Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio em Investimentos no Exterior...

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Para efeito de comparao vamos reproduzir o quadro referente movimentao da conta de investimentos obtido a partir da utilizao das regras estabe-

lecidas pelo CPC 02 e que esto em consonncia com a regra internacional,

Da conta Investimentos - Cia. "B" - lft-01 a 31-12-X3 - em Reais

Conta Investimentos - Cia. "B" Saldoem31-12-X2 G/P Converso referente aos dividendos distribudos Dividendos recebidos Rec. Equiv. Patrimonial C/P Converso no Perodo Saldoem31-12-X3 2,20 2,15 2,00 300.000 62.888 (35.200) 43.000 (67.500) 107.112 Taxa Capital Integralizado 300.000 Resultado Equivalncia Patrimonial 55.088 Ajuste Acumulado de Converso 176.212 (1.600) Soma 531.300 (1.600) (35.200) 43.000 (67.500) 470.000

Como se pode observar, as diferenas apresentadas referentes s variaes sobre os lucros acumulados de nos saldos de 31-12X2 e 31-12-X3, nas colunas de Re- R$ 1.500 e R$ 3.000, de X2 e X3, respectivamente. sultado de Equivalncia Patrimonial e Ajuste Acumula- Cabe alertar que, apesar de considerarmos esse procedo de Converso, se compensam. dimento tecnicamente mais correto, ele no permitiPara uma melhor avaliao e comparao entre es- do segundo o item 58 do Pronunciamento CPC 02. A incorreo do modelo do IASB, agora incorporasas duas formas de se reconhecer a variao cambial realizada no recebimento dos dividendos, a seguir faz- do no CPC 02, fica ainda mais evidente quando a emse uma conciliao do saldo da conta de Ajuste Acumu- presa distribui todo o lucro do perodo. Toda a variao cambial ocorrida entre o final do perodo em que o lulado de Converso: cro foi auferido e o momento em que tal lucro foi inteCapital - a conta capital foi integralizada em Io- gralmente distribudo e pago remanescer na conta de 1-X1, no valor equivalente a USD 200,000, quando a Ajuste Acumulado de Converso. Como o resultado que taxa de dlar era igual a R$ 1,50. Isso significa que em gerou tal variao j foi "realizado" para os acionistas, 31-12-X3 a variao cambial acumulada sofrida pela do ponto de vista tcnico, no faz sentido que ela no conta capital de R$ 100.000, ou seja, USD 200,000 seja baixada. multiplicados por R$ 0,50 (R$ 2,00 menos R$ 1,50), que representam exatamente a variao da taxa em 11 .3 Tratamento para as pequenas e todo perodo. mdias empresas Lucros Acumulados pela investida em 31-12-X3 - USD 43,750, relativos a USD 18,750 de X2 e USD Os conceitos abordados neste captulo relativos aos 25,000 de X3. Como a investidora tem direito a 80% "efeitos das mudanas nas taxas de cmbio em investidesses lucros, isso significa que tem direito a USD mentos no exterior e converso de demonstraes con35,000, ou seja, 80% de USD 18.750 (USD 15.000) tbeis" tambm so aplicveis s entidades de pequeno mais 80% de USD 25.000 (USD 20.000). Logo, as vae mdio porte, com a seguinte diferena: de acordo com riaes cambiais acumuladas sobre lucros retidos em o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para 31-12-X3, sero: Pequenas e Mdias Empresas, as diferenas decorrentes de taxas de cmbio de itens monetrios que so inicialSobre os lucros retidos de X2 - USD 15.000 x mente reconhecidas em outros resultados abrangentes (R$ 2,00 menos R$ 2,10) = (R$ 1.500) no necessitam ser reclassifcadas para a demonstrao Sobre os lucros retidos de X3 - USD 20.000 x do resultado na venda (alienao) do investimento. Esse critrio (no muito tcnico, diga-se de passagem) (R$ 2,00 menos R$ 2,15) = (R$ 3.000). visa simplificar a contabilizao de tais diferenas, haja Assim, a conta de Ajuste Acumulado de Conver- vista que as pequenas e mdias empresas no necesso totaliza exatamente R$ 95.500, que representam sitaro acompanh-las aps o reconhecimento inicial. a diferena entre os ganhos cambiais sobre a conta Ca- Para maior detalhamento, consultar o referido Pronunpital no valor de R$ 100.000, diminudos de R$ 4.500, ciamento Tcnico.

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tangvel. Veja o captulo especfico. Outra caracterstica importante do conceito de ativo agora explicitado na c A Lei n 6.404/76, mediante seu art. 179, item IV, definio de Ativo Imobilizado da Lei n 6.404/76 que conceitua como contas a serem classificadas no Ativo este no precisa necessariamente pertencer entidade do ponto de vista jurdico para ser reconhecido. Uma Imobilizado: entidade que exera controle sobre determinado Ativo "Os direitos que tenham por objeto bens corp- Imobilizado e que tambm usufrua dos benefcios e asreos destinados manuteno das atividades suma os riscos proporcionados por ele em suas operada companhia ou da empresa ou exercidos com es, dever reconhec-lo em seu balano, mesmo no essa finalidade, inclusive os decorrentes de ope- detendo sua propriedade jurdica. Numa situao como raes que transfiram companhia os benef- a descrita, a propriedade jurdica apenas um detalhe, cios, riscos e controle desses bens." pois no condio necessria que um ativo pertena entidade que o controla para que esta possa gozar dos O Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobili- benefcios econmicos decorrentes de seu emprego em 2 zado, aprovado pela Deliberao CVM n 583/09 e tor- suas atividades ordinrias. A entidade reconhece como nado obrigatrio pela Resoluo CFC nfi 1.177/09 para ativo em seu balano um item de Ativo Imobilizado se: os profissionais de contabilidade das entidades no su- (i) for provvel que futuros benefcios econmicos asjeitas a alguma regulao contbil, define o Imobilizado sociados ao item fluiro para a entidade; e (ii) o custo como um ativo tangvel que: (i) mantido para uso na do item puder ser mensurado confiavelmente.O peroproduo ou fornecimento de mercadorias ou servios, do sempre dado na definio de ativo de um ano deve para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e ser considerado em funo de balanos de exerccio que (ii) se espera utilizar por mais de um ano. social. Assim, ferramentas de uso inferior a esse prazo Dessas definies, subentende-se que nesse grupo so consideradas como despesa na prpria aquisio. de contas do balano so includos todos os ativos tan- Todavia, nada impede que a empresa utilize o conceito gveis ou corpreos de permanncia duradoura, des- de perodo ao invs de ano, se essa apropriao a resultinados ao funcionamento normal da sociedade e de tado afetar significativamente o perodo que ela utiliseu empreendimento, assim como os direitos exercidos za para reportar; por exemplo, as companhias abertas com essa finalidade. divulgam informaes trimestralmente e, se gastarem Os ativos incorpreos que antes eram reconheci- muito com compra de ferramentas de durao mdia dos no Imobilizado devero agora figurar no Ativo In- de 9 meses podero ter deformaes em certos resulta-

12.1 Conceituao

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dos trimestrais (o que no muito comum, diga-se de passagem, pois tais gastos no tendem a ser to relevantes para itens de curta vida). Assim, a empresa pode imobiliz-las e depreci-las pelos nove meses de uso. De qualquer forma, neste captulo ser sempre falado em ano, mas entenda-se a possibilidade dessa exceo.

ver classific-los como Propriedade para Investimento, no subgrupo Investimentos, e no no Imobilizado. Ainda exemplificando, numa outra situao em que certo imvel adquirido apenas com a inteno de valorizar o capital aplicado, tem-se que esse imvel uma propriedade para investimento. Os itens classificados na categoria de Ativo ImobiUm outro aspecto a considerar o de que o ativo lizado incluem: imobilizado contabilizado deve estar limitado (os gastos capitalizados) capacidade de esse ativo gerar bea) terrenos, obras civis, mquinas, mveis, ve- nefcios econmicos futuros para a entidade. Ou seja, culos, benfeitorias em propriedades aluga- esse ativo no pode estar reconhecido no balano por das, etc. um valor superior ao seu valor recupervel. Toda vez que alguma circunstncia especfica qualquer colocar Tambm devem ser classificados no Ativo Imobi- em dvida a capacidade de recuperao do valor conlizado os bens contratados em operaes de leasing fi- tbil de um ativo, procedimentos contbeis prprios nanceiro, no ato da assinatura do contrato de arrenda- devem ser adotados com vistas ao reconhecimento de mento mercantil, atendidas certas condies previstas uma perda por valor no recupervel, com base no que no Pronunciamento Tcnico CPC 06 - Operaes de prescreve o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - ReduArrendamento Mercantil (ver item 12.9 - Operaes o ao Valor Recupervel de Ativos. Esse assunto ser de Arrendamento Mercantil deste Manual). Veja-se o discutido mais frente neste captulo. item prprio neste captulo. Deve-se observar que as inverses realizadas em bens de carter permanente, mas no destinadas ao uso nas operaes, que podero vir a ser utilizadas em futuras expanses, como pode ocorrer com terrenos e outros bens imveis, devero ser classificadas, enquanto no definida sua destinao, no grupo de Investimentos e no no grupo de Ativo Imobilizado. Para alguns casos especficos veja-se o que determina o Pronunciamento Tcnico CPC 28 - Propriedade para Investimento. Sua transferncia para o Imobilizado se dar quando definida sua utilizao e iniciada a fase de expanso. Da mesma forma, as obras de arte adquiridas, que se espera valorizem com o transcorrer do tempo, devero estar classificadas no grupo de Investimentos em vez de no Ativo Imobilizado. Veja Captulo 9, Investimentos - Mtodo de Custo, item 9.2.2, letra c, Outros Investimentos Permanentes. Podem existir situaes em que um Ativo Imobilizado e uma Propriedade para Investimento tenham alguma semelhana, principalmente pelo fato dos Pronunciamentos que tratam desses referidos assuntos citarem em suas respectivas definies a expresso "para aluguel a outros" (CPC 27) e "para auferir aluguel" (CPC 28). A principal diferena entre esses dois ativos consiste no emprego destinado a cada um deles. Por exemplo, na situao em que determinado imvel alugado a empregados, no sendo a atividade de aluguel a operao ordinria da entidade, tem-se que esse imvel um ativo imobilizado, pois est sendo empregado na manuteno das atividades dessa entidade. Se for a operao de aluguel uma operao ordinria da empresa, e ela possui imveis investidos para isso, de12.2 Classificao e contedo das contas 72.2. 1 Consideraes gerais

O Imobilizado deve ter contas para cada classe principal de ativo, para o registro de seu custo. As depreciaes acumuladas devem estar em contas parte, mas classificadas como reduo do ativo. As perdas estimadas por reduo ao valor recupervel tambm devem ser registradas em contas parte, reduzindo o ativo imobilizado da mesma forma que as depreciaes acumuladas. Em funo dessas necessidades e caractersticas essenciais que cada empresa deve elaborar seu plano de contas imobilizado. Apesar de no haver meno especfica na Lei das Sociedades por Aes, o Plano de Contas constante deste Manual segrega o Imobilizado em dois grandes grupos, quais sejam: BENS EM OPERAO, que so todos os recursos reconhecidos no Imobilizado j em utilizao na gerao da atividade objeto da sociedade. IMOBILIZADO EM ANDAMENTO, em que se classificam todas as aplicaes de recursos de imobilizaes, mas que ainda no esto operando. Essa segregao importante na anlise das operaes da empresa, particularmente na apurao de ndices e comparaes entre as receitas e o imobilizado, o que apurado de forma melhor utilizando-se o imobilizado em operao que est gerando as receitas.

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12.2.2 O plano de contas 0 Plano de Contas sugerido consta de: BENS EM OPERAO Terrenos Obras preliminares e complementares Obras civis Instalaes Mquinas, aparelhos e equipamentos Equipamentos de processamento eletrnico de dados Sistemas aplicativos - (software) Myeis e utenslios Veculos Ferramentas Peas e conjuntos de reposio Florstamento e reflorestamento Benfeitorias em propriedades arrendadas DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ACUMULADA (Contas credoras) Obras preliminares e complementares - depreciao Obras civis - depreciao Instalaes - depreciao Mquinas, aparelhos e equipamentos - depreciao Equipamentos de processamento eletrnico de dados - depreciao Sistemas aplicativos - (software) - amortizao Mveis e utenslios - depreciao Veculos - depreciao Ferramentas - depreciao ou amortizao Peas e conjuntos de reposio - depreciao Florstamento e reflorestamento - exausto Benfeitorias em propriedades arrendadas - amortizao IMOBILIZADO EM ANDAMENTO Construes em andamento Importaes em andamento de bens do imobilizado Adiantamento a fornecedores de imobilizado Almxarifado de materiais para construo de imobilizado PERDAS ESTIMADAS POR REDUO AO VALOR RECUPERVEL (Contas credoras referentes aos itens dos subgrupos "Bens em operao" e "Imobilizado em andamento")

Devem ser mantidos controles individualizados por bens. Alm de serem segregados os bens prprios arrendados, para permitir maior controle e evidenciao. Deve-se notar que o elenco anterior sugerido est mais voltado para empresas industriais e comerciais que no abrangem ramos especficos, como, por exemplo: Atividade pecuria. So classificadas no Imobilizado contas para o rebanho reprodutor gado e outros (valor e depreciao acumulada), bem como para os animais de trabalho, sendo que o gado de corte destinado venda deve ser registrado como estoques no Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, dentro do Ativo no Circulante. Tratamento contbil especfico sobre questes acerca da atividade pecuria abordado no Pronunciamento Tcnico CPC 29 - Ativo Biolgico e Produto Agrcola, aprovado pela Deliberao CVM n 596/09 e Resoluo CFC n 1.186/09. Atividade agrcola propriamente dita. Tem no Imobilizado contas para as Culturas Permanentes, como as de caf, laranjais, canade-acar e outras que produzem frutos por diversos anos (valor e depreciao acumulada). Semelhantemente ao item anterior, tratamento contbil especfico fornecido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 29. Atentar que nesses casos de ativos biolgicos (animais e vegetais) os ativos imobilizados tm tratamento contbil totalmente diferente do restante do imobilizado, porque so valorizados a valor justo, e no ao custo sujeito a depreciao ou exausto.

12.2.3 Outros fatores da segregao contbil Antes de analisarmos o contedo sumrio das contas relacionadas, cabe ainda comentar os seguintes pontos relativamente segregao por contas do imobilizado. Importante lembrar que tal segregao poder ser bastante til na preparao de informaes por segmento, exigidas pelo CPC 22 que trata do assunto. a) CONTROLE POR REA GEOGRFICA OU LOCAL Quando a empresa tiver diversas fbricas, e mesmo que tenha sua contabilidade centralizada, dever ter agrupamentos de contas por local, o que inclusive facilita a segregao da depreciao para fins de custeio por fbrica e as informaes por segmento geogrfico. Veja o captulo 37 - Informaes por Segmento. O mesmo se aplica a filiais de vendas etc.

Ativo Imobilizado 223 b) SEGREGAO POR SEGMENTO ECONMICO

Veja o captulo Informaes por Segmento, onde se destaca que, muitas vezes, a empresa obrigada a evidenciar informaes sobre investimentos por segmento econmico onde atua. c) SEGREGAO POR FUNO OU DEPARTAMENTO Mesmo que tenha toda produo num s local, poder ser feita na prpria contabilidade a segregao em subcontas por departamento ou seo para fins de controle e alocao da depreciao. A conta de Edifcios ou Obras Civis, por exemplo, poder ter divises como Administrao, Armazenagem, Fornos, Moagem etc, ou seja, por departamento, produtivo ou no. d) NECESSIDADES INTERNAS E DE TERCEIROS Na definio de seu plano de contas, dever a empresa considerar, alm do detalhamento necessrio para fins de publicao de balano, tambm suas necessidades internas para fins gerenciais e, ainda, eventuais detalhes para atender a entidades ou agncias de financiamento, como BNDES, BID, ADA, Adene (estas ltimas so as antigas Sudam e Sudene, respectivamente), ou a outras entidades s quais esteja subordinada, entidades essas que normalmente exigem o controle contbil segregado do projeto ou bens financiados e por subcontas detalhadas.

suem um controle de imobilizado integrado contabilidade sob a forma de dirio auxiliar podem manter na contabilidade geral uma conta sinttica, ficando as segregaes no subsistema. Os sistemas eletrnicos de hoje permitem, com facilidade, mltiplas classificaes para os mesmos ativos, mltiplos critrios de avaliao e de depreciao etc. f) O CONCEITO DE UNIDADE DE PROPRIEDADE Para uma melhor poltica de imobilizaes e para que se tenha condio de melhorar o tratamento das depreciaes, das reposies e da anlise de recuperabilidade dos valores, deve a empresa efetuar uma definio do que seja unidade de propriedade. A unidade de propriedade no se confunde com unidade geradora de caixa e no tem conotao jurdica nesse contexto. A definio da unidade de propriedade pode contribuir de certa forma para a delimitao da unidade geradora de caixa qual certo ativo pertence. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobilizado no determina a unidade de propriedade para fins de reconhecimento. Torna-se necessrio nessa situao aplicar julgamento acerca dos critrios para a definio de uma unidade de propriedade, considerando as particularidades das operaes de cada entidade.

Essa definio exige o estudo e a anlise das necessidades informacionais da empresa, das condies de controle e das exigncias legais e fiscais. Enfatizamos a necessidade dessa definio, todavia, para melhor qualidade do resultado contbil, que d empresa a rese) EXIGNCIAS FISCAIS ponsabilidade de considerar enormemente os aspectos H, finalmente, que considerar a legislao do Im- fsicos e econmicos de seu imobilizado de maneira a posto de Renda, a qual determina que a escriturao definir qual critrio de unidade de propriedade lhe prodeve ser mantida de forma que os bens do Imobiliza- porciona melhores informaes a um custo compatvel. do sejam agrupados em contas distintas segundo sua Dependendo do ramo de atividade e caractersticas da natureza (Terrenos, Edifcios, Mquinas, Veculos, M- empresa, o imobilizado somente ser registrado em seu veis etc), taxas anuais de depreciao a eles aplicveis e todo, ou por unidade das partes que o compem, desde que essas partes estejam disponveis para compra ou controle dos possveis saldos de reavaliao. arrendamento isoladamente e tenham uma funo esNesse sentido, o Plano de Contas pode ter, por pecfica no conjunto que iro compor. exemplo: Por exemplo, para uma indstria que tenha uma Veculos - Depreciao de 20% ao ano. frota de 10 automveis, prprios ou arrendados, para Veculos - Depreciao de 13% ao ano. atender a sua diretoria, normalmente renovada a cada um ou dois anos, cada automvel pode ser uma unidaComo est passando a ser comum que os imobili- de de propriedade. Assim, a troca de pneus ser conzados estejam sujeitos a taxas diferentes de deprecia- siderada despesa, isso por ser considerada como parte o, uma para fins de Contabilidade propriamente dita, dos custos da manuteno peridica. A eventual troca e outra para fins fiscais, controles segregados precisam de um motor pode ser reconhecida como despesa de tambm ser implementados para esse fim. E, em muimanuteno, inclusive por ser imaterial no contexto patos casos, o prprio valor de custo por ser diferenciado trimonial da entidade. Nesses casos, a depreciao ser para esses fins iformacionais e fiscais. calculada como um todo sobre o custo global de cada Como se verifica, h inmeros aspectos que cada unidade, ou seja, de cada automvel. Todavia, para ouempresa deve considerar na definio de seu Plano de tra empresa que tenha uma frota de 100 automveis Contas e controle do Imobilizado. As empresas que pos- como txis, talvez a unidade de propriedade no seja

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rica de lanar diretamente em despesas as ferramentas Recondicionamento de peas e similares de pequeno valor unitrio, mesmo quando Este outro aspecto a ser considerado no reconhede vida til superior a um ano. A entidade deve exercer julgamento nessa situao, ponderando a relao entre cimento de um item de ativo imobilizado. o custo e o benefcio de controlar itens de Imobilizado De fato, pode ocorrer que as peas ou conjuntos dessa natureza. substitudos aps um recondicionamento e uma reviso geral retornem ao estoque de peas de reposio no Ativo Imobilizado, pois permanecem com utilidade XI - Peas e Conjuntos de Reposio normal, como se novas fossem. Nesses casos, a empresa So registradas nessa conta as peas (ou conjuntos necessita manter sempre um estoque mnimo de tais j montados) destinadas substituio em mquinas e peas, com peridica substituio pelas em uso, por equipamentos, aeronaves, embarcaes etc. Tais subs- segurana e flexibilidade operacional, peas essas que tituies podem ocorrer em manutenes peridicas de tambm tm sua vida til condicionada a todo o equicarter preventivo e de segurana, ou em casos de que- pamento. bra ou avaria. Nessa circunstncia, o custo das peas de substituiBasicamente, devem integrar o Imobilizado as peo deve ser classificado no Imobilizado, se atenderem as que sero contabilizadas como adio ao Imobilizaaos critrios de reconhecimento, sofrendo depreciao do em operao e no como despesas. Ao mesmo tempo, as peas substitudas devem ser baixadas quando na mesma base. da troca. Por seu turno, os custos de recondicionamento das Nos termos do Pronunciamento Tcnico CPC 27, peas ou conjuntos substitudos devem ser apropriados a entidade reconhece no valor contbil de um item do em despesas quando incorridos, de forma semelhante imobilizado o custo da parte reposta desse item no mo- aos custos de manuteno e reparo. mento em que o custo incorrido desde que os critrios de reconhecimento sejam atendidos. O valor contbil Peas e material de consumo e manuteno da parte substituda deve ser baixado, independentePor outro lado, inversamente aos casos anteriores, mente da parte substituda ter sido depreciada separadamente. Quando no praticvel para a entidade os estoques mantidos pela empresa, representados por determinar o valor contbil da parte reposta, o custo material de consumo destinado manuteno, como de reposio pode ser usado como indicao do custo leo, graxas etc, bem como ferramentas e peas de da reposio dessa parte, na data que foi adquirida ou pouca durao, que sero transformados em despesa construda. frente esse assunto ser discutido com do perodo ou custo de outro produto devem ser clasmais detalhes. sificados no Ativo Circulante. medida que so utilizados ou consumidos, tais itens so apropriados como Peas de uso especfico e vida til comum despesas ou custos do produto fabricado, conforme a circunstncia. Muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento XII - Imobilizado Biolgico uma srie de peas ou conjuntos importantes e vitais a seu funcionamento, normalmente produzidas e monClassificam-se aqui todos os animais e/ou plantas tadas pelo prprio fornecedor do equipamento. Essas vivos mantidos para uso na produo ou fornecimenpeas sobressalentes so de uso especfico para tal equito de mercadorias ou servios que se espera utilizar pamento e necessrias para que o equipamento no fipor mais de um exerccio social, conforme disposies que paralisado por longo tempo, no caso de necessidados Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 - Ativo Imobides de substituio (preventiva ou corretiva). lizado e CPC 29 - Ativo Biolgico e Produto Agrcola. Nesse caso, tais peas devem ser classificadas no Isso inclui tanto animais (gado reprodutor, gado para Imobilizado e, na verdade, tm vida til condicionada produo de leite etc.) quanto vegetais (plantao de vida til do prprio equipamento; dessa forma, so caf, cana-de-acar, laranjais, florestamento, refloresdepreciadas em base similar do equipamento corres- tamento etc.) pondente. As peas mantidas pela empresa, mesmo com disponibilidade normal no mercado e que, portanto, tm vida til fsica e valor econmico por si ss, ou seja, no vinculados vida til e ao valor do equipamento especfico da empresa, devem tambm ser classificadas no Ativo Imobilizado. x m - Direitos sobre Recursos Naturais Outros Engloba contas relativas aos custos incorridos na obteno de direitos de explorao de jazidas de minrio, de pedras preciosas e similares. Tratamento conta-

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bil especfico para esse assunto est previsto na minuta do Pronunciamento Tcnico CPC 34 - Explorao e Avaliao de Recursos Minerais, que acabou no sendo emitido porque o IASB no o est dando como de aplicao compulsria. De forma rpida, devem estar ativados os gastos incorridos que no sejam os de pesquisa (estes devem sempre ser tratados como despesas quando incorridos). So ativveis os gastos com o registro do direito de explorao, os relativos explorao propriamente dita (explorao significa a verificao do tamanho da jazida, da qualidade do minrio etc.) e avaliao (anlise tcnica e financeira para verificao da viabilidade econmica da extrao); posteriormente so ativados os gastos com o projeto de desenvolvimento e da implantao da estrutura de extrao. Muitas empresas seguem, por outro lado, os conceitos relativos ao ativo intangvel. Somente iniciam o processo de ativao quando verificada a possibilidade efetiva tcnica e econmica de extrao, e desde que o desenvolvimento tenha condies relativamente garantidas de efetiva implementao, Veja-se o captulo de Ativos Intangveis. Hoje as regras internacionais aceitam as duas alternativas atrs discutidas para fins de imobilizao. Em se tratando de concesso de direito de explorao por parte do Poder Publico, a entidade pode ser obrigada, conforme a circunstncia, a aplicar tambm a Interpretao Tcnica ICPC 01 - Contratos de Concesso. Veja o Captulo 25 - Concesses. XIV - Benfeitorias em Propriedades de Terceiros Classificam-se nessa conta as construes em terrenos alugados e as instalaes e outras benfeitorias em prdios e edifcios alugados, de uso administrativo ou de produo, desde que atendam aos critrios de reconhecimento de um ativo imobilizado. Sua amortizao deve ser apropriada ao resultado ou a algum outro ativo (Estoques, por exemplo) em funo de sua vida til estimada ou do prazo do aluguel, dos dois o mais curto. Tratam-se de bens efetivos que se destinam atividade objeto da empresa, devendo ser computados no Imobilizado. Por outro lado, se a empresa incorrer em outros gastos, que no em bens fsicos, que atendam s condies de reconhecimento de despesas e no de ativos, dever registr-los no resultado do perodo. Todas essas contas, quando no caso de uma indstria, devem estar subdivididas para mostrar a parte do imobilizado cuja depreciao, amortizao ou exausto se transformar em custo do produto, e a parte a transformar-se diretamente em despesa.

b) IMOBILIZADO EM ANDAMENTO I - Bens em Uso na Fase da Implantao Nessa conta, devem ser classificados todos os bens que j esto em uso durante a fase pr-operacional da empresa relativos ao desenvolvimento do projeto. Tais bens seriam, por exemplo, as instalaes do escritrio administrativo do projeto, seus mveis e utenslios, veculos e outros. Por estarem em uso, devem ser depreciados normalmente, motivo pelo qual o Plano de Contas apresenta as depreciaes acumuladas respectivas como reduo do custo nesse prprio grupo de Imobilizado em Andamento. Deve ter subcontas por natureza, tais como: Custo Mveis e utenslios Instalaes de escritrio Veculos Depreciao acumulada Mveis e utenslios Instalaes de escritrio Veculos A contrapartida da depreciao desses bens a conta de Gastos de Implantao do projeto respectivo, no Ativo Imobilizado em andamento. Com isso o custo desses ativos transferido para o custo dos ativos que ajudaram a construir. n - Construes em Andamento So aqui classificadas todas as obras do perodo de sua construo e instalao at o momento em que entram em operao, quando so reclassifcadas para as contas correspondentes de Bens em Operao. Para uma empresa j em operao, poder representar obras complementares, construes de anexos, novos depsitos e outros. Essa conta deve estar subdividida dentro do mesmo detalhamento do grupo de contas dos Bens em Operao para permitir adequada identificao de custos, ou seja: Terrenos Obras preliminares e complementares Obras civis Instalaes Mquinas, aparelhos e equipamentos

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Durante a fase de construo, quando se tratar de grandes obras que requeiram um acompanhamento de custos, pode segregar-se a conta de Obras Civis por etapa ou fase de obra, como, por exemplo: Marcao da obra Fundaes Laje Estrutura Alvenaria Piso Armao para cobertura Cobertura Revestimento Esquadrias Pintura Formas e divisrias Elevadores Acabamento Da mesma forma, as contas de Obras Preliminares e Complementares e de Instalaes tm detalhes por subcontas, como j descrito nos ttulos respectivos em Bens em Operao. m - Importaes em Andamento de Bens do Imobilizado Essa conta registra todos os gastos incorridos relativos aos equipamentos, mquinas, aparelhos e outros bens at sua chegada, desembarao e recebimento pela empresa, considerando-se as modalidades de importaes, CIF ou FOB, pois quaisquer custos relacionados colocao de um ativo imobilizado no local e nas condies necessrias para o mesmo operar devem compor o custo desse ativo. Nesse momento, se passar ainda por fase de montagem e instalao de construo em andamento, transferida, por seu custo total, para a conta de Construes em Andamento. Se, por outro lado, j entrar em operao logo aps a chegada, sua transferncia feita diretamente para a conta correspondente de Bens em Operao. IV - Adiantamento a Fornecedores de Imobilizado Registram-se aqui todos os adiantamentos a fornecedores por conta de fornecimento sob encomenda de bens do Imobilizado, que representam pagamentos por conta de um valor previamente contratado.

Isso ocorre comumente com grandes equipamentos e maquinismos, elevadores, pontes-rolantes e outros similares ou, ainda, com adiantamentos a empreiteiros de obras civis etc. Quando do recebimento do bem, debita-se a conta do Imobilizado correspondente pelo valor total, baixando-se essa conta, e o saldo a pagar registrado no Exigvel. V - Almoxarifado de Materiais para Construo de Imobilizado Engloba todos os materiais e bens da empresa destinados aplicao no Imobilizado. o caso, por exemplo, de a empresa ter construo em andamento e ter um almoxarifado de materiais de construo, quando tais materiais so comprados pela prpria empresa. o caso ainda de bens ou peas j adquiridas para atender expanso do Imobilizado, como, por exemplo, dos aparelhos de telefone em companhias telefnicas, dos postes e medidores em empresas de energia eltrica etc.

12.3 Critrios de avaliao 12,3.1 Conceito da Lei

Os critrios de avaliao dos elementos do Ativo Imobilizado definidos pela Lei nc 6.404/76 so reproduzidos a seguir: "Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto" (art. 183, item V). Isto significa que os elementos do Ativo Imobilizado devero ser avaliados pelo custo de aquisio deduzido dos saldos das respectivas contas de depreciao, amortizao ou exausto. O valor contbil do Ativo Imobilizado tambm deve estar deduzido das perdas estimadas por reduo ao valor recupervel. A entidade deve aplicar o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos para estimar essas perdas, inclusive ao longo de todo o processo de construo.

12.3.2 Mensurao no reconhecimento e aps o reconhecimento

O processo de mensurao de um item do ativo imobilizado acontece no momento em que os critrios de reconhecimento so atendidos e em momento posterior ao reconhecimento, de acordo com as disposies do CPC 27.

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Um item do ativo imobilizado que atende aos critrios de reconhecimento de um ativo deve ser mensurado pelo seu custo. Os elementos que integram o custo de um componente do ativo imobilizado so os seguintes, segundo o item 16 do CPC 27:

i) preo de aquisio, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis No mtodo da reavaliao, caso seja permitido por sobre a compra, depois de deduzidos os des- lei, um item do imobilizado pode ser apresentado pelo contos comerciais e abatimentos; seu valor reavaliado, que representa seu valor justo no ii) quaisquer custos diretamente atribuveis momento da reavaliao, deduzido da depreciao acupor reduo ao valor repara colocar o ativo no local e condio ne- mulada e das perdas estimadas fi cupervel. Lembrar que a Lei n 11.638/07 eliminou, a cessrias para o mesmo ser capaz de funciopartir do incio de 2008, a possibilidade da reavaliao nar da forma pretendida pela administrao; de itens do ativo imobilizado. iii) estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoo do item e de restaurao do local no qual este est localizado. Tais custos 12.3.2.1 Um caso todo especial: adoo, pela representam a obrigao em que a entidade primeira vez, das normas internacionais incorre quando o item adquirido ou como e dos CPCs conseqncia de us-lo durante determinado perodo para finalidades diferentes da De acordo com a Interpretao Tcnica ICPC 10, produo de estoque durante esse perodo. no momento da adoo inicial dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 - Ativo Imobilizado, CPC 37 - Adoo Tem-se, com base no exposto, que todos os custos Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade e essenciais colocao de um item do ativo imobilizaCPC 43 - Adoo Inicial dos Pronunciamentos Tcnicos do nas condies operacionais pretendidas pela admi- CPC 15 a 40, a entidade pode detectar itens do ativo nistrao devem compor o custo do referido item do imobilizado ainda em operao, capazes de proporimobilizado, alm dos custos relacionados remoo cionar gerao de fluxos de caixa futuros, que estejam e desmontagem e restaurao do espao onde este reconhecidos no balano por valor consideravelmente operava. Sendo assim, o reconhecimento dos custos no inferior ou superior ao seu valor justo. valor contbil de um item do ativo imobilizado deve Nesses casos, entende-se que a prtica mais adeparar no momento em que esse item atinja as condies operacionais pretendidas. Gastos que estejam relacio- quada a ser adotada empregar o valor justo como cusnados de alguma forma com a aquisio, construo to atribudo (deemed cost) para ajustar os saldos iniciais ou desenvolvimento de um item do ativo imobilizado, possivelmente subavaliados ou super avaliados. mas que no so necessrios para colocar esse ativo nas Destaca-se que essa opo de mensurao subsecondies pretendidas pela administrao, devem ser quente pode ser empregada apenas quando da adoo reconhecidos no resultado do perodo e no no custo inicial do Pronunciamento Tcnico CPC 27, no sendo item do imobilizado. do considerada como prtica de reavaliao, mas sim como ajuste dos saldos iniciais. O custo reconhecido no valor contbil de um item Os efeitos desses ajustes nos saldos iniciais dos itens do ativo imobilizado deve ser equivalente ao valor a do ativo imobilizado, tanto positivos como negativos, vista no momento do reconhecimento. devem ser contabilizados tendo como contrapartida a Na situao em que o prazo de pagamento supe- conta Ajustes de Avaliao Patrimonial, no patrimnio rior aos prazos normais de financiamento, a entidade lquido. Alm disso, a depender do regime de tributao deve reconhecer a diferena entre o valor a vista e o da entidade, deve-se reconhecer os tributos diferidos. valor total a prazo como despesa com juros (custos de Destaca-se mais uma vez que o emprego do valor justo emprstimos), pro rata. A exceo a possibilidade dos como custo atribudo aos bens ou conjuntos de bens do juros serem reconhecidos no custo do item do imobi- ativo imobilizado no momento da adoo inicial do CPC lizado na hiptese de serem diretamente atribuveis 27 no resulta na mudana da prtica contbil do cusaquisio, construo ou produo desse item, con- to histrico como base de valor. Uma possvel perda forme determina o Pronunciamento Tcnico CPC 20 - futura por valor no recupervel deve ser reconhecida no resultado do perodo para esses ativos que Custos de Emprstimos.

Aps o reconhecimento, a entidade pode optar por mensurar um item do ativo imobilizado pelo mtodo do custo ou pelo mtodo da reavaliao, desde que seja permitido por lei. No mtodo do custo, um item do imobilizado deve ser apresentado no balano pelo seu custo deduzido da depreciao acumulada e das perdas estimadas por reduo ao valor recupervel.

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tiveram ajustes lanados na conta Ajustes de Avaliao Patrimonial. de se lembrar tambm que, na adoo inicial (a ser feita, pela grande maioria das empresas em 2010, mas com data base de I o de janeiro de 2009), deve ser feita, dentro dessa anlise do valor justo do imobilizado, a verificao de qual o significado da depreciao acumulada existente nessa data, a vida til remanescente e a considerao com relao ao valo residual de cada ativo. Pode ocorrer, inclusive, de o saldo lquido do imobilizado estar at representando aproximadamente o seu valor justo nessa data, mas de ele estar sendo depreciado com base numa vida nada prxima da sua vida til econmica esperada. Nesse caso, no h o que se ajustar no valor do imobilizado na transio, mas as taxas de depreciao precisam, a partir desse momento, ser ajustadas, porque a continuar como est em pouco tempo haver um descolamento do que deveria estar e do que aparecer contabilizado para esse imobilizado. Mas uma situao rara, concorda-se.

o alfandegrio, custos com escritura e outros servios legais, bem como os custos de instalao e montagem e de desmontagem e remoo. Os encargos financeiros decorrentes de emprstimos e financiamentos para a aquisio de bens do Ativo Imobilizado no devem ser includos no custo dos bens adquiridos, mas lanados como despesas financeiras, exceto no caso de se tratar de um ativo qualificvel, em que os juros que so diretamente atribuveis aquisio do imobilizado so reconhecidos no custo do mesmo. Veja CPC 20 - Custos de Emprstimos. Deve-se esclarecer ainda que, tecnicamente, nas compras a prazo, precisam ser expurgados os juros nominais do custo de aquisio e apropriados ao resultado financeiro, de acordo com o perodo de financiamento, tendo por base as determinaes dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 12 - Ajuste a Valor Presente e CPC 20 Custos de Emprstimos.

Um ponto a ser salientado que, pela legislao do Imposto de Renda, 4 do art. 344 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n2 3.000, de 26-3-99), O mais comum deve ser a situao de a empre- os impostos pagos na aquisio de bens do Ativo Persa haver registrado sua depreciao at essa data com manente, salvo os pagos na importao de bens que sebase na vida dada como limite mnimo fiscalmente fa- ro sempre acrescidos ao custo de aquisio, podero, lando, e no pressuposto de valor residual nulo. Com a critrio da empresa, ser registrados tanto como custo isso, podem os ativos estar muito abaixo de seu valor de aquisio quanto como despesas operacionais do pejusto (imveis um caso tpico), ou muito acima (no rodo. Para efeito de Contabilidade, isto no vlido, j caso de determinados conjuntos de computadores). que tais tributos so parte do valor aplicado na aquisiE totalmente necessrio que se efetue o ajuste desse o do ativo. As prprias autoridades fiscais, todavia, Q imobilizado ao seu valor justo, fazendo com que esses emitiram o Parecer Normativo CST n 2, de 23-1-79, valores lquidos contbeis sejam substitudos pelo custo pelo qual interpretam que somente se enquadra nessa atribudo (deemed cost), com base no valor justo, e que categoria - em que permitida a opo - o imposto de se comecem novas depreciaes com a vida til econ- transmisso na aquisio de imveis, o que minimiza, mica remanescente e com a considerao do valor re- portanto, o problema contbil. Assim, os demais impossidual esperado. Para fins fiscais pode-se, no RTT, con- tos pagos na compra devem integrar o custo, exceto tinuar com as taxas de depreciao que vinham sendo quando ensejarem crdito fiscal. registradas. admitida a recuperao do ICMS pago na aquisiEssa oportunidade (obrigao moral, alis) de o de bens destinados ao ativo permanente, observaajustar os ativos imobilizados (e as propriedades para das as condies previstas na legislao pertinente (art. investimento tambm) aos seus valores justos e come- 20 da Lei Complementar n 87/96, com a redao dada ar vida nova com taxas de depreciao mais represen- pela Lei Complementar na 102/00). Entre essas conditativas da realidade econmica nica: na transio es, importa aqui destacar as seguintes: (a) o imposto para as novas normas do CPC representativas das nor- pago na aquisio dos bens somente ser integralmente mas internacionais de contabilidade. recupervel no prazo de quatro anos, razo de 1/48 por ms; (b) se o bem for utilizado na fabricao de produtos que gozem de iseno ou no incidncia desa) BENS COMPRADOS DE TERCEIROS se imposto, parcela proporcional do crdito no podeConsideram-se como custo de aquisio todos os r ser aproveitada (ficar perdida); e (c) se o bem for gastos relacionados com a aquisio do elemento do alienado antes de decorrido o prazo de quatro anos da Ativo Imobilizado e os necessrios para coloc-lo em sua aquisio, o saldo do crdito no poder mais ser local e condies de uso no processo operacional da aproveitado. companhia. As empresas submetidas incidncia do PIS e da Alm do valor do elemento em si, devem ser inclu- Cofins na modalidade no cumulativa (na forma predos os fretes, seguros, impostos, comisses, desembara- vista nas Leis n^ 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04,

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com as alteraes posteriores) tambm tm o direito de tomar crdito dessas contribuies sobre o valor de mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, desde que esses bens tenham sido adquiridos no mercado interno ou importados a partir de l-5-04 e sejam destinados utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios. A partir de l9-12-05 passou a ser admitido tambm o crdito relativo a bens adquiridos para locao a terceiros (arts. 43, 45 e 132, III, c e d, da Lei n2 11.196/05). De acordo com as referidas normas legais, os crditos sero determinados, em cada ms, mediante a aplicao das alquotas de 1,65%, em relao ao PIS e de 7,6%, em relao Cofns, sobre o valor dos encargos de depreciao dos bens incorridos no ms ou, opcionalmente, mediante a aplicao dessas alquotas sobre a quantia correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avs) do valor de aquisio do bem. No caso de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos relacionados nos Decretos n^ 4.955/04 e 5.173/04, adquiridos novos a partir de le-10-04 e destinados ao emprego em processo industrial do adquirente, o crdito pode ser calculado, em cada ms, mediante a aplicao das alquotas das contribuies sobre parcela correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avs) do valor de aquisio do bem (art. 2 da Lei n911.051/04 e Decreto n 5.222/04). O valor correspondente ao ICMS recupervel no deve compor o custo de aquisio dos bens, pois o direito de recuperao do ICMS reconhecido no ato de sua aquisio, devendo portanto ser registrado em conta de Tributos a Recuperar (ICMS a Recuperar). Como parte desse crdito somente ser recupervel aps o trmino do exerccio social subsequente ao da aquisio dos bens (lembre-se de que, para o ICMS, h o prazo de quatro anos), seu valor dever ser desdobrado em duas parcelas, conforme o prazo no qual ser possvel a sua recuperao, as quais sero registradas em contas (de Tributos a Recuperar), classificveis no ativo circulante e no ativo no circulante, dentro do subgrupo realizvel a longo prazo. Caso haja perda parcial do direito utilizao do crdito (por exemplo: pela venda do bem, antes de decorrido o prazo de quatro anos da sua aquisio, no caso do ICMS), o valor perdido ser considerado como parcela integrante do custo, no ato da baixa. b) BENS CONSTRUDOS O custo das unidades construdas deve incluir, alm do custo dos materiais comprados, conforme item "a" acima, o da mo de obra e seus encargos, prpria ou de terceiros, e outros custos diretos e indiretos relacionados com a construo, conforme j destacado no incio desse tpico.

Os custos de emprstimos que so diretamente atribuveis construo de um item do ativo imobilizado que seja considerado um ativo qualifcvel devem ser reconhecidos no valor contbil desse item, conforme prescreve o Pronunciamento Tcnico CPC 20 - Custos de Emprstimos. Especificamente em relao variao cambial decorrente de financiamento de bens integrantes do Ativo Imobilizado em construo, a CVM, na sua Deliberao na 294, de 26-3-99, determinou que a incorporao da variao cambial ao custo desses ativos ficasse limitada a seu valor de mercado ou de recuperao, dos dois o menor (inciso II). Essa Deliberao veio normatizar a contabilizao dos efeitos da grande desvalorizao do Real, ocorrida no primeiro trimestre de 1999, como resultado da mudana na poltica cambial do pas. As variaes cambiais so alcanadas pela definio de custos de emprstimos e devem ser tratadas de acordo com o CPC 20. A entidade deve aplicar os mesmos princpios de mensurao de um ativo adquirido para determinar o custo de um ativo construdo. Na hiptese da entidade produzir o mesmo ativo para venda (Estoques), o custo desse item do imobilizado provavelmente ser o igual ao custo do estoque produzido. c) BENS RECEBIDOS POR DOAO Os bens recebidos a ttulo de doao, sem nus para a empresa, como, por exemplo, terreno doado por uma Prefeitura como incentivo para instalao de indstria no municpio, devem ser contabilizados pelo valor justo a crdito de receita no resultado do perodo (se terrenos recebidos sem quaisquer obrigaes a cumprir), ou receita diferida (se houver obrigaes a cumprir ou se forem bens depreciveis), conforme o caso. Vejam-se as disposies dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 07 - Subveno e Assistncia Governamentais e CPC 30 - Receitas (ver Captulo 20 - Patrimnio Lquido - para mais detalhes sobre Subveno e Assistncia Governamentais). At o exerccio financeiro de 1980, as doaes recebidas pela pessoa jurdica no eram tributadas pelo Imposto de Renda, independentemente da personalidade jurdica do doador. A partir de ento, com a vigncia do Decreto-lei n s 1.730/79 (art. lfi, VIII), so isentas de tributao apenas as doaes feitas pelo Poder Pblico. d) BENS INCORPORADOS PARA FORMAO DO CAPITAL SOCIAL Os bens do ativo imobilizado incorporados ao patrimnio lquido da empresa para formao do capital social sero contabilizados por seu valor de avaliao, aprovado em assemblia geral, estabelecido por trs

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Existe a possibilidade da entidade que fornece os bens ou servios receber caixa em transferncia de um cliente com a finalidade de construir ou adquirir o item do ativo imobilizado necessrio para conectar esse cliente a uma rede de fornecimento contnuo de bens e e) BENS ADQUIRIDOS POR MEIO DE PERMITIA servios. Nesse caso, a entidade que fornece os bens ou Uma entidade pode adquirir um ativo imobilizado servios avalia se o imobilizado a ser construdo ou adpor meio de permuta por ativo no monetrio ou por quirido atende s condies de reconhecimento de um ativos monetrios e no monetrios, sendo esses ativos ativo. Se reconhecido como ativo, a entidade reconhece um passivo em contrapartida ao caixa recebido em de natureza semelhante ou no. Em uma situao como transferncia do cliente. Aps ser construdo ou adquiriessas, o ativo imobilizado recebido deve ser mensurado do, a entidade que fornece os bens ou servios reconhepelo valor justo, exceto pelo fato da permuta no ter ce o item do imobilizado mensurado ao custo, de acordo natureza comercial ou o valor justo dos ativos permu- com o j tratado neste captulo, e reconhece uma receita tados no puder ser mensurado de maneira confivel. A pela baixa do passivo reconhecido inicialmente quando entidade define se a operao de permuta tem carter do recebimento em transferncia do caixa. comercial a partir dos seus efeitos nos fluxos de caixa Hipteses como essas ocorrem, por exemplo, quanfuturos. Na hiptese de ser possvel a mensurao do valor justo do ativo recebido e do ativo cedido, o va- do uma indstria constri uma subestao de energia lor justo do item recebido utilizado para mensurar o eltrica e a entrega ao fornecedor de energia para opecusto do item recebido, exceto se o valor justo do ativo r-la. Pode isso estar caracterizando que os riscos e becedido puder ser mensurado de forma mais confivel. nefcios desse ativo passem a pertencer ao fornecedor Veja Orientao OCPG 01 - Entidades de Incorporao de energia, que deve ento registr-lo como ativo seu, Imobiliria; seus conceitos se aplicam inclusive s per- sendo baixado de quem o construiu. mutas que no envolvam entidades de incorporao Nessas situaes, pode o fornecimento de energia imobiliria. passar a ser feito pelo concessionrio por um preo diferenciado, menor do que o normal, exatamente por ter havido a transferncia do uso e do controle da suf) BENS RECEBIDOS DE CLIENTES EM bestao para ele. Mas pode, em outras circunstncias, TRANSFERNCIA nenhum diferencial de preo ser negociado entre as De acordo com a Interpretao Tcnica ICPC 11 partes. Isso gera formas diferentes de contabilizao no - Recebimento em Transferncia de Ativos dos Clien- fornecedor da energia. Para situaes especficas como tes, itens de ativo imobilizado recebidos de clientes em essas deve ser consulta a Interpretao Tcnica ICPC 11. transferncia necessrios para conectar esses clientes a Se o preo for diferenciado, menor do que o noruma rede de fornecimento continuo de bens e servios mal, a fornecedora do servio reconhece o ativo recebipodem ser passveis de reconhecimento nas demonstra- do tendo como contrapartida uma conta de passivo, a es contbeis da entidade que fornece os bens e servi- ser reconhecida como receita de forma a complementar os. Para tanto, a entidade deve exercer julgamento se a receita de servio pelo perodo contratado para esse o ativo recebido do cliente em transferncia atende s fornecimento ou pela vida til do ativo, o que ocorrer condies de reconhecimento de um ativo preconizadas primeiro. na Estrutura Conceituai, considerando todos os fatos e Se no houve preo diferenciado, o ativo recebicircunstncias relevantes da operao de transferncia. do reconhecido como receita no momento em que Tudo da prevalncia da essncia sobre a forma. o ativo estiver em condies de comear a fornecer os Tendo concludo que o item do imobilizado recebi- servios. de se perceber que h, de fato, uma obrigado do cliente em transferncia atende aos critrios de o da fornecedora de prestar esses servios, mas essa reconhecimento de um ativo, a entidade que fornece obrigao exatamente a mesma que tem de prover os bens ou servios deve mensurar o ativo transferido todos os demais usurios, mesmo os que nada tenham pelo valor justo em seu reconhecimento inicial, sendo transferido ou pago por isso, logo, no h que ficar reesse valor mantido em momentos subsequentes como gistrada uma obrigao especfica para um cliente que se fosse uma medida de custo, sujeito anlise de re- tenha condio igual dos demais. cuperabilidade como todo e qualquer ativo. A contraPode tambm ocorrer de, ao invs de haver transpartida desse item reconhecido no imobilizado deve ferncia do ativo, haver transferncia de dinheiro para ter por base as disposies do Pronunciamento Tcnico que o fornecedor efetue a construo ou a aquisio CPC 30 - Receitas. Para isso, veja o captulo Receitas do ativo a ser utilizado na prestao de servios. Nesse deste Manual. caso, a contrapartida do dinheiro recebido uma conta

peritos, ou por empresa especializada, nomeados tambm em assemblia geral dos subscritores (art. 8 da Lei na 6.404/76).

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de passivo, a ser reconhecida como receita conforme as condies mencionadas acima. g) IMOBILIZADO BIOLGICO Conforme determina o Pronunciamento Tcnico CPC 29 - Ativo Biolgico e Produto Agrcola, o ativo biolgico classificado como imobilizado deve ser mensurado pelo valor justo deduzido da despesa de venda, tanto em seu reconhecimento inicial como no final de cada perodo de competncia. A exceo do emprego do valor justo como metodologia de mensurao para as situaes em que esse valor no possa ser mensurado de maneira confivel. Nesse caso, o ativo biolgico deve ser mensurado pelo custo, deduzidas a depreciao acumulada e as perdas estimadas por reduo ao valor recupervel. Mas quando o valor justo desse ativo imobilizado biolgico puder ser mensurado de forma confivel, a entidade deve mensur-lo ao valor justo, menos a despesa de venda.

houver nascimento de bezerros, esses tambm so imediatamente avaliados da mesma forma ao valor justo lquido da despesa de venda. No funo deste Manual entrar nos casos de ativos especficos como o de extrao mineral, vegetal etc, logo, recomenda-se, para essas situaes, a leitura dos documentos especficos do CPC ou, na ausncia destes, de outras fontes que sigam a mesma Estrutura Conceituai Bsica do CPC.

12.3.3 Reduo ao valor (impairment)

recupervel

12.3.3.1 Consideraes gerais O 3 9 do art. 183 da Lei nfi 6.404/76 agora determina em um de seus itens que a companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor. Na verdade, esse teste se obriga, pela doutrina contbil, a ser feito para todos os ativos, sem exceo alguma. E essa regra muito antiga, apenas vinha, aparentemente, sendo "esquecida" em certas circunstncias. Por exemplo, a regra da reduo das contas a receber a seu valor provvel de realizao (reduo pelas perdas esperadas no recebimento - antiga Proviso para Devedores Duvidosos), fruto da figura do teste de recuperabilidade. A regra antiqussima de "custo ou mercado, dos dois o menor", para os estoques, tambm regra do teste da recuperabilidade. A prpria depreciao nascida visando reduo dos ativos imobilizados em funo da perda da capacidade de recuperao do valor envolvido pelo processo de venda desses ativos etc.

A mensurao com base no valor justo para um ativo biolgico classificado no imobilizado pode ser implementada com maior facilidade pelo agrupamento desses ativos de acordo com atributos que so tomados como parmetros para formao de preo no mercado, como idade ou qualidade, por exemplo. A base mais adequada para determinar o valor justo de um ativo biolgico classificado no imobilizado o preo cotado em um mercado ativo no local e em condies atuais. Esse valor justo precisa ser atualizado a cada balano, com as variaes consideradas como receita ou despesa do perodo. Com isso, se a empresa faz uma plantao de eucaliptos, considera-se que, na implantao, o valor justo, como regra, seja o prprio custo de efetuar a plantao. Se sete meses depois levantar seu balano, j ajustar esse ativo ao novo valor justo lquido da despesa de venda, e considerar o ganho ou a perda pelo crescimento da plantao (diferena com o valor pelo qual estava at ento contabilizado), joO Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao gando tudo o que houver gasto de manuteno desse Valor Recupervel de Ativos, aprovado pela Deliberaativo nesse perodo como despesa (limpeza, combate o CVM 527/07 e tornado obrigatrio pela Resoluo formiga, fertilizante etc). E assim sucessivamente. e CFC n 1.110/07 para os profissionais de contabilidade Quando houver o primeiro corte, haver, de um lado, das entidades no sujeitas a alguma regulao conta receita representada pelo valor justo da madeira exbil, determina que, se os ativos estiverem avaliados por trada lquida da despesa de venda (ver estoques), e do outro lado a provvel reduo do valor justo (lquido valor superior ao valor recupervel por meio do uso ou da despesa) do imobilizado remanescente espera de da venda, a entidade dever reduzir esses ativos ao seu novo crescimento; e haver tambm o custo do corte valor recupervel, reconhecendo no resultado a perda referente a essa desvalorizao. O CPC 27 no fornereconhecido como despesa. ce tratamento especfico para a anlise da recuperabiSe for o caso de um gado leiteiro, haver ento lidade do valor dos ativos reconhecidos no imobilizacontinuamente dois fatores a mudar o resultado duran- do, mas ordena que a entidade deve aplicar o CPC 01 te a vida desse gado; a receita produzida pelo leite e a para realizar essa anlise por este ser de natureza geral receita ou despesa pela variao do preo justo lqui- e aplicvel a qualquer ativo. Neste captulo, naturaldo da despesa de venda do plantei. E lembrar que se mente ser dada uma maior nfase dos procedimentos

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do CPC 01 ao ativo imobilizado, mas podem ser feitas analogias para outros tipos de ativo, desde que sejam consideradas as particularidades desses outros ativos. A Lei n2 6.404/76 faz referncia quanto anlise de recuperabilidade do valor apenas aos ativos registrados no imobilizado e no intangvel, porque j se referia, desde 1976, aos dos recebveis, dos estoques, dos investimentos e at do desaparecido ativo diferido. O CPC 01 faz meno a todos os ativos do balano. Logo, no h qualquer incoerncia entre a Lei e o CPC 01. O princpio que est orientando essa prtica o de que nenhum ativo pode estar reconhecido no balano por valor que no seja recupervel, seja por meio do fluxo de caixa proporcionado pela venda ou por meio do fluxo de caixa decorrente do seu emprego nas atividades da entidade. A regra mais conhecida de limitao do custo de ativo aquela j citada praticada principalmente nos estoques, a de "custo ou valor de mercado, dos dois o menor". fcil de se entender que se os benefcios a serem obtidos pela venda de um estoque forem inferiores ao custo, deve-se estimar perdas para reduzir o valor do custo ao seu valor recupervel, para que este fique pelo menos igual ao valor de mercado ou valor recupervel. Afinal, existe uma parcela no recupervel no valor dos estoques que j deve ser reconhecida como perda no resultado. Note-se que para os estoques destinados venda s existe um teste: o valor lquido de venda (lquido dos tributos e das despesas diretas de venda). Para os ativos que no so destinados venda, mas que so destinados a produzirem benefcios entidade a partir de seu uso, a aplicao nica da regra de custo ou mercado, dos dois o menor, pode no fazer sentido. Ao invs de somente tomar o valor de mercado como parmetro de comparao do custo do ativo, este deve ser comparado tambm com o valor econmico decorrente de seu uso. Afinal, muitos ativos so adquiridos para produzirem caixa pelo seu uso, e no pela sua venda. Assim, para eles h sempre dois testes: o do valor lquido da venda ou o do valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, prevalecendo sempre dos dois o maior. Assim, para esses casos, o custo tambm possui limite, mas normalmente diferenciado do valor de mercado. O Pronunciamento Conceituai Bsico determina que um elemento patrimonial (tangvel ou intangvel) somente pode ser considerado como um ativo, entre outros critrios, se proporcionar entidade que o controla a possibilidade de obteno de benefcios econmicos futuros. Tais benefcios podem ser obtidos direta ou indiretamente por entradas de caixa, por reduo da sada de caixa, ou ambos. A aplicao prtica desse conceito de ativo implica que o valor econmico de um ativo permanente estimado pelo valor presente dos benefcios lquidos futuros decorrente de seu uso. Em

outras palavras, esse valor presente o valor econmico que o ativo gerar no futuro, e deve ser suficiente para cobrir pelo menos o seu custo. Isso significa que o custo do ativo limitado pelo valor que, pelo uso (ou venda), possa ser obtido em termos de fluxos de caixa futuros. Logo, o custo do ativo deve ser no mximo igual ao valor presente dos fluxos de caixa lquidos futuros decorrentes, direta ou indiretamente, do uso (ou venda) deste. Caso o valor contbil do ativo seja superior ao seu valor recupervel (valor presente dos fluxos futuros), a entidade reduz o ativo a esse valor por meio da conta credora "perdas estimadas por reduo ao valor recupervel", de forma semelhante depreciao acumulada, e reconhece a perda referente parcela no recupervel no resultado do perodo. Lembre-se de que o valor contbil aqui referido o custo reconhecido inicialmente lquido da depreciao acumulada e de possveis perdas estimadas por reduo ao valor recupervel j existentes. Esse fato, se ocorrer, deve ser destacado em Nota Explicativa especfica, mencionando os critrios que foram utilizados para a determinao do valor da perda, entre outras informaes pertinentes. Portanto, a baixa por perda de valor desses ativos deve ser reconhecida de forma direta para o resultado, a crdito da conta perdas estimadas por reduo ao valor recupervel (como regra essa perda no dedutvel fiscalmente). Portanto, periodicamente as entidades devem avaliar a recuperabilidade dos valores registrados no ativo imobilizado, o que na prtica implica que o valor contbil desses ativos seja limitado a seu valor econmico. Esse procedimento tambm vlido para os ativos reavaliados, no caso das empresas que decidiram no estornar sua reserva de reavaliao. Na data em que foram reavaliados, os ativos ficaram registrados contabilmente por seus valores de mercado, o que, aps a reavaliao, passa a ser o novo valor de custo (o valor de referncia para o Teste de Recuperabilidade do Custo). Pode ocorrer que em perodos posteriores as depreciaes no sejam suficientes para ajustar o valor do ativo imobilizado, e este pode ficar superior ao seu valor recupervel. Nesse caso, desde que haja evidncias de perda do valor recupervel, tambm deve ser efetuado o Teste de Recuperabilidade de Custos para os ativos reavaliados (ver item 21.17).

12.3.3.2 Mensurao do valor recupervel e da perda por desvalorizao

O valor recupervel de um ativo imobilizado definido como o maior valor entre: (i) o valor lquido de venda do ativo; e (ii) o valor em uso desse ativo. O valor

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lquido de venda o valor a ser obtido pela venda do ou perodo desses fluxos de caixa futuros; (iii) o valor ativo em uma transao em condies normais envol- do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de vendo partes conhecedoras e independentes, deduzido juros livre de risco ajustada conforme item a seguir; das despesas necessrias para que essa venda ocorra. J (iv) o preo decorrente da incerteza inerente ao risco; o valor em uso de um ativo imobilizado o valor pre- e (v) outros fatores, como a falta de liquidez, que parsente dos fluxos de caixa futuros estimados (benefcios ticipantes do mercado iriam considerar ao determinar econmicos futuros esperados do ativo) decorrentes do os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter seu emprego ou uso nas operaes da entidade. com o ativo. O CPC 01 determina que as entidades devem avaliar pelo menos ao final de cada exerccio social se existe alguma indicao de que um ativo tenha perdido valor. Em outras palavras, se o ativo est reconhecido no balano por valor acima do recupervel. Exemplos de indicaes de que um ativo possa estar com valor contbil acima do valor recupervel so os seguintes: o valor de mercado de um ativo imobilizado durante certo perodo diminuiu consideravelmente, acima do que se esperaria como decorrncia do tempo ou do uso normal; sinais de dano fsico ou de obsolescncia de um ativo imobilizado. O Pronunciamento apresenta uma lista maior, mas no exaustiva, de indicaes baseada tanto em fontes internas de informao como externas. Na hiptese de haver alguma indicao ou evidncia de que o ativo tenha sofrido alguma desvalorizao, a entidade deve avaliar o valor recupervel do ativo e compar-lo com seu valor contbil para verificar se existe parcela no recupervel. Em algumas situaes pode no ser possvel determinar o valor lquido de venda de um ativo imobilizado em decorrncia de no se ter um mercado ativo para esse imobilizado e, consequentemente, no se ter uma base confivel para estimar o valor de venda em condies normais ou por esse imobilizado ter caractersticas muito peculiares s operaes da entidade e, por isso, ter pouco potencial de negociao. Nesse tipo de situao, o valor em uso poder representar o valor recupervel do imobilizado. O CPC 01 elenca trs formas para se estimar o valor lquido de venda de um ativo, sendo apresentadas em ordem decrescente de prioridade: (i) preo de um contrato de venda firme em uma transao em bases comutativas entre partes conhecedoras e interessadas, deduzido das despesas necessrias realizao da venda; (ii) preo de mercado do ativo no caso de existncia de mercado ativo, menos as despesas de venda; (iii) valor lquido de venda baseado na melhor informao disponvel, visando refletir o valor que a entidade obteria em uma transao em bases comutativas entre partes conhecedoras e interessadas. O Pronunciamento tambm lista alguns elementos que devem compor a estimativa do valor em uso de um ativo, os quais so: (i) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; (ii) expectativas sobre possveis variaes no montante Considerados esses elementos no clculo do valor em uso, a entidade deve: (i) estimar as futuras entradas e sadas de caixa decorrentes de uso contnuo do ativo e de sua baixa ao final da vida til; e (ii) aplicar a taxa de desconto mais adequada a esses fluxos de caixa estimados, de forma que se obtenha o seu valor presente. Deve ser exercido julgamento para essas questes, levando em considerao todo o contexto em que a entidade opera. provvel que no caso dos itens reconhecidos no ativo imobilizado seja mais comum a utilizao do valor em uso como parmetro para o valor recupervel, pois se trata de um ativo que s vezes pode ter caractersticas bastante peculiares atividade da entidade e consequentemente a inexistncia de um mercado ativo. Alm disso, o imobilizado pode ter maior potencial de gerar benefcios econmicos entidade por meio do seu emprego nas operaes do que pela venda. A entidade deve reconhecer uma perda por desvalorizao de um ativo imobilizado no resultado do perodo apenas se o valor contbil desse imobilizado for superior ao seu valor recupervel. Nessa situao, a entidade deve reduzir o valor contbil do ativo imobilizado ao seu valor recupervel. A perda por desvalorizao a ser reconhecida no resultado do perodo mensurada com base no montante em que o valor contbil do imobilizado supera seu valor recupervel. Para os ativos reavaliados, o valor da perda deve ser baixado da reserva de reavaliao ao invs de ser lanada no resultado. 12.3.3.3 Identificao da unidade geradora de caixa Pode haver situaes nas quais no possvel estimar o valor recupervel de um ativo imobilizado de maneira individual, considerando a unidade de propriedade definida pela empresa. Nessas situaes a entidade deve identificar a unidade geradora de caixa qual o imobilizado pertence e determinar seu valor recupervel. O CPC 01 define unidade geradora de caixa como o menor grupo identificvel de ativos que gera as entradas de caixa que so em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou de grupos de ativos. A entidade deve exercer julgamento para identificar a unidade geradora de

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caixa qual um ativo pertence, considerando todos os aspectos relevantes de suas operaes. A entidade no determina o valor recupervel de um item do ativo imobilizado (unidade de propriedade) de maneira individual caso: (i) o valor em uso do ativo no puder ser estimado como tendo valor prximo de seu valor lquido de venda; e (ii) o ativo gerar entradas de caixa que no so em grande parte independentes daquelas provenientes de outros ativos. Exemplo: uma entidade, a partir de suas polticas de controle de ativo imobilizado, segregou um "veculo" em algumas unidades de propriedade para fins de registro contbil e controle separado da depreciao, sendo o "motor do veculo" uma dessas unidades de propriedade. Em um determinado perodo a entidade detectou que h indcios desse item do imobilizado (motor do veculo) estar desvalorizado em decorrncia de uma avaria sofrida e, por isso, vai estimar o valor recupervel do motor para constatar se de fato existe perda por desvalorizao. Ao iniciar a anlise, a entidade verificou que no era possvel estimar o valor recupervel da unidade de propriedade "motor do veculo", porque esse item do imobilizado no gera entradas de caixa independentes em grande parte das entradas de caixa advindas de outros itens do imobilizado. Esse ativo apenas proporciona benefcios econmicos entidade quando opera em combinao com outros ativos (outras partes do veculo). Nesse caso, a entidade deve identificar a unidade geradora de caixa qual esse item do imobilizado pertence, que o "veculo como um todo", e determinar seu respectivo valor recupervel. Note-se ento que a unidade geradora de caixa ser o veculo, mas a empresa poder continuar tratando essa unidade geradora de caixa como dividida em duas unidades geradoras de caixa, j que a segregao do motor do resto do veculo pode ser relevante para fins de depreciao, substituio etc. Em algumas situaes, a unidade geradora de caixa a fbrica inteira, sem possibilidade de subdiviso, quando ela produz um nico produto e no h como fazer seccionamentos, como o caso de uma usina de lcool. O valor recupervel de uma unidade geradora de caixa o maior valor entre: (i) o valor lquido de venda e (ii) o seu valor em uso. Todas as questes tratadas no tpico anterior relativas mensurao do valor recupervel e da perda por desvalorizao de um ativo individual so pertinentes tambm unidade geradora de caixa.

dade geradora de caixa e que geraro fluxos de caixa futuros utilizados na determinao do valor em uso da referida unidade geradora de caixa; ii) gio ou desgio decorrente e relativo ao ativo pertencente unidade geradora de caixa proveniente de uma aquisio ou subscrio, cujo fundamento esteja na diferena entre o valor de mercado do referido ativo e o seu valor contbil; e iii) no inclui o valor contbil de qualquer passivo reconhecido, exceto se o valor contbil da unidade geradora de caixa no puder ser determinado sem considerar esse passivo. O gio ou desgio citado no item (ii) o classificado no grupo Investimentos no balano individual ou no grupo Intangvel no balano consolidado, e deve ser considerado como custo dos respectivos ativos incorporados unidade geradora de caixa. O gio pago por expectativa de rentabilidade futura {Goodwill) na aquisio de uma entidade reconhecido no Ativo Intangvel deve ser alocado a cada uma das unidades ou a grupos de unidades geradoras de caixa da entidade adquirente para fins de determinao de seu valor contbil. Essa alocao deve considerar a contribuio que as sinergias criadas na aquisio proporcionam a cada uma dessas unidades ou grupos de unidades geradoras de caixa por meio da gerao de fluxos de caixa futuros. As unidades ou grupos de unidades geradoras de caixa que receberam as parcelas decorrentes da alocao do goodwill devem: (i) representar o nvel mais baixo dentro da entidade no qual esse intangvel controlado gerencialmente; e (ii) no serem maior do que um segmento, de forma que a alocao seja a mais sistemtica e razovel possvel. Independentemente de haver indcios de desvalorizao dos ativos que a compem, uma unidade geradora de caixa que recebeu alocao de goodwill dever ter seu valor contbil avaliado anualmente em intervalo regular para verificar se este contm parcela no recupervel. Alm disso, a entidade deve estimar o valor recupervel de uma unidade geradora de caixa sempre quando houver indcios de desvalorizao.

Na hiptese de a entidade realizar o teste de recuperabilidade de uma unidade geradora de caixa que recebeu alocao de gio (Goodwill) e verificar que h indcios de desvalorizao de um ativo que compe essa unidade com parcela de gio, a entidade deve primeiramente realizar o teste de reduo ao valor recupervel O valor contbil de uma unidade geradora de caixa e possivelmente reconhecer perda por desvalorizao para esse ativo individual, para somente depois realicompreende os seguintes elementos: zar o teste na unidade geradora de caixa que contm a i) valor contbil dos ativos que podem ser alo- parcela do gio. De maneira semelhante, se a entidade cados em base razovel e consistente uni- detectar que h indcios de desvalorizao de uma uni-

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dade geradora de caixa que compe um grupo de uni- imobilizado individual ou para uma unidade geradora dades com parcela de gio, a entidade deve primeira- no mais existir ou ter diminudo. A entidade deve esmente realizar o teste de reduo ao valor recupervel timar o valor recupervel de um ativo na hiptese de e possivelmente reconhecer perda por desvalorizao existirem indcios de que a perda reconhecida para esse para esta unidade geradora de caixa individual, para ativo no passado no mais exista ou tenha diminudo. somente depois realizar o teste no grupo de unidades So exemplos: o valor de mercado do ativo aumentou que contm a parcela do gio (Goodwill). significativamente durante o perodo; existe evidncia Existe um grupo de ativos que tambm precisa ser nas anlises internas que indica que o desempenho ecoatribudo para certa unidade geradora de caixa tendo nmico do ativo ou ser melhor do que o esperado. O em vista a possvel necessidade de reduo ao valor CPC 01 apresenta outros exemplos de indcios baseados recupervel. So os chamados ativos corporativos. O tanto em fontes internas de informao como externas. Pronunciamento Tcnico CPC 01 define ativos corporaA entidade reverte uma perda por desvalorizao tivos como ativos que contribuem, mesmo que de forde um ativo reconhecida em perodo anterior, exceto ma indireta, para os fluxos de caixa futuros da unidade referente parcela do gio por expectativa de rentageradora de caixa que est sob reviso e tambm para bilidade futura {Goodwitt), apenas se tiver havido uma osfluxosde outras unidades geradoras de caixa. O gio mudana nas estimativas usadas para determinar o vapela expectativa de rentabilidade futura (Goodwill) no lor recupervel desse ativo desde o perodo em que a entra no alcance dessa definio. Os ativos corporativos so caracterizados por no gerarem entradas de caixa ltima perda por desvalorizao foi reconhecida. Essa independentemente de outros ativos ou grupo de ativos reverso representa um aumento no potencial de gee por seu valor contbil no poder ser totalmente atri- rao de benefcios econmicos futuros do ativo, que budo unidade geradora de caixa que est sob anlise. pode ser traduzido tanto no seu valor em uso como no Exemplos desse tipo de ativo: um centro de pesquisa, seu valor lquido de venda. uma central de processamento de dados do grupo, o A reverso da perda deve ser reconhecida no reprdio usado como sede da empresa e outros de natusultado do perodo. Em se tratando de um ativo reareza semelhante. valiado, para as empresas que optaram por manter a Quando houver indcios de que certo ativo corpo- reserva de reavaliao at sua completa realizao, o rativo esteja desvalorizado, a entidade deve estimar o valor deve ser creditado diretamente no patrimnio lvalor recupervel da unidade ou grupo de unidades quido na reserva de reavaliao at o seu limite; aps geradoras de caixa qual o ativo corporativo foi atriisso, reconhece-se como perda. Se parte da perda por budo e compar-lo ao valor contbil dessa unidade ou grupos de unidades para verificar se h parcela no re- desvalorizao de um ativo reavaliado foi reconhecida cupervel. A alocao do ativo corporativo s unidades no resultado, a reverso deve tambm ser reconhecida geradoras de caixa deve ser realizada da forma mais no resultado do perodo na mesma proporo. razovel e consistente possvel. Esses princpios gerais da reverso da perda por desvalorizao so aplicveis tanto ao ativo individual Considerados todos esses elementos na determinacomo para a unidade geradora de caixa. o do valor contbil de uma unidade geradora de caixa, a entidade reconhece uma perda por desvalorizao O acrscimo no valor contbil do ativo decorrente de uma unidade geradora de caixa se o seu valor cont- da reverso da perda por desvalorizao no deve excebil for superior ao seu valor recupervel. Nessa hipte- der o valor contbil que estaria reconhecido no balano se, a entidade reduz o valor contbil da unidade gera- na hiptese de nenhuma perda ter sido reconhecida em dora de caixa ao seu valor recupervel, reconhecendo perodo anterior. Caso a reverso proporcionasse um uma perda por desvalorizao. Essa perda reconhecida aumento no valor contbil do ativo caracterizaria uma deve reduzir o valor contbil dos ativos que compem reavaliao, prtica essa que vedada pela atual legisa unidade geradora de caixa na seguinte seqncia: (i) lao societria. reduo do valor contbil de qualquer gio alocado O Pronunciamento destaca que a perda por desunidade ou grupo de unidades geradoras de caixa; e (ii) reduo proporcional do valor contbil dos outros valorizao referente parcela do gio (Goodwill) no ativos que compem a unidade ou grupo de unidades deve ser revertida. Quando do reconhecimento de uma geradoras de caixa. perda no valor contbil de uma unidade geradora de caixa, o primeiro item que sofre reduo a parcela relativa alocao do gio. Na hiptese de haver indcios de que a perda por desvalorizao de uma unidade ge12.3.3.4 Reverso da perda por desvalorizao radora de caixa no mais exista ou tenha diminudo, a Existe a possibilidade de uma perda por desvalori- entidade no reverte a parte referente ao gio baixado zao reconhecida em perodo anterior para um ativo anteriormente.

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A companhia levantou o valor de venda e o valor em uso por meio dos fluxos de caixa futuros que esse Um dos pontos mais difceis em qualquer prtica ativo pode gerar para a empresa ao longo de sua vida de ajuste a valor presente a determinao da taxa de til a partir das informaes disponveis e das premisdesconto. O anexo ao CPC 01 prove informaes ex- sas mais razoveis possveis. A vida til remanescente celentes sobre como determinar essa taxa, e discusso desse imobilizado foi estimada em mais 5 anos. O vaconceituai mais detalhada sobre o processo de fluxo de lor de venda em bases comutativas foi estimado em R$ caixa ajustado a valor presente encontrada no Pro- 130.000, devendo a companhia incorrer em R$ 13.500 nunciamento Tcnico CPC. para colocar esse ativo em condies de venda, o que Para o caso do teste de impairment, o CPC 01 de- resulta em um valor lquido de venda de R$ 116.500. termina a adoo de uma taxa que no se relacione Os fluxos de caixa futuros estimados com base em reobrigatoriamente estrutura de capital da prpria em- latrio fundamentado por estudo tcnico que avaliou a presa, porque o grande objetivo a procura de um va- capacidade de produo do imobilizado para o perodo lor justo para a hiptese de como o mercado avaliaria de sua vida til foram os seguintes: o ativo considerando seu potencial gerador de fluxo de caixa, o que tenderia a representar seu valor de negociao entre partes independentes incluindo no s Fluxos de caixa Valor presente do Perodo estimado (nominal) fluxos estimados esse ativo mas o conjunto todo. Assim, o mercado no introduziria no valor do ativo o vis relativo forma 2X09 R$ 50.700 R$ 44.087 como ele foi financiado. Assim, o conceito bsico o de 2X10 R$ 42.400 R$ 32.060 a taxa de desconto ser baseada na soma da taxa livre de risco mais a taxa de risco que o mercado atribuiria a 2X11 R$ 35.000 R$ 23.013 esse tipo de ativo. 2X12 R$ 28.300 R$ 16.181 Note-se que a taxa de desconto no , ento a taxa 2X13 R$ 23.000 R$ 11.435 que custaria empresa tomar um emprstimo adicional, por exemplo, porque nesse caso o foco seria excluTotal R$ 179.400 R$126.776 sivamente o do risco da empresa como um todo. 12.3.3.5 Escolha da taxa de desconto No fundo, a taxa de desconto deve corresponder ao conceito de qual seria a taxa que o mercado utilizaria para avaliar esse ativo, fora do risco da empresa como um todo, considerando apenas o risco do ativo propriamente dito; apesar de que esse risco pode ter que ser ajustado com oriscopas, por exemplo, se o ativo no puder ser negociado fora daqui (como o caso de uma usina de energia eltrica, por exemplo). A taxa de desconto empregada para colocar os fluxos futuros em valor presente foi de 15% a. a. A Companhia ABC julgou que essa a taxa mais adequada para refletir as atuais avaliaes do mercado quanto ao valor da moeda no tempo e aos riscos especficos do ativo para os quais as futuras estimativas de fluxos de caixa no foram ajustadas.

A partir dessas informaes, a Companhia ABC concluiu que o valor recupervel do imobilizado sob 12.3.3.6 Exemplo prtico anlise R$ 126.776 (valor em uso), por este ser maior que o valor lquido de venda (R$ 116.500). Ao compaA Companhia ABC possui um determinado ativo rar o valor contbil do imobilizado (R$ 150.000) com imobilizado reconhecido em seu balano patrimonial de seu valor recupervel (R$ 126.776), a companhia cons31-12-2X08 pelo valor contbil de R$ 150.000, sendo tatou que deve reconhecer uma perda por desvalorizaseu custo do reconhecimento inicial R$ 200.000 e tendo o, reduzindo o valor contbil do ativo em R$ 23.224, um saldo de depreciao acumulada de R$ 50.000. de forma a refletir o montante recupervel. Ao longo do exerccio de 2X08, a companhia verifiOs lanamentos contbeis da Companhia ABC ao cou que o valor de mercado desse ativo imobilizado diminuiu consideravelmente, mais do que seria de se es- final do exerccio de 2X08 relativos reduo do ativo perar como resultado da passagem do tempo ou do uso imobilizado ao seu valor recupervel so os seguintes: normal. Alm disso, verificou tambm que o desempeD - Perda por desvalorizao (resultado do penho econmico desse ativo foi pior do que o esperado. rodo) - R$ 23.224 Em decorrncia dessas evidncias, a Companhia ABC decidiu estimar o valor recupervel desse imobilizado C - Perdas estimadas por valor no recuperpara constatar se deveria ser reconhecida alguma perda vel - (redutora do ativo imobilizado) por desvalorizao. R$ 23.224

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12.3.4 Obrigao por retirada de servio de ativos de longo prazo 12.3.4.1 Consideraes gerais
Em determinados segmentos de negcios, a avaliao da viabilidade econmica de projetos de investimento considera necessariamente, entre outros elementos para tomada de deciso, dada a sua relevncia, o custo a ser incorrido pela entidade para desativao, desmantelamento, demolio e todos os demais gastos associados retirada de servio de ativos de longo prazo.

dade de poo de petrleo ou de central eltrica nuclear na medida em que a entidade obrigada a retificar danos j causados." Ao se tratar da retirada de servio de um ativo de iongo prazo, a Interpretao Tcnica ICPC 12 - Mudanas em Passivos por Desativao, Restaurao e Outros Passivos Similares lana orientaes acerca do tratamento contbil aplicvel s mudanas na mensurao de qualquer passivo por desativao, restaurao ou outro passivo similar que: (a) seja reconhecido como parte do custo de item do imobilizado de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 27; e (b) seja reconhecido como passivo de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25.

Enquadram-se como tais, por exemplo, aqueles segmentos voltados extrao e explorao econmica de recursos minerais, como, por exemplo, jazidas de Os eventos a seguir geram mudanas na mensupetrleo e gs, jazidas de metais, jazidas de carvo, cerrao de um passivo por desativao, restaurao ou tos tipos de reflorestamento que exigem custo elevado outro passivo similar: de recolocao da terra em condies normais de uso (plantao de eucaliptos, por exemplo), entre outros. a) mudana no fluxo de sada estimado de recursos que incorporam benefcios econmiA contabilidade das entidades que exploram aticos necessrios para liquidar a obrigao; vidades como essas, a fim de cumprir o seu papel de prestar informaes relevantes sobre os negcios sob) mudana na taxa de desconto corrente baciais, consentneas com a realidade econmica, deve seada em mercado; e refletir os custos e despesas a serem incorridos, assim c) aumento que reflete a passagem do tempo como a obrigao que a entidade dever liquidar, no (tambm referido como a reverso do desfuturo, para retirada de servio dos seus ativos de lonconto), ou seja, a apropriao da despesa figo prazo utilizados no negcio. Convencionou-se chananceira pelo crescimento do valor presente mar essas ditas obrigaes de AROs - "Asset Retirement da obrigao. ObligationsV O Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobilizado determina que entre os elementos que compem o custo de um item do imobilizado est o da estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoo do item e de restaurao do local no qual este est localizado. Ainda, esclarece que tais custos representam a obrigao em que a entidade incorre quando o item adquirido ou como conseqncia de us-lo durante determinado perodo para finalidades diferentes da produo de estoque durante esse perodo. Do mesmo modo, o Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, em seu item 19, requer que o gasto a incorrer com a retirada de servio de um ativo de longo prazo seja incorporado ao custo deste ativo. Assim est consignado no dispositivo aludido: "19. (...). De forma similar, a entidade reconhece uma proviso para os custos de descontinuiDeve ficar bem claro que "Asset Retirement Obligations" (AROs) no se confundem com as obrigaes decorrentes do mau uso de ativos e respectivos danos causados ao meio ambiente. Estas ltimas caracterizam-se muito mais como riscos contingenciais a que uma dada entidade est sujeita por prticas empresariais que ferem a legislao do meio ambiente.
1

De acordo com a Interpretao Tcnica ICPC 12, no caso de ativos mensurados pelo mtodo do custo, as mudanas no passivo sero adicionadas ao/deduzidas do custo do respectivo ativo no perodo corrente, desde que o valor deduzido do custo do ativo no exceda o seu valor contbil. Se a reduo no passivo exceder o valor contbil do ativo, o excedente reconhecido imediatamente no resultado. Na hiptese do ajuste resultar em adio ao custo do ativo, a entidade considera se esse um indcio de que o novo valor contbil do ativo contm parcela no recupervel. Se houver tal indcio, a entidade estima o seu valor recupervel e reconhece qualquer possvel perda por reduo ao valor recupervel no resultado do perodo. No caso de ativos mensurados pelo mtodo da reavaliao, quando legalmente praticvel, as mudanas no passivo alteram a reserva de reavaliao reconhecida anteriormente no respectivo ativo. Se a reduo no passivo exceder o valor contbil que teria sido reconhecido caso o ativo tivesse sido mensurado pelo mtodo do custo, o excedente reconhecido imediatamente no resultado. No Apndice C do CPC 25, exemplo 3 - Atividade de extrao de petrleo, apresentado um caso hipottico que ilustra bem a realidade do setor de explorao

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de petrleo, que pelo carter didtico apresentado a seguir de maneira adaptada:

sujeita proviso das AROs, aps estudo de viabilidade econmica de determinado projeto, tenha chegado aos seguintes nmeros:

Exemplo adaptado: uma entidade opera em uma atividade de extrao de petrleo na qual seu contrato de licena prev a remoo da perfuratriz petrolfera ao Custo do Ativo de Longo Prazo 700.000 final da produo e a restaurao do solo ocenico. Os Valor residual 42.589 custos so relativos remoo da perfuratriz petrolfe4 anos ra e a restaurao dos danos causados pela sua cons- Vida til truo. A construo da perfuratriz petrolfera cria uma obrigao legal nos termos da licena para remoo da H a expectativa de no 49 ano haver a retirada perfuratriz e restaurao do solo ocenico e, portan- de servio do ativo de longo prazo. Para estimativa da to, esse o evento que gera a obrigao. Nesse caso, obrigao ARO, em decorrncia de no haver no mercaa sada de recursos envolvendo benefcios futuros na do dvida similar que pudesse servir de parmetro para liquidao provvel. Uma proviso reconhecida pela cmputo do valor justo, a companhia levou a efeito tcmelhor estimativa dos custos que se relacionam com a nica de fluxo de caixa esperado (mltiplos cenrios), perfuratriz petrolfera e a restaurao dos danos cau- descontado por uma taxa de juros que considera as sados pela sua construo. Esses custos so includos atuais avaliaes de mercado quanto ao valor do dicomo parte dos custos da perfuratriz petrolfera. nheiro no tempo e os riscos especficos para o passivo. A seguir, evidenciam-se os clculos: Poder-se-ia imaginar que o certo seria ir constituindo a proviso para esses gastos durante o processo de produo, mas isso no correto; afinal, assim que coEstimativa locada a perfuratriz e iniciado o processo, a empresa j Valor Cradao Probabilidade dofl.cx. Perodo est incorrendo na obrigao do custo de restaurao, Estimado de Chance do Evento nominal e j deve mostrar, no balano desse momento, tal obriAno 4 Provvel 107.000 102.050 60,00% gao. A obrigao no nasce e no necessariamente cresce ao longo do tempo, ela surge quando a empresa 98.000 Possvel 25,00% produz interferncia no meio ambiente, instala equi89.000 Remota 15,00% pamentos etc. A obrigao deve ser reconhecida nesse momento. Em contrapartida ela debitada ao custo do imobilizado para apropriao como depreciao ao lon- (60% x 107.000 + 25% x 98.000 + 15% x 89.000 = 102.050) go do perodo de extrao. Tal postura guarda correlao com as prticas conTaxa de desconto 13% a.a. tbeis internacionais, emanadas do IASB. O tratamento Valor presente $ 62.589 contbil a ser empregado s situaes que envolvem a descontinuidade de ativos de longo prazo deve ter por Logo, considerando os procedimentos contbeis a base as disposies dos Pronunciamentos Tcnicos CPC serem adotados, os lanamentos do I a exerccio social 25, 27 e 34 e a Interpretao Tcnica ICPC 12. seriam os que seguem: Como se pode perceber, as provises requeridas para o reconhecimento, mensurao e registro das Na ativao (l fi -l-Xl) AROs demandam bons conhecimentos tcnicos e da prpria atividade. Isso significa que o departamento D - Custo de aquisio do ativo - 762.589 responsvel pela elaborao e apresentao das deC - Financiamento para aquisio do ativo (ou monstraes contbeis de uma companhia dever se caixa, se pago a vista) - 700.000 relacionar com os demais departamentos, de maneira que obtenha as informaes necessrias para produzir demonstraes que representem a posio patrimonial e financeira e o desempenho da entidade da forma mais adequada possvel. 12.3.4.2 Exemplo prtico Com o propsito de elucidar as questes conceituais tratadas, seja admitido, por hiptese, que uma determinada entidade que explore atividade especfica C - Passivo ARO - 62.589 No reconhecimento da depreciao e dos juros ao final do primeiro ano (31-12-X1) D - Despesa Depreciao -180.000 C - Depreciao Acumulada - 180.000 D -Despesa com Juros ARO - 8.137 (13% de 62.589) C - Passivo ARO - 8.137

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Para os exerccios sociais subsequentes, a planilha a seguir pode ser utilizada para facilitar os lanamentos:
Planilha Base para Contabilizao de AROs Custo do Ativo Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 762.589 762.589 762.589 762.589 Depreciao Acumulada 180.000 360.000 540.000 720.000 J Valor Lquido 582.589 402.589 222.589 42.589 Despesa c/ Depreciao 180.000 180.000 180.000 180.000 Passivo ARO 70.726 79.920 90.309 102.050 Despesa de Juros 8.137 9.194 10.390 11.740

No 4 a ano, quando a companhia for retirar de servio o ativo, admitindo que suas estimativas tenham sido perfeitas, dever liquidar o passivo e dar baixa do ativo por seu valor residual, vendendo-o. Os lanamentos so os que seguem:
D-Caixa

incio do 2 exerccio social, por hiptese, uma reviso dos fluxos de caixa para cima, o cmputo da estimativa do passivo ARO resulta no que segue:

C - Ativo Longo Prazo e D - Passivo ARO C-Caixa -

42.589 42.589 102.050 102.050

Perodo Ano 4

Gradao de Chance Provvel Possvel Remota

Estimativa Valor Probabilidade do fl. cx. do Evento Estimado nominal 60,00% 25,00% 15,00% 108.000 99.500 91.000 103.325

Imaginando agora, por hiptese, que a taxa de juTaxa de desconto 6% a.a. ros no incio do 2Q exerccio social baixe para o patamar de 6% a.a. Como proceder? Como tratar o passivo ARO, Valor presente 86.754 o custo do ativo e as despesas com juros e depreciaQuanto planilha base para a contabilizao, os o? Deve-se ajust-los? E quanto ao resultado lquido desses ajustes, onde registr-lo? Admitindo tambm no novos nmeros so a seguir apresentados:

Estimativa XI Passivo ARO Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 70.726 Despesa de Juros 8.137

Estimativa X2 Passivo ARO 91.959 97.477 103.325 Despesa de Juros 5.205 5.518 5.849 Passivo ARO 16.028

Ajustes Ativo Longo Prazo 16.028

Os ajustes derivam da diferena entre o Passivo ARO estimado em X2, capitalizado at 31-12-X2, e o Passivo ARO estimado em XI, capitalizado at 31-12XI, expurgada a nova despesa de juros (por estar embutida no valor capitalizado de X2). Conciliando os $ 70.726, acrescidos de $ 5.205 e $ 16.028, chega-se aos $ 91.959. Como pode ser observado, no so requeridos ajustes retrospectivos. Objetivamente, no se recalcula o passivo ARO tampouco a despesa de juros de XI com as novas premissas, em decorrncia de se tratar de uma mudana de estimativa contbil.

Tal postura encontra amparo no Pronunciamento Tcnico CPC 23 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Vejam-se os itens 34 e 38 do Pronunciamento, para deslinde da questo: O tratamento a ser dispensado despesa de depreciao, por ser mudana em estimativa, a distribuio do ajuste procedido no custo do ativo de longo prazo, no montante de $ 16.028, ao longo dos prximos trs perodos de sua vida til remanescente. Pode-se concluir que h alterao no padro de consumo do ativo, em decorrncia da retificao do custo para retirada de servio, anteriormente capitalizado a menor (a in-

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formao anterior distorcia a realidade econmica do ativo). Assim, $ 5.343 so acrescidos s cotas de depreciao de cada um dos prximos trs perodos (exceto o ltimo, cujo acrscimo de $ 5.342, por uma acomodao no arredondamento). Logo, procedendo-se aos clculos, chega-se nova planilha base para contabilizao das despesas de depreciao:
Planilha Base para Contabilizao das Depreciaes Custo do Depreciao Acumulada Ativo Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 762.589 778.617 778.617 778.617 180.000 365.343 550.686 736.028 Valor Lquido 582.589 413.274 227.931 42.589 Despesa c/ Depreciao 180.000 185.343 185.343 185.342

perodo, pois s beneficiam um exerccio e so necessrios para manter o Imobilizado em condies de operar, no lhe aumentando o valor. No provvel que esses gastos tenham o potencial de gerar benefcios econmicos futuros para a entidade. Logo, no podem ser reconhecidos como ativo, mas sim como despesa. Exemplos: manuteno e reparos etc. Todavia, na prtica, a distino entre gastos de capital e gastos do perodo torna-se algumas vezes bastante difcil. Quando da ocorrncia dessa dificuldade, deve ser exercido julgamento acerca do reconhecimento de determinados gastos como um ativo ou como uma despesa tendo por base o Pronunciamento Conceituai Bsico e o Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo imobilizado. Evidentemente, a deciso de registrar erroneamente um gasto de capital como gasto do perodo, e vice-versa, traz reflexos tanto no valor dos ativos como do resultado do perodo, devendo, portanto, tal deciso ser tomada em funo de princpios bem estabelecidos. A materialidade dos gastos e o nvel de detalhe dos registros mantidos so fatores que afetam a distino entre as duas classes de gastos.

12.4 Gastos de capital vs gastos do perodo 12.4.1 Conceito geral

Os gastos relacionados com os bens do Ativo Imobilizado podem ser de duas naturezas: 1. gastos de capital - so os que iro beneficiar mais de um exerccio social e devem ser adicionados ao valor do Ativo Imobilizado, desde que atendam s condies de reconhecimento de um ativo. Exemplos: custo de aquisio do bem, custo de instalao e montagem etc;

Algumas empresas estabelecem valores abaixo dos quais quaisquer gastos incorridos na aquisio de bens do Ativo Imobilizado devem ser debitados s contas de despesas do perodo. Gastos incorridos acima desses valores so adicionados s contas do Ativo Imobilizado. Essa prtica, apesar de tecnicamente no ser perfeita, procura, sem distorcer os resultados e os custos do Ativo Imobilizado, evitar o controle de itens de valores no Tambm so considerados gastos de capital os gas- significativos, em que o custo de controle poderia excetos extraordinrios relevantes incorridos, durante ou der o custo do bem controlado. Quando tal poltica aps o processo de construo, que tenham a finalida- adotada, deve-se rever periodicamente sua consistncia de ou de manter a vida til do bem ou de evitar que a e razoabilidade, j que, numa economia inflacionria, vida til originalmente estimada do bem seja diminu- um gasto incorrido pode ser debitado a despesa, num ano, e um gasto de mesma natureza pode ser acrescido da. Exemplos clssicos desses gastos extraordinrios conta do Ativo Imobilizado, em anos subsequentes. so os gastos com reforos de estruturas no previstos O CPC 27 no estabelece limite mnimo em termos de nos oramentos de capital originais. Ressaltamos que a valores para o reconhecimento de um item do imobiadio desses gastos relevantes ao custo do imobilizado lizado. Nesse caso, a administrao da entidade deve limitada pelo valor recupervel do custo, conforme exercer julgamento ao estabelecer polticas contbeis discutido no item 12.3.4. Em outras palavras, se o valor consistentes que visem produzir informaes relevandos benefcios futuros decorrentes do uso do bem for tes e confiveis, considerando a relao custo/benefcio inferior a seu valor de custo, o custo deve estar limitado para controlar itens de baixo valor. pelo valor que ser recuperado no futuro. O excedente, nesse caso, lanado ao resultado como perda por vaA esse respeito, a legislao fiscal tambm permite lor no recupervel. abater, como despesa operacional do perodo, o custo de aquisio de bens do Ativo Permanente, se o valor 2. gastos do perodo (despesas) - so os que de- unitrio no ultrapassar R$ 326,61, ou o prazo de vida vem ser agregados s contas de despesas do til no exceder um ano (art. 301 do RIR/99).

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Essa norma fiscal no se aplica aos casos em que a atividade explorada pela empresa exija o emprego de uma pluralidade de bens de valor unitrio inferior ao limite de R$ 326,61 (art. 301, l 9 , do RIR/99).

2* Ms
Dbito Crdito (1) Despesa ou Custo de Manuteno e Reparos 120.000 a Proviso para Manuteno e Reparos (2) Proviso para Manuteno e Reparos 140.000 120.000 a Salrios a pagar, suprimentos, bancos etc. 140.000

72.4.2 Manuteno e reparos Os gastos de manuteno e reparos so os incorridos para manter ou recolocar os ativos em condies normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produo ou perodo de vida til. Os critrios contbeis normalmente utilizados para contabilizao de gastos de manuteno e reparos envolvem:

0 objetivo desse critrio distribuir uniformemente durante o ano os gastos de manuteno e reparos, e bastante apropriado quando se utiliza um sistema de custeio padro ou taxas predeterminadas para absoro de gastos gerais de fabricao. No final do exerccio, a conta de proviso dever ter saldo nulo, o que a) DBITO DIRETO EM DESPESAS DO ANO normalmente implica um ajuste conta de custo ou de despesa. A administrao da entidade deve avaliar e I - Registro, Quando Incorridos exercer julgamento acerca da existncia de precedentes A prtica da maioria das empresas tem sido a de concretos para o reconhecimento de uma proviso para registrar os gastos de manuteno e reparos em despe- manuteno e reparos, conforme indicado no exemplo. sas, medida que so incorridos. Tal prtica adequa- O reconhecimento de uma proviso deve ter por base da medida que tais manutenes e reparos - quando as disposies do Pronunciamento Tcnico CPC 25 de carter preventivo - ocorrem periodicamente, numa Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. base no superior a um ano, e igualmente vlida para as manutenes corretivas para atender a quebras e b) PARADAS PROGRAMADAS avarias, medida que ocorram. Dentro dessas circunstncias, h uma tendncia de que os gastos com manu1 - Consideraes Iniciais teno e reparos mantenham certa regularidade de um ano para outro. Com o advento do Pronunciamento IBRACON NPC ne 22 - "Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas", referendado pela Deliberao n - Distribuio Uniforme no Ano CVM ntt 489/05, prticas contbeis at ento consagraPor esse outro critrio, os gastos incorridos so de- das, amplamente aceitas no Brasil, foram suplantadas bitados a uma conta do passivo, e lanados mensalmen- pelos novos conceitos trazidos com a norma. Um exemte s contas de despesas base do duodcimo do valor plo concreto de procedimento que no mais se coaduna estimado ou orado para o ano. Para ilustrar, admita- com as regras vigentes o de se constituir proviso para mos que uma empresa tenha estimado o custo anual fazer face s grandes revises do imobilizado que no de manuteno e reparos em $ 1.440.000 ($ 120.000 ocorrem anualmente; o que a literatura por vezes cunha por ms). Nos dois primeiros meses do ano, os gastos com a expresso paradas programadas. O referido procom base na de manuteno e reparos foram respectivamente de $ nunciamento do IBRACON foi elaborado 9 IAS 37 do IASB. A Deliberao CVM n 489/05 que ra70.000 e $ 140.000. tificou esse pronunciamento foi revogada e o Comit de A contabilizao seria feita como segue: Pronunciamentos Contbeis j emitiu documento sobre o assunto (CPC 25) tambm correlacionado mesma leMs norma internacional. Dessa forma, considera-se que as prticas adotadas antes da edio do CPC 25 j estaDbito Crdito vam, de certa forma, alinhadas norma do IASB. Consequentemente, o tratamento contbil a ser aplicado s (1) Despesa ou Custo de Manuteno e Reparos 120.000 paradas programadas permanece o mesmo.
a Proviso para Manuteno e Reparos {2) Proviso para Manuteno e Reparos a Salrios a pagar, suprimentos, bancos etc. 120.000 70.000 70.000

Com o intuito de elucidar os desdobramentos do j revogado pronunciamento, no que diz respeito ao tratamento contbil a ser dado s paradas programa-

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das, o Instituto de Auditores Independentes do Brasil III - Prtica Contbil Atual - (IBRACON) emitiu a Interpretao Tcnica n 01/06. O novo tratamento a ser adotado no admite o reAs Superintendncias de Relaes com Empresas e de conhecimento de um passivo ou proviso, tampouco Normas Contbeis e Auditoria da Comisso de Valores o reconhecimento de um ativo diferido, inclusive por Mobilirios, por entenderem ser relevante a matria, restrio legal no caso dessa ultima opo. O entendireproduziram-na no Ofcio Circular CVM/SNC/SEP na mento atual o de que no h uma obrigao presente 01/06, mais especificamente no seu item 23.1, "Paradas de se efetuar uma grande parada para fazer face reProgramadas". O entendimento acerca desse assunto posio de peas ou reconsrituio de componentes do exposto na citada Interpretao Tcnica do IBRACON imobilizado. No caso de uma aeronave, por exemplo, coerente com as novas prticas contbeis adotadas a administrao de uma companhia que explore o setor pode tomar a deciso de substitu-la por outra mais no Brasil. moderna, ficando dispensada, portanto, de incorrer em Em linhas gerais, o IBRACON argumenta que a exi- gastos com manuteno. Do mesmo modo, no caso de gncia de se fazer grandes manutenes no imobiliza- um alto forno, a administrao de uma dada companhia do, quer seja por imposio legal, como no caso de uma que explore o setor siderrgico pode tomar a deciso de aeronave que demanda a substituio de determinadas descontinuar a linha de produo, ficando tambm dispeas em perodos alternados, quer seja por uma condi- pensada de incorrer em gastos com manuteno. o indispensvel para garantir a capacidade de o imoO custo a ser incorrido com a reposio de peas ou bilizado gerar benefcios econmicos para entidade, a reconstituio de componentes do ativo imobilizado, como no caso de um alto forno que demanda um novo quando da manuteno, deve ser capitalizado ao ativo revestimento periodicamente, no qualifica o gasto a desde que os critrios de reconhecimento sejam atenincorrer com a troca de peas, acessrios ou componen- didos; as peas ou componentes repostos devem ser tes do imobilizado como um passivo. Esse argumento baixados em resultado, lquidos de depreciao. Para est alinhado com as disposies do Pronunciamento tanto, para que tal procedimento seja vivel, quando Tcnico CPC 25. Com respeito aos conceitos de provi- do registro inicial do ativo imobilizado, seus principais so, passivos e contingncias, recomendvel a leitura componentes devem ser controlados em separado em razo auxiliar, ainda que no tenham sido faturados ou do Captulo 19 - Provises - deste manual. adquiridos separadamente. Uma proxy para decomposio do custo do ativo imobilizado pode ser a cotao n - Prticas Contbeis Anteriores dos preos de reposio dos seus principais componentes junto a fornecedores. Para quem precisar verificar quais eram as prticas brasileiras anteriores, consulte-se a edio de nB 7 Para fins do desenvolvimento do exemplo, as sedo Manual da Fipecaf. Em resumo, fazia-se a proviso guintes informaes adicionais devem ser consideradas: desde o primeiro exerccio para a manuteno programada que aconteceria no quarto ano, por exemplo, e no Custo Custo de quarto ano debitava-se a proviso; no ltimo ciclo de 4 Componentes do Imobilizado Histrico Reposio anos da vida do ativo no havia custo a apropriar porque o ativo no sofreria essa manuteno. Outros no Peas e componentes com custos significativos 3.500 3.600 apropriavam nada no primeiro quadrinio e, na primeiCustos diretos a incorrer com a repora manuteno, ativavam o custo e o depreciavam nos 2.200 sio 2.300 prximos 4 anos. Assim, ou no ltimo ou no primeiro Outros custos relevantes, como limquadrinio no havia custo da manuteno apropriada. peza 1.600 1.700 Na nova prtica h custo apropriado a todos os pero7.300 7.600 dos abrangidos pela vida til do ativo que sofre a maCustos fixos e outros no associados 800 nuteno programada.

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PRTICA CONTBIL REQUERIDA: BAIXA DE CUSTO LQUIDO DE DEPRECIAO E NOVA CAPITALIZAO ATIVO Caixa Imobilizado: Custo Carcaa Peas d custo significativo Custos diretos reposio Limpeza de Manuteno Depreciao Acumulada: Custo Carcaa Peas d custo significativo Custos diretos reposio Limpeza de Manuteno TOTAL PL Capital Lucros acumulados TOTAL DRE Receitas Despesa com Depreciao: Custo Carcaa Peas c/custo significativo Custos diretos reposio Limpeza de Manuteno Custos fixos e outros no associados Outros Resultados Operacionais: Custo Componentes Depreciao Acumulada Resultado 17.567 16.767 30.000 (8.783) (1.750) (1.100) (800) (12.433) 30.000 (8.783) (1.750) (1.100) (800) (12.433) (800) 30.000 (8.783) (1.800) (1.150) (850) 12.583) 30.000 (8.783) (1.800) (1.150) (850) (12.583) (800) 30.000 (8783) (1.800) (1.150) (850) (12.583) 30.000 (8.783) (1.800) (1.150) (850) (12.583) 1M-X0 31-12-XO 30.000 52.700 3.500 2.200 1.600 60.000 52.700 3.500 2.200 1.600 60.000 (8.783) (1.750) (1.100) (800) 77.567 60.000 17.567 77.567 31-12-X1 51.600 52.700 7.100 4.500 3.300 67.600 (17.567) (3.500) (2.200) (1.600) 94.333 60.000 34.333 94.333 31-12-X2 81.600 52.700 3.600 2.300 1.700 60.300 (26.350) (1.800) (1.150) (850) 111.750 60.000 51.750 111.750 31-12-X3 103.200 52.700 7.200 4.600 3.400 67.900 (35.133) (3.600) (2.300) (1.700) 128.367 60.000 68.367 128.367 31-12-X4 133.200 52.700 3.600 2.300 1.700 60.300 43.917) (1.800) (1.150) (850) 145.783 60.000 85.783 145.783 31-12-X5 163.200 52.700 3.600 2.300 1.700 60.300 (52.700) (3.600) (2.300) (1.700) 163.200 60.000 103.200 163.200

60.000 60.000 60.000

(7.300) 7.300 17.417 16.617

(7.600) 7.600 17.417 17.417

Por este mtodo, tanto o balano patrimonial quanto a demonstrao de resultado traduzem com mais qualidade a informao a ser prestada, luz do Arcabouo Conceituai da Contabilidade. No se reconhece proviso que no se enquadre no conceito de obrigao presente, muito menos se reconhece um ativo que no represente agregado de benefcios econmicos futuros. A confrontao de receitas e despesas aprimorada com a decomposio de custos do imobilizado e, por conseqncia, a medio de performance da entidade torna-se melhor.

os custos incorridos na operao, no total de $ 7.600, sendo que os custos fixos e outros no associados so levados a resultado, no montante de $ 800. Em 31-12X2, depreciam-se os custos dos componentes conforme gasto incorrido em sua reposio, alm de se baixar em resultado os custos dos componentes substitudos, lquidos de depreciao. Essa seqncia se repete at que o imobilizado seja completamente depreciado. IV - Ajuste a Proceder por Mudana de Prtica Contbil

Objetivamente, o que ocorre com o novo mtodo A entrada em vigor da Deliberao CVM n 489/05 que se apropriam em resultado os custos dos componentes do imobilizado, conforme sua vida til. No exer- implicou em alterao de prtica contbil at ento adoccio social findo em 31-12-X1, dois anos aps o incio tada. Logo, a fim de ajustar as demonstraes contde operao do imobilizado, quando ento procedida beis da companhia para refletir a nova informao a ser a parada programada para manuteno, capitalizam-se prestada, as devidas reverses de passivos (no caso de

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prtica de provisionamento) e ativos lquidos (no caso de prtica de reconhecimento de diferido) foram efetuadas no perodo em que a referida Deliberao entrou em vigor. Conforme j destacado anteriormente, a Deliberao CVM n9 489/05 foi revogada. Mas a deliberao que ratificou o CPC 25 est alinhada com a anterior, pois ambas tiveram por base a norma do IASB. Com isso, o tratamento contbil a ser empregado s paradas programadas permanece o mesmo sem necessitar haver a realizao de ajustes por mudana de prtica contbil.

anterior e a operao de instalao do novo. O custo de remoo deve ser debitado s contas de despesas do perodo, deduzido do valor dos materiais recuperados. Por outro lado, devero ser acrescidos ao ativo o custo do prprio bem novo e mais o custo incorrido em sua instalao. O CPC 27 prescreve que se a entidade reconhecer no valor contbil de um item do imobilizado o custo de substituio de parte desse item deve baixar o valor contbil da parte substituda, mesmo que a parte substituda esteja sendo depreciada separadamente ou no.

Como a implementao da Deliberao CVM n489/05 se tratou de mudana de uma prtica contbil, a contrapartida dos lanamentos de ajuste no transi- 12.4.5 Aspectos fiscais tou pelo resultado do exerccio, mas na conta de lucros ou prejuzos. O tratamento fiscal dos gastos incorridos com rePara o caso de alguma empresa que no tenha mu- paros, conservao ou substituio de partes e peas de dado a prtica poca, deve ser analisada a possibilida- bens do ativo imobilizado determinado pelos 2- e de de superposio de custos na transio. Consulte-se 3 e do art. 346 do RIR/99: a 7* edio do Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. " 2C Os gastos incorridos com reparos, conservao ou substituio de partes e peas de bens do ativo imobilizado, de que resulte au12A.3 Melhorias e adies complementares mento da vida til superior a um ano, devero ser incorporados ao valor do bem, para fins de Uma melhoria ocorre em conseqncia do aumendepreciao do novo valor contbil, no novo to de vida til do bem do Ativo Imobilizado, do increprazo de vida til previsto para o bem recupemento em sua capacidade produtiva, ou da diminuio rado, ou, alternativamente, a pessoa jurdica do custo operacional. Uma melhoria pode envolver poder: uma substituio de partes do bem ou ser resultante de I - aplicar o percentual de depreciao coruma reforma significativa. respondente parte no depreciada do bem Uma melhoria, todavia, nem sempre significa ausobre os custos de substituio das partes ou mento no valor contbil do bem ativo. Se o custo das peas; novas peas, qualquer que seja sua eficincia, for menor que o valor lquido contbil das partes substitudas, II - apurar a diferena entre o total dos no resultar em aumento, mas em diminuio de vacustos de substituio e o valor determinado no lor. Logicamente, o valor da pea ou parte substituda inciso anterior; (custo menos depreciao acumulada) deve ser baixaIII - escriturar o valor apurado no inciso I a do. Pode, todavia, ocorrer reforma sem substituio, s dbito das contas de resultado; com adio de componentes. IV - escriturar o valor apurado no inciso II Nos casos de reformas substanciais que envolvam a dbito da conta do ativo imobilizado que realteraes tcnicas profundas e gastos significativos, o gistra o bem, o qual ter seu novo valor contbil valor contbil do bem dever ser ajustado. Por outro lado, pequenas melhorias de eficincia ou aumento de depreciado no novo prazo de vida til previsto. vida til no relevantes so geralmente lanados ma 3* Somente sero permitidas despesas nuteno e reparos no resultado do perodo. com reparos e conservao de bens mveis e As adies complementares, por sua vez, no envolimveis se intrinsecamente relacionados com a vem substituies, mas aumentam o tamanho fsico do produo ou comercializao dos bens e serviativo por meio de expanso, extenso etc. So agregaos" (inciso III do art. 13 da Lei nB 9.249/95). das ao valor contbil de bem. Ressalta-se que neste tpico est se tratando de questes apenas fiscais. Na hiptese da legislao tributria exigir outros critrios de reconhecimento e 12,4.4 Substituio mensurao para itens do imobilizado, a entidade deO ato de substituio de um bem ou parte de um ver atender a essas exigncias em livros ou registros bem por outro envolve a operao de remoo do bem auxiliares.

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12.5 Retiradas
Os elementos retirados do ativo imobilizado em decorrncia de sua alienao, liquidao ou baixa por perecimento, extino, desgaste, obsolescncia ou exausto, devero ter seus valores contbeis baixados das respectivas contas do ativo imobilizado. O CPC 27 determina que o valor contbil de um item do imobilizado deve ser baixado: (i) por ocasio de sua alienao; ou (ii) quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros com a sua utilizao ou alienao.

c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente de sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao."

Como se verifica, a depreciao a ser contabilizada deve ser, conforme a Lei das Sociedades por Aes, a que corresponder ao desgaste efetivo pelo uso ou perda de sua utilidade, mesmo por ao da natureza ou obsolescncia. E isso fica ainda mais evidente no item II do 3Q, introduzido por meio da Lei n 11.941/09, que, em conjunto, estabelecem o seguinte: 3 "A comO registro contbil da retirada envolve um crdito panhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a conta de custo e um dbito respectiva conta de depre- recuperao dos valores registrados no imobilizado e ciao (ou outra) acumulada, cujas contrapartidas se- no intangvel, a fim de que sejam: ro lanadas em uma conta de resultado do perodo que II - revisados e ajustados os critrios utilizados ir registrar o valor lquido do bem baixado, o valor da para determinao da vida til econmica alienao, se houver, e, como saldo, o ganho ou a perda. estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao." Portanto, quando da retirada de um bem do Ativo Imobilizado, torna-se necessrio conhecer o custo origiNo caso de existir um ativo incorpreo reconhecinal, data da aquisio e respectiva depreciao acumudo como parte do valor contbil de um item do imobilada, requerendo a manuteno de adequados registros lizado por estar estreitamente vinculado a este, deve e controles sobre os elementos do Ativo Imobilizado. ser amortizado em funo do prazo de utilizao contratualmente definido ou de sua vida econmica, das duas a menor.

12.6 Depreciao, exausto e amortizao

12.6.1 Conceito

b) LEGISLAO FISCAL A tendncia de um nmero significativo de empresas foi, sempre, simplesmente adotar as taxas admitia) LEGISLAO SOCIETRIA das pela legislao fiscal. Essa prtica no poder ser mais adotada. Essas taxas devero ser utilizadas apenas Com exceo de terrenos e de alguns outros itens, para fins de apurao de impostos, sendo os valores os elementos que integram o Ativo Imobilizado tm um da depreciao controlados em registros auxiliares. Os perodo limitado de vida til econmica. Dessa forma, critrios bsicos de depreciao, de acordo com a leo custo de tais ativos deve ser alocado de maneira sis- gislao fiscal, esto consolidados no Regulamento do temtica aos exerccios beneficiados por seu uso no de- Imposto de Renda por meio de seus arts. 305 a 323. correr de sua vida til econmica. As taxas anuais de depreciao normalmente admitidas e A esse respeito, o art. 183, 2, da Lei n 6.404/76, pelo Fisco para uso normal dos bens em um turno de oito horas dirias constam, todavia, de publicaes alcanando tambm o intangvel, estabelece: parte, da Secretaria da Receita Federal, e so, sumaria"A diminuio do valor dos elementos dos mente, como segue: ativos imobilizado e intangvel ser registrada periodicamente nas contas de: Taxa Anos de a) depreciao, quando corresponder perAnual vida til da do valor dos direitos que tm por objeto bens 4% 25 fsicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade Edifcios 10 Mquinas e Equipamentos 10% por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
Instalaes Mveis e Utenslios Veculos Sistema de proc. dados 10% 10% 20% 20% 10 10 5 5

A Instruo Normativa SRF nQ 162, de 31-12-98, aprovou uma extensa relao de bens, com os respec-

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tivos prazos normais de vida til e taxas anuais de depreciao admitidos, que foi ampliada pela Instruo Normativa SRF nc 130, de 10-11-99.

O Fisco admite ainda que a empresa adote taxas diferentes de depreciao, quando suportadas por laudo pericial do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de No caso de explorao de minas e jazidas, deve-se outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou tecnol- entender que os "bens aplicados nessa explorao" so gica (art. 310, 2a, do RIR/99). Logicamente, para o os utilizados de tal forma que no tero normalmenFisco no haver problemas se a empresa adotar taxas te utilidade fora desse empreendimento. o caso de menores de depreciao que as admitidas. esteiras ou outros sistemas de transporte de minrio, de determinados equipamentos de extrao etc, que s A mesma legislao (art. 312) aceita, ainda, optm valor medida que a jazida explorada. o da empresa, uma acelerao na depreciao dos Se forem bens cuja vida til inferior ao tempo bens mveis, em funo do nmero de horas dirias de previsto de explorao, devero ser transformados em operao, como segue: despesa de depreciao nesse prazo menor. E se tiverem vida til superior, podendo ser utilizados em outros lugares aps o trmino da explorao da atividade Coeficiente onde se encontram, s devero ser baixados pela difeUm turno de 8 horas 1.0 rena entre o valor de custo e o valor residual previsto Dois turnos de 8 horas 1,5 para o fim dessa primeira atividade, de forma que uma Trs turnos de 8 horas 2,0 parte do valor de aquisio seja contabilizada naquela outra utilidade posterior. Assim, se a empresa trabalha normalmente 8 horas No caso de benfeitorias em propriedade de terceidirias, a taxa admitida de depreciao das mquinas ros, a amortizao deve ter por base a vida til estide 10% ao ano. Se trabalha em dois turnos (16 horas), mada, que pode coincidir com o prazo contratual de pode usar a taxa de 15% a.a. e se trabalha em trs tur- utilizao da propriedade, a no ser que a benfeitoria nos (24 horas), a taxa admitida de 20% a.a. tenha vida til menor que tal prazo. c) CRITRIO CONTBIL A ADOTAR Vimos anteriormente os critrios bsicos da Lei das Sociedades por Aes e os da legislao fiscal. Para fins contbeis, porm, no se deve simplesmente aceitar e adotar as taxas de depreciao fixadas como mximas pela legislao fiscal, ou seja, deve-se fazer uma anlise criteriosa dos bens da empresa que formam seu Imobilizado e estimar sua vida til econmica e seu valor residual, considerando suas caractersticas tcnicas, condies gerais de uso e outros fatores que podem influenciar em sua vida til. Como conseqncia, quando determinado bem ou classe de bens tiver vida til provvel diferente da permitida fiscalmente, devese adotar a vida til estimada como base para registro da depreciao na contabilidade, e a diferena entre tal depreciao e a aceita fiscalmente deve ser lanada como ajuste no Livro de Apurao do Lucro Real. O ajuste alcana tanto a hiptese da depreciao registrada na contabilidade ser maior que a admitida pelo Fisco (que implicar em uma adio base tributvel referente parcela considerada no dedutvel) quanto a da depreciao registrada na contabilidade ser menor que a admitida para fins de apurao de imposto. Nessa ltima possibilidade, a entidade poder excluir da base tributvel a parcela considerada dedutvel que supera a depreciao reconhecida pela contabilidade, sendo 12.6.2 Valor deprecivel

esse controle feito em livros auxiliares. Pode acontecer, tendo como base essa ltima situao, de um ativo imobilizado estar completamente depreciado para fins fiscais e ainda estar sendo depreciado na contabilidade societria.

O valor deprecivel (amortizvel ou exaurvel) de um ativo imobilizado determinado pela diferena entre o custo pelo qual est reconhecido deduzido do valor residual. Esse valor deprecivel deve ser apropriado ao resultado do perodo ou ao valor contbil de outro ativo de forma sistemtica ao longo da vida til estimada para o ativo. Repare-se que o conceito simples em termos contbeis: a depreciao total a parte do caixa investido na aquisio ou construo do ativo que no ser recuperado pelo caixa produzido pela sua eventual venda ao final de seu uso. Logo, a depreciao o pedao do caixa investido que precisa ser recuperado pelo caixa a ser produzido pelas receitas outras da empresa de venda de produtos, servios, receitas financeiras, de aluguis etc. Veja-se como enganosa a idia de que depreciao no tem nada a ver com caixa. Tem, obrigatoriamente (a no ser no caso de depreciao de valor reavaliado - uma das razes pelas quais reavaliao no admitida em muitos pases, como no caso dos norte-americanos) que ver com o caixa sim. S que no necessariamente com o caixa de cada perodo em que se apropria uma parte da depreciao total.

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O valor residual e a vida til de um ativo imobilizado devem ser revisados no mnimo uma vez por ano. Essa reviso deve ter uma periodicidade regular. A tcnica contbil estipula que o valor residual do bem deve ser computado como deduo de seu valor total para determinar o valor-base de clculo da depreciao, conforme destacado. Todavia, na prtica, esse procedimento no tem sido muito adotado, pois bastante difcil estimar o valor residual, o que obrigatoriamente muda a partir de 2010. Independentemente da dificuldade, a entidade deve estimar esse valor tendo por base toda informao disponvel no momento da estimao. Se posteriormente houver alteraes nas premissas que fundamentaram a estimativa, a mudana deve ser considerada como mudana de estimativa contbil e seus efeitos sero reconhecidos de forma prospectiva, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 23 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.

ii) desgaste fsico normal esperado, que depende de fatores operacionais tais como o nmero de turnos durante os quais o ativo ser usado, o programa de reparos e manuteno e o cuidado e a manuteno do ativo enquanto estiver ocioso; iii) obsolescncia tcnica ou comercial proveniente de mudanas ou melhorias na produo, ou de mudana na demanda do mercado para o produto ou servio derivado do ativo; iv) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de trmino dos contratos de arrendamento mercantil relativos ao ativo.

12.6.4 Mtodos de depreciao

Existem vrios mtodos para calcular a depreciao. O mtodo empregado deve refletir o padro de 72.6.3 Estimativa de vida til econmica e consumo pela entidade dos benefcios econmicos futaxa de depreciao turos proporcionados pelo ativo imobilizado. Da mesma forma que o valor residual e a vida til do ativo, o O 3 a do art. 183 da Lei na 6.404/76 determina mtodo de depreciao tambm deve ser revisado no em um de seus itens que a companhia dever efetuar, mnimo uma vez por ano. No caso de haver mudanperiodicamente, anlise sobre a recuperao dos valo- a considervel nos padres de uso do imobilizado, o res registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de mtodo deve ser alterado para refletir essa mudana que sejam revisados e ajustados os critrios utilizados nos padres de uso. Os mtodos mais tradicionalmente para determinao da vida til econmica estimada e utilizados so: para clculo da depreciao, exausto e amortizao. Uma dificuldade associada ao clculo da depreciao a determinao do perodo de vida til econmica do Ativo Imobilizado. A vida til de um item do imobilizado definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade, que pode ser traduzida no: (i) perodo de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou no () nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizao do ativo. Alm das causas fsicas decorrentes do desgaste natural pelo uso e pela ao de elementos da natureza, a vida til afetada por fatores funcionais, tais como a inadequao e o obsoletismo, resultantes do surgimento de substitutos mais aperfeioados. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobilizado lista os seguintes fatores como elementos que devem ser considerados na determinao da vida til de um ativo: i) uso esperado do ativo que avaliado com base na capacidade ou produofsicaesperadas do ativo; a) MTODO DAS QUOTAS CONSTANTES A depreciao por esse mtodo calculada dividindo-se o valor deprecivel pelo tempo de vida til do bem, e representada pela seguinte frmula: Depreciao = (Valor de custo menos valor residual) + vida til. Esse mtodo, impropriamente chamado de linear, devido a sua simplicidade, o utilizado pela grande maioria das empresas. Para ilustrar, vamos tomar o seguinte exemplo hipottico:
Custo do bem: $ 6.000,00 Vida til estimada: 5 anos (60 meses) No h valor residual estimado Depreciao: = 100/ms

b) MTODO DA SOMA DOS DGITOS DOS ANOS Esse mtodo (que tambm linear) calculado como segue:

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a) Somam-se os algarismos que compem o nmero de anos de vida til do bem. No exemplo anterior, teramos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 b) A depreciao de cada ano uma frao em que o denominador a soma dos algarismos, conforme obtido em (a), e o numerador , para o primeiro ano 00, para o segundo (n 1), para o terceiro (ri - 2), e assim por diante, em que n = nmero de anos de vida til.

O resultado da frao apresentada representar o percentual de depreciao a ser aplicada no ano X. d) MTODO DE HORAS DE TRABALHO Baseia-se na estimativa de vida til do bem, representada em horas de trabalho, e expresso pela seguinte frmula:
Quota de depreciao = Q!je horas de trabalho no perodo Y n de horas de trabalho estimadas durante a vida til do bem

Ano 1 2 3 4 5

Frao $ 5.000,00 $ 5.000,00 $ 5.000,00 $ 5.000,00 $ 5.000,00

Depreciao Anual = 1.666,67 = 1.333,33 = 1.000,00 = = 666,67 333,33 5.000,00

Outros mtodos existem, como o exponencial, e podem ser verificados em obras especficas.

72.6.5 Registro contbil da depreciao

O lanamento contbil para registrar a depreciao como segue:

Crdito Despesas de depreciao (ou Custos de Produo) a Depreciao Acumulada

Esse mtodo proporciona quotas de depreciao maiores no incio e menores no fim da vida til. Permite maior uniformidade nos custos, j que os bens, quando novos, necessitam de pouca manuteno e reparos. Com o passar do tempo, os referidos encargos tendem a aumentar. Esse crescimento das despesas de manuteno e reparos seria compensado pelas quotas decrescentes de depreciao, resultando em custos globais mais uniformes, conforme demonstrado grafcamente:

Esse lanamento registra um dbito s contas de despesas do perodo (ou custos, se os ativos forem usados na produo) e um crdito conta de Depreciao Acumulada, conta credora que demonstra o total da depreciao acumulada at a data, e apresentada nas demonstraes contbeis como redutora da conta de custo dos respectivos itens do ativo imobilizado. A depreciao reconhecida como despesa ou como parte do custo de outro ativo em formao a partir de quando o imobilizado a ser depreciado est disponvel para uso, que acontece quando est no local e em condio de funcionamento na forma pretendida pela administrao. A depreciao deixa de ser reconhecida quando o imobilizado for classificado como mantido para venda ou quando for baixado, o que ocorrer primeiro. importante salientar que periodicamente deve ser revisada a vida til do imobilizado vis--vis sua capacidade de gerar benefcios econmicos para a entidade, para, em sendo o caso, rever-se o cmputo da quota de depreciao reconhecida em resultado ou mesmo reconhecer uma perda por valor no recupervel. Excessos de depreciaes em perodos anteriores ao da alienao fazem com que o valor residual seja superior ao valor contbil lquido. Nessa situao ou em outra possvel, a despesa de depreciao ser zero caso o valor residual do imobilizado seja igual ou superior ao seu valor contbil. Quando o valor residual voltar a ficar abaixo do valor lquido contbil reiniciado o reconhecimento

VIDA TIL

c) MTODO DE UNIDADES PRODUZIDAS Esse mtodo baseado numa estimativa do nmero total de unidades que devem ser produzidas pelo bem a ser depreciado, e a quota anual de depreciao expressa pela seguinte frmula:
Quota de depreciao anual nu de unidades produzidas no ano X n de unidades estimadas a serem produzidas durante a vida til do bem
9

Ativo Imobilizado 251

Como o Fisco admite, porm, a deduo de $ 12.000,00, a diferena de $ 7.000,00 deve ser tambm contabilizada conforme art. 331 do RIR/99, mas no na conta de exausto acumulada (redutora do Imobilizado), e sim em conta especial de Reserva de Lucros, que somente poder ser utilizada para absoro de prejuzos ou incorporao ao capital social (art. 333 do RIR/99). Ressaltamos apenas que o dbito dessa exausto incentivada de $ 7.000,00 deve ser na conta 72.6.6 Exausto de Lucros Acumulados, como uma apropriao de luA exausto objetiva distribuir o custo dos recursos cros e no como despesa. Nesse caso, para fins fiscais naturais durante o perodo em que tais recursos so ex- h um ajuste no Livro de Apurao do Lucro Real, j que esse valor dedutvel, apesar de no ter entrado trados ou exauridos. como despesa no ano. O mtodo de clculo de exausto, que deve ser utilizado para fins contbeis, o mtodo de unidades produzidas (extradas). De acordo com esse mtodo, deve-se estabelecer a porcentagem extrada de minrio 12.7 Registros e controles contbeis no perodo em relao possana total conhecida da mina. Tal percentual aplicado sobre o custo de aqui- 12.7.1 Contas de controle sio ou prospeco, dos recursos minerais explorados. Contas de controle do Razo Geral devem ser esta necessrio no confundir aqui Exausto Contbil com Exausto de Incentivo Fiscal. De fato, a legislao belecidas para cada classe principal de Ativo Imobilizado Imposto de Renda admite como dedutveis 20% da do, para o registro de seu custo e respectiva depreciareceita de explorao, conforme art. 331 para as em- o acumulada. Esse assunto foi analisado em detalhe presas de minerao, cujas jazidas tenham tido incio no tpico 12.2 de classificao e contedo das contas deste captulo. de explorao a partir de l 9 -l-80 a 21-12-87. Assim, temos como exemplo: a) valor contbil das jazidas = $ 50.000,00; b) exausto Acumulada at o exerccio precedente = $ 15.000,00; c) estimativa total de minrios da jazida (possana) = 100.000 t; d) extrao neste exerccio = 10.000 t; e) receita pela extrao no exerccio = $ 60.000,00. O clculo da despesa de exausto (contbil) poder ser: relao da extrao do ano com a possana.
10.0001 100.000 t = 10%;

das depreciaes em resultado. Esse procedimento no usual; o tratamento preferencial o ajuste das taxas de depreciao medida que elas se mostram no mais representativas da realidade econmica por mudana na expectativa de vida til do bem. Alm disso, o vital o valor de venda do ativo quando da cessao de sua utilizao, e se esse valor no se demonstrar irrealista, no devem ser as variaes temporrias que iro levar a tais ajustes.

Pelo que foi demonstrado, na Contabilidade registra-se como despesa do ano, a ttulo de exausto, somente a exausto fsica efetiva de $ 5.000,00.

72.7.2 Registro individual de bens

Alm das contas de controle, devem ser mantidos registros individuais para cada unidade de propriedade que compe os elementos do Ativo Imobilizado. A manuteno do Registro Individual do bem essencial para: a) possibilitar a identificao do valor de aquisio e acrscimos posteriores, bem como o valor da respectiva depreciao, exausto ou amortizao acumulada dos bens baixados; b) prover bases para clculo e apropriao de despesas de depreciao por centro de custo; c) prover informaes para efeito de poltica de capitalizao e substituio, cobertura de seguros etc; d) manter adequado controle fsico e contbil sobre os bens do Ativo Imobilizado. Registros individuais de bens podem ser mantidos manualmente, no caso de empresas com nmero relativamente pequeno de itens, ou podem ser mantidos

exausto contbil = 10% sobre $ 50.000,00 = $ 5.000,00; exausto dedutvel = 20% sobre $ 60.000,00 = $ 12.000,00; diferena (exausto incentivada) = $ 7.000,00.

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por meio de processamento eletrnico de dados ou outros sistemas.

vencimento das respectivas prestaes. Nenhum ativo ou passivo eram registrados e o argumento utilizado era o fato de a mesma no possuir o ttulo de propriedade dos bens arrendados. Isso agora mudou, pois o artigo 179 da Lei 6.404/76, alterado pela Lei 11.638/07, no seu item IV menciona que devem fazer parte do ativo imobilizado "os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens". Assim, a Lei, j em consonncia com as regras internacionais, determina que para a adequada classificao contbil a essncia deve se sobrepor norma. Dessa forma, mesmo no possuindo a propriedade dos bens, os mesmos devem ser classificados no ativo quando a companhia detver os benefcios, os riscos e o controle, o que muda substancialmente a forma de contabilizao do arrendamento mercantil financeiro, que passou a ser classificado no ativo imobilizado e no passivo da arrendatria no momento da contratao da operao.

12.8 Forma de apresentao no balano

Os pontos a serem observados na forma de apresentao dos elementos do Ativo Imobilizado nas demonstraes contbeis incluem o seguinte: a) as principais classes de Ativo Imobilizado e seus tipos devem ser demonstrados separadamente no balano. Pequenos saldos podero ser agregados, desde que sejam iguais ou menores que um dcimo do valor total do respectivo grupo. Nesses casos, dever ser indicada a natureza dos saldos agregados, e vedada a utilizao de designaes genricas, tais como "diversas contas". Uma forma alternativa seria apresentar o total global do imobilizado no balano e demonstrar o desdobramento das contas em nota explicativa;

Essa mudana faz com que a informao contbil fique mais completa, pois as empresas estaro evidenb) o custo e a respectiva conta redutora de deciando em seu ativo todos os bens sobre os quais depreciao, exausto ou amortizao acumutenha seus benefcios, riscos e controle, alm do reslada devem ser demonstrados separadamenpectivo passivo assumido. Imaginemos uma empresa te, de forma a permitir a identificao do fabril em que todas as suas mquinas sejam arrendadas valor total investido e uma indicao global como leasing financeiro; antes da mudana na Lei, os do grau de depreciao, exausto ou amortipagamentos eram registrados como despesas, aparecia zao j incorridas. a venda dos produtos fabricados, o custo de fabricao dos produtos vendidos, mas no ativo no havia a fbrica! Agora, as mquinas sero lanadas no imobilizado 12.9 Operaes de arrendamento mercantil e sofrero depreciao, tornando a informao contbil mais qualitativa, uma vez que sua situao econmica ficar evidenciada de forma mais adequada. Essa mu12.9.1 Introduo dana na prtica contbil, como dito anteriormente, Com o objetivo de correlacionar as normas cont- evidencia o cumprimento da caracterstica da essncia beis brasileiras s internacionais, foi emitido o Pronun- sobre a forma, pois, mesmo o contrato de arrendamenciamento Tcnico CPC 06 - Operaes de Arrendamen- to no transferindo a propriedade do bem, a empresa to Mercantil, baseado no IAS 17 do IASB, aprovado, e dever registr-lo como se tivesse sido transferido. tornado obrigatrio para as companhias abertas pela Deliberao CVM n 554/08 e pela resoluo CFC n s 1.141/08 para os demais profissionais de contabilida- 12.9.2 Classificao de das entidades no sujeitas a alguma regulao especfica. Um arrendamento mercantil pode ser financeiro Esse Pronunciamento Tcnico, em seu item 4, de- ou operacional, de acordo com suas caractersticas, fine um arrendamento mercantil Qeasing) como sendo devendo a classificao ser feita no incio do contrato. "um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arren- A classificao adotada pelo CPC 06 leva em considedatrio em troca de um pagamento ou srie de paga- rao de quem so os riscos e benefcios inerentes mentos o direito de usar um ativo por um perodo de propriedade do bem, do arrendador ou do arrendattempo acordado". Um arrendamento mercantil pode rio. De acordo com esse Pronunciamento Tcnico, perser classificado como financeiro ou operacional e, antes das decorrentes de capacidade ociosa ou obsolescnda Lei 11.638/07, ambos eram classificados contabil- cia tecnolgica, bem como as geradas por alteraes mente como despesa na arrendatria no momento do nas condies econmicas, representam os riscos, e os

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benefcios so representados pela capacidade lucrativa durante a vida econmica do ativo, bem como por ganhos derivados de valorizao ou realizao do valor residual. Ainda, na classificao, observada a essncia da transao e no a forma do contrato. Com isso, pode acontecer, por exemplo, uma situao em que um contrato elaborado como leasing operacional, mas de acordo com algumas de suas clusulas percebe-se a caracterstica de leasingfinanceiro;neste caso, o mesmo deve ser classificado como financeiro, de acordo com a essncia. O inverso, mesmo sendo de ocorrncia menos freqente, tambm pode acontecer. Na seqncia, cada um dos tipos de arrendamento mercantil ser detalhado e isso ser til para a respectiva classificao.

a) se o arrendatrio puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador associadas ao cancelamento so suportadas pelo arrendatrio; b) os ganhos ou as perdas da flutuao no valor justo do valor residual so atribudos ao arrendatrio (por exemplo, na forma de abatimento que equalize a maior parte do valor da venda no fim do arrendamento mercantil); e c) o arrendatrio tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um perodo adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores ao valor de mercado. Embora haja uma relao das situaes que levariam um contrato a ser classificado como arrendamento financeiro, as mesmas no so conclusivas, trata-se mais de indcios do que de fatores determinantes para a classificao, ou seja, basta que o contrato de arrendamento no transfira substancialmente todos os riscos e benefcios ao arrendatrio para que o contrato seja classificado como arrendamento operacional, mesmo que contemple algumas das situaes enunciadas.

12.9.2.1 Arrendamento mercantil financeiro Neste tipo de arrendamento existe a transferncia substancial dos riscos e benefcios para o arrendatrio. De acordo com o item 4 do CPC 06, " aquele em que h transferncia substancial dos riscos e benefcios inerentes propriedade de um ativo. O ttulo de propriedade pode ou no vir a ser transferido". Alm disso, no item 10 so evidenciadas algumas situaes que individualmente ou em conjunto levariam a classificao de um arrendamento como financeiro, so elas:

a) o arrendamento mercantil transfere a pro- 12.9.2.2 Arrendamento mercantil operacional priedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil; um arrendamento diferente do financeiro e, de b) o arrendatrio tem a opo de comprar o acordo com a classificao do CPC 06, seus riscos e beativo por um preo que se espera seja sufi- nefcios permanecem no arrendador. "Um arrendamencientemente mais baixo do que o valor justo to mercantil classificado como operacional se ele no data em que a opo se torne exercvel de transferir substancialmente todos os riscos e benefcios forma que, no incio do arrendamento mer- inerentes propriedade" (item 8). Um fato interessancantil, seja razoavelmente certo que a opo te a ser observado se refere aos ativos arrendados que ser exercida; tenham vida til indefinida, como o caso de um terrec) o prazo do arrendamento mercantil refere- no, e que por isso no sofre depreciao. Nesses casos, se maior parte da vida econmica do ativo de acordo com o item 15, o ativo deve ser classificado mesmo que a propriedade no seja transfe- como arrendamento mercantil operacional, a no ser que se espere que a propriedade passe para o arrenrida; datrio no final do prazo do arrendamento mercantil. d) no incio do arrendamento mercantil, o vaQuando o arrendamento se refere aos elementos terrelor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos no e edifcio, deve-se analisar separadamente sua classubstancialmente todo o valor justo do ativo sificao, mesmo que o contrato seja nico. Isso pelo fato de que as caractersticas de ambos so diferentes, arrendado; e por exemplo, o terreno no tem vida til definida, j o e) os ativos arrendados so de natureza espe- edifcio tem, por isso, um pode ser classificado como cializada de tal forma que apenas o arrenda- operacional e o outro como financeiro. Se os pagamentrio pode us-los sem grandes modificaes. tos do arrendamento no puderem ser alocados com segurana entre terrenos e edifcios, o mesmo deve ser O item 11 do CPC 06 menciona alguns indicadores classificado na totalidade como arrendamento financeide situaes que individualmente ou em conjunto tambm podem levar classificao de um arrendamento ro, a no ser que esteja claro que ambos os elementos so arrendamentos operacionais. como financeiro. Esses indicadores so:

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Se o arrendatrio possui um arrendamento mercan- juros a transcorrer como conta redutora da dvida. O til com caractersticas de ser operacional, mas usa esse encargo financeiro deve ser reconhecido a cada peroativo como propriedade de investimento, ou seja, para do, de acordo com o regime de competncia, durante o obter renda ou valorizao do capital, o arrendamento prazo do arrendamento como uma despesa financeira, deve ser classificado como financeiro (Pronunciamento de forma a produzir uma taxa de juros peridica constante sobre o saldo remanescente do passivo (item 25, Tcnico CPC 28 - Propriedade para Investimento). CPC 06). Com isso, a mensurao do encargo financeiro deve corresponder ao clculo exponencial e pro rata, isto , os juros so compostos e determinados em 12.9.3 Contabilizao do arrendamento funo da decorrncia do tempo. mercantil no arrendatrio No caso de haver pagamentos contingentes, os mesmos devem ser lanados como despesa nos peroComo mencionado anteriormente, a forma de dos em que so incorridos, no alterando o valor do contabilizao do arrendamento mercantil financeiregistro inicial do ativo e do passivo. ro mudou substancialmente aps a publicao da Lei 11.638/07; no caso do leasing operacional, no houve Como no registro inicial do arrendamento mercanmudanas. Na seqncia sero detalhadas a forma de til financeiro o bem foi lanado no ativo, se o mesmo reconhecimento inicial e mensurao subsequente do for passvel de depreciao, deve-se proceder ao seu clculo e contabilizao. De acordo com o item 27 do leasingfinanceiroe do operacional. CPC 06, "a poltica de depreciao para os ativos arrendados depreciveis deve ser consistente com a dos demais ativos depreciveis e a depreciao reconhecida 12.9.3.1 Contabilizao do arrendamento deve ser calculada de acordo com as regras aplicveis mercantil financeiro aos ativos imobilizados". Quanto ao prazo de depreciao, deve-se observar o seguinte: "se no houver No reconhecimento inicial de um arrendamento certeza razovel de que o arrendatrio vir a obter a mercantil financeiro, deve-se no incio do prazo regispropriedade no fim do prazo do arrendamento mercantr-lo como ativo e passivo, ou seja, o direito de uso til, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o do bem ficar registrado no ativo e a dvida assumiprazo do arrendamento mercantil ou da sua vida til, da no passivo. O valor a ser registrado deve ser igual o que for menor" (item 27). Ainda, o ativo arrendado ao valor justo da propriedade arrendada ou, se infedeve passar pelo teste de impairment para verificar se rior, ao valor presente dos pagamentos mnimos do o mesmo est desvalorizado ou no, de acordo com o arrendamento mercantil, lembrando que esses valores Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor devem ser determinados sempre no incio do arrendaRecupervel de Ativos, tpico abordado neste captulo. mento (item 20). Dessa forma, abandona-se o custo histrico como base de valor para a contabilizao do Para ilustrar, admitamos que a empresa FRS (arleasing financeiro. Ainda, sendo o valor justo ou o varendatria) tenha contratado no incio do ms, na forlor presente a ser registrado dos dois o que for menor, ma de arrendamento, um veculo. As caractersticas do a caracterstica da prudncia est sendo seguida na contrato so as seguintes: elaborao das demonstraes contbeis, uma vez que se est empregando certo grau de precauo no exer valor da contraprestao mensal, vencvel no ccio do julgamento do valor, tendo a preocupao de final de cada ms = $ 1.000 no superestimar os ativos. prazo de arrendamento = 36 meses Para o clculo do valor presente dos pagamentos valor residual a ser pago ao final do 36a ms mnimos, a taxa de desconto a ser usada a taxa de = $120 juros implcita, se for praticvel determin-la; caso contrrio, deve ser usada a taxa incrementai de financia taxa de juros implcita no contrato = mento do arrendatrio. 1,03679% ao ms Se houver outros custos diretos iniciais envolvidos Vamos utilizar como vida til do veculo o prazo na operao de arrendamento mercantil, como os de de cinco anos. negociao e de garantias de acordos, que ficarem a cargo do arrendatrio, devem ser adicionados quanO contrato transfere substancialmente os riscos e tia reconhecida como ativo. benefcios ao arrendatrio, fazendo com que este arrenQuanto aos passivos, no adequado que sejam damento seja classificado como financeiro. Com isso, apresentados como deduo dos ativos arrendados, de- para sua contabilizao necessrio comparar o valor vendo ser segregados em passivo circulante e no circu- justo do bem com o valor presente das prestaes mnilante, dependendo do prazo de pagamento das parce- mas. Se a FRS fosse comprar esse veculo, hoje, a vista, las. Deve-se, ainda, separar no seu registro o valor dos pagaria o valor de $ 32.000, sendo este seu valor justo.

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Primeiramente, deve-se calcular o valor presente das prestaes mnimas para verificar se este maior ou menor que o valor justo do bem. Para tanto, usando-se os dados do exemplo foi elaborado o quadro a seguir, onde: o valor do pagamento (coluna c) foi definido no contrato de arrendamento; o valor da dvida de arrendamento (coluna b) corresponde ao valor da obrigao lquida inicialmente reconhecida, menos o valor da reduo da dvida calculado na coluna e; o valor dos juros (coluna d) corresponde ao valor da dvida de arrendamento do perodo anterior multiplicada pela taxa efetiva de juros embutida no contrato de arrendamento (1,03679% ao ms). O valor da reduo da dvida (coluna e) o valor do pagamento efetuado (coluna c) menos o valor dos juros incorridos no perodo (coluna d). "Obs. O exemplo bastante simples e j se acertara uma taxa de juros tal que se obtivesse o valor de $ 30.000,00 ou bem prximo. Entretanto, a rigor, dever-se-ia, primeiro, calcular o valor presente dos fluxos de pagamentos e, a partir do valor obtido, se inferior ao valor justo, fazer o quadro de amortizao e o registro contbil".

Data a Na contratao 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36

Dvida de arrendamento b 30.000,00 14.775,28 13.928,47 13.072,87 12.208,41 11.334,99 10.452,51 9.560,88 8.660,01 7.749,79 6.830,14 5.900,95 4.962,14 4.013,58 3.055,19 2.086,87 1.108,51 0,00 Somatrio

Pagamento Despesa mensal juros c d

Reduo da dvida E

1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.120,00

161,88 153,19 144,41 135,54 126,58 117,52 108,37 99,13 89,79 80,35 70,81 61,18 51,45 41,61 31,68 21,64 11,49

838,12 846,81 855,59 864,46 873,42 882,48 891,63 900,87 910,21 919,65 929,19 938,82 948,55 958,39 968,32 978,36 1.108,51

36.120,00 6.120,00 30.000,00

Data a Na contratao 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19

Dvida de arrendamento b 30.000,00 29.311,04 28.614,93 27.911,61 27.200,99 26.483,01 25.757,58 25.024,63 24.284,09 23.535,86 22.779,88 22.016,06 21.244,32 20.464,58 19.676,75 18.880,76 18.076,51 17.263,93 16.442,92 15.613,40

Pagamento Despesa mensal juros c d

Reduo da dvida E

1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00

311,04 303,89 296,68 289,38 282,02 274,57 267,05 259,45 251,78 244,02 236,18 228,26 220,26 212,17 204,01 195,75 187,42 178,99 170,48

688,96 696,11 703,32 710,62 717,98 725,43 732,95 740,55 748,22 755,98 763,82 771,74 779,74 787,83 795,99 804,25 812,58 821,01 829,52

Com os clculos efetuados chegou-se ao valor presente de $ 30.000 sendo, portanto, menor que o valor justo de $ 32.000. Suponha-se isso porque a empresa desfruta de excelente crdito, seja tima cliente e a revendedora tenha conseguido para ela essa condio de taxa que normalmente no cobra dos demais. Mas, para a adquirente, essa taxa representa, efetivamente, o seu custo de captao no mercado para empresas de caractersticas de tima imagem e performance. Dessa forma, o arrendamento deve ser contabilizado pelo seu valor presente, ficando no incio do contrato da seguinte forma:

Dbito Veculos Arrendados (Ativo) Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante) Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo no Circulante) a Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Circulante) 30.000,00 3.244,32 2.875,68

Crdito

12.000,00 a Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo no Circulante) 24.120,00

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Por esse critrio de contabilizao, o Imobilizado fica mensurado pelo valor presente calculado da mesma forma que o Passivo. Entretanto, nele evidenciado o valor do compromisso total assumido pela arrendatria ($ 36.120) menos o valor dos juros contabilizados na conta retifcadora - Encargos Financeiros a Transcorrer ($ 6.120 = $ 36.120 - $ 30.000) lanada no passivo. A segregao dos juros ($ 6.120) em circulante ($ 3.244,32) e no circulante ($ 2.875,68) deve corresponder despesa financeira a ser reconhecida pelo Re-

gime de Competncia, cuja mensurao deve ser feita com utilizao do clculo exponencial e pro rata, isto , os juros so compostos e determinados em funo da decorrncia do tempo. Nesse exemplo foram considerados como curto prazo os primeiros 12 meses do contrato, portanto, de acordo com o quadro anterior, a soma dos juros das primeiras doze parcelas totaliza $ 3.244,32 ficando o restante registrado no longo prazo. A contabilizao subsequente ao final do I o ms ser:

Dbito Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Circulante) a Disponibilidades (Pelo pagamento da primeira prestao) Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo no Circulante) a Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Circulante) (Pelo decurso do tempo) Despesa Financeira a Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante) (Pelo reconhecimento da despesa financeira) Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante) a Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo no Circulante) (Pelo decurso do tempo) Despesa de Depreciao a Depreciao Acumulada de Veculos Arrendados (Pela depreciao do bem) 1.000,00

Crdito 1.000,00

1.000,00 1.000,00

311,04 311,04

220,26 220,26

500,00 500,00

Para o clculo da depreciao, assumiu-se que o valor residual, aps a vida til de 5 anos, ser igual a zero, porque esse veculo ter um uso totalmente fora do comum. Se, por exemplo, o valor residual do veculo tivesse sido fixado em $ 5.000,00 a depreciao mensal seria de $ 416,67, ou seja $ 25.000,00 divididos por 60, que quantidade de meses prevista como vida til desse veculo. Adicionalmente, a despesa financeira foi efetivamente reconhecida pro rata e pelo clculo exponencial, da por que se transferiram do longo para o curto prazo $ 220,26 correspondentes aos juros relativos ao dcimo terceiro ms. Note-se que a conta do ativo imobilizado utilizada identifica e segrega esse ativo dos demais, por no ser ainda da titularidade jurdica da entidade: "Veculos Arrendados". Repare-se que, se as contraprestaes no forem uniformes durante o perodo, isso implicar no recal-

culo da taxa de juros e implicar na mudana do valor das despesas financeiras de cada perodo, em funo da evoluo do saldo devedor, mas no acompanhar exatamente a variao dos valores pagos. Por exemplo, poder acontecer de no haver parcelas de outubro a dezembro a serem pagas. Mesmo assim haver despesa financeira e despesa de depreciao nesses meses. Diferentemente do que, infelizmente, algumas empresas contabilizavam antigamente no Brasil. 12.9.3.2 Contabilizao do arrendamento mercantil operacional De acordo com o item 33 do CPC 06, "os pagamentos da prestao do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesa em base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto se outra base sistemtica for mais representativa do modelo tempo-

Ativo Imobilizado

257

arranjo do contrato de arrendamento devem ser includos na mensurao inicial da conta a receber, reduzindo o valor da receita reconhecida durante o prazo do arrendamento mercantil. A taxa de juros implcita no contrato de arrendamento deve ser definida de tal forma que os custos diretos iniciais sejam automaticamente includos na conta a receber. Gastos gerais relacionados venda, como marketing e equipe de vendas, so excludos do montante inicial de contas a receber, Dessa forma, na contabilizao do leasing operasendo considerados como despesas, uma vez que essa cional, mesmo se o contrato tiver durao de 60 meses, fase ocorre antes da negociao (item 38). por exemplo, no se reconhece o passivo total no incio do contrato e sim no decorrer do pagamento das parUm modelo dessa operao que est previsto no celas, como se estas representassem um aluguel. Por- CPC 06, mas que ainda restrito no Brasil devido tanto, no h evidncia do total da dvida no balano legislao, se refere ao arrendamento feito pelo prpatrimonial nem tampouco do ativo arrendado. prio fabricante ou comerciante. Esse tipo de operao se diferencia daquele feito por empresa especfica de Um ponto vital aqui a considerar que, se o conarrendamento, pois, no caso de empresa fabricante, a trato no tiver pagamentos regulares, a contabilizao mesma fabrica o bem, estoca-o e depois arrenda e, no da despesa no poder ser feita conforme as prestaes caso da empresa comerciante, a mesma compra o bem estipuladas no contrato. Precisaro ser linearizadas, na inteno de vend-lo, portanto, ele estocado e depara apropriao por competncia de forma racional, pois ela o arrenda, ao invs de vend-lo. Nesses casos o e no arbitrariamente conforme contratado. Isso est CPC 06, em seu item 38, menciona que os custos incortambm determinado no CPC 06. Somente no se apliridos pelos arrendadores comerciantes ou fabricantes ca isso se houver alguma caracterstica especial que relacionados negociao e estruturao do arrenjustifique fortemente a adoo de outra distribuio da damento mercantil esto excludos da definio de cusdespesa, como no caso de pagamento do contrato contos diretos iniciais, sendo reconhecidos como despesas forme horas de utilizao da mquina etc. quando o lucro da venda for reconhecido, e normalmente isso se d no comeo do prazo do arrendamento. 72.9.4 Contabilizao do arrendamento mercantil no arrendador 12.9.4.1 Contabilizao do arrendamento mercantil financeiro No seu reconhecimento inicial, o CPC 06 menciona que "os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos por arrendamento mercantil financeiro nos seus balanos e apresent-los como conta a receber por valor igual ao investimento lquido no arrendamento mercantil". Nesse tipo de operao, a titularidade jurdica do bem arrendado permanece com o arrendador; dessa forma, na compra do ativo o registro contbil feito em conta de ativo que represente o bem e a contrapartida a forma de pagamento, podendo ser disponibilidades ou obrigao no passivo. Entretanto, se o arrendador transfere substancialmente os riscos e benefcios ao arrendatrio, reclassifica esse valor como contas a receber e considera os valores recebidos como sendo amortizao de capital (pelo investimento feito) e receita financeira (recompensa pelo investimento e servio) (item 37). Os custos diretos iniciais envolvidos na negociao como comisses, honorrios legais e custos internos que sejam diretamente atribuveis negociao e ao Quanto ao reconhecimento subsequente da receita financeira pelo arrendador, deve se basear em modelo que reflita a taxa de retomo peridica constante sobre o investimento lquido, pois, a mesma deve ser apropriada durante o prazo do arrendamento em base sistemtica e racional (itens 39 e 40). Dessa forma, os pagamentos do arrendamento relacionados ao perodo so aplicados ao investimento bruto para reduzir tanto o principal quanto as receitas financeiras no realizadas. O item 41 ainda menciona que os valores residuais no garantidos usados no clculo do investimento bruto devem ser revisados regularmente, pois, se houver reduo nesse valor, a apropriao da receita durante o prazo do arrendamento deve ser revista e qualquer reduo relacionada a valores apropriados deve ser imediatamente reconhecida. No caso de arrendadores fabricantes ou comerciantes deve-se reconhecer o lucro ou prejuzo de venda no perodo de acordo com a mesma poltica usada para as vendas definitivas. Segundo o item 44, a receita de vendas reconhecida no comeo do prazo do arrendamento o valor justo do ativo, ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento devidos pelo arrendatrio ao arrendador, calculado a uma taxa de juros de mercado. O custo de venda reconhecido no incio do prazo do arrendamento o custo, ou o valor contbil se diferente, da propriedade arrendada menos

ral do benefcio do usurio". A forma da contabilizao do arrendamento mercantil operacional no mudou, devendo ser registrado periodicamente como despesa em contrapartida a exigibilidades ou disponibilidades; isso se deve ao fato de que esse tipo de arrendamento mais compatvel com as caractersticas de um contrato de aluguel do que de uma compra financiada (como o caso do leasing financeiro).

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o valor presente do valor residual no garantido. A diferena entre a receita de venda e o custo de venda o lucro bruto da venda, que reconhecido, como mencionado anteriormente, de acordo com a poltica usada para as vendas definitivas. No caso de utilizao de taxas de juros artificialmente baixas no contrato, usadas pelos fabricantes ou comerciantes, para atrair clientes, o lucro de venda fica restrito ao que se aplicaria se fosse usada uma taxa de juros de mercado. 12.9.4.2 Contabilizao do arrendamento mercantil operacional importante lembrar que nesse tipo de operao o ativo de propriedade do arrendador, como no arrendamento financeiro, mas, a essncia da operao no de uma compra financiada e sim como se fosse um aluguel, pois, osriscose benefcios no so substancialmente transferidos para o arrendatrio. Por isso, alm da receita, a arrendadora deve reconhecer tambm a depreciao do bem. A receita deve ser reconhecida em base linear durante o prazo do arrendamento, mesmo que o contrato estabelea fluxos de pagamentos desiguais ao longo do tempo, a menos que outra base sistemtica seja mais representativa do modelo temporal em que o benefcio do uso do ativo arrendado seja diminudo (item 50). Os custos, incluindo a depreciao, incorridos na obteno da receita devem ser reconhecidos como despesas (item 51). Quanto aos custos diretos iniciais incorridos pelos arrendadores devem ser adicionados ao valor contbil do ativo arrendado e reconhecidos como despesas durante o prazo do arrendamento mercantil na mesma base da receita (item 52).

No caso de a transao de venda e leaseback representar um arrendamento mercantil financeiro, diz a norma que qualquer excesso de receita de venda obtido acima do valor contbil no deve ser imediatamente reconhecido como receita por um vendedor-arrendatrio e sim diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento, pois o que se busca com esse tipo de operao o arrendador financiar o arrendatrio mantendo o ativo como garantia (item 59). Na verdade, no deveria a empresa, nesse caso, sequer baixar o ativo; na essncia no ter havido venda alguma, j que a empresa ficar, juridicamente, com o bem aps o dcimo ano. Deveria registrar o dinheiro recebido totalmente como um emprstimo no passivo e pronto, alocando depois as despesas financeiras de forma pro rata normalmente. Mas pode ser necessrio registrar a venda, at para finsfiscais.Ou pelo que veremos mais frente. Vejamos como diz a norma para se proceder: Por exemplo, a empresa 'Vende" seu prdio industrial que est pelo valor contbil lquido de $ 2.000.000 a um banco, por $ 3.000.000, e faz um arrendamento financeiro para pagamento em dez prestaes anuais de $ 643.970, j que a taxa pactuada de 17% ao ano, com valor residual a ser pago na ltima prestao de $ 1. No pode, como infelizmente j se fez entre ns, apurar um lucro de $ 1.000.000 nessa "venda" imediatamente, registrar despesas mensais de $ 53.664 (dividindo a prestao anual por 12) de arrendamento e ativar o imvel por $ 1 no final do dcimo ano, claro. Assim, pela norma a empresa deve reconhecer a "venda" (para simplificar vamos esquecer a tributao): Valor a Receber $ 3.000.000

A poltica de depreciao para os ativos arrendados depreciveis deve ser consistente com a poltica de depreciao normal do arrendador (item 53). Os ativos arrendados devem ser submetidos ao teste de valor recupervel (impairment) de acordo com o Pronuncia- e, ao receber o valor da "venda": mento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel Disponibilidades $ 3.000.000 de Ativos. a Valor a Receber $ 3.000.000 No caso de arrendador comerciante ou fabricante, quando se tratar de arrendamento operacional, no e, concomitantemente, reconhecido qualquer lucro de venda porque o mesmo no equivalente a uma venda (item 55). Imvel Arrendado $ 3.000.000 Juros a Apropriar $ 3.439.700 a Financiamento $ 6.439.700 72.9.5 Transao de venda e leaseback e agora transfere a conta de Resultado a apropriar de O leaseback representa o retroarrendamento pelo retificao de valor a receber para retificao de imvel vendedor junto ao comprador, ou seja, envolve a venda arrendado. Suponha-se que o imvel, saldo inicial, fosde um ativo e o concomitante arrendamento mercantil se igual ao prprio capital da empresa; agora o balano do mesmo ativo pelo comprador ao vendedor (item 58). estar:

a Imveis $ 2.000.000 a Resultado a Apropriar $ 1.000.000 (por enquanto, conta retificadora do prprio valor a receber)

Ativo Imobilizado

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Disponibilidades Imvel Arrendado (-) Resultado a Apropriar

$ 3.000.000 $ 3.000.000

r$ .ooo.oooi
$ 5.000.000

Financiamento (-) Juros a Apropriar Capital

$ 6.439.700 ($ 3.439.700) $ 2.000.000 $ 5.000.000

Repare-se que, na verdade, poderia ser imaginado que no deveria, de forma alguma, ser amortizado o resultado a apropriar ao longo do tempo, porque ele provoca um acrscimo no imobilizado lquido de $ 2 para $ 3 milhes, sem o que se poderia chamar de genuna transao com terceiros. No final dos 10 anos, o imvel estaria por $ 3 milhes menos a depreciao baseada nesse valor, o que corresponderia a ter sido feita, sub-repticiamente, uma reavaliao. Mas a norma admite implicitamente que ter havido uma efetiva negociao de venda por $ 3 milhes, considerando que o financiador no faria o emprstimo sem que esse valor representasse, tranqilamente, uma garantia para a transao (logo, deve valer mais do que esses $ 3 milhes); e admite ainda, implicitamente, como de fato se a entidade readquirisse esse ativo por $ 3 milhes no futuro (menos a depreciao). Percebe-se, pois, que a norma internacional pode ser considerada como discutvel tecnicamente.

Afinal, o balano, ao final dos dez anos, supondo que: - o imvel esteja sendo depreciado base de 50 anos de vida til restante, ou seja, $ 60.000 por ano; - a empresa, para simplificar, tenha produzido lucro das atividades normais e recorrentes igual a zero ao longo do tempo; -por causa do item acima, as receitas menos outras despesas sejam iguais a entradas lquidas de caixa de $ 600.000 ao longo dos dez anos; - seja feito o pagamento total da dvida (omitindo os $ 1 de valor residual); e - seja feita a transferncia do imvel de arrendado para prprio:

Disponibilidades Imvel (-) Deprec. Acumulada

$ 600.000 $ 3.000.000 ($ 600.000) $ 3.000.000

Capital Lucro Acumulado

$ 2.000.000 $ 1.000.000 $ 3.000.000

O lucro acumulado fruto exclusivamente da apropriao, ao longo dos dez anos, do resultado a apropriar de $ 1.000.000 na "venda" conforme a norma. Se a contabilizao, na "venda", tivesse sido apenas o registro dos $ 3.000.000 recebidos como finan-

ciamento, sem alterar o valor do imobilizado, como parece melhor a apropriao da figura da essncia sobre a forma nessa operao, o balano final seria, considerando que a depreciao seria sobre $ 2 milhes, e no $ 3 milhes, e admitindo o ingresso em caixa dos mesmos valores que antes para fins de comparao:

Disponibilidades Imvel (-) Deprec. Acumulada

$ 600.000 $ 2.000.000 ($ 400.000) $ 2.200.000

Capital Lucro Acumulado

$ 2.000.000 $ 200.000 $ 2.200.000

A diferena de $ 800.000 entre os dois patrimnios sempre uma dvida atroz: o balano anterior palquidos e os dois ativos reside, exatamente "reavalia- rece mais prximo da realidade num aspecto, no h o" bruta de $ 1.000.000, diminuda de $ 200.000 de dvida, porque provvel que o valor lquido do imdepreciao de 10/50 feita nesse perodo. vel em $ 2.400.000 esteja mais prximo do mercado que o valor lquido do segundo balano desse mesmo

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imvel, $ 1.600.000. Mas, considerar que essa diferena de $ 800.000 seja " lucro realizado", apurado na demonstrao do resultado, no parece uma informao adequada. Se a transao de venda e leaseback representar um arrendamento operacional e se for claro que a transao estabelecida pelo valor justo, qualquer lucro ou prejuzo deve ser imediatamente reconhecido (item 61), pois houve uma transao de venda normal. Se a transao no for estabelecida pelo valor justo, o reconhecimento dado de forma diferente. No caso de o preo de venda ser menor que o valor justo, qualquer lucro ou prejuzo deve ser imediatamente reconhecido, exceto se o prejuzo for compensado por futuros pagamentos do arrendamento a preo inferior ao de mercado, situao em que deve ser diferido e amortizado proporcionalmente aos pagamentos do arrendamento durante o perodo pelo qual se espera que o ativo seja usado. E, no caso de o preo de venda ser maior que o valor justo, o excesso deve ser diferido e amortizado durante o perodo pelo qual se espera que o ativo seja usado (item 61).

12.10 Tratamento para as pequenas e mdias empresas Os conceitos abordados neste captulo tambm so aplicveis s entidades de pequeno e mdio porte, com algumas excees. O Pronunciamento impede a reavaliao de ativos (que no caso brasileiro j est vedada pela legislao em vigor). A adoo de um novo valor permitido s PMEs apenas quando da adoo inicial do Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, semelhana do deemed cost das demais sociedades. Consultar, para esta ltima figura, a Interpretao Tcnica ICPC 10 - Interpretao Sobre a Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Tcnicos CPCs 27, 28, 37 e 43. De acordo com Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, o valor residual, a vida til e o mtodo de depreciao necessitam ser revistos apenas quando existir uma indicao relevante de alterao, isto , no necessitam ser revistos anualmente como preconizado no Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobilizado. Do mesmo modo, para as pequenas e mdias empresas, a reavaliao de ativos no permitida. Ressalta-se tambm que, no que diz respeito aos contratos de arrendamento mercantil (leasing) operacional, o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas no exige que o arrendatrio reconhea os pagamentos numa base linear se os pagamentos para o arrendador so estruturados de modo a aumentar, de acordo com inflao esperada, de modo a compensar o arrendador pelo custo iiiflacionrio no perodo. Ressalta-se ainda que o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas no exige a mensurao dos ativos biolgicos pelo valor justo quando o cmputo de tal valor demandar custo e/ou esforo excessivo. Nesses casos, tais ativos devem ser mensurados pelo modelo de custo - depreciao - desvalorizao. Para maior detalhamento, consultar o referido Pronunciamento Tcnico.

72.9.6 Comentrios finais O CPC 06 que trata de arrendamento mercantil seguiu o modelo do IAS 17 do IASB para atendimento da convergncia das normas brasileiras com as internacionais. Entretanto, deve-se salientar que o FASB e o IASB esto desenvolvendo propostas para reformulao do pronunciamento sobre lease, estudando a possibilidade de no se fazer qualquer distino entre arrendamento operacional e financeiro, mudando para um conceito de direitos e obrigaes num contrato de arrendamento em que todo tipo de arrendamento devesse ser registrado no ativo e no passivo pelo seu valor justo. Dessa forma, o pronunciamento conceituai sobre arrendamento mercantil poder sofrer alteraes j nos prximos anos, uma vez que as normas brasileiras esto se adaptando s internacionais.

Ativos Intangveis

13.1 Introduo Com as alteraes na Lei n 6.404/76, promovidas pelas Leis n^ 11.638/07 e 11.941/09, uma nova estrutura de balano patrimonial passou a ser adotada. A aplicao da Lei nB 11.638, para as companhias abertas e fechadas e sociedades de grande porte passou a ser uma exigncia para os exerccios sociais com incio a partir de l s de janeiro de 2008. Dentre outras novidades, foi criado o grupo "intangvel", que passou a figurar como um ativo no circulante, assim como o realizvel a longo prazo, os investimentos de longo prazo e o ativo imobilizado. Destaque-se que a incluso do grupo de Intangvel j era uma exigncia para as companhias abertas, por fora da Deliberao CVM n 488/05. O art. 179 da Lei n 6.404/76, em seu inciso VI, agora determina que sero classificados no intangvel "os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido". de salientar que muito do que ser tratado neste captulo, j vinha sendo parcialmente discutido e adotado refletindo as prticas internacionais de contabilidade. Atualmente, a convergncia s normas internacionais, imposta pela incluso do 59 do art. 178 da Lei na 6.404/76, nos obriga a utilizar uma segregao de contas semelhante quela que utilizada nos pases onde tais regras j esto sendo praticadas.
B

Esse assunto est tratado nos Pronunciamentos Tcnicos CPC 04 - Ativo Intangvel e CPC - 15 Combinao de Negcios, aprovados pelas Deliberaes CVM n^ 553/08 e 580/09 respectivamente. Lembre-se que a aprovao desses Pronunciamentos Tcnicos, por meio da Resoluo CFC nfi 1.139/08 e Resoluo CFC n 1.175/09, os torna de aplicao obrigatria para os profissionais de contabilidade das entidades no sujeitas a alguma regulao contbil especfica. H ainda a Interpretao Tcnica ICPC 09 - Demonstraes Contbeis Individuais, Demonstraes Separadas, Demonstraes Consolidadas e Aplicao do Mtodo de Equivalncia Patrimonial que tambm d bastante luz sobre a matria. Antes da alterao na lei das sociedades por aes e da edio dos citados pronunciamentos e interpretao, a questo do intangvel foi tratada em parte pela j revogada Deliberao CVM n 488/05. Destaca-se que, apesar da expresso ampla "ativo intangvel" do CPC 04 existem restries no alcance dessa norma. Outros pronunciamentos podem oferecer tratamento contbil especfico para determinados intangveis mais especializados, como o caso dos gastos com a explorao ou o desenvolvimento e a extrao de petrleo, gs e depsitos minerais de indstrias extratvas, o caso dos contratos de seguros ou do gio por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill). Dessa forma, a entidade deve avaliar o seu contexto operacional e verificar qual pronunciamento tcnico o mais

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adequado para orientar suas prticas contbeis com relao ao intangvel. As companhias fechadas e as sociedades de grande porte no tm a obrigao legal de atender as normas expedidas pela CVM sobre elaborao e apresentao de demonstraes contbeis, mas seus profissionais esto vinculados ao Conselho Federal de Contabilidade que aprovou os mesmos procedimentos. Tais empresas devem obedecer as regras contbeis impostas pela lei e opicionalmente adotarem as regras da CVM.

os quais uma dada entidade detm o controle e exclusividade na sua explorao. Ocorre que, diferentemente dos ativos tangveis, que so visivelmente identificados, e contabilmente separados, os intangveis por vezes no o so. Um exemplo de intangvel no identificvel o gio por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill), denominado pela Lei n 6.404/76 como fundo de comrcio (art. 179, inciso VI). O CPC 04 define ativo intangvel como um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica. Essa definio nos remete ao Pronunciamento Conceituai Bsico que estabelece que um ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem benefcios econmicos futuros para a entidade. Trs pontos dessas definies devem ser analisados com especial ateno tendo em vista o reconhecimento de um ativo intangvel: identificao, controle e gerao de benefcios econmicos futuros. Um intangvel s deve ser reconhecido se atender a esses trs pontos. Um intangvel atende ao critrio da identificao quando: (i) for separvel, ou em outras palavras, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independentemente da inteno de uso pela entidade; ou (ii) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. Essa identificao necessria para diferenci-lo do Goodwill, que um intangvel no identificvel. Tem-se que uma entidade controla um ativo quando detm o poder de obter benefcios econmicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefcios. Esse controle pode ter por base direitos legais. Apesar da ausncia de direitos legais poder dificultar a comprovao do controle, no se tem esse ponto como determinante, pois uma entidade pode controlar um ativo de outra maneira que no pela via legal. Como qualquer outro recurso que atenda ao conceito de ativo, um intangvel, para ser reconhecido contabilmente, deve proporcionar benefcios econmicos futuros por meio do seu emprego nas atividades da entidade que o controla. Esses benefcios podem se materializar para a entidade por meio do incremento da receita de venda de produtos ou servios ou da reduo de custos. O CPC 04 exige que a entidade reconhea um item como ativo intangvel aps ter demonstrado que esse item atendeu definio e aos critrios de reconhecimento. Considerados esses pontos iniciais, um intangvel s deve ser reconhecido se: (i) for provvel que os

13.2 Aspectos conceituais

Ao se falar em ativos intangveis, uma questo singular emerge naturalmente, qual seja, o porqu de a Contabilidade no admitir o reconhecimento de um fundo de comrcio (ou goodwill), do capital humano, entre outros, quando estes no forem adquiridos de terceiros independentes, por meio de uma transao amparada pelo princpio, de origem anglo-saxnica, do arm's length. O arm's length um princpio que norteia acordos e transaes comerciais realizados sob condies de equilbrio e independncia das partes envolvidas, predispostas a negociar e com habilidade para barganhar. Buscando razes etimolgicas para incorporao da expresso ao mundo dos negcios, tem-se contato com definio apresentada pelo dicionrio Merriam-Webster Online, segundo a qual arm's length representa a distncia que desencoraja contatos pessoais ou fraternais: mantenha ex-amigos distncia de um brao (keepformerfriends at arm's length), o que denota o real sentido da expresso em termos econmicos, qual seja, ausncia de qualquer relao entre as partes envolvidas. J outros intangveis, como, por exemplo, marcas, patentes e direitos autorais so reconhecidos mesmo quando desenvolvidos internamente pela empresa, mas ao custo incorrido para serem conseguidos e apenas pelas parcelas mensurveis de forma direta e objetiva, se com caracterstica de gerarem benefcios incrementais no futuro. Ressalte-se ainda que a questo do melhor tratamento contbil a ser dispensado aos intangveis no se circunscreve to-s ao momento inicial de seu reconhecimento. A mensurao subsequente e o acompanhamento peridico do intangvel, alm da definio da sua prpria natureza, so etapas cruciais no processo de produo de informaes pela Contabilidade.

13.3 Definio, reconhecimento e mensurao inicial Os intangveis so um ativo como outro qualquer. So agregados de benefcios econmicos futuros sobre

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de ativos e passivos fica em conta especfica de investimentos e nas consolidadas ele alocado diretamente aos ativos e passivos a que se refere. E o que representa o goodwl7 Em verdade, nada mais do que a expectativa de rentabilidade que alO subgrupo intangvel, regra geral, abriga marcas, gum pagou para adquirir essa participao societria; softwares, licenas e franquias, receitas, frmulas, mo- um agregado de benefcios econmicos futuros, ou, sindelos, prottipos, gastos com desenvolvimento e outros tetizando, um conjunto de intangveis no identificveis que atendam aos critrios de reconhecimento, que an- no processo de aquisio (inclusive a sinergia de ativos tes eram tratados no extinto grupo de ativo diferido ou e a capacidade de gesto de novos administradores), no ativo imobilizado; abriga ainda os direitos autorais, para os quais objetivamente no possvel proceder-se presentes em grande parte na indstria fonogrfca e a uma contabilizao em separado. Repetimos que os de audiovisual e todo e qualquer direito passvel de valores que possam ser vinculados a ativos individuacontrole e explorao que gere benefcios incrementais lizveis, identificados e com vida prpria, mesmo que futuros, e que no esteja contemplado em uma norma intangveis, devem ser segregados do Goodwill. especfica que regule a matria em particular. As despeO Pronunciamento Tcnico CPC 15 - Combinao sas antecipadas, cumpre salientar, no esto no rol dos de Negcios determina, em termos gerais, que a emitens a serem considerados como um ativo intangvel. presa adquirente deve reconhecer o gio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill no momento da A conseqncia natural, com a adoo pelas emaquisio a ser mensurado pelo valor em que o montanpresas no Brasil do grupo intangvel, que muitas das te da contraprestao transferida em troca do controle rubricas registradas e contabilizadas em outros grupos da adquirida superar o valor lquido dos ativos identifide contas foram reclassificadas; houve reduo nos grupos de contas "investimentos", "imobilizado" e "di- cveis adquiridos e dos passivos assumidos mensurados ferido", destacando apenas que os saldos do diferido a valor justo. Em outras palavras, o goodwill representa que no foram reclassificados para outros grupos pode- o valor pago pelo controle ou pela parcela da entidade ro ser mantidos at completa amortizao ou baixados adquirida que supera o valor justo do patrimnio lquido, considerando a participao de no controladores. contra lucros ou prejuzos acumulados. Em operaes de combinaes de negcios, sobretudo em operaes de aquisio de controle societrio ou de participaes societrias significativas no capital de uma empresa, comum o surgimento de um valor pago a mais sobre o valor de patrimnio lquido contbil da ao ou quota da sociedade investida. Muitas vezes possvel identificar essa "mais-valia" como resultado da diferena entre o valor de mercado de um imobilizado e o seu valor contbil lquido. Por outro lado, mesmo aps a alocao das parcelas dessa "maisvalia" por diferena entre todos os ativos a seu valor justo e seu valor contbil, bem como tambm entre todos os passivos tambm a seu valor justo versus seu valor contbil, remanesce ainda um ativo "residual" que recebe a denominao amplamente aceita de goodwill (ou fundo de comrcio). Essa questo tratada no Captulo 24. Isso possvel considerando, obviamente, que todo esforo tenha sido envidado para alocar o "sobrepreo" a ativos e passivos identificados que tenham dado causa ao seu surgimento na avaliao econmica realizada. Esse procedimento j era requerido no Brasil por fora do Decreto-lei ne 1.598/77 e da Instruo CVM nc 247/96, com nova redao dada pela Instruo CVM nfi 285/98, mas vinha sendo muitssimo mal praticado. Nas demonstraes individuais esse montante de diferena entre o valor justo e o valor contbil lquido Recorrendo ao CPC 04 tem-se que um ativo intangvel adquirido de forma separada deve ser mensurado pelo custo. O custo desse intangvel inclui o preo de compra e todo gasto necessrio para coloc-lo nas condies de funcionamento pretendidas pela administrao. Mas se um intangvel for adquirido em uma combinao de negcios deve ser mensurado pelo valor justo no momento da aquisio. A partir dessas determinaes conclui-se que aqueles intangveis que forem individualmente transacionados devem ser contabilizados pelo custo incorrido na operao. Aqueles intangveis que estiverem inseridos no preo de aquisio pago por um negcio, e puderem ser tecnicamente identificados, de modo confivel, devem ser contabilizados em separado do goodwill pelo seu valor justo. O grfico a seguir ilustra de modo didtico o processo de decomposio a ser observado:

benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e () o custo do ativo possa ser mensurado com segurana. O ativo intangvel deve ser mensurado pelo custo no momento do reconhecimento inicial.

Contraprestao transferida em troca da aquisio do investimento

Ativos tangveis identificados e passivos assumidos Ativos intangveis identificados

Mensurados a valor justo

Goodwill

Valor residual

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Em seu item 34, o CPC 04 requer que um intangvel, que seja passvel de identificao, seja contabilizado separadamente. Assim orienta:

preo. Esse valor corresponde, basicamente, ao ativo intangvel denominado de direito de concesso.

Destaca-se que o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura ou goodwill gerado internamente "34. Portanto, o adquirente deve reconheno deve ser reconhecido, isso porque no um recurcer na data da aquisio, separadamente do so identificvel ou separvel controlado pela entidade. gio derivado da expectativa de rentabilidade Alm desse motivo, o gio gerado internamente no futura (goodwill) apurado em uma combinao pode ser a mensurado com segurana. de negcios, um ativo intangvel da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhe muito importante perceber que, no caso do goocido pela adquirida antes da aquisio da em- dwill originado numa combinao de negcios, ele presa. Isso significa que a adquirente reconhece pertence empresa adquirida. H um pagamento por como ativo, separadamente do gio derivado da conta dele pelo adquirente, mas no se trata, de forma expectativa de rentabilidade futura (goodwl), alguma, de algum crdito, bem, direito ou outra forma um projeto de pesquisa e desenvolvimento em de ativo do prprio adquirente. Ele paga pela capacidaandamento da adquirida se o projeto atender de da adquirida proporcionar lucros acima do normal, definio de ativo intangvel. Um projeto de acima do que seria a remunerao normal do seu capipesquisa e desenvolvimento em andamento da tal total (prprio e de terceiros). adquirida atende definio de ativo intangvel Por isso, esse goodwill s registrado no Ativo Inquando: tangvel no balano consolidado. Nos balanos individuais dos investidores ele aparece simplesmente como a) corresponder definio de ativo; e um componente do investimento societrio, no grupo esb) for identificvel, ou seja, separvel ou repecfico de Investimentos dentro do ativo no circulante. sulta de direitos contratuais ou outros direitos legais."

Aqui cabe tecer alguns comentrios para que no 13.4 Mensurao subsequente e vida til pairem dvidas quanto ao tratamento contbil a ser dado ao intangvel. Primeiro, condio sine qua non A caracterizao do intangvel no momento do seu paia seu registro que a entidade tenha incorrido em registro inicial de fundamental importncia para fins custo para sua aquisio. Quando as normas falam em contbeis. O CPC 04 determina que, aps o seu recomensurao de modo confivel, contabilizao em sepa- nhecimento inicial, um ativo intangvel deve ser menrado, num contexto de aquisio de uma companhia surado com base no custo, deduzido da amortizao como um todo (business combinatiori). para efeito de acumulada e de possveis perdas estimadas por redudecomposio do custo total incorrido na operao, o ao valor recupervel. O Pronunciamento ainda conconforme esquema grfico sugerido anteriormente. sidera a possibilidade do intangvel ser mensurado com base no seu valor reavaliado, mas se isso for permitido Uma outra considerao importante diz respeito legalmente. Atualmente a reavaliao de bens tangveis questo da mensurao confivel. Deve haver evidnou intangveis no permitida, de acordo com as novas cias inequvocas - direitos legais ou contratuais - que disposies da Lei n 6.404/76. permitam delimitar o intangvel e em ultimo caso negoci-lo com um terceiro independente. Sua mensurao A sua mensurao subsequente tambm ser funo deve passar no teste de terceiros independentes que, de o ativo possuir uma vida til definida (conhecida) ou caso fossem mensurar o intangvel, atravs de critrios uma vida til no definida (ilimitada ou, se limitada, alternativos, chegariam a valores muito prximos. H impossvel de determin-la com confiabilidade). Tecnium exemplo concreto no Brasil em que um intangvel camente, duas abordagens de mensurao subsequente pde ser segregado do preo pago por uma companhia. so utilizadas para os intangveis. Se h vida til conheAs concessionrias de servio de energia eltrica tive- cida, confiavelmente determinada, utiliza-se a abordaram seus preos de alienao de controle decompostos gem da amortizao (amortization approach); se no h por fora do rgo Regulador do Setor (ANEEL - Agn- vida til conhecida, ou sua delimitao impossvel de cia Nacional de Energia Eltrica), que definiu inclusive se obter de modo confivel, utiliza-se a abordagem dos sua curva de amortizao. O prmio pago, no bojo do testes de recuperao (impairment approach). O ativo preo de aquisio, para explorao da concesso, era intangvel com vida til indefinida no deve ser amorantes contabilizado como um imobilizado intangvel. tizado. Para fins de amortizao do intangvel com vida Esse procedimento no mais condizente com as no- til definida, a entidade deve assumir que o valor resivas prticas contbeis adotadas no Brasil, pois um ativo dual desse ativo zero, exceto se houver compromisso imobilizado por definio um ativo tangvel ou cor- de um terceiro independente para comprar o ativo ao

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final da sua vida til ou mercado ativo para o intangvel do teste de impairment, nos termos do Pronunciamento at o fim de sua vida til. Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, no mnimo anualmente, ou sempre quando houver No momento de registro inicial do intangvel adquirido, a entidade deve envidar seus melhores esfor- evidncias persuasivas de que o intangvel no gerar os para julgar se o ativo possui vida til definida e os benefcios econmicos futuros esperados, refletidos para delimitar essa temporalidade. Projees econmi- em seu valor contbil. cas acerca da performance do intangvel, dentro de baIndependentemente da natureza do intangvel, ses imparciais, so aconselhadas inclusive para definir quer tenha vida til definida, quer tenha vida til inas cotas de amortizao. Essas no sero necessaria- definida, sua mensurao est limitada ao seu valor mente resultado da aplicao do mtodo de linha reta. recupervel. Com amparo no Arcabouo Contbil ConNesse sentido, o CPC 04, em seu item 97, orienta ceituai em vigor, o registro contbil dos intangveis e que as cotas de amortizao do intangvel, como regra de qualquer outro ativo qualquer sempre limitado geral, devam estar alinhadas ao padro de consumo ou capacidade de estes gerarem benefcios econmicos. uso de benefcios econmicos do ativo intangvel, de de se destacar que, de acordo com as novas prtital sorte a serem produzidos lucros consentneos com cas contbeis adotadas no Brasil, o gio por expectativa a realidade. Assim dispe a norma: de rentabilidade futura {Goodwill) no deve ser amortizado, mas sim ter seu valor contbil submetido ao teste "97. O valor amortizvel de ativo intangvel de recuperabilidade de acordo com o Pronunciamento com vida til definida deve ser apropriado de Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel dos forma sistemtica ao longo da sua vida til estiAtivos. mada. A amortizao deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponvel Para fins tributrios, nos termos do RIR consolipara uso, ou seja, quando se encontrar no local dado pelo Decreto n 3.000, de 26-3-1999, art. 386, o e nas condies necessrios para que possa fun- gio, quando fundamentado em expectativa de lucros cionar da maneira pretendida pela administra- futuros, pode ser amortizado razo mxima de 1/60 o. A amortizao deve cessar na data em que para cada ms do perodo de apurao (inciso III do o ativo classificado como mantido para venda mesmo artigo) e o desgio deve ser amortizado razo ou includo em um grupo de ativos classificado mnima de 1/60 para cada ms do perodo de apurao como mantido para venda ou, ainda, na data em (inciso IV do mesmo artigo); mas essa dedutibilidade que ele baixado, o que ocorrer primeiro. O m- autorizada apenas em certas circunstncias (fuso, intodo de amortizao utilizado reflete o padro corporao ou ciso). No Brasil, atualmente, no adde consumo pela entidade dos benefcios eco- mitida legalmente a reavaliao de ativos intangveis, nmicos futuros. Se no for possvel determinar conforme j destacado inicialmente neste tpico. esse padro com segurana, deve ser utilizado o Apesar do gio por expectativa de rentabilidade mtodo linear. A despesa de amortizao para futura no mais ser amortizado para fins contbeis, na cada perodo deve ser reconhecida no resultado, apurao do lucro tributvel, no LALUR, as empresas a no ser que outra norma ou Pronunciamento podero continuar amortizando esse gio e aproveitancontbil permita ou exija a sua incluso no valor do o benefcio fiscal caso tenham direito a isso at que contbil de outro ativo." seja, eventualmente, mudada a legislao fiscal. O traEm seu item 89, o CPC 04 deixa bem clara a postu- tamento tributrio ser o mesmo que vinha sendo adora a ser adotada. Se o intangvel possui vida til defini- tado antes - o da dedutibilidade da amortizao nos da deve ser amortizado, se por outro lado, possui vida casos pr-estabelecidos legalmente. til indefinida, deve ser objeto de testes de impairment peridicos. Convm reproduzir parte do dispositivo abaixo: 13.5 Impairment test: intangveis com vida "89. A contabilizao de ativo intangvel baseia-se na sua vida til. Um ativo intangvel com vida til definida deve ser amortizado (ver itens 97 a 106), enquanto a de um ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado (ver itens 107 a 110)." Os itens 107 a 110 do pronunciamento requerem que um intangvel com vida til indefinida seja objeto

til definida, indefinida e goodwill

Os ativos intangveis com vida til definida, embora sejam objeto de amortizao peridica em resultado para reconhecimento de sua realizao contbil, esto sujeitos, como todo e qualquer ativo, avaliao do seu valor de recuperao. No h, conceitualmente, como se manter um ativo registrado por um valor que exceda sua substncia econmica.

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Recorrendo mais uma vez ao Pronunciamento Tcnico CPC 04 - Ativo Intangvel, a leitura sistemtica do pronunciamento corrobora esse posicionamento. Intangveis com vida til definida, tais quais direitos de explorao, esto sujeitos tambm a testes de recuperao peridicos. O referido pronunciamento, em seu item 111 determina que os intangveis, de um modo geral, quer tenham vida til definida, quer tenham vida til indefinida, se submetam, sob os ditames do Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel do Ativo, como todo e qualquer ativo, avaliao peridica de sua capacidade de gerar benefcios econmicos para a entidade (teste de impairment). Contabilizao do Ativo intangvel.

O CPC 01 determina que, independentemente de existir ou no qualquer indcio de desvalorizao, a entidade dever testar, no mnimo anualmente, a reduo ao valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel, e testar tambm, anualmente, o gio pago por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill) em uma aquisio de entidades. Sintetizando o discorrido, apresenta-se o grfico a seguir, que representa a rvore decisria para contabilizao do intangvel:

SIM

NAO

NAO

SIM

exclusivos para a entidade. Quantidade e valor de contratos de publicidade, premiaes concedidas pela conquista de determinadas competies, receitas auferidas Em decorrncia de manifestaes da Comisso de com a venda de produtos que estejam associados "Valores Mobilirios recentes, envolvendo clubes de fu- imagem de um atleta especfico ou do prprio clube, tebol em distribuies pblicas de valores mobilirios, cotas de participao em amistosos, assim como o nmero de convites para participao em amistosos, cotas sero tratados alguns aspectos das regras de contabilipara transmisso de jogos, renda auferida com a venda zao de intangveis aplicveis aos direitos federativos. de ingressos, entre outros, podem ser citados como alOs direitos federativos, ou coloquialmente "passes",1 guns desses benefcios. inegavelmente representam o principal ativo de um Em sendo o direito federativo um intangvel, e clube de futebol. A qualidade de um plantei, associada dado o objetivo do modelo contbil vigente (de Conao desempenho de uma agremiao em competies tabilidade Financeira), o custo histrico como base de oficiais, resulta na gerao de benefcios econmicos valor deve ser o mtodo de mensurao a ser utilizado para fins de registro inicial do ativo. 13.6 Um caso concreto: os direitos federativos
Em verdade, o instituto legal do passe foi extinto com a revogao da Lei na 6.354, de 2-9-1976, tendo sido substitudo pelo instituto legal do vnculo desportivo, o qual recebeu a denominao amplamente aceita de "direito federativo".
1

Sua reavaliao tecnicamente imprpria e hoje legalmente impedida luz de prticas contbeis utilizadas no mbito do Mercado de Capitais. Assim tambm

Ativos Intangveis 267 est consignada a orientao da NBC T 10.13 - "Entidades Desportivas Profissionais", em seu 10.13.2.13, aprovada pela Resoluo CFC ne 1.005/04. Por essa restrio - registro a custo histrico devem ser contabilizados pelas entidades desportivas profissionais to somente os direitos federativos adquiridos de terceiros independentes, precificados dentro de uma relao de comutatividade, independncia e de no preponderncia de uma parte sobre outra. Em decorrncia dessa razo conceituai, inadmissvel o registro de direitos federativos adquiridos de partes relacionadas, que estejam sob o controle acionrio ou econmico da adquirente, por um valor que exceda o seu custo original. Economicamente no h transao realizada, tampouco incremento de custo a ser reconhecido por uma parte em contrapartida ao lucro a ser reconhecido por outra. Menos adequado ainda o registro contbil, pela adquirente, em uma transao simulada de compra e venda, de direitos federativos no reconhecidos originalmente nos livros de partes relacionadas alienantes, quer tenham sido transferidos a ttulo oneroso ou no oneroso. Seria o caso especfico do reconhecimento de direitos incidentes sobre atletas amadores formados em divises de base "precificados" em uma transao celebrada dentro de uma relao de no comutatividade, de dependncia e de preponderncia de uma parte sobre outra. Em essncia, estaria ocorrendo o reconhecimento de um intangvel gerado internamente. com um clube, nos termos legais vigentes, no havendo pois o que se falar em termos de direitos federativos. Assim, a abordagem da amortizao o melhor mtodo a empregar para fins de medio peridica de resultado. Contudo, outras questes emergem, quais sejam: (i) deve-se utilizar amortizao pela linha reta ou por outro critrio alternativo? (ii) deve-se amortizar dentro do perodo de vigncia contratual ou at a perda do vnculo desportivo? Compulsando a NBC T 10.13, em seu 10.13.2.6, obtm-se a orientao de como proceder na amortizao do direito federativo, com relao ao perodo de seu reconhecimento em resultado. A vigncia do contrato celebrado com o atleta o determinante. Seguindo o CPC 04, recomendado que a curva de amortizao do intangvel reflita o padro de consumo ou uso dos benefcios econmicos advindos da explorao do ativo. Caso no seja possvel identificar tal curva, o mtodo de amortizao em linha reta deve ser empregado.

Em termos de teste de impairment, o direito federativo como um intangvel com vida til definida deve sujeitar-se a tal procedimento. Fazendo um exerccio para melhor compreenso, uma contusofsicasria de um adeta acionaria o gatilho do teste de impairment do intangvel. Ou, trabalhando outra hiptese, caso a legislao brasileira de alguma forma frustrasse as expectativas de um clube, em termos de prazo, explorar um dado atleta adquirido, o mesmo gatilho seria acionado. E para encerrar, caso por hiptese o desempenho Uma questo a ser objeto de reflexo reside no tra- do clube em competies oficiais que disputa estivesse tamento contbil a ser dispensado aos direitos federati- bem aqum das expectativas criadas quando da aquisivos, na medida em que o atleta preste servios ao clube o de um atleta (direito federativo), com reflexo em e gere com isso benefcios econmicos. receitas incrementais e negcios gerados pela aquisio desse mesmo atleta (cancelamento de amistosos e conDeve-se adotar a abordagem da amortizao tratos de publicidade, reduo de renda de jogos etc), (amortization approacii) ou a abordagem dos testes de o teste de impairment seria da mesma forma requerido. recuperao (impairment approacK)? Entende-se que em termos de qualidade da informao contbil mais apropriada a adoo de ambos os mtodos. Analisando com imparcialidade acadmica o problema, chega-se concluso de que, diferentemente de outros intangveis, os direitos federativos tm uma vida til limitada. So, analogamente, tais quais ativos fixos para uma indstria, que tm sua capacidade de produo (potencial de gerar benefcios econmicos) restringida por sua obsolescncia e/ou desgaste fsico por uso. Entenda-se, no caso dos direitos federativos, capacidade de produo igual idade do atleta e vida til igual durao do contrato, que representa o perodo no qual esse intangvel proporcionar benefcios econmicos entidade que o controla. Um habilidoso aeta aos 38 anos no tem o mesmo potencial que possua aos 23 anos. Sem considerar que um atleta, com essa idade, j no possui mais qualquer vnculo desportivo

13.7 Marcas e patentes

Esta categoria de intangvel normalmente tem valor pequeno, comparativamente com as demais, pois envolve os gastos com registro de marca, nome, invenes prprias, alm de desembolsos a terceiros por contratos de uso de marcas, patentes ou processos de fabricao (tecnologia). Aqui cabe breve considerao de extrema relevncia. De modo geral, a Contabilidade ao dispensar tratamento aos ativos denominados intangveis admite que se enquadrem como tais, para fins de contabilizao, s e to s aqueles para os quais a Entidade tenha incorrido em custo, derivado de uma transao envolvendo partes no relacionadas.

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Os gastos incorridos na fase de pesquisa devem ser reconhecidos como despesa no resultado do perodo, isso porque esses gastos no atendem s condies de E importante entender que essa exigncia da enti- reconhecimento de um ativo, principalmente no que dade incorrer em algum gasto para se reconhecer um diz respeito garantia mnima de provvel gerao de ativo intangvel uma precauo para no gerar prece- benefcios futuros. dente de se reconhecer o gio por expectativa de renOs gastos incorridos na fase de desenvolvimento tabilidade futura (GoodwiU) gerado internamente, pois de um intangvel podem ser reconhecidos como ativo no permitido pelo CPC 04 o reconhecimento desse apenas se a entidade demonstrar todos os aspectos lisgio. O Pronunciamento Conceituai Bsico dispe que a tados a seguir: ausncia de um gasto no impede que um item atenda definio de ativo e esteja qualificado para o reconheci viabilidade tcnica para concluir o ativo inmento, como o caso de um bem recebido em doao. tangvel de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; A Comisso de Valores Mobilirios certa vez se inteno de concluir o ativo intangvel e de manifestou em face de caso envolvendo o reconhecius-lo ou vend-lo; mento de marca sem custo. Determinada sociedade ao ingressar com pedido de registro de companhia aberta capacidade para usar ou vender o ativo inna Autarquia, concomitantemente com pedido de retangvel; gistro de distribuio primria de aes em mercado de forma como o ativo intangvel deve gerar balco no organizado, apresentou, dentre a documenbenefcios econmicos futuros. Entre outros tao obrigatria requerida, demonstraes contbeis aspectos, a entidade deve demonstrar a exiscontendo o reconhecimento de marca, suportada por tncia de mercado para os produtos do ativo laudo de avaliao econmica elaborado por terceiros. intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a sua O valor da marca teria sido "validado" por transautilidade; o envolvendo parte relacionada (sociedade controladora) e a companhia pleiteante dos registros (sociedade disponibilidade de recursos tcnicos, financontrolada). A entidade estaria reconhecendo de certa ceiros e outros recursos adequados para conforma um gio (Goodwill) gerado internamente, o que cluir seu desenvolvimento e usar ou vender o vedado pelas prticas contbeis brasileiras. O caso foi ativo intangvel; e emblemtico e serviu como exemplo a ser seguido pelo capacidade de mensurar com segurana os mercado: a CVM denegou ambos os registros pleiteagastos atribuveis ao ativo intangvel durante dos pela companhia, tanto na esfera de sua rea tcnica seu desenvolvimento. quanto na esfera de sua Diretoria Colegiada. Essa categoria de intangvel normalmente inclui os seguintes custos relativos ao desenvolvimento de produtos: 13.8 Direitos sobre recursos naturais salrios, encargos e outros custos de pessoal Esta categoria de intangvel est relacionada aos alocados a tais atividades; custos incorridos na obteno dos direitos de explora materiais e servios consumidos; o de jazidas de minrio, de pedras preciosas e simi depreciao de equipamentos e instalaes lares. O valor de custo da jazida, quando a rea de utilizados nas pesquisas; propriedade da empresa, deve ser destacado em conta parte no Balano. importante destacar que esse in gastos gerais, apropriados segundo sua relatangvel est fora do alcance do CPC 04. o com o(s) projeto(s);

Assim, no se deve reconhecer contabilmente marca ou patente para a qual a companhia detentora do direito de exclusividade na sua explorao no tenha incorrido em custo. Contabilmente no se discute o valor dos benefcios econmicos que referido ativo possa gerar para a entidade (valor de sada); a bem da verdade, dado o constructo do modelo contbil - confrontao de valor investido com retorno realizado; vinculao ao fluxo de caixa, distribudo temporalmente conforme fato gerador econmico; prudncia com relao a expectativas de ingresso de receita (incertezas) - um ativo para ser passvel de registro contbil condio sine qua non que tenha custo (valor de entrada).

13.9 Pesquisa e desenvolvimento A entidade deve avaliar para fins de reconhecimento se um ativo intangvel gerado internamente est na fase de pesquisa ou na fase de desenvolvimento. Se houver dificuldade em classificar se o processo de gerao de um intangvel est na fase de pesquisa ou na de desenvolvimento, os gastos envolvidos nesse processo devem ser considerados como decorrentes da fase de pesquisa.

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outros custos relacionados a essas atividades, ciamentos Tcnicos CPC 04 e CPC 15 e Interpretao como, por exemplo, a amortizao de paten- Tcnica ICPC 09. Esse aspecto deveras relevante, na tes e licenas. medida em que concorre para o desenvolvimento do mercado de capitais, ao reduzir incertezas e, por via de Os custos com os aprimoramentos e modificaes conseqncia, custos de captao das companhias. em produtos existentes que se destinam a mant-los atrativos no mercado no curso normal das atividades no devem ser ativados, mas lanados diretamente 13.11 Tratamento para as pequenas e nas despesas. Os custos de desenvolvimento ativados mdias empresas relacionam-se, normalmente, com projeto, construo e teste de produtos novos, de prottipos, modelos, disOs conceitos abordados neste captulo relativos aos positivos, processos, sistemas, entre outros de natureza ativos intangveis so aplicveis s entidades de pequesemelhante. no e mdio porte com as seguintes excees. Todos os Todavia, um aspecto fundamental a ser considera- ativos intangveis devem ser considerados como tendo do quando do registro contbil de custos com desenvol- vida til finita. Nesse sentido, as empresas de pequeno vimento de produtos e de outros itens no Ativo Intan- e mdio porte possuem um tratamento diferenciado, gvel, e sua subsequente amortizao, o da incerteza pois as demais sociedades devem considerar uma vida quanto sua viabilidade e perodo a ser beneficiado til indefinida a um ativo intangvel quando, com base por esses custos, ou seja, o do atendimento ao princpio na anlise de todos os fatores relevantes, no existe um da confrontao de receitas e despesas. Dessa forma, limite previsvel para o perodo durante o qual o atios custos dessa natureza so normalmente contabiliza- vo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos que dos como despesa do perodo no qual so incorridos, justifiquem esse ativo. Caso a entidade de pequeno e mdio porte seja incapaz de fazer uma estimativa conexceto quando for possvel demonstrar viabilidade tcfivel da vida til de ativo intangvel, presume-se que a nica e comercial do produto e a existncia de recursos vida seja de dez anos. suficientes para a efetiva produo e comercializao, conforme os aspectos que foram listados, reduzindo-se, Esse tratamento diferenciado impacta, consequenassim, a margem de incerteza da gerao de benefcios temente, a amortizao de tais ativos, pois, no caso das econmicos futuros. pequenas e mdias empresas, todos os ativos intangQualquer que seja o critrio de amortizao, a em- veis so amortizados. Assim, o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) , obrigatoriamente, presa deve mencion-lo em suas Notas Explicativas. A amortizado nas pequenas e mdias empresas, enquanto contrapartida da amortizao do Intangvel deve ser que, como regra, nas demais entidades baixado apelanada em Despesas Operacionais (conforme o caso, nas por impairment. no custo dos produtos elaborados), e deve tal valor esTambm no existe, para as PMEs, a possibilidade tar destacado na Demonstrao do Resultado do Exerde ativao dos gastos com desenvolvimento de produccio ou em Nota Explicativa. tos, que precisam ser considerados como despesa assim Releva ainda mencionar que os gastos com desen- que incorridos. volvimento de produtos e de outros projetos possveis Ainda de acordo com Pronunciamento Tcnico devem ser objeto de evidenciao detalhada: dos saldos das contas por natureza, quando relevantes; dos critrios PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Emprede amortizao; e dos valores contabilizados no resulta- sas, o valor residual, a vida til e o mtodo de amortizado do exerccio (inclusive se a prtica for contabilizar o necessitam ser revistos apenas quando existir uma integralmente no resultado, no efetuando a ativao). indicao relevante de alterao, isto , no necessitam ser revistos anualmente como preconizado no Pronunciamento Tcnico CPC 04 - Ativo Intangvel. 13.10 Consideraes finais No que diz respeito s perdas por desvalorizao, o PME recomenda a abordagem do indicador e apreO tratamento contbil dos ativos intangveis re- senta uma lista de eventos que indicam a existncia de quer, por parte dos profissionais responsveis pela ela- perda por desvalorizao de modo a facilitar o clculo borao de demonstraes contbeis e por parte dos desse valor e reduzir a dependncia dos especialistas, responsveis pela auditoria destas, muito julgamento e o que aumentaria o custo para as pequenas e mdias boa formao. Tcnicas de elaborao defluxode caixa empresas. projetado e alguns princpios de finanas devem estar Finalmente, para as pequenas e mdias empresas, bem sedimentados. a reavaliao de ativos no permitida. (Lembrar que, Inegvel o grau de qualidade que passa a ter a in- no Brasil, reavaliao de ativos intangveis nunca foi formao contbil com a disciplina dos intangveis por aceita.) Para maior detalhamento, consultar o Pronunmeio da incluso desse grupo de contas no ativo no ciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas circulante na Lei nfi 6.404/76 e da edio dos Pronun- e Mdias Empresas.

Ativo Diferido

economia de custos ou o aumento na eficincia operacional no eram precedentes razoveis para a ativao O j revogado inciso V do art. 179 da Lei das So- desses gastos. Destaca-se que as despesas pr-operaciociedades por Aes determinava que deveriam ser clas- nais so consideradas como elementos de despesa do perodo nas normas internacionais de contabilidade. sificadas no Ativo Diferido Com a Medida Provisria (MP) nB 449/08, o inciso "as aplicaes de recursos em despesas que con- V do art. 179 da Lei ntt 6.404/76, finalmente, foi revotribuiro para a formao do resultado de mais gado. Essa MP foi convertida na Lei nB 11.941/09 e a de um exerccio social, inclusive os juros pagos revogao do inciso V foi mantida. Dessa forma, as soou creditados aos acionistas durante o perodo ciedades por aes e as sociedades de grande porte que que anteceder o incio das operaes sociais". elaboram suas demonstraes financeiras com base na Lei n 6.404/76 no podero mais reconhecer o grupo O referido inciso V, antes de ser revogado, foi alte- Ativo Diferido em seus balanos a partir do exerccio rado pela Lei n 11.638/07. Classificavam-se no Ativo social de 2008. Diferido aps essa alterao Os ativos diferidos eram caracterizados por se"as despesas pr-operacionais e os gastos de rem ativos que tinham seus valores amortizados por reestruturao que contribuiro, efetivamente, apropriao s despesas operacionais (ou aos custos), para o aumento do resultado de mais de um no perodo de tempo em que teoricamente estivessem exerccio social e que no configurem to so- contribuindo para a formao do resultado da emmente uma reduo de custos ou acrscimo na presa. Compreendiam as despesas incorridas durante eficincia operacional" {Redao dada pela Lei ns o perodo de desenvolvimento, construo e implantao de projetos, anterior a seu incio de operao, 11.638, de 2007). e tambm as despesas incorridas com implantao Essa alterao promovida pela Lei ns 11.638/07, de projetos mais amplos de sistemas e mtodos, com que teve sobrevida de apenas um exerccio social, per- reorganizao da empresa e outras. Representavam, mitiu o lanamento no Ativo Diferido das despesas muitas vezes, gastos cuja contabilizao seria como pr-operacionais e dos gastos de reestruturao, sendo despesas operacionais, caso a atividade a que se refeque s poderiam ser reconhecidos se de fato tivessem o riam estivesse j produzindo receitas ou benefcios, potencial de gerao de benefcios econmicos futuros como, por exemplo, os gastos incorridos com pessoal por meio de incremento nas receitas, j que apenas a administrativo, outras despesas gerais e administrati-

14.1 Introduo

Ativo Diferido

271

vas, e demais gastos especficos (desde que no fossem C. GASTOS DE REORGANIZAO parte do Imobilizado), os quais so necessrios ao deCusto senvolvimento de um projeto. A justificativa para tal Amortizao acumulada (conta credora) tratamento consistia no fato de que os benefcios desse projeto ocorreriam em resultados futuros mediante a gerao de receitas e, por causa disso, tais gastos eram ativados para amortizao futura, para manter o crit- 14.2.2 Gastos de implantao e pr-operacionais rio de contraposio de receitas e despesas. Ocorre que o art. 299-A da Lei n5 11.941/09 acabou permitindo que o saldo existente nesse grupo em 2008, que no pode ser alocado para outro grupo de contas, poder permanecer a classificado at sua completa amortizao e sujeito anlise de recuperabilidade. Assim, o objetivo de manter este captulo no Manual, ao menos nesta edio, est em esclarecer os procedimentos que devem ser implementados com relao: (i) aos saldos possivelmente existentes no Balano de abertura na data de transio e (ii) ao tratamento contbil para os eventos econmicos que antes eram classificados no Ativo Diferido, isso luz das novas prticas contbeis adotadas no Brasil. a) GERAL Esse agrupamento de contas era utilizado para novos empreendimentos, tais como a organizao, construo e implantao de uma nova fbrica. Alcanava todos os gastos incorridos antes do incio de suas operaes, abrangendo ainda o perodo de testes iniciais de produo da fbrica, quando fosse o caso. Esses gastos agora sero tratados diretamente no resultado do exerccio, exceto se parte desses gastos estiver relacionada colocao de um Ativo Imobilizado nas condies de operao pretendidas pela administrao da empresa (ver captulo 12 - Ativo Imobilizado neste Manual).

A seguir apresentada a classificao anterior das contas que integravam o Ativo Diferido e o respectivo b) EMPRESAS NOVAS tratamento contbil a ser empregado daqui por diante A lgica anterior era a de que, quando a empresa aos eventos econmicos que antes eram enquadrados era nova, tornava-se mais fcil a apurao desses gastos nesse grupo de contas. que eram diferidos, j que todas as despesas operacionais tinham essa classificao. Ao considerar as novas prticas contbeis adotadas no Brasil, esses gastos pas14.2 Classificao anterior das contas e novo sam a ser lanados no resultado do exerccio, pois no tratamento contbil atendem ao conceito de ativo, mas sim ao de despesa (ver Pronunciamento Conceituai Bsico - Estrutura Conceituai para Elaborao e Apresentao das De14.2.1 Plano de contas - geral monstraes Contbeis). A exceo a possibilidade Considerando o conceito e o contedo anterior- desses gastos serem integrados ao custo de um Ativo mente atribudo ao Ativo Diferido, tinha-se o seguinte Imobilizado, de acordo com o disposto no PronunciaPlano, a ttulo exemplificativo, com as seguintes contas: mento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobilizado. ATIVO DIFERIDO - CUSTO A. GASTOS DE IMPLANTAO E PR-OPERACIONAIS Gastos de organizao e administrao Encargos financeiros lquidos Variao monetria Estudos, projetos e detalhamentos Juros a acionistas na fase de implantao Gastos preliminares de operao Amortizao acumulada (conta credora) B. GASTOS DE IMPLANTAO DE SISTEMAS E MTODOS Custo Amortizao acumulada (contra credora) c) EMPRESAS EXISTENTES COM NOVOS PROJETOS Os gastos incorridos em um novo projeto, quando se trata de uma empresa existente, j operando, so reconhecidos como despesas operacionais. A ressalva a esse tratamento fica para os gastos com novos projetos que possam ser classificados como ativos baseados de algum Pronunciamento Tcnico, como o CPC 04 Ativo Intangvel ou CPC 27 - Ativo Imobilizado, por exemplo. Antes essas despesas eram segregadas contabilmente entre as parcelas referentes s operaes normais, que eram lanadas no resultado do perodo, e as parcelas de administrao e outras, relativas ao novo empreendimento, eram registradas no Ativo Diferido. Nessa situao, a empresa devia manter um adequado sistema de identificao das despesas para contabiliza-

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Manual de Contabilidade Societria * Iudcibus, Martins, Gelbeke e Santos

Ias corretamente. Para as despesas comuns (se relevantes) no passveis de identificao, era feita a segregao por meio de rateios em bases adequadas e que considerassem o tempo ou o esforo dedicados. Esse procedimento no ser mais empregado. Todo gasto incorrido pela empresa decorrente de um novo empreendimento dever ser analisado luz dos conceitos de ativo e despesa dispostos no Pronunciamento Conceituai Bsico e, posteriormente, em Pronunciamentos que tratam particularmente de certos ativos. Por exemplo, um gasto decorrente de um novo projeto da empresa pode ter tido como origem o desenvolvimento de um ativo intangvel. Nesse caso, se certas condies forem atendidas, a empresa reconhece um ativo intangvel, observando o que determina o Pronunciamento Tcnico CPC 04 - Ativo Intangvel. No passado, exemplos tpicos de Diferido eram as despesas relacionadas aos gastos com pesquisa e desenvolvimento. Com a eliminao desse grupo no se pode mais classificar os gastos com pesquisa como ativo, afinal esse conceito est restrito s aplicaes que provocaro, por incremento de receitas, aumento nos resultados futuros e, certamente, esse no o caso dos gastos com pesquisas que devero ser tratados como despesas. Para o caso dos gastos com desenvolvimento admitir-se- a classificao como ativo apenas e to somente quando tais gastos tiverem absoluta garantia de que produziro efeitos nos resultados futuros da entidade. Lembre-se que esse conceito est era total conformidade com as regras internacionais de contabilidade. d) CONTEDO DAS CONTAS As contas tinham o seguinte contedo bsico, sendo segregadas em subcontas. A seguir so apresentados comentrios acerca do tratamento contbil a ser empregado aos eventos antes enquadrados nessas contas. 1. Gastos de organizao e administrao: incluam os honorrios dos diretores, salrios do pessoal administrativo, recrutamento e treinamento de pessoal, gastos com viagens etc, realizados antes do incio das operaes da empresa. Esses gastos agora sero lanados diretamente no resultado do exerccio, pois no tm natureza de ativo, mas sim de despesa; 2. Encargos financeiros lquidos: compreendiam todos os gastos financeiros incorridos no perodo pr-operacional, quer variaes monetrias (atualizaes de dvidas), quer juros propriamente ditos etc. importante ressaltar que somente poderiam ser registrados neste grupo os encargos financeiros decorrentes de financiamentos relacionados

composio do prprio Ativo Diferido. Esses encargos incorridos no perodo pr-operacional devero ser tratados como despesas financeiras, exceto se forem diretamente atribuveis aquisio, construo ou produo de algum ativo qualificvel, em que devero ser capitalizados como parte do custo desse ativo, de acordo com as disposies do Pronunciamento Tcnico CPC 20 - Custos de Emprstimos; 3. Estudos, projetos e detalhamento: representavam os custos incorridos com estudos iniciais, projetos tcnicos e de viabilidade econmica, planos de negcios (business plari), projetos feitos para obteno de financiamentos, aprovao de incentivos fiscais e outros. Normalmente so honorrios e despesas pagos a terceiros pela elaborao desses trabalhos. Esses gastos pr-operacionais daqui por diante sero registrados no resultado do exerccio em decorrncia de terem natureza de despesa; 4. Juros a acionistas: eram registrados os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que antecedia o incio das operaes sociais (fase pr-operacional). Isto era comum em empresas concessionrias de servio pblico ou em outras nas quais essa fase anterior gerao de receitas longa, tornando-se conveniente remunerar o investidor durante esse perodo como se tal investimento fosse, nesse tempo, uma forma de emprstimo. 5. Gastos preliminares de operao: incluam os materiais consumidos, os salrios pagos ao pessoal da produo e respectivos encargos sociais, e os custos indiretos de fabricao incorridos na fase de preparao para incio das operaes sociais, ou mesmo na fase de testes. Tambm podia ser aqui includo o custo fixo da capacidade no utilizada de uma fbrica que estivesse iniciando suas atividades. Referidos gastos, a partir dessa nova orientao contbil, devero ser registrados no resultado do exerccio, pois no esto diretamente relacionados com unidades de estoques produzidas ou com as linhas de produo, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Imobilizado.

Os itens 14.5 e 14.6 abordam problemas especiais de avaliao relativos aos gastos de implantao e properacionais, relativamente a resultados eventuais e a variaes monetrias e encargosfinanceiroslquidos na fase pr-operacional.

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14.2.3 Castos de implantao de sistemas e mtodos Esses tipos de gastos so freqentemente registrados como despesas operacionais, em face do conservadorismo e de sua grande dificuldade de conexo com os benefcios futuros. Todavia, em certas circunstncias, representam um gasto que ir beneficiar diversos exerccios, no futuro. Dessa forma, os gastos significativos realizados com a implantao de sistemas e mtodos, quando representarem claro benefcio futuro para a organizao, podem ser registrados no Ativo Intangvel se atenderem s condies de reconhecimento de um ativo intangvel gerado internamente prescritas no Pronunciamento Tcnico CPC 04 - Ativo Intangvel. Ressalta-se que no tarefa simples julgar se um intangvel desenvolvido internamente est qualificado para o reconhecimento em decorrncia das dificuldades para concluir (i) se o intangvel identificvel e (ii) se o seu custo pode ser determinado com segurana. Aps o reconhecimento, o valor amortizvel do ativo intangvel deve ser apropriado sistematicamente ao resultado ao longo de sua vida til estimada.

os eventuais efeitos fiscais. Se a operao de captao de recursos via emisso de ttulos patrimoniais gerar prmio de subscrio, os custos de transao devem ser absorvidos pelo valor do referido prmio, considerando o limite do saldo deste. O saldo da conta retificadora do capital social referente aos custos de transao poder ser utilizado para reduo do capital social ou ser absorvido por reservas de capital.

14.3 Avaliao e amortizao

A avaliao do Ativo Diferido, de acordo com o j revogado inciso VI do art. 183 da Lei nc 6.404/76, era feita pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrassem sua amortizao. A esse respeito entendia-se como capital aplicado o valor dos gastos realizados. A amortizao desses ativos antes era feita, segundo a Lei nB 6.404/76, "em prazo no superior a dez anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los". Era o que determinava o 3 do art. 183 da Lei n 6.404/76. Com a MP b 449/08 (ratificada integralmente pela Lei nfi 11.941/09 nesse trecho) a redao do 3 a do art. 183 no mais faz referncia forma como o Ativo Diferido deve ser amortizado, mas sim anlise que dever ser feita acerca da recuperao dos valores registrados no Ativo Imobilizado e no Ativo Intangvel. Normalmente, a amortizao era feita linearmente pelo tempo em que se esperava que os benefcios futuros flussem para a entidade. Tinha-se um problema no caso de empresas que entram gradativamente em produo e, nesse caso, um critrio que poderia ser utilizado era o de a empresa comear a amortizar o Ativo Diferido a partir do incio das operaes, mas tambm numa forma crescente.

14.2.4 Castos de reorganizao

Os gastos realizados com a reorganizao de setores ou da totalidade da empresa devem ser registrados daqui para frente no resultado, pois so alcanados pelo conceito de despesa. Esses gastos no se qualificam para serem reconhecidos como ativo.

14.2.5 Gastos com colocao de aes

A CVM em seu Ofcio-Circular/CVM/SNC/SEP 1/2006 determinava que gastos com colocao de novas aes (operaes de subscrio ou underwriting) deveriam ser tratados como despesas operacionais do exerccio. Dois eram os principais argumentos da Autarquia. O primeiro era que no havia vinculao clara entre a capitalizao (diferimento) desses gastos com resultados futuros. E o segundo era que ainda no havia, na legislao contbil nacional, norma que permitisse lanar tais gastos como reticadores do patrimnio lquido. O Pronunciamento Tcnico CPC 08 - Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios passou a determinar que os custos 14.4 Reclassificao, baixa ou manuteno de transao incorridos na captao de recursos por indos saldos do ativo diferido termdio da emisso de ttulos patrimoniais devem ser contabilizados, de forma destacada, em conta redutora De acordo com a Lei n 11.941/09, os saldos exisde patrimnio lquido, aps o capital social, deduzidos tentes em 31 de dezembro de 2008 nas contas do Ativo

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Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

Diferido sero: (i) reclassificados para outro grupo do Balano Patrimonial, (ii) baixados contra lucros ou prejuzos acumulados; ou (iii) mantidos no Diferido at serem totalmente amortizados. No caso da reclassifcao, a empresa avalia se o Ativo Diferido atende aos critrios de reconhecimento do grupo de contas de ativo para o qual o saldo do Diferido ser reclassificado. Pode-se apresentar em termos gerais as seguintes possibilidades de reclassifcao dos saldos do Ativo Diferido: (i) gios relativos expectativa de rentabilidade futura ("Goodwill") decorrentes de combinao de negcios que estavam no Diferido devero figurar no Ativo Intangvel no balano consolidado e no subgrupo de Investimentos nos balanos individuais; (ii) gios relativos diferena entre o valor de mercado e o valor contbil de ativos e passivos da entidade adquirida devero figurar no grupo Investimentos nos balanos individuais e acrescido ou reduzidos aos ativos e passivos a que se referem no balano consolidado; (iii) gastos relativos benfeitorias em propriedades de terceiros que atendam aos critrios de reconhecimento de um Ativo Imobilizado, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, devem ser reclassificados para o Imobilizado; (iv) gastos relativos a um ativo intangvel gerado internamente que esteja na fase de desenvolvimento e que atenda aos critrios de reconhecimento do Pronunciamento Tcnico CPC 04 Ativo Intangvel devem ser reclassificados no Intangvel; (v) gastos com softwares, programas, aplicativos e outros recursos de natureza semelhante que tm vida prpria devem ser reclassificados no Intangvel, mas na hiptese de estarem estreitamente vinculados a ativos de outro grupo (Imobilizado, por exemplo) devem ser reclassificados para o grupo do ativo ao qual esto vinculados. Os saldos constantes no Ativo Diferido que no foram reclassificados devem ter sido baixados contra lucros ou prejuzos acumulados ou mantidos at sua completa amortizao, conforme a Medida Provisria n9 449/08 transformada na Lei na 11.941/09. A baixa deve ter acontecido no balano de abertura na data de transio lquido de efeitos fiscais. Isso significa que a entidade no ter prejuzo fiscal algum ao baixar todo o saldo, pois poder reconhecer o respectivo ativo fiscal diferido para fins fiscais conforme as regras vigentes ao final de 2007, se optante pelo Regime Transitrio de Tributao (RTT).

poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre a recuperao de que trata o 3 a do art. 183 desta Lei." Assim, a Lei possibilita a manuteno do saldo do Diferido existente em 31-12-2008 at ser totalmente amortizado, mas exige que seja procedida a anlise da recuperabilidade dos valores mantidos no Diferido e isso ser feito de acordo com o disposto no Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Se o valor contbil do Diferido for superior ao seu valor recupervel, a parcela no recupervel dever ser baixada contra o resultado do exerccio. O tratamento contbil a ser empregado na hiptese de manuteno do saldo do Ativo Diferido dever ter por base as regras anteriormente vigentes.

14.5 Resultados eventuais na fase pr-operacional 14,5,1 O conceito contbil

Fazia parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso de ativos, associados ao empreendimento em fase pr-operacional. Ao considerar o regime de competncia como um dos pressupostos bsicos da elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, os elementos da demonstrao de resultado do perodo (receitas e despesas) so reconhecidos quando atendem s definies e aos critrios de reconhecimento para esses referidos elementos, conforme as disposies do Pronunciamento Conceituai Bsico e do Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis, independentemente da entidade estar ou no em fase pr-operacional.

Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda no utilizados e obtm receitas financeiras (ou de variaes monetrias), deve reconhecer essas receitas de acordo com as determinaes do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas. No caso da empresa contrair emprstimos, deve reconhecer os custos desses emprstimos com base no que precetua o Pronunciamento Tcnico CPC 20 - Custos de Emprstimos. Na hiptese de somente existirem esses dois itens de resultado, a demonstrao de resultado do perodo reportar o confronto desses elementos, retratando A ltima hiptese a da manuteno do saldo do o desempenho da entidade em um dado intervalo de Ativo Diferido at sua completa amortizao. Como j tempo. visto, o art. 299-A da Lei n s 6.404/76 estipulou: Se a empresa, noutro exemplo, vende, com lucro, "O saldo existente em 31 de dezembro de veculos usados administrativamente nessa fase, o re2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, sultado obtido na transao reportado na demonstrano puder ser alocado a outro grupo de contas, o de resultado do perodo, evidenciando a confron-

Ativo Diferido 275

tao entre as receitas e as despesas incorridas na fase pr-operacional decorrentes dessa operao de venda de imobilizado. importante lembrar novamente que, quando se fala em pr-operao, pode-se ter o caso de toda a empresa ou apenas uma parte estar nessa condio. Se houver a montagem de uma nova fbrica, trata-se, da mesma forma, de tudo o que for a ela relativo (despesas, encargos financeiros etc.)-

so II do art. 325 do Regulamento do Imposto de Renda que s aceita o diferimento de custos, encargos ou despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributao das receitas financeiras, independente de se referirem ou no a empreendimentos pr-operacionais. Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do Imposto de Renda, considera tributveis os ganhos ou perdas de capital, isto , o lucro ou prejuzo com a venda de bens integrantes do ativo permanente, o que inclui at mesmo o veculo usado administrativamente em fase pr-operacional.

Diante dessas colocaes, o procedimento correto est em reconhecer as receitas e despesas financeiras As consideraes anteriores baseiam-se no conceito na fase pr-operacional com base nos Pronunciamencontbil do problema. Todavia, deve-se conhecer o en- tos Tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis tendimento fiscal, tambm, o qual apresenta algumas pertinentes ao assunto e proceder aos devidos ajustes divergncias em relao ao conceito contbil. Esse pon- no Livro de Apurao do Lucro Real, visando atender s to melhor exposto no item 14.5.1 abrangendo tam- disposies da legislao tributria, se for o caso. probm os resultados eventuais na fase pr-operacional. vvel que, nesse assunto, a proximidade entre os critrios contbeis e critrios fiscais devem se aproximar. De qualquer forma, tais situaes tendem a ser raras. 14.6 Variaes monetrias e encargos Destaca-se que, com base no art. 16 da Lei nfi 11.941/09, as alteraes introduzidas pela Lei ne financeiros na fase pr-operacional 11.638/07 e pela prpria Lei ne 11.941/09 que modifiquem o tratamento contbil a ser empregado aos ele14.6.1 Aspectos gerais mentos das demonstraes contbeis no tero efeito fiscal para as empresas que aderirem ao Regime TribuAs contrapartidas dos ajustes de variaes monetrio de Transio (RTT), sendo consideradas as regras trias e encargos financeiros (custos de emprstimos) decorrentes dos financiamentos para viabilizar os re- tributrias vigentes at 31 de dezembro de 2007. cursos aplicados na fase pr-operacional da entidade, bem como os resultados de aplicaes financeiras, devem ser lanadas no resultado do perodo, exceto se 14.7 Tratamento para as pequenas e mdias esses custos de emprstimos forem diretamente atriempresas buveis aquisio, construo ou produo de ativo qualificvel, situao na qual sero capitalizados, seOs conceitos abordados neste captulo relativos ao gundo as determinaes do Pronunciamento Tcnico "ativo diferido", tambm so aplicveis a entidades de CPC 20 - Custos de Emprstimos. Esses ativos qualifipequeno e mdio porte em funo da legislao brasicveis so imobilizados e estoques que demandam um leira. Ou seja, apenas permitida a manuteno dos certo tempo para serem construdos ou produzidos. saldos nesse antigo grupo do ativo at sua completa Os aspectos tributrios das receitas e despesas fi- amortizao. No existe esse grupo nas normas internananceiras na fase pr-operacional so tratados no inci- cionais, inclusive para as pequenas e mdias empresas.

14.5.2 O tratamento fiscal

Passivo Exigvel Conceitos Gerais

15.1 Classificao

As obrigaes da companhia so apresentadas no passivo exigvel, que se subdivide em Passivo Circulante e Passivo No Circulante. O prazo no pode ser diferente para o Ativo e o O art. 180 da Lei nB 6.404/76, alterado pela Lei nQ Passivo. 11.941/09, estabelece: Assim, temos o passivo segregado em Passivo Circulante e Passivo No Circulante. "As obrigaes da companhia, inclusive fiDeve-se notar que o perodo usual de um ano renanciamentos para aquisio de direitos do atilativo ao exerccio social, para fins dessa classificao vo no circulante, sero classificadas no passivo contbil entre curto e longo prazos, conta da data de circulante, quando se vencerem no exerccio seencerramento do Balano atual at 12 meses seguintes, guinte, e no passivo no circulante, se tiverem ou seja, a data do prximo encerramento do Balano. vencimento em prazo maior, observado o disAssim, o exerccio social o da empresa e nada tem a posto no pargrafo nico do art. 179 desta lei." ver com o ano civil de l c de janeiro a 31 de dezembro. O pargrafo nico do art. 179 da Lei estabelece O que ocorre que a grande maioria das empresas tem seu exerccio social coincidente com o ano civil, ou seja, que: encerra seu balano em 31 de dezembro. "Na companhia em que o ciclo operacional Um nmero cada vez maior de empresas tem adoda empresa tiver durao maior que o exerctado esse encerramento de exerccio em 31 de dezemcio social, a classificao no circulante ou longo bro como forma de se adaptar legislao fiscal que prazo ter por base o prazo desse ciclo". determina a apurao do imposto de renda com base Entende-se por ciclo operacional, na empresa in- nos resultados das empresas apurados no trmino do dustrial ou comercial, o perodo de tempo que vai des- ano civil, ainda que a empresa adote exerccio social de a aquisio das matrias-primas ou mercadorias at diferente, o que lhe exige trabalho redobrado, pois ter o recebimento do valor das vendas. Todavia, a grande Balano societrio no exerccio social (digamos 30 de maioria das empresas tem adotado como exerccio o setembro) e outro balano em 31 de dezembro para perodo de um ano, j que o ciclo operacional delas fins fiscais.

normalmente inferior a esse prazo; as excees so as empresas que constrem edifcios, fabricam grandes equipamentos, navios etc, cuja construo ou montagem pode levar mais de um ano.

Passivo Exigvel - Conceitos Gerais 277 a) PASSIVO CIRCULANTE

O Passivo Circulante representado pelas obrigaes da companhia cuja liquidao se espera que ocorra dentro do exerccio social seguinte, ou de acordo com o ciclo operacional da empresa, se este for superior a 15.2 Avaliao e contedo do passivo esse prazo. Estas obrigaes podem representar valores fixos ou variveis, vencidos ou a vencer, em uma data 15.2.1 Viso geral ou em diversas datas futuras. O registro das obrigaes da companhia deve obeO Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresenta- decer ao princpio contbil da competncia de exerco das Demonstraes Contbeis, aprovado e tomado cios; assim, mesmo que determinadas obrigaes no obrigatrio, para as companhias abertas, pela Delibe- tenham a correspondente documentao comprobatrao CVM n9 595/09, e para os profissionais de con- ria, mas j sejam passivos incorridos, conhecidos e caltabilidade das entidades sem regulao especfica pela culveis, devero ser registradas por meio de proviso. Resoluo CFC n 1.180/09, relata em seu item 69 que O art. 184 da Lei n 6.404/76, alterado pela Lei ne um passivo deve ser classificado como circulante quan11.941/09, determina os critrios que devem ser obserdo atender a qualquer dos seguinte critrios: vados para a avaliao dos passivos: a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo "No balano, os elementos do passivo sero operacional normal da entidade; avaliados de acordo com os seguintes critrios: b) est mantido essencialmente para a finalidaI - as obrigaes, encargos e riscos, conhede de ser negociado; cidos ou calculveis, inclusive Imposto sobre a c) deve ser liquidado no perodo de at doze Renda a pagar com base no resultado do exercmeses aps a data do balano; ou cio, sero computados pelo valor atualizado at d) a entidade no tem direito incondicional de a data do balano; diferir a liquidao do passivo durante pelo II - as obrigaes em moeda estrangeira, menos doze meses aps a data do balano. com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio Adicionalmente, as parcelas de emprstimos de em vigor na data do balano; longo prazo, vencveis dentro do perodo de 12 meses da data do balano, devem ser classificadas como pasIII - as obrigaes, encargos e riscos classivo circulante. sificados no passivo no circulante sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais importante observar que o Pronunciamento Tcajustados quando houver efeito relevante." nico CPC 26, em seu item 74, estabelece que, quando a entidade no cumprir um compromisso segundo Dessa forma, as obrigaes classificveis no Passiacordo de emprstimo de longo prazo at a data do vo Circulante so, normalmente, resultantes de: balano, com o efeito de o passivo se tomar vencido e pagvel ordem do credor, o passivo classificado a) compra de matrias-primas a serem usadas como circulante mesmo que o credor tenha concordano processo produtivo, ou mercadorias desdo, aps a data do balano e antes da data da autoritinadas revenda; zao para emisso das demonstraes contbeis, em no exigir pagamento antecipado como conseqncia b) compra de bens, insumos e outros materiais do descumprimento do compromisso. Ou seja, quando para uso pela empresa; h clusulas contratuais restritivas (covenants) nos emc) arrendamento financeiro de bens para uso prstimos e financiamentos da empresa que tm o efeida empresa; to de tomar a dvida de longo prazo em dvida de curto d) valores recebidos por conta de futura entreprazo, essas dvidas devem ser classificadas no curto ga de bens ou servios; prazo se houver descumprimento dessas clusulas na data de elaborao das demonstraes contbeis. e) salrios, comisses e aluguis devidos pela b) PASSIVO NO CIRCULANTE No Passivo no circulante so registradas as obrigaes da companhia cuja liquidao dever ocorrer em prazo superior a seu ciclo operacional, ou aps o empresa; f) despesas incorridas nas operaes da empresa e ainda no pagas; g) dividendos declarados a serem pagos aos acionistas;

exerccio social seguinte, e que no se enquadrem nas definies de passivo circulante.

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Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

h) impostos, taxas e contribuies devidos ao poder pblico; i) emprstimos e financiamentos obtidos de instituies financeiras; j) provises, a qualquer ttulo, referentes a obrigaes j incorridas ou conhecidas e que possam ter os seus valores estimados etc. O Passivo No Circulante resulta, entre outros, de: a) emprstimos e financiamentos por instituies financeiras ou pela aquisio ou arrendamento financeiro de bens; b) emisso de debntures e outros ttulos de dvida (bonds, notes etc); c) retenes contratuais; d) imposto de renda diferido para exerccios futuros; e) proviso para previdncia complementar e outras obrigaes a longo prazo.

4. IMPOSTO SOBRE A RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL A PAGAR 5. EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS 6. DEBNTURES E OUTROS TTULOS DE DVIDA 7. PROVISES W PASSIVO NO CIRCULANTE 1. EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS 2. DEBNTURES E OUTROS TTULOS DE DVIDA 3. RETENES CONTRATUAIS 4. IR E CS DIFERIDOS 5. RESGATE DE PARTES BENEFICIRIAS 6. PROVISO PARA RISCOS FISCAIS E OUTROS PASSIVOS CONTINGENTES 7. PROVISO PARA BENEFCIOS A EMPREGADOS 8. PROGRAMA DE RECUPERAO FISCAL REFIS Os agrupamentos apresentados sero discutidos ao longo dos Captulos 16 a 19.

15.3 Plano de contas e critrios contbeis

Considerando-se os critrios bsicos descritos de classificao e de avaliao dos passivos e sua origem, o Modelo de Plano de Contas apresenta o passivo segregado entre o Passivo Circulante e o Passivo No Circulante, sendo cada um desses grupos subdividido por natureza em subgrupos, visando facilitar tambm a elaborao e publicao do Balano.

15.4 Tratamento para pequenas e mdias empresas

Os conceitos abordados neste captulo tambm so aplicveis a entidades de pequeno e mdio porte. a) PASSIVO CIRCULANTE Portanto, destaca-se que as formas de mensurao (inO Passivo Circulante est, portanto, composto dos cluindo a tcnica de ajuste a valor presente) e reconhecimento de passivos abordados so totalmente aplicseguintes agrupamentos: veis a estas entidades. 1. FORNECEDORES Para mais detalhes, consultar Pronunciamento 2. OBRIGAES FISCAIS Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias 3. OUTRAS OBRIGAES Empresas.