MA2AUDITEFIN

Apostila de Auditoria e Anlise de Balanos Curso: Tcnico em Contabilidade EAD Prof.
Marcelo Garcia
Auditoria e Anlise de Balanos
Apostila de Auditoria e Anlise de Balanos realizada pelo Professor Marcelo Garcia.
Finanas e o administrador financeiro
Conceito de Finanas: Podemos definir finanas como a arte e a cincia de administrar fundos. Praticamente todos os indivduos e organizaes obtm receitas ou levantam fundos, gastam ou investem. Finanas ocupa-se do processo de instituies, mercados e instrumentos envolvidos na transferncia de fundos entre pessoas, empresas e governos.
Objetivo do Administrador Financeiro: Os administradores financeiros administram ativamente as finanas de todos os tipos de empresas, sejam elas financeiras ou no financeiras, grande ou pequenas, privadas ou pblicas. Eles desempenham uma variedade de tarefas, tais como oramentos, previses financeiras, administrao do caixa, administrao do crdito, anlise de investimentos. Ele um membro da alta administrao, pois o bom ou mau desempenho do mesmo pode ocasionar xito ou insucesso para a empresa. Minimizar ou maximizar o lucro.
Fatores internos que alteram o panorama financeiro da empresa: Insumos, pessoas, materiais, mquinas, processos e informaes.
Fatores externos que alteram o panorama financeiro da empresa : bancos, fornecedores, governo, concorrentes e a demanda dos clientes.
O papel do administrador Financeiro
O papel do administrador financeiro encontra-se em evoluo ao longo dos anos, conforme podemos observar abaixo. Percebe-se que passamos de uma abordagem tecnicista focada em reduo de custos para um pensamento do retorno financeiro para a sociedade. Assim, podemos explicar o elevado volume de balanos sociais que as empresas modernas vm adotando em seus relatrios de administrao.
Quadro 1 O administrador financeiro Tempo Exigncias 1990 Foco em melhorar a eficincia do processo 2000 Gesto de riscos e controle interno. Administrao de servios compartilhados Custo-riscobenefcio Cada vez mais envolvido em questes nocontbeis 2005 Regulamentao, governana corporativa, sustentabilidade socioambiental. IFRS Futuro Aumento da colaborao com a gerncia executiva sobre estratgia e trabalho comercial Finanas-gesto- Do retorno sociedade financeiro para o retorno social Atualizao de nfase na execuo e apoio incorporao aos seus pares de informao diretores e e de membros do conformidade Conselho em processos de negcio
Pensando
CustoBenefcio Parceiros de negcios
Viso do Executivo
As atividades que um administrador financeiro exerce dependem, em grande parte, do tamanho da organizao em que atua. Podemos afirmar que existem trs atividades bsicas, ou ainda, decises com as quais um administrador financeiro deve preocuparse. So elas: Oramento de capital: essa etapa preocupa-se com o processo de deciso de investimento, prioritariamente, de longo prazo buscando investimentos que sejam superiores ao custo de investimentos inicial, retornando assim um fluxo de caixa positivo; Estrutura de capital: a estrutura da empresa se divide basicamente em recursos prprios e recursos de terceiros, aos quais denominamos de financiamentos. Assim, essa etapa tem como misso o equlbrio entre recursos prprios e de terceiros, definindo como e onde ser realizado o financiamento externo; Administrao do capital de giro: o termo capital de giro refere-se s estruturas de curto prazo, ou seja, ativo circulante e passivo circulante, sendo essa atividade considerada de rotina na rea financeira. Nessa etapa a empresa tem como foco os itens registrados no circulante para o bom desempenho da empresa.
Formas de Organizao Empresarial
Na execuo de atividade empresarial mercantil, ou no mercantil, muitas vezes tornase uma atividade to complexa que para uma pessoa impossvel realiz-lo. Finkelstein (2007, p. 21) aponta que o esforo individual, por vezes, mostra-se insuficiente para a implementao de determinada atividade. Dessa forma, unio de mais de um indivduo com o intuito de realizar tarefas de difcil execuo se torna uma constate, optando-se por constituir sociedades empresariais. Desta forma, divindido-se em nove tipos de empresas tem-se: a. Sociedade em comum: qualquer sociedade que explora uma atividade econmica e que ainda no est registrada. conhecida tambm por sociedade de fato e sociedade irregular. As sociedades em comum funcionam exercendo atividades empresariais, sem haver se organizado segundo os dispositivos legais (Gusmo, 2008). b. Sociedade por conta de participao: a sociedade que no dispe de personalidade jurdica, no estando sujeita s formalidades prescritas para a formao das outras sociedades. Essa sociedade apresenta duas categorias de scios o scio ostensivo, que se obriga para com terceiros, e o scio oculto, que no tem qualquer tipo de responsabilidade com terceiros, sendo que estes, muitas vezes, nem sabem da existncia do scio oculto. O scio oculto s conta com responsabilidade para com o scio ostensivo. c. Sociedade Simples: a sociedade personificada e no empresarial, constituda para a explorao de atividades de prestao de servios decorrentes de atividade intelectual e de cooperativa. Assim, a sociedade simples formada por pessoas que exercem profisso do gnero intelectual, tendo como espcie a natureza cientfica, literria ou artstica, mesmo sem contar com auxiliares ou colaboradores, salvo se o exerccio da profisso constituir elemento da empresa. d. Sociedade em nome coletivo: constituda por uma categoria de scios, todos com responsabilidade subsidiria, solidria e ilimitada pelas obrigaes sociais, podendo ter os nomes na firma social e ser gerentes. Existe igualdade entre os scios e tem origem nas antigas sociedades familiares da Idade Mdia em seu nome comercial obrigatrio que contenha o nome de qualquer scio, e deve ser acompanhada da expresso & Cia.
e. Sociedade limitada: aquela cujo capital social encontra-se dividido em quotas, as quais pode ser iguais ou desiguais, pertencendo uma ou diversas a cada scio, cuja responsabilidade limitada ao valor de suas quotas, respondendo todos solidariamente pela integralizao do capital social. f. Sociedade annima: atualmente regida pela Lei 11.638/07 (Lei das S/A). A companhia ou sociedade annima tem o capital dividido em aes e a responsabilidade dos scios ou acionistas limitada ao preo da emisso das aes subscritas ou adquiridas. g. Sociedade em comandita por aes: neste tipo societrio preserva-se a idia prpria do comanditamento: scios que investem e scios que administram, razo pela qual somente o acionista tem qualidade para administrar a sociedade, ocupar a condio de diretor, cuja nomeao se far no ato constitutivo da sociedade, sem limitao de tempo, somente havendo destituio por deliberao de acionistas que representem no mnimo dois teros do capital social. h. Sociedade cooperativa: as cooperativas so sociedades simples que no tem como finalidade a obteno de lucros. Nas cooperativas em oposio, as vantagens econmicas auferidas pelo cooperado so resultado direto de sua atuao pessoal e no do investimento em dinheiro. A sociedade cooperativa regulada pela Lei 5.764 de 16 de dezembro de 1971 e modificada pela Lei 6.981 de 30/03/82. i. Sociedades coligadas controladoras e controladas: de acordo com Gusmo (2008, p.349-350), a coligao decorre da concentrao de empresas em que h uma relao intersocietria que implica o controle horizontal, sem vnculo de subordinao, com a participao entre sociedades, sem efetivo.
Noes de contabilidade
A Contabilidade uma cincia praticada desde a mais remota data. Exemplo disto a contagem feita por pastores que possuam controle de suas ovelhas atravs de pedras ou mesmo dos mercadores que possuam a noo de valor para a troca de mercadorias e controle de seu patrimnio. Por volta de 1494, um frei italiano chamado Lucca Pacciolli, escreveu um livro chamado Summa, onde descrevia todos esses mtodos de contabilizao que existiam espalhados, seja atravs de relatos verbais que chegavam ao seu conhecimento, seja atravs destes pequenos livros que ensinavam como fazer o registro dos bens e das mercadorias que eram negociadas pelos mercadores ou outros negociantes da poca. A grande verdade que Lucca Pacciolli teve o grande mrito de condensar todo o conhecimento contbil em um nico livro, por isso, ele considerado o pai da Contabilidade Moderna. Os registros como falam na Contabilidade deram origem aos mecanismos usados para controlar o nosso dia-a-dia, registro de dirios, registro de atas de reunies, informaes pessoais, so alguns exemplos prticos desta cincia. A Contabilidade registra, estuda e interpreta os fatos financeiros ou econmicos que afetam a situao Patrimonial de uma determinada Pessoa Fsica ou Jurdica, utilizando as demonstraes contbeis tradicionais e relatrios especficos para determinadas finalidades. (Lei 10.406/02 art. 2031 novo Cdigo Civil a Contabilidade obrigatria para toda empresa). Fatos financeiros: Fluxo de caixa Fatos Econmicos: Lucros ou Prejuzos Pessoa Fsica: Pessoa natural, registrada em cartrio e com certido de nascimento. Pessoa Jurdica: So as empresas, as quais adquirem personalidade jurdica atravs do registro nos rgos competentes (Receita Federal, Junta Comercial, ICMS, Prefeitura, etc).
Conceito de patrimnio
Patrimnio o conjunto de BENS, DIREITOS e OBRIGAES de uma pessoa. Bens: So as coisas teis, capazes de satisfazer as necessidades das pessoas e das empresas e que podem ser avaliados economicamente. Classifica-se em: Bens Tangveis: tm existncia fsica, existem como coisa ou objeto; so os que possuem corpo, matria. Exemplos: Mquinas (industriais, de somar, de escrever), Equipamentos, Veculos, Estoques de Mercadorias, Imveis, Dinheiro, Mveis, Ferramentas, Materiais de Consumo, etc.. Bens Intangveis (imateriais, incorpreos, abstratos): Constituem aplicaes
absolutamente necessrias para a empresa atingir seus objetivos; inexistem como coisa; no palpveis, no constitudos de matria. Exemplos: Marcas de Indstria, Patentes, Ponto, etc.. Direitos: So os valores que a empresa tem a receber de terceiros. Esses direitos geralmente aparecem com os nomes dos elementos seguidos da expresso a Receber. Exemplos: Duplicatas a Receber, Notas Promissrias a Receber, Juros a Receber, Aluguis a Receber, etc... Obrigaes: Todos os valores que a empresa tem a pagar para terceiros. Essas obrigaes geralmente aparecem com os nomes dos elementos seguidos da expresso a Pagar ou a Recolher Exemplos: Duplicatas a Pagar, Notas Promissrias a Pagar, Salrios a pagar, Aluguis a pagar, Contribuies sociais a Recolher, etc.
As demonstraes financeiras
Espelham a situao financeira e econmica das empresas e tm como objetivo principal fornecer informaes da posio financeira, do desempenho e das mudanas ocorridas na posio financeira, do desempenho e das mudanas ocorridas na posio financeira, dando suporte s avaliaes e tomada de deciso. Nelas a administrao das empresas apresenta os resultados de sua gesto e presta contas dos recursos a elas confiados. Neste sentido as decises tomadas pelos usurios das demonstraes correspondem avaliao da capacidade gerada em caixa.
A legislao contbil no Brasil
As demonstraes financeiras previstas na Lei 6.404/76, artigo 176 e seus pargrafos, e suas posteriores alteraes constituem-se de Balano Patrimonial (art. 175 a 185), Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados (art. 186), Demonstrao do Resultado Exerccio (art. 187), a Demonstrao dos Fluxos de Caixa e a Demonstrao de Valor Adicionado acrescidos pela Lei 11.639/07. Acrescenta-se a estes demonstrativos as complementaes previstas no 4 do artigo 176 da Lei 6.404/76 que so as notas explicativas e outros quadros analticos para melhor evidenciar a situao patrimonial e do resultado do exerccio.
O balano patrimonial
Tem por finalidade apresentar a posio financeira e patrimonial da empresa, numa determinada data, ou seja, trata-se da representao da posio esttica do patrimnio. Est dividido em trs grandes tpicos: Ativo, Passivo Exigvel e Patrimnio Lquido. O ativo est subdividido em Circulante e No Circulante e este contm o Realizvel a Longo Prazo e os grupos de Investimentos, Imobilizado e Intangvel e suas contas retificadoras de depreciao acumulada, amortizao acumulada e exausto acumulada. O passivo subdividido em Circulante, No Circulante e Patrimnio Lquido. O No Circulante constitudo por Exigvel de Longo Prazo, e o Patrimnio Lquido desdobrado em Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de Avaliao Patrimonial, Reservas de Lucros, Aes em Tesouraria e Prejuzos Acumulados.
Apresentao Grfica do Balano Patrimonial
O Balano Patrimonial deve ser apresentado segundo a ordem de liquidez das contas, ou seja, no ativo devem constar aquelas que se tornam mais rapidamente conversveis em moeda, e no passivo, aquelas contas que significam a sada de moeda de forma mais rpida. Na tabela 1, estrutura grfica do balano patrimonial.
Tabela 1 Balano Patrimonial

Empresa: MODELO S/A Porto Alegre RS BALANO PATRIMONIAL Encerrado em 31 de dezembro do ano X1 Ativo X1 X0 Passivo TOTAL + PL CIRCULANTE Caixa Banco Movimento Clientes 1.409,50 147,50 360,00 518,00 490,00 60,00 150,00 100,00 CIRCULANTE Fornecedores Emprstimos a pagar Imposto pagar Estoques Despesas Antecipadas NO CIRCULANTE 370,00 14,00 135,80 180,00 110,00 NO CIRCULANTE Investimentos Imobilizado Mveis e Utenslios 135,80 152,00 110,00 123,00 PATRIMNIO LQUIDO Deprec. Acumulada Intangvel ATIVO TOTAL (16,20) 1.545,30 (13,00) 600,00 Capital Social Reservas de Capital PASSIVO TOTAL 400,00 120,00 1.545,30 400,00 66,00 600,00 520,00 466,00 Exigvel Longo Prazo 207,30 207,30 Renda a 818,00 407,00 393,00 18,00 134,00 87,00 25,00 22,00 X1 X0
Demonstrao do Fluxo de Caixa
A Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC) passou a ser um relatrio obrigatrio pela contabilidade para todas as sociedades de capital aberto ou com patrimnio lquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais). Esta obrigatoriedade vigora desde 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007, e desta forma torna-se mais um importante relatrio para a tomada de decises gerenciais. A Deliberao CVM 547/2008 aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 03, que trata da Demonstrao do Fluxo de Caixa. De forma condensada, esta demonstrao indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado perodo e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstrao de Resultados de Exerccios, a DFC uma demonstrao dinmica e tambm est contida no balano patrimonial. A Demonstrao do Fluxo de Caixa ir indicar quais foram s sadas e entradas de dinheiro no caixa durante o perodo e o resultado desse fluxo.
APRESENTAO DO RELATRIO DE FLUXO DE CAIXA Seguindo as tendncias internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado s demonstraes contbeis tradicionalmente publicadas pelas empresas. Basicamente, o relatrio de fluxo de caixa deve ser segmentado em trs grandes reas: I - Atividades Operacionais; II - Atividades de Investimento; III - Atividades de Financiamento. As Atividades Operacionais so explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrializao, comercializao ou prestao de servios da empresa. Estas atividades tm ligao com o capital circulante lquido da empresa. As Atividades de Investimento so os gastos efetuados no Realizvel a Longo Prazo ou no Ativo Permanente, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados. As Atividades de Financiamento so os recursos obtidos do Exigvel a Longo Prazo e do Patrimnio Lquido. Devem ser includos aqui os emprstimos e financia-mentos de curto prazo. As sadas correspondem amortizao destas dvidas e os valores pagos aos acionistas a ttulo de dividendos, distribuio de lucros.
Demonstrao do Valor Adicionado Embora a gerao de lucro continue sendo uma caracterstica fundamental continuidade das empresas, as relaes intersociais existentes com a globalizao de mercados exigem conhecimento adicional de como determinada entidade agrega valor economia do pas ou da regio onde est inserida, tornando o acesso a informao um diferencial competitivo. A Demonstrao do Valor Adicionado tem a funo de divulgar e identificar o valor da riqueza gerada pela entidade, e como essa riqueza foi distribuda entre os diversos setores que contriburam, direta ou indiretamente, para a sua gerao . O Valor Adicionado constitui-se da receita de venda deduzida dos custos dos recursos adquiridos de terceiros. , portanto, o quanto a entidade contribuiu para a formao do Produto Interno Bruto (PIB) do pas.
Segundo Mrcia Martins . M de Luca, define Valor Adicionado como sendo: ... a remunerao dos esforos desenvolvidos para a criao da riqueza da empresa. Tais esforos so, em geral, os empregados que fornecem a mo-de-obra, os investidores que fornecem o capital, os financiadores que emprestam os recursos e o governo que fornece a lei e a ordem, infra-estrutura scio-econmica e os servios de apoio. Algumas empresas espontaneamente tm demonstrado interesse ou desenvolvido trabalhos no sentido de levar aos usurios uma informao de melhor qualidade, atravs do aperfeioamento dos seus relatrios ou de informaes mais completas, tais como, o BNB, FEBRABAN e outros, mas havia distores em relao a classificao de algumas contas nas suas estruturas, pois no existia uma padronizao definida da estrutura da DVA. A DVA est implicitamente contida no Balano Social, que provavelmente ser em futuro prximo obrigatrio, pois pea fundamental para informaes sociais, ambientais e econmicas sociedade. A CVM vem incentivando e apoiando a divulgao voluntria de informaes de natureza social, tendo emitido o Parecer de Orientao CVM n 24/92 sobre a divulgao da Demonstrao do Valor Adicionado. Alm disso, fez incluir no anteprojeto de reformulao da Lei n 6.404/76 a obrigatoriedade da divulgao da DVA e de informaes de natureza social e de produtividade.
OFCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP/N 01/00 O modelo seguinte, elaborado pela Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras da USP, com instrues para o seu preenchimento, no precisa ser necessariamente seguido, pois a empresa poder ampliar e adaptar a demonstrao de acordo com seu segmento de negcio, j que se trata de uma informao no obrigatria.
Tabela 2 Demonstrao do Valor Adicionado DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO
DESCRIO 1 RECEITAS 1.1) Vendas de mercadorias, produtos e servios 1.2) Proviso p/ devedores duvidosos Reverso / (Constituio) 1.3) No operacionais 2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui ICMS e IPI) 2.1) Matrias-primas consumidas 2.2) Custo das mercadorias e servios vendidos 2.3) Materiais, energia, servio de terceiros e outros 2.4) Perda / Recuperao de valores ativos 3 VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 4 RETENES 4.1) Depreciao, amortizao e exausto 5 VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4) 6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERNCIA 6.1) Resultado de equivalncia patrimonial 6.2) Receitas financeiras 7 VALOR ADICIOADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6) 8 DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO* 8.1) Pessoal e encargos 8.2) Impostos, taxas e contribuies 8.3) Juros e aluguis
R$ Mil
8.4) Juros s/ capital prprio e dividendos 8.5) Lucros retidos / prejuzo do exerccio * O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7.
Instrues para preenchimento Como as informaes extradas so da contabilidade, devero ter como base o Princpio Contbil do Regime de Competncia de exerccios. 1 RECEITAS (soma dos tens 1.1 a 1.3) 1.1) Vendas de mercadorias, produtos e servios Inclui os valores do ICMS e IPI incidentes sobre essas receitas, ou seja, corresponde receita bruta ou faturamento bruto. 1.2) Proviso p/ devedores duvidosos Reverso/Constituio Inclui os valores relativos constituio/baixa de proviso para devedores duvidosos. 1.3) No operacionais Inclui valores considerados fora das atividades principais da empresa, tais como: ganhos ou perdas na baixa de imobilizados, ganhos ou perdas na baixa de investimentos, etc. 2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (soma dos tens 2.1 a 2.4) 2.1) Matrias-primas consumidas (includas no custo do produto vendido). 2.2) Custo das mercadorias e servios vendidos (no inclui gastos com pessoal prprio). 2.3) Materiais, energia, servio de terceiros e outros (inclui valores relativos s aquisies e pagamentos a terceiros).
Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidas, materiais, servios, energia etc., consumidos devero ser considerados os impostos (ICMS e IPI) includos no momento das compras, recuperveis ou no. 2.4) Perda / Recuperao de valores ativos Inclui valores relativos a valor de mercado de estoques e investimentos etc. (se no perodo o valor lquido for positivo dever ser somado). 3 VALOR ADICIONADO BRUTO (diferena entre tens 1 e 2) 4 RETENES 4.1) Depreciao, amortizao e exausto Dever incluir a despesa contabilizada no perodo. 5 VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (diferena entre os tens 3 e 4) 6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERNCIA (soma dos tens 6.1 e 6.2). 6.1) Resultado de equivalncia patrimonial (inclui os valores recebidos como dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo). O resultado da equivalncia poder representar receita ou despesa; se despesa, dever ser informado entre parnteses. 6.2) Receitas financeiras (incluir todas as receitas financeiras independentemente de sua origem). 7 VALOR ADICIOADO TOTAL A DISTRIBUIR (soma dos tens 5 e 6). 8 DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO (soma dos tens 8.1 a 8.5) 8.1) Pessoal e encargos
Nesse item devero ser includos os encargos com frias, 13 salrio, FGTS, alimentao, transporte etc., apropriados ao custo do produto ou resultado do perodo (no incluir encargos com o INSS veja tratamento a ser dado no item seguinte). 8.2) Impostos, taxas e contribuies Alm das contribuies devidas ao INSS, imposto de renda, contribuio social, todos os demais impostos, taxas e contribuies devero ser includos neste item. Os valores relativos ao ICMS e IPI devero ser considerados como os valores devidos ou j reconhecidos aos cofres pblicos, representando a diferena entre os impostos incidentes sobre as vendas e os valores considerados dentro do item 2 Insumos adquiridos de terceiros. 8.3) Juros e aluguis Devem ser consideradas as despesas financeiras e as de juros relativas a quaisquer tipos de emprstimos e financiamentos junto instituies financeiras, empresas do grupo ou outras e os aluguis (incluindo-se as despesas com leasing) pagos ou creditados a terceiros. 8.4) Juros s/ capital prprio e dividendos Inclui os valores pagos ou creditados aos acionistas. Os juros sobre o capital prprio contabilizados como reserva devero constar do item lucros retidos. 8.5) Lucros retidos / prejuzo do exerccio Devem ser includos os lucros do perodo destinados s reservas de lucros e eventuais parcelas ainda sem destinao especfica.
Demonstrao do Resultado Exerccio
Corresponde antiga conta de Lucros e Perdas e a representao da dinmica patrimonial. Ela apresenta toda a movimentao ocorrida no patrimnio durante um exerccio/perodo e apura em seu final o resultado obtido nesta movimentao.
A DRE est estruturada por tipo de lucros para que se possa avaliar todo processo de formao do resultado. A apresentao normal reduzida desta demonstrao est descrita na tabela 3, segundo a Lei 6.404/76:
Tabela 3 Demonstrao do Resultado do Exerccio
N 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Conta RECEITA BRUTA DEDUES DA RECEITA BRUTA RECEITA LQUIDA CUSTO DO PRODUTO VENDIDO LUCRO BRUTO DESPESA OPERACIONAL LUCRO OPERACIONAL RECEITA NO OPERACIONAL LUCRO ANTES DO IR E CSSL PROVISAO PARA IR LUCRO LQUIDO
X1
X0
1.930,00 1.280,00 630,00 1.300,00 800,00 500,00 400,00 100,00 (28,00) 72,00 (18,00) 54,00 340,00 940,00 640,00 300,00 220,00 80,00 8,00 88,00 (22,00) 66,00
ANLISE VERTICAL E HORIZONTAL
A Anlise Vertical, tambm denominada por alguns analistas como Anlise por Coeficientes, aquela atravs da qual se compara cada um dos elementos do conjunto em relao ao total do conjunto. Ela evidencia a porcentagem de participao de cada elemento em relao ao conjunto. O clculo do percentual que cada elemento ocupa em relao ao conjunto obtido atravs de regra de trs, em que o valor-base igualado a 100, sendo os demais calculados em relao a ele. Vejamos o exemplo: Para calcularmos a porcentagem de participao que a conta Despesas Gerais ou Administrativas de R$ 257.310 ocupa na DRE em relao Receita Lquida de Vendas de R$ 1.372.500, faremos: 1.372.500 100% 257.310 - X
X= 257.310 X 100 = 18% 1.372.500
A porcentagem encontrada corresponde ao percentual de participao das Despesas Gerais Administrativas em relao ao volume da Receita Operacional Lquida, ou seja, o total das despesas Gerais ou Administrativas corresponde a 18% da receita operacional lquida. No Balano Patrimonial, a Anlise Vertical abrange clculos percentuais de todas as contas, podendo relacion-las tanto em relao aos grupos a que pertencem (Circulante, Realizvel a Longo Prazo, Permanente como com o Total do Ativo e ou do Passivo, conforme o caso.
A Anlise Horizontal, tambm denominada por alguns analistas de Anlise por meio de Nmeros-ndices, tem por finalidade evidenciar a evoluo dos itens das demonstraes financeiras ao longo dos anos. Este tipo de anlise permite o acompanhamento do desempenho de cada uma das contas que compem a demonstrao em anlise, ressaltando as tendncias evidenciadas em cada uma delas (evoluo ou retrao). Suponhamos que a DRE de uma determinada empresa apresente os seguintes valores de Receita Operacional Lquida:
Exerccio X0 2.500.000
Parte-se definindo-se o exerccio X0 como base, a partir da calculamos: X1 R$ 2.500.000 100% R$ 7.322.200 X X= 7.322.200 X 100 = 292% 2.500.000 X2 R$ 2.500.000 100% R$ 9.547.111 X
X= 9.547.111 X 100 = 382% 2.500.000 Para fins de anlise horizontal, podemos elaborar a seguinte tabela:
Contas Receita Operacional Lquida
X0 100%
X1 292%
X2 382%
No primeiro ano (X1) observa-se um incremento de 192% na Receita Lquida Operacional (292-100), enquanto que no perodo X2 o acrscimo na referida conta fica em torno de 282% (382 100).
ANLISE DE INDICADORES DAS DEMONSTRAES CONTBEIS COMO FERRAMENTAS DE GESTO Maurcio Ferreira da Costa INDEP Auditores Independentes S/S Disponvel em http://www.microepequenasempresas.com.br/2-analise-de-indicadores-dasdemonstracoes-contabeis-como-ferramenta-de-gestao/
INTRODUO ANLISE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS A contabilidade, como poderosa ferramenta que registra, controla e mensura[1] todos os eventos financeiros de uma empresa pode ser instrumento fundamental gesto de qualquer corporao, e consubstanciar este argumento, suas conseqncias e objetivos a linha e objetivos maiores deste trabalho. Inicialmente, cabe mencionar, que a contabilidade uma cincia que mantm o registro, dentro de certos princpios universalmente aplicados, de todos os eventos financeiros que ocorrem em uma empresa. Neste contexto deve-se tambm ressaltar que tal contabilidade, ser utilizada como ferramenta de gesto, deve portanto registrar todos os eventos de determinada organizao, o que por conseguinte significa uma escriturao ortodoxa de todos estes eventos. Registre-se tambm que os sistemas informatizados, hoje largamente empregados em empresas de PUBLICIDADE vrios portes, no processam a escriturao contbil no mbito do Departamento de Contabilidade, objetivando a formulao apenas desta escriturao contbil.
Constitui-se filosofia destes sistemas lidar com o fato contbil deste a sua origem, ou fato gerador, e por conseguinte efetuar as partidas dobradas, e suas consolidaes, decorrentes j partir deste fato. Naturalmente que para tal deve-se permanentemente lidar com a adequada parametrizao destes sistemas. Entende-se que uma ferramenta to poderosa ponto de registrar o lanamento contbil de estoque contra contas pagar, simplesmente partir da digitao de um estoquista por uma nota fiscal de entrada, deve estar permanente parametrizada para refletir todos os desdobramentos inerentes desta operao. Entende-se esta parametrizao pela amarrao de todos os eventos contbeis, ou at mesmo extra contbeis, subseqentes entrada desta nota fiscal. Tome-se por exemplo a nota fiscal de entrada de uma matria prima em estoque. A digitao desta simples nota fiscal deve ser suportada por uma parametrizao no sistema que informe que estoque ser transferida, ou debitada, esta matria prima, alquotas fiscais de impostos compensar, fornecedores com duplicatas pagar, etc. Em outras palavras, deve este tipo de sistema manter adequadamente a parametrizao que suporte a objetiva e pertinente classificao dos fatos contbeis operacionais do dia-adia da empresa. Naturalmente tambm que, mesmo com tal automatizao, empresa nenhuma pode prescindir de um controle interno que suporte a adequada conferncia e movimentaes fsicas do evento registrado neste mesmo sistema informatizado. Por outro lado tambm, na medida em que uma ferramenta informatizada desta natureza pode lidar com a automatizao da maioria dos processos operacionais de uma empresa, desdobrando-se nos seus registros contbeis, pode tambm esta ferramenta suportar um nvel de classificao analtico das informaes, e suas agregaes, bastante maior do que seria possvel na formulao de uma operao e contabilidade manualmente trabalhada, ou atravs de um sistema restrito a contabilidade. Dessa forma, e em ltima instncia, a formulao e implantao, basicamente pelo contador da empresa, de um plano de contas que suporte registrar informaes contbeis em uma estratificao adequada ao fornecimento de informaes, tarefa fundamental do contador neste ambiente. Exemplifique-se este fato necessidade da gesto da empresa obter dados operacionais, ou estruturais, da empresa que suportem a comparabilidade no mercado em que esta empresa opera, ou mesmo a tendncia histrica dos fatos registrados, para a adequada tomada de decises. Correlacionar estes
dados registrados atravs de indicadores matemticos em ltima instncia objetivo de analisar as demonstraes financeiras de uma entidade. Registrar e consolidar estes dados de maneira analtica, que permita a obteno destes parmetros matemticos, de forma fidedigna, portanto tarefa do contador, atravs de um adequando plano de contas. Tome-se por exemplo uma manufatura que opera com diversas fbricas para atendimento ao mercado de sua linha de produtos geograficamente dispersos. Neste ambiente segregar adequadamente o plano de contas para registrar e consolidar as operaes de compras de matrias primas, despesas de frete, alquotas de impostos, receitas de vendas, etc. pode ser uma fundamental ferramenta para levar corporao importantes informaes de participao nestes mercados, margens, eficincia na fabricao, ou seja, em ltima instncia suportar a tomada de decises. Mesmo fora deste ambiente, que vem a permitir em enorme refinamento de anlise das demonstraes financeiras, a contabilidade de qualquer empresa j permite importantes correlaes de suas operaes e estrutura, consagrados, e largamente difundidos, como ser visto adiante. PRINCIPAIS INDICADORES DE ANLISE ECONMICO FINANCEIRA INDICADORES DE ESTRUTURA DE CAPITAL: Tais indicadores avaliam, de modo geral, a segurana oferecida pela empresa aos capitais alheios e revelam sua poltica de obteno de recursos com relao a fonte, volume e prazo, bem como sua alocao nos diversos itens do Ativo. So indicadores financeiros e avaliam essencialmente risco.
No obstante isso, este indicadores devem sempre ser avaliados luz do mercado em que esta empresa opera. bastante complexo correlacionar, por exemplo, o nmero que mede quaisquer um destes indicadores para uma empresa altamente imobilizada, contra uma chamada empresa de internet. Possivelmente o nmero que mede imobilizao de uma slida empresa do ramo automotivo seja bastante menos atrativo um investidor do que o mesmo ndice que mede uma empresa de segunda linha da NASDAQ, entretanto a tomada de deciso de investir em uma destas duas empresas no pode ser feita apenas pela avaliao destes ndices. Por outro lado, dentro de uma mesma cadeia de competio de mercado, estes nmeros passam a ter significativa importncia na avaliao da empresa, em seu segmento de concorrncia. Os indicadores de estrutura de capital medem as necessidades de capital prprio ou de terceiros
determinado empreendimento, e seu emprego na infra-estrutura de produo. Neste mesmo contexto, avaliar tais nmeros para as principais montadoras de automvel, americanas e japonesas na dcada de 80, nos levaria importantes concluses. Naquela ocasio a quebra de paradigmas desta indstria, pelas montadoras japonesas, levaram meios de produo baseados em just-in-time e rpido ciclo de
desenvolvimento de produtos. Nesta situao avaliar os indicadores de estrutura de capital das empresas que promoviam tal inovao, contra a pesada estrutura de operao das plantas automotivas americanas, nos levaria flagrantes concluses matemticas da avaliao destas empresas. Com certeza a competitividade neste segmento de indstria requer, nos dias atuais, ndices de estrutura de capital significativamente melhores do que antes da quebrar destes paradigmas tecnolgicos e operacionais.
De uma forma geral pode-se empregar este conceito qualquer segmento de indstria ou atividade econmica. Quando comparados dentro de um mesmo segmento de competio no mercado, os nmeros de estrutura de capital, tendem a refletir a eficincia dos meios de produo necessrios sobrevivncia neste mesmo mercado. Por outro lado, quando observados isoladamente, tais ndices de estrutura de capital, pouco podem significar. INDICADORES DE LIQUIDEZ Tais ndices avaliam a capacidade da empresa em honrar seus compromissos com terceiros em diversos aspectos. resultado da capacidade da empresa em gerar lucros, e das decises de financiamento e investimento tomadas pelos gestores. So indicadores financeiros e avaliam essencialmente risco. Tais indicadores, da mesmo forma que os anteriores, tambm devem ser avaliados dentro de um contexto. Por outro lado, os indicadores que avaliam o curto prazo so fundamentais operao de qualquer negcio, visto que indicam a tendncia de continuidade imediata do negcio, sem a injees de capitais externos, no horizonte de um ano. Dessa forma, os indicadores de curto prazo constituem-se na luz vermelha da gesto do negcio, e a menos de uma sbita ruptura de paradigmas da cadeia de produo ou das necessidades de mercado, tais indicadores acumulam e refletem o histrico de problemas no sanados no passado, j a partir de tendncias do longo prazo. Assim sendo, confrontar os indicadores de
liquidez de determinado agente econmico fundamental para sinalizar eventuais desvios de rumo na operao do negcio, que se no sanados, iro desaguar em uma insolvncia de curto prazo em um momento futuro. Pode-se at mesmo dizer que este efeito demorar tanto mais a ocorrer quanto mais imobilizada for a atividade econmica em que atua esta empresa avaliada. De uma forma geral empresas altamente imobilizadas demandam para sua implantao um alto endividamento de longo prazo para o start-up do negcio, ser amortizado pelos prprios resultados da operao do negcio. Exemplificando pode-se dizer que confrontando-se margens de operao de uma indstria siderrgica, contra prazos de financiamento do imobilizado, necessrio operao desta mesma indstria, pode-se implantar um negcio com prazo de vida definido, salvo um alongamento desta dvida ao longo da operao deste negcio. De uma forma geral pode-se dizer que o endividamento de longo prazo, bem como a avaliao horizontal de sua amortizao na srie histrica, evidenciam tendncias de continuidade do negcio avaliado. Em ltima instncia este efeito reflete tambm a expectativa de retorno do capital necessrio operao do negcio, o que no caso de capitais de terceiros, medido pelos indicadores de liquidez de longo prazo. De fato, este efeito um corolrio dos prprios demonstrativos contbeis de uma empresa, quando de uma forma geral, pode-se dizer que os balanos patrimoniais confrontados historicamente, refletem em suas variaes cada momento, os resultados (DRE) acumulados entre o fechamento de cada balano de um exerccio. INDICADORES DE RENTABILIDADE E LUCRATIVIDADE Tais indicadores avaliam o desempenho global da empresa, em termos de capacidade de gerar lucros pelo capital investido. Avaliam as diversas margens geradas em relao receita (lucratividade) e o resultado (receitas-despesas) em relao aos investimentos (rentabilidade). So indicadores econmicos e avaliam o retorno do capital investido. Da mesma forma que descrito anteriormente estes indicadores devem ser confrontados com o mercado em que a empresa atua, e com as sries histricas. Qualquer avaliao seca destes nmeros podem induzir raciocnios falaciosos como a alta lucratividade do Business Case da Carrocinha de Pipoca como um timo negcio ou a inviabilidade da implantao de uma indstria de base em economias emergentes, visto parecerem ser um mal negcio. Estes tambm so indicadores serem levados em considerao dentro
de um contexto de avaliao do segmento de indstria em que o negcio opera, frente s expectativas dos investidores. De fato, em qualquer economia competitiva, reguladas pelo mercado, no existem ovos de Colombo.
INDICADORES DE PRAZOS MDIOS Estes indicadores revelam o nvel de eficcia das decises operacionais, como poltica de compra, cobrana, estocagem e venda da empresa. Esto diretamente ligados aos indicadores anteriores. So indicadores financeiros e avaliam necessidade de capital de giro de uma organizao. Da mesma forma, que todos os anteriores, estes indicadores tambm devem ser olhados luz do segmento de mercado em que opera uma empresa. Polticas de compra de uma empresa, em um mercado equnime e no regulado, so ditadas pela prpria cadeia de fornecedores necessrios este segmento de indstria. Portanto nenhuma empresa conseguir, menos de condies exgenas bastante dspares, prazos de pagamentos significativamente melhores que seus principais concorrentes, visto que seus prprios fornecedores destas empresas tambm competem entre si. Empresas do segmento automotivo no tentem conseguir prazos bastante diferentes das siderrgicas que atendem esta indstria, como pressuposto da prpria cadeia de competio econmica. Da mesma forma, quando observadas as polticas de cobrana e venda de uma empresa, estes efeitos
no podem ser significativamente diferentes, quando comparados aos seus concorrentes. Cabe ressaltar que para evidenciar esta situao, no segmento de varejo a Casa Bahia, sempre foi considerada em passado recente uma grande incgnita por seus concorrentes. Esta empresa conseguia praticar polticas de cobrana e financiamento
significativamente diferentes de seus principais concorrentes. Por ltimo, as polticas de estoque so de maior maleabilidade por parte da gesto da empresa, uma vez que elas refletem a capacidade temporal de transformar os insumos do negcio, atravs das aes necessrias na produo, em receita. E sobre isto a gesto tem maior flexibilidade atuao, quer seja numa fbrica produzindo mais rpido, no varejo com melhor logstica de reposio de estoques e entrega, ou na rea de servios.
FORMULAO DE INDICADORES PRPRIOS DE ANLISE ECONMICO FINANCEIRA Da mesma forma que mencionado anteriormente, a avaliao dos ndices consagrados de indicadores de anlise econmico financeira uma condio de sobrevivncia no mercado, por outro lado a formulao de ndices prprios do negcio pode ser uma importante vantagem competitiva para seus gestores. Face aos aspectos mencionados anteriormente no item 1.1 deste trabalho, as ferramentas de sistema propiciam cada vez mais a automao da prpria contabilidade, e tambm a segregao de uma massa de dados ser utilizada como matria prima para a formulao de ndices prprios de avaliao do negcio. De uma forma geral, ainda que no percebido desta forma por inmeros contadores, esta situao propicia uma enorme oportunidade aos contadores que vivem em um ambiente de automao deste nvel. Historicamente a formulao e anlise do negcio sob os aspectos de indicadores prprios era uma funo da controladoria das empresas, e neste ambiente de alto emprego de tecnologia, abre-se uma enorme oportunidade aos contadores para assumirem esta funo nas empresas. Uma vez registradas contabilmente as principais movimentaes financeiras da empresa, pode a prpria contabilidade, atravs de um plano de contas eficiente e implantado em um sistema integrado, fornecer indicadores de desempenho do negcio para a tomada de deciso, em mbitos muito alm dos aspectos de patrimnio ou resultado.
ANLISE FINANCEIRA A anlise financeira tem como objetivo avaliar a capacidade da empresa de cumprir com seus compromissos, o que possibilitar compreender sua solidez financeira, tanto no sentido de como so gerados os recursos assim como a forma como a empresa o realiza. Na anlise financeira utilizam-se coeficientes que retratam a liquidez, o endividamento, a imobilizao de capitais, etc.
COEFICIENTES DE LIQUIDEZ So obtidos atravs do relacionamento entre contas do mesmo ano do balano patrimonial e refletem a capacidade que a empresa tem de liquidar seus compromissos no vencimento e, portanto, avaliam sua solidez financeira. Os principais coeficientes so: Liquidez Corrente Ativo Circulante (AC) Passivo Circulante (PC)
Atravs deste coeficiente relacionam-se os valores disponveis e conversveis em dinheiro em curto prazo (365 dias) com as dvidas/obrigaes que devem ser pagas, tambm, em curto prazo. Tem sido considerado como o principal indicador de liquidez de uma empresa. Com base nos dados do Balano Patrimonial da empresa Alfa apura-se os seguintes coeficientes para os anos 20X1 e 20X2, ao fazer a diviso entre os valores do Ativo Circulante e os valores do Passivo Circulante: Ano 20X1
Ano 20X2
Obteve-se um coeficiente de liquidez corrente de 1,5 para o ano de 20X1 e de 1,47 para o ano de 20X2, o que significa que para cada R$ 1,00 de dvidas /obrigaes a curto prazo a empresa possui R$ 1,50 em disponibilidades a curto prazo para cumprir seus compromissos a curto prazo em 20X1 e R$ 1,47 em 20X2, havendo ligeira piora do ano atual em relao ao ano anterior.
Liquidez Imediata Disponibilidades Passivo Circulante (PC)
Este coeficiente revela se as disponibilidades so suficientes para saldar imediatamente os compromissos, mas o coeficiente no leva em considerao os prazos de pagamentos, que podem ser compatveis com os prazos de recebimentos. Com base nos dados do balano patrimonial da empresa Alfa apura-se os seguintes coeficientes para os anos 20X1 e 20X2, ao fazer a diviso entre valores das Disponibilidades e os valores do Passivo Circulante: Ano 20X1
Ano 20X2
Os coeficientes obtidos revelam leve melhora do de 20X1 para o ano 20X2, o que significa que para cada R$ 1,00 de dvidas a empresa possui respectivamente e imediatamente R$ 0,25 e R$ 0,32 para dar cobertura s suas dvidas de curto prazo. Liquidez Geral Ativo Circulante (AC) + Realizvel Longo Prazo Passivo Circulante(PC) + Exigvel Longo Prazo Examinamos atravs deste coeficiente a sade financeira em relao entre totalidade de todos seus realizveis e todas suas dvidas/obrigaes, sob o aspecto da liquidez. Da mesma
forma como nos coeficientes anteriores, deve-se levar em conta a questo dos prazos, tanto de valores a receber como de valores a pagar. Com base nos dados do balano patrimonial da empresa Alfa, apuram-se os seguintes coeficientes para os anos 20X1 e 20X2, ao fazer-se a diviso entre os valores dos ativos de curto e longo prazo e os passivos de curto e longo prazo. Ano 20X1
Ano 20X2
A empresa Alfa apresenta em 20X1 e 20X2 coeficiente de liquidez geral satisfatrios, respectivamente, de R$ 1,35 e R$ 1,43, o que significa que nos dois anos salda seus compromissos de curto e longo prazos com muita folga financeira. Liquidez Seca Ativo Circulante (AC) Estoques Despesas Antecipadas Passivo Circulante (PC) Este o coeficiente mais conservador para examinar a liquidez. Em seu clculo elimina-se do ativo circulante o valor dos estoques, por serem considerados fonte de incerteza de realizao e por terem critrios de avaliao diferenciados. Com base nos dados do balano patrimonial da empresa Alfa apuram-se os seguintes coeficientes para os anos 20X1 e 20X2, ao fazer-se a diviso entre os valores do Ativo Circulante reduzido de seus estoques e Despesas Antecipadas e o Passivo Circulante. Ano 20X1
Ano 20X2
A empresa apresenta coeficiente de liquidez seca no ano 20X1 de 0,88e no ano de 20X2 de 0,87, significando que para cada R$ 1,00 de dvidas/obrigaes vencveis curto prazo a empresa possua em 20X1 e 20X2, respectivamente, R$ 0,88 e R$ 0,87 de recursos para cumprir seus compromissos, o que significa que depende de seus estoques para formar a liquidez adequada ao atendimento de seus compromissos. Da mesma forma do constatado no coeficiente de liquidez corrente, este apresenta melhora significativa no perodo em exame, especialmente em se considerando que o coeficiente tido como o ideal deveria ser igual a 1. Desta forma, sempre que a empresa apresentar coeficiente superior a 1, a empresa independe de seus estoques para cumprir o pagamento de seus compromissos. Capital Circulante Lquido Ativo Circulante Passivo Circulante Esta diferena revela quanto do Ativo Circulante financiado por capitais de longo prazo (Exigvel a Longo Prazo mais Patrimnio Lquido). Quanto maior for esta diferena, significa que mais capitais de longo prazo esto financiando o Ativo, o que oferece uma folga financeira muito considervel. Com base nos dados do Balano Patrimonial da empresa Alfa apuram-se as diferenas para os anos 20X1 e 20X2 entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante. Ano 20X1
Ano 20X2
Estes valores mostram que em 20X1 os capitais de longo prazo financiavam 33,3% do Ativo Circulante e em 20X2 os capitais de longo prazo financiavam 31,9% do Ativo Circulante. Como afirmado anteriormente, quanto maior forem os capitais de longo prazo, maior a folga financeira. Capital Circulante Lquido Ativo Circulante Passivo Circulante Esta diferena revela quanto do Ativo Circulante financiado por capitais de longo prazo (Exigvel a Longo Prazo mais Patrimnio Lquido). Quanto maior for esta diferena, significa que mais capitais de longo prazo esto financiando o Ativo, o que oferece uma folga financeira muito considervel. Com base nos dados do Balano Patrimonial da empresa Alfa apuram-se as diferenas para os anos 20X1 e 20X2 entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante. Ano 20X1
Ano 20X2
Estes valores mostram que em 20X1 os capitais de longo prazo financiavam 33,3% do Ativo Circulante e em 20X2 os capitais de longo prazo financiavam 31,9% do Ativo Circulante. Como
afirmado anteriormente, quanto maior forem os capitais de longo prazo, maior a folga financeira.
ORIGEM DA AUDITORIA O objetivo do auditor emitir sua opinio sobre as demonstraes financeiras examinadas, cujas peas bsicas so as seguintes: Balano patrimonial; Demonstrao do resultado do exerccio; Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados ou demonstrao das mutaes do patrimnio lquido; e Notas explicativas. Para atingir esse objetivo o auditor precisa planejar adequadamente seu trabalho, avaliar o sistema de controle interno relacionado com a parte contbil e proceder reviso analtica das contas do ativo, passivo despesa e receita, a fim de estabelecer natureza, datas e extenso dos procedimentos de auditoria, colher as evidncias comprobatrias das informaes das demonstraes financeiras e avaliar essas evidncias.
OBJETIVOS DA AUDITORIA Em geral, as auditorias podem ser classificadas em trs grupos: auditoria financeira; auditoria de cumprimento e auditoria operacional. Auditoria Financeira No caso da auditoria financeira, h interesse na auditoria das demonstraes financeiras da entidade como um todo.
O objetivo geral de uma auditoria das demonstraes financeiras fazer com que o auditor expresse uma opinio sobre se as demonstraes financeiras esto razoavelmente apresentadas de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos. Auditoria de Cumprimento e Operacional A auditoria de cumprimento e a auditoria operacional tm objetivos especficos e podem ou no estar relacionadas contabilidade de uma entidade. Normalmente, a contabilidade base destes exames. Da sua importncia para diferentes usurios e objetivos. A auditoria de cumprimento engloba a reviso, comprovao e avaliao dos controles e procedimentos operacionais de uma entidade. A auditoria operacional um exame mais amplo da administrao, recursos tcnicos e desempenho de uma organizao. O propsito desta auditoria medir o grau em que as atividades da entidade esto alcanando seus objetivos. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Representam um conjunto de tcnicas que o auditor utiliza para colher as evidncias sobre as informaes das demonstraes financeiras. Abaixo exemplificaremos os principais procedimentos de auditoria. Contagem Fsica Este procedimento consiste em identificar os bens declarados nas demonstraes financeiras. As contas esto inseridas no grupo do ativo. Abaixo alguns ativos que so submetidos a contagem fsica: Dinheiro em caixa; Estoques Ttulos (aes, aplicaes financeiras, etc.); e Bens do ativo imobilizado. Confirmao com terceiros
utilizado para confirmar, por meio de carta, bens de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber e obrigaes, conforme exemplificado abaixo: Dinheiro em conta bancria; Contas a receber de clientes; Estoques em poder de terceiros; Ttulos em poder de terceiros; e Contas a pagar a fornecedores. Conferncia de clculos O contador efetua diversos clculos em todo processo de elaborao das demonstraes financeiras. Evidentemente, um erro de clculo ocasiona uma informao errnea nessas demonstraes. Portanto, o auditor deve conferir, na base de teste, esses clculos. Abaixo alguns exemplos de operaes que o auditor utiliza nesta conferncia: Clculo de valorizao dos estoques; Clculo de amortizao de despesas antecipadas e diferidas; Clculo das depreciaes dos bens do ativo imobilizado; Clculos de variao monetria e cambial de emprstimos a pagar; e Clculo de juros provisionados. Inspeo de documentos Existem dois tipos de documentos: interno e externo. Os documentos internos so produzidos pela prpria empresa, j os externos so fornecidos por terceiros a empresa, normalmente comprovando algum tipo de transao. Esses documentos representam os comprovantes hbeis que suportam os lanamentos contbeis nas contas do ativo, passivo, receita e despesa. O auditor examina esses documentos com o objetivo de constatar a veracidade dos valores registrados. So documentos internos e externos: a) Internos Relatrio de despesas; Boletim de caixa; Mapas demonstrativos;
Requisio de compras; Registro de empregado; Folha de pagamento; e Livros sociais (atas de reunio de acionistas, conselho de administrao, etc.). b) Externos Notas fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores; Aplice de seguro; Contratos; Escritura de imveis; e Certificado de propriedade de veculos.
REFLEXOS DA AUDITORIA SOBRE A RIQUEZA PATRIMONIAL A proteo que a auditoria oferece a riqueza patrimonial, dando maior segurana e garantia aos administradores, proprietrios, fisco e financiadores do patrimnio apresenta os seguintes aspectos: 1. Aspecto Administrativo Contribui para a reduo de ineficincia, negligncia, incapacidade e improbidade de empregados e administradores. 2. Aspecto Patrimonial Possibilita melhor controle dos bens, direitos e obrigaes que constituem o patrimnio. 3. Aspecto Fiscal fator de mais rigoroso cumprimento das obrigaes fiscais, resguardando o patrimnio contra multas e o proprietrio contra penalidades decorrentes da lei de sonegao dos impostos. 4. Aspecto Tcnico
Contribui para mais adequada utilizao das contas, maior eficincia dos servios contbeis, maior preciso das informaes e garantia de que a escriturao e as demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com os princpios e normas de Contabilidade. 5. Aspecto Financeiro Resguarda crditos de terceiros fornecedores e financiadores contra possveis fraudes e dilapidaes do patrimnio, permitindo maior controle dos recursos para fazer face a esses compromissos. 6. Aspecto Econmico Assegura maior exatido dos custos e veracidade dos resultados, na defesa do interesse dos investidores e titulares do patrimnio. 7. Aspecto tico Examina a moralidade do ato praticado, pois o registro poder estar tecnicamente elaborado e o fato legalmente comprovado, porm, o ato da administrao poder ser moralmente indefensvel, cabendo a auditoria apont-lo para julgamento dos titulares do patrimnio ou de seus credores. 8. Auditoria de Gesto Cumpre o exame e a avaliao sobre sistemas polticos, critrios e procedimentos utilizados pela empresa na sua rea de planejamento estratgico, ttico e, principalmente, no processo decisrio. Objetivo: Assessorar a Administrao quanto: adequao e eficincia do desempenho da empresa, no tocante s suas funes de planejamento estratgico e ttico; ao atingimento dos resultados em relao aos objetivos e planos estabelecidos e s alternativas disponveis;
qualidade e viabilidade dos planos, oramentos e das polticas e diretrizes com alcance a todos os nveis gerenciais; ao estudo de alternativas estratgicas e tticas; aos estudos de reestruturao e qualidade global da empresa. 9. Auditoria de Sistemas Informatizados Compreende o exame e a avaliao dos processos de planejamento, desenvolvimento, teste e sistemas aplicativos. Visa, tambm, ao exame e avaliao das estruturas lgica, fsica, ambiental, organizacional de controle, segurana e proteo de determinados ativos, sistemas aplicativos, software e as informaes, visando qualidade de controles internos sistmicos e de sua observncia em todos os nveis gerenciais. auditoria de informtica cabe informar administrao sobre: adequao, eficcia, eficincia e o desempenho dos sistemas e respectivos procedimentos de segurana; custos relativos e economia no uso dos investimentos despendidos em processamento de dados; segurana fsica: tudo que diz respeito a hardware, por exemplo: sistema de alimentao eltrica, ambiente refrigerado, etc; segurana lgica: tudo que diz respeito a software: por exemplo: log de transaes, proteo dos dados em arquivos, sistemas de senhas de acesso, entre outros. 10. Auditorias Especiais Abrange a realizao de trabalhos especiais de auditoria, no compreendidos na programao normativa da rea, solicitados pelos membros dos Conselhos Administrativo, Fiscal, Diretoria ou determinados em legislao especfica. Os trabalhos de auditoria especial independem de designao formal, devendo, porm, ser objeto de relatrio especfico e circunstanciado dos fatos examinados, elaborados em carter restrito ou confidencial.
Incluem-se nesta modalidade os exames de fraudes, irregularidades, desmobilizao, aquisio, fuso, ciso e incorporao de empresas, contratos especiais de grande vulto, entre outros.
AUDITORIA INTERNA E EXTERNA A auditoria interna uma atividade de avaliao independente e de assessoramento da administrao, voltada para o exame e avaliao da adequao, eficincia e eficcia dos sistemas de controle, bem como da qualidade do desempenho das reas, em relao as atribuies e aos planos, s metas, aos objetivos e s polticas definidos para as mesmas. Trata-se de um empregado da empresa que no deve exercer atividades que ele possa vir a examinar (como por exemplo um lanamento contbil), para que no interfira em sua independncia. A ttulo de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento de Auditoria ficaria situado da seguinte forma:
Presidncia
Departamento de Auditoria Interna
Diretoria Tcnica
Diretoria Financeira
Diretoria Administrativa
As principais diferenas entre o auditor interno e externo so: Auditor Interno empregado da empresa auditada; Auditor Externo No tem vnculo empregatcio com a empresa auditada;
Menor grau de independncia; Executa auditoria contbil e operacional; Os principais objetivos so: Verificar se as normas internas esto sendo seguidas; Verificar a necessidade de aprimorar as normas vigentes; Verificar a necessidade de novas normas; Efetuar auditoria das diversas reas das demonstraes contbeis e em reas operacionais;
Maior grau de independncia; Executa apenas auditoria contbil;
O principal objetivo emitir um parecer ou opinio sobre as demonstraes contbeis, no sentido de verificar se estas refletem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes dos recursos da empresa examinada. Tambm, se essas demonstraes foram elaboradas de acordo com os princpios contbeis e se esses princpios foram aplicados com uniformidade. Maior volume de testes (tem maior tempo Menor volume de testes, j que o auditor na empresa para executar os servios de externo est interessado em erros que auditoria). individualmente ou cumulativamente possam alterar de maneira substancial as informaes das demonstraes contbeis.
O auditor externo o profissional que est fora da organizao e contratado para prestar servios de anlises das informaes contbeis da empresa. Este profissional obrigatoriamente dever ser contador, ficando proibido a outras profisses (como administrador, engenheiro, etc.) exercer as atividades de auditor. EVOLUO DA AUDITORIA EXTERNA Nas ltimas dcadas instalaram-se no Brasil diversas empresas de auditoria externa. Esse fato ocorreu em funo da necessidade legal, principalmente nos EUA, de os investimentos no exterior serem auditados. Basicamente, somente em 1965 pela Lei n 4.728 (disciplinou o mercado de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento), foi mencionada pela primeira vez na legislao brasileira a expresso auditores independentes. Posteriormente, o Banco Central do Brasil estabeleceu uma srie de regulamentos, tornando obrigatria a auditoria externa ou independente em quase todas as entidades do Sistema Financeiro Nacional SFN e cias abertas. O BCB estabeleceu tambm por meio da circular n 179/1972, as normas gerais de auditoria. Cabe ressaltar que a Resoluo n 321/72 do Conselho Federal de Contabilidade aprovou as normas e os procedimentos de auditoria,
os quais foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (denominado IBRACON). Em 1976 a Lei das S.A. (Lei n 6.404/76, art. 177) determinou que as demonstraes financeiras ou contbeis das companhias abertas (aes negociadas em bolsas de valores) sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comisso de Valores Mobilirios. O Conselho Federal de Contabilidade emitiu diversas normas especficas para auditorias internas e externas, entre as quais destacamos: Resoluo CFC n 820/97 Normas de auditoria independente das demonstraes contbeis; Resoluo CFC n 752/93 Carta de representao da administrao; Resoluo CFC n 828/98 Papis de trabalho e documentao de auditoria; Resoluo CFC n 836/99 Fraude e erro; Resoluo CFC n 830/98 Parecer dos auditores independentes sobre as demonstraes contbeis; Resoluo CFC n 780/95 Auditoria Interna. Mais recentemente a CVM emitiu a Instruo n 308, de 14-5-1999, que dispe sobre o registro e o exerccio da atividade de auditoria independente no mbito do mercado de valores mobilirios e define os deveres e responsabilidades das entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes. RGOS RELACIONADOS COM OS AUDITORES Os principais rgos relacionados com os auditores so os seguintes: CVM; IBRACON; CFC e CRCs; e Instituto dos Auditores Internos do Brasil Audibra. PROCEDIMENTOS PARA AUDITORIA DOS ITENS PATRIMONIAIS
A seleo dos procedimentos de auditoria exigem o exerccio do julgamento pessoal e profissional do auditor, que ir considerar os fatos relevantes quando tomar as decises, ressaltando que os procedimentos e a extenso aplicados a um trabalho devem incluir todos os dados necessrios formao de sua opinio sobre a adequao das demonstraes financeiras, e que sejam restritos obteno de tal objetivo com a maior eficincia possvel. Auditoria do Disponvel Os ativos so classificados por ordem decrescente de grau de liquidez. A parcela do ativo, sob o ttulo do Disponvel, representa a disponibilidade imediata, em recursos financeiros de uma empresa. Portanto, os valores em caixa e em bancos representam dinheiro em mos ou disposio da empresa, e exigem total ateno de qualquer exame de auditoria. Normalmente, os trabalhos de auditoria se iniciam por esse setor. Objetivos de Auditoria do Disponvel Estabelecer segurana dos controles internos mantidos sobre o disponvel; Provar que os saldos apresentados no balano so reais, que existem fisicamente esto livres de qualquer nus ou de outra forma bloqueados; Determinar se foram adotados os princpios fundamentais de contabilidade; Concluir sobre sua correta apresentao no balano. Procedimentos de auditoria Efetuar a contagem fsica dos fundos de caixas existentes. As contagens devem ser feitas de surpresa, na presena do responsvel e de forma simultnea, se houver mais de um; Confirmar junto s instituies financeiras os saldos existentes e as pessoas autorizadas; Efetuar a conciliao bancria; Efetuar cutoff dos cheques; Examinar as contas razo de caixa e bancos, observando sua classificao. Auditoria do Contas a Receber
As contas a receber representam direitos adquiridos por venda a prazo de bens e servios, relacionados com o objetivo social da empresa. Incluindo-se ainda os direitos de impostos a recuperar, depsitos compulsrios, sinistros a receber, entre outros. Objetivos de auditoria de contas a receber A despeito do grande grupo nmero de contas agrupadas neste ttulo, os objetivos de auditoria so basicamente os mesmos para todas elas, e podem ser sumarizados como segue: Estabelecer segurana sobre os controles internos mantidos sobre as contas a receber; Provar que os valores apresentados no balano so validos e reais; Determinar que os recebveis esto apresentados no balano pelo valor lquido realizvel, e que foi constituda adequada proviso para provveis perdas; Concluir sobre sua correta apresentao no balano, no que diz respeito a curto e longo prazos, e os saldos credores que devero se reclassificados passivo; Identificar se algum recebvel foi dado em garantia de alguma operao, se foi descontado, ou de qualquer outra forma, comprometido. Procedimentos de auditoria Efetuar contagens testes fsicos das duplicatas a receber e confront-las com o razo; Confirmar as duplicatas a receber junto a clientes, emitindo carta de circularizao; Examinar a conta razo das contas a receber; Verificar a existncia de duplicatas incobrveis ou em atraso; Examinar a correta classificao das contas, bem como a observncia aos princpios da contabilidade. para o
PROCEDIMENTOS PARA AUDITORIA DOS ITENS PATRIMONIAIS A seleo dos procedimentos de auditoria exigem o exerccio do julgamento pessoal e profissional do auditor, que ir considerar os fatos relevantes quando tomar as decises, ressaltando que os procedimentos e a extenso aplicados a um trabalho devem incluir todos os dados necessrios formao de sua opinio sobre a adequao das demonstraes financeiras, e que sejam restritos obteno de tal objetivo com a maior eficincia possvel. Auditoria do Disponvel Os ativos so classificados por ordem decrescente de grau de liquidez. A parcela do ativo, sob o ttulo do Disponvel, representa a disponibilidade imediata, em recursos financeiros de uma empresa. Portanto, os valores em caixa e em bancos representam dinheiro em mos ou disposio da empresa, e exigem total ateno de qualquer exame de auditoria. Normalmente, os trabalhos de auditoria se iniciam por esse setor. Objetivos de Auditoria do Disponvel Estabelecer segurana dos controles internos mantidos sobre o disponvel; Provar que os saldos apresentados no balano so reais, que existem fisicamente esto livres de qualquer nus ou de outra forma bloqueados; Determinar se foram adotados os princpios fundamentais de contabilidade; Concluir sobre sua correta apresentao no balano. Procedimentos de auditoria Efetuar a contagem fsica dos fundos de caixas existentes. As contagens devem ser feitas de surpresa, na presena do responsvel e de forma simultnea, se houver mais de um; Confirmar junto s instituies financeiras os saldos existentes e as pessoas autorizadas; Efetuar a conciliao bancria; Efetuar cutoff dos cheques; Examinar as contas razo de caixa e bancos, observando sua classificao.
Auditoria do Contas a Receber As contas a receber representam direitos adquiridos por venda a prazo de bens e servios, relacionados com o objetivo social da empresa. Incluindo-se ainda os direitos de impostos a recuperar, depsitos compulsrios, sinistros a receber, entre outros. Objetivos de auditoria de contas a receber A despeito do grande grupo nmero de contas agrupadas neste ttulo, os objetivos de auditoria so basicamente os mesmos para todas elas, e podem ser sumarizados como segue: Estabelecer segurana sobre os controles internos mantidos sobre as contas a receber; Provar que os valores apresentados no balano so validos e reais; Determinar que os recebveis esto apresentados no balano pelo valor lquido realizvel, e que foi constituda adequada proviso para provveis perdas; Concluir sobre sua correta apresentao no balano, no que diz respeito a curto e longo prazos, e os saldos credores que devero se reclassificados passivo; Identificar se algum recebvel foi dado em garantia de alguma operao, se foi descontado, ou de qualquer outra forma, comprometido. Procedimentos de auditoria Efetuar contagens testes fsicos das duplicatas a receber e confront-las com o razo; Confirmar as duplicatas a receber junto a clientes, emitindo carta de circularizao; Examinar a conta razo das contas a receber; Verificar a existncia de duplicatas incobrveis ou em atraso; Examinar a correta classificao das contas, bem como a observncia aos princpios da contabilidade. para o
MODALIDADES DE AUDITORIA Auditoria Contbil: a anlise das demonstraes financeiras destina-se ao exame e avaliao dos componentes dessas demonstraes, no que diz respeito adequao dos registros e procedimentos contbeis, sistematicamente dos controles internos, observncia de normas, regulamentao e padres aplicveis, bem como a aplicao dos princpios fundamentais da contabilidade. Auditoria Tributria: objetivo o exame e a avaliao de planejamento tributrio e a eficincia e eficcia dos procedimentos e controles adotados para a operao, pagamento e a recuperao de impostos, taxas e quaisquer outros nus de natureza fisco-tributria que incidam nas operaes, bens e documentos da empresa. Auditoria Operacional: tambm denominada de 3Es (Economia, Eficincia e Eficcia), considerada um enfoque, ou seja, um mesmo assunto pode ser visto por olhos de um contador e resultar num exame financeiro tradicional ou de um ponto de vista gerencial, como se fosse o proprietrio do negcio, e resultar numa Auditoria Operacional. Finalidade da Auditoria Operacional Destina-se a determinar se a organizao submetida a exame opera adequadamente. Nesse contexto, o auditor deve avaliar as operaes da organizao, segundo um amplo escopo de objetivos. Exemplo: Ao examinar a compra de 100 computadores, o auditor contbil ter atingido os objetivos de sua tarefa, se verificar que a compra foi autorizada pela autoridade competente. Se foi realizado processo licitatrio adequado; se os microcomputadores foram pedidos e recebidos de forma correta; se a fatura do fornecedor foi calculada corretamente; o eventual desconto tambm deduzido e o pagamento foi feito por meio de cheque nominativo ao fornecedor e contabilizados corretamente. O auditor operacional vai, alm disso. Os objetivos de sua tarefa incluem, tambm, a verificao da necessidade real de 100 computadores e se as mquinas esto sendo
utilizadas eficientemente e atendem ao fim proposto (= controle formal X controle essencial). Objetivos O objetivo da auditoria operacional assessorar a administrao no desempenho efetivo de suas funes e responsabilidades, avaliando se a organizao, departamento, atividades, sistemas, funes, operaes e programas auditados esto atingindo organizacionais com eficincia, eficcia e economia, na obteno e utilizao dos recursos (financeiros, materiais, humanos e tecnolgicos), bem como em observncia s leis e regulamentos aplicveis e com a devida segurana. Estes objetivos podem ser: Avaliao dos controles internos quanto sua adequao e eficcia; Identificao de falhas e irregularidades no ciclo operacional; Avaliao do desempenho do setor auditado e do seu ciclo operacional; Aderncia das aes operacionais administrativas s polticas, planos e diretrizes; Verificao das causas de ineficincia e desperdcios. Conceitos: Economicidade: o grau em que uma organizao, programa, processa, projeta, operao, atividade, funo os sistema minimiza o custo dos recursos humanos, financeiros e materiais, adquiridos ou utilizados, tendo em conta a quantidade e qualidade apropriada, ou seja, a prtica por parte da gerncia das virtudes de poupana e boa economia domstica (gastando menos); Eficincia: a relao entre os produtos, bens e servios produzidos ou outros resultados atingidos por uma unidade ou entidade econmica, tendo em conta a quantidade e qualidade apropriada e os recursos utilizados para produzi-los ou atingilos; menor custo, maior velocidade, melhor qualidade. Eficcia: o grau que uma organizao, programa, processa, projeta, opera, atividade, funo ou sistema atinge os objetivos da poltica e as metas operacionais estabelecidas.
AUDITORIA GOVERNAMENTAL De acordo com o previsto na IN 01/2001, da Secretaria Federal de Controle, a auditoria governamental consiste no conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal. Trata-se de uma importante tcnica de controle do Estado na busca da melhor alocao de seus recursos, no s atuando para corrigir os desperdcios, a improbidade, a negligncia e a omisso e, principalmente, antecipando-se a essas ocorrncias, buscando garantir os resultados pretendidos, alm de destacar os impactos e benefcios sociais advindos. A auditoria tem por objetivo primordial o de garantir resultados operacionais na gerncia da coisa pblica. Cabe ao sistema de controle interno do poder pblico, por intermdio da tcnica de auditoria, dentre outras atividades: I. realizar auditoria sobre a gesto dos recursos pblicos; II. apurar atos e fatos inquinados de ilegais e irregulares, praticados por agente pblicos ou privados, na utilizao de recursos pblicos federais e, quando for o caso, comunicar a unidade responsvel pela contabilidade para as providncias cabveis; III. realizar auditorias nos sistemas contbil, financeiro, de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais; IV. examinar a regularidade e avaliar a eficincia e eficcia da gesto administrativa e dos resultados alcanados nas aes de governo; V. realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial; e VI. apresentar subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos administrativos e gerenciais e dos controles internos administrativos dos rgos da Administrao Direta e entidades da Administrao Indireta Federal.
Finalidade A finalidade bsica comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcanados, quanto aos aspectos de eficincia, eficcia e economia da gesto oramentria, financeira patrimonial, operacional, contbil e finalstica das unidades e das entidades da administrao pblica. Classificao Conforme previsto na IN 01/2001, a auditoria governamental classifica-se em: a) auditoria de avaliao da gesto; b) auditoria de acompanhamento da gesto; c) auditoria contbil; d) auditoria operacional; e e) auditoria especial. NORMAS DE AUDITORIA As normas gerais para o trabalho de auditoria so conhecidas como normas de auditoria geralmente aceitas. Essas normas determinam a estrutura dentro do qual o auditor decide sobre o que necessrio elaborao de um exame de demonstraes financeiras, realizao do exame e reduo de um exame de demonstraes financeiras, realizao do exame e redao do relatrio. Servem para medir a qualidade dos objetivos de auditoria e dos atos destinados a atingir esses objetivos, e podem ser divididos em trs grupos: Normas Profissionais Tratam de aspectos relativos pessoa do auditor, ou seja, a qualificao tcnica e a competncia profissional necessrias ao exerccio da atividade de auditoria.
O exame de auditoria deve ser feito por pessoa ou pessoas que possuam competncia e treinamento tcnico adequado como auditor(es), possuindo proficincia profissional para se desencubirem das tarefas a eles confiadas. A organizao de auditoria e os auditores, individualmente, no devem ter sua independncia prejudicada, mantendo-se nas atitudes e na aparncia. Todo cuidado profissional necessrio na realizao do exame e na elaborao do relatrio. Devem comunicar qualquer limitao imposta ao escopo do trabalho. Normas de Auditoria Relativas Execuo do Trabalho Tratam dos aspectos relativos a forma de execuo dos trabalhos de auditoria seja ela interna ou externa. O trabalho deve ser cuidadosamente planejado, supervisionada e
consubstanciado por papis de trabalho corretamente feitos. Deve-se fazer um estudo e avaliao do controle interno existente, como base para que possa se confiar no mesmo e para a determinao da extenso dos testes, aos quais se restringiro os procedimentos de auditoria. Deve-se obter material de evidncia suficiente e adequado, atravs de inspeo, observao, perguntas e confirmao, a fim de propiciar-se base razovel para o parecer do auditor. Normas de Auditoria Relativas Execuo do Trabalho Tratam dos aspectos relativos a forma e o contedo dos relatrios de auditoria seja ele elaborado por auditor interno ou externo (independente). Os relatrios devem ser feitos por escrito e revisados na forma de rascunho, pelo setor auditado e pelos dirigentes que solicitarem a auditoria. Os relatrios devem apresentar dados exatos e fidedignos, e os fatos descobertos de maneira convincente, clara, simples, concisa e competente. Os relatrios devem ser objetivos, imediatos e oportunos. Os relatrios devem conter realizaes dignas de nota, e enfatizar principalmente as melhorias, em detrimento das crticas.
Em todos os casos, o parecer deve conter a indicao precisa da natureza do exame e do grau de responsabilidade assumida pelo auditor.
RISCOS DE AUDITORIA A auditoria realizada por meio de processo de amostragem e, por isso, os auditores escolhem reas a serem examinadas e evidncias a serem investigadas, dentre aquelas que eles acreditam possuir a maior relevncia para seu propsito final, levando-se em conta que os trabalhos possuem limites impostos pelas restries de tempo e de custos, no podendo, portanto, examinar todas as evidncias disponveis. Pode ser definido como a possibilidade de o auditor, por desconhecimento, deixar de modificar apropriadamente sua opinio sobre as demonstraes financeiras
materialmente incorretas pelo efeito de erros ou irregularidades existentes, mas no detectados pelo seu exame. No caso de auditoria interna, essa opinio materialmente incorreta recairia sobre o risco do auditor emitir um relatrio errado ou incompleto sobre a rea examinada. A abordagem compreende a identificao, no processo de planejamento, do grau de risco envolvido na auditoria e na determinao da amplitude exigida em face desses riscos. Assim, ao mesmo tempo em que devem-se concentrar esforos (maior obteno de evidncias) em situaes que envolvam alto risco, as operaes que envolvam poucos riscos constituem um potencial de reduo de trabalho e de reordenao dos esforos para as reas que envolvem maior risco. Anlise de Risco A anlise especfica do risco inclui: Avaliao de amplitude em que as tcnicas de controle do negcio alcanam os objetivos de controle do ciclo; Determinao dos riscos quando um objetivo no alcanado ou apenas parcialmente alcanado;
Planejamento de um conjunto proporcional de testes de observncia (aderncia), substantivos e com dupla finalidade. A avaliao do risco se baseia no julgamento sobre se as tcnicas proporcionam garantia razovel de que o objetivo do controle : Alcanado; Parcialmente alcanado; Constatar que no proporcionam nenhuma garantia de que o objetivo alcanado. A amplitude em que um objetivo particular alcanado depende: a) do que poderia sair errado, e se a tcnica de controle impediria que isto acontecesse. b) se isto realmente acontecesse se um erro ou irregularidade efetivamente ocorresse seria ele detectado na execuo normal do processo e, nesse caso, quando? Com isso percebemos que os dois elementos bsicos do controle interno so a preveno e a deteco. Se, durante a anlise do risco, ficar determinado que um objetivo no plenamente alcanado e que os erros e irregularidades poderiam ocorrer sem serem prontamente detectados, importante determinar que impacto esses erros ou irregularidades potenciais poderiam causar nos Balanos reportados ou nas operaes do negcio. Na determinao desses riscos, os seguintes fatores devem ser considerados: 1) o controle geral do ambiente; 2) a natureza dos ativos ou operaes envolvidos; 3) a importncia das contas ou transaes efetuadas; e 4) a natureza da ineficincia e o potencial do controle de balanceamento contbil. Tipos de Riscos Os riscos podem ser:
risco inerente; risco de controle; e risco de deteco.
Risco Inerente o mais difcil de ser detectado, pois est intrnseco. Este risco, numa viso abrangente, do ponto de vista operacional, representa a sucesso de ocorrncia de erros ou irregularidades relevantes antes de conhecer-se a eficcia dos sistemas de controle; sucesso essa que varia de um componente para outro, em funo da: natureza do negcio; natureza dos componentes; natureza dos sistemas de informaes contbeis. Exemplo: se uma empresa centraliza seus crditos em poucos clientes ou entidades governamentais, o risco inerente, na realizao de seus ativos, pode ser considerado alto, da mesma forma quando os produtos que esto sendo vendidos pela empresa auditada so sujeitos a alterao significativas de preos. Risco de Controle o risco de que os sistemas de controle possam falhar na preveno ou deteco, em tempo hbil, de erros ou irregularidades relevantes. O nvel deste risco uma funo da efetividade dos procedimentos de controle interno para atingir seus objetivos amplos, mas jamais ser nulo devido as limitaes-inerentes em qualquer sistema dependente do elemento humano para funcionamento. Quando o auditor eleva o nvel de risco de controle porque determinados procedimentos de controle dos clientes mostraram-se ineficientes, ele deve aumentar o nvel de testes substantivos, pois seu objetivo confirmar e validar saldos apresentados, que iro fundamentar o seu parecer. Risco de Deteco
o risco de que o resultado da execuo dos procedimentos de auditoria enganosamente induza o auditor a concluir pela inexistncia de erro ou irregularidade relevante, em decorrncia de: no examinar toda evidncia disponvel; possvel ineficincia do prprio procedimento de auditoria que, embora bem aplicado, talvez seja incapaz de detectar um certo tipo de erro; possveis deficincias na execuo dos procedimentos de auditoria ou na avaliao dos fatos descobertos durante o exame, inclusive, o risco de hipteses, falhas, erros e concluses errneas. RISCOS DE AUDITORIA A auditoria realizada por meio de processo de amostragem e, por isso, os auditores escolhem reas a serem examinadas e evidncias a serem investigadas, dentre aquelas que eles acreditam possuir a maior relevncia para seu propsito final, levando-se em conta que os trabalhos possuem limites impostos pelas restries de tempo e de custos, no podendo, portanto, examinar todas as evidncias disponveis. Pode ser definido como a possibilidade de o auditor, por desconhecimento, deixar de modificar apropriadamente sua opinio sobre as demonstraes financeiras
materialmente incorretas pelo efeito de erros ou irregularidades existentes, mas no detectados pelo seu exame. No caso de auditoria interna, essa opinio materialmente incorreta recairia sobre o risco do auditor emitir um relatrio errado ou incompleto sobre a rea examinada. A abordagem compreende a identificao, no processo de planejamento, do grau de risco envolvido na auditoria e na determinao da amplitude exigida em face desses riscos. Assim, ao mesmo tempo em que devem-se concentrar esforos (maior obteno de evidncias) em situaes que envolvam alto risco, as operaes que envolvam poucos riscos constituem um potencial de reduo de trabalho e de reordenao dos esforos para as reas que envolvem maior risco. Anlise de Risco A anlise especfica do risco inclui:
Avaliao de amplitude em que as tcnicas de controle do negcio alcanam os objetivos de controle do ciclo; Determinao dos riscos quando um objetivo no alcanado ou apenas parcialmente alcanado; Planejamento de um conjunto proporcional de testes de observncia (aderncia), substantivos e com dupla finalidade. A avaliao do risco se baseia no julgamento sobre se as tcnicas proporcionam garantia razovel de que o objetivo do controle : Alcanado; Parcialmente alcanado; Constatar que no proporcionam nenhuma garantia de que o objetivo alcanado. A amplitude em que um objetivo particular alcanado depende: c) do que poderia sair errado, e se a tcnica de controle impediria que isto acontecesse. d) se isto realmente acontecesse se um erro ou irregularidade efetivamente ocorresse seria ele detectado na execuo normal do processo e, nesse caso, quando? Com isso percebemos que os dois elementos bsicos do controle interno so a preveno e a deteco. Se, durante a anlise do risco, ficar determinado que um objetivo no plenamente alcanado e que os erros e irregularidades poderiam ocorrer sem serem prontamente detectados, importante determinar que impacto esses erros ou irregularidades potenciais poderiam causar nos Balanos reportados ou nas operaes do negcio. Na determinao desses riscos, os seguintes fatores devem ser considerados: 5) o controle geral do ambiente; 6) a natureza dos ativos ou operaes envolvidos; 7) a importncia das contas ou transaes efetuadas; e
8) a natureza da ineficincia e o potencial do controle de balanceamento contbil. Tipos de Riscos Os riscos podem ser: risco inerente; risco de controle; e risco de deteco.
Risco Inerente o mais difcil de ser detectado, pois est intrnseco. Este risco, numa viso abrangente, do ponto de vista operacional, representa a sucesso de ocorrncia de erros ou irregularidades relevantes antes de conhecer-se a eficcia dos sistemas de controle; sucesso essa que varia de um componente para outro, em funo da: natureza do negcio; natureza dos componentes; natureza dos sistemas de informaes contbeis. Exemplo: se uma empresa centraliza seus crditos em poucos clientes ou entidades governamentais, o risco inerente, na realizao de seus ativos, pode ser considerado alto, da mesma forma quando os produtos que esto sendo vendidos pela empresa auditada so sujeitos a alterao significativas de preos. Risco de Controle o risco de que os sistemas de controle possam falhar na preveno ou deteco, em tempo hbil, de erros ou irregularidades relevantes. O nvel deste risco uma funo da efetividade dos procedimentos de controle interno para atingir seus objetivos amplos, mas jamais ser nulo devido as limitaes-inerentes em qualquer sistema dependente do elemento humano para funcionamento.
Quando o auditor eleva o nvel de risco de controle porque determinados procedimentos de controle dos clientes mostraram-se ineficientes, ele deve aumentar o nvel de testes substantivos, pois seu objetivo confirmar e validar saldos apresentados, que iro fundamentar o seu parecer. Risco de Deteco o risco de que o resultado da execuo dos procedimentos de auditoria enganosamente induza o auditor a concluir pela inexistncia de erro ou irregularidade relevante, em decorrncia de: no examinar toda evidncia disponvel; possvel ineficincia do prprio procedimento de auditoria que, embora bem aplicado, talvez seja incapaz de detectar um certo tipo de erro; possveis deficincias na execuo dos procedimentos de auditoria ou na avaliao dos fatos descobertos durante o exame, inclusive, o risco de hipteses, falhas, erros e concluses errneas.
Apndice 1 Inter-relao entre os componentes do risco de auditoria A tabela a seguir mostra como o nvel aceitvel de risco de deteco pode variar segundo as avaliaes de risco inerente e de controle. Na avaliao do auditor o risco de controle : Na avaliao do auditor o risco de controle : Alto
Avaliao risco de Alto
Mdio Mais Baixo Mdio Mais Alto
Baixo Mdio Mais Alto Mximo
Mnimo Mais Baixo Mdio
inerente Mdio feita pelo auditor Baixo
Escala de riscos RISCO Mnimo Baixo PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA So necessrios volumes mnimos de testes ou reviso Reviso analtica com testes limitados de comprovao de saldo e transaes; testes de cumprimentos de normas internas, relativos aos controles-chave. Intermedirio Testes de vrias fontes de evidncia de auditoria, apoiando-se preferencialmente em testes de comprovao de saldos e transaes. Alto Maior confiana em teste de comprovao de saldos e transaes.
ALTO RISCO rea que envolve alto risco global Experincia anteriores negativa em
BAIXO RISCO rea que envolve baixo risco global positiva em trabalhos
trabalhos Experincia anteriores
Componentes que envolvem alto risco Componentes que envolvem baixo risco especfico Montantes relevantes especfico Montantes irrelevantes
Controles internos deficientes Necessidade de julgamento subjetivo
Controles internos adequados Julgamento subjetivo desnecessrio
Matriz de Risco O universo a ser auditado representado por: reas, departamentos e gerncias; empresas subsidirias; atividades e sistemas; processos e operaes. Diante da abrangncia do universo a ser auditado, alguns desses segmentos podero ter que ser auditados com maior espao de tempo. Da a necessidade de ser definida a prioridade com que devem ser auditados. Para reduzir os inconvenientes efeitos do subjetivismo, a Matriz de Risco um mecanismo que permite selecionar as prioridades de auditoria de acordo com a criticidade de seus riscos. Veremos a seguir um modelo de matriz de risco operacional, proposto pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil AUDIBRA para aplicao na determinao dos riscos e a conseqente prioridade das reas a serem auditadas.
Materialidade ou Relatividade (Peso 3)
Vulnerabilidade (Peso 4)
Riscos (Peso 4)
Desempenho/Gesto (Peso 3)
Imagem (Peso 4)
Mdia Ponderad a Somatri o dos produtos peso x n de pontos divididos por 18 Atendiment o as exigncias legais
Ordem de Prioridad e
Comprometiment o de capitais
Evidncia s de problema s
Integra o com outras atividade s
Segurana empresarial (operacional, administrativ a, etc)
Intervalo das auditoria s
Realiza o dos objetivos da empresa
Resultad o do uso do capital
Comprometiment o da imagem interna e externa
(Peso 3) rea financeira rea Administrativ a rea operaes Outros
(Peso 2)
(Peso 2)
(Peso 3)
(Peso 1)
(Peso 1)
(Peso 2)
(Peso 3)
(Peso 1)
Obs.: N de pontos: de 0 (fraco ou desprezvel) a 5 (forte ou relevante) Ordem de prioridade corresponder a ordem 1
PROGRAMAS DE AUDITORIA Os objetivos de auditoria podem ser atingidos de modo mais eficiente quando este planejamento feito por escrito, e quando a emisso do mesmo resulta na elaborao de programas de auditoria, ou seja, quando as idias ou decises relativas ao que fazer, como e por que fazer so convertidas em procedimentos de auditoria evidenciados por escrito. Processo de elaborao A preparao de um programa de auditoria exige a definio de quatro fases: que caractersticas ou circunstncias devem ser levadas em conta; como apreender essas caractersticas e circunstncias; a ocasio; e por quem deve ser preparado o programa. O programa deve ser preparado levando-se em conta o tamanho da empresa ou setor examinado, as polticas e os sistemas de controle interno estabelecidos pela administrao e as finalidades do exame que ser efetuado. As caractersticas do programa de auditoria variam de caso para caso. Todavia, possvel estabelecer certos contedos mnimos que todo programa deve conter. Esses requisitos mnimos so: objetivo do trabalho; aspectos fundamentais de controle interno; procedimentos de auditoria e momento em que sero efetuados; extenso dos trabalhos que considera necessria para que o auditor possa concluir sobre os mesmos.
Metodologia para Elaborao do Programa A preparao do programa de auditoria, portanto, deve seguir o fluxo na pgina seguinte:
PLANEJAMENTO: APRECIAO E AVALIAO RACIONAL DO FLUXO E ESTRUTURA OPERACIONAL LISTA DE ANOTAES
AVALIAO DO CONTROLE INTERNO
DEFINIO DA NATUREZA OPORTUNIDADE E EXTENSO DOS TESTES
ELABORAO DO PROGRAMA
RELATRIO INICIAL DE AUDITORIA
Em resumo, a preparao do programa deve seguir o fluxo racional e harmnico, prevendo uma consistncia natural e lgica da atividade do auditor com o prprio fluxo de atividade.
Podendo ser estruturado de forma a que possa ser:
ESPECFICO Preparado para cada trabalho de auditoria, quando as atividades apresentarem freqentes alteraes de objetivos, procedimentos ou controles internos; e PADRONIZADO Destinada aplicao em trabalhos locais ou em pocas diferentes, com pequenas alteraes, prestando-se a atividades que no se alterem ao longo do tempo ou a situaes que contenham dados e informaes similares. Objetiva padronizar os procedimentos da auditoria de uma mesma unidade. Estrutura do Programa de Auditoria Recomenda-se que o programa de auditoria seja estruturado em tpicos, da seguinte forma:
1 Tpico Objeto do programa 2 Tpico Objetivos do programa 3 Tpico Avaliao da organizao e dos controles 4 Tpico Roteiro seqencial para execuo 5 Tpico Etapas complementares 6 Tpico Reviso 7 Tpico Concluso
Objeto do programa: definio sucinta das caractersticas da rea ou da atividade a ser auditada. Objetivo do programa: definio dos objetivos a serem alcanados por meio da execuo do programa. Avaliao da organizao e de seus controles internos: determinar sua qualidade, adequao e desempenho; a forma como monitorado pela alta administrao e sua economicidade em relao aos custos do controle e atividades controladas. Roteiro seqencial para execuo dos testes, levantamentos, comprovaes e exames: so determinados os tipos de testes e procedimentos a serem aplicados pelo auditor para obteno das evidncias que daro suporte a sua opinio. Etapas Complementares: tem por objetivo a incluso de testes e procedimentos no previstos no programa elaborado inicialmente especfico ou padro e que o auditor julgue necessria a sua realizao durante a execuo dos trabalhos. Reviso: os programas de trabalho devem ser constantemente revisados para determinar se cumprem seus objetivos. Concluso: aps a realizao da aplicao dos testes e procedimentos previstos no programa de auditoria, deve o auditor emitir a sua concluso acerca da rea examinada. Ressalta-se que a concluso deve estar relacionada com o objetivo do programa inicialmente definido.
APLICAO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: inspeo exame de registros, documentos e ativos tangveis; observao acompanhamento de processo ou procedimento, quando de sua execuo; investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras de transao, dentro ou fora da entidade; clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis; e reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. Na aplicao dos testes de observncia o auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos. Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses: existncia se o componente patrimonial existe em certa data; direitos e obrigaes se efetivamente existentes em certa data; ocorrncia se a transao de fato ocorreu; abrangncia se todas as transaes esto registradas; e mensurao, apresentao e divulgao se os itens esto avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais da Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor:
a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta com os terceiros envolvidos; b) acompanhar o inventrio fsico, realizado pela entidade, executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis. Tipos de Testes Substantivos Circularizao; Inspeo de ativos; Testes de conciliaes; Anlise de contas; Teste do fluxo de transaes; Testes de corte/cutoff (corte nas operaes para definio de competncia: perodo ou exerccio; Testes matemticos; e Comprovao dos registros contbeis e inspeo de documentos.
PAPIS DE TRABALHO Os papis de trabalho constituem um registro permanente dos servios executados pelo auditor, sobre os procedimentos que ele seguiu, os testes que efetuou, a informao que obteve e as concluses relativas ao seu exame. Eles integram um processo organizado de registro de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, filmes, meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam. Os papis de trabalho se destinam a: a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditores anteriores, ou pelos coligidos, quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e execuo da auditoria; b) facilitar a reviso do trabalho de auditoria; c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.
O auditor deve documentar todas as questes que forem consideradas importantes, para proporcionar evidncia, visando fundamentar o parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. Objetivos evidenciar o trabalho feito, as concluses alcanadas, que serviram de base aos relatrios ou pareceres da firma, sobre as demonstraes financeiras; servir de fonte de informaes para consultas, a fim de obter detalhes de saldos de contas ou outros dados relacionados com a auditoria; servir de meio de reviso para determinar se o servio foi feito de forma adequada e eficaz, e julgar a solidez das concluses enunciadas; servir de base para modificaes nos procedimentos de auditoria e no programa de trabalho para a prxima auditoria; facilitar o estudo e a avaliao dos controles internos; servir de base para avaliao individual do desempenho do auditor
Regras de Preparao dos Papis de Trabalho O auditor deve registrar, nos papis de trabalho, informao relativa ao planejamento da auditoria, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente da concluso a que chegou. Forma e Contedo dos Papis de Trabalho Quando da elaborao dos papis, o auditor deve levar em considerao: a) Conciso; b) Objetividade; c) Limpeza; d) Lgica;
e) Completos A formatao dos papis de trabalho deve incluir, pelo menos, os seguintes dados bsicos: Grupo da conta; rea auditada; Declarar se foram preparados pelo cliente; Usar somente um lado da folha; Indicar sempre o mtodo usado e o trabalho executado, assim como sua extenso e concluses obtidas; Indicar a base de seleo de quaisquer amostras; Codificar todas as folhas. O contedo dos papis de trabalho, alm de outros mais especficos, inclui: a) Informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade; b) Cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas; c) Informaes sobre o setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade opera; d) Evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanas nesses programas; e) Evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e de controle interno e sua concordncia quanto sua eficcia e adequao; f) Evidncias de avaliao dos riscos de auditoria; g) Evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da auditoria interna; h) Anlise de transaes, movimentao e saldos de contas; i) Anlise de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores; j) Registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus resultados; k) Evidncias de que o trabalho executado foi supervisionado e revisado; e l) Cpias de comunicaes, com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros.
Propriedade So de propriedade exclusiva do departamento de auditoria que os preparou. Em ocasies especiais e com aprovao da direo, podero ser apresentados a terceiros. Pela natureza do assunto envolvido, so de carter estritamente confidencial.

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X= 257.310 X 100 = 18% 1.372.500

Contas Receita Operacional Lquida

Liquidez Imediata Disponibilidades Passivo Circulante (PC)

Departamento de Auditoria Interna

Maior grau de independncia; Executa apenas auditoria contbil;

risco inerente; risco de controle; e risco de deteco.

Mdio Mais Baixo Mdio Mais Alto

Baixo Mdio Mais Alto Mximo

Mnimo Mais Baixo Mdio

inerente Mdio feita pelo auditor Baixo

trabalhos Experincia anteriores

Controles internos deficientes Necessidade de julgamento subjetivo

Controles internos adequados Julgamento subjetivo desnecessrio

Materialidade ou Relatividade (Peso 3)

Integra o com outras atividade s

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