revanche, une double imposition conomique, cest un flux conomique/financier qui va tre frapp 2 fois par limpt. La Convention modle de lOCDE, dans son introduction explique quel est son objet : rgler les problmes qui se posent le plus couramment dans le domaine de la double imposition juridique. Le CE a une JP. Dans laffaire SCHNEIDER, le CE a permis la Socit franaise, impose sur les bnfices de sa filiale, dinvoquer la CIF. Le fait dtre impose en raison de la loi fiscale franaise sur une matire imposable que la France a renonc imposer en raison des CIF suffit pour invoquer cette convention. Le CE ne considre pas que puisquil y a double imposition quelle soit juridique ou conomique les dispositions nationales doivent tre cartes. Son raisonnement part de la disposition francosuisse et il est prvu dans la CFI que cette matire imposable est rserve la Suisse et comme ceux sont les mmes fuls qui vont se retrouver imposs en France, cette convention va primer sur le droit national. 2. La conclusion du juge attache la subsidiarit des CIF. Affaire AZNAVOUR. Question illustre dans laffaire AZNAVOUR. Un contribuable ne peut invoquer une CIF que si celle-ci vise expressment le revenu sur lequel il est impos. Lutte contre le Star systme. Article 155 A CGI : que les sommes perues par une personne domicilie ou tablie hors de France en rmunration de services rendus par une ou plusieurs personnes domicilies en France sont imposables au titre de ces dernires. Cette disposition vise { combattre les montages juridiques qui consistent { ce quun artiste, sportif qui se produit en France se fasse verser son cachet dans une banque trangre/paradis fiscale. Affaire AZNAVOUR : La CIF franco-suisse permettait { la France dimposer le revenu qu{ la condition que les intresss les peroivent en France. En lespce, cest une socit britannique qui avait perue la rmunration. Dans la CIF franco-britannique, a priori, rien ne permettait { la France dimposer ces bnfices puisque la socit britannique ne disposait pas en France dun tablissement stable. Le CE a dcid premirement que la CFI conclue avec la Suisse ne soppose pas { lapplication de larticle 155 A CGI. Deuximent le CE considre que lintress ne peut pas invoquer larticle sur les bnfices des socits qui figure dans la CFI franco-britannique. Les dispositions conventionnelles traditionnelles qui nautorisent lEtat { imposer les bnfices dorigine trangre que si elle dispose en France dun tablissement stable. Le CE considre que cette CFI ne peut pas tre invoque par AZNAVOUR car la disposition est applicable par ltat britannique concerne la socit britannique. Lorsque les dispositions visent un contribuable elles ne peuvent pas tre invoques par dautres. En matire de rmunration des artistes, le CE fait prvaloir la qualification de droit interne. Section 2 : le contenu des CFI volution du contenu des CFI.

Les 1res conventions sappliquaient aux nationaux des CFI. Ce principe a t trs largement abandonn dans la plus grande partie des conventions on ne se rfre pas la nationalit mais la notion de rsidence fiscale au sens du droit conventionnel. Pourquoi cet abandon ? Les Etats cherchent { rserver lapplication des CFI aux personnes qui ont un lien conomique avec les territoires en question. Ce choix est aujourdhui trs largement appliqu aussi bien dans les CFI qui concernent les revenus, les successions, les donations. Quil sagisse de la notion de rsidence ou dtablissement stable en droit conventionnel, il y a des ressemblances avec le droit interne, mais en cas de contradiction entre les rgles conventionnelles et les rgles nationales, ces videmment la rgle conventionnelle qui prime. Ce mimtisme entre dispositions conventionnelles et nationales est volontaire, en 1973 rforme du CGI et le lgislateur a tent de faire un rapprochement entre les critres conventionnels et les critres nationaux. Comment fait-on pour dterminer cette notion de rsidence en droit conventionnel ? Dans un certain nombre dhypothse, les CFI dfinissent la notion de rsidence, mais elle renvoi aussi souvent au droit national en vigueur. Ex : relations avec la Chine. Il ny a pas de dfinition conventionnelle de la rsidence. On se rfre donc au droit interne. Si une personne au regard des droits nationaux est la fois rsidente de la Chine et de la France, il va falloir engager une procdure de rglement amiable pour arriver se mettre daccord sur la dtermination dune rsidence unique. En principe, les CFI, sur la base de la Convention modle, comporte une liste de critres. Dans chaque CFI, il y a des caractristiques propres. Il faut toujours se rfrer la Convention et ses commentaires. 1 : les personnes vises Ce qui est vident cest que cest le contribuable qui va devoir prouver quil est considr par le droit interne de chaque tat comme rsident. A. La dfinition conventionnelle de la rsidence Article 4 Convention modle OCDE. En France, on applique trs largement larticle 4 qui rsulte la rvision de la Convention modle de 1977. Lors de cette rvision, on a intgr des critres personnels et des critres conomiques. Auparavant, il y avait essentiellement des critres personnels. Larticle 4 commence par renvoyer la lgislation interne. Le 2 de larticle 4 explique la mthodologie qui doit tre suivie pour dterminer la rsidence. En droit interne, les critres sont alternatifs pour absorder le plus de matire fiscale. En matire conventionnelle, les critres sappliquent dans un ordre dtermin car le but recherch est de trouver une solution raisonnable pour viter la double imposition et donc on va oprer un tri en fonction des critres dans un ordre des priorits fixs. On regarde si le 1er critre est oprationnel, sil suffit on attribue la rsidence au contri buable. I ce nest pas le cas on regarde le 2me etc. 1er critre conventionnel : le foyer dhabitation permanent. Si il y foyer dhabitation permanent dans les 2 tats, on regarde le 2me : 2me critre : liens personnels et conomiques les plus troits 3me critre : ltat o cette personne sjourne de manire habituelle. 4me critre : la nationalit Espce de 5me critre : le recours la procdure de rglement amiable

Si la personne possde la nationalit des 2 tats contractants ou sil possde la nationalit daucun deux. Ex : un contribuable dispose en France et en Espagne dun foyer permanent dhabitation. Il est par ailleurs trs difficile de dterminer ltat o il a ses liens conomiques et personnels les plus troits car il a un gros patrimoine immobilier en Espagne qui lui rapporte peu et la plupart de ses revenus sont de source franaise. On doit recourir la nationalit. Qualit de rsident est donc trs importante car application de la CIF est soumise cette condition. Les dfinitions de larticle 4 sont trs largement explicits et comments dans la Convention modle. Que disent les commentaires sur chaque critre. 1er critre : le foyer dhabitation permanent se compose de 3 lments - Un foyer : lendroit o il habite et gnralement on retient les liens affectifs et familiaux, - Cest un foyer permanent : lieu rserv { lusage du contribuable, la notion de permanence est utilise lorsquil y a une dispersion desliens affectifs et familiaux, - Cest un foyer disponible. Dans les commentaires de lOCDE il est prvu que toute forme dhabitation peut tre considr. Ex : possder une rsidence de vacances peut-il tre considr comme un lieu dhabitation permanent ? Au regard des dcisions despce, une rsidence de vacances peut parfois tre considr comme un foyer dhabitation permanent, parfois il est exclu. CE, 5 juillet 2010, MONNIOUT, considre que la notion conventionnelle de foyer dhabitation permanent devait tre apprcie au regard de critres personnels et non par son patrimoine. 2me critre : le centre des intrts vitaux que lon examine que si le contribuable a un foyer permanent dhabitation dans les 2 tats. Dans certaines conventions on attache plus dimportance aux critres conomiques et vice versa. Le CE, pour plus de cohrence, privilgie les critres matriaux : lieu de gestion du patrimoine, Dans les relations sociales, on intgre les relations professionnelles mais on va prendre en compte toute une srie de critres priphriques : engagement associatif, inscription sur les listes lectorales, 3me critre : ltat de sjour principal. Un certain nombre de convention ne prcise pas de quelle manire on va pouvoir dterminer le lieu de sjour habituel. Les commentaires de lOCDE se rfrent { une priode suffisamment longue et en cas de difficults, recommande de comparer la priodicit des sjours avec diffrents tats. Au sens du droit conventionnel, le lieu de sjour habituel nest pas le lieu o le contribuable sjourne rellement habituellement. Ex : il peut vivre 9 mois en Chine, 1 mois en France, 2 mois en Italie. La CFI concerne les relations franco-italiennes, ce sera lItalie qui prime. Pas dapplication de la rgle des 183 jours prvue en droit franais. 4me critre : la nationalit Certaine convention rejette ce critre pour diffrentes raisons, parce que considr comme critre discriminatoire, o comme aux USA car le seul fait dtre amricain fait quil sera impos sur le fondement de lobligation mondiale, donc la question ne se pose pas. B. La notion dtablissement stable au sens du droit conventionnel Notion presque aussi vieille que les premires conventions contre la double imposition mais cest une notion trs imparfaite.

Cette notion est issue du droit fiscal conventionnel o lon va retrouver un certain nombre dlments qui rappellent la notion dentreprise exploite en France. Lune des principales diffrences tient la notion de cycle commercial complet. La notion dtablissement stable renvoi au principe de territorialit car derrire cette notion il y a lide quun tat peut revendiquer lgitimement le droit dimposer une entreprise qui a son activit sur son territoire. Articles 5 et 7 de la Convention modle de lOCDE. Larticle 7 de la Convention modle dit que les bnfices dune entreprise ne sont imposables dans un tat que si elle y exerce une activit par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ. La quasi-totalit des CFI retiennent ce critre. Cest presque un principe gnral. Cet lment a plusieurs consquences, le renvoi { cette obligation interdit dimposer sur la base dun autre critre. Ex : on ne peut pas de rfrer la notion de cycle commercial complet. Lorsquune entreprise domicilie en France tend ses activits { ltranger et quil y a une CFI entre la France et lEtat en question et que lentreprise domicilie en France na pas, { ltranger, dtablissement stable, cest { la France quappartient le droit de soulever limpt. En revanche si cette entreprise a un tablissement stable { ltranger, celui-ci sera impos uniquement dans lEtat o est implant ltablissement stable. Plusieurs approches pour essayer de cerner ce quest un tablissement stable. Lune des premires conceptions la thorie de la ralisation : un tablissement stable cest une installation qui permet la ralisation dun profit. Ex : usines, bureaux de vente, ateliers de fabrication Ne seraient pas dtablissements stables toutes les installations qui ne font pas tirer de profit. Ex : un lieu qui sert uniquement au dpt des marchandises. Lautre conception doctrinale est la thorie de lappartenance : ltat qui est fond { prlever limpt est ltat dans lequel lactivit sintgre { lconomie du pays. Ex : convention nord-sud. Article 5 Convention modle de lOCDE : lexpression tablissement stable dsigne une installation fixe daffaire par lintermdiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activit. En ralit le droit fiscal conventionnel porte les traces de la premire analyse. Un certain nombre dactivit nest pas qualifi dtablissements stables car ceux sont des activits auxiliaires ou prparatoires. La plupart des CFI commence par dfinir ce quelles entendent par la notion dtablissements stables, le plus souvent elle suive par les exclusions de certaines activits. La notion de fixit est souvent un lment dterminant pour la qualification dtablissement stable. En ralit cette notion comporte 2 lments : un matriel, un intentionnel (faillite, dmnagement de lentreprise) Dans lesprit de lentreprise, il sagit dune installation matrielle ; CE, 12 mars 2010, IMAGINACTION Luxembourg (RJF, mai 2010 commentaire sous le numro 465), clarifie larticulation entre les dispositions nationales et conventionnelles. En loccurrence, la socit avait une installation fixe daffaires dans les locaux dune SARL franaise. Cette circonstance suffit { caractriser lexistence dune tablissement stable localis en France et que donc la CAA navait pas { rechercher si lactivit ltait dans des conditions dautonomie suffisante.

Contrairement { la notion dentreprise exploite en France, ne comporte pas ncessairement une autonomie de gestion de linstallation matrielle. Question : quand va-t-on considrer quelle y ralise une partie de son activit. On y distingue donc le dbut de lactivit de la mise en place des installations. Ltablissement stable nexiste qu{ compter du moment o lentreprise commence ses activits. Ex : recruter du personnel. Inversement, ce nest pas parce quune entreprise possde des locaux { ltranger quil y a tablissement stable. Le point 2 de larticle 5 commence par donner une liste numrative non limitative ltablissement stable comprend notamment le sige de direction, une succursale, un bureau, un atelier, une mine/carrire , mais aussi une liste ngative, gnralement les lieux de dpt, les bureaux de publicit, les lieux qui ne servent qu{ des activits de recherches, Le juge va tendre la qualification des activits proches de celles numres. Lorsque larticle 5 parle du sige de direction, on vise le centre rel de dcision. Parfois les CFI sont plus prcises que la convention modle. Quand la convention reprend la notion, le CE qualifie en fonction dune faisceau dindices (conseil dadministration, comptabilit). Larticle 5 nonce les succursales, pourtant en droit interne une succursale nest pas un lieu autonome, de recrutement. JP abondante pour savoir quand un chantier de construction est ou nest pas un tablissement stable. Dans la Convention modle, un chantier constitue un ES que si sa dure dpasse 12 mois. De trs nombreuses CFI scarte de la dure de 12 mois. CFI avec lAlgrie cest 3 mois. Il est fondamental didentifier le dbut et la fin du chantier. En JP, un chantier sera plus volontiers qualifi dES sil forme un ensemble oprationnel, une unit cohrente. > Peu importe quil est sur un plan juridique plusieurs contrats, si le chantier est une unit conomique cohrente, il aura plus de chance dtre qualifi dES. Dans les commentaires de lOCDE on recommande de sattacher { dautres critres : sur qui pse le risque ?, doit il rendre compte ? la capacit conclure des contrats ? CE, 20 juin 2003, INTERHOM AG (Droit Fiscal 2004, Commentaire 207) CAA, 2 fvrier 2007, ZIMMER Une socit commissionnaire dune entreprise trangre va tre qualifie dES. Une personne dun Etat contractant agit pour une autre personne dans un autre tat contractant. Article 5-6 de la Convention modle : elle est susceptible de constituer un ES si elle dispose dans cet tat du pouvoir lui permettant de conclure des contrats au nom de lentreprise, sauf sil sagit dun tiers. Cest lagent de lentreprise. Tous les agents ne sont pas des ES. Le second critre : lagent nest pas un ES sil jouit dun statut compltement indpendant. LES cest lagent dpendant de lentreprise. Il y a 2 conditions cumulatives trs dtailles dans larrt ZIMMER. Un commissionnaire peut conclure des contrats mais nagit pas au nom du commettant, sinon il serait mandataire, il conclut les contrats en son nom propre. Dans les commentaires de lOCDE on a trs clairement soulign depuis presque 20 ans que lexpression pouvoir signer des contrats au nom de lentreprise nest pas littrale. Point fondamental : dterminer les bnfices rattachables { ltablissement stable ? Diffrences dinterprtations de larticle 7 entre les tats qui donne un contentieux trs important.

CFI France-Algrie qui a fait lobjet dune instruction administrative du 22 mai 2003 (finances.gouv.fr), fait rfrence { la notion dtablissement stable et dans laffirmative, il faut dterminer les bnfices rattachables. On va mesurer lactivit de lentreprise et au regard des conditions du fonctionnement de la comptabilit, on va ventiler les rsultats entre lentreprise et lES. Ex : dduction dune quote-part des frais gnraux (charges de direction). 2 : Les impts et les revenus vis par le DF conventionnel A. Principes gnraux Les CFI peuvent comporter des dispositions qui concernent un ou plusieurs impts. Gnralement la CFI est assez prcise sur les impts qui sont viss. Les conventions intgrent le plus souvent les plus-values, quil sagisse de PV mobilires ou immobilires. Dfinition plus prcise des impts dans larticle 2 Convention modle OCDE. Les Etats, parfois, ne veulent pas consentir de limitation de leur pouvoir fiscal trop importante. Parfois, on ne retient que les impts dEtat, parfois on retient aussi les impts locaux. Dans un certain nombre cas les conventions prvoient cette possibilit de cration de nouvel impt > clause dextension : la CFI sappliquerai aux impts identiques ou analogues cres aprs la convention qui soit sajouterait soit remplacerait un impt. Dans les impts qui portent sur les salaires, la France met de faon quasi systmatique des CFI quelle signe, sur un certain nombre dimpts, notamment la CSG et la CRDS. Sont gnralement exclues du primtre des CFI, les impts pour lesquels il existe un lien entre la contribution et une prestation/avantage. 2me hypothse : Un impt nouveau sajoute { un impt existant. Les anciennes CFI subsistent. 3me hypothse : Un rforme fiscale profonde est opre dans un Etat. On cre un impt vritablement nouveau. Ex : ISF (IGF { lpoque) Le juge va analyser le caractre propre de ce nouvel impt : la fait gnrateur, la matire imposable, les contribuables, et il va essayer de voir sil est possible dtablir une analogie avec des impts dj viss par la CFI. A lpoque ladministration considrait quil ny avait pas danalogie entre le nouvel impt et les impts existants. Entre le moment du vote de la loi et le jour o le juge statuer, aucun contribuable na pu invoquer une CFI sur cet impt. Rgimes spcifiques. Ex : commerce maritime, les sportifs et les artistes. Dans les CFI, on va rpartir entre Etat A et Etat B, le droit dimposer et on distingue selon la nature des biens, la manire dont le partage va soprer !; Ex : en principe, pour les biens immobiliers, on attribue { lEtat du lieu de situation de limmeuble le droit dimposer mais pour le cas de lEtat de rsidence, sur la base du droit conventionnel, il accorde un crdit dimpt { la hauteur de limpt pay dans lautre Etat. Pour chaque catgorie de biens (biens meublants, actions), des rgles qui vont sappliquer. 1re hypothse : lun des 2 Etats se voit impos le droit exclusif dimposer 2me hypothse : partage du droit dimposition : plusieurs mthodes. B. Lexemple de la Convention modle de lOCDE sur le revenu et la fortune

Dans la Convention modle, des articles 6 21, numration des diffrentes catgories de revenus et dterminer des rgles qui sy appliquent. Certains revenus vont voir les rgles gnrales des articles 6 21 cartes. Ex : larticle 6 commence sur les revenus immobiliers, lEtat dimposition par principe est le lieu de situation de limmeuble, mais il y a des drogations. Dans les CFI on distingue gnralement entre les revenus actifs et les revenus passifs. Revenus actifs : activit Revenus passifs (articles 10, 11 et 12) : visent les redevances ,dividendes et intrts. lment trs important : la force attractive de ltablissement stable. Pour un certain nombre de revenus, on droge { la notion dES. Ex : le rgime qui dcoule du droit conventionnel selon que cet lment dactif (gains en capital) se rattache un tablissement stable ou pas. Jeudi 20 octobre 2011, Cette convention modle est utilise mme par des tats qui ne sont pas membres de lOCDE. Au niveau international, il y a plus de 3 000 conventions fiscales bilatrales qui sont pour la plupart calques sur le modle de lOCDE. Les commentaires permettent de rgler de manire cohrente et uniforme les problmes qui sont susceptibles de se rencontrer le plus souvent. Les articles et commentaires ont fait lobjet de recommandations de lOCDE qui demandent aux pays membres, lorsquils rvisent les CI de se rfrer autant que possible au x commentaires pour interprter les dispositions. Article 6 de la Convention modle OCDE : le principe en DFI est que les revenus sont imposables dans ltat de situation de limmeuble. La question essentielle concerne le primtre de ce que lon va entendre par revenus immobiliers , il est essentiel de se rfrer la Conv. OCDE. Quand la disposition ne dfinit pas, on applique les rgles du droit interne. Larticle 6 donc est vraiment une application du principe de territorialit puisque cest le lieu de situation qui va dterminer le traitement fiscal et limposition dans cet Etat. Depuis la rvision de la Conv. OCDE de 1977, dans les CFI bilatrales, il y a une assimilation des revenus agricoles aux revenus immobiliers. Sagissant du champ dapplication de larticle 6, il concerne uniquement les revenus immobiliers quun rsident de lun des Etats contractants tire dans lautre Etat contractant. A contrario il ne sapplique aux revenus de biens immobiliers qui sont situs dans lEtat contractant ou le bnficiaire est rsident. Larticle 6 ne sapplique pas non plus au rsident qui dispose de revenus immobiliers situs dans un Etat tiers. Le plus souvent, cest le critre de la rsidence qui est dterminant. Alina 2 article 6 tente de dterminer quel type de revenus peut tre considr comme revenus immobiliers. Parfois les CFI ne prvoient pas. Quand il y a une difficult, le principe pos est que cest lEtat de situation du bien qui va voir sa lgislation sappliquer. Quest-ce que le droit de lEtat contractant. Dans les CFI conclues par la France cela concerne le droit fiscal, le droit priv et le droit civil notamment. Ds 1963 des recommandations ont t mises par lOCDE pour que ne se posent pas de difficults sur le droit de lEtat contractant.

Il existe des catgories drogatoires de biens qui nentrent pas dans le champ de larticle 6 qui sont les navires, bateaux et aronefs et qui pourtant ont un rgime trs proche des biens immobiliers. Le juge de limpt franais considre que pour que larticle 6 soit applicable, il est ncessaire que le bien en question produise des produits. Il y a des rgles particulires qui sappliquent lorsque les biens immobiliers appartiennent des entreprises qui correspond { la force attractive de ltablissement stable. Les revenus immobiliers obtenus par lintermdiaire dun tablissement stable, ils ne sont pas traits comme les revenus de larticle 6, mais en application de larticle 7, comme des revenus classiques . Certains revenus sont par une assimilation conventionnelle, traits comme des revenus immobiliers. Dans la plupart des CFI que la France a signes, les revenus de parts de SCI seront soumis au rgime des revenus immobiliers. Sur limposition des bnfices des entreprises, article 7, ici tout dpend de la question de savoir sil y a un tablissement stable. Il faut savoir quil y a presque toujours des rgles spciales pour certaines entreprises. Ex : les entreprises de navigation maritime et arienne. Ce qui est le plus compliqu concernant limposition des entreprises, cest lorsquil sagir de dterminer ce qui est rattachable de ltablissement stable. Dans la Convention OCDE, on part de la notion dtablissement stable et on impute { ltablissement stable ce qui doit y tre rattach. Pour le rattachement des bnfices et charges, il faut souvent ventiler entre ltablissement stable et ltablissement { ltranger, notamment lorsquil y quune seule comptabilit et lorsquil y a une intervention conjointe des 2 tablissements sur certaines oprations. Cette difficult est le cur des critiques de la notion dtablissement stable. On est oblig davoir une apprciation in concreto des relations entre lES et ltablissement tranger. Depuis lorigine, 2 principes pour examiner relations : - La ventilation - Le principe de lentit distincte. Avant la version 2010, il tait dj{ prvu quil fallait tenir compte des dpenses qui taient engages au profit de lES. Cette disposition tait interprte dune manire qui limitait la dduction des dpenses qui bnficient indirectement { lES. Le comit des affaires fiscales de lOOCDE a examin toutes les hypothses susceptibles de se traduire en une double imposition, pour prciser que sagissant de la dtermination des bnfices il fallait dsormais suivre le 2 de larticle 7. On cherche neutraliser la double imposition de la manire suivante : En principe le contribuable va chercher { rattacher les lments { lES conformment { lalina 2. En mme temps pour attribuer une quote part lES on va appliquer les principes en matire de prix de transfert et ce dispositif est complt par lalina 3 qui prvoit que lorsquun contribuable na pas dtermin les bnfices attribuables { lES en respectant les dispositions de lalina 2 et que lune des 2 administrations fiscales procde { un redressement, lalina 3 prvoit que lautre tat contractant sous rserve que dune part, le redressement gnre effectivement une double imposition et dautre part que le redressement effectu par lautre Etat respecte lalina 2, dans ce cas, cet tat doit procder son tour, un ajustement corrlatif pour viter la double imposition.

La plupart des CFI signes entre la France et pays Afrique ne respectent pas cet article 7 pour essayer dlargir lassiette de ces pays dAfrique et permettre { ces tat le droit dimposer. Larticle 15 sur les revenus demploi vise les salaires, traitements et rmunrations similaires et pose le principe de droit commun que le salaire est imposable dans lEtat dactivit. On vise en ralit les rmunrations qui rsultent dune activit ralise dans un lien de dpendances. En France, relve de la catgorie traitement et salaire, toutes les rmunrations perues dans un contrat de travail mais aussi les rmunrations perues dans le cadre dun lien de dpendance. Il existe des dispositions particulires relatives aux missions temporaires pour faciliter les dplacements du personnel. Ces dispositions sappliquent souvent au personnel qui participe { des missions dins tallation ou de montage sur des chantiers. Presque toutes les CFI comportent une clause dite de mission temporaire. Dans ce cas-l, la rgle est que le salaire sera imposable dans le pays de rsidence de lintress. Lalina 2 prcise dans quel cas on va appliquer cette notion de mission temporaire. - Il y a rfrence un sjour limit : il faut se rfrer ici au nombre de jours qui est prvu par la convention, ce qui est propos dans larticle 15 cest la rgle des 183 jours mais les CFI drogent assez frquemment. - Il faut que le salaire ne soit pas pay par ou pour un employeur qui nest pas rsident du pays o lactivit est temporairement exerce. - Il ne faut pas que la rmunration (charge) pse sur lES que lemployeur aurait dans lEtat tranger. Remarque : ne sont jamais compris dans larticle 15, certains revenus demplois. Cest notamment toujours le cas pour les revenus des artistes et des sportifs pour lesquels larticle 15 ne sapplique pas. Hypothse ou la franchise dimposition est carte : si lemployeur dispose dun ES dans ltat de mission temporaire. Il est parfois difficile galement doprer la ventilation dans ce type de situation lorsque lon veut savoir si la prestation est rendue { lES ou { lentreprise trangre. De mme, chaque administration a sa manire de dcompter les jours. Ex : la France dcompte les jours partir du 1er jour o le travail commence jusquau jour o me travail sachve et on ne tient pas comptes des dimanches et jours fris qui sont donc inclus dans la priode. Si la mission chevauche 2 annes fiscales, pour apprcier si la limite est atteinte, on fractionne le sjour sur les deux annes fiscales. Dans le cadre de la rvision 2010 de la Conv. OCDE, il est prvu que les tats peuvent carter lapplication de larticle 15 lorsquil y a manifestement abus. Dans ce cas, on prvoit quil faut ignorer la relation conventionnelle formelle et tenir compte de la situation relle objective. Dautre part, il y a dans les CFI, le plus souvent, un certain nombre dexceptions pour un certain nombre de bnficiaires qui font lobjet de dispositions spcifiques. Ex : tudiants, enseignants. Il y a galement, dans la plupart des CFI, des dispositions particulires concernant les travailleurs transfrontaliers, le plus souvent le salaire est imposable dans lEtat de rsidence du salari nonobstant le fait que lactivit sexerce dans lautre Etat. Ce type de drogation sapplique aussi trs souvent aux pensions de retraites prives qui sont souvent, en matire conventionnelle, dans le pays de rsidence du retrait. Pour les pensions publiques, cest souvent le contraire. En rgle gnrale, dans les commentaires de lOCDE, il sagit dun travailleur qui tout en ayant sa rsidence dans lun des 2 Etats va rgulirement, chaque jour ou au moins une fois par semaine, dans lautre Etat, pour y exercer une activit professionnelle.

Les conventions dfinissent ce quelles entendent par zone frontalire. En principe la zone est 20 km de la frontire mais les Etats sont libres de dterminer une zone plus ou moins importante. Les autres revenus, 2 remarques : - Larticle 17 qui concerne les revenus des artistes et sportifs. Par drogation, les revenus tirs dune prestation artistique ou sportive sont imposables dans lEtat o la prestation a eu lieu. (mme principe que larticle 155 A CGI). Lenjeu est de faire obstacle au montage qui en interposant une socit cran, capte le salaire et lui reverse ensuite. - Larticle 21 sintitule autres revenus qui correspondent la catgorie balais qui sapplique aux revenus innomms qui ne seraient pas spcifiquement traits par les autres articles de la CFI. Le plus souvent, ils sont imposs dans lEtat de rsidence du bnficiaire. Sont galement viss par les Conventions fiscales, les revenus dits passifs, articles 10, 11, 12 et 13 de la Conv. OCDE : les dividendes, intrts et redevances. Il y a un certain nombre de rgles communes, trs souvent cets { lEtat de la source quest rserv le droit dimposer dans la limite dune certaine fourchette mais il sopre le plus souvent un partage. - Article 10, les dividendes : lalina 3 dfinit ce que lon entend par dividende. En ralit, pour les revenus passifs, il y a de grandes diffrences . Dans les CFI signes par la France, en rgle gnrale, on entend par dividende, tous les produits dactions qui viennent de la dtention dun certain nombre de SA, SCA, ou de la dtention de parts de SARL ou SNC. Sou rserve de respecter la dfinition de lalina 3, cest lEtat de la source qui va capter la matire imposable mais le CE refuse que la France impose un revenu qui ne serait pas un dividende au sens du droit civil ou du droit commercial. Lalina 2 fixe la fourchette du pourcentage qui sapplique de la retenue { la source qui varie entre 5% et 15% et dpend en ralit de la qualit du bnficiaire. Rgle du bnficiaire effectif : viter quun montage ne rende ligible virtuellement un contribuable 5% au lieu des 15%. Article 11, les intrts : on vise les revenus de crances de toute nature mme si celles-ci sont assorties de garantie hypothcaire ou dune clause de participation. Cautionnement en numraire, dpt despce. Ici aussi chaque Etat dfinit ce quelle entend par intrts et en ce qui concerne la France, la dfinition diffre selon lEtat cocontractant. 3 hypothses dans les CFI signes par la France : 1. On se rfre plus ou moins troitement la Conv. OCDE 2. numration au-del{ du cadre fix par larticle 13 et assimilation de la notion dintrt ; 3. numration dun certain nombre de revenus et on renvoi la lgislation de tel ou tel Etat. La dernire phrase de lalina 3 signifie que lon exclut du primtre de larticle 11, les intrts pour paiement tardif mais les Etats sont parfaitement libres de faire comme si que cette phrase nexistait pas. Il peut sagir de sommes qui sont prvues dans un contrat, qui sont ordonnes par un jugement, mais elles ont toutes un point commun > elles ont pour objet de sanctionner le dbiteur et de ddommager le crancier pour paiement tardif, ce qui est recommand par lOCDE. Lalina 4 prvoit que les dispositions de larticle 11 et notamment les alinas 1 et 2 ne sappliquent pas lorsque le bnficiaire nest pas le bnficiaire effectif. Il faut que le bnficiaire des intrts exerce effectivement une activit commerciale ou industrielle et que lactivit gnratrice dintrts sy rattache. -

Dans ce type dhypothse, il y a des relations privilgies entre le dbiteur et le bnficiaire effectif. Il faut alors veiller { ce qui ny ai pas versement dun excdent dintrts et baisser son imposition. Il y a des possibilits de versement effectif entre personnes morales lorsquil y a contrle direct ou indirect de lune sur lautre. Les commentaires de lOCDE vise aussi dautres hypothses, les relations privilgies peuvent tre des relations de parents ou plus largement toute communaut dintrts. - Article 12, les redevances : on cherche lutter contre les abus. Les alinas 3 et 4 visent lutter contre les relations privilgies. Les recommandations sont identiques { celles de larticle 11. Article 13, les gains en capital : les gains qui sont tirs de la vente dun bien mobilier ou immobilier. Il ny a pas beaucoup de diffrences avec les revenus immobiliers et la force attractive de lES. La question est de savoir si ces gains se rattachent { un ES, par la vente dun lment dactif ? Lorsquil ny a pas dES, la rgle est que les gains sont imposables dans lEtat de rsidence du cdant. Sil y a ES, on carte ce principe et la force attractive de lES aura pour consquence que les gains seront imposs dans lEtat ou se situe lES. Pour ce qui concerne les droits rels immobiliers, il y a presque systmatiquement des rgles spcifiques qui drogent ces rgles principales. Pour finir quelles sont les rgles qui sappliquent { limposition sur la fortune. Larticle 22 est presque tout le temps repris dans les CFI. Lorsque le propritaire de biens qui rside dans lautre Etat contractant : pour certains lments du patrimoine, le droit dimposer est partag entre les 2 Etats, pour dautres lments, il y a une attribution exclusive pour certain cas dans lEtat de rsidence du propritaire et pour dautres dans lEtat de situation des biens. Pour larticle 22 on retrouve presque les mmes rgles que celles pour le revenu. Pour les immeubles, lEtat du lieu de situation impose et lEtat de rsidence octroie un crdit dimpt. Dans les CFI signes par la France, on exclut du champ de limposition du patrimoine lorsque celui-ci est rattach des entreprises artisanales. Ici, il y a des diffrences culturelles, parce que dans lISF, des tas dlments du patrimoine sont dj exclus beaucoup de biens : biens professionnels, uvres dart ou de collection, antiquits. 3 : Les mthodes dlimination de la double imposition A. La distinction entre double imposition juridique et double imposition conomique La double imposition conomique et lorsque lon a 2 contribuables distincts et imposition dun mme flux (sur une mme assiette). Hypothse : relations mre/filiale. Une filiale a son sige dans un pays et ce pays refuse la dduction des revenus quelle verse { sa socit mre et paralllement dans lEtat o rside la socit mre, ses revenus sont intgrs dans la base imposable de la socit mre. Ici, on a une rponse qui est trs diffrente entre le droit conventionnel et le droit fiscal dans le contexte de la construction UE. Le droit conventionnel sintresse assez peu { ce phnomne de la double imposition conomique et dans ce cadre, la seule issue est la procdure amiable. En revanche, la double imposition juridique cest quand un contribuable voit ses revenus imposs par chacun des 2 tats. -

Il y a dans les dcisions rcentes rendues par le Ccnel dans le cadre la QPC. QPC 26 novembre 2010 qui concerne larticle 155 A CGI. Le Ccnel a sembl sengager dans la voie qui consiste { considrer que la double imposition juridique est une anomalie qui nest pas conforme { la C. Dans cette affaire le Ccnel dit quil nest pas conforme { la C quun mme contribuable soit assujetti { une double imposition au titre dun mme revenu. Fondement : la double imposition contredit le principe de larticle 13 de la DDHC qui permet dapprhender les facults contributives et il y a violation de larticle 13 lorsque limpt revt un caractre confiscatoire ou lorsque limpt fait peser une catgorie de contribuable, une charge excessive au regard de leur facults contributives. Il appartient aux Etats de mettre en uvre les moyens pour limiter ces hypothses de double imposition. Dans le cadre de la construction UE, on sest beaucoup intress { la lutte de la double imposition conomique la diffrence du droit conventionnel. En revanche, il existe de nombreuses hypothses de double imposition juridique. Dans la JP CJUE, il ny a nulle part de possibilit de dgager un principe selon lequel la double imposition juridique serait contraire la double imposition juridique. Cest donc le rle majeur des CFI dapporter une rponse au problme de la double imposition juridique. B. Les mthodes de partage de limposition Dans la rpartition du droit dimposition, les rgles de rattachement sont soit un rattachement { lEtat de rsidence (le + frquent), soit un rattachement { lEtat de la source. Plusieurs mthodes regroupes en 2 mthodes principales qui ont pour objet de rpartir entre les 2 Etats contractants, la matire imposable. Le plus souvent ces mthodes semboitent lune dans lautre. Lorsquil y a un partage entre 2 Etats, il est rare que lon applique exclusivement lune ou lautre mthode, le plus souvent cest un mlange complexe des 2. 1. Lexemption : elle est vise { larticle 23 A Conv. OCDE. Le principe est que lEtat de rsidence nassujetti pas { limpt, les revenus qui ont t imposs dans lautre Etat, ainsi cest lun ou lautre. Au travers des exemples que lon a balays, il y a selon la catgorie de revenus des choix qui sont faits. lment de complexification : La rgle du taux effectif signifie que lon cherche maintenir intgralement, malgr lexemption, les effets de la progressivit de limpt en dpit du fait quun accord international a exonr un revenu. Lenjeu est dviter que les contribuables qui ont des revenus de source franais et trangre, naient un avantage excessif. On va intgrer, de manire fictive, le revenu peru en France de ltranger aux revenus franais et on va regarder le barme et on va appliquer le taux de lassiette relle aux seuls revenus de source franaise. Le taux effectif est le taux auquel la France aurait appliqu aux revenus sil ny avait pas eu dexemption. La rgle du taux effectif nest jamais automatique, il faut quun texte le prvoie. 2. Limputation : article 23 B Conv. OCDE Elle sapplique souvent, on la vu, aux revenus immobiliers. Alinas 1 et 2, lorsquun rsident dun des 2 Etats contractants peroit un revenu qui sera galement imposable dans lautre Etat, on va lui accorder un dispositif fiscal qui va lui apporter une rduction dimpt tenant compte de limpt quil a dj{ pay dans lautre Etat. La dduction ne peut pas dpasser limpt qui aurait t payer ailleurs.

Le plus souvent cest CFI par CFI quil faut aller voir quelle mthode sapplique { telle ou telle catgorie de revenus. Dans certaine convention, il y a les revenus de professions indpendantes, les tantimes qui peuvent se voir appliquer cette mthode. En ralit, il y a plusieurs formules dimputation - Imputation intgrale : dans ce cas, lEtat de rsidence calcule limpt sur lensemble des revenus. LEtat va ensuite dduire de limpt exigible, un montant quivalent { limpt pay ailleurs. Ex : lEtat de rsidence sur la base de lobligation mondiale fait la somme de tous les revenus et on applique le barme de limpt. 6 000 euros dimpt { payer. Dans lEtat de la source, un impt a t prlev et 2 000 euros ont dj t pays sur les revenus de source trangre. 6 000 2 000 = 4 000 euros restant payer. Pas une trs bonne mthode. Imputation ordinaire : dans ce cas la dduction est limite au montant de limpt qui serait d dans lEtat de rsidence sil ny avait pas de convention relative aux revenus de source trangre. Ex : si dans lEtat de la source on nous avait rclam 2 000 euros, si la loi franaise sur ses revenus de source trangre avait abouti un impt de 1 000 euros, la France ne va admettre que limputation de ces 1 000 euros. Dans ce cas, la neutralisation nest que partielle et le contribuable ne peut tre dgrev de la totalit de limpt quil a pay { lEtat tranger. CE, 19 mars 1980, considre que limputation nest possible que dans la mesure o limpt qui se serait appliqu est gal au crdit dimpt applicable. Conclusions du Commissaire du gouvernement FABRE : ce type de dispositif de lutte contre la double imposition ne doit pas aboutir annuler intgralement la charge fiscale paye ltranger il nest pas { la charge du Trsor franais, de rembourser au-del{ de ce quil lui aurait rclam et qui a t pay un Etat tranger . Et plein dautres non traites. -

4 : Les mesures conventionnelles de non-discrimination et les mesures anti-abus Manque 20 minutes A. Lkll B. Les clauses anti-abus Par hypothse, on part du principe que les personnes qui sont dans le champ de la convention ont un lien significatif avec lun des 2 tats. Dans la pratique, il existe un certain nombre de montages juridiques qui sont mis en place pour tirer parti de ce quoffrent les CFI. Ces montages ont souvent pour avantage non pas dviter la double imposition mais dviter toute imposition. Les amricains appellent ces pratiques Traitee shopping. Avec ces montages ont obtient les bnfices rservs par les CFI en entrant artificiellement dans le champ de la CFI = vasion fiscale internationale. Il y a des travaux qui ont t ralises dans le cadre du Comit des affaires fiscales de lOCDE, et il est prcis que les constructions juridiques artificielles pour profiter des avantages fiscaux qui sont prvus ou par le droit interne ou par le droit conventionnel. Il y a de trs nombreuses formules pour tirer avantage dun trait.

Le moyen le plus souvent utilis cest linterposition o il y a une entit intermdiaire qui se situe dans lEtat qui a conclu la convention et gnralement cette entit va recevoir les intrts, les royalties, les dividendes. Comme cette entit est considre comme rsidente elle obtient les avantages et ensuite reverse les avantages au bnficiaire qui lui navait pas la qualit pour obtenir les avantages de la CFI. Le plus souvent cet intermdiaire est situ dans un paradis fiscal, le plus souvent le bnficiaire et couvert par le secret bancaire et donc les administrations fiscales ont souvent des difficults identifier le bnficiaire effectif. Mais gnralement derrire ce montage il ny a pas de vritable activit conomique, cest vraiment linterposition dun tiers et cest donc contre ces manuvres que les pays ont mis en place des dispositifs pour limiter ou empcher ce type dabus. Ces dispositifs se retrouvent aussi bien dans le droit conventionnel que dans le droit interne. Il y a gnralement 2 types de clauses anti-abus que lon retrouve et celles-ci ont pour objet de faire le tri entre les contribuables qui lgitimement peuvent faire usage de la CFI parce quils sont bnficiaires effectifs des dividendes et les passagers clandestins qui sont les bnficiaires apparents et cette notion de bnficiaire effectif se retrouve dans de nombreuses CFI franaises. Les dispositions conventionnelles sont en concurrence avec le droit interne, notamment le juge franais utilise le plus souvent les notions de droit interne. Notion dabus de droit prvue { larticle L64 CPF (code de procdures fiscales). En droit interne, on voit souvent ladministration se rfrer cette disposition. Labus de droit est un montage juridique dont lambition vritable est le contournement des obligations fiscales qui psent sur un contribuable. Au sens de larticle L64, il faut que ce montage ait un intrt fiscal. Si lentreprise dmontre que ce montage est motiv par un autre intrt que fiscal (ex : commercial) il ny a pas dabus de droit mais cela nemporte pas forcment la caractrisation de bnficiaire effectif. En droit interne, il existe de nombreux dispositifs qui ont pour objet de lutter contre les paradis fiscaux. Le point commun de ces dispositifs nationaux est quon carte le bnfice des mesures favorables si lentreprise ou ltablissement stable est situ dans un paradis fiscal, on ne se pose pas la question du bnficiaire effectif, il y a une sorte de prsomption. Il y a bien videmment tous les dispositifs qui concernent les artistes et sportifs soient quils dcoulent du droit conventionnel soit du droit interne (article 155 A CGI) sont des dispositifs anti-abus. Au-del{ de larticle 155 A CGI o lon a une entit intermdiaire qui va tre carte, il y a dautres dispositifs anti-abus. Larticle 57 CGI concerne les transferts indirects du bnfice { ltranger entre entreprises dpendantes. Cet article est le pendant de larticle 9 de la Convention modle qui constitue galement un verrou contre lutilisation abusive des CFI. Les dispositifs anti-abus ont t renforcs ces dernires annes, pour toutes les oprations ralises pour des personnes physiques ou morales situes dans des pays fiscalit avantageuse. Le plus souvent ces paiements viennent en dduction des sommes dues en France ne correspondant pas des charges effectives. Larticle 209 B CGI a pour objet de lutter contre les montages qui permettent lvasion fiscale par la combinaison des rgles de territorialit et des rgimes fiscaux qui concernent les relations mre-filiale.

Enfin, larticle 990 D CGI prvoit une taxe patrimoniale de 3% qui est une disposition anti-abus lie la dtention dimmeubles en France par des personnes morales nayant pas leur sige en France. Puisquil sagit dune disposition anti-abus cette taxe nest pas automatique, elle ne sapplique pas lorsquaucun abus nest { craindre et cest en particulier le cas lorsque la personne morale en question a son sige dans un pays qui a conclu avec la France, une convention dassistance administrative. Dans ce cas-l{, ladministration franaise peut demander et obtenir lidentit des associs. Section 3 : Les autres dispositions des CFI 1 : Le rglement des diffrents et linterprtation des CFI Il existe dans le CGI, un article 165 bis qui prcise que nonobstant toute disposition contraire du prsent code sont passible de lIR, les revenus dont limposition est attribue la France par une CFI. Linterpration de cet article par le juge est restrictive. Elle na pas pour consquence de permettre limposition de revenus qui seraient expressment exonrs par la loi franaise. Une CFI ne peut avoir pour rsultat de rendre imposables des revenus exonrs par le droit interne. CE, 6 juin 1984, CFI Franco-sudoise, considre quon ne peut avoir dinterprtation isole et quil fallait interprter les dispositions au regard de lobjectif des CFI, cest--dire la lutte contre la double imposition. Rglement des diffrends par la voie non contentieuse. Toutes les CFI contiennent une partie qui prcise la procdure ui sera suivie en cas de difficult sur linterprtation ou lapplication de la CFI. Cest lune des diffrences essentielles entre lordre conventionnel et lordre de lUE. Il ny a pas de juge international en matire fiscal en particulier en raison du fait que les Etats entendent rester souverains qui emporte la consquence quen matire fiscale il existe trs peu de procdure arbitrale. Dans la Convention modle OCDE, larticle 25 prcise le cadre gnral qui sapplique { ce type de procdure. La procdure amiable existe de manire concurrente et concomitante avec les procdures juridictionnelles internes car tout contribuable qui est victime dune imposition qui nest pas prvue ou mme contraire ce qui est prvu par la Convention, a certes la possibilit de demander louverture dune procdure amiable, mais il doit galement saisir le juge (prescription). Il pse sur ladministration fiscale une simple obligation de moyens. Sil ny a pas daccord, il ny a pas daccord. Le champ dapplication de la procdure amiable est en principe conditionn par le champ de la CFI. - Champ territorial - Personnes vises - Impts viss Pour la France, plus de 110 CFI comportent une procdure amiable qui est trs proche de larticle 25 de la Convention modle OCDE. Ex : CFI France/ Nvelle Caldonie Pourra dclencher la procdure toute personne rsidente au sens conventionnel pour les impts concerns mais en ralit, avec larticulation de larticle 25 et de la clause de non-discrimination on peut gnralement tendre la procdure aux impts de toute nature. le rglement amiable est soumis au dclenchement pralable dune procdure adminsitrative.

Le contribuable doit saisir lautorit comptence (Ministre des Finances) dans les 3 ans qui suivent. Il y a des conditions de recevabilit qui sont des exigences didentification. Il faut galement rpondre, le cas chant, toutes les demandes complmentaires de ladministration. Ensuite, lautorit comptente se met en relation avec lautre Etat contractant { partir du moment o elle nest pas en mesure dapporter une rponse satisfaisante. Dans les instructions administratives qui prcisent cette procdure, lautorit franaise saisit lautre Etat dans un dlai dun mois. Ce qui est important de voir cest que trs peu de CFI sont aussi gnreuses que larticle 25 de la Convention modle de 3 ans. Les dlais sont beaucoup plus court et parfois des dlais de 3 mois pour demander louverture dune procdure amiable. Gnralement, les contribuables lancent paralllement un recours contentieux pour demander bnficier dun sursis de paiement. 2 phases dans la procdure amiable : - La phase interne consiste en lexamen de la recevabilit puis en la dlivrance dun accus rception afin de savoir, le cas chant que sa demande est prise en compte ; - La phase internationale nintresse pas le contribuable, cest une procdure entre Etats qui se mettent daccord sans suivre des logiques juridiques ou fiscales, mais elle peut suivre des logiques politiques ou conomiques. Si le compromis est trouv, le contribuable est inform de lissue de la procdure amiable et il peut accepter ou refuser dans un dlai raisonnable denviron 4 { 6 mois. Lacceptation du contribuable clos la procdure amiable et lui sera appliqu ce qui a t prcis par le rglement amiable la condition que le contribuable doit alors se dsister des recours quil a engags. Le refus tacite ou explicite du contribuable rend laccord caduc et on retombe { la situation de dpart. Cette procdure revt un caractre semi-diplomatique. Pour viter une contradiction flagrante entre cet accord et ce que dcideraient les juges in fine si la procdure se poursuivait, il y a la condition du dsistement. 2 : Les clauses dassistance et dchange de renseignements prvus larticle 26 Convention modle OCDE Manque 5 min. La version actuelle de larticle 26 rsulte dun accord sur lchange de renseignements { des fins fiscales. Dans larticle 26, il est fait rfrence { la notion de renseignements vraisemblablement pertinents. On veut viter la pche { linformation. Il est important que la confidentialit des donnes. Le II. de larticle 26 pose le principe que la confidentialit de droit interne doit sappliquer. Cet article 26 est trs trs important parce quaujourdhui leffectivit des conventions passe par larticle 26. Renforcement trs important des procdures dchanges des renseignements. 2 raisons : - Si une convention est conclue et que dans les faits lapplication reste en suspend, cela pose des difficults. - Lutte contre les paradis fiscaux et la France joue un rle important.

Ex : suite la crise financire. [ loctobre 2008, la France et lAllemagne sous lgide de lOCDE puis au G20 de Londres on a renouvel la rflexion sur les paradis fiscaux sur cette notion de renseignements en renforant la lutte sur les juridictions non cooprantes. Le plus important est que lchange de renseignement soit effectif et cest sur cette effectivit que la lutte est dploye. Depuis le G20 la priorit est les territoires non coopratifs. LOCDE galement a reformul ses listes en centrant son approche sur labsence de coopration effective. Dans le communiqu final du G20 du 20 avril 2009 de Londres on prvoit de dployer des sanctions { lencontre de ces territoires non coopratifs qui sont des Etats qui nappliquent pas les standards minimum en matire de transparence. [ la suite a t mis en place, un forum mondial qui value leffectivit des changes de renseignements. A loccasion dun sommet de lautomne 2009, { compter de 2010 il est prvu la possibilit de mettre en place des mesures de rtorsion { lencontre de ces territoires hostiles tout change de renseignements. Chapitre 3 : La lutte contre la fraude et lvasion fiscale Sur un plan juridique la fraude et lvasion fiscale sont 2 notions qui ne se recoupent pas. La fraude cest la violation des obligations lgales qui expliquent quen France il y a des sanctions pnales. Lvasion fiscale cest le contournement habile de ses obligations fiscales. Quand lhabilet dbouche sur un abus, il y a des mesures prises. Pour les Etats, quil y ait violation de la loi ou utilisation habile des lacunes de la lgislation fiscale il y a perte de recettes fiscales. Lvasion fiscale est la consquence de la concurrence de la souverainet des Etats. Il est plus difficile de lutter contre ce phnomne car il y a un Etat qui perd et un qui gagne. Les notions de concurrence loyale et dloyale entre Etats se sont dveloppes. 1 : Cadre gnral LOCDE et avant elle, la SDN se sont intresses { la mise en place de rgles pour rguler { minima les concurrences fiscales et la mondialisation des changes. On a essay de raisonner sur une logique saine et loyale non seulement entre Etats mais galement en appliquant cet optique aux travaux sur les prix de transfert. Il y a galement dautres travaux de lOCDE qui ont t conduits et notamment tous les travaux sur les pratiques fiscales dommageables. Depuis 1996, lOCDE a mis en place des groupes de travail sur les risques fiscaux dommageables qui ne correspondent pas une concurrence saine et loyale et dans le cadre de ces rgimes fiscaux dommageables on sest intress au problme pos par les paradis fiscaux. Cette approche a t dveloppe paralllement au niveau europen et ce niveau on a dvelopp des approches trs comparables pour tout ce qui nest pas harmonis pour viter la concurrence fiscale dommageable par des codes de bonne conduite. A. La notion de paradis fiscal La notion a volu. Ces paradis fiscaux posent de nombreux problmes aux Etats et pas seulement en matire fiscale.

En matire fiscale, ils concentrent la fraude fiscale. Le GAFI, la Banque mondiale sait que cest par les paradis fiscaux que passent le blanchiment dargent, le financement du terrorisme. Un paradis fiscal est un territoire fiscal privilgi et non coopratif : qui na pas de convention dchanges de renseignements ou qui les a signs par pure forme. Plusieurs caractristiques - Fiscalit privilgie. - Un droit des affaires souple, cest--dire quil ny pratiquement pas dobligations. - Sapplique un secret bancaire. Les tudes du FMI ont montr que 20% de la richesse mondiale est gre depuis ces paradis fiscaux. Le Conseil de lEurope estime que plus de 20% des ressources bancaires sont localises dans les paradis fiscaux. La fraude fiscale en Europe correspond peu prs 2,5 points du PIB de lEurope. - Hbergement de ressources qui disparaissent des pays en voie de dveloppement ; - Hberge un nombre important de socit cran, jusqu{ 2 millions. Ex : 300 000 socits se situent dans les Iles Vierges britanniques Quand lOCDE a commenc { sintresser de prt aux paradis fiscaux et { publier des listes noires, certains Etats qui sy situaient certains se sont indigns de la discrimination car certains frontaliers ny figuraient pas et qui ont pourtant les mmes caractristiques. Les paradis fiscaux sont ns aux USA au 17me 18me sicle pour appter le plus de contribuables. Puis au 20me sicle, dveloppement avec linternationalisation des socits. B. La recherche dune rponse coordonne Aujourdhui on chercher { rduire lopacit qui existe sur ces territoires et pour sortir de la liste des Etats non coopratifs il faut offrir des garanties en matire dchanges. La coopration internationale a t renforce depuis la crise financire. Au-del des CFI toute une srie daccords ont t passs. 2 types dapproches : - Inciter les territoires passer des CFI ; - Mcanisme de rtorsion en agissant sur loffre et la demande de paradis fiscaux. On cherche punir les utilisateurs, par des mesures moins attractives fiscalement. 1. Les travaux de lOCDE Lacte de naissance est un rapport publi en 1998 qui sappelle comptition fiscale dommageable, un problme international. Pour la 1re fois est propose une dfinition cohrente de ce quest un paradis fiscal qui p ose 4 critres cumulatifs. 1. 2. 3. 4. Une fiscalit privilgie ; Lopacit au regard des rgles internes, Il ny a pas de collaboration internationale Les structures qui sont abrites sont des structures offshore/vide sans activit conomique relle.

Entre 1998 et 2000, il y a mise en place dun forum international prsid par la France et { cette occasion, lOCDE fait un examen et estime que 41 territoires correspondent { ces critres.

Puis lors de la publication de la liste, il ny a plus que 35 Etats qui y figurent car notamment Chypre et Malte ont pris des engagements. Sous la pression de ces travaux de lOCDE et du G20, un nombre trs importants de convention dchanges de renseignements ont t signes. Une trentaine en 2008. Le G20 sest efforc de lutter contre la fraude fiscale. Ex : Liechtenstein, Ils Jersey ont d signer des accords de coopration. 2. Les travaux de la CE Lorsquau niveau de lOCDE on a procd aux travaux sur la concurrence fiscale dommageable, on na pas pu continuer { ignorer que de petits tats avaient un cadre trs favorables pour les activits relatives la gestion des capitaux. Pays-Bas, Luxembourg > holdings Au niveau europen, la directive n799 du 19 dcembre 1977 qui concerne lassistance mutuelle en matire dimpts directs. Au niveau UE on a galement renforc la lutte contre la fraude et lvasion { partir de la directive pargne de 2003. Pour que cette directive puisse voir le jour, il a fallu passer paralllement { ladoption de la directive, passer des conventions dchanges dinformations avec dautres Etats, notamment la Suisse. Le Conseil des Ministres des finances du 14 mai 2008 puis la Commission ont dfinis la bonne gouvernance dans le domaine fiscal comme tant fond sur la transparence dchanges dinformations et de concurrence fiscale loyale. Suite cette runion de 2008, le Conseil a demand que des dispositions adaptes soient dsormais inscris dans les accords que passent la CE et dans les accords que passent les Etats avec des pays tiers. La commission, dans une communication davril 2009 a recens les diffrentes actions qui peuvent tre menes au niveau de lespace europen pour lutter contre la fraude et lvasion fiscale. 3. La position franaise Elle a t prcisment de prolonger laction internationale en mettant en place, dans le droit interne, des mesures de rtorsion et en crant, dans son droit interne, une notion dtat non coopratif. La France a tabli sa propre liste dtats et territoires non coopratifs parce que chaque Etat a ses relations privilgies avec tel ou tel Etat. 2 : La notion de territoire fiscalit privilgie et ses applications en droit fiscal interne A. Larticle 238-O A CGI : la notion de territoire ou dEtat non coopratif Sont considrs pour la France les Etats ou territoires non membre de la CE dont la situation au regard de la transparence et de lchange dinformations en matire fiscale a fait lobjet dun examen de lOCDE et qui nont pas conclu avec la France une convention dassistance administrative permettant lchange de renseignement ncessaire { lapplication de la lgislation fiscale des parties et qui nont pas sign avec au moins 12 Etats ou Territoires, une telle convention. Cette liste est fixe par un arrt du Ministre de lconomie, de c elui du budget et aprs avis de celui des Affaires trangres. Cette liste doit tre motive.

Article 238-O A II. B. : lorsquil y a convention mais que sa mise en uvre nest pas effective le territoire ou lEtat risque de se voir insrer dans la liste en question. Chaque anne, la liste est revue et cette liste entre en application de lanne suivante. Avec ce mcanisme on avertit lEtat qui lui reste quelques mois pour changer de position et les investisseurs de changer de stratgie. Aujourdhui le DUE et la JPUE ne permet pas de prsumer du caractre non coopratif dun EM. Il y a en effet plusieurs directives concernant lassiette et galement dautres directives et notamment une du 15 mars 1976 concernant lassistance au recouvrement. Mme si les Etats entre eux nont pas ou nauraient pas de convention dassistance administrative, il existe en raison de ces directives, un devoir dassistance entre ces Etats et sil y a violation de cette convention, il y violation du DUE et a fortiori comptence de la CJUE. Larticle nous prcise que lEtat ou le Territoire doit faire lobjet dun rapport OCDE. Le forum mondial qui est charg dvaluer leffectivit de ces conventions, fait un examen approfondi des conventions et de leur fonctionnement et { loccasion de lexamen par les pairs, lOCDE se prononce sur la coopration ou pas de lEtat. Lexamen doit porter sur 87 territoires > les juridictions fiscales. 3me critre : lexigence davoir signer avec au moins 12 Etats, une convention dchanges de renseignement conforme aux standards OCDE. Lenjeu est de ne pas conditionner linscription sur la liste { la nature des relations que la France entretient avec cet Etat ou Territoire. On tient de son comportement { linternational. Quels sont les exigences pour permettre un Etat de sortir de cette liste ? Il faut quil y ait une convention permettant lchange de renseignements pertinents pour lapplication soit de la convention soit de la lgislation interne des Etats contractants partir du moment o limposition nest pas contraire { la Convention. Il faut galement que des procdures garantissent le secret des renseignements ainsi obtenus. LEtat cocontractant doit utiliser tous les moyens lgaux dont il dispose pour obtenir c es renseignements qui lui sont demands, mme sil nen a pas besoin. Puis lEtat ne peut refuser de communiquer les renseignements uniquement parce que ceux-ci sont dtenus par une banque, une fiducie. Dune part, on a dsormais en droit interne, le critre de lEtat non coopratif pour dlimiter la notion de paradis fiscal. Dans de nombreuses dispositions, antrieurement, on se rfrait { une absence dimposition ou une imposition privilgie. Au niveau du droit interne, llment dclencheur des sanctions est la non-coopration internationale en DF. Tous les Etats qui sont dans la liste se sont vus proposer une convention conforme au standard de larticle 26 de la Convention modle et la France a sign { ce jour, 6 avenants, 19 accords et 10 sont en cours. [ la suite de ladoption de cette liste, on a mis en uvre les mesures de rtorsion sappliquent aux 3 actions qui sont faites avec ces Etats et aux revenus qui transitent par Etats. Certaines mesures sappliquent au rsident franais qui effectue des transactions avec territoires. En particulier, il sagit des articles 209 B CGI et 123 bis CGI. Larticle 209 B sapplique aux personnes morales et le 123 bis aux personnes physiques. Ces 2 dispositifs vont permettre dimposer en France les revenus qui ont t raliss dans Etats. qui ces ces ces

Ces mesures dissuasives ont souvent un point commun qui consiste avoir renvers la charge de la preuve. Lorsque le contribuable est sous le coup dune de ces articles et cest { lui de prouver quil ny a aucune intention frauduleuse. On a dailleurs refus le bnfice du rgime mre filiale pour les distributions qui sont faites au profit dentits qui sont situes dans ces territoires. Dautres mesures durcissent le rgime fiscal qui sapplique au versement effectu { un rsident de ces Etats non-coopratifs. A t pos le principe de linterdiction de la dduction de certaines sommes qui auraient t verses un Etat ou territoire non coopratif avec un renversement de la charge de la preuve. Le dbiteur doit apporter la preuve que dune part, le versement correspond { une opration relle et dautre part, que cette somme ne prsente pas un caractre anormal ou exagr. Est mis en place ou major des revenus la force pour les versements oprs au profit des rsidents de ces territoires non coopratifs. Manque 20 min Jeudi 3 novembre 2011, manque 10 min Article 238A CGI renvoi { la notion dEtats ou Territoires { rgime fiscal privilgi et dans ce cas il y a renversement de la charge de la preuve. Ladministration fiscale effectue une comparaison entre la charge fiscale qui dcoule de la lgislation de ce Territoire ou Etat et la charge fiscale qui rsulterait de lapplication du DF franais. Il y a rgime fiscal privilgi lorsquil y a un cart au moins gal { la moiti de limpt pay l{ -bas par rapport celui qui serait pay en France. Avant la France exigeait un diffrentiel d1/3 mais elle se mettait elle-mme dans une situation de fiscalit privilgie. Cest { partir de 2005 que le lgislateur est venu prciser cette notion de cette manire. Auparavant, ctait des instructions (doctrine administrative) qui fixaient le diffrentiel 1/3. Sont viss aussi bien par larticle 238A CGI, aussi bien : - les charges financires ; - les redevances (brevets, marque) ; - les rmunrations dun certain nombre de services (les salaires, les indemnits, les loyers, les frais dtude et de recherche, les rmunrations des intermdiaires) ; - Tous les versements effectus sur un compte tenu par un tablissement situ dans un tat fiscalit privilgie. Sagissant des tats non coopratifs, le rgime a t renforc. Lorsquon se situe { lgard dun Etat non coopratif, il faut prouver selon le rgles vues ci-dessus mais aussi que les versement nont ni pour objet ou pour effet de permettre en ralit la localisation de ces dpenses dans ces territoires. La preuve relve de la mission impossible selon certains auteurs. La dductibilit est presque impossible. Lorsquil y a versement dans ces territoires, le contribuable doit prciser { ladministration fiscale lensemble des versements concerns. Pour les entreprises, depuis 2010, il faut joindre la dclaration de rsultat, un relev qui dtaille lensemble des versements effectus vers ces Territoires. La preuve peut tre rapporte par des lments de toute nature. Sur la normalit il faut montrer quil y a un rapport quilibr entre les avantages retirs du contrat et les charges quil verse.

Article 209B CGI. Il sagit dun dispositif anti-abus qui permet, sous certaines conditions, dimposer en France en France raliss par des filiales { ltranger. Dans ce cas, il y a une requalification de ces bnfices qui sont rputs tre des revenus de capitaux mobiliers afin dcarter les CFI, afin quils rentrent dans lassiette de lIS franais. On carte les rgles de droit commun qui sappliquent aux rgles de territorialit de lIS. Il y a galement ici un renversement de la charge de la preuve, depuis la 3me LF rectificative 2009. Ce renversement faisait partie de la mission dinformations sur les paradis fiscaux et notamment le rapport de lAN sur ce sujet. Lobjet de ce renversement est de supprimer la difficult pratique { laquelle ladministration se heurtait dapporter la preuve du franchissement des critres du seuil de larticle 209B. Les principes gnraux poss par larticle 209B Sont concernes les personnes morales passibles de lIS qui exploitent hors de France une entreprise ou dtient directement ou indirectement 50% des actions, parts, droits dans une entit juridique tablie hors de France et localise dans un Etat ou Territoire fiscalit privilgie. Dans ce cas-l, hauteur des droits et parts dtenus, les bnfices ou revenus de cette socit sont imposables { lIS. Pour viter les risques de double imposition, la loi permet ce que cette personne morale tablie en France puisse imputer les retenues { la source supportes par lentit trangre. Cette imputation sur limpt franais de la retenue { la source sont conditionnes { ce que la France et cet Etat ait pass une CFI contenant une clause dassistance administrative destine lutter contre la fraude et lvasion fiscale. Dans ce cas, limputation va tre possible dans les limites prvues par la CFI. Ce qui change cest que lorsque lentit juridique dont il est question est situ dans un Etat ou Territoire non coopratif (ETNC), limposition est la rgle sauf si lentreprise franaise prouve que toutes les conditions pour limputation sont remplies. Il a fallu modifier le droit franais pour le rendre compatible avec le DUE et si lentit juri dique est tablie dans un Etat ou Territoire { fiscalit privilgie (ETFP) mais fait partie de lUE, larticle 209B ne sapplique quaux seuls montages artificiels. Si lentit juridique est situe dans un EM, il faut que la dtention des parts, droit ou actions ou que lexploitation { ltranger au sens de larticle 209B soit un montage destin { viter limposition franaise. 2 arrts CJUE/CJCE. Sinspirant de la philosophie de la notion dabus de droit, la CJUE pour mettre un frein aux abus de la libre circulation laborer la notion de montage artificiel ayant pour but de contourner la loi fiscale. CJCE, 16 juillet 1998, affaire C26496 Plus rcemment, la CJCE dans un arrt du 12 septembre 2006, affaire C19604, CADBURY SCHWEPPES prcise le montage artificiel doit sapprcier aux regards de critres objectifs et en particulier si lentit ne correspond { lexercice effectif dune activit conomique. Le rgime de larticle 209B CGI sagissant des ETNC Il faut faire attention la date laquelle le Territoire ou lEtat est considr comme non coopratifs. Si lEtat est sur la liste 2011, le rgime sappliquera au 1er janvier de lanne suivante. Larticle 209B distingue 2 hypothses :

1. les bnfices ou les revenus ne proviennent pas pour plus de 20% dactivit financire ou pour plus de 50% dactivit financire et de prestations de services intragroupe. Dans ce cas, la personne morale franaise doit tablir quil y a une activit commerciale ou industrielle effective sur le territoire ou lEtat o est localise lentit et que les seuils de 20% ou de 50% sont respects. Ex : CAA Versailles, 4 mai 2010, BNP PARIBAS, La BNP dtient indirectement 45 % des actions dans une socit PARIBAS SUISSE GUERNEZET dont le sige est sur lile de Guernezet. Dans cet tablissement bancaire, on effectue rellement des oprations de banque et un certain nombre de clients fortuns sont intresss par le placement de fonds dans cet tablissement Guernezet. Le juge relve que la BNP avait un intrt propre. Ladministration ne conteste pas que sil y avait eu absence dimplantation { Guernezet, BNP perdait de la clientle puisque cette clientle naurait pas eu autant davantages { placer leur fortune en France. Le juge carte lapplication de larticle 209B CGI. 2. Si les bnfices ou revenus proviennent pour plus de 20 % dactivit financire ou pour plus de 50% dactivit financire et prestations intragroupe. Il faut prouver, comme pour le 238A CGI, que les oprations ont un objet ou effet autre que de permettre la localisation de revenues ou bnfices dans un ETNC. Sur le champ dapplication prcis du 209B, il a un certain nombre de caractristiques : - tre passible de lIS - Une dtention de 50% La notion dentit juridique a t insre pour pouvoir intgrer toutes les structures y compris les fiducies. Ces seuils de dtention suivent des rgles tout { fait similaires { larticle 57 CGI sagissant des oprations intragroupe et de lutte contre les prix de transfert. - Il faut un lien de contrle ou de dpendance qui correspond { celui de larticle 57 CGI. Mais il y a une drogation dans le 209B CGI qui fait que lorsque lon est dans la 1 re hypothse, le 209B ne trouve pas { sappliquer sauf exceptions, si la socit est cte sur les marchs rglements, parce que ladministration ne peut dmontrer le lien de dpendance de larticle 57 CGI sauf si elle dmontre que les entreprises agissent de concert. La dpendance peut tre juridique (dtention) ou de fait et l on se rfre aux conditions dans lesquelles fonctionnent les entreprises. Sur la dtention juridique, on va tenir compte des parts, actions dtenues directement ou indirectement et on tient comptes des titres dtenus par ascendants, descendants, conjoints et les principaux partenaires commerciaux qui font apparatre une dpendance conomique. Si la cessation des relations menace a survie de lun des partenaires. Autre hypothse : un partenaire dicte la conduite de lautre. Le pendant de larticle 209B CGI est le 123 bis CGI. Cet article va permettre dimposer en France des revenus financiers qui sont raliss par des entits situes { ltranger dans un ETNC lorsquil y a une dtention minimale de 10%. On sest rendu compte que via des individus, on perdait ce quon gagnait avec le 209B CGI. Il sagit de dissuader les contribuables franais de grer leur fortune en plaant leurs avoirs financiers ou montaires dans ces structures offshore pour chapper { limpt en France. Dans ce cas-l, ils sont imposables en France sur les bnfices de ces entits lorsquils dtiennent directement ou indirectement au moins 10% des droits dans cette entit. Ce verrou tient au fait que la dtention de condition de 10% est prsume remplie lorsquil y a eu transfert davoir dans une entit situe dans un ETNC. La prsomption nest pas limite dans le temps, peu importe la date du transfert, peu importe que le transfert soit antrieur la priode vrifie. Le particulier peut apporter la preuve contraire pour faire obstacle { lapplication de larticle 123 bis et prouver que le seuil de dtention est infrieur 10%.

Larticle 123 bis a eu des difficults avec le DUE et jug incompatible avec 2 grandes liberts : - La libre circulation des capitaux ; - La libert dtablissement CAA Nancy, 22 aot 2008, RDF 2008 n41 sous le commentaire n535. En application du dispositif du 123 bis, ladministration franaise avait soumis { limpt des profits tirs dactions dans une socit luxembourgeoise mais non verss. Consquence : les placements financiers dans lUE encouraient les foudres du 123 bis si ils taient situs dans des ETFP. Cette disposition dissuadait les franais investir au Luxembourg et donc entravait la libert UE. La CAA dit que le 123 bis ne vise pas spcifiquement lexistence de montages artificiels mais vise tout contribuable qui dtient au moins 10 % de droit, parts, etc dans une institution tablie hors de France y compris dans lUE. La CAA Nancy applique la JP de CJUE en ce quelle vrifie si le dispositif est prop ortionn lobjectif et juge que larticle 123 bis excde trs largement lobjectif { atteindre et une atteinte incompatible avec ces liberts de circulation. Le lgislateur a d intervenir pour mettre ce dispositif compatible avec lUE et a introduit la clause de sauvegarde de larticle 209 B pour les entits juridiques tablies dans un EM UE, sauf hypothse de montages artificiels. 3 : Les autres mesures du droit interne qui ont pour objet de combattre la fraude et lvasion fiscale A. La fiscalit des entreprises 1. La lutte contre les prix de transfert Larticle 57 CGI est une disposition essentielle relative aux groupes de socits qui permet de contrler la question des prix de transfert. La philosophie gnrale de larticle 57 CGI, on va prsumer un transfert indirect de bnfices vers ltranger qui va se heurter { lapplication de larticle 57 CGI. La sanction de larticle 57 est de rintgrer dans le rsultat des entreprises, les bnfices quelles auraient de diverses manires (notamment diminution/majoration des prix dachats ou ventes) cartes de lassiette de lIS. Lapplication ncessite un lien de dpendance entre les 2 socits qui est notamment le cas des groupes de socits et il y a une extension pour les entreprises qui sont localises dans un ETFP. Larticle 57 prcise que seront examines, les relations daffaires qui sont ralises entre entreprises places sous la dpendance ou qui possdent le contrle. Lorsque lentreprise est situe dans un ETFP, la condition de dpendance ou de contrle nest pas tablir. Dans larticle 57 on prvoit un lien avec les procdures dinformations du LFP puisquil est prvu dans le corps de larticle 57 CGI qu{ dfaut de rponse { une demande faite par ladministration fiscale soit en application du L13B soit en application du L13AA ou du L13AB, on prvoit la production dune documentation sur les prix de transfert. Larticle 57 CGI, on a une application des principes dgags au niveau de lOCDE et en particulier cest en sassurant du respect du principe de pleine concurrence que ladministration rectifie les rsultats et larticle 57 est compltement en adquation avec larticle 9 de la Convention de lOCDE. Larticle 9 parle des relations entre entreprises lies. Lorsque 2 entreprises dpendantes sont dans leurs relations commerciales ou financire lies par des conditions qui diffrent de celles qui seraient convenues entre entreprises

indpendantes, larticle 9 permet que les bnfices constats dans cette relation biaise, que les rsultats soient rectifis et que ces socits soient imposes comme elles auraient dues ltre. Il y a plusieurs dispositifs qui permettent de minorer le risque fiscal qui permet de scuriser la question des prix de transfert. Ladministration fiscale a le droit dapprcier la normalit des relations conomiques entre entreprises lies. Ladministration cherche { sassurer de la ralit des chiffres dclars. Article L64 LPF procdure de labus de droit lorsquil est mis en uvre, permet de requalifier une convention et permet de dterminer que lobjet indirect est le transfert de bnfices. Dans le cadre de larticle 57, la charge de la preuve pse sur ladministration fiscale. a. Les conditions dapplication de larticle 57 CGI Pour se prvaloir de larticle 57 CGI, ladministration fiscale doit prouver un lien de dpendance entre lentreprise franaise et lentreprise trangre sauf si cest une entreprise offshore. Lorsque lexistence dune dpendance juridique est difficile Manque Jeudi 10 novembre 2011, Jeudi 17 novembre 2011, Liste de 4 critres formalise par la Commission. Ces critres vont tre retenus par la Cour pour accorder ou non Aide dEtat. CJCE, 24 juillet 2003, affaire ALTMARK, n C 280 00. La JP est fondamentale pour la qualification de ce que va tre une aide dEtat admise ou prohibe. Au regard des 4 critres, dans la JP, on voit que sur la notion dorigine tatique, peu importe le fait que lEtat intervienne directement ou que lEtat se serve de lintermdiaire dun tiers qui sera selon les hypothses, un organisme priv ou un organisme public. La JP sest intresse assez tardivement { la fiscalit concernant les aides dEtat. Cets la Commission qui avait mis laccent quil ntait pas exclu que laide dEtat concernant la fiscalit. Les spcialistes le savaient car la 1re tude dans laquelle elle mentionne que les aides dEtat sont susceptibles de sexonrer dun certain nombre dimpts ou de taxes. Cette premire rflexion date de 1963. Les Etats ou les bnficiaires vont toujours tenter de justifier lexistence dune contrepartie, en particulier tenant la compensation des charges ou mission de SP. Cette pratique est possible en application de la JP ALTMARK en faisant de la compensation de SP lexistence dune contrepartie. Dans ce cas, ce qui est pris en compte par la Cour cest le lien entre la charge en question et lavantage dont il bnficie. Il faut savoir que larticle 107 du TUE ninterdit pas toutes les aides dEtat au II. figure une liste daide autorise. Ex : aides qui prsentent un caractre social mais { condition que laide ne soit pas accord en raison de lorigine du produit. Ex : aides susceptibles dtre considres comme compatibles. Aide au dveloppement de rgions dfavorises. CJCE, 22 2001, FERING c/ Agence centrale de Scurit sociale. Une entreprise bnfice de mesures dexonration fiscale qui sont adoptes dans le cadre dune loi de financement de la SS.

Est-ce que cette exonration constitue une Aide dEtat prohibe. La CJCE utilise le critre qui consiste { regarder lexistence dune compensation de SP (contrepartie), la Cour regarde si lavantage que si la compensation excde la charge. Dans cette affaire elle considre quil y a aide dEtat puisque lavantage tir du non assujettissement la taxe excde les cots qui eux dcoulent de laccomplissement dune mission de SP. CJCE, 20 novembre 2003, GEMO, affaire C12601, Revue DF 2004 n17 sous le commentaire 440. Concerne les abattoirs et une taxe dquarrissage. La Cour regarde les effets de la mesure. Le gouvernement franais considre que cette taxe dquarrissage correspond { un impratif de scurit publique et la Cour regarde si cette mesure est susceptible de favoriser certaines entreprises ou certaine production par rapport { dautre. La Cour considre que le fait de lquarrissage ne soit support ni pas les leveurs, ni pas les abattoirs a ncessairement une consquence sur le prix final donc le prix de la viande est plus comptitif que celui dEtat o cette charge va grever le cot de production et donc la Cour considre que cette mesure bnficie aux viandes franaises. La question sous-jacente est de savoir si la concurrence est dommageable ou si cest une saine concurrence. Les mesures nouvelles qui sont susceptibles de relever de larticle 107 en principe doivent faire lobjet dune notification pralable. Ces notifications ne sont pas toujours faites parce que les Etats font preuve de mauvaise volont, soit parce que les Etats pensent sincrement que certains critres ne sont pas remplis et en particulier, le critre de la slectivit. Il ny a pas que la Commission ou les personnes lses qui agissent mais il y a aussi les autres Etats. Lorsque la Commission exerce le contrle de compatibilit et considre quil ny a pas daide dEtat, elle va classer mais cette dcision peut tre conteste par dautres Etats et aboutir { la saisine de la CJUE. Dans le trait, il ny a pas de dfinition de ce quest une aide dEtat en matire fiscale. La JP a eu une approche extensible, au fil des ans elle a tendu le primtre des aides prohibes en sappuyant en particulier sur le critre de la slectivit. Sur dautres critres, notamment de la contrepartie, les Etats font en sorte dorganiser un alibi dobjectivit. En gnral sur le critre de la slectivit, la Cour suit un raisonnement en 2 tapes - Commence par regarder si les entreprises sont dans une situation comparable soit au regard de lobjectif poursuivi soit de lenvironnement factuel. La cour doit donc dfinir un rfrentiel. - Examen de la justification. Cette politique de la Commission et cette JP sont trs importants en matire de fiscalit directe et parce quil existe une procdure de rcupration des aides fiscales dclares incompatibles. Cette qualification nest pas anodine pour les bnficiaires qui doivent restituer lavantage indment obtenu et sur les Etats une obligation de rcupration. Rglement UE n659 du 22 mars 1999. La rcupration peut porter sur 10 ans et il est possible, le cas chant, en raison des rpercussions financires sur lentreprise, dchapper { cette obligation de rcupration dans un cas rarissime admis par la CJCE en invoquant la confiance lgitime. La logique de restitution est de rtablir la neutralit. Cest la JP, dans les 70s qui a pos lobligtaion de restitution avant que le RUE 659 en prcise les modalits. Depuis cette rglementation, il y a une augmentation des taux de rcupration, entre les 2/3 et . 3 : Les grandes liberts communautaires

Il y a un lien entre ce que lon vient de voir et ce que lon va voir. Lien net entre philosophie qui imprgne la JP daide dEtat et les liberts de circulation. Cette cohrence densemble tient en particulier au fait quil sagit de faire disparatre toute entrave fiscale qui dissuaderait les ressortissants UE de faire usage de ces liberts. Cette JP est galement ici trs importante car cest elle qui assure le respect de ces liberts de circulation. En ralit, il y a peu de dispositions qui concernent directement la fiscalit dans le Trait. Par contre, il y a de nombreuses dispositions qui vont trouver { sappliquer au travers de ces liberts. La rgulation matire fiscale sopre au travers du principe fondamental de primaut du DUE. La JP de la CJCE, dans plusieurs arrts de principe est venu encadrer sur ce fondement la souverainet des Etats. Dans le cadre de leur comptence propre, les Etats y compris en matire fiscale, ne doivent pas porter atteinte { lexercice des liberts de circulation sous peine dincompatibilit. CJCE, 14 fvrier 1995, SCHUMACKER, nC27993, RDF 95 n20 commentaire n1089, Arrt de principe, pas vritablement larrt fondateur car il y a des prmices. Un contribuable belge est salari dun cabinet paramdical en Allemagne, il rside en Belgique, il y a une CFI entre lAllemagne et la Belgique. La CFI prvoit que lAllemagne a le droit dimposer les revenus de Monsieur SCHUMACKER puisquil travaille dans le cabinet allemand. Ladministration allemande limpose comme sil tait clibataire alors que mari en B elgique et va payer plus dimpts que ses collgues allemands maris. CJCE dit quune discrimination de cette nature ne peut tre consentie que sil y a des situations diffrentes, la question est de savoir si la situation est diffrente du fait quil ne s oit pas allemand. En raison de la comptence rserve des Etats en matire fiscale, on peut raisonnablement admettre que cette qualit de rsident puisse justifier dune diffrence de situation mais la Cour va plus loin et regarde in concreto si lintress est dans une situation radicalement diffrente que celle de ses collgues. Elle sintresse { lensemble des revenus de lintress et note que les revenus perus en Belgique sont insignifiants par rapport { ceux perus en Allemagne, il ny a donc pas de situation radicalement diffrente quant { la prise en compte de la situation familiale de lintress. Affirmation solennelle de la CJCE : si la fiscalit directe relve de la comptence des EM, il nen reste pas moins que ces derniers doivent lexercer dans le respect du DUE. La Cour soumet lensemble de la fiscalit { cette primaut du DUE. Pour toutes les liberts de circulation (LC), il y a une approche commune de la JP qui tient la conformit de la mesure qui est examine sur la base de 2 lments dexamen. 1re approche consiste { regarder sil y a discrimination, une restriction { une LC ; 2me approche si la 1re tape est positive qui consiste regarder si la discrimination ou restriction est justifie. Dans les points communs, on relve que ces LC reposent toutes sur une exigence de nondiscrimination directe ou par ricochet et les LC interdisent toutes les restrictions soit { lentre soit la sortie. A. La libert dtablissement et les autres liberts 1. La libert dtablissement Article 49 TFUE (ex article 43 TCE) pose une interdiction de toute discrimination et pose une exigence dgalit de traitement de tous les ressortissants communautaires et lobjet de cette libert dtablissement est dassurer { tous le bnfice du traitement national. Il y a une JP trs abondante concernant la libert dtablissement sagissant de la fiscalit des entreprises et parmi les entreprises en particulier, sagissant de la fiscalit des groupes de socits par ce que libert dtablissement au groupe de socit signifie que ltablissement stable dune socit trangre doit faire lobjet dune galit de traitement.

Larticle 49 est trs important car on considre que cest la cl dentre de la fiscalit des entreprises parce quil ny a pas de dispositions dans le Trait sur la fiscalit directe. Il y a interdiction de discrimination fonde sur la nationalit et sagissant des entreprises, la localisation du sige social ne doit pas avoir dincidence fiscale. La libert dtablissement consiste dans le droit pour les entreprises dexercer leur activit dans lEtat de leur choix. Si un Etat peut dcider dappliquer un rgime fiscal diffrent selon lEtat du sige de lentreprise, il ny a plus de libert dtablissement. CJCE, 29 septembre 1999, Saint Gaubin, affaire C30797, dit que la libert dtablissement comprend pour toutes les socits constitues selon la lgislation dun EM o qui y ont leur sige statutaire, o leur principal tablissement, ou leur administration principale, le droit de xercer dans tout EM, sous nimporte quelle forme (filiale, succursale, ) sans quil y ait de discrimination fiscale Manque 5 min Pour que larticle 49 soit invocable, il faut que lon se trouve dans une situation qui prsente un lment dextranit. Il faut quil ny ait aucune entrave. La libert dtablissement va plus loin que les ambitions que lon a pu dvelopper lors de lexamen des CFI. CJCE, 11 mars 2004, DE LASTEYRIE c/France, Affaire C9CR, RDF 2004 n20 commentaire 483. Un particulier dcide de quitter la France pour aller en Belgique. Il existant dans le DF franais, un dispositf qui permettait la taxation immdiate de plus-values latentes (non encore ralises) lorsquun contribuable allait tablir son domicile fiscal hors de France. La CJCE considre que cette disposition est susceptible de porter atteinte la libert dtablissement parce quelle a un effet fortement dissuasif. Plusieurs affaires o la France a t condamne parce quune mesure fiscale concernant les dividendes diffrait selon lEtat qui les versait. CJCE, 14 dcembre 2006, DENKAVIT. Dans cette affaire, il y a un traitement diffrent appliqu aux dividendes dorigine trangre par rapport aux dividendes franais. Ce qui va tre sanctionn cest tout ce qui est susceptible dtre une gne. Ex : diffrence de traitement Ex : procdure trop longue Ex : dlai de remboursement 2. Les autres liberts La libert de circulation de capitaux est invocable mme lorsque llment dextranit concerne des Etats tiers. La LC des capitaux suppose une galit de traitement fiscal entre la situation interne et la situation transfrontalire. Cette LC des capitaux est dapplication trs stricte. CJUE, avril 2011, Commission c/ Portugal, C2009, lexigence de traitement identique sapplique mme dans le contexte de la crise et dans cette affaire, la Commission poursuivait le Portugal pour la violation de la LC des capitaux en raison du fait quil y avait un traitement fiscal prfrentiel qui sappliquait pour les titres de dettes publiques mis par le Portugal et non pour ceux mis par dautres Etats. La Cour a en effet constat dans cette affaire que ce rgime fiscal compromettait la LC des capitaux puisque seuls les contribuables qui dtenaient des titres de dettes mis par le Portugal en bnficiaient. La LCC est vise par larticle 63 TFUE (ex article 56 TCE).

Lorsquune mesure fiscale est de nature { dissuader un ressortissant communautaire, soit de contracter un prt, soit de faire un investissement dans un autre EM, il y aura violation de la LCC. Ex : fiscalit qui sapplique aux dons, droits de succession, CJCE, Grande Chambre, 27 janvier 2009, HEIN PERSCHE, n C318 07, RDF 2009 n21 sous le commentaire 337. Il sagit de lapplication de la LCC aux dons effectus au profit dun certain nombre dorganisme. Il est trs clairement affirm que les dons verss au profit dorganismes dintrt gnral relve du champ dapplication de la LCC. Lorsquun contribuable sollicite dans lEtat o il est soumis { limpt, la dductibilit fiscale pour des dons quil a fait { des organismes reconnus dIG dans un autre EM, les dispositions du Trait relative { la LCC sappliquent. Sil est lgitime pour un EM de rserver loctroi davantages fiscaux pour des organismes poursuivant certains objectifs dIG, un EM ne saurait toutefois rserver le bnfice aux seuls organismes tablis sur son territoire et dont les activits sont susceptibles de le dcharger de ses responsabilits. Il ne peut tre exclu quune telle lgislation puisse encourager de tels organismes se substituer aux autorits publiques ni quune telle prise en charge ne puisse conduire une rduction des dpenses dun EM susceptibles de compenser la diminution de ses recettes fiscales. La Cour applique la 2nde tape de son raisonnement lorsquelle a dcel une discrimination et estime quil ny a pas dimprieuse justification permettant la justifier. Fiscalit relative aux successions. Au niveau UE, 1 succession sur 10 a un lment dextranit avec un autre EM. JP trs importante et croissante qui vient entourer la fiscalit relative aux successions. CJCE, 12 fvrier 2009, MARGARET BLOCK, RDF 2009 n30 35 commentaire 435, La question est de savoir si le rgime dimposition constitue ou non une entrave { la LCC. Patrimoine mobilier et immobilier important laiss dans plusieurs Etats, notamment en Espagne. Litige entre hritiers et administration fiscale allemande. LAllemagne considre que lintresse tant allemande lensemble de la succession (principe de lobligation mondiale) relve de limpt en Allemagne. LEspagne impose ses droits de succession pour limmeuble en Espagne. Risque potentiel de double imposition. Ladministration fiscale allemande refuse de dcompter les droits pays en Espagne. LAllemagne finit par admettre la dduction mais dune manire qui nest pas favorable aux hritiers. Cette affaire montre que dune part relve trs clairement de la LCC mais dautre part, cela montre les limites de ces principes gnraux qui dcoulent des LC, mais il ny a pas ici pour les Etats dobligation de supprimer compltement la double imposition. Cela signifie quil est trs important quil y ait des CFI entre les Etats. Dans cette affaire, la CJCE considre que les droits de succession constituent un domaine o chaque Etat garde sa libert, sa comptence fiscale et que donc 2 Etats peuvent revendiquer la mme assiette fiscale, ce quil faut en labsence dharmonisation cest que les Etats cherchent { minimiser les consquences de la double imposition. Mais les Etats nont pas lobligation de neutraliser la double imposition. LAllemagne va cependant tre condamne parce quelle applique un rgime dfavorable qui nest pas identique { celui quelle applique lorsque les biens sont situs en Allemagne. Ladministration fiscale allemande invoque des difficults techniques, pratiques, matrielles, arguant du fait quil lui est difficile dobtenir les informations prcises dont elle aurait besoin pour imputer la dette fiscale. La CJCE dit quil existe au niveau UE des procdures dchange de renseignements . Fusion des B. et C. B. La JP de la CJUE relative aux restrictions fiscales

Les Etats doivent faire tat dune justification permettant la discrimination ou la restriction. La CJUE a admis lexistence dun certain nombre de discrimination. Les Etats invoquent plusieurs justifications et notamment : - lexistence dexigences imprieuses dIG ; - la cohrence du systme fiscale ; - la lutte contre la fraude. Ces 3 justifications peuvent tre admises par la CJCE, mais la Cour sefforce davoir une interprtation aussi svre que possible pour ces justifications. Cette manire de procder de la CJCE sexplique par le fait que les justifications sont des exceptions et donc dapplication stricte. Invitablement, la Cour va faire appel au principe de proportionnalit. Dune manire gnrale, une restriction ne doit pas excder ce qui est ncessaire pour atteindre lobjectif (ex : lutte contre la fraude). Les Etats invoquent de manire rcurrente les 3 justifications ci-dessus. - lexistence dexigences imprieuses dIG qui est la plus invoque. Les Etats ont tent de faire passer dans cette ncessit la prservation des recettes fiscales. Pour la CJCE, la perte dune recette fiscale ne justifie pas en soi une atteinte { ces liberts dtablissement ou de circulation, cest mme la consquence de ces liberts et rsulte de la coexistence de systmes fiscaux diffrents. Cet argument est trs largement rejet par la Cour. - la cohrence du systme fiscale : CJCE, 28 janvier 1992, BACHMANN admet comme atteinte justifiant la discrimination, cet lment tenant la cohrence du rgime fiscal. Dans cette affaire se posait la question de la compatibilit dune lgislation belge applicable en matire de dductibilit des cotisations sociales. La CJCE a admis que la cohrence du systme fiscal pouvait expliquer une limitation du droit dduction selon que la cotisation rsultait dun rgime gr par le droit belge ou non. On voit dans cette affaire le lien entre cotisation et droit prestation. - la lutte contre la fraude : La JP ne sera pas ncessairement la mme selon que la situation fiscale concerne les relations entre EM et les relations avec un Etat tiers. Sagissant des relations intracommunautaires, la CJCE est trs exigeante pour admettre lexistence de restrictions car il existe des procdures administratives communes. Il existe entre les Etats, des diffrences sensibles sur les dlais de reprise (priode sur laquelle le redressement va tre ralis). Dans certain cas, ce dlai { lintrieur dun mme Etat va tre diffrent selon que lon a une opration nationale ou avec un Etat tiers. La CJCE considre que la justification que consist dans lexigence dun dlai ncessaire pour mettre en uvre les procdures dchanges. La Cour exige que la diffrence ne dpasse pas ce qui est ncessaire. La Cour a donc dfinit un certain nombre de paramtres qui vont permettre dapprcier au cas par cas, le respect des exigences. On voit dans la lgislation des Etats, souvent apparaitre des diffrences dans les dlais et/ou procdure lorsque lEtat dispose ou non dindices de lexistence dune fraude. La JP volue en fonction du degr dachvement des outils de coopration et de lutte contre la fraude qui existe au niveau UE. Dans les relations avec Etats tiers, elle vrifie sil existe ou pas des CFI prvoyant un change dinformations. Autre justification moins prsente : la ncessit de sauvegarder une rpartition quilibre du pouvoir dimposition entre EM. CJCE, 13 dcembre 2005, MARKS & SPENCER, n C14403, RDF 2005 n51 commentaire 48. La Cour reconnait comme recevable cette justification. Il sagissait de la lgislation britannique applicable aux groupes de socit (dispositif dintgration fiscale qui est en jeu) qui permet sous certaines conditions de procder une compensation entre les bnfices et les pertes des diffrentes socits membres du groupe. Ce rgime dintgration fiscale excluait de ce droit, les filiales qui nexeraient pas dactivit conomique au RU.

MARKS & SPENCER avait eu des pertes des trs importantes sur le continent. Cette lgislation est passe au crible par la Cour. En soit, un rgime qui exclut des filiales qui nont pas dactivits conomiques nest pas en soit contraire au DUE mais ce qui est contest est labsence de proportionnalit car le rgime excluait le transfert des pertes hors RU. La Cour admet comme lgitime que lEtat pour prvenir lvasion fiscale mette en place des rgimes restrictifs. Mais pour le problme des faillites etc il ny aucune faon de les intgrer qui constitue une atteinte disproportionne. Cette affaire est trs connue parce quil y a dans la dcision une dfinition de la restriction dtablissement. On peut conclure que sagissant de la libert dtablissement une restriction est justifie que si elle remplit certaines conditions, en particulier, poursuivre un objectif compatible avec le Trait. Article de DELAUNAY, DF 2009, 12 et 13 sous n248, sur lvolution de la JP CJUE. Section 2 : La politique fiscale et lharmonisation fiscale europenne Quelles sont les limites au regard de lharmonisation fiscale sur la souverainet des Etats aujourdhui ? La politique fiscale de lUE sexplique en partie par les limites de la politique dharmonisation fiscale de lUE. 1 : La politique fiscale de la Commission europenne, Comment la Commission a volu dans lapproche sur la question de savoir comment la fiscalit peut contribuer { lachvement du march intrieur. Cette politique est tout fait complmentaire au mouvement jurisprudentiel. La Commission fait preuve dun trs grand pragmatisme et dune approche coordonne de la politique fiscale. Cette approche non normative a t dveloppe galement en raison des inconvnients lis la rgle de lunanimit en matire fiscale. On sest rendu compte galement que lon ne parvenait plus { rsoudre les problmes qui se posent en matire fiscale de manire fragmente. Cette approche coordonne on la retrouve dans lexpression de paquet fiscal partir du milieu des 90s > rapport MONTI de 1996. On essaye de reprendre ensemble dans un mme rapport, toutes les difficults qui se posent en matire fiscale et cette approche globale permet de se poser comme question essentielle > quelles politique fiscale faut-il adopter au niveau UE. Aujourdhui la directive nest plus la voie royale pour rsoudre les difficults en matire fiscale. La Commission parlait pendant longtemps dharmonisation alors que maintenant de coordination. lment aussi important li au regard que lon porte sur la concurrence fiscale. Regard plus libral sur la concurrence fiscale au sein de lespace UE et on se demande si elle naurait pas certains avantages. Ide selon laquelle la concurrence fiscale peut avoir des impacts positifs > matrise de la dpense publique. En matire fiscale les annes 96-97 sont trs importantes. Au sein dun Conseil des Ministres on voit se dessiner une nouvelle approche en matire de coordination. La voie normative nest plus la seule voie. On voit apparatre au niveau europen, un certain nombre de dispositif de code de bonne conduite dpourvu de force juridique. Cette approche globale explique galement que les aides dEtat sont intgres dans cette politique. Lide de comptitivit apparat dans ces dbats afin dviter un alourdissement de l a pression fiscale, viter que le march europen perde en comptitivit { lgard dautres marchs.

Et certains Etats ne veulent pas abandonner leur souverainet en matire fiscale. Puisque le Trait ne comporte pas de dispositions spcifiques sur ce sujet, on va appliquer cette approche { la fiscalit des entreprises. Cest le cas du code de bonne conduite qui va tre adopt quant la volont des Etats de supprimer un certain nombre de distorsions. Mesure fiscale dommageable a pour consquence la dlocalisation des activits commerciales et conomiques et qui aboutissent des pertes de recettes fiscales et qui rsultent de rgle dassiette ou de tout autre lment pertinent. Un groupe de travail est mis en place et les experts vont examiner les diffrentes lgislations nationales. On stait fix au milieu des 90s, au plus tard { la fin de lanne 2005 pour faire disparatre ces mesures fiscales dommageables. Communication du 28 avril 2009 de la Commission prsente ce quelle entend par la bonne gouvernance dans le domaine fiscal qui est de renforcer la coopration fiscale entre EM. Communication du Conseil des Ministres ECOFIN qui insiste sur la ncessit daxer la politique fiscale sur la transparence fiscale. Trs rcemment on a considrablement rnov et renforc les procdures de coopration administrative au sein de lUE. Jeudi 24 novembre 2011, 2 : Lharmonisation fiscale A. Les enjeux de lharmonisation fiscale NEUMARK Rapport RUDING Les progrs en matire dharmonisation fiscale ont toujours t trs lents et ce processus a touch autant la fiscalit directe indirecte. Ds le dbut, juste aprs ladoption du Trait de Rome, la Commission en 1960 met en place un Comit dExpert Prsid par Monsieur Fritz NEUMARK et qui est appel la Commission fiscale et financire qui va avoir pour mission de rflchir { lensemble des exigences qui en matire fiscale vont ncessiter ladoption de dispositifs au niveau CE. En particulier, on leur demande de proposer lensemble des mesures dharmonisation qui sont ncessaires pour permettre la ralisation du march commun. Ce groupe dexperts doit proposer toute mesure qui permet dliminer les distorsions qui ont une origine fiscale. Le rapport NEUMARK est principalement connu pour les propositions quil a nonces en matire de TVA mais en ralit il a beaucoup travaill sur la fiscalit directe. Parmi les propositions qui aujourdhui sont relues et qui sont trs intressantes. On avait identifi ce que devait tre la future politique fiscale de la Commission. En matire de fiscalit indirecte : - prconisation dharmonisation sur les taxes pesant sur le CA. On a substitu aux dispositifs nationaux, un dispositif en 1977. Sagissant de la TVA, la 6me directive de 1977, les rgles dassiette et a t pos un cadre commun sagissant des taux de TVA qui consistent essentiellement { fixer des fourchettes de taux et prciser sous formes de liste tel ou tel service qui peuvent correspondre tel taux. En matire de fiscalit directe : Principalement IS et IR. Le rapport NEUMARK proposait de procder par tape.

Dans un 1er temps, il tait recommand de rapprocher les rgles fiscales qui sappliquent aux intrts et dividendes. Sagissant des entreprises, il prconisait galement une mise en place dune harmonisation sur lIS et que ce soit mis en place un impt communautaire sur un barme unique. Le rapport prconisait de rduire autant que possible les carts dimposition qui frappent les entreprises et cela au nom de la neutralit de la fiscalit. Les experts considraient que les carts avaient des incidences notamment sur le choix dimplantation de lentreprise et que globalement ces carts influaient ngativement sur la comptitivit de lespace CE. Ds cette poque on prconisait de bien dissocier les enjeux qui concernent les PME de ceux qui concernent les grandes entreprises. Sagissant de la mise en uvre, le rapport NEUMARK sintressait galement { la mise en place dun service commun de renseignements afin davoir un contrle fiscal efficace. [ lpoque, le rapport na pas un impact considrable. Les Etats { lpoque prfrent commencer par examiner la fiscalit indirecte. Trs vite, les stratgies qui vont se mettre en place vont tre minimales. Concernant la comptitivit de lespace UE on sest rendu compte quil fallait amnager des stratgies pour les relations mres-filiales. Il faut attendre le dbut des annes 90 pour que les 1ers textes sortent alors que ds la fin des annes 60, la Commission a fait des propositions en ce sens. Ex : en janvier 1969, la Commission propose une directive sur les fusions et scissions et propose la mme poque une directive qui vise crer un rgime fiscal pour les groupes de socits et notamment les relations mres-filiales. Le second rapport important est un rapport WERMER (homme politique ancien PM luxembourgeois) publi en 1970. Dune manire gnrale on sintresse en particulier aux impts qui seraient susceptibles dtre un obstacle la LCC. Il y a galement une partie qui sapplique la fiscalit des socits mais sur la base du LCC. Quand le rapport WERMER est produit, les Etats pensent pouvoir 10 ans plus tard { llaboration dune harmonisation. 1973, choc ptrolier, rarfaction des ressources fait que les Etats se tirent la couverture. partir de l, on va se recentrer sur ce qui est vritablement ncessaire pour tout le monde et on va plutt se dire quil faut agir { court terme et quon remet { plus tard les actions pour que le systme soit parfait. Dans les 70s on place les oprations transfrontalires > fiscalit des groupes de socits. La Commission retire un certain nombre de propositions quelle a pu faire et notamment un certain nombre directives quelle avait proposes (dividendes, retenues { la source). Rapport BURKE traduit ce changement de cap de la Commission. Dans ce rapport, la Commission a considrablement rduit ses ambitions et il apparat trs clairement que lharmonisation fiscale nest plus une priorit, la fiscalit est un instrument parmi dautre pour mettre en place le march commun et on va sattacher principalement { la fiscalit indirecte. Dans lAU europen il ne sera plus question de fiscalit directe. Accise. Commission prsente une communication le 20 avril 1990. Elle nenvisage dsormais au niveau UE, une harmonisation que dans les domaines o il y a une distorsion importante qui fausse les changes et elle propose 2 directives. Directives du 13 janvier 1990 relatives aux oprations transfrontalires. La 1re concerne les fusions, scissions, La 2me concerne les groupes de socits.

Comit dexperts prsid par REDING qui prsente un rapport en 1992. Le rapport est presque dsavou par la Commission et dun point de vue objectif il est bien videmment favorable { la poursuite de lharmonisation fiscale mais il arrive { une poque toutes les institutions UE et les Etats ne font plus une priorit de lharmonisation fiscale. Le rapport considre que la diversit des systmes dimposition en matire dIS est { lorigine de distorsions importantes en matire de concurrence. 2 propositions : - la ratification dune convention darbitrage ; - incite les Etats conclure entre eux des conventions bilatrales pour liminer la double imposition qui frappe les oprations transnationales. Les propositions sont juges inopportunes pour la plupart et mme inacceptables par beaucoup dEtats. Il prconise une harmonisation des taux et aussi une harmonisation des bases dimposition et des rgles dassiettes. Ex : amortissement, provision, report etc Communication Commission juin 1992 : il importe de ne pas se laisser entrainer dans une dmarche pousse dharmonisation qui nest pas justifie sur le plan conomique et qui ne serait pas conforme au principe de subsidiarit . La Commission va la suite de cette communication que ce qui lui parait le plus intressant dans le rapport, cest la mise en place dun taux minimum en matire dIS et que ce point mrite { minima rflexion mais elle ne considre pas { lpoque ncessaire dharmoniser les rgles dassiette. La Commission va voluer trs sensiblement au cours des annes 2000. Communication du 19 dcembre 2006 qui a pour ambition de mettre en place une stratgie globale de coordination dans le domaine de la fiscalit directe. La Commission dit quen ltat de DUE, si les EM restent libres de dfinir les rgles qui sappliquent en matire fiscalit directe, il nen demeure pas moins que la coexistence de dizaine de systmes fiscaux diffrents posent des difficults qui entravent le fonctionnement harmonieux du march intrieur en entranant en particulier des surcots et donc dans la communication de 2006, elle met en avant dans la communication 2006 limportance et la complexit du contentieux sagissant de la mise en uvre des grandes LC et elle explique que puisque rien na t fait le rsultat est que les contribuables contestent systmatiquement la fiscalit au travers de lexercice des liberts fondamentales garanties par le trait. partir de cette poque vont tre mis en place plusieurs groupes de travail et on va essayer de trouver des solutions ces difficults. La Commission place au cur de sa rflexion une proposition dassiette commune consolide en matire IS (ACCISS). Communication sur la mise en uvre du programme UE pour lamlioration de la croissance, de lemploi et le renforcement de la comptitivit des entreprises. La Commission va sappuyer sur un certain nombre dtudes qui fournissent des chiffres trs intressant sur le cot de retraitement qui est impos aux entreprises qui ont une activit dans plusieurs EM, et notamment pour les PME. Le Parlement UE stait intress { ces questions ds les 70s et avait demand en particulier que lon sintresse aux rgles dassiette au cours des annes 70. Il est question de mettre en place des rgles communes pour calculer le bnfice des entreprises et trs important pour les groupes car il est question de mettre en place un compte consolid pour les groupes. Dans le Trait il y a une distinction entre les impts directs et les impts indirects. En effet, il y a 2 dispositions du trait qui serve juridiquement de fondement { lharmonisat ion fiscale (articles 113 et 115 TFUE).

Article 113 TFUE concerne lharmonisation des lgislations relatives aux taxes sur le chiffre daffaire aux droits daccises et aux autres impts indirects et cette harmonisation seffectue lorsquelle est ncessaire pour assurer ltablissement et le fonctionnement du march intrieur et viter les distorsions de concurrence. Dans ce cas, le Conseil statue { lunanimit. Sagissant de larticle 115 TFUE, il sagit du rapprochement des lgislations, cest --dire du rapprochement des dispositions lgislatives, rglementaires ou administratives qui ont une incidence directe sur ltablissement et le fonctionnement du march intrieur. 3 : tendue de lharmonisation fiscale europenne A. La fiscalit indirecte Cest dans ce domaine que lharmonisation fiscale est la plus acheve. On a tabli une nomenclature par taux qui sappliquent aux diffrents services ou produits. Les Etats ont aujourdhui perdu lessentiel de leur marge de manuvre, lessentiel se dcidant niveau UE et non plus au niveau national. La 6me directe vient dfinir les rgles communes pour lassiette mais plus prcisment le champ dapplication pour cet impt. Tous les Etats ont d adopter le systme commun de TVA et donc une rgle dassiette uniforme. Les Etats ne peuvent pas changer les champs dapplication de la TVA ils peuvent fixer les taux qui peuvent tre appliqus en fonction de la fourchette qui a t adopte au niveau UE. Ces rgles dassiette sont accompagnes de rgles administratives. Ex : il existe pour chaque entreprise soumise { la TVA, lidentifiant individuel, le numro de TVA intracommunautaire. N trs important dans la lutte contre la fraude. Service TRACFIN et on a impos aux avocats une obligation de dnonciation aux services TRACFIN et dans la liste des critres il y a labsence de N de TVA intracommunautaire et lavocat a obligation de dnoncer la socit qui naurait pas ce N. Avec la suppression des frontires intrieures, le fait gnrateur de limpt ne peut tre le franchissement de la frontire et il faut pouvoir contrler le droit dduction. Lorsque lon a mis en place en 1993 le march unique, on a fait disparatre les frontires fiscales mais il ny a pas eu de consensus des Etats sur le dispositif quil convenait dadopter sagissant de la TVA et en particulier sest pos la question de savoir sail fallait taxer dans le pays dorigine ou dans le pays de destination. Problme majeur : il ny avait dharmonisation au niveau des taux. Pour le taux normal de la TVA la fourchette des Etats est entre 15% et 25 %, qui expose donc un diffrentiel important. Il y a la possible dun taux normal, dun taux rduit et dun taux super rduit. Le taux super rduit de 2,1% utilis pour la France, est utilis par 5 Etats de lUE dont la France. Dans plusieurs pays, sagissant du taux rduit, lencadrement communautaire fixe galement une fourchette. Le plancher est de 5 %. 5,5% en France nous sommes en bas de la fourchette dans certains Etats ils sont { 8%, 12%, La contrainte qui pse sur les Etats tient uniquement au respect du cadre et nomenclature en matire de ces taux. Annexe H de la 6me directive prcise les catgories de produits/services pour chacun des taux. Un certain nombre dEtat ont essay de se librer de ces contraintes. Au cours des annes 90, le Conseil a dj{ eu loccasion dadopter une premire directive modifiant les nomenclatures pour ls taux de TVA et en particulier la directive n85 de 1999 qui concernaient les activits forte densit de main duvre.

Pour obtenir cette modification, les Etats arguaient de la stratgie de Lisbonne emploi etc, pour obtenir des taux rduits sur certaines activits. Ex : services la personne Et avec lide de lutter contre lconomie souterraine. La directive 1999 avait prvu que tout ce qui tait service daide { la personne, plusieurs Etats dont la France avaient demand { rentrer dans ce dispositif pour une exprience { lorigine de 3 ans. La Commission la suite de ces expriences a publi en 2003 un rapport valuant les effets de lapplication de taux rduits dans ces secteurs dactivits. Cest une publication qui a t prsente aux Etats le 2 juin 2003. Dans ce rapport, les enseignements sont divers et relatifs parce que sensiblement diffrent selon les Etats. - La diminution des taux de TVA na pas t rpercute totalement dans les prix. - Les effets sur lemploi diffrent selon la situation conomique et cette mesure avait pris date un moment o le chmage tait la baisse et la croissance la hausse. La Commission disait qui ntait pas possible de dissocier les effets positifs qui dcoulaient de la mesure ou de la croissance. Sagissant des effets sur lemploi, il y a une certain nombre de remarques qui sont faites car peut parfois les Etats avaient mis paralllement ces mesures, des mesures trs volontariste en faveur de lemploi. Cette harmonisation au niveau UE a due galement sadapter aux volutions technologiques. Directive UE 7 mai 2002 modifie sagissant du commerce lectronique, le champ dapplication prvu initialement par la 6me directive de 1977. Distorsions dans les qualifications du commerce lectronique. Ex : selon lEtat un tlchargement pouvait tre une vente ou une prestation de services. La CJUE a eu une JP dterminante pour lapplication de la 6me directive. Si il est ralis { titre onreux, en qualit dassujetti, une activit conomique = TVA. La JP de la CJUE est venu prciser ce quil fallait entendre par titre onreux . CJCE, APPLE & PEAR, 8 mars 1988, RDF 1989 n15 commentaire 813 ou RJF n8et 9 anne 1988 sous le commentaire 990. Dans cet arrt la CJCE a pos le critre du lien direct pour prciser ce qutait une opration ralise titre onreux. Un comit pour la production de pommes et poire a t autoris prlever des taxes pour couvrir ses frais de fonctionnement. La CJCE a pos ce critre car elle a regard si les producteurs tiraient un avantage de lactivit de ce comit et donc sil y avait une contrepartie. La CJCE considre quil ny a pas de relations directes entre les services rendus individuellement aux producteurs et les taxes auxquelles ils sont obligatoirement soumis. La CJCE juge quon ne peut considrer que le comit effectuait des activits conomiques { titre onreux. CJCE, 12 septembre 2000, Commission c/ France, RDF 2000 n45 et 46 commentaire 862. France condamne pour ne pas avoir bien appliqu la 6me directive. La question tait de savoir si un page autoroutier est la rmunration dune prestation de service ou non et si la TVA doit sappliquer. Il a donc fallu depuis 2001 soumettre au taux normal les droits de page. Raisonnement CJCE. Contrepartie qui dispose en la mise { disposition dune infrastructure routire, il y a donc prestation de service au sens de la 6me directive. Manque 5 minutes. Rforme par une directive 118-2008 du 16 dcembre 2008 entre en vigueur en 2009. Ont t mis en place des systmes informatiss.

Ex : directive 83-1992 qui concerne les alcools Les produits ont t distingues (vins, bires, ) On a jug quon pouvait se contenter de fixer un taux minimal et que le reste rsulterait de la comptence des Etats. B. La fiscalit des entreprises Lavance de lharmonisation fiscale concernant les entreprises date de 1990. En effet, plusieurs directives en 1990, relatives la fiscalit des entreprises. Les priorits qui vont permettre le 23 juillet 1990 ladoption de 3 directives. Directive 433-90 concerne les fusions ; Directive 435-90 concerne les relations mres-filiales et qa pour objet principal llimination des doubles impositions ; Directive 436-90 met en place des procdures de rglement amiable lorsquil a des difficults { rpartir des bnfices entre socits associes. Sur la fiscalit des entreprises, on a toujours conduit la rflexion 2 niveaux. On a essay, pour des raisons de comptitivit { lgard du march amricain, on a essay de faire un effort pour les grandes socits mais aussi pour les PME. Communication de la Commission de 1994 qui concerne spcifiquement lamlioration de lenvironnement fiscal des PME et explique que les PME sont confronts { des difficults particulires. Et pour les PME, un autre souci a t pris en considration qui est la ncessit de conserver la . Des entreprises notamment lors de mutations. On a voulu supprimer le plus possible la double imposition. On voit trs clairement dans ce domaine, un dbat rcurrent. Sagissant de lespace europen on sest longtemps interrog sur quel est loutil le plus adapt pour lutter contre la double imposition, la CFI bilatrale ou lharmonisation ? Sagissant de la directive 343 qui concerne les fusions concerne en ralit les oprations de restructuration. Elle vise les oprations de scissions, ou en apport partiel dactifs ou en change dactions. La directive prcise trs clairement son champ dapplication. Il faut que les entreprises aient une des formes vises par la directive. Sagissant de la France sont concernes notamment les SA et les SARL. Il faut notamment que la socit ait son domicile fiscale dans un autre EM et quelle soit assujettie { limpt. Toutes les notions qui conditionnent lapplication sont dfinies. Lenjeu du dispositif est de favoriser le rapprochement des entreprises au niveau UE. Lorsque la socit absorbante reprend tous les lments actifs et passifs dans sa comptabilit, on ne va pas imposer. Dispositif remani par directive du 19 octobre 2009 pour codifier toutes les modifications intervenues depuis 1990. La directive de 2009 nest pas seulement un texte de consolidation mais en son article 15 il y a un dispositif de lutte contre lvasion et la fraude fiscale. Il est possible de ne pas bnficier des avantages de la directive lorsquil y a une opration de restructuration qui nest pas effectue pour des raisons conomiques et quon a des raisons de douter que cest une opration aux fins dvasion ou fraude fiscale. En 2009, on a neutralis les effets fiscaux y compris au niveau dtablissements stables. Quand une entreprise reprend un tablissement stable, on nimpose pas les plus-values latentes.

La directive 435-90 mre-filiales concerne galement les oprations transfrontalires afin dunifier les relations qui existent entre mres et filles dEtats diffrents afin de crer des entreprises denvergure europenne. Pour les dfinitions, elle se rfre la directive prcdente. Dans le dispositif initial on a fix comme critre pour lapplication, un certain pourcentage du capital et { lorigine on a considr quil y avait une relation mre-filiale { la condition dune participation dau moins 25%. Les Etats ont le choix entre la mthode dexemption ou celle de limputation. Il a fallu 20 ans pour arriver ce compromis minimal entre exemption ou imputation. Directive 123-2003 du 22 dcembre 2003, 2me directive mre-filles qui largit le champ dapplication de la 1re directive parce quil subsistait des obstacles fiscaux. Le seuil de participation a t abaiss. Puis on a amlior les rgles dexemption ou imputation car il fallait choisir soit lun soit lautre mais pas un peu de lune, un peu de lautre. En 2003, il y a galement la directive 49-2003 du 3 juin 2003 qui concerne la question des intrts et redevances pays entre entreprises associes dEtats diffrents. Il est prvu lexonration dans lEtat dorigine concernant les entreprises associes sur la base du primtre de la directive de 1990. En ralit, ce dispositif ne neutralise pas tous les obstacles. Proposition 11 septembre 2011 de la Commission afin de rforme la directive 49-2003. Cest sur la base de lvaluation des rsultats de la directive 49-2003 que la proposition sappuie. Proposition 58-2011 de la Commission. Dans certains pays, il y a une troite corrlation entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal. En France, on suit la comptabilit mais en matire fiscale on procde des corrections en autorisant ou pas la dductibilit de certains lments. Le consensus de dpart portait sur le constat quil fallait { minima parvenir { faire disparatre les frais de retraitement. Communication du 2 mai 2007. Il faut viter que le nouveau systme est des incidences trop importantes sur limposition de la matire fiscale de chaque Etat. Les Etats qui se sont toujours opposs { lharmonisation sur les taux ont peur que leur force la main. Lide tait de permettre une consolidation au niveau des groupes et darriver { un guichet unique pour que ladministration nait plus quune interface. Stratgie EUROPE 2020 pour la croissance et llimination des obstacles qui subsistent dans lachvement du march unique. Dans lexpos des motifs de la proposition 2011 sur les projets ASSIS, on cherche { liminer la concurrence dommageable et lexistence de taux dimposition diffrent est un gage de transparence et cest aux Etat de faire leur arbitrage en fonction de leurs choix en terme de recettes fiscales et dattractivit. Ce qui est propos cest donc la coexistence des systmes existants et dune consolidation des assiettes. Ce qui est propos { lharmonisation cest uniquement la dtermination de lassiette. On propose alors des modalits de calcul identique. Cette approche devant neutraliser compltement la surimposition des activits transfrontalires.

La Commission explique que le choix de lharmonisation fiscale quelque soit le nombre CFI bilatrale nest pas le choix le plus judicieux pour liminer la double imposition. Manque un bout. Jeudi 1er dcembre, pas eu cours Jeudi 8 dcembre 2011, C. La fiscalit des particuliers Peu de choses ont t faites en ralit. La directive pargne de 2003 est { peu prs le seul produit concret en termes dharmonisation fiscale sagissant de la fiscalit des particuliers. Ne signifie pas que par le pass il ny ait pas eu un certain nombre de propositions. Lorsque la Commission avait fait une proposition dharmonisation sur lIR, le projet de directive tait justifie au regard de lgalit entre rsident et non rsident. La Commission considrait quil fallait utiliser la voie normative et que limposition sur le revenu devait tre harmonise pour donner toute sa porte la libert de circulation des travailleurs. Dans la proposition lide gnrale tait la suivante : limpt tait d dans le pays de rsidence mais il y a eu de nombreuses oppositions de la part des Etats et en 1993, la Commission a retir sa proposition. Il restait comme solution pour la Commission dagir en manquement sur le fondement de la libert de circulation des travailleurs face au refus dharmoniser lIR. Ds les 90s, on avait bien identifier ce que pouvait tre la directive sur la fiscalit de lpargne. Ds 1997, on avait au niveau du Conseil, dj arrter un certain nombre de principes accepts par les Etats, et sur la base de ceux-ci la Commission a labor sa proposition de directive quelle dpose en mai 1998. Or il faudra 5 annes de ngociations trs difficiles pour quenfin en 2003 soit adopte la directive pargne. Parmi les principes qui ont t poss ds 1997. - La taxation des intrts verss dans un EM des particuliers rsidants dans un autre EM va soprer et la difficult nest pas tellement de dterminer le rgime fiscal. - Quel doit tre le dispositif administratif daccompagnement car ce que lon cherche nest pas tant dharmoniser mais de crer un cadre permettant la transparence et laccs { linformation. En ralit on a pu adopter la directive que parce quil y a 2 systmes qui coexistent, et cest vraiement le seul compromis qui a t possible parce que les Etats (Autriche, Luxembourg) dans lesquels il y avait un secret bancaire trs trs fort se sont opposs une transparence trop pousse. Donc choix de la retenue { la source soit de lchange dinformations. Ce que lon veut cest viter la dissimulation des revenus. On a eu beaucoup de difficult dans le cadre de la directive pargne, dune part on est dans la fiscalit directe et on a des Etats qui sont hostiles { lharmonisation de la fiscalit directe, pour eux le meilleur moyen de faire prvalior lgalit de limpt est lchange dinformation. Ce sur quoi tout le monde tait { peu prs daccord tait que les Etats ne voulaient pas que la directive perturbe les aspects conomiques du march UE par rapport aux marchs extrieurs. Donc la signature de la directive par certains Etats a t sous conditions que des Etats tiers adoptent des mesures quivalentes. Processus qui va conduire { ladoption de la directive pargne. Il y a un Conseil europen important en juin 2000 (SANTA MARIA FEIRA). Lide est quil va y avoir un systme dfinitif (lchange dinformation) et un systme provisoire (la retenue la source) et que quelques Etats pourront appliquer une retenue la source et en reverser une partie { lEtat de rsidence du bnficiaire et on acte le fait quil faut obtenir laccord de pays tiers (Suisse, USA, Andorre, Monaco) sur leur adoption de mesures quivalentes. Il va encore falloir 3 ans pour que tous les Etats se mettent daccord.

Dans la directive il est prvu une information automatique, au moins une fois par an, ladministration de lEtat dans lequel lintrt est vers, va informer lautre EM et 3 Etats obtiennent le droit dappliquer le systme temporaire (Autriche, Belgique, Luxembourg) et on obtient un systme progressif du systme provisoire, cest--dire une progression dans le temps du montant de la retenue la source. En 2000 il tait prvu que le systme provisoire dure 7 ans, en ralit dans la directive il na pas t repris et il est indiqu que le systme aura son terme lorsque les Etats tiers seront daccord sur le fait dadopter des mesures quivalentes. La Commission a fait plusieurs propositions pour amliorer ce systme dit provisoire. En ce moment, on est dans un processus de rvision de la directive pargne sur la base de propositions de la Commission qui visent lutter contre les contournements mis en place par le systme intermdiaire car son champ dapplication est vers au seules personnes physiques (trs facile de sortir du champ de la directive) donc la Commission propose de neutraliser cet inconvnient en recourant la notion de bnficiaire effectif. La directive pargne est un compromis mou parce que la notion dintrts vise par la directive ne vise pas tout, la dfinition donne dun intrt au sens de la directive ne vise pas tous les produits dpargne. Certains produits qui sont comparables sont exclus. Ex : produits verss par les Trusts, produits dassurance vie. La directive pargne est extrmement intressante pour une autre raison : elle est trs loin de la philosophie de la taxe sur le CA parce quon est { un autre moment du phnomne dharmonisation. On veut vritablement se concentrer sur la fiscalit dommageable et donc se limiter ce qui parat indispensable. Il est prvu que la Commission fasse un rapport priodiquement (5 ans) sur lapplication de la directive. Le 1er rapport a t tabli en septembre 2008 et il en ressort que globalement les EM ont bien transpos la directive mme si la Commission a d ouvrir des procdures contre 2 Etats. Le Luxembourg fait lobjet dune procdure ouverte en juin 2009 parce quil refuse dappliquer certaines dispositions de la directive, notamment larticle 13 qui prvoit quand mme la communication de certaines informations. Le rapport montre que la majorit des revenus qui ont subi la retenue la source et qui sont reverss proviennent 45% de la Suisse et 22% du Luxembourg. Les principaux bnficiaires ont t lAllemagne, lItalie et beaucoup moins, la Belgique. LItalie invoque quelle nobtient pas lintgralit de ce qui lui ait d. Le rapport de 2008 pose la question dune redfinition de la notion dintrt du texte de 2003. Elle considre en particulier quil faut modifier cette dfinition pour tenir compte de lvolution des produits de lpargne et galement suivre le comportement des investisseurs et vise en particulier les produits drivs des Trusts. Elle fait galement de trs nombreuses recommandations sur les dispositifs dchanges dinformations. Cest important car lobjet vritable de la directive est la transparence et certains auteurs ont remarqu quen ralit la directive pargne ntait quune application particulire de la directive 6799 qui concerne en particulier lchange automatique dinformations. Une application particulire en raison du fait que lchange dinformation prvu par la directive se fera automatiquement sans que puisse tre oppos le secret bancaire. La Commission est assez svre car elle relve que lon est assez loin des ambitions de dpart et notamment celles actes lors du sommet de juin 2000. Elle identifie 3 problmes majeurs : - Le contournement de la directive par soit une personne morale, un Trust, et la solution propose sinscrit compltement dans les travaux internationaux sur la transparence notamment grce la notion de bnficiaire effectif. - Les cots des oprateurs conomiques UE. - Le recours des produits pour ne plus tomber dans la dfinition lgale des produits dpargne tels que dfinis dans la directive et propose dtendre son champ { tous les

produits quivalents et en particulier toutes les crances dont les conditions de rmunration sont conclues la signature du contrat, notamment assurance vie. Les EM les plus lss par la fraude fiscale ont t amens conclure des conventions bilatrales avec la Suisse en particulier. RU, Allemagne et Suisse ont conclu des accords cet t 2011 (accords RUBIK) qui posent le principe suivant. La Suisse va appliquer une retenue la source et reverser les fonds lAllemagne et ne divulguera pas dinformation. Ces accords RUBIK sont trs violemment dnoncs car ils compliquent la possibilit de revenir sur le processus de rvision de la directive. 4 : Le dveloppement de la coopration administrative Matire qui volue considrablement. Les dbuts de la coopration administrative (coopadm) date du dbut des 70s. Rsolution du Conseil du 10 fvier 1975. Les EM soulignent les consquences trs ngatives de la fraude et de lvasion fiscale sur leur budget national et sappuient sur le principe de justice fiscale. La Commission va proposer une directive pour donner un cadre juridique la coopadm et en particulier { la mise en place de procdure dassistance mutuelle. La proposition est adopte le 19 dcembre 1977, directive 77/799. [ lorigine elle vise limposition directe puis elle sera tendue { lensemble de la fiscalit. En 1979(TVA) en 1992 (droits daccises). Assez vite, on se rend compte des faiblesses des mcanismes mis en place. Plusieurs travaux, notamment un rapport de mai 2000, identifie un certain nombre de faiblesses et fait certaines propositions pour amliorer et renforcer cette coopadm. la suite de ce rapport, on va adopter des rgles spcifiques pour la TVA et pour les droits daccises. Avec ces rglements UE on apporte une rponse la carence de la directive de 1977 et on lui rend son champ dapplication de dpart > la fiscalit directe. En 1977 on est dans une approche qui consiste dire que la comptence de la Commission est limite en matire dimposition directe et donc on va se limiter { des procdures de communication entre EM. La dernire modification est opre par la directive 16-2011 du 15 fvier 2011 qui est relative la coopadm en matire fiscale. Ce texte constitue galement un lment de stratgie de lUnion pour lutter contre la fraude fiscale. A. La coopration administrative en matire de TVA Depuis 1993, on a mis en place un systme automatis dchanges dinformations, le VIES qui permet aux entreprises davoir une information sur le numro de TVA intracommunautaire pour savoir si le n est rel ou sil sagit dune fausse information et permet aux administrations fiscales de surveiller et contrler les changes intracommunautaires pour dtecter le plus tt possible les dfaillances. Lensemble des dispositifs qui existent vont tre refondus et adoption du rglement 1798-2003 du 7 octobre 2003 qui tablit des rgles trs prcises en particulier dans 2 domaines : - change dinformation ; Des dlais sont poss, il prvoir comment une administration peut utiliser les informations reues dune autre administration, faire participer des fonctionnaires trangers aux contrles. - Faciliter des enqutes TVA. Procdures de mise en place de contrles multilatraux. Rgles qui permettent une administration fiscale de demander une autre administration fiscale de mener une enqute.

Et le rglement prcise qu{ minima les EM doivent dans un certain nombre hypothses changer des informations. Ex : ventes { distance, lorsque lon suspecte lexistence dune fraude { la TVA, lorsquil y a un risque gnral de perte de recettes fiscales. Le rglement de 2003 tait trs ambitieux. Le Parlement UE pour lutter en particulier contre la fraude fiscale et le secret bancaire demande aux Etats de gnraliser les procdures automatiques dchanges dinformations. On est arriv un accord des Etats en 2010 qui va permettre de lutter contre la fraude la TVA. Rglement doctobre 2010 qui refond le Rglement de 2003 qui met en place notamment le systme EUROFISC > rseau de fonctionnaires nationaux qui sont en charge de la lutte contre la fraude transfrontalires en matire de TVA pour essayer damliorer la coordination dchanges dinformations et de promouvoir les changes multilatraux. Rglement 904-2010 vient dfinir les situations dans lesquelles les Etats doivent changer spontanment certaines informations et il prcise galement les cas dans lesquels on va procder des contrles multilatraux. Le rglement cherche prciser le fonctionnement des bases de donnes qui concerne les assujettis { la TVA notamment sur les conditions de stockage et daccs { ces donnes. Il est galement prvu un systme de rcupration des informations. Lorsque une administration a sur la base du rglement, communiquer des informations une autre, elle a le droit demander ce qui a t fait avec les renseignements fournis. Ce rglement tient compte e n particulier dun rapport de la Cour des comptes UE de 2006 qui avait mis en vidence le fait que dune des lacunes tenait au fait que dans certains Etats il ny avait pas de structure administrative permettant cet change dinformations. Les difficults tiennent pouvoir mobiliser des fonctionnaires de haut niveau (problme quantitatif) et il y a des problmes linguistiques normes. B. Les droits daccises Il existe un Rglement spcifique du 16 novembre 2004 n2073-2004. On a galement choisi ici de choisir un cadre spcifique pour rpondre la fraude sur les droits daccises trs importante notamment sur le tabac et les alcools. Dans ce rglement, le Conseil a videmment tenu compte des recommandations faites prcedemment. Il y a une mise en place du bureau de liaison, de dlai (3mois pour rpondre), et galement il existe des procdures dchanges automatiques dans certaines hypothses. C. Les impts directs Deux textes rcents ont vocation { sappliquer. Directives du 16 mars 2010 dite dassistance au recouvrement et directive du 15 fvrier 2011 dite coopration administrative. Dans les 2 cas, la Commission a abandonn un principe quelle avait propos auparavant, on a donc pas de liste numrative. Elles couvrent lessentiel de la fiscalit directe. On a voulu ne pas lister les impts viss en raison notamment des spcificits nationales. [ lorigine la Commission tait plus ambitieuse car au-del des impts elle voulait intgrer les cotisations sociales dans le champ des 2 directives. Finalement cela na pas t retenu, ce ne sont donc pas les cotisations sociales, ni les redevances. La fiscalit indirecte est trs largement couverte par des textes spcifiques (TVA et droits daccises). La directive de fvrier 2011 qui abroge et remplace celle de 1977 tente de remdier certains inconvnients de la directive dorigine. Dans la directive de 1977, il ny a pas de dlai limite de rponse. La Commission veut dvelopper une culture administrative de coopration .

Dans le texte de 1977 la diffrence des textes ultrieurs, on a peu dchanges automatiques, ctait sur demande et on pouvait trs largement invoquer le secret bancaire. En particulier, la Commission a propos au Conseil et au Parlement en fvrier 2009, une proposition de directive qui remplacerait la directive de 1977 qui sinspire des rglements TVA et droits daccises. Entre 2009 et 2011 on a eu cette question { lordre du jour { plusieurs reprises. Il y a eu certaines dissensions entre les EM. Ce qui a pos problme en particulier, cest lchange automatique, spontan. Du coup un compromis a t trouv sous la Prsidence belge et qui prvoir un scnario progressif. A partir de 2015, il y aura une gnralisation de lchange automatique de linformation pour certaine catgorie de revenus. Ce compromis est quil y a information sur demande mais dans certaines hypothses, { partir de 2015, lchange automatique sera la rgle pour les catgories vises. Ex : les salaires et retraites des non-rsidents, les assurances vies. La notion dinformation disponible, les Pays-Bas voulaient absolument que cette question soit tranche. Dans le cadre de la directive du 15 fvrier, il a t dcid quun Etat ne pourra refuser de fournir un renseignement au seul motif que linformation est dtenue par une banque. Alors il est prvu que la Commission fera un premier bilan en 2017. Cette directive a t adopte par lunanimit. Ce texte de 1977 reste en vigueur jusquen 2013. La CJUE a eu galement se prononcer sur toutes ces procdures directives ou rglement. Et concernant la directive de 1977, la Cour avait interprt trs largement la directive 1977 de sorte que tous les impts soient couverts par le champ de cette directive. On aligne le dispositif initial sur les standards internationaux et notamment sur larticle 26 Conv. OCDE. On a pris soin galement de protger les droits des contribuables et notamment toute demande de fiching sont interdites, une administration doit cibler sa demande, elles ne peuvent pas tre globale. La nouvelle directive 2011 applique la clause de la nation la plus favorise signifie quaux termes de larticle 19 de la directive il est prvu que lorsquun EM va accorder une coopration plus tendue avec un Etat tiers, il ne pourra pas refuser dappliquer aux EM un traitement quivalent { celui mis en place avec lEtat tiers. D. Lassistance en matire de recouvrement Les dbuts de lassistance en matire de recouvrement dmarrent par ladoption dune directive en mars 1976, modifie en 2001, 2002 et 28 mai 2008 n55-2008 qui prsentait le trait caractristique dtre une directive de codification. Dune manire gnrale le recouvrement des crances fiscales ne fonctionnait pas bien et ce point avait t soulign plusieurs reprises. Le taux de recouvrement des crances fiscales intra-union avant la directive de 2010 atteignait 5% et rsultait du fait que les rgles fixes taient inadaptes et dautant plus au moins o il y a disparition des frontires intrieures et quand les mauvais contribuables ont us de leurs LC. Le 16 mars 2010 a adopt la directive 24-2010 qui a pour ambition damliorer les procdures et rgles poses par la directive de 2008. Dune manire gnrale on a simplifi les procdures et on a permis { un fonctionnaire dun Etat de mener des enqutes dans lautre Etat o le contribuable na pas voulu payer ses impts. Il est prvu dans le dispositif de 2010 que lassistance en matire de recouvrement est subsidiaire. LEtat qui demande doit pralablement avoir mis en uvre les procdures de recouvrement appropris et ensuite demander lassistance des autres EM. Il y a 2 cas o lon a mis de ct ce principe.

1. Lorsque le contribuable rcalcitrant ne possde pas dans lEM en question, dactifs et quen mme temps on dispose dinformations qui indiquent quil possde des actifs dans lautre EM. 2. Lorsque lengagement de poursuite pour le recouvrement entraine des difficults disproportionnes par rapport au recouvrement dans lautre Etat. Section 3 : llimination de la double imposition au sein de lUE 1 : La place des CFI au sein de lespace UE A. Lancien article 293 TCE Il a t abrog par le Trait de Lisbonne. La convention darbitrage est la seule convention conclue sur le fondement de larticle 293 TCE et qui est actuellement remanie. Cet article a t rarement utilis (1 fois mais dautres conventions avaient t proposes sur ce fondement mais pas de suite). Dans le cadre du processus dlargissement qui a eu lieu il tait trs clairement mentionn que les Etas qui allaient adhrer devaient sengager { adhrer aux Conventions prvues { larticle 293. Larticle 293 prvoyait que les EM engageront entre eux, en tant que besoin, des ngociations en vue dassurer en faveur de leurs ressortissants llimination de la double imposition lintrieur de la CE . Cet article consituait une base juridique pour llimination de la double imposition au sein de la CE/UE. Que se passe-t-il avec sa disparition ? On peut linterprter en disant que dsormais llimination de la double imposition devient un enjeu que la Commission va pouvoir prendre en charge et non plus les EM. On peut aussi dire que llimination de la DI nest plus un objectif communautaire. La CJCE avait plusieurs reprises relativis cette disposition en ce quelle avait considr que larticle 293 navait pas deffet direct. CJCE, 11 juillet 1985, MUTSCH , affaire C 1373-84, nonce que cette disposition na pas pour objet de poser une rgle juridiques oprante comme tel mais se borne tracer le cadre dune ngociation que les EM engageront entre eux au besoin . CJCE, 12 mai 1998, GILI, affaire C336-96, RDF 1998 sous n28, confirme labsence deffet direct de larticle 293 et considre que le Trait nimposait aucune obligation aux EM dliminer la double imposition internationale. La Cour a considr que cet article avait un objectif de ngociation et donc que les contribuables UE ne pouvaient invoquer larticle 293 pour demander sur ce seul fondement, llimination de la double imposition internationale. Dune manire gnrale, on a vu que les Etats sont tenus dliminer les entraves discriminatoires et dans la JP de la Cour, il ny a que 3 arrts qui censurent dans lien avec une discrimination. La disparition de larticle 293 avec le Trait de Lisbonne permet de dire que la Cour va sanctionner la double imposition internationale au sein du march intrieur. B. La convention darbitrage Manque 5 minutes. Entre en vigueur en 1995 au dpart de manire provisoire pour 5 ans. Puis protocole du 25 mai 1999 qui prvoit reconduction automatique.

Lorsqu{ la suite dune correction, une double imposition est constate, on prvoit la mise en place dune procdure amiable. Le champ dapplication se sont les entreprises associes rsidentes de lUE, pour tous les impts directs assis sur le bnfice des entreprises. Cette convention pose de nombreuses difficults. Cette convention a toute sa place dans les travaux qui sont mens au sein de lespace europen sur les prix de transfert et dans ce cadre, on a propos une modification dun certain nombre dlments du texte initial. En 2004, dans le cadre des travaux sur les prix de transfert, le Conseil accepte un certain nombre de principes et dans le cadre de ces travaux, on rflchit sur la manire davoir une uniformit dans lapplication de la Convention. Difficults qui tiennent au dlai. Ex : dans la convention il est prvu que dans le contexte dune double imposition, la socit a 3 ans pour demander le dclenchement dune procdure amiable. La rgle est comprise et applique diffremment selon lEM. On a essay dharmoniser le point de dpart et de dfinir un cadre commun sur la place du contribuable dans la procdure. En 2009, la Commission dans le cadre du forum conjoint sur les prix de transfert a propos une modification du Code de bonne conduite. Communication du 14 septembre 2009, la Commission sintresse au fonctionnement de la commission darbitrage, notamment qui y assiste. Elle sintresse aussi { la relation entre la commission darbitrage et les juridictions internes. Dans ses travaux, on renvoi pour linterprtation de ses dispositions { la Convention OCDE. 2 : La conciliation de lordre UE et de lordre international par la CJUE Pendant trs longtemps, ce sont 2 branches qui se sont ignores. Le droit conventionnel sintresse surtout { la fiscalit directe et le DUE { la fiscalit indirecte. Pour la CJUE, lun des enjeux a t de mettre de faon cohrente le maillage DI/DUE et les LC. Renvoi la JP SCHUMAKER, la CJUE utilise la distinction entre rsident et non rsident qui considre que parfois il peut y avoir des diffrences objectives. Il ny a pas dincompatibilit de transfert entre le DI et le DUE. Des groupes dexperts dans les 60s se sont intresss { la double imposition. Dans le rapport NEUMARK, on avait mis en vidence les CFI pour lutter contre la double imposition mais aussi le risque de contradiction entre DI et DUE. Rapport RUDING de 1992 identifie 2 difficults : - Il existe certes un maillage conventionnel mais il est incomplet ; - Dans les conventions entre un EM et un tat tiers, il peut y avoir une disposition discriminatoire { lgard dun autre EM. Pour viter cette discrimination, on a propos dappliquer la clause de la nation la plus favorise. Se pose galement la question de la primaut du DUE. La Commission sur ces questions insiste sur lexigence de lgalit de traitement. Il y a une quantit de dcisions qui concernent ces questions. CJCE, GILI, CJCE, 21 septembre 1999, Compagnie Saint Gobin, affaire C , la Cour a dfini quels sont les principes qui vont sappliquer pour grer la coexistence des 2 ordres juridiques. Dans larrt GILI, la Cour considre que dans ltat actuel de la construction europenne, les Etats sont libres de dterminer la manire dimposer, il y a donc un risque de double imposition mais les Etats sont libres pour dterminer les manires de lliminer. [ partir du moment o il ny a pas dharmonisation, la lutte contre la double imposition cest aux Etats de la grer donc la Cour reconnait la place des CFI et a mme valid des critres peu compatibles avec le DUE (ex : critre de la nationalit).

La Cour a galement eu loccasion de montrer le caractre relatif de la lutte contre la double imposition en ltat du DUE. Lobjet dune CFI nest pas de garantir { des contribuables le rgime fiscal le plus favorable mais de minimiser la double imposition. Dans laffaire GILI, la CJCE sest prononc sur la compatibilit de la libert des critres de rattachement et le principe de lgalit de traitement. Le problme concernait des travailleurs transfrontaliers et elle a d examiner la CFI (FranceAllemagne) et les dispositions relatives la LC. La Cour commence par dire que abstraction faite de la Convention du 23 juillet 1990, aucune mesure dlimination de la double imposition na t adopte au niveau UE, ni mme une convention multilatrale les Etats sont libres de conclure par voie conventionnelle la manire dliminer la double imposition Les Etats ont donc conclu une convention entre eux qui sappuient sur la Convention OCDE . La Cour prcise que lexistence de ce critre de la nationalit ne peut pas tre considr comme discriminatoire parce que ce critre (considrant 30) dcoule de labsence dharmonisation au niveau UE et de la libert des Etats de fixer les critres il nest pas draisonnable pour les EM de sinspirer du modle international . Cela ne signifie pas que le principe de lgalit de traitement est inoprant. Dans laffaire Saint Gobin la Cour va trancher la porte du principe de lgalit de traitement au regard du droit conventionnel. Il sagissait davantages fiscaux accords des entreprises rsidentes et la Cour a considr que le principe de lgalit de traitement on ne pouvait pas au motif quil y avait une CFI avec un autre EM ne pas les accorder aux tablissements stables situs dans lEtat en question. Le droit conventionnel ne peut servir dalibi pour justifier la violation du DUE. Cette JP a pour consquence dapporter une solution palliative de la clause de la nation la plus favorise. Assez rcemment, la Cour a rendu un arrt trs important sur le sujet rappelant quil ny a pas dobligation pour les EM de lutter contre la DI. CJCE, 12 juillet 2009, DAMSEAUX c/ Belgique, RDF 2009 n30 sous le commentaire 257. Belge peroit des dividendes dune socit franaise. En France retenue { la source et paye galement des impts en Belgique. Il saisit le Tribunal et la CJCE dit que les revenus sont susceptibles dtre impos dans les 2 Etats et qui ne pse pas sur lEtat de rsidence une obligation inconditionnelle dliminer la double imposition Jeudi 15 dcembre 2011, Chapitre 2 : la Convention europenne de sauvegarde des droits de lHomme Sign le 4 octobre 1950 et ratifie par une loi du 31 dcembre 1973 et publie au JO le 3 mai 1974. Elle est devenue vritablement une source protectrice. La France est un Etat rgulirement condamne. Adoption par la France du droit de recours individuel d en particulier au dcret du 9 octobre 1981. En rgle gnrale cette convention a pour objet la protection des droits fondamentaux. Pendant des annes le droit fiscal na pas du tout t concern par la convention. Cest assez rcemment que la Cour a commenc { appliquer la convention { la matire fiscale. Elle nest pas mentionne la matire fiscale si ce nest dans le protocole additionnel n1. Larticle 1 de celui-ci mentionne peine la matire fiscale et le fait de la manire suivante : il est prcis que le droit de toute personne la protection de ses biens ne portent pas atteinte aux droits des Etats de mettre en vigueur les rgles quils jugent ncessaires pour assurer le paiement des impts. En ralit, le droit fiscal comme toute branche du droit a d tenir compte des principes fondamentaux poss par la CESDH et en particulier des exigences du droit un procs quitable qui est pose par larticle 61 de la CESDH.

Les dispositions de la CESDH, en particulier cet article 61 sont donc appliqus la matire fiscale tant par la CEDH que par les juridictions nationales (CE et CCass). Section 1 : larticle 61 CESDH et la matire fiscale Aux termes de larticle 61, il est prcis toute personne a droit ce que sa cause soit entendue quitablement, publiquement et dans un dlai raisonnable par un tribunal indpendant et impartial tabli par la loi qui dcidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractre civil soit du bien fond de toute accusation en matire pnale dirige contre elle. Droit un procs quitable. Disposition la plus souvent invoque devant le Cour de Strasbourg. Dans le 1 de cet article 6, le champ dapplication est double. Il y a donc 2 notions qui sont autonomes lune par rapport lautre et par rapport au droit national. 1re notion : des contestations sur ses droits et obligations de caractre civil 2me notion : toute accusation en matire pnale 1 : Le volet civil de larticle 61 Il faut savoir que son invocabilit est trs limite en matire fiscale. Le problme sest pos de savoir si la matire civile vise par larticle 6 tait susceptible davoir des rpercussions dans la matire fiscale. La CEDH a pendant longtemps 61 sur les droits et obligations en matire civile sappliquait { la matire civile. CCass, Assemble plnire, 14 juin 1996, KLOECKNER, juge que larticle 61 peut tre invoqu devant toutes juridictions civiles statuant en matire fiscale. Lide sur laquelle sappuyait la CCass tait la suivante : en matire fiscale, il y a souvent en jeu un droit patrimonial, donc la matire civile est concerne. Le CE, dans un arrt du 26 novembre 1999, GUENOUN inversement la CCass a considr que larticle 61 ntait pas applicable { la matire fiscale lorsquaucune pnalit ntait en cause et donc le CE refuse lapplicabilit au contentieux de lassiette. Suite cette position radicalement contraire de celle de la CCass, les juridictions infrieures ont eu pendant un temps, certaines se sont rallies la position de la CCass ou du CE. CAA Marseille, 1er juillet 2000, aligne sa position sur celle de la CCass en considrant que larticle 61 pouvait tre invoqu devant le juge de limpt qui statue sur des droits et obligations { caractre civil en matire dimpt. La CEDH a fini par prendre une position de principe. CEDH, 12 juillet 2011, FERRAZZINI c/ Italie, considre que la matire fiscale ressortie encore au noyau dur des prrogatives de puissance publique, le caractre public du rapport entre le contribuable et la collectivit restant prdominant et donc elle poursuit le contentieux fiscal chappe au champ des droits et obligations de caractre civil en dpit des effets patrimoniaux qui a ncessairement quant la situation des contribuables. Cet arrt de principe a donn lieu des dbats trs intenses entre les membres de la Cour. 5 des membres de la Cour ont exprim une position divergente. Lide tait de rapprocher la matire fiscale de la JP de la Cour rendue sagissant des cotisations sociales. Quelques temps auparavant, dans un arrt du 15 septembre 1996, GAYGUSUZ c/ Autriche, la CEDH considre que la matire relevant de la protection sociale revtait au sens de la CESDH un caractre civil malgr limportance de ses aspects de droit public. Il rsulte de la JP FERRAZZINI c/ Italie que a priori le moyen fond sur la violation du volet civil nest pas recevable en matire fiscale.

Dune part, la CEDH dans laffaire FERRAZZINI quil fallait interprter la CESDH et ses protocoles comme un tout et que dans larticle 1 du protocole additionnel n1, les Etats avaient la possibilit de mettre en uvre toutes les lois quils jugent ncessaires pour assurer le paiement de limpt. Ce qui ne sera pas valable pour larticle 61 sera valable pour larticle 1 du protocole n1. Dautres rserves : Dune part, indirectement la matire fiscale peut entrer dans le volet civil de larticle 61. La CEDH a jug applicable le volet civil sagissant dactions en restitution portant sur des sommes dargent qui avaient t verses au titre de dispositions fiscales invalides par la suite. CEDH, 23 octobre 1997, NATIONAL BUILDING SOCIETY c/ RU. Lorsque cest plus direct, le noyau dur joue { plein sagissant des compensations entre crances rciproques entre une socit et administration fiscale. La CEDH appliquant la JP FERRAZZINI a jug que ces contentieux relevaient du droit public et que donc le volet civil tait inapplicable. CEDH, 14 avril 2009, GHEPARDUL c/ Roumanie. Et surtout et enfin, en 2008, on a pu penser que la Cour tait revenu sur lexclusion du volet civil et revenue sur la JP FERRAZZINI. La doctrine a t trs perturbe. Dans 2 affaires juges en 2008, la France est condamne par la CEDH qui sanctionne les dispositions du LPF qui concernent les visites et perquisitions du Fisc. La Cour maintient la JP FERRAZZINI mais exception faite des visites et saisies. CEDH, 21 fvrier 2008, RAVON c/ France, RDF 2008 n12 sous le commentaire 227 CEDH, ANDRE c/ France, vu plus tard. Pourquoi cette JP RAVON, le volet civil de larticle 61 est reconnu applicable pour ces procdures en raison du lien troit entre ces procdures fiscales et le respect du droit au domicile (article 8 CESDH). Pour ces visites domiciliaires, qui sont gnralement effectues lorsquil y a des soupons de fraudes fiscales. Article 16 B LPF permet, sur autorisation dun juge, de pntrer chez un contribuable. Loi LME du 4 aot 2008 a rform pour tenir compte de cette JP, les lgislations nationales. Le Gouvernement franais a t surpris de la position de la Cour. Il soutenait que le volet fiscal tait inapplicable parce quil sagissait dune procdure fiscale et que la Cour dans son affaire FERRAZZINI avait elle-mme dit qutait exclue la matire fiscale du champ du volet civil. La Cour dit que force est cependant de constater que la contestation dont il est question ne relve pas dun contentieux de cette nature, elle porte sur la rgularit de visites domiciliaires et de saisies [ ] en son cur se trouve la question de la mconnaissance ou non par les autorits de leur droit au respect du domicile, or le caractre civil est manifeste. Cas particulier des lois de validation JP extrment importante. CEDH, ZIELINSKI c/ France, juge quil y avait violation du droit un procs quitable et dit que si en matire civile le lgislateur peut rglementer par de nouvelles dispositions apportes rtroactives, les droits dcoulant de lois en vigueur, la notion de procs quitable soppose sauf pour imprieux motif dintrt gnral lingrence du pouvoir lgislatif dans ladministration de la justice dans le but dinfluer sur le dnouement judiciaire dun litige. Circonstances de laffaire : affaire rendue en Grande chambre { lunanimit. Une loi vient fixer le sens dune disposition aprs quait t rendue une dcision dune juridiction qui gne ladministration. Cette loi vient tout simplement entriner la position de ladministration. La Cour dira que en lespce la Cour ne peut pas perdre de vue le contenu de la loi et la mthode choisie pour son adoption, or les JP des juges du fond taient majoritairement favorables au requrant et donc elle ne considre pas comme un imprieux motif dintrt gnral les seules consquences financires qui en aurait rsult.

Et donc la Cour juge quil y a violation du droit au procs quitable. 2 : La notion daccusation en matire pnale au sens de larticle 61 A. La notion La Commission Europenne des DH (qui a disparu) avait dj considr que les sanctions fiscales taient susceptibles de rentrer dans le champ de larticle 6 mais la consecration est venue e la Cour dans un arrt extrmement important. CEDH, 24 fvrier 1994, BENDENOUN c/ France, RDF 1994 sous les numros 21 et 22 commentaire 989. Cest { partir de cette JP de principe quune partie du contentieux fiscal est rentre dans le champ dapplication de la notion daccusation en matire pnale au sens de larticle 61. Quels sont les critres ? La Cour fixe 4 critres pour dterminer si une pnalit relve de la notion daccusation en matire pnale au sens de larticle 61. - Disposition gnrale qui a vocation { sappliquer { tous les contribuables ; - Il y a une finalit punitive et non pas indemnitaire ; - Cette norme gnrale a une fonction la fois prventive et rpressive ; - La lourdeur des consquences pcuniaires pour lintress. Le CE va se rallier la JP de la CEDH. CE, avis du 31 mars 1995, affaire SARL AUTO INDUSTRIE MERIC, considre que les pnalits de mauvaise foi relvent de la notion daccusation en matire pnale au sens de larticle 61. La JP BENDENOUN a un peu volu par la suite, les 4 critres vont progressivement se transforms en faisceaux dindices. CEDH, 3 juin 2003, MOREL c/ France, accorde une importance particulire { lun de ses critres, en particulier celui de la gravit de la sanction et au regard de celui-ci elle a considr que la majoration de 10% prvu en cas de retard dans le dpt de la dclaration qui dans le cas despce se portait { 4 400 francs ntait pas dune ampleur suffisante pour relever de la matire pnale au sens de larticle 61. La Cour dans sa JP rendue sur les pnalits fiscales, notamment MOREL a regard la faible importance des 10%. Par la suite elle est revenue sur le caractre rpressif et sur cette importance quelle avait donne au montant de la sanction. CEDH Grande chambre, 23 novembre 2006, JUSSILIA c/ Finlande qui relative la JP MOREL, considre que la lgret dune sanction nest pas un lment dcisif pour exclure lapplication de larticle 6 si la sanction revt intrinsquement un caractre punitif nonobstant le caractre modique de la majoration. La Cour commence par regarder la qualification de linfraction, la nature de la sanction, et la gravit de la sanction. La Commission europenne DH puis la CEDH ont considr que le volet pnal tait applicable non seulement la procdure contentieuse mais aussi la procdure administrative qui dbouche sur le prononc de la sanction. B. La porte Lorsque larticle 61 trouve { sappliquer la question qui va se poser est de savoir si les exigences du au procs quitable ont t respectes.

La Commission europenne des DH et la Cour ont considr que larticle 61 est applicable aux procdures juridictionnelles mais galement la procdure administrative qui conduit au prononc de ces pnalits. CEDH, 26 septembre 1996, MIAILHE c/ France. Il sagissait dune affaire de rpression de la fraude fiscale, avant de saisir le juge pnal par une plainte, il faut un avis conforme de la CIF (Commission des infractions fiscales), la Cour a considr que larticle 61 tait applicable galement { la procdure suivie devant la CIF dans la mesure o cette procdure tait une formalit substantielle pralable et indispensable au dclenchement dune procdure pnale pour fraude fiscale. Avis du 31 mars 1995, CE considrait que larticle 61 sappliquait aux contestations portes devant un juge et quil ntait pas applicable { la procdure administrative qui conduisait au prononc de la sanction. Le CE a fait volu sa JP et le 1er arrt dans lequel il reconnat lapplicabilit de larticle 61 { la procdure administrative, date du 27 fvrier 2006, affaire KREMPFF. CE, 17 mars 2010, SARL CAFE DE LA PAIX, admet parfaitement cette invocabilit de larticle 6 et o il sanctionne la CAA de Paris pour avoir mconnu que la procdure administrative de prononc de la pnalit entrait dans le champ de larticle 61. Sur le contenu mme de la notion mme de droit au procs quitable, 3 considrations : 1. Laccs au tribunal : CEDH, 23 juillet 2002, JANOVESEVIC c/ Sude, prcise que les Etats peuvent confier leur administration fiscale, le soin de prononcer des sanctions mme si elles sont lourdes. Lexistence de sanction nest pas en soit contraire { larticle 61 mais il le serait si le contribuable ne pouvait pas saisir de toute dcision prise son encontre un organe judiciaire statuant en plein juridiction et ayant notamment le pouvoir de rformer en tout point (en fait et en droit) la dcision. Ladministration fiscale sudoise avait mis 3 ans pour rpondre aux demandes du contribuable qui demandait le rexamen de sa situation fiscale. La Cour relve que ladministration a indument retarder une dcision privant le requrant de laccs { un tribunal. La cour dans les 2 affaires RAVON et ANDRE a critiqu le systme franais et en particulier labsence de contrle juridictionnel effectif. Le droit positif devait prvoir la possibilit dun recours de pleine juridiction. Il fallait prvoir des recours possible soit pour empcher la perquisition soit si au cours de la perquisition il y a des irrgularits qui ncessitent un contrle du juge. La Cour considre que lun ou lautre cas, il ny avait pas daccs un tribunal ni de contrle effectif. Dans lancienne rdaction de larticle L16 B LPF, le seul recours tait un pourvoi en cassation. La Cour condamne donc la France. Le lgislateur a donc cre 2 nouvelles voies de recours dans le cas des visites et perquisitions et elles ont un point commun > elles sont exerces devant le 1er Prsident CA. On peut former un appel aussi bien contre lordonnance qui autorise la perquisition mais galement pour contester le droulement des oprations. Ces ordonnances rendues par ce magistrat en appel sont elles mmes susceptibles dun recours en cassation. Larrt RAVON rendu 21 fvrier 2008, jug le 6 fvrier 2008, la CCAss dans laffaire Socit ARCALIA avait jug que attendue que les dispositions de larticle L16 B LPF assure la conciliation de la libert individuelle et de la ncessit de la leve de limpt ces dispositions ne contreviennent pas aux dispositions de larticle 6 ni de larticle 8 ds lors que le droit un procs quitable ets garantit par lintervention dun juge.

La Cour de Strasbourg rpond quun tel recours devant la CCass, juge de droit, ne permet pas un examen des lments de faits fondant les autoreisations litigieuses , do la violation de larticle 61. La CCass aprs ces condamnations et de ladoption des procdures dappel instaures par la Loi LME a fait un effort pour sassurer du contrle juridictionnel pour se conformer { la JP RAVON mais les spcialistes considrent encours un RAVON Acte II parce que la CCass peine comprendre la porte dun contrle effectif ; La CCass ne soppose pas aux pratiques antrieures qui persistent en ce que le juge des liberts accorde son paraphe en 2 minutes alors que le dossier fait 15 cm, parce que cest ladministration qui pr-rdige lordonnance du juge. Dans les affaires de fraudes fiscales complexes, 5, 6, 7 perquisitions peuvent avoir lieux en mme temps et il y a donc 5, 6, 7 juges qui sont sollicits avec la mme ordonnance qui contiennent les mmes faits et mme les mmes fautes dorthographe. Rcemment la CCass juge que la circonstance que ces dcisions soient rdiges dans les mmes termes que celles rendues pour les mmes personnes par dautres magistrats , dans les limites de leur comptence territorial est sans effet sur leur validit. 2. Lgalit des armes et le respect des droits de la dfense : Ce principe dgalit des armes est un des lments de la notion de procs quitable. Dans larticle 61, le droit au procs quitable exige un juste quilibre entre les parties. Chaque partie doit avoir un dlai suffisant pour dfendre sa cause et signifie en particulier que lune des parties ne doit pas se trouver dans une situation nettement dsavantageuse par rapport son adversaire. En matire fiscale, la Cour a eu loccasion de se prononcer sur lapplication de ces exigences aux dispositions pnales de la rpression de la fraude fiscale. CEDH, MIHAILE c/ France, considre que ces procdures pnales de rpression de la fraude fiscale avait un caractre quitable parce que le juge pnal ne se prononait que sur la base de pices verses aux dbats et contradictoirement dbattues et du fait quil existe un double degr de juridiction. Ceci dit, le principe dgalit des armes signifie quen matire pnale, il faut pouvoir contester devant un juge les informations, les documents qui sont utiliss par la partie adverse. Par exemple, on ne peut pas se conformer { larticle 61 si une condamnation pnale sappuie exclusivement sur le rapport de vrification de ladministration fiscale, le juge pnale doit rechercher si les lments constitutifs de linfraction (article 1741 CGI) sont prsents. La CEDH considre par exemple que le contribuable dispose du droit de demander des procdures dinstruction supplmentaires. CEDH, 11 janvier 2000, LE MEIGNEN et 11 mai 2010, VERSINI c/ France, ou de produire tout lment de preuve de nature { contredire la position de ladministration fiscale . Commentaire JP VERSINI, DF n26 1er juillet 2010, commentaire 391. La CEDH devait se prononcer sur la question de savoir si dans une affaire de fraude fiscale, dutiliser la procdure de citation directe. La Cour laccepte parce quune part le requrant avait eu un dlai suffisant (2ans et 9 mois) pour prparer sa dfense et il pouvait trs bien demander au Tribunal correctionnel, dautres informations. 3. La personnalisation de la sanction 2 lments. a. La prsomption dinnocence

Est-ce que toutes les sanctions fiscales sont transmissibles aux hritiers du fraudeur ? CEDH, 29 aot 1997, A.M.P. c/ Suisse, se prononce sur la conformit de la prsomption dinnocence avec le fait de transmettre une sanction pnale aux hritiers. La Cour prcise hriter de la culpabilit du dfunt nest pas compatible avec les normes de la justice pnale dans une socit rgie par la prminence du droit , et donc il y a eu violation de larticle 61. CAA Paris, 24 septembre 2009, Mme CHAILLE-BORE, il dcoule de larticle 6 que la sanction encourue ne peut tre inflige une personne sans que sa culpabilit personnelle soit tablie. Ici, on est dans une pnalit pour mauvaise foi qui ont le caractre daccusation en matire pnale au sens de larticle 61 et qui sont personnelles. Et ici, on na mme pas { faire aux hritiers mais { lpouse qui a conjointement sign la dclaration. Lpouse ici est prsume avoir valid le contenu de la dclaration. Ici ladministration devait prouver quelle tait personnellement informe et de mauvaise foi. La modulation de la sanction et le pouvoir dapprciation du juge. Dans le cadre de la JP BENDENOUN et dans le cadre des JP quelle a rendues sur larticle 61, elle valide le rgime de sanction ds que le contribuable peut agir devant un tribunal qui offre toutes les garanties de larticle 61. Cest--dire une juridiction statuant en plein juridiction > recours devant un juge qui peut rformer en tout point la dcision prise. Est-ce que le juge peut moduler le montant de la sanction. Divergences profondes entre CCass et CE. Le CE considre ce jour que larticle 6 nimpose pas au juge de moduler le montant de la sanction et que larticle 6 est respect selon lui, ds que le juge vrifie le bien fond de la sanction. Le juge exerce un contrle entier sur la matrialit des faits et sur la qualification juridique de ces mmes faits. La CCass estime que larticle 61 CESDH implique lexistence dun recours de plein contentieux et que donc le juge doit se prononcer non seulement sur le principe de la sanction mais aussi sur le montant de celle-ci. Cass Com, 29 avril 1997, FERREIRA et Cass. Com, 11 janvier 2000, Mme LUCOT (va encore plus loin). Elle rappelle que le juge peut se prononcer sur le principe et le montant de la sanction et il appartient au tribunal saisi dun recours dapprcier la proportionnalit de la sanction au comportement du contribuable. CE, avis FATEL, une pnalit prvu { larticle 1729 CGI qui prvoyait elle-mme plusieurs taux. Selon le comportement du contribuable ctait tel taux ou tel taux. Le juge na pas { intervenir davantage, il suffit pour quil contrle les faits et la qualification juridique. Tout article qui prvoit lui-mme un rgime cohrent et gradu respect larticle 61 et le juge na pas intervenir plus que . En revanche le CE a d sinterroger sur une sanction taux unique avec la compatibilit de larticle 61. Article 1788 CGI. CE, 30 novembre 2007, socit SIDEME, considre que cette pnalit sinsre dans un ensemble de pnalit et que cet ensemble formait un ensemble diffrenci et qutait prvues des sanctions diffrentes selon la gravit du comportement du contribuable. Le CE dans dautres affaires, le 27 juin 2008, affaire MELKI, RDF 2008 n38 commentaire 501. Hypothse : 1 seule disposition (article 1761 CGI) qui prvoit pour non versement dune taxe, une pnalit de 25% des droits luds. Le CE considre que le lgislateur en fixant la sanction 25%, le lgislateur a proportionn le taux { linfraction. La JP rcente continue faire prosprer cette interprtation. Mais les conclusions sont de plus en plus pousses sur les crititiques sur raisonnement.

CE, 27 juillet 2009, CAISSE INTERMUTUELLE. Section 2 : les autres dispositions de la CESDH 3 dispositions. 1 : Larticle 8 de la Convention nonce que toute personne a droit au respect de sa vie prive et familiale, de son domicile et de sa correspondance, il ne peut y avoir ingrence dune autorit publique dans lexercice de ce droit que pour autant que cette ingrence est prvue par la loi et quelle constitue une mesure qui, dans une socit dmocratique, est ncessaire la scurit, la dfense, la protection de la sant etc CEDH, 24 juillet 2010, ANDRE c/ France qui concerne une perquisition fiscale chez un avocat. RDF 2008, numro 43 commentaire 552. Ladministration fiscale peinant runir les lments de preuve dont elle avait besoin pensait pouvoir tayer sa prsomption de fraude est saisissant des documents qui se trouvait chez lavocat. Lavocat nest pas prsum dans cette affaire, complice ou co-auteur. Le cabinet est vis parce que ladministration pense que des informations qui lintressent sy trouve. La Cour a considr quil ny a pas dans la Convention, dimmunit pour les cabinets davocats mais il y a des conditions particulires en raison du secret professionnel qui lie le client et lavocat, or pour la Cour de Strasbourg, une perquisition et des saisies chez un avocat portent atteinte ce secret professionnel qui est la base de la relation de confiance entre lavocat et son client . La Cour considre que les avocats occupent une situation centrale dans ladministration de la justice, quils jouent un rle dintermdiaires entre les justiciables et les tribunaux et la Cour condamne le fait que la perquisition ait t faite chez lavocat parce que prcisment cest lavocat de la Socit mise en cause, et elle relve qu{ aucun moment lavocat ou le cabinet nont t mis en cause. Le domicile englobe les locaux professionnels. La Cour relve que cette ingrence est prvue par la loi, article L16B CGI et considre par ailleurs que la perquisition poursuivait le but lgitime de la lutte contre la fraude fiscale. La question tait de savoir si cette ingrence tait ncessaire et proportionne. Et cest parce quil y a lexigence de secret professionnel que lingrence na pas t proportionne. La Cour relve en particulier que lautorisation donne par le juge tait rdige en des termes trs larges, la dcision se contentant dautorise la visite et la recherches des documents et preuves dans les lieux o les supports dinformations taient susceptibles de se trouver. La CEDH considre que cette autorisation trs large donne aux fonctionnaires des pouvoirs trs tendus. Le gouvernement stait retranch derrire la JP FERRAZZINI et ses moyens ont t videmment carts par la Cour. 2 : Les autres articles de la convention face la matire fiscale Article 14 Article 9 A. Larticle 14 CESDH Pose le principe de non-discrimination et prcise que la jouissance des droits et liberts reconnus dans la prsente convention doit tre assure sans distinction aucune fonde notamment sur la race, le sexe, la couleur, la fortune,

Dune manire gnrale lorsquil y a un droit ou libert prvu par la CESDH on va pouvoir invoquer larticle 14. Larticle 14 on ne linvoque jamais seul. La consquence est quil y a un potentiel norme { ce jour dans larticle 14 car il est possible de combiner cette disposition avec larticle 1er du protocole additionnel n1 qui confre le cas chant au contribuable, une voie permettant de contester la rupture dgalit entre les contribuables [ situation analogue il faut un traitement comparable sauf sil y a une raison objective et raisonnable. Le CE a interprt larticle 14 dans un arrt SARTEUR du 10 aot 2005, et dit quune distinction entre des personnes places dans une situation analogue et discriminatoire au sens de larticle 14, si elle nest pas assortie de justifications objectives et raisonnables, cest--dire si elle ne poursuit un objectif dutilit publique ou si elle nest pas fond sur des critres rationnels en rapport avec les buts de la loi. Le CE dans 2 affaires du 1er juillet 2009, BAILLEUL et JENKINSON sest sprononc sur des rgles qui concernaient lassujettisement { la taxe professionnelle dans le cadre dactivit civile et il a d se prononcer sur le caractre discriminatoire de ce rgime. Socit civile sont transparentes et donc chaque associ paye en fonction de sa participation et ses rsultats. Dans un certain cas il est possible dtre imposable { lIS. Et lassiette ntait pas la mme. Le CE a considr que loption tait une dcision volontaire et cette diffrence de traitement est librement dcid par les associs et rsulte donc dune dcision qui leur est opposable et cest parce quil y a cette acceptation de la discrimination quil ny a pas de contrarit avec larticle 14. CE, 31 juillet 2009, Socit ULYSSE, a examin la comptabilit avec larticle 14 dun rgime transitoire qui avait t mis en place lors de la suppression de la rgle de dcalage dun mois en matire de TVA. On avait prvu des rgles de remboursement des crances de TVA qui variaient selon le montant des crances en question. Jusqu{ 150 000 francs ctait immdiat et sinon partiel pour les autres. La socit ULYSSE ne se voit pas donner raison par le CE car il considre qui y a des motifs objectifs, rationnels qui justifient cette discrimination et dit la distinction faite par le lgislateur est pertinente au regard des buts poursuivis, na pas aboutie { des effets disproportionns et ne peut tre considr comme discriminatoire au sens de larticle 14. Ex : volont des pouvoirs publics daider les PME (les plus petites). B. Larticle 9 et la libert de pense, de conscience et de religion Dans un affaire STAMPINATO c/ Italie, lItalie oblige les contribuables { attribuer une quote part de leurs impts soit { lEtat, soit { lEglise ou une autre religion. Monsieur STAMPINATO se plaint dtre oblig de manifester ses obligations religieuses sur ses impts. La CEDH dit que la loi italienne, si aucune case nest coche, la rpartition se fera automatiquement entre les diffrentes catgories. La France a t condamne pour avoir viol larticle 9 mais en raison en particulier de linsuffisante prcision des dispositions fiscales sur le fondement desquelles les Tmoins de Jhovah ont t taxs doffice. Cetet association est essentiellement financ par des dons. Ladministration adresse { lassociation au cours des 90s une mise en demeure de dclarer les dons quelle a reus et lassociation refuse en arguant de lexonration autorise par la loi des dons et legs des associations cultuelles. Ladministration procde { une vrification de comptabilit et taxe doffice.

La Cour dit que le redressement fiscal litigieux a constitu une ingrence dans le droit de libert de religion. Il a port sur tous les dons manuels alors que ceux-ci constituent plus de 90% et ses ressources vitales ayant t coupes, elle nest plus en mesure dassurer ses fidles lexercice de leur culte . Recettes globales sur la priode concerne : 42 millions d Redressement : 45 millions d. Sous larticle 9, il y a le mme couplet que dans larticle 8. Cette ingrence serait acceptable qu{ la condition quelle soit prvue par la loi, laquelle doit tre nonce avec suffisamment de prcisions pour tre prvisible. En lespce la Cour a considr que tel ntait pas le cas. Pas eu cours jeudi 5 janvier 2012, Rattrapage du samedi 7 janvier 2012, Sur larticle 9, nous nous tions quitt sur larrt de juin 2011 concernant lAssociation des Tmoins de Jhovah sur la question de savoir quil y a avait ingrence et si celle -ci tait conforme. La Cour a considr que le redressement fiscal constituait une ingrence dans la libert de religion et quil posait la question de la prennit de lassociation et que donc la simple disposition de culte tait concerne. Au sens de larticle 9 CESDH, lingrence peut tre acceptable si elle est prvue par la loi. Pour tre prvue par la loi, il aurait fallu que lingrence soit prvisible et donc quelle soit nonce avec suffisamment de prcision. La Cour sanctionne la France parce que larticle 757 CGI ntait pas suffisamment prvisible et elle vient dtailler les raisons qui la conduise cette apprciation. Dune part, les termes mmes de donateur de larticle ne permettaient pas de savoir quil tait applicable aux personnes morales. Par ailleurs, la lumire des travaux prparatoires parlementaires, il apparat que lintention du lgislateur tait dencadrer les transmissions de patrimoine { lintrieur des familles. Une simple instruction administrative de 2005 a mentionn que larticle 757 tait applicable au don manuel effectu au profit des associations. Or, le redressement tait antrieur de plusieurs annes et deuximement dans les dispositions, labsence de clart concerne galement la rvlation de dons manuels et la Cour relve que cest dans le cadre de ce redressement que la notion de rvlation ca avoir son champ dapplication tendu par ladministration fiscale. Le fait davoir exig cette prsentation de comptabilit est interprt comme une rvlation au sens de larticle. Dans la loi il ny a aucun lment permettant de savoir quelles sont les circonstances dune rvlation. La Cour nonce mme que lassociation navait aucune obligation de dclarer les dons manuels. La CEDH profite de cet arrt pour donner une mthodologie afin de savoir ce que lon doit entendre par prvu par la loi . - La loi doit tre suffisamment accessible : le citoyen doit pouvoir disposer de renseignement suffisant (considrant 66) sur les normes juridiques applicables ; - On ne peut considrer comme loi quune norme nonce avec assez de prcision pour permettre chacun de rgler sa conduite . Chacun doit prvoir raisonnablement les consquences juridiques dun acte donn. La Cour tempre sa dcision en nexigeant pas une prvisibilit absolue. Larticle 757 entre en vigueur en 1991 et il faut attendre 1998 pour que la notion de rvlation apparaisse et il faut attendre 2005 pour que lapplication aux personnes morales soient vises.

Doctrine administrative : partir du moment o elle publie au BO des impts va pouvoir tre opposable. Cette instruction administrative avait elle-mme t gnre par des interrogations sur le champ dapplication. La Cour se rfre galement pour la prvisibilit { lexistence ou non dune JP et elle considre ici que le fait que lala qui entourait lapplication de cette norme et que dans la JP prsente par le Gouvernement franais en dfense, la Cour considre quil ny avait rien qui palie { limprcision du texte et donc la Cour nest pas convaincue que lassociation ait pu prvoir avec un degr raisonnable les consquences fiscales dcoulant des offrandes. Section 3 : Le protocole additionnel n1 de la CESDH Ce protocole additionnel a t ratifi presque par tous les EM du Conseil de lEurope et est entr en vigueur en 1954. Bien que ratifi la France, elle a mise certaines rserves. Larticle 1er tait la 1re disposition de la convention qui faisait une rfrence explicite la fiscalit. Il reconnat aux Etats la possibilit de mettre en vigueur les lois quil juge ncessaires pour assurer le paiement des impts et des autres contributions. Larticle 1er est connu essentiellement parce que cest larticle qui reconnait le droit au respect des biens. Larticle 1er dispose que toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut tre priv de sa proprit que pour cause dutilit publique et dans les conditions prvues par la loi et des principes gnraux du DI. Les dispositions prcdentes ne portent pas atteinte aux droits que possdent les Etats de mettre en vigueur les lois quils jugent ncessaire pour rglementer lusage de biens conformment lintrt gnral ou pour assurer le paiement des impts ou autres contributions ou amendes. 1 : Le droit au respect des biens Lapplication de larticle 1 pose 2 questions : - Quest-ce que cest le bien au sens de larticle 1er ? - Est-on dans le cadre dune atteinte permise ou non ? Pour tre tolre, latteinte doit tre proportionne. A. La notion de biens au sens de larticle 1 La JP est ici extrmement importante parce quici il ny a pas de dfinition de ce quest un bien au sens de cette dfinition. Cette notion a vu son champ dapplication slargir considrablement ces dernires annes. 1. Llargissement de la notion de biens La CEDH a adopt une conception trs large de la notion de biens qui sillustre notamment par le fait que la Cour a inclut dans la notion de biens, les crances qui sont donc un bien au sens de larticle 1. La Cour a une approche patrimoniale qui est double. - Elle intgre dans la notion de bien les crances existantes, constates ; - Elle intgre galement les crances qui ne sont pas encore constates donc non encore liquide mais pour lequel il y a une esprance lgitime { bnficier dune crance. Cette notion desprance lgitime de celui qui la dtient sinspire dun concept qui sinspire de principe juridique du droit allemand notamment de celui de confiance lgitime. Lintrt de cette notion trs large est que larticle 1 par rapport { larticle 6 va pouvoir tre utilis lorsquil y a remise en cause de certains droits par une disposition fiscale rtroactive.

Le CE a fait sien cette notion et il a consacr { son tour dans sa JP, la notion desprance lgitime au sens de larticle 1. CE, 19 novembre 2008, Socit GETECOM, RJF 2009 sous le commentaire 186. Sur la notion de bien, il y a une autonomie entre la notion conventionnelle et les droits nationaux. La notion desprance lgitime renvoi galement { la JP Tmoins de Jhovah en ce que lespoir doit tre raisonnable dobtenir la jouissance dun droit. Au-del{ de la fiscalit, cette notion trouve galement { sappliquer. Avant la fiscalit, le CE avait admis quune prestation sociale tait un bien au sens de larticle 1 donc par analogie les crances fiscales pouvaient tre concernes. CE Ass, 5 mars 1999, ROUQUETTE, AJDA 1999 page 420. La doctrine avait dit quil ne pouvait en tre que de mme de la crance quun contribuable dtiendrait { lgard de ladministration fiscale. Dans la JP de la CEDH, il y avait galement des lments puisque cette notion de crance future quelle avait dgage montrait que sil y avait des lments suffisants pour cerner le primtre de la crance, il pouvait sagit dun bien. Ex : CAA Marseille, 14 avril 2011, Ministre c/ SA BELLON, RDF Septembre 2011, sous le commentaire 504. Il agit de la crance de report en arrire des dficits que dtenait une socit sur le Trsor. Dans cette affaire il y a fusion de 2 socits et savoir si elle fait disparatre la crance ou si elle doit tre considre comme un bien au sens de larticle 1er. La CAA se prononce sur un crdit dimpt et elle applique { ce crdit dimpt la notion de bien. 1re fois pour une crance fiscale de ce type mais ce nest pas la 1re que la JP utilise la JP de la CEDH sur ces questions. 2. Les crances fiscales dtenues { lencontre de ladministration CEDH, 16 avril 2002, SA DANGEVIL c/ France, RJDF 2002, sous le commentaire 889. CEDH, 3 juillet 2003, BUFFALO c/ Italie, RJF 2003 sous le commentaire 1476. La CEDH a considr que la SA DANGEVIL bnficiait dune crance fiscale sur lEtat en raison de cette TVA indment verse. Le dlai de transposition avait expir et la directive aurait d entrer en vigueur. La Cour considre que la TVA verse partir du moment o la directive aurait d entrer en vigueur constitue un bien. Une crance de ce genre sanalyse en une valeur patrimoniale, elle a donc le caractre dun bien au sens de larticle 1 et la disposition trouve sappliquer. La France avait essay de limiter les dgts en posant des rgles limitant la possibilit de rclamer des remboursements notamment par lintroduction de larticle L190 LPF sur la prescription. CEDH, 25 janvier 2007, AON CONSEIL et Christian de CLARENS c/ France, mme espce que DANGEVIL mais la Cour va plus loin en nonant que le dlai de prescription fiscale ne pouvait pas faire disparatre un droit substantiel n de la 6me directive et donc les socits requrants bnficiaent dune crance sur lEtat pour. Vincent BERGER a fait une synthse RDF 2010, commentaire 367 la JP de la CEDH et le droit fiscal . CEDH, 22 janvier 2009, BULVES c/ Bulgarie (vise dans la synthse de M. BERGER) considre que le droit { dduction de la TVA est un bien au sens de larticle 1. 3. Lintrt accessoire la crance fiscale

CE, 31 juillet 2009, socit ULYSSE considre que les dispositions de larticle 1 ne soppose pas { ce que le lgislateur dans le cadre dun rgime transitoire, on tale sur plusieurs annes le remboursement des crances qui en dcoulent. Il sagissait dun dispositif autoris { titre transitoire par la 6me directive > dcalage dun mois dans le remboursement du crdit de TVA. Il nest pas contraire non plus { larticle le cas chant de rmunrer cette crance dtenue par le Trsor { un taux infrieur { celui dautres crances parce quil sagissait de mettre en place de nouvelles rgles. En revanche, compte tenu des dlais mis par lEtat pour rembourser ses arrirs, il y a une atteinte excessive au droit au respect des biens, il y a donc violation des exigences de larticle 1 par les textes qui fixent les taux 1 et 0,1 %. Pierre COLIN se rfre la JP de la CEDH qui sest notamment parfois fonde sur le cot de refinancement de sa trsorerie, il se rfre galement { lappauvrissement des entreprises en question et en particulier au cot de linflation sur cette priode. Il y a des cas dans la JP o lon peut admettre une diminution de la valeur de crance sans quil y ait atteinte aux biens. Tout dpend de la proportionnalit de latteinte par rapport { lIG. Le patrimoine en droit civil est la capacit de toute personne juridique acqurir ou conserver les biens. Il nest pas donc pas intressant de comparer la notion desprance lgitime avec la conception civiliste du patrimoine. Lorsquun contribuable tire dune norme UE une crance, ce droit ne disparat pas { lexpiration du dlai de recours et la Cour stait rfre { lpoque linefficience des recours internes. Le CE se refusait accder ces demandes de remboursement. Dans la JP DANGEVIL, la Cour se rfre la notion de droit substantiel . il faut quil y ait des bases suffisamment solides en droit interne, par exemple en DUE, dans la JP, ou une JP bien tablie des tribunaux Ces questions ont t rappeles assez rcemment par la CEDH, dans une JP JOUBERT de 2009 qui part de la question de savoir si lon peut allguer de la violation de larticle 1 et quels sont les lments qui doivent tre tablis. Sagissant des crances, pour quelle puisse tre une valeur patrimoniale au sens de larticle 1, il faut quil y ait une esprance lgitime quil appartient au requrant de dmontrer quil existe une base suffisamment solide. CEDH Grande chambre, 28 septembre 2004, KOPERCKY c/ Slovaquie, RDF 2005, page 870 qui considre quon ne peut pas conclure { une esprance lgitime lorsquil y a controverse ou lorsquil y a eu rejet des juridictions internes de la position dfendue. CE, 30 novembre 1994, SCI Rsidence Dauphine, juge compatible avec larticle 1 P 1, la rduction de 25 ans { 15 ans de lexonration de taxe foncire dont bnficiait certaines constructions nouvelles. Lien entre larticle 61 et larticle 1 P 1. Dans laffaire BUFFALO, il y a cette combinaison de larticle 61 et larticle 1 P 1. La Cour est face { un refus de ladministration fiscale italienne daccorder rparation { une entreprise pour le retard qui a t mis dans le remboursement dun crdit de TVA. La Cour accueille largument tir de larticle 1 P 1 non seulement il ny a pas rparation, il y a eu des retards constants et cette entreprise sest retrouve dans lincertitude pendant des annes quant au moment de savoir quand elle serait rembourse et pour quel montant. La Cour sanctionne la rupture du juste quilibre .

Dans cette affaire BUFFALO, le raisonnement de la Cour tait plus complexe. Elle considrait que le retard mis dans le remboursement navait pas t compens dans lintrt de retard. Cest en particulier dans cette affaire quelle dveloppe des arguments repris par Pierre COLIN. Elle considre que mme si lintrt navait pas t infrieur au taux de linflation, le juste quilibre est rompu parce que lindisponibilit prolonge de ces sommes en raison de limportance des montants en cause { impacter la situation financire de lentreprise. La CEDH reprend des arguments soulevs par la socit qui nonce quelle avait t oblige de rechercher dautres financements (et cest l{ que le juste quilibre est rompu et que le taux dintrt de retard ne peut pas compenser). 2 : Le juste quilibre et lexistence dimprieux motif dintrt gnral. La question est de savoir { quel moment il existe des imprieux motifs dIG qui permettent que latteinte aux biens soit autorise. Selon le domaine, la Cour a une apprciation qui peut varier. Une ingrence dans le respect des biens nest pas en soit impossible mais elle doit mnager le juste quilibre . Lorsquil y a ingrence suite { une dcision juridictionnelle va regarder quel est le but poursuivi. A. La rtroactivit de la loi Il nest pas interdit au lgislateur dadopter de nouvelles dispositions modifiant les droits antrieurs sil y a imprieux motif dIG. Lavantage de larticle 1 est de permettre un contrle de la rtroactivit de la loi dont le champ dapplication est plus vaste de larticle 61. La CEDH admet dans un certain nombre darrts, une ingrence dans sous forme de rtroactivit ncessaire pour prserver lIG. Il y a un contrle conventionnel de la rtroactivit. 2 cas de figure : - Il y a un vide juridique et puis il y a une disposition rtroactive ; - Il y a une validation rtroactive pour contrer des effets daubaines (une JP a ouvert une voie pour limiter les recours abusifs pour de simples questions formelles). En matire fiscale, lessentiel porte sur la possibilit de contester la rtroactivit. 2 affaires. CEDH, 23 juillet 2009, JOUBERT. Au cours des 90s, un redressement est opr contre les poux JOUBERT parce quils nont pas dclars une plus-value lorsquils ont vendu leur socit. Il dispose un recourt devant le TA car ladministration a fait intervenir un agent qui ntait pas territorialement comptent. Un article de la LF est insr pour rgulariser la comptence territoriale. Les juridictions rejettent leurs demandes. La CEDH est saisie et rejette le fondement tir de larticle 61 et le droit au procs quitable tait invoqu en lespce parce quil y avait un dlai dappel diffrent pour le contribuable et pour ladministration fiscale. Sur le 2nd moyen tir de larticle 1, la CEDH va considrer quil est applicable sur le fondement de la violation du droit de proprit. Il est jug que compte tenu des prcdents jurisprudentiels franais , les intresss bnficiaient avant lintervention de la LF, dun intrt patrimonial qui constituait au moins une esprance lgitime . Lingrence est la loi de validation et les prcdents jurisprudentiels lesprance lgitime. La Cour va considrer que lingrence ne se justifie pas parce que lintervention lgislative a dfinitivement empchs les contribuables de faire valoir le grief de lincomptence des agents.

Cette validation rtroactive fait peser sur les poux JOUBERT une charge anormale et exorbitant et donc quil y atteinte { leur bine qui nest pas proportionn aux exigences qui dcoulent de lIG. La Cour se refuse de qualifier dimprieux motif dIG de simples intrts financiers de lEtat, la loi visait en ralit le seul intrt financier de lEtat en rduisant le nombre de de procdures annules par les juridictions . CEDH, 9 dcembre 2008, SCI PARC De VALLAURIS c/ France. Ici on a la LFR pour lanne 1997 qui faisait obstacle pour les procdures pendantes lors de son entre en vigueur, que les contribuables tirent profit dirrgularit dans les avis de recouvrement. Le gouvernement invoquait quil sagissait de purger de simples vices de forme. La Cour admet cet argument et dcide que nonobstant le vice de forme, les contribuables avait reus les lments ncessaires et que donc il ny avait pas une atteinte au juste quilibre qui est celui de la protection de lindividu La Cour ferme leffet daubaine, cest--dire la possibilit pour les contribuables de faire tomber un recouvrement qui est lgitime. B. La recherche de proportionnalit Lun des 1res affaires o la France a t condamne par la en matire fiscale concernait le droit de premption. CEDH, 22 septembre 1994, EINTRICH c/ France. La Cour relve que le droit de premption nest pas interdit en tant que tel. Ce qui viole larticle 1 cest que lorsque lexercice du droit de premption est discrtionnaire, il est inquitable. - Le caractre imprvisible ; - Il existe dautres procdures que le droit de premption pour lutter contre la fraude ; - Il ntait pas possible de contester la mesure. Lautre cas concernait lISF. CEDH, IMBERT de TRIMOLLES c/ France, considre quil ny a pas violation du juste quilibre et que le critre de calcul de lISF (plafonnement tait un mcanisme de juste quilibre pour viter que lISF ne prlve lintgralit des revenus) ntaient pas disproportionns et que le but de lISF tait bien un motif dIG. CE, 16 novembre 2011, SNC du PARC EOLIEN de SAINT-LEGER, RDF dcembre 2011, sous le commentaire 619. La LF rectificative 2011 avait considrablement relev le tarif hauteur de 140%. Le CE carte le moyen. Le juste quilibre ne concerne pas seulement la rgle telle quelle est conue mais aussi son application. CEDH, 16 mars 2010, BELMONTE c/ Italie, sest intresse { lapplication de la rgle et cest celle-ci qui engendre la rupture du juste quilibre. La dcision dexpropriation est prise, lindemnit nest pas encore verse et au milieu intervient la loi. Sur le fondement de la manire dont la norme a t applique Monsieur BELMONTE, la Cour considre quil y avait rupture du juste quilibre. Article 4 du protocole 7 : la Rgle de non bis in idem. Quand quelquun fait lobjet dune procdure pour fraude fiscale, cest le juge pnal qui est comptent mais paralllement cela, des sanctions purement fiscales son prononces. Le CCnel, dans une dcision de 1982 considre que cest du quasi pnal et que larticle 8 DDHC ne sapplique pas. En raison dune rserve formule la France { loccasion de la ratification du protocole, la France a exclu le cumul.

CEDH Grande chambre, 10 fvrier 2009, ZOLOTOKIN c/ Russie. Dans la JP antrieure du P7, un certain nombre dincertitudes juridiques dues { la JP de la CEDH elle-mme. Elle avait 3 mthodes dapproches pour savoir si lon avait un cumul de sanctions. Il est interdit de poursuivre une 2nde fois un individu pour des faits identiques ou des faits de la mme substance que la premire infraction. CEDH, 16 juin 2009, RUOTSALAINEN c/ Finlande, nonce que malgr la dmonstration peu convaincante du gouvernement finlandais, il ny a pas lieu de constater lexistence dune intention dans un cas et pas dans lautre. Larticle 4 P 7 est reconnu applicable.