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Operaes de Capital
Manual do TOC
7.1 Reavaliao ao abrigo de diploma legal 7.2 Reavaliao livre 8. Reservas 8.1 Reserva legais 8.2 Outras reservas 9. Resultados transitados 10. Resultado lquido do exerccio 11. Dividendos antecipados
Este conceito normalmente utilizado no Direito Fiscal com o objectivo de delimitar reas de incidncia tributria, j que a expresso do patrimnio reveladora da capacidade contributiva de quem o detm.
54 - Prmios de emisso de aces (quotas) A prpria sociedade 55 - Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas 56 - Reservas de reavaliao 57 - Reservas 59 - Resultados transitados 88 - Resultado lquido do exerccio Se certo que aquelas origens do capital prprio tm consequncias numa ou vrias daquelas contas, j o contrrio no verdadeiro. Isto , algumas daquelas contas podem ser objecto de registos que no traduzem variaes de capital prprio identificadas com aquelas origens; veja-se, p.e., o aumento de capital (conta 51) efectuado por transferncia (incorporao) de reservas.
B. MODIFICAES DOS COMPONENTES DO CAPITAL: PERSPECTIVAS CONTABILSTICA, SOCIETRIA E FISCAL 1. Capital Prprio, como um todo
1.1. Perda de metade do capital
Do ponto de vista societrio, o Capital Prprio uma garantia para os credores pois a sua expresso numrica positiva representa o excesso de valor dos elementos activos sobre o total do passivo. E sendo a sua quantia dependente da mensurao dos activos e passivos, natural que o legislador exija que tal quantia no desa abaixo de certo patamar. Mais, como adiante veremos, o capital social, enquanto componente do capital prprio, est sujeito a formalismos, divulgao pblica e restries de utilizao que lhe conferem primordial importncia na funo de garantia geral dos credores. O artigo 35. - Perda de metade do capital, do CSC, na redaco que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 162/2002, de 11 de Julho, dispe no sentido de as empresas no apresentarem um valor de capital prprio inferior a metade do capital social, conforme resulta da conjugao da conjugao do n. 1 e 2 daquele normativo. Consequentemente, sempre que aquele mnimo de capital previsto nos n.s 1 e 2 daquele normativo. no esteja garantido, determina-se a adopo de medidas: 1Os membros da administrao que, pelas contas do exerccio, verifiquem estar perdida metade do capital social devem mencionar expressamente tal facto no relatrio de gesto e propor aos scios uma ou mais das seguintes medidas: a) A dissoluo da sociedade; b) A reduo do capital social; c) A realizao de entradas em dinheiro que mantenham pelo menos em dois teros a cobertura do capital social; d) A adopo de medidas concretas tendentes a manter pelo menos em dois teros a cobertura do capital social. Por sua vez, de acordo com o n. 2 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 162/2002, de 11 de Julho considera-se que o exerccio de 2003 o primeiro exerccio relevante para efeito da dissoluo imediata prevista no n. 4 do artigo 35. do Cdigo das Sociedades Comerciais. Exemplificando: Admita-se uma empresa que encerra o ano de 2003 com a seguinte composio de capital prprio: Capital Reservas Resultados transitados Resultado lquido do exerccio Capital Prprio 6 400 000 12 000 - 250 000 - 3 000 159 000
Capital Prprio
159 000
Dado que o montante de Capital Prprio (159 000) inferior a metade do capital social (200 000), o relatrio de gesto, elaborado nos termos do artigo 66. do CSC e que acompanha as contas do exerccio, deve mencionar expressamente tal facto e propor aos scios uma ou mais das medidas previstas nas alneas do n. 1 do artigo 35.. Assim, e reportando ao exemplo acima, vejamos as medidas eventualmente a adoptar: a) A dissoluo da sociedade
Sendo esta a medida proposta, dever-se- ter presente o seguinte: a deliberao de dissoluo da sociedade por quotas deve ser tomada por maioria de 75% dos votos, de acordo com o artigo 270. do CSC; a deliberao de dissoluo de sociedade annima deve ser aprovada por maioria de 2/3 dos votos emitidos, ou por maioria dos votos em segunda convocao, conforme resulta da conjugao do artigo 464. com os artigos 383. e 386. do CSC.
Deliberada a dissoluo, esta deve, nos termos do artigo 145. do CSC: ser consignada em escritura pblica, ou a acta da deliberao ser lavrada por notrio ou pelo secretrio da sociedade.
http://www.dgrn.mj.pt/comercial/socicom.asp http://www.dgrn.mj.pt/comercial/socicom.asp#fusao A sociedade dissolvida entra imediatamente em liquidao e, salvo clusula do contrato de sociedade ou deliberao em contrrio, os membros da administrao passam a ser liquidatrios, conforme artigos 146. e 151. do CSC. b) A reduo do capital social;
Tendo presente que a reduo do capital social representa uma diminuio das garantias dos credores no admirar que o legislador, por regra, exija autorizao judicial para a efectivar. Porm, no caso de reduo destinada cobertura de prejuzos, e uma vez que por virtude destes o capital prprio j se encontra de facto diminudo, a autorizao judicial dispensada, nos termos do n. 3 do artigo 95. do CSC. Porm, tal reduo, de acordo com artigo 96. do CSC: fica limitada ao montante mnimo estabelecido por lei para o respectivo tipo de sociedade; ou se deliberada uma reduo do capital inferior ao mnimo, a mesma fica condicionada realizao de aumento para o montante igual ou superior ao mnimo a realizar no prazo de 60 dias.
Assim, para o exemplo acima configurado, a Assembleia Geral poderia deliberar a reduo do capital destinada cobertura de prejuzos, por exemplo, no montante de 250.000, que por si s manteria em mais de dois teros a cobertura do capital social: Capital Prprio Capital 7 Antes da reduo 400 000 Aps reduo do capital 150 000
Como se v, aps a reduo do capital, o montante do capital prprio (159 000) agora superior a 2/3 do capital social (100 000). Em termos formais, a convocatria da Assembleia Geral que se destine a reduzir o capital social dever mencionar expressamente o objectivo de dar cumprimento previso legal do artigo 35. vide artigo 94. do CSC. Se assim no for, somente mediante autorizao judicial poder a sociedade proceder reduo do seu capital. b) A realizao de entradas em dinheiro(1) que mantenham pelo menos em dois teros a cobertura do capital social;
A reduo do capital social pode no ser medida bastante para manter em pelos menos dois teros a cobertura capital social, como sempre acontecer quando o valor do capital prprio negativo. Nestes casos para limitar ao mnimo as entradas dos scios, poder-se- realizar a operao por vezes designada acordeo que consiste em reduzir o capital para cobertura de prejuzos e de seguida realizar entradas pelo valor mnimo exigvel em funo do novo montante do capital social. Exemplificando: 1 hip.) Realizao de entradas dos scios: Capital Prprio Capital - Entradas dos scios (1) Reservas Resultados transitados Resultado lquido do exerccio Capital Prprio 12 000 - 400 000 - 3 000 -91 000 (1) 2/3 do capital = 200 000; Entradas = 200 000 + 91 000 2 hip.) Realizao de entradas dos scios, antecedida de reduo do capital: Capital Prprio Capital - Entradas dos scios (2) Reservas Resultados transitados Resultado lquido do exerccio Capital Prprio 12 000 - 400 000 - 3 000 - 91 000 12 000 - 105 000 - 3 000 - 91 000 Antes 300 000 Aps reduo do capital (1) 5 000 Aps entradas dos scios 5 000 94 334 12 000 - 105 000 - 3 000 3 334 Antes das entradas 300 000 Aps entradas dos scios 300 000 291 000 12 000 - 400 000 -3 000 200 000
(1) Capital mnimo (sociedade por quotas) (2) 2/3 do capital = 3 334; Entradas = 3 334 + 91 000 d) A adopo de medidas concretas tendentes a manter pelo menos em dois teros a cobertura do capital social.
Alm das medidas previstas nas alneas anteriores, o legislador permite a adopo de outras de efeito equivalente, como por exemplo a realizao de prestaes suplementares, que luz do POC integram o Capital Prprio e esto sujeitas a um regime legal que garante a manuteno do capital pois a sua restituio aos scios s pode ser efectuada desde que a situao lquida no fique inferior soma do capital e da reserva legal (artigo 213. do CSC). Note-se, no entanto, que ao contrrio das entradas para Capital, as prestaes suplementares no podem ser realizadas em espcie (bens diferentes de dinheiro) pois o n. 2 do artigo 210. dispe que: As prestaes suplementares tm sempre dinheiro por objecto. Por outro lado, as prestaes suplementares apenas esto previstas para as sociedades por quotas. Se a sociedade no adoptar qualquer medida tendente a manter pelo menos em dois teros a cobertura do capital social at ao fim dos dois exerccios (o da prestao de contas e o seguinte), o n. 4 do referido artigo 35. estabelece que a sociedade ser imediatamente dissolvida. Neste caso, a interveno dos scios ou de credores limita-se ao reconhecimento da dissoluo atravs de deliberao em assembleia geral ou obteno de justificao notarial da mesma por qualquer scio, seu sucessor, credor da sociedade ou credor do scio de responsabilidade ilimitada - artigo 141. n. 2 do CSC. Posteriormente, dever efectuar-se a escritura pblica de dissoluo a menos que a deliberao tenha sido consignada em acta lavrada por notrio. Como o Decreto-Lei n. 162/2002, de 11 de Julho, determina que o exerccio de 2003 o primeiro exerccio relevante para efeito da dissoluo imediata prevista no n. 4 do artigo 35. do Cdigo das Sociedades Comerciais, ento, o risco de dissoluo imediata surgir em 2005 e nos anos subsequentes se, nas contas dos dois exerccios anteriores, tiver ocorrido a perda de metade do capital. Por fim, importa realar a responsabilidade pela violao do disposto no artigo 35. do CSC, prevista no artigo 523.: O gerente, administrador ou director de sociedade que, verificando pelas contas de exerccio estar perdida metade do capital, no der cumprimento ao disposto no artigo 35., n.s 1 e 2, deste Cdigo ser punido com priso at meses e multa at 90 dias.
Ou seja, enquanto o balano evidenciar resultados transitados negativos ou despesas de investigao e desenvolvimento no amortizadas, a distribuio de lucros est condicionada nos termos referido. Acresce que, nos termos do artigo 32. do CSC, tambm no podem ser distribudos aos scios bens de sociedade quando a situao lquida desta, tal como resulta das contas elaboradas e aprovadas nos termos legais, for inferior soma do capital e das reservas que a lei ou o contrato no permitem distribuir aos scios ou se tornasse inferior a esta soma em consequncia da distribuio. Com esta disposio, fica salvaguardado no s o capital social mas tambm as reservas legais e estatutrias. Relembramos que as Reservas Legais so constitudas por aplicao de 5% dos lucros de cada exerccio at que represente 20% do capital, conforme resulta do n. 1 do artigo 295., para as sociedades annimas, e do artigo 218. para as sociedades por quotas, sendo que nestas ltimas o limite mnimo da Reserva Legal no pode ser inferior a 2 500 euros; Por outro lado, so equivalentes Reserva Legal, por estarem sujeitas ao mesmo regime desta, as reservas previstas no n. 2 do artigo 295., que, em sntese, so: Prmios de emisso de aces; Reservas de reavaliaes monetrias que forem consentidas por lei, na medida em que no forem necessrios para cobrir prejuzos j acusados no balano; Importncias correspondentes a Doaes.
A Reserva Legal e as que tm o mesmo regime no podem ser distribudas aos scios (artigo 296.).
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2. Capital Social
2.1. Aumentos
Conforme resulta do acima descrito, o legislador estabeleceu certas medidas que visam garantir a intangibilidade do Capital social, cumprindo deste modo o propsito de salvaguarda dos interesses dos credores societrios. Neste contexto, o aumento do Capital Social representa sempre um acrscimo de garantias para os credores e a deciso de o efectuar tem normalmente subjacente uma ou mais das seguintes situaes: Repor o equilbrio financeiro; financiar a expanso da actividade ou investimentos de substituio; abertura da empresa a novos scios; criar condies para usufruir de subvenes ao investimento ou benefcios fiscais; melhorar a imagem da empresa; etc.
A deliberao do aumento de capital representa uma alterao do contrato social, pelo que deve ser tomada: nas sociedades por quotas, por maioria de 75% dos votos correspondentes ao capital social, conforme artigo 265. do CSC; nas sociedades annimas, por dois teros dos votos emitidos, em conformidade com o n. 3 do artigo 386..
De acordo com o artigo 87. do CSC, a deliberao de aumento de capital deve mencionar expressamente: a) A modalidade do aumento do capital; b) O montante do aumento do capital; c) O montante nominal das novas participaes; d) A natureza das novas entradas; e) O gio, se o houver (prmio de emisso, em termos contabilsticos); f) Os prazos dentro dos quais as entradas devem ser efectuadas;
g) As pessoas que participaro nesse aumento. Sendo uma alterao do contrato, a deliberao deve ser: consignada em escritura pblica, conforme n. 3 do artigo 85. do CSC; http://www.dgrn.mj.pt/notariado/aumcapit.asp
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objecto de registo comercial, conforme alnea q) do artigo 3. do Cdigo do Registo Comercial. http://www.dgrn.mj.pt/comercial/socicom.asp#aumen http://www.dgrn.mj.pt/formcom/requis_com.pdf (Formulrio)
Quanto modalidade do aumento, temos: Aumento de capital por novas entradas (artigos 87. a 90. do CSC); Aumento de capital por incorporao de reservas (artigos 91. a 93. CSC)
As entradas devem ser realizadas no momento da outorga da escritura pblica, sendo admissvel o diferimento das entradas em dinheiro(2), nos termos definidos pelo pacto social. Assim: Quanto s sociedades por quotas: Pode ser diferida a efectivao de metade das entradas em dinheiro (artigo 202.) para datas certas ou ficar dependente de factos certos e determinados (artigo 203.). O diferimento no pode exceder 5 anos (artigo 203. n. 1)
Quanto s sociedades annimas: Pode ser diferida a realizao de 70% do valor nominal das aces mas no pode ser diferido o pagamento do prmio de emisso, quando previsto (artigo 277.); O diferimento no pode exceder 5 anos (artigo 285.);
Com alguma frequncia, o aumento de capital realizado com entregas realizadas antes da outorga da escritura e que tiveram inicialmente objectivo diferente, designadamente prestaes suplementares ou acessrias, emprstimos, suprimentos, etc.. Nestes casos, por vezes, em linguagem corrente, refere-se a converso ou transformao em capital de crditos (v. g. suprimentos) sobre a sociedade. Dever-se- ter bem presente que no h lugar a falar em aumentos de capital por transformao de qualquer crdito pois o aumento de capital apenas pode revestir uma das modalidades acima referidas: por novas entradas ou por incorporao de reservas. Assim, qualquer crdito sobre a sociedade que seja utilizado para aumento de capital configura um aumento na modalidade de novas entradas, cuja natureza dinheiro ou bens diferentes de dinheiro depender da natureza dos bens entregues para a constituio do crdito (suprimento), bens esses que agora, no aumento do capital, representam entradas antecipadas. Assim, no se est em presena de uma efectiva entrada em espcie, quando se pretende realizar capital com crditos provenientes de entradas em dinheiro que inicialmente tenham tido, ou no, objectivo diferente, conforme se pode ler na Directriz de Reviso/Auditoria n. 841 emitida pela 12
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas. Quanto s entradas em bens diferentes de dinheiro (entradas em espcie), sublinhamos os seguintes aspectos: no possvel qualquer diferimento da sua realizao, devendo ser totalmente efectuadas at celebrao da escritura pblica ou nesta, se tal forma for necessria para a transmisso dos bens (n. 2 do artigo 89.); os bens entregues devem ser objecto de avaliao em relatrio elaborado por um Revisor Oficial de Contas (ROC), designado por deliberao dos scios na qual esto impedidos de votar os scios que efectuam as entradas (n. 1 do artigo 28.); Quando o valor atribudo aos bens exceda o do capital a realizar e do eventual prmio de emisso, tal excesso poder: constituir um crdito do scio, quando seja convencionada contrapartida a pagar pela sociedade, ou ficar abrangido pelo regime de reserva legal, como o prmio de emisso, conforme previsto na alnea d) do n. 3 do artigo 295. para as sociedades annimas e aplicvel s sociedades por quotas por remisso do n. 2 do artigo 218.;
O ROC que tenha elaborado aquele relatrio no pode, durante dois anos contados da escritura, exercer quaisquer cargos ou funes profissionais na mesma sociedade ou em sociedades em relao de domnio ou de grupo com aquelas. (n. 2 do artigo 28.).
Requisitos legais para a realizao do aumento de capital por incorporao de reservas (artigo 91. do CSC): existncia de reservas disponveis; ser realizado depois de aprovadas as contas do exerccio anterior, mas, se j tiverem decorrido mais de seis meses sobre essa aprovao, a existncia de reservas a incorporar s pode ser aprovada por um balano especial, organizado e aprovado nos termos prescritos para o balano anual.
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Nos termos do n. 4 do mesmo artigo 91., a deliberao deve mencionar expressamente: a) A modalidade do aumento de capital; b) O montante do aumento de capital; c) As reservas que sero incorporadas no capital. Nesta modalidade de aumento de capital a principal questo saber quais as reservas disponveis para incorporao no capital. No CSC, a regra geral que as reservas expressas em balano aprovado esto disponveis para incorporao no capital, salvo as reservas legais (artigo 296.) e as sujeitas aos mesmo regime (295.) que no esto disponveis para aumento de capital enquanto houver prejuzos transitados do exerccio anterior que no possa ser coberto pelo lucro do exerccio nem pela utilizao de outras reservas. Em termos estritamente contabilsticos, que no luz da lei comercial, a Reserva de reavaliao s deveria ser utilizada para aumentos de capital quando estivesse realizada (concretizada), realizao essa que se opera pela amortizao ou alienao dos bens a que respeita. Este entendimento est expresso nos pontos 2.4 e 2.5 da Directriz Contabilstica n. 16 - Reavaliao de Activos Imobilizados Tangveis, que se transcrevem: 2.4. O excedente obtido do processo de reavaliao s se considera realizado, de acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites, pelo uso ou alienao dos bens a que respeita. 2.5. No Plano Oficial de Contabilidade, o excedente, referido no nmero anterior, considerado como uma "reserva" na esteira de diplomas fiscais. Da que venha sendo prtica corrente a utilizao daquele excedente, mesmo sem se verificar a sua realizao, para cobrir prejuzos ou para aumentar o capital, o que de modo algum se considera admissvel, face aos princpios contabilsticos geralmente aceites. Conforme determina o artigo 92. do CSC, ao aumento do capital por incorporao por reservas corresponder o aumento de participao de cada scio, proporcionalmente, ao valor nominal dela, salvo conveno em contrrio. Em termos de divulgaes de informao sobre os aumentos de capital, h que atender nota 35 do Anexo ao Balano: 35. Forma como se realizou o capital social e seus aumentos ou redues, apenas no exerccio em que tiveram lugar. Indicao do capital subscrito ainda no realizado. Em funo da modalidade do aumento de capital, os registos contabilsticos respectivos so: Aumentos por entradas 1. Subscrio 2. Realizao Dbito 26 Outros Dev. e Credores 264 Subscritores de Capital Crdito 51- Capital 54 Prmios de emisso (1)
CONTAS relativas aos valores 26 Outros Dev. e Credores entregues 264 Subscritores de Capital (Classes 1, 2, 3 ou 4) (1) Emisso acima do par (valor das entradas superior ao valor nominal)
Dbito
Crdito
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reservas 1. Realizao
Dbito RESERVAS utilizadas: 56 - Reservas de reavaliao 57 - Reservas 59 - Resultados transitados 51- Capital
Crdito
As despesas com o aumento de capital devem ser contabilizadas na conta 431 Despesas de instalao, conforme respectiva nota explicativa do POC; amortizadas no prazo mximo de 5 anos, conforme ponto 5.4.7 dos critrios de valorimetria do POC; para efeitos fiscais a taxa mxima de amortizao 33,33%, conforme cdigo 2460 da Tabela II anexa ao Decreto Regulamentar n. 2/90.
ASPECTOS FISCAIS Os aumentos de capital em qualquer modalidade, embora possam constituir variaes patrimoniais positivas, no concorrem para a formao do lucro tributvel em IRC - alnea a) do n. 1 do artigo 21. do CIRC. Por outro lado, relativamente ao apuramento das mais-valias em IRS obtidas com a alienao de partes sociais importa reter que a data de aquisio dos valores mobilirios cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporao de reservas ou por substituio daqueles, designadamente por alterao do valor nominal ou modificao do objecto social da sociedade emitente, a data de aquisio dos valores mobilirios que lhes deram origem (alnea a) do n. 4 do artigo 43. do CIRS). Ora, o reportar os aumentos de capital por incorporao de reservas data de aquisio das partes sociais tem particular interesse para excluir da tributao em IRS as mais valias geradas pela alienao de: partes sociais adquiridas antes da entrada em vigor do CIRS, conforme artigo 5. do Decreto-Lei n. 442-A/88, que aprovou o CIRS; aces detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, conforme alnea a) do n. 2 do artigo 10. do CIRS.
Anexo G da Modelo 3 de IRS (folhas 1 2 3 4 5 6) O aumento do capital social de uma sociedade mediante a entrada de bens de qualquer espcie um acto sujeito a Imposto do Selo sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos scios taxa de 0,4%, - vide verba 26.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo. Nos aumentos de capital em espcies poder haver sujeio a IMT, pois de acordo com a alnea e) do n. 5 do artigo 2. do Cdigo do IMT esto sujeitas quele imposto As entradas dos scios com bens imveis para a realizao do capital das sociedades comerciais..
2.2. Redues
Regra geral, a reduo do capital est sujeita a autorizao judicial sendo, no entanto, dispensvel, apenas quando se destine cobertura de perdas (artigo 95. do CSC). Nos termos do artigo 94. do CSC, a convocatria da assembleia geral para reduo do capital deve 15
mencionar: a) A finalidade da reduo, indicando, pelo menos, se esta se destina cobertura de prejuzos, libertao de excesso de capital ou a finalidade especial; b) A forma da reduo, mencionando se ser reduzido o valor nominal das participaes ou se haver reagrupamento ou extino de participaes. Apesar desta reduo, a al. b) do n. 4 do artigo 95. prescreve que os scios no ficam exonerados das suas obrigaes de liberao do capital. NOTA: Necessita de escritura pblica. http://www.dgrn.mj.pt/comercial/socicom.asp#aumen http://www.dgrn.mj.pt/formcom/requis_com.pdf (Formulrio) ASPECTOS FISCAIS Tal como nos aumentos de capital, as redues de capital, embora possam constituir, no caso, variaes patrimoniais negativas, no concorrem para a formao do lucro tributvel em IRC alnea c) do n. 1 do artigo 24. do CIRC.
A amortizaes de aces est regulada nos artigos 346. e 347. do CSC, sendo que pode efectuar-se: Sem reduo do capital, recebendo os accionistas o valor nominal de cada aco, ou parte dele, e as aces totalmente reembolsadas passam a denominar-se aces de fruio; Com reduo do capital, sendo que as aces amortizadas extinguem-se na data da escritura de reduo do capital.
A reduo de capital por amortizao de aces no est sujeita a autorizao judicial (n. 7 do artigo 347.) se: para a amortizao de aces inteiramente liberadas forem unicamente utilizados fundos que, nos termos dos artigos 32 e 33 possam ser distribudos aos accionistas;
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seja criada uma reserva sujeita ao regime de reserva legal, de montante equivalente soma do valor nominal das aces amortizadas
Os registos contabilsticos relativos amortizao de capital so idnticos aos previstos para a aquisio de aces (quotas) prprias - ponto 3 deste manual - e esto descritos na DC 15 Remio e amortizao de aces. ASPECTOS FISCAIS A diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, concorre para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu valor (n. 3 do artigo 42. do CIRC). A diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, considerada em metade do seu valor, sempre que, no exerccio anterior ao da realizao, no prprio exerccio ou at ao fim do segundo exerccio seguinte, o valor de realizao correspondente totalidade dos referidos elementos seja reinvestido (n.s 1 e 4 do artigo 45. do CIRC). Na esfera jurdica do scio (accionista), pessoa singular, o artigo 10. do CIRS considera mais-valias [Anexo G da Modelo 3 de IRS (folhas 1 2 3 4 5 6)] os ganhos obtidos com a alienao onerosa de partes sociais, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital. Porm, atenda-se ao que dito no ponto seguinte relativamente aos aspectos fiscais da aquisio de aces (quotas) prprias.
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(1) Pela diferena entre valor de aquisio e valor nominal Por questes de sistematizao, os aspectos jurdico-fiscais sero analisados separadamente no tocante a quotas e aces:
Face a esta exigncia de tornar indisponvel uma reserva de igual montante contrapartida da aquisio de quotas prprias, ento, alm dos registos relativos aquisio acima evidenciados, no mesmo momento dever-se- registar: Descrio Reserva indisponvel Dbito 57 Reservas 574 Reservas Livres Crdito 57 Reservas 571 Reservas legais 5715 Por Aquisio de Quotas prprias
Simultaneamente, no relatrio anual da gesto devem ser claramente indicados: a) As quotas prprias adquiridas durante o exerccio, os motivos das aquisies efectuadas e os desembolsos da sociedade; b) As quotas prprias alienadas durante o exerccio, os motivos das alienaes efectuadas e os desembolsos da sociedade; 18
c) As quotas prprias da sociedade por ela detidas no fim do exerccio. ASPECTOS FISCAIS Na esfera do scio (pessoa individual) Se os scios alienarem parte das quotas de que dispem, os ganhos obtidos com essa alienao, configuram rendimentos de mais-valias, sujeitos a IRS, nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 10. do CIRS. [Anexo G da Modelo 3 de IRS (folhas 1 2 3 4 5 6)] A mais valia ser o resultado da diferena entre o valor de realizao, ou seja, o valor pelo qual a quota foi alienada, e o somatrio do valor de aquisio dessa quota ou o valor pago no acto de realizao do capital com as despesas suportadas com a alienao. O saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias, realizadas num dado ano, tributado taxa de 10%, sem prejuzo do seu englobamento por opo dos respectivos titulares residentes em territrio portugus (n. 4 do artigo 72. do CIRS). Porm, se o scio detentor da quota desde data anterior a 1.1.1989, a mais-valia no tributada, ao abrigo do regime transitrio das mais-valias previsto no artigo 5. do Decreto-Lei n. 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprova o Cdigo de IRS. Na esfera da empresa adquirente No momento da aquisio de quotas prprias no h lugar ao apuramento de qualquer valor que influencie o lucro tributvel da empresa adquirente. Na verdade, na sequncia da aquisio de quotas, ainda que prprias, as mesmas passam a constar do balano da empresa adquirente e s na momento de posterior alienao que h lugar ao apuramento de ganho ou perda por comparao dos valores de aquisio e alienao. Alertamos, no entanto, para a existncia de relaes especiais entre os scios e a sociedade (al. a) do n. 4 do artigo 58. do Cdigo de IRC). Assim, se o valor de aquisio das quotas prprias se afastar do preo que normalmente seria praticados entre pessoas independentes, a Administrao tributria pode recorrer aos mecanismos previstos no regime dos preos de transferncia. Obrigaes declarativas relativas aos preos de transferncia: Anexo A (folhas 1 2 3 4) ou Anexo H (folhas 1 2 3 4 5 6) da Declarao Anual. Sobre o Dossier de Preos de Transferncia: Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro.
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Na esfera do accionista (pessoa individual) A exemplo do que acontece com as quotas, os ganhos obtidos com a alienao de aces configuram rendimentos de mais-valias, sujeitos a IRS - alnea b) do n. 1 do artigo 10. do CIRS. A mais valia ser, igualmente, o resultado da diferena entre o valor de realizao, ou seja, o valor pelo qual a quota foi alienada, e o somatrio do valor de aquisio dessa quota ou o valor pago no acto de realizao do capital com as despesas suportadas com a alienao. O saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias, realizadas num dado ano, tributado taxa de 10%, sem prejuzo do seu englobamento por opo dos respectivos titulares residentes em territrio portugus, conforme prescrito no artigo 72. do CIRS. Porm, nos termos do n. 2 do artigo 10. do mesmo Cdigo, excluem-se dos ganhos de mais-valias os provenientes da alienao de aces detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses. A propsito da excluso da tributao dos ganhos obtidos com a alienao de aces detidas por mais de 12 meses, convm lembrar que, nos termos da alnea b) do n. 4 do artigo 43. do CIRS, a data de aquisio de aces resultantes da transformao de sociedade por quotas em sociedade annima a data de aquisio das quotas que lhes deram origem. Atendendo a este regime, a sujeio a imposto das mais valias decorrentes da alienao de quotas poder ser evitada mediante a transformao da sociedade por quotas em sociedade annima. Na esfera da empresa adquirente A aquisio de aces prprias, tal como acontece com a aquisio de quotas prprias, no determina o apuramento de qualquer valor que influencie o lucro tributvel da empresa adquirente. Tambm a exemplo do referido quanto s quotas, se o valor de aquisio das aces se afastar do preo que normalmente seria praticados entre pessoas independentes, pode o mesmo ser questionado pela Administrao tributria por recurso aos princpios subjacentes aos preos de transferncia previstos no artigo 58. do CIRC.
3.2. Alienaes
No momento em que ocorram vendas de quotas (aces) prprias registamos de forma inversa ao da aquisio, ou seja, efectua-se o respectivo crdito na conta 521 Valor nominal e movimenta-se a conta 522 Descontos e prmios pela diferena entre o preo de venda e o valor nominal. Assim, qualquer ganho ou perda verificado na alienao fica a influenciar o saldo da conta 522. Porm, para que a conta "522 - Descontos e prmios" reflicta sempre a diferena entre o preo de aquisio e o valor nominal dos ttulos detidos pela sociedade em cada momento, ter de ser regularizada pela diferena entre os descontos e prmios contabilizados na aquisio e aqueles que se verificam na venda, por contrapartida de Reservas. Exemplo: A sociedade decide adquirir a um scio duas quotas de valor nominal 1 000/cada, pela importncia de 1 200. Posteriormente, aliena uma das quotas a um novo scio por 1 500. Descrio Dbito Crdito
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Descrio 1) Aquisio
Dbito
Crdito
52 Aces (quotas) Prprias 521 Valor nominal. . . . . . . . . . 2 000 522 Descontos e Prmios. . . . . . 400 11/12/268 . . . . . . . . . . . . . . . .2 400
2) Reserva indisponvel 57 Reservas 57 Reservas 574 Reservas Livres. . . . . . . . .2 400 571 Reservas legais 5715 Por Aquisio de Quotas prprias. . . . . . . . . . . . . . . . . . .2 400 3) Alienao 11/12/. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 500 52 Aces (quotas) Prprias 521 Valor nominal. . . . . . . . . . 1 000 522 Descontos e Prmios. . . . . . 500 52 Aces (quotas) Prprias 57 Reservas 522 Desc. e Prmios. . . . . . . . . . 300 574 Reservas Livres. . . . . . . . . . . 300
4) Ganho na alienao
5) Reserva indisponvel 57 Reservas 57 Reservas 571 Reservas legais 574 - Reservas Livres. . . . . . . .1 200 5715 Por Aquisio de Quotas prprias. . . . . . . . . . . . . . . . . . .1 200 Aps estes registos, temos os seguintes valores: 1 200 na conta 52 Aces (quotas) Prprias, que corresponde ao custo da quota prpria ainda detida pela sociedade; 1200 na 5715 - Por Aquisio de Quotas prprias, que corresponde reserva indisponvel correspondente quota detida; 300, que corresponde ao acrscimo do saldo da conta 574 Reservas Livres, pelo ganho na alienao da quota prpria.
O ganho ou perda verificado na alienao de quotas (aces) prprias, por comparao do valor de aquisio com o correspondente valor de alienao, correspondem a variaes patrimoniais e como tal passveis de tributao em IRC, nos termos dos artigos 21. e 24. do CIRC.
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4. Prestaes suplementares
As prestaes suplementares so uma obrigao dos scios e um meio de financiamento das sociedades. Contabilisticamente integram o Capital prprio e esto reguladas nos artigos 210. a 213. do CSC. Do seu regime legal, destacamos: os scios s podem deliberar que lhes sejam exigidas prestaes suplementares, se o contrato de sociedade expressamente o permitir; as prestaes suplementares tm sempre dinheiro por objecto". o contrato de sociedade que permita prestaes suplementares fixar: o montante global das prestaes suplementares; os scios que ficam obrigados a efectuar tais prestaes; o critrio de repartio das prestaes suplementares entre os scios a elas obrigados.
A restituio das prestaes suplementares est sujeita aos condicionalismos previstos no art. 213. do CSC: s podem ser restitudas aos scios desde que a situao lquida no fique inferior soma do capital e da reserva legal; o scio j tenha liberado a sua quota; depende de deliberao dos scios; no pode ser efectuada depois de declarada a falncia da sociedade.
No confundir Prestaes Suplementares com Suprimentos, que esto regulados nos artigos 243. a 245. do CSC e que sendo emprstimos dos scios esto registados como passivo na conta 25 Accionistas (scios).
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ASPECTOS FISCAIS Embora constituam variaes patrimoniais positivas, os prmios de emisso no concorrem para a formao do lucro tributvel em IRC (alnea a) do n. 1 do artigo 21. do CIRC).
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b) Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, sendo as participaes inicialmente contabilizadas pelo custo de aquisio, o qual deve ser acrescido ou deduzido: b1) Do valor correspondente proporo nos resultados lquidos da empresa filial ou associada; Descrio 2. Parte nos lucros 3. Parte nos prejuzos Dbito 411 Partes de capital 68 Custos e p. financeiros Crdito 78 Proveitos e g. financeiros 411 Partes de capital
b2) Do valor correspondente proporo noutras variaes nos capitais prprios da empresa filial ou associada. Descrio 4. Aumentos de Capital Prprio Dbito 411 Partes de capital Crdito 55 Ajustamentos 553 - Outras variaes 5. Diminuies de Capital Prprio 55 Ajustamentos 553 - Outras variaes O custo de aquisio alterado nos termos anteriores deve ser ainda reduzido dos lucros distribudos participao ou aumentado da correspondente cobertura de prejuzos que tenha 24 411 Partes de capital
sido deliberada. Descrio 6. Lucros distribudos 7. Cobertura prejuzos 5.4.3.2 .... Se no exerccio seguinte se verificar que os lucros imputados excederam os lucros atribudos, a empresa participante deve levar a diferena conta 552 Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas Lucros no atribudos, por contrapartida da 59 Resultados transitados. Descrio 8. Lucros no atribudos Dbito 59 Resultados transitados Crdito 55 Ajustamentos 552 Lucros no atribudos 5.4.3.3 Relativamente s participaes em empresas filiais e associadas que transitem de exerccios anteriores, no exerccio em que pela primeira vez se adoptar o mtodo da equivalncia patrimonial, devem ser atribudas s respectivas partes de capital os montantes correspondentes fraco dos capitais prprios que representam no incio do exerccio, sendo a diferena para os valores contabilstico includa na conta 551 Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas Ajustamentos de transio. Descrio Dbito Crdito 55 Ajustamentos 551 Ajustamentos de transio 411 Partes de capital de Dbito 2 - Terceiros 411 Partes de capital Crdito 411 Partes de capital 2 - Terceiros
9. Diferena entre valor 411 Partes de capital contabilstico e preo aquisio 10. Diferena entre preo 55 Ajustamentos e valor contabilstico 551 Ajustamentos transio
No CSC no h referncia parcela da situao lquida respeitante ao saldo da conta 55Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas ainda que indirectamente se possa considerar que o seu valor est contemplado na situao lquida prevista no CSC quando este no n. 2 do artigo 65. remete para o POC: A elaborao do relatrio de gesto, das contas do exerccio e dos demais documentos de prestao de contas deve obedecer ao disposto na lei. Em verdade, o CSC no poderia referir-se quela conta pois a sua entrada em vigor ocorreu na vigncia do anterior POC, que no previa aquela conta na situao lquida. Tal omisso torna pertinente a questo de saber se o valor dos Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas, enquanto parcela do capital prprio, pode ser distribudo aos scios.
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A questo no ser pacfica, mas parece-nos plausvel que aquele saldo deva ter o mesmo regime da reserva de reavaliao (artigo 295.) indisponvel para distribuio - na medida em que resulta de uma reavaliao dos investimentos financeiros. 5.4.3.4 Os restantes investimentos financeiros registam-se pelo custo de aquisio. 5.4.3.5 Quando as partes de capital em empresas filiais e associadas tiverem, data do balano, um valor de mercado inferior ao que resultar da aplicao dos critrios atrs referidos, os montantes representativos dessas partes devero ser objecto da correspondente reduo por intermdio da conta 491 Provises para investimentos financeiros Partes de capital, que nestes casos ter contrapartida na conta 554 Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas Depreciaes. Descrio Dbito Crdito 49 Provises financeiros para invest.
11. Diferena entre valores 55 Ajustamentos contabilstico e de mercado 554 Depreciaes ASPECTO FISCAL
Todas as variaes patrimoniais relevadas na contabilidade em consequncia da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial no concorrem para a determinao do lucro tributvel (n. 7 do artigo 18. do CIRC).
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7. Reservas de reavaliao
O princpio do custo histrico hoje enunciado no POC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, nestes termos: "os registos contabilsticos devem basear-se em custos de aquisio ou de produo, quer a escudos nominais, quer a escudos constantes". Assim, ao possibilitar a manuteno do valor dos "escudos", a contabilidade acolhe a correco monetria dos activos, sendo certo que no faz qualquer meno ao tipo de activos que podem ser objecto de reavaliao. Dir-se- pois, numa interpretao restritiva, que o POC apenas admite as reavaliaes de activos com base em indicadores de inflao ou coeficientes de desvalorizao monetria, as quais, entre ns, se tm apoiado em diplomas de mbito fiscal. Porm, a "Directriz Contabilstica n. 16 - Reavaliao de Activos Imobilizados Tangveis", aprovada em 11 de Janeiro de 1995, no ponto 2.3 refere-se expressamente a duas modalidades de reavaliao: A reavaliao dos activos imobilizados tangveis pode ser efectuada com base na variao do poder aquisitivo da moeda; A reavaliao dos activos imobilizados tangveis tambm pode ser efectuada com base no justo valor (vide Directriz Contabilstica n. 13).
O Decreto-Lei n. 31/98, de 11 de Fevereiro, o mais recente diploma a permitir a reavaliao do activo imobilizado para efeitos fiscais. Aquele diploma permitiu a reavaliao de: elementos ainda no totalmente reintegrados data da reavaliao; elementos j totalmente reintegrados, excepto se j reavaliados nessa qualidade ao abrigo de anterior legislao de caracter fiscal;
Em termos contabilsticos, a reavaliao de elementos ainda no totalmente reintegrados processa-se atravs da aplicao de coeficientes de desvalorizao de moeda quer ao valor de aquisio quer s amortizaes acumuladas. Exemplo: Custo de aquisio = 1000; amortizaes acumuladas = 600; coeficiente de desvalorizao da moeda, reportada ao ano de aquisio do elemento do activo =1,10. Descrio 27 Dbito Crdito
Crdito 56 Reservas de Reavaliao 561 Decreto-Lei n..... 100 48 Amort. Acumuladas (600 x 1,10 600) 60
(1000 x 1,10 1000) 2) Actualizao das reintegraes acumuladas 56 Reservas de Reavaliao 561 Decreto-Lei n..... 60
Assim, o saldo da conta 56 Reservas de Reavaliao, no montante de 40 representa o valor de reavaliao, ou seja, a actualizao do valor lquido do imobilizado: 40 = 0,1 x 400. No caso de elementos do imobilizado totalmente reintegrados a reavaliao s faz sentido na medida em esses elementos do imobilizado sejam ainda efectivamente utilizados no processo produtivo, o que pressupe o alargamento do nmero de anos de vida til. Neste caso, o processo de reavaliao, alm da actualizao dos valores de aquisio e amortizaes acumuladas, deve contemplar a regularizao das amortizaes acumuladas para o montante que corresponde aos exerccios passados tendo em conta o novo perodo de vida til definido. Exemplo: Custo de aquisio = 1 000; amortizaes acumuladas = 1 000; coeficiente de desvalorizao da moeda, reportada ao ano de aquisio do elemento do activo =1,10. - nmero de anos decorridos = 5; nmero de anos de vida estimada = 8. Descrio 1) Actualizao do custo Dbito 42 Imob. Corpreas (1000 x 1,10 1000) 2) Actualizao reintegraes acumuladas 3) Regularizao reintegraes acumuladas das 56 Reservas de Reavaliao 561 Decreto-Lei n.... 100 56 Reservas de Reavaliao 561 Decreto-Lei n.... 325 100 Crdito 56 Reservas de Reavaliao 561 Decreto-Lei n.... 48 Amort. Acumuladas 100 100
Nos termos do artigo 295. do CSC ficam sujeitos ao regime de Reserva Legal os saldos positivos de reavaliaes monetrias que forem consentidas por lei, na medida em que no forem necessrios para cobrir prejuzos j acusados no balano. Tal significa que a Reserva de reavaliao deve ser utilizada primeiramente na cobertura de prejuzos j acusados no balano e, posteriormente, utilizada com os mesmos fins da com os mesmos fins da Reserva Legal, ou seja, conforme artigo 296. do CSC: a) Para cobrir a parte do prejuzo acusado no balano do exerccio que no possa ser coberto pela utilizao de outras reservas; 28
b) Para cobrir a parte dos prejuzos transitados do exerccio anterior que no possa ser coberto pelo lucro do exerccio nem pela utilizao de outras reservas; c) Para incorporao no capital. Porm, o Decreto-Lei n. 31/98, de 11 de Fevereiro, no n. 2 do artigo 5. restringe a utilizao da reserva: cobertura de prejuzos acumulados at data a que se reporta a reavaliao; incorporao no capital social, na parte remanescente.
E, nos termos daquele mesmo normativo, acresce que A reserva de reavaliao s pode ser movimentada quando se considerar realizada, total ou parcialmente, nos termos da regulamentao contabilstica aplicvel ... De acordo com o ponto 2.4 da DC 16, o excedente obtido do processo de reavaliao s se considera realizado, de acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites, pelo uso ou alienao dos bens a que respeita.
Ou seja, s aps a amortizao ou alienao que o valor da reserva se concretiza pois at ento o valor meramente potencial. Porm, a mesma Directriz reconhece, no ponto 2.25, que: No Plano Oficial de Contabilidade, o excedente, referido no nmero anterior, considerado como uma "reserva" na esteira de diplomas fiscais. Da que venha sendo prtica corrente a utilizao daquele excedente, mesmo sem se verificar a sua realizao, para cobrir prejuzos ou para aumentar o capital, o que de modo algum se considera admissvel, face aos princpios contabilsticos geralmente aceites. Mas esta prtica anterior no pode agora ser aplicada reserva de reavaliao contabilizada ao abrigo do Decreto-Lei n. 31/98, de 11 de Fevereiro, pois este diploma que impe a realizao da reserva como condio para a sua utilizao e com a cominao de considerar-se como nula, para efeitos fiscais, a reavaliao efectuada (artigo 11. do Decreto-Lei n. 31/98).
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movimentar-se uma subconta especfica no mbito da conta 56 - Reservas de reavaliao, que poder designar-se "Outros excedentes", explicitar na nota 1 do Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados a origem e contedo daquela subconta; enquanto no se considerar realizado, o excedente obtido no pode servir de base a um aumento do capital ou cobertura de prejuzos; a realizao implica a transferncia para a conta 59Y - Resultados transitados Regularizao de excedentes; Em cada perodo contabilstico, deve proceder-se de novo ao clculo do excedente.
NOTAS: - correco fiscal no quadro 07 da Declarao modelo 22; - Reavaliaes livres devem ser justificadas no relatrio de gesto e na nota 39 do Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados.
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8. Reservas
8.1. Reserva legais
571 - Reservas legais. O POC prev a subdiviso desta conta consoante as necessidades das empresas pblicas e privadas, atendendo legislao que lhes aplicvel. Relativamente s sociedades comerciais, obrigatrio constituir reservas por aplicao de 5% dos lucros de cada exerccio at que ela representa 20% do capital, conforme resulta do n. 1 do artigo 295., para as sociedades annimas, e do artigo 218. para as sociedades por quotas, sendo que nestas ltimas o limite mnimo da Reserva Legal nunca ser inferior a 2 500 euros; Por outro lado, o CSC estabelece que esto sujeitas ao mesmo regime da Reserva legal as previstas no n. 2 do artigo 295., que, em sntese, so: Os prmios de emisso de aces e de obrigaes com direito a subscrio de aces; As reservas de reavaliaes monetrias que forem consentidas por lei, na medida em que no forem necessrios para cobrir prejuzos j acusados no balano; As importncias correspondentes a Doaes.
Porm, o registo destas reservas, com regime jurdico equivalente reserva legal, efectuado em contas prprias do POC: 54 - Prmios de emisso de aces (quotas) 56 - Reservas de reavaliao 576 - Doaes
A Reserva Legal e as que tm o mesmo regime no podem ser distribudas aos scios (artigo 296.), e apenas pode ser utilizada para: Cobertura de prejuzos, quando tal no possa fazer-se pelo recurso a outras reservas; ou Incorporao no capital.
Relativamente aos registos na conta 576 - Doaes e respectiva valorimetria veja-se a DC n. 2 Contabilizao, pelo Donatrio de Activos Transmitidos a Ttulo Gratuito, que defende a valorizao pelo justo valor. Descrio Bens recebidos por doao ASPECTO FISCAL Nos termos do n. 2 do artigo 21. do CIRC, as doaes constituem variaes patrimoniais positivas para efeitos da determinao do lucro tributvel e considera-se como valor de aquisio o seu valor de mercado, no podendo ser inferior ao que resultar da aplicao das regras de 31 Dbito Contas: classe 1, 2, 3 ou 4 Crdito 576 - Doaes
determinao do valor tributvel previstas no Cdigo do Imposto do Selo. NOTA: Valor acresce ao quadro 07 da Declarao modelo 22.
Ao invs, esta conta no regista os subsdios que: se destinem a investimentos amortizveis, que so registados na conta 2745 Subsdios para investimentos; se destinem explorao, que so registados na conta 74 Subsdios explorao.
Assim, esta conta regista, por exemplo, subsdios para aquisio de terrenos (investimento no amortizvel), para implantao de empresas em regies desfavorecidas ou para saneamento financeiro. Descrio Recebimento do subsdio Dbito 11/12 - Disponibilidades Crdito 575 Subsdios
A legislao que define o regime legal dos subsdios normalmente exige a sua divulgao no Anexo ao balano. ASPECTO FISCAL Nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 22. do CIRC, se os subsdios ou subvenes no respeitarem a elementos do activo imobilizado reintegrveis, devem ser includos no lucro tributvel, em fraces iguais, durante os exerccios em que os elementos a que respeitam so inalienveis, nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram concedidos, ou, nos restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio ou subveno. Dado que o montante do subsdio registado na conta 575 Subsdios, do capital prprio, a 32
considerao para efeitos fiscais faz-se por acrscimo na declarao Mod. 22.
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9. Resultados transitados
De acordo com a nota explicativa conta 59 Resultados transitados, esta conta utilizada para registar: os resultados lquidos e os dividendos antecipados, provenientes do exerccio anterior: Descrio 1) Lucro anterior 2) Prejuzo anterior do do Dbito Crdito
exerccio 88 Resultado lquido do 59 Resultados transitados exerccio exerccio 59 Resultados transitados 88 Resultado exerccio lquido do
a aplicao de lucros ou a cobertura de prejuzos que for deliberada: Descrio Dbito Crdito (em funo da deliberao)
Aplicao de lucros
Cobertura de prejuzos -
25 Accionistas (scios)
59 Resultados transitados
a diferena entre os lucros imputveis s participaes nas empresas filiais ou associadas e os respectivos lucros que lhes forem atribudos. Descrio Dbito 59 Resultados transitados Crdito 55 Ajustamentos 552 Lucros no atribudos
Lucros no atribudos
excepcionalmente, regularizaes no frequentes e de grande significado que devam afectar, positiva ou negativamente, os capitais prprios, e no o resultado do exerccio. Descrio Dbito Contas: classes 1, 2, 3 ou 4 59 Resultados transitados Crdito 59 Resultados transitados Contas: classes 1, 2, 3 ou 4
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O conceito de regularizaes no frequentes e de grande significado foi esclarecido pela DC n. 8 segundo a qual consideram-se erros fundamentais aqueles que forem detectados no perodo corrente e sejam de tal magnitude que as demonstraes financeiras de um ou mais perodos anteriores deixem de ser consideradas como credveis data da sua emisso. Para ajudar a delimitar este conceito recomenda-se a leitura da NIC n. 8 - Resultados Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, da qual se destacam as seguintes ideias: Os erros podem ocorrer em consequncia de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contabilsticas, m interpretao de factos, fraudes ou descuidos; A correco de erros cometidos na preparao de demonstraes financeiras de perodos anteriores normalmente includa na determinao do resultado lquido do perodo corrente; S erro fundamental aquele que tem um efeito de tal significado nas demonstraes financeiras de um ou mais perodos anteriores que essas demonstraes financeiras deixam de ser consideradas fiveis data da sua emisso; H que distinguir a correco de erros fundamentais de alteraes nas estimativas contabilsticas; as estimativas contabilsticas so aproximaes que podem necessitar reviso medida que se torne conhecida informao adicional e tal reviso no constitui a correco de um erro fundamental.
ASPECTO FISCAL Nos termos do artigo 21. do CIRC, concorrem para a formao do lucro tributvel as variaes patrimoniais positivas no reflectidas no resultado lquido do exerccio, excepto se constiturem alguma das situaes contempladas nas diversas alneas daquele normativo. As regularizaes, pela sua prpria natureza, no esto previstas naquele normativo e, por isso, em regra constituem variaes patrimoniais que entram na formao do lucro tributvel. Por outro lado, o artigo 24. do CIRC prev que, nas mesmas condies referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formao do lucro tributvel as variaes patrimoniais negativas no reflectidas no resultado lquido do exerccio, excepto as previstas nas alneas a) a d) do n. 1. Com particular interesse, aquele mesmo normativo considera as variaes patrimoniais negativas relativas a gratificaes e outras remuneraes do trabalho de membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa, a ttulo de participao nos resultados, concorrem para a formao do lucro tributvel do exerccio a que respeita o resultado em que participam, desde que: as respectivas importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos beneficirios at ao fim do exerccio seguinte; as referidas importncias no ultrapassem o dobro da remunerao mensal auferida no exerccio a que respeita o resultado em que participam, quando auferidas por membros do rgo de administrao da sociedade e sejam titulares, directa ou indirectamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social.
Em matria de regularizaes registadas como variaes patrimoniais h ainda que ter presente o princpio da especializao de exerccios previsto no artigo 18. do CIRC cujo n. 2 prescreve: As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exerccios anteriores s 35
so imputveis ao exerccio quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisveis ou manifestamente desconhecidas. Acresce que o registo de regularizaes por erros imputveis a exerccios anteriores pode determinar: a obrigao de apresentar declarao de substituio para efectuar o pagamento do imposto em falta, conforme determina o n. 1 do artigo 114. do CIRC; a qualificao das variaes patrimoniais negativas como encargos no devidamente documentados, com a consequente no considerao para apuramento do lucro tributvel (alnea g) do n. 1 do artigo 42. do CIRC) e sujeio a tributao autnoma (artigo 81. do CIRC).
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NOTA: Reteno na fonte nos termos do artigo 71. n. 2 al. d) do CIRS quando os titulares forem pessoas singulares ou al. c) do n. 1 do artigo 88. do CIRC se pessoas colectivas (Anexo J (folhas 1 2 3 4 5 6) da Declarao Anual).
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