ALUACION DE HACIENDA BOVINA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS -VALUACION DE HACIENDA BOVINA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS[1]

Por CP Matich, Cecilia CP Tomasin, Andrea 1. INTRODUCCION: La devaluacin operada hace ms de un lustro en nuestro pas, ocasion sustanciales modificaciones en los distintos sectores de la economa, entre ellos, el sector agropecuario. Este ltimo, ha adquirido una posicin privilegiada, atento la competitividad internacional producida como correlato de la liberacin del tipo de cambio monetario. Considerando que gran parte de la superficie destinada a la ganadera puede ser utilizada por la actividad agrcola, el productor agropecuario, en base a las perspectivas de precios y a la demanda del mercado, decide intensificar una u otra actividad. Si bien la elasticidad de la oferta y de la demanda agrcola es superior a la ganadera, el alto consumo interno de carne vacuna, sumado a los altos precios comparativos de los cortes destinados a la exportacin, entre otros factores, han impulsado el crecimiento y desarrollo de la ganadera bovina que hoy observamos. La produccin ganadera ha presentado tradicionalmente en la Repblica Argentina un comportamiento de tipo cclico, cuya periodicidad responde a la duracin del ciclo biolgico de produccin de carne (5-6 aos), definido por un perodo donde se produce la disminucin de las existencias ganaderas, seguido de otro donde se produce el incremento de las mismas. En consecuencia, y atendiendo a la importancia adquirida por este sector en la economa del pas, resulta necesario efectuar el anlisis de la normativa que regula el tratamiento a dispensar a esta actividad en materia tributaria, abocndonos en este trabajo al examen de las normas y jurisprudencia aplicables respecto de los mtodos de valuacin de la hacienda bovina, a efectos de la determinacin del costo en el Impuesto a las Ganancias. Con este objetivo, comenzamos con una breve descripcin de las caractersticas de la actividad analizada en su etapa productiva e industrial, exponiendo una clasificacin de los animales que pueden integrar un establecimiento ganadero. Luego, centrndonos en la etapa productiva, definimos los distintos tipos de establecimientos: de cra, de invernada y mixtos. As, a la luz de la normativa vigente, la jurisprudencia existente, y con el aporte de la doctrina especializada, destacamos los aspectos controvertidos que se suscitan en materia de valuacin de hacienda, y que ocasionan incertidumbre a los contribuyentes, por cuanto requieren revisin. 2. CARACTERSTICAS DE LA ACTIVIDAD GANADERA: La ganadera bovina es la rama de la actividad agropecuaria dedicada a la

produccin de leche y/o carne de ganado bovino. Cuando el objetivo es la produccin de carne, se caracteriza por la concurrencia de dos etapas de igual importancia, una productiva y otra industrial. La etapa productiva, involucra las actividades de cra, re-cra e invernada, buscando maximizar la cantidad de carne que se vende por hectrea ocupada por ao de produccin. La etapa industrial corresponde a la faena del animal y procesamiento de la res. A continuacin se expone una clasificacin de los animales que pueden integrar un establecimiento ganadero: Vacas: Hembras adultas que han tenido cra por lo menos una vez. Segn su estado fisiolgico se las denomina de distintas maneras: vaca preada: es la que est en gestacin, siendo su duracin de 9 meses, al cabo de la cual pare un ternero de aproximadamente 35 kg., el cual es destetado a los 6 meses de edad con alrededor de 160kg de peso; vaca vaca: es aquella que no est gestando; vaca lactando: la que est criando un ternero (vaca con ternero al pie); vaca seca: es la que no est criando un ternero, por lo tanto no produce leche (sin cra al pie). Por lo tanto, una vaca puede estar preada y lactando o preada y seca. Este ltimo caso se puede observar luego de realizar el destete. La vida til promedio de esta categora es de 4 a 5 pariciones, por lo tanto todos los aos se renovar aproximadamente del 20 al 25% del plantel de madres. Vaquillonas: Hembras desde el destete hasta la primera paricin, momento a partir del cual se las considera vaca. Dentro de esta categora se encuentran las vaquillonas de reposicin, que se estn criando para recibir servicio, y las vaquillonas preadas, conocidas como vaquillonas de primer servicio. Las vaquillonas para poder ser entoradas deben tener entre 22 y 27 meses de edad, con un peso superior a 270kg (existen criadores que realizan entores a los 15 meses); generalmente se prean de Octubre a Diciembre, que son los meses en los que se dejarn los toros en el campo con las hembras. Toro: Reproductor macho en condiciones de entrar en servicio. Constituyen una pequea fraccin del rodeo, porque en el manejo reproductivo un macho sirve varias hembras; generalmente en campo limpio y sin accidentes geogrficos se emplea el 3 4% de toros en relacin al plantel de hembras en servicio. La vida til de estos reproductores es aproximadamente 5 a 6 aos, siendo su primera temporada de servicio a los 2 aos. Torito: Macho en preparacin para entrar en servicio (1 a 2 aos) El peso promedio es de 250 400kg por cabeza. Novillo: Macho castrado de ms de 380kg de peso y de 2 a 3 aos de edad, producto terminado destinado a la venta para faena. Novillito: Macho castrado de ms de 1 ao y hasta los 380kg. Ternero/a: Macho o hembra desde el nacimiento designados como mamones cuando se encuentran lactando al pie de la madre- hasta el destete, hecho que ocurre aproximadamente a los 6 meses. En Santa Fe los nacimientos se producen generalmente entre los meses de agosto a noviembre. Son aquellos animales con menos de 1 ao de edad, momento en que pasan a formar parte de una categora superior (ternero-torito; ternero-novillito en caso de haber sido castrado; ternera-vaquillonas) En el presente trabajo desarrollaremos las actividades incluidas en la etapa

productiva, que podemos clasificar en: 2.1. Cra: Es un sistema reproductivo y multiplicativo del rodeo, cuyo objetivo global es la produccin de terneros (el objetivo del criador es producir un ternero por vaca por ao), siendo el primer eslabn de la cadena productiva en la actividad pecuaria. Podemos distinguir tres sub-sistemas: 1- Rodeo Reproductivo: compuesto por los animales que se encuentran en servicio, los que estn en lactancia y las hembras preadas. Produce terneros/as y animales de refugo (toros y vacas) El destino de los mismos puede ser: venta fuera del establecimiento, invernada (dentro o fuera del establecimiento), recra y/o engorde. El sistema se abastece mediante la reposicin de vientres y machos. En general las hembras son de reposicin interna el criador puede reservar entre un 23 y 25% de hembras- mientras que los machos, de reposicin externa. 2- Rodeo de Recra: es el engorde de vaquillonas desde el destete hasta que pasan a formar parte de la reposicin, por lo tanto sustenta al rodeo reproductivo y su stock es dependiente del porcentaje de animales de refugo del establecimiento. Es abastecido por las terneras seleccionadas del rodeo reproductivo. La recra termina cuando la vaquillona entra en servicio con aproximadamente el 75% del peso adulto. 3- Rodeo de Engorde: compuesto de los animales de refugo que se quieran engordar. El punto final de un sistema de cra se produce con la separacin del ternero de la madre. Una vez que el ternero se desteta, el mismo deja de pertenecer al sistema. Las operaciones de compra que generalmente se realizan son la adquisicin de toros, vaquillonas para servicio o con garanta de preez, con el fin de agrandar el plantel de vientres o para reposicin de las vacas que se descartan; estas compras no se hacen por kilo sino por animal. En cuanto a las ventas, la ms importante es la de terneros (objetivo principal de la cra), pudindose establecer en esta operacin un precio por cabeza o por kilo vivo. La mayor oferta de terneros se produce durante el otoo (poca de destete) Tambin se incluyen en las ventas las categoras que se descartan del rodeo (vacas viejas o que no quedan preadas, vaquillonas sin aptitud materna, toros lastimados, etc) Esto ltimo se produce principalmente en los meses de Marzo y Abril, poca en la que se revisa a todo el rodeo 2.2. Invernada: Corresponde al engorde de animales de cualquier categora, hasta el grado de terminacin que lo haga apto para el consumo, con el peso de faena indicado segn los requerimientos de la demanda, aproximadamente hasta los 380-400 kg si es mercado interno, o 450-500 kg en caso de exportacin. El animal tpico de la invernada es el novillo, y es el de mayor precio de venta. Esta actividad se realiza en zonas con suelos de mediana a buena aptitud agrcola, donde el productor tiene la posibilidad de realizar pasturas y verdeos de calidad. Se pueden identificar, segn el origen de los animales destinados a la misma, dos modalidades de invernada, a saber: Invernada de propia produccin: se cumple un ciclo productivo completo (cra-

recra-invernada) con inicio y salida de produccin estables que no se pueden alterar, porque el ritmo biolgico de crecimiento del producto no lo permite. Es el caso del criador que por cuestiones meramente econmicas se ha transformado en criador/invernador. Invernada de animales adquiridos: el sistema se transforma en puramente comercial, con compras y ventas durante todo el ao. Corresponde a la tpica invernada en donde la actividad se ubica en zonas geogrficas en las cuales compite con la agricultura.

Otra clasificacin es segn su duracin, dependiente de la intensidad que a travs del manejo tcnico de la alimentacin (estrategias de suplementacin) se le de a la actividad. De esta manera se distinguen dos casos: 2 - Invernada clsica o larga: supera el ao en el campo, generalmente pasa inviernos en l. Caractersticas: a- mediana velocidad de engorde (400gr por da) b- pesos de venta entre 430-500kg/cabeza (dependiendo de la raza) c- alimentacin en base a pasturas y campo natural d- utilizacin de potreros extensos y baja mano de obra con escasos recursos tcnicos. campo. - Invernada corta: Los animales no superan ms de un invierno en el Caractersticas: a- la base alimentaria est constituida por pasturas de calidad y verdeos (de invierno y de verano) b- suplementacin con granos c- aprovechamiento del forraje intensivo d- aplicacin de mayor tecnologa (carga instantnea, pastoreos rotativos intensivos) e- alto ritmo de engorde: de 650 a 750gs/da festa ganancia diaria permite que la duracin de la invernada sea entre 12 y 13 meses, con un peso de venta de 380-440kg de peso vivo en novillo y 280-340 en vaquillonas.

En la actualidad, la invernada involucra desde la explotacin pastoril hasta el feedlot (inverne en confinamiento), pasando por diferentes combinaciones de manejo del engorde a base de pasto, granos y silaje. Este sistema se destaca por el engorde de animales a corral exclusivamente. Es una modalidad de inverne, para todo tipo de categora animal, que logra sus objetivos (peso final de terminacin) entre los 90 y 120 das aproximadamente, con un ritmo de engorde promedio de 1 kg/da. En ciertos casos, suelen prestar exclusivamente un servicio llamado hotelera, destinado a productores que no tienen la posibilidad de terminar la hacienda de su propia produccin. El invernador realiza operaciones de compra de terneros, vacas flacas y novillitos. La oferta de terneros es mxima entre marzo y mayo, y vuelve a tener un pico de abundante oferta entre los meses de octubre y diciembre. En vacas, la poca de mayor oferta y precios bajos es el otoo, cuando aparecen en el mercado las vacas de refugo.

2.3. ndices de eficiencia y rendimiento: En condiciones normales, las existencias ganaderas suelen variar dentro de los ndices que se exponen a continuacin: - Mortandad = Existencia inicial + existencia final /2. Generalmente, la mortandad no supera el 5% de la existencia media, oscilando entre el 2 y 3% debido a problemas de parto; en caso de que algn acontecimiento haga que dicho ndice se eleve por encima del porcentaje normal sera recomendable su documentacin. El TFN en Balbona, Jos, del 02/12/68, consider admisible el ndice de mortandad de haciendas informado por reparticiones oficiales, y en Bazze, Amin, del 17/10/1977, entendi que Se concepta razonable emplear como ndice de mortandad el establecido por el organismo tcnico en la materia, o sea el I.N.T.A., que por lo dems concuerda sustancialmente con el proporcionado por la Sociedad Rural de Rosario y se aproxima al que dan los mdicos veterinarios que han prestado servicios en los establecimientos de los apelante, es decir, el 5 % respecto de la hacienda de invernada y el 15 % para la de conserva. - Procreo, paricin o preez : Los nacimientos no suelen ser inferiores al 70% de la existencia media de: vacas + vaquillonas de 2 a 3 aos. En zonas ms benvolas (Cuenca del Salado) este ndice puede elevarse hasta un 80%, mientras que en zonas de montes puede verse mermado hasta un 60%. El TFN en Ballester, Suc. de Zacaras E., del 16/05/1973, entendi que...Es correcto por parte del organismo recaudador, ante la inexistencia de datos ciertos al respecto, el uso de ndices normales de paricin para determinar los nacimientos de hacienda. El nmero de ventas sobre el que debe calcularse la paricin se determinar tomando en cuenta el nmero de vacas y vaquillonas al principio del ejercicio y de vacas al momento de la finalizacin del mismo. Las vaquillonas no deben incluirse en el inventario final pues fueron terneras al comienzo del perodo y por lo tanto no fueron vientres en ese ejercicio. Sin embargo, dichos ndices deben ser coherentes de acuerdo con los conocidos por zona y ao, resultando que si el ndice de pariciones informado por la Secretara de Agricultura y Ganadera al que determina el fisco sobre la informacin suministrada por las declaraciones juradas del contribuyente, la determinacin efectuada no tiene una ajustada base de sustentacin. - Nacimientos de machos y hembras: La diferencia entre la cantidad de machos y hembras suele ser inferior al 5%. - Cambios de categoras: Todos los animales cambian de categora una vez al ao hasta llegar a toros o vacas o novillos de 2 a 3 aos y ningn animal cambia de categora ms de una vez al ao. - Carga animal: Es la cantidad de animales sobre una determinada superficie o bien es la relacin existente entre el peso total de los animales del campo y la superficie ganadera total. Por ejemplo 500 animales de 300kg cada uno sobre 500 has nos da una carga global de

300kg/ha. Usualmente, la carga animal se mide en una unidad que relaciona los requerimientos alimenticios de cada categora de animal con la superficie que ocupan: Equivalente vaca / ha, siendo el Equivalente vaca el promedio anual de alimento diario que una vaca de 400kg necesita para cubrir los requerimientos alimenticios que le demandan gestar, criar y destetar un ternero de 6 meses con 160kg de peso, incluyendo el pasto que consume el ternero. El clculo tcnico del equivalente vaca es complejo dado que el mismo vara con las distintas categoras del animal, con la ganancia diaria y por los requerimientos nutricionales en diferentes pocas del ao. Por ejemplo, en un feedlot la carga animal puede ser de 300 EV/ha, mientras que en la invernada la carga animal promedio se puede estimar en 2 EV/ha (2 novillos de 410 kg/ha) 3. VALUACIN DE INVENTARIOS DE HACIENDA BOVINA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS 3.1. Hacienda de rodeo general (Bienes de Cambio) Segn el artculo 52 inc. d) de la LIG, las existencias de hacienda, en tanto sean consideradas bienes de cambio, se valuarn de acuerdo al tipo de establecimiento de que se trate: establecimiento de cra, establecimiento de invernada o establecimientos mixtos. Ni la ley ni su decreto reglamentario contienen normas especficas sobre qu se entiende por establecimiento de cra o de invernada. La doctrina define alestablecimiento de cra como aquel cuyo objetivo principal consiste en la obtencin de terneros/as mediante el procreo y su posterior desarrollo para luego venderlos, cualquiera sea la etapa de su crecimiento, resultando ser el primer eslabn de la actividad pecuaria . Y como establecimiento de invernada puro aquel en el cual el productor adquiere, engorda y termina la hacienda para luego venderla al peso que requiera el mercado, en la mayora de los casos como novillos o novillitos y los establecimientos ganaderos mixtos como aquellos en los que se desarrollan en forma conjunta actividades de cra e invernada [1] Por su parte, el fisco expuso su postura en el Dictamen 19/81 (DATJ) Ahora bien, las explotaciones ganaderas de acuerdo a la terminologa fiscal pueden clasificarse en: de cra; de inverne (engorde) y cra-inverne. Las explotaciones de cra tienen por objeto la obtencin del producto y la atencin de su posterior desarrollo, que generalmente alcanza el nivel apto para su venta al invernador que lo engorda y destina a consumo. En verdad, la explotacin de cra acta a la manera del industrial que produce y elabora materia prima para la venta y el invernador lo hace con sentido comercial, pues adquiere del productor su mercadera para atender slo a su engorde y posterior venta para consumo. [2] El anteriormente citado inciso d) del art 52 LIG circunscribe a dos los mtodos aplicables a las existencias de hacienda, estableciendo que se valuarn: - las existencias de establecimientos de cra: al costo estimativo por revaluacin anual. - las existencias de establecimientos de invernada : al precio de plaza a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde el contribuyente acostumbre a operar, menos los gastos de venta, determinado por cada categora de hacienda.

- Por su parte el art. 78 DR establece que los criadores que se dediquen a la vez al inverne (compra venta) del ganado valuarn la hacienda de propia produccin mediante el mtodo fijado para los ganaderos criadores y la comprada para su engorde y venta por el establecido para los invernadores. 3.1.1. ESTABLECIMIENTOS DE CRA En el caso de la aplicacin del costo estimativo por revaluacin anual ,se establece el siguiente procedimiento: - El valor base de cada especie (excepto para vientres) ser el que resulte de aplicar el 60% del precio promedio ponderado de las ventas de los ltimos tres meses del ejercicio de la categora ms vendida. - Si en el citado trmino no se hubieran efectuado ventas de animales de propia produccin o stas no fueran representativas, el valor ser el de la categora de hacienda adquirida en mayor cantidad durante su transcurso, el que estar dado por el 60% del precio promedio ponderado abonado por las compras de dichas categoras en los ltimos 3 meses del ejercicio. - De no resultar aplicable lo expuesto, se tomar el 60% del precio promedio ponderado que en el mencionado lapso se hubiera registrado para la categora de hacienda ms vendida en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar. - El valor de las restantes categoras se establecer aplicando al valor base determinado, los ndices de relacin que se detallan en las tablas anexas de la Ley 23079. El artculo 81 inc a) DR define a las ventas representativas expresando que lo sern aquellas ventas que en los ltimos 3 meses del ejercicio superen el 10% del total de la venta de la categora que deba ser considerada como base. Cabe mencionar que no se define en la normativa vigente, si para calcular el 10% del total de la venta a efectos de la representatividad, debemos considerar unidades fsicas (cabezas) o valores ($), siendo nuestra opinin que deberamos tomar unidades fsicas, ya que resulta el parmetro ms objetivo y razonable a estos efectos. Dicha postura es compartida por doctrina especializada[3]. Por su parte el inciso b) del citado art. 81 DR define como categora de hacienda adquirida a la de hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento. Reig [4] entiende que el reglamento se refiere solo a las compras de la categora de hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento, con lo que impide considerar otras categoras de hacienda que puedan haberse adquirido en mayor cantidad, impedimento que no surge del texto legal. Asimismo, el art. 82 DR menciona que se entiende por mercado ganadero en que acostumbra a operar a aquel en el que realiza habitualmente sus operaciones o los mercados ubicados en la zona del establecimiento, cuando los ganaderos efecten sus propias ventas o remates de hacienda sin intermediacin. Sin embargo, cuando los mercados mencionados carecieran de precios representativos de acuerdo a la calidad de los animales a valuar, tratndose de hacienda de pedigr o pura por cruza, el precio promedio ponderado a aplicar ser el que resulte de las operaciones registradas por las asociaciones o corporaciones de criadores de las respectivas razas.

Vientres: El art. 53 inc c) LIG reza que se entender por vientres los que estn destinados a cumplir dicha finalidad y para los mismos dispensa que se tomar como valor de avalo el que resulte de aplicar al valor que al inicio del ejercicio tuviera la categora a la que el vientre pertenece a su finalizacin, el mismo coeficiente utilizado para el clculo del ajuste por inflacin . Es decir que para las vientres se mantiene el valor de costo estimativo que tenan antes de entrar en esa condicin. El mismo art. 53, en su inc. d) establece que el sistema de avalo aplicado para los vientres podr ser empleado por los ganaderos criadores para la totalidad de su hacienda de propia produccin, cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la Zona Central Ganadera definida por las resoluciones J-478/62 y J-315/68 de la ex Junta Nacional de Carnes. Es menester recordar que se consideran vientres tambin a las adquisiciones del ejercicio para renovar o ampliar el plantel de madres, correspondiendo valuarlas, en consecuencia a costo fijo, de acuerdo a lo que ha sostenido el fisco en el ya citado Dictamen (DATJ)19/81. La palabra destinados resulta insuficiente para establecer el alcance de la definicin de vientres. De acuerdo a la condicin biolgica de la produccin ganadera, los vientres sern solo aquellas que hayan alcanzado las condiciones para ser servidas, es decir las vaquillonas desde los 15 meses de edad y las vacas, debindose excluir a las vacas viejas que no estn en condiciones de procrear. No obstante la definicin impositiva al referirse a aquellos animales que estn destinados a cumplir dicha finalidad, parece incluir tambin a las futuras madres, es decir, a las vaquillonas menores a 15 meses y a las terneras nacidas en el campo desde el momento en que se decide cuales de ellas se retendrn para reproduccin. Cabe destacar que no es lgico que el 100% de las hembras sea destinada a vientres, dicha seleccin deber ser coherente con las estadsticas del establecimiento, programa de produccin u otro elemento de juicio fehaciente. Sobre este punto, la doctrina no es unnime, a lo que se suma que no existen pronunciamientos del fisco, lo cual genera una gran incertidumbre a los contribuyentes dado que, hasta tanto no se destrabe el mecanismo del ajuste por inflacin impositivo, el valor de los vientres queda desactualizado, postergando la incidencia del impuesto al momento de la venta. Esta falta de actualizacin de los valores obedece, adems de que no se ajuste por inflacin desde el 01/04/1992, a las importantes modificaciones legales suscitadas en la valuacin de inventarios agropecuarios. As, la ley 23.260, reformada por la ley 23.525, introdujo modificaciones aplicables a las existencias finales de los ejercicios iniciados con posterioridad al 11/10/1985, entre las cuales se destaca la distincin entre la valuacin de los vientres y el resto de la hacienda, determinndose que para el resto de hacienda de propia produccin se aplicara costo estimativo por revaluacin anual. En el primer ejercicio de aplicacin de esta norma, para determinar el valor impositivo de las existencias, se debi tomar el que corresponda al contribuyente segn el mtodo anterior. Atento entonces a la vigencia de estas normas, en el caso concreto de los establecimientos de cra, los vientres quedaron valuados de acuerdo con el ltimo revalo de la ley 23.079, el que fue obligatorio para existencias de hacienda al inicio del ejercicio en curso a su entrada en vigencia, el 14/08/1984. El valor del avalo aplicable a los vientres se ha actualizado por inflacin hasta el 31/03/1992, y en aquellos contribuyentes con inicio de actividades anteriores al ltimo impuesto al revalo de hacienda ley 23.079

se encuentra absolutamente desactualizado, rondando en general los $5 por cabeza[5]. En cuanto a la valuacin de los terneros/as al pie de la madre, y al tratarse de una compra global a todo lo que pisa, el TFN en el fallo Amoroso Copello de Guevara, Blanca[6] resolvi que: Es improcedente la aseveracin de la actora de que en las compras de vacas con cras, la cra no vale nada pues se sacrifica o se vende a precio vil asignndose el precio de la compra en su totalidad a la vaquillona; mxime si se tiene en cuenta que la cra puede ser macho o hembra, y en este ltimo caso, dedicndose la actora a una explotacin de tambo, la cra hembra es una futura vaca, que producir leche.(En el caso la actora se agravia por entender que las determinaciones realizadas por el ente recaudador en el impuesto a los rditos no se ajustan a la realidad en cuanto toma como valor de la hembra madre la mitad del precio abonado asignndole la mitad restante a la cra) al tratarse de una explotacin tambera, no existen dudas de que la cra hembra es reservada como vaca productora de leche. Es decir, se consider que resulta procedente el criterio sustentado por el fisco nacional de asignar igual valor a la vaca y a su cra. Costo estimativo en explotaciones nuevas: En el supuesto de inicio de actividades, la valuacin de las existencias finales de hacienda en los establecimientos de cra, se efectuar por el sistema de costo estimativo por revaluacin anual, de acuerdo al siguiente procedimiento: - El valor base ser el de la categora de hacienda adquirida en mayor cantidad en los ltimos tres meses del ejercicio. El 60% del precio promedio ponderado abonado por las adquisiciones ser el valor a asignar a dicha categora. Si no se hubieran realizado compras, el valor ser el 60% del costo de la ltima adquisicin efectuada en el ejercicio. - El valor de las restantes categoras se establecer aplicando al valor base determinado, los ndices de relacin de las tablas indicadas en el Anexo I Ley 23.079. Establecimientos de tambo: Los establecimientos de tambo tienen como propsito fundamental la produccin de leche, y como sub-producto secundario la produccin de carne proveniente de los terneros destetados. La ley se refiere a los mtodos de valuacin de las existencias ganaderas aplicables a los establecimientos de cra y a los de invernada, sin esclarecer cmo valuar a las existencias de hacienda de los establecimientos de tambo. Al respecto, Reig[7] menciona que como es absolutamente necesaria la cra de hacienda para que las hembras puedan producir leche, se debe seguir el mismo criterio con el que se valan los establecimientos de cra. Cristbal Cortz y Antonio Scioli[8] critican la valuacin asimilada a establecimientos de cra y proponen tratar como activo fijo la hacienda de rodeo general destinada al ordee. Con criterio similar Hugo Arce[9], propugna que toda la hacienda hembra de un tambo debera ser susceptible de deduccin por agotamiento anual. En opinin de Baln y otros[10] debiera plasmarse en una norma reglamentaria el mtodo de valuacin en estos establecimientos, dado que asimilarlos a uno de cra no pareciera lo ms correcto ya que la finalidad de estos ltimos es la obtencin de carne en tanto que la de un tambo es la producir leche. Agrega que para el caso de hembras de ordee y reproductoras, de seguirse el criterio de establecimientos de cra, desde el punto de vista impositivo se las considera vientres y por lo tanto se debern valuar a costo fijo.

Si bien existe un criterio pacfico de asimilar a los establecimientos tamberos dentro de los establecimientos de cra, por su finalidad, podra interpretarse que la hacienda hembra no respondera estrictamente al concepto de vientre, razn por la cual, debera ser considerada su valuacin haciendo uso del costo estimativo por revalo anual en lugar de adoptar un precio fijo. 3.1.2.ESTABLECIMIENTOS DE INVERNADA Como mencionramos anteriormente, las existencias de establecimientos de invernada se valuarn al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categora de hacienda. As, se incluye el resultado por tenencia por kilogramos ganados y eventuales aumentos de precios desde la fecha de compra hasta el cierre del ejercicio. Ese ha sido el espritu del legislador a partir de la ley 23.260[11] De acuerdo al art. 77 DR se considerar precio de plaza para el contribuyente al precio neto, excluidos gastos de venta, que obtendra el ganadero en la fecha de cierre del ejercicio, por la venta de su hacienda en el mercado en que acostumbra a realizar sus operaciones. Segn el inciso c) del art. 75 DR se entiende por gastos de ventaaquellos incurridos directamente con motivo de la comercializacin de los bienes de cambio (fletes, comisiones del vendedor, empaque, etc) Anteriormente se mencion que el novedoso negocio del feedlotconstituye una modalidad de inverne. En referencia al mismo podemos destacar que ste puede ser tratado, segn sea su instrumentacin jurdica, exclusivamente como prestador del servicio de hotelera, engordando animales de terceros, cobrando por cabezas o por da por el servicio de sanidad, estada y alimentacin, es decir, sin necesidad de un tipo de figura asociativa; o como una aparcera pecuaria o capitalizacin de hacienda, donde el feedlot toma a los animales hospedndolos y engordndolos a su cargo y repartiendo luego, proporcionalmente con el productor, la ganancia al momento de vender los animales. En este ltimo caso nos encontraramos ante un contrato innominado, que presenta similitud con la figura de aparcera pecuaria de capitalizacin de hacienda de engorde o invernada[12]. En el caso particular del feedlot con resultado compartido, al igual que en los contratos de capitalizacin de hacienda, se plantea el problema de la valuacin de existencias en el impuesto a las ganancias para las partes involucradas. En opinin de Baln y otros[13] se debera considerar al cierre (por ej. 30/06) una menor utilidad para el dueo de las vaquillonas gordas. Por lo tanto, la otra parte lo debiera considerar como una mayor ganancia. Este es un punto conflictivo en la prctica porque normalmente el dueo del campo reconoce la renta recin cuando recibe los frutos (en este caso vaquillonas) producindose la asimetra y un perjuicio fiscal. Adherimos a esta postura, considerando que corresponde aplicar el principio de lo devengado, reconocindose la ganancia en cabeza del dueo del campo, por la proporcin que le resulte atribuble del aumento de kilos de los animales.

3.1.3. ESTABLECIMIENTOS MIXTOS Atendiendo al concepto de establecimientos mixtos antes vertido y a la necesidad de distinguir, segn estipula el art. 78 DR, el ganado de propia produccin del comprado para su engorde a los fines de su valuacin al cierre del ejercicio, nos encontramos con diversos recursos para diferenciarlos: Mantener establecimientos separados: de cra y de invernada. Caravanear los animales adquiridos. Confeccionar planillas de movimiento de hacienda que permitan la distincin.

Para el caso de que, por alguna razn, no se hayan discriminado debidamente las cabezas, deberamos intentar proporcionar las salidas (por ventas o por mortandad) de acuerdo con la composicin de la sumatoria de las entradas totales del ao[14], criterio aplicado por el fisco y que fuera aceptado por el TFN en su fallo Arroyo, Osmar R.[15] en el cual se sostuvo: que es imposible, cuando se producen ventas o mortandades, conocer exactamente en qu medida esas salidas provienen de animales de propia produccin o de compras. Los inconvenientes sealados se producen con los machos castrados, caracterstica hacienda de invernada, pues las hembras incluidas en las categoras vacas y vaquillonas, por tratarse generalmente de hacienda de cra, el mtodo de valuacin ser igual cualquiera fuera su origen. Con ello, cuando no resulta posible en los hechos determinar fehacientemente las existencias de hacienda de cra y de inverne a los efectos de su valuacin, deberamos recurrir, para determinarlas, a la formulacin de estimaciones respecto de las salidas por venta o mortandad en cuanto a si provienen de animales de propia produccin o de compras, en razn de no poseer datos ilustrativos al respecto. Que en consecuencia y atento a la circunstancia anotada, el mtodo de valuacin aplicado por la inspeccin, de promediar los valores de las existencias iniciales con las compras del ao y as obtener el nuevo valor de las existencias finales, consentido en mbito administrativo por el apelante, resulta ser el ms adecuado y correcto en relacin con las caractersticas del caso, por lo que procede confirmar la resolucin recurrida en el citado aspecto. Por su parte, cabe destacar que se considera establecimiento ganadero mixto no solo a aquel que adquiere la hacienda a terceros para su engorde y posterior venta, sino tambin a aquel que engorda los terneros de propia produccin hasta su terminacin y colocacin en el mercado, es decir lleva a cabo el ciclo completo. Resulta necesario recordar que el art. 78 DR arriba mencionado no contempla esta ltima modalidad, al referirse a los criadores que se dediquen a la vez al inverne (compra-venta) de ganado En consecuencia, encontramos aqu un vaco normativo que debera subsanarse. No obstante, es aceptado pacficamente el criterio de valuar todo el rodeo como si se tratara de un establecimiento de cra, generndose as una inequidad tributaria entre quienes poseen un establecimiento mixto que adquiere a terceros el ganado para su engorde y quien realiza el ciclo completo con animales de propia produccin. 3.2. Hacienda reproductora (Bienes de Uso) El art. 54 LIG contiene una disposicin especial segn la cual se considera mercadera toda hacienda -cualquiera sea su categora- de un establecimiento agropecuario, siendo en consecuencia computable, en el balance impositivo el resultado

de su enajenacin parcial o total. Sin embargo, a los efectos de lo dispuesto por el art. 84 LIG (amortizacin bienes muebles), se otorgar el tratamiento de activo fijo a las adquisiciones de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigr o puros por cruza. 3.2.1. Reproductores machos: En las explotaciones ganaderas reviste singular importancia la inversin en los reproductores machos, al efectuar adquisiciones en ferias y exposiciones se busca mejorar la calidad del rodeo, introduciendo sangre de finura, principalmente reproductores de pedigr o puros por cruza. El valor amortizable de los reproductores machos est dado generalmente por el precio de adquisicin en feria y/o mercados y, en pocos casos, por el costo de produccin de tales reproductores en rebaos finos, separados de la hacienda general, o en cabaas de os mismos ganaderos. Como una vez terminada la vida til con fines de reproduccin, tales animales tienen valor residual en carne, el valor amortizable admite la deduccin de ese valor residual; la amortizacin entonces se realiza por la diferencia resultante. La amortizacin solo est permitida para los animales adquiridos, respecto de los cuales se define el valor amortizable: precio de compra ms gastos de traslado y otros como. Se debe entender que este valor comprende todos los gastos originados por la adquisicin del animal que est en condiciones de prestar servicios como reproductor. Esto permite adicionar tanto los gastos de traslado como los realizados en el propio campo para terminar la preparacin del reproductor que, a veces, se adquiere joven, no apto todava para el servicio, hasta ponerlo en condiciones productivas. Segn el art. 76 DR dicho valor de adquisicin puede: amortizarse en su totalidad, en funcin de la vida til del reproductor, asignar en los inventarios el costo estimativo para igual clase de hacienda de su produccin. En este caso, la diferencia entre el precio de adquisicin y el costo estimativo, se amortizar en funcin de los aos de vida til que restan al reproductor, salvo que la AFIP autorice que la diferencia incida ntegramente en el ao de compra.

El procedimiento de valuar a los reproductores en el inventario al costo estimativo y amortizar solo la diferencia, debe entenderse limitado a los casos en que los ganaderos tengan igual clase de hacienda de su produccin, ya que deberan aplicar el costo estimativo establecido para esa hacienda. Se debe aclarar que no est permitida la amortizacin de animales de propia produccin, el reglamento prev un precio representativo del costo probable del semoviente, que se actualizar anualmente en la forma dispuesta para los vientres. El asunto es determinar ese costo probable de produccin del animal, por cuanto la ley no lo establece, como s lo hace en el caso de las sementeras, que dispone que el costo se determina computando los insumos, mano de obra directa y gastos directos. [16] En opinin de Hugo Arce[17] la ley del impuesto se refiere al costo probable directo de produccin de estos animales utilizando el mismo criterio que para las sementeras. Esto significa el costo incurrido en obtener el reproductor por el mtodo de costeo integral directo de produccin sin tomar en cuenta los costos de los dems departamentos de la organizacin empresaria.

En la prctica es comn utilizar como costo probable de produccin del toro el ndice de relacin 100 del costo estimativo por revaluacin anual. 3.2.2. Reproductores hembras: A diferencia de los machos es comn renovar el plantel de hembras con productos de la propia explotacin tomados del rodeo general. Esta categora de ganado se concepta como no amortizable y dentro de los bienes de cambio. Slo son amortizables aquellas hembras adquiridas que sean de pedigr o puras por cruza. Resulta entonces el siguiente tratamiento: Hembras de pedigr o puras por cruza adquiridas: son amortizables sindoles aplicables las bases sealadas para los reproductores machos: a- amortizacin en su totalidad en funcin de su vida til, b- asignacin de un precio fijo y tratamiento de la diferencia, ya sea por amortizacin o por incidencia en el ao de compra, previa autorizacin de la AFIP. Hembras de pedigr o puras por cruza de propia produccin: no son amortizables, debiendo utilizarse el sistema de costo probable del semoviente a actualizar anualmente. Hembras de rodeo general adquiridas o de propia produccin: no amortizables.

Cabe destacar que se considerarn: - Animal puro registrado / puro controlado:

Son aquellos animales cuyo padre es de pedigr y su madre es pura controlada. Son reproductores machos o hembras que por sus caractersticas raciales han superado los niveles de excelencia zootcnica dispuesta o fijados por las distintas asociaciones. Las asociaciones de la raza Hereford y Polled Hereford denominan sus productos puros de registro mientras que las de las razas Aberdeen Angus y Red Angus los definen puros controlados. La inscripcin de estos animales es voluntaria y deber realizarse en la asociacin de la raza correspondiente. Un antiguo Dictamen el N 586/68- aclaraba que reproductores puros por cruza son los que estn registrados en las asociaciones de criadores, instituciones que llevan registros anlogos y/o adquiridos a criadores reconocidos como especializados en tales productos.
- Animal de Pedigree: El mismo Dictamen al que se hizo referencia aclara que son de pedigr los registrados como puros, con indicacin de los ascendientes. La sociedad Rural Argentina es la responsable de llevar un registro genealgico de las razas bovinas, registrndose mediante un nmero identificatorio el nacimiento de cada animal de pedigr, los que son tatuados en la oreja.

4. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS La actividad ganadera ha recobrado en los ltimos aos el posicionamiento que la ha caracterizado como un sector vital de la economa del pas, obligndonos a analizar y revisar la legislacin, que en materia de valuacin de hacienda, resulta aplicable. En materia de normas nada ha cambiado: continan generando las mismas controversias e incertidumbres que varias dcadas atrs. A lo largo de este trabajo se han puntualizando los distintos aspectos conflictivos que devienen de la aplicacin e interpretacin de la ley del impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario, en los artculos pertinentes. As, exponemos los puntos que a nuestro criterio merecen destacarse y que han sido objeto del presente anlisis: Resulta insuficiente la palabra destinados utilizada por el art. 53 inc. c) de la LIG, para establecer el alcance de la definicin de vientres, con las diferencias de valuacin que apareja su distincin respecto del resto del rodeo. La normativa debera observar una metodologa especfica para la valuacin del ganado en un establecimiento de tambo, toda vez que su finalidad difiere de los tratados por la legislacin vigente establecimientos de cra y de invernadaEn el caso particular del feedlot con resultado compartido, al igual que en los contratos de capitalizacin de hacienda, el problema se presenta con respecto a la determinacin y valuacin de las existencias atribuibles a cada una de las partes involucradas. El artculo 78 del decreto reglamentario de la LIG, al regular el tratamiento de los establecimientos ganaderos mixtos, no contempla aquella modalidad en la cual se engordan los terneros de propia produccin, es decir, se lleva a cabo el ciclo completo. Tampoco se prev la metodologa a seguir para los casos en los cuales no sea posible discriminar las cabezas de cra de las de invernada. El art. 76, inciso b), del decreto reglamentario de la LIG establece que para valuar los reproductores machos de propia produccin debe aplicarse un precio que represente el costo probable del semoviente, no definiendo su forma de determinacin. A la luz del anlisis hasta aqu desarrollado se propone que: Se especifique el alcance a otorgar a la definicin de vientres, como aquellas hembras que al cierre del ejercicio hayan alcanzado las condiciones biolgicas necesarias para cumplir dicha finalidad, o como aqullas que al cierre sean retenidas con una finalidad reproductiva, an cuando sta sea cumplida en ejercicios posteriores. Se defina expresamente el mtodo de valuacin a utilizar en los establecimientos de tambo, brindando a la hacienda de ordee el tratamiento de activo fijo, o asimilndola a un establecimiento de cra, en cuyo caso, deber preverse si corresponde, o no, su consideracin como vientre. Se establezca expresamente, para el caso del feedlot con resultado compartido y el contrato de capitalizacin de hacienda, la aplicacin del principio de lo devengado, reconociendo la ganancia en cabeza del dueo del campo, slo en la proporcin que del aumento de kilos de los animales le resulte atribuible.

Se prevea el procedimiento a seguir cuando no sea posible diferenciar los animales que integran el establecimiento de cra y el de invernada. Asimismo, un

establecimiento que realiza el ciclo completo de produccin, debera asimilarse, respecto al mtodo de valuacin aplicable, a los establecimientos que realizan cra e inverne (compra-venta) de ganado. Se defina la forma de determinar el costo probable del semoviente a efectos de la correcta valuacin de los reproductores machos de propia produccin. A tal fin podr considerarse el costo incurrido en obtener el reproductor o utilizar el ndice de relacin 100 del costo estimativo por revaluacin anual.

[1] Trabajo

presentado y publicado en el XVI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas, Rosario, 25 de Octubre de 2006

NOTAS Y CITAS BIBLIOGRFICAS

(1) Baln O., Chiarada C., Senz Valiente S.A., Olego P. y Labroca J., La Actividad Agropecuaria Aspectos Impositivos, Comerciales y Laborales, La Ley 2004, Pg. 126. (2) Dictamen (DICT) 19/81 B.O. DGI 28/07/1981 (3) Ibidem 1, Pg. 132. (4) Citado en ibidem 1, Pg 133. (5) Ibdem 1, pg 138. (6) Amoroso Copello de Guevara, Blanca, TFN, Sala B, 14/08/1973. (7) Reig E., Impuesto a las Ganancias, Ediciones Machi, pag. 734. (8) Cortz C. y Scioli A., La valuacin de la hacienda en explotaciones tamberas, su incidencia en los impuestos al patrimonio y a la renta, Impuestos 1994-A, pg 1205. (9) Arce H., La actividad agraria y sus impuestos, CEIA, pg. 259. (10) Ibdem 1, pag. 175. (11) Iribarne A., Agricultura y ganadera. Valuacin de inventarios. Prctica. PAT Errepar, Tomo XII, 03/2006, pag. 47. (12) Brunotti A., Selva A. y Stafforte T., Feedlot, sus caractersticas y el

tratamiento tributario, Ambito Financiero Coleccin Novedades Fiscales, 14/02/2006. (13) Ibdem 1, pag 532. (14) Ibdem 1, pag 128. (15) Arroyo Osmar Ricardo, TFN, Sala D, 17/11/1970. (16) Olego de MIlisenda P., Valuacin de bienes de cambio en el sector agropecuario, La Ley IMP 2003-A, 412. (17) Citado en Bavera M., Frankel G. y Vanney C., Ganadera, Impuestos Coleccin Prctica Errepar, pag. 135.
BIBLIOGRAF IA 1. Arce H., La actividad agraria y sus impuestos, CEIA 2. Baln O., Chiarada C., Senz Valiente S.A., Olego P. y Labroca J., La Actividad Agropecuaria Aspectos Impositivos, Comerciales y Laborales, La Ley 2004. 3. Bavera M., Frankel G. y Vanney C., Agricultura y Ganadera, Impuestos Coleccin Prctica Errepar 4. Brunotti A., Selva A. y Stafforte T., Feedlot, sus caractersticas y el tratamiento tributario, Ambito Finanaciero Coleccin Novedades Fiscales, 14/02/2006 5. Bustinduy, M., Actividades agropecuarias, tratamiento impositivo, provisional y contable, Aplicacin Tributaria, 2da. Edicin 6. Cortz C. y Scioli A., La valuacin de la hacienda en explotaciones tamberas, su incidencia en los impuestos al patrimonio y a la renta, Impuestos 1994-A 7. Iribarne A., Agricultura y ganadera. Valuacin de inventarios. Prctica. PAT Errepar, Tomo XII, 03/2006 8. Massa, A. - Oddone, L., Impuesto a las ganancias. Incidencia de la valuacin de las existencias de hacienda, IMP 1987-A, 163 9. Olego de Milisenda P., Valuacin de bienes de cambio en el sector agropecuario, La Ley IMP 2003-A 10. Reig E., Impuesto a las Ganancias, Ediciones Machi.

Agricultura

11. Ley de Impuesto a las Ganancias y Decreto Reglamentario 12. Ley N 23.079 13. Dictamen 586/68 14. Dictamen (DICT) 19/81 B.O. DGI 28/07/1981 15. Amoroso Copello de Guevara, Blanca, TFN, Sala B, 14/08/1973 16. Arroyo, Osmar Ricardo, TFN, Sala D, 17/11/1970. 17. Balbona, J., TFN, 02/12/1968 18. Ballester, Suc. de Zacaras, TFN, 16/05/1973 19. Bazze, A., TFN, 17/10/1977