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Aplicacin Prctica

Reparos tributarios y su contabilizacin Aplicacin de la NIC 12

Ficha Tcnica
Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores Ttulo : Reparos tributarios y su contabilizacin. Aplicacin de la NIC 12 Fuente : Actualidad Empresarial N 275 - Segunda Quincena de Marzo 2013

Como podemos observar, la definicin nos lleva a identificar el impuesto a la renta diferido respecto de cantidades que podran ser recuperadas en ejercicios futuros, generando este hecho el reconocimiento de un activo tributario diferido. Y en el caso de tratarse de cantidades que resultarn imponibles (esto quiere decir gravables) en ejercicios futuros, estos implicarn el reconocimiento de un pasivo tributario diferido. La identificacin de estas cantidades son las denominadas diferencias temporales, cuya definicin es como sigue:
Diferencias tempo- Las diferencias temporales pueden ser: rales: - Diferencias temporarias imponibles. Son aqueSon las que existen llas diferencias temporales que dan lugar a cantidaentre el importe en des imponibles al determinar la ganancia (prdida) libros de un activo o fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando pasivo en el estado el importe en libros del activo sea recuperado o de situacin finanel del pasivo sea liquidado; o ciera y su base fiscal. - Diferencias temporales deducibles . Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

1. Introduccin
Siendo este mes de regularizacin del impuesto a la renta, con la presentacin de la declaracin jurada anual, muchas empresas identifican sus reparos tributarios para obtener la renta neta imponible; sin embargo, su contabilizacin an resulta complicada para muchos colegas. Los reparos tributarios son las Adiciones y Deducciones tributarias que una empresa informa en su DJ Anual, las que podrn ser de dos clases: permanentes o temporales. La finalidad de este informe es repasar la NIC 12 Impuesto a las ganancias; y su representacin e incidencia de los Reparos Tributarios identificados al cierre del ejercicio.

2. Aspectos generales
2.1. Definiciones a tener en cuenta A efectos de una adecuada comprensin respecto de la incidencia contable de los reparos tributarios al cierre del ejercicio, es necesario que tengamos en cuenta las siguientes definiciones desarrolladas por NIC 12 Impuesto a las ganancias:
Resultado contable: Es la ganancia neta o la prdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias.

Ganancia (prdida) Denominado tambin como Renta Neta Impofiscal; nible; es la ganancia (prdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Gasto (ingreso) por Es el importe total que, por este concepto, se el impuesto a las ga- incluye al determinar la ganancia o prdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto nancias corriente como el diferido. Este gasto o ingreso por impuesto a la renta la reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso). Impuesto corriente Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (prdida) fiscal del periodo.

Debemos recalcar que la NIC 12 solo define las Diferencias Temporarias, ya que estas tienen incidencia en ejercicios futuros, sea para su recuperacin o para su gravamen, por cuanto est relacionada al reconocimiento del impuesto a la renta diferido. Sin embargo, siendo que las Diferencias Permanentes no se encuentran definidas en esta norma, s son de su alcance ya que se encuentran relacionadas al reconocimiento del impuesto a la renta corriente (gasto o ingreso). Podemos definir entonces como Diferencias Permanentes, a aquellas cantidades que NO son imponibles, ni deducibles al determinar la ganancia o prdida fiscal; debiendo reconocerse en el ejercicio1 en el cual se incurri en tales cantidades. 2.2. Reparos tributarios - base fiscal segn la NIC 12 La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo (prrafo 5 NIC 12). A efectos de identificarla adecuadamente, debemos remitirnos a las normas tributarias, las que desarrollan los siguientes criterios de medicin: - Causalidad del gasto con relacin al ingreso imponible (art. 37 Ley del IR). - Fehaciencia del gasto y su sustentacin documentara (art. 21 Reglamento de la LIR). - Lmites de gastos deducibles (Art. 37 Ley del IR). - Identificacin de gastos no deducibles (art. 44 Ley del IR). - Costo computable (art. 20 Ley del IR). - Ingresos gravables o imponibles (art. 1, 2 y 3 Ley del IR). - Ingresos inafectos o exonerados (art. 18 y 19 Ley del IR). - Valor de mercado para fines tributarios (art. 32 Ley del IR). - Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para fines fiscales (art. 57 LIR). - Bancarizacin, entre otros.
1 En el ejercicio en que Devengo, esto quiere decir cuando ocurren.

La NIC 12 desarrolla de manera amplia el reconocimiento, medicin y revelacin de los activos tributarios diferidos y pasivos tributarios diferidos, por ende es necesario tambin considerar su definicin con mucha atencin:
Activos por impues- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias tos diferidos a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: - diferencias temporarias deducibles; - compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin fiscal; y - compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. Pasivos por impues- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias tos diferidos a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

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rea Contabilidad (NIIF) y Costos

De la comparacin entre la Base Fiscal y la Base Contable, podemos identificar las siguientes situaciones: a. Medicin del activo
Base fiscal Si los beneficios econmicos derivados del activo NO tributan, entonces: Base fiscal Activo Costo computable Costo de adquisicin, = transformacin o construccin Base contable Importe en libros Costo directamente atribuible a la adquisicin, transformacin o construccin del activo. Costo computable Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.3,200) Valor neto S/.16,800 Base contable Importe en libros Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.3,200) Valor neto S/.16,800

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del 8 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal al cierre del ejercicio 2012.

Ejemplo 1: La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el ao 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del 10 % anual, se requiere identificar la base contable y fiscal al cierre del ejercicio 2012.
Base fiscal Costo computable Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.4,000) Valor neto S/.16,000 Base contable Importe en libros Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.4,000) Valor neto S/.16,000

En este caso podemos identificar que la base contable de la depreciacin aplicable por la empresa es del 8 % y la base fiscal solo permite deducir como gasto de depreciacin hasta un mximo de 10 %, siendo que el gasto reconocido no supera el mximo permitido, NO se genera diferencia alguna. Como podemos observar, la base contable es igual a la base tributaria. b. Medicin del pasivo:
En el caso de los INGRESOS recibidos de forma anticipada: Base fiscal Pasivo Importe en libros del pasivo (-) Ingresos no imponibles = en ejercicios futuros relacionados al pasivo. Base contable Importe en libros Anticipo menos amortizacin del mismo por reconocimiento de INGRESOS.

Sabemos que los activos inmovilizados por su naturaleza, uso y exposicin al medio ambiente sufren depreciacin, la que se representa en los resultados del ejercicio de manera progresiva durante los periodos de su vida til. En este ejemplo debemos sealar que el artculo 22 del Reglamento de la LIR establece porcentajes mximos de depreciacin que inciden en la determinacin de la renta neta imponible (base fiscal). En el caso planteado, el porcentaje de la depreciacin contable es igual al porcentaje mximo permitido por la norma tributaria, no existiendo diferencia alguna sobre la base contable y fiscal. Ejemplo 2: La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el ao 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del 20 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal al cierre del ejercicio 2012.

De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos por sus actividades comerciales no resulten imponibles o gravables, en ese sentido la base fiscal ser aquella reconocida en libros, no generndose diferencia alguna. Ejemplo 1: La empresa Slido S.A. ha recibido de su cliente Azul S.A. un anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre 2012, por la venta de bienes, realizndose la entrega de tales bienes en enero de 2013. Se requiere identificar la base fiscal y contable:
Base fiscal Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(0) Base contable Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(0) Anticipos recibidos S/.15,000

Base fiscal Costo computable Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.4,000) Valor neto S/.16,000

Base contable Importe en libros Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.8,000) Valor neto S/.12,000

Anticipos recibidos S/.15,000

En este caso podemos identificar que la base contable de la depreciacin aplicable por la empresa es del 20 % y la base fiscal solo permite deducir como gasto de depreciacin hasta un mximo de 10 %, debiendo diferir la deduccin del gasto por depreciacin en ejercicios futuros. La Diferencia Temporal, producida de la comparacin de la base fiscal y contable, asciende a S/.4,000 (16,000 12,000). Ejemplo 3: La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el ao 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa
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Ejemplo 2: La empresa Slido S.A. ha recibido de su cliente AzuL S.A. un anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre de 2012, por la venta de bienes, realizndose la entrega de tales bienes en diciembre 2012 por S/.10,000 y en enero 2013 por S/.5,000. Se requiere identificar la base fiscal y contable:
Base fiscal
Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(10,000) = Anticipos recibidos S/.5,000

Base contable
Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(10,000) Anticipos recibidos S/.5,000

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Aplicacin Prctica
Aplicacin prctica
La empresa Marcial S.A., al 31.12.12, tiene la siguiente informacin:
Resultado del ejercicio antes del IR Adiciones Tributarias Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 2012 Estimacin de cobranza dudosa (en proceso judicial) Gastos de ejercicios anteriores Gastos sin sustento tributario Deducciones Tributarias Gasto de vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 Desmedros de existencias 2011, destruidas en el 2012 Intereses infectos (depsitos bancarios) S/12,000 S/.10,800 S/.3,850 S/.18,000 S/.9,000 S/.3,000 S/.2,600 S/.63,580

En ambos ejemplos la base fiscal y la base contable son iguales, esto debido a que los anticipos no representan ingresos ya que no cumplen con los requisitos establecidos en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. De la misma manera los artculos 1 al 3 de la Ley del IR, no contemplan al anticipo recibido de clientes como ingreso gravable; en ese sentido no hay diferencia alguna. c. Medicin de gastos Los reparos tributarios tambin se debern identificar respecto de las cantidades registradas contablemente bajo el postulado del Devengado, que hubieran afectado el resultado del ejercicio y que no figuren en el estado de situacin financiera, este es el caso de gastos e ingresos que hubieran sido ya cobrados o cancelados. Por lo mencionado en la NIC 12, el requisito fundamental para el reconocimiento contable de los activos o pasivos tributarios diferidos es la recuperacin o el pago del importe en libros de los activos o pasivos en periodos futuros, pero que en el ejercicio en que deveng produce pagos fiscales mayores o menores. 2.3. Incidencia de los reparos tributarios Durante el proceso de cierre contable, la entidad deber de elaborar dos hojas de trabajo, la primera denominada Balance de Comprobacin, la que nos permitir identificar el resultado contable obtenido al cierre del ejercicio antes de la determinacin del impuesto a la renta, y la segunda denominada DJ Anual y los Reparos Tributarios, la que contiene al detalle las diferencias de tipo permanente y temporales identificadas por la empresa, y la determinacin de la renta neta imponible. Ambos reportes recaen en la elaboracin de los estados financieros de la empresa, segn detalle:

Se requiere identificar lo siguiente: a) Determinacin del impuesto a la renta corriente y diferido b) Registro de la incidencia de los reparos tributarios identificados Solucin: a) Determinacin del impuesto a la renta corriente y diferido
Denominacin Base contable 63,580.00 Base NIC 12 tributaria (Diferencias) 63,580.00 0

Estado de Resultado Integral Ingresos por actividades ordinarias (Costo de venta) _________________ Utilidad Bruta - (Gastos operativos) Utilidad Operativa - Otros ingresos y gastos Resultado antes de IR - Gasto de impuesto a la renta Resultado del ejercicio

Estado de Situacin Financiera Activos - Efectivo y equiv. de efectivo - Existencias - Activos tributarios diferidos - Activos inmovilizados Pasivos - Tributos - Cuentas por pagar comerciales - Obligaciones financieras - Pasivos tributarios diferidos Patrimonio - Capital social - Resultados acumulados

Resultado Contable Adiciones Tributarias (+) Diferencias permanentes Gastos sin sustento tributario 2,600.00 2,600.00 Gastos de ejercicios anteriores 3,000.00 3,000.00 (+) Diferencias temporales Provisin de cobranza dudosa 9,000.00 Gastos de vacaciones deven18,000.00 gadas no pagadas Deducciones Tributarias (-) Diferencias permanentes Intereses inafectos (depsitos (3,800.00) (3,800.00) bancarios) (-) Diferencias temporales Desmedro de existencias 2010 (10,800.00) destruidas en el 2011 Vacaciones devengadas 2010, (12,000.00) pagadas 2011 Compensacin de prdidas 0 0 de ejercicios anteriores Renta neta imponible 65,380.00 69,580.00 Impuesto a la renta (30 %) 19,614.00 20,874.00
Cta. 88 Gasto Cta. 40 (4017) por IR IR anual por pagar

0.00 0.00 9,000.00 18,000.00

0.00

(10,800.00) (12,000.00) 0 4,200.00 1,260.00

Cta. 37 49 (371/ 491) IR Diferido

Hoja de Trabajo para la DJ Anual IR Resultado del periodo (+) Adiciones tributarias (-) Deducciones tributarias (-) Compensacin de prdidas de ejercicios anteriores
______________________________

Diferencias temporales se reconocen en el Estado de Situacin Financiera. Diferencias permanentes se reconocen en el Estado de Resultados.

Del cuadro podemos identificar el gasto del impuesto a la renta del ejercicio que es de S/.19,614; el impuesto a la renta diferido es de S/.1,260, siendo el impuesto por pagar a la Sunat S/.20,874. b) Registro contable b.1.) Impuesto a la renta corriente El impuesto a la renta corriente, se determina aplicando la tasa del impuesto a la renta al resultado contable
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Renta Neta Imponible Impuesto a la renta (30 % ) por pagar

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ms las diferencias permanentes incurridas, provocando esto el reconocimiento de un mayor o menor gasto por impuesto a la renta, segn detalle:
Denominacin Resultado contable (+) Adiciones tributarias Diferencias permanentes Gastos sin sustento tributario 2,600.00 780.00 Base contable 63,580.00 Gasto IR -30 % 19,074.00 Denominacin Gastos de ejercicios anteriores (-) Deducciones tributarias Diferencias permanentes Intereses inafectos (depsitos bancarios) Total (3,800.00) 65,380.00 Base contable 3,000.00

IV
Gasto IR -30 % 900.00

(1,140.00) 19,614.00

Fecha

Glosa Reconocimiento del gasto de IR IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la renta - Corriente 882 Impuesto a la renta - Diferido 4017 IMPUESTO A LA RENTA 4017 Impuesto a la renta 88

Cuenta

Debe 19,614.00

Haber

31.12.12

19,614.00

b.2) Impuesto a la renta diferido Se determina sobre la base de las Diferencias Temporales identificadas, las que se recuperan o gravan en ejercicios futuros, cuya incidencia puede incrementar o disminuir un activo o pasivo tributario diferido, segn detalle:
Denominacin (+) Adiciones tributarias Diferencias permanentes Provisin de cobranza dudosa 9,000.00 2,700.00 Base contable Gasto IR -30 %

Denominacin Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas (-) Deducciones tributarias Diferencias permanentes Desmedro de existencias 2010 destruidas en el 2011 Vacaciones devengadas 2010, pagadas 2011 Total

Base contable 18,000.00

Gasto IR -30 % 5,400.00

(10,800.00) (12,000.00) 4,200.00

(3,240.00) (3,600.00) 1,260.00

Fecha

Glosa 37 ACTIVO DIFERIDO 371 Aplicacin de la NIC 12 - Reconocimiento de activos tributarios diferidos Impuesto a la renta - diferido Provisin de Cobranza Dudosa

Cuenta

Debe 8,100.00
2,700.00 5,400.00

Haber

Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 37 ACTIVO DIFERIDO 317 Impuesto a la renta - diferido Desmedro de existencias 2011 destruidas en el 2012 Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 4017 IMPUESTO A LA RENTA 4017 Impuesto a la renta

31.12.12

6,840.00
3,240.00 3,600.00

1,260.00
1,260.00

Medicin de las diferencias temporales: - Estimacin de cobranza dudosa: La base fiscal de esta operacin en el ejercicio 2012 es CERO. Segn el art. 21 del Reglamento de la LIR, este gasto ser deducible en el ejercicio en que se establezca judicialmente su imposibilidad de recuperarla, generndose el requisito de la temporalidad del gasto respecto a su deduccin, debindose reconocer un Activo Tributario Diferido.
Adicin tributaria Estimacin de cobranza dudosa Base contable 9,000.00 Base fiscal 0.00 Diferencia temporal 9,000.00

Respecto de la deduccin del gasto por vacaciones devengadas en el ejercicio 2011, pero que fueron pagadas en el ejercicio 2012, su reconocimiento implicar la disminucin del activo tributario diferido registrado en el ejercicio 2011, la deduccin tributaria se determinar segn detalle:
Adicin tributaria Gasto por vacaciones devengadas 2012 Base contable 0 Base fiscal 12,000.00 Diferencia temporal 12,000.00

- Gasto por vacaciones: La base fiscal est representada por aquella porcin pagada a los trabajadores, de acuerdo con lo sealado en el art. 57 de la Ley del IR, que seala que la imputacin de rentas de cuarta y quinta categora se realizar en el ejercicio en que se pagan, esto es, cuando es percibida por el trabajador, por ello se difiere este concepto.
Adicin tributaria Gasto por vacaciones devengadas 2012 Base contable 28,000.00 Base fiscal 10,000.00 Diferencia temporal 18,000.00

- Desmedro de existencias 2011, destruidas en el 2012: La base fiscal ser el importe en libros de las existencias en desmedro destruidas previa comunicacin a la Administracin Tributaria, debiendo disminuir el activo tributario diferido reconocido en el ejercicio 2011.
Adicin tributaria Desmedro de existencias destruidas 2012 Base contable 0 Base fiscal Diferencia temporal 10,800.00

10,800.00

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